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Tomada de deciso quanto ao mix de produo diante de um fator restritivo na

capacidade produtiva

Reginaldo da Silva Souza


Centro Universitrio UNIS-MG

RESUMO:
Este artigo tem por finalidade a identificao das variaes do ponto de equilbrio contbil e
no resultado econmico de uma empresa diante da deciso da composio de seu mix de
produtos. Estudou-se, tambm, a possibilidade de maximizao dos resultados ou a sua
regresso e as dificuldades enfrentadas pelos gestores no momento da tomada de deciso. O
referencial terico pesquisado para elaborao do trabalho foi baseado na tomada de decises
do mix de produtos, na teoria das restries, observando possveis fatores restritivos da
capacidade produtiva, na margem de contribuio e no ponto de equilbrio contbil. Em
seguida procedeu-se uma simulao de caso com a adaptao dos dados da empresa Texcel
Company, proposto pelos autores Atkinson, et al. (2000), em seu livro Contabilidade
Gerencial. A anlise do ponto de equilbrio contbil e do resultado da empresa Texcel
Company apresentada em sete passos diante de duas propostas para produo e venda do
composto de produtos da empresa. A anlise possibilitou observar que a alterao no mix de
produo pode trazer resultados negativos para organizao.
Palavras-chaves: Tomada de Deciso. Mix de produtos. Restrio da capacidade produtiva.
Ponto de equilbrio contbil.
ABSTRACT:
This article aims to identify the changes in accounting and balance the outcome of a
company's decision on the composition of its product mix, maximizing the possibility of
checking the results or its regression and the difficulties faced by managers when decisionmaking. The theoretical search for the preparation of this study was based on the decision
making of the product mix, the theory of constraints, noting possible constraining factors of
production capacity, the contribution margin and balance sheet. The analysis of the
equilibrium point and the result of the accounting firm Texcel Company is presented in seven
steps forward two proposals for production and sale of compost products company. The
analysis allowed to observe the change in product mix can bring negative results to the
organization.
Keywords: Decision Making. Product mix. Restriction of productive capacity. Balance sheet.

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1. INTRODUO
A tomada de deciso nas organizaes est relacionada adoo de melhores
prticas, as oportunidades e ameaas visualizadas em seu cotidiano. Nesse mesmo sentido, a
tomada de deciso do mix de produo e a considerao dos fatores restritivos da empresa so
extremamente importantes para o sucesso ou fracasso de uma organizao.
Assim, o artigo pretende responder a seguinte questo: quais implicaes no ponto
de equilbrio contbil e no resultado de uma empresa ao determinar o mix de produo, tendo
em vista a existncia de um fator restritivo na capacidade produtiva?
O objetivo desse artigo verificar a variao do ponto de equilbrio contbil e do
resultado de uma empresa multiprodutos de acordo com composio do mix de produtos,
analisando a possibilidade de maximizao dos resultados ou a sua regresso e as dificuldades
enfrentadas pelos gestores no momento da tomada de deciso. O referencial terico
pesquisado para elaborao do trabalho foi baseado nos itens: tomada de decises, na teoria
das restries, nos conceitos de margem de contribuio unitria e ponto de equilbrio
contbil.
Foi realizado, tambm, um estudo de caso para anlise do ponto de equilbrio
contbil e do resultado da empresa Texcel Company estruturado em sete passos diante de
duas propostas para produo e venda do composto de produtos da empresa. A anlise
possibilitou observar que a alterao no mix de produo pode trazer resultados negativos
organizao.

2 METODOLOGIA
O estudo fundamentou-se em literaturas sobre os temas: Tomada de Deciso do
mix de produtos, Teoria das Restries - fatores restritivos da capacidade produtiva, margem
de contribuio e ponto de equilbrio contbil.
Foi realizada a simulao da receita, do resultado e do ponto de equilbrio e suas
respectivas alteraes. A simulao foi realizada com a adaptao dos dados da empresa
Texcel Company, proposto pelos autores Atkinson, et al. (2000), em livro Contabilidade
Gerencial. Dessa forma, dividiu-se a simulao do caso em sete passos para comparao dos
resultados.
Na viso de Portela (2004) a melhor forma de se pesquisar por meio da
integrao entre os mtodos quantitativo e qualitativo, pois para analisar-se com
fidedignidade uma situao necessrio o uso de dados estatsticos, bem como de outros
dados quantitativos, e tambm da anlise qualitativa dos dados obtidos por meio de
instrumentos quantitativos.
Os dados foram organizados em planilhas no Microsoft Excel, para facilitar os
clculos e as anlises por meio de grficos.
Ao final da simulao dos dados realizou-se a comparao entre a margem de
contribuio, resultado e margem de contribuio da empresa Texcel Company.

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3 REFERENCIAL TERICO
3.1 Tomada de Deciso do mix de produtos
A tomada de deciso nas organizaes requerem informaes, anlise e
principalmente, previso dos resultados.
Moreira supe que:
[...] a deciso deva ser tomada no presente, mas os seus efeitos sero sentidos ao
longo do tempo. As informaes disponveis so frequentemente constitudas de
dados de diversos graus de preciso: alguns so conhecidos com certeza, outros so
estimados com certo cuidado e, finalmente, podero existir dados cuja preciso
deixa muito a desejar. So cercados de incertezas e referem-se normalmente a
eventos de um perodo futuro sobre os quais o tomador de deciso tem pouca ou
nenhuma influncia (MOREIRA,1993, p.129)

Ainda de acordo com o autor sempre existiro particularidades que nenhum


aprendizado formal pode prever, fazendo com que se abra um amplo espao para raciocnio, o
julgamento e, no raras vezes, o bom senso do tomador de deciso.
Nlo afirma que a tomada de deciso da composio do mix de produtos deve:
Considerar fatores internos e externos empresa. Os externos referem-se
principalmente aos preos dos produtos, empresas competidoras, produtos
substitutos, produtos complementares, canais de distribuio, fornecedores, clientes,
localizao industrial, impostos, taxas de juros dentre outros. Os fatores internos
esto relacionados principalmente ao uso da capacidade industrial, oferta (preos e
quantidades) de matrias-primas, de recursos humanos, aos produtos conjuntos etc.
Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preos dos produtos finais
e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo de
produtos. Em suma, a determinao do mix de produtos influencia diretamente a
competitividade empresarial. (NELO, 2008, p. 17)

Cabe aos gestores identificar oportunidades, analisar fatores internos e externos e


definir o composto de produtos que oferecer o melhor retorno organizao.

3.2 Teoria das Restries: Anlise dos fatores restritivos da capacidade produtiva
Em muitas organizaes a existncia de recursos limitantes na capacidade
produtiva requer uma anlise crtica para definio do que produzir e qual a quantidade a ser
produzida.
De acordo com Nlo (2008, p. 18) Uma restrio normalmente refere-se a algo
com certas limitaes. No mbito empresarial, Guerreiro (1999, p. 35) menciona que a
restrio qualquer elemento que limita um sistema no cumprimento da meta empresarial:
ganhar dinheiro.
De acordo com Martins:

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a) todo sistema possui, no mnimo, um fator de restrio;


b) o conhecimento do valor da margem de contribuio por unidade do fator
limitante mais importante que o conhecimento da margem de contribuio por
unidade produzida;
c) o custo de mo-de-obra direta fixo, assim como so fixos todos os custos
indiretos;
e) capacidade ociosa desejvel nos recursos que no representem restries ou
gargalos; e
f) deve-se administrar o equilbrio do fluxo do processo, no a capacidade dos
recursos etc. (MARTINS, 2003, p.138)

Nlo (2008) complementa que a TOC (Theory of Constraints), ou teoria das


restries, tem como premissa bsica que a gesto de produo deve ser administrada a partir
das restries, e os recursos no limitativos so desprezados. Essa teoria considera cinco
passos bsicos para solucionar problemas no processo produtivo:
1 Passo: Identificar as restries do sistema;
2 Passo: Explorar as restries maximizando os recursos limitativos. Maximizar as
restries tendo como parmetro a ordem decrescente dos throughput1 dos itens que
compem o mix de produtos.
4 Passo: Superar as restries do sistema.
5 Passo: Caso das restries no sejam exploradas, retorna-se ao primeiro passo.
(NLO, 2008, p. 64)

Dessa forma, a no considerao da questo dos recursos restritivos da


capacidade, pode facilmente levar a concluses equivocadas (CORRA; CORRA, 2007)

3.3 Margem de Contribuio


A margem de contribuio a diferena entre a receita e o custo varivel de cada
produto. o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o
custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro. (PADOVEZE, 2008)
De acordo com Nlo (2008, p. 42):
Representa a diferena entre o preo de venda deduzido dos custos e o de despesas
variveis. Se no houver variao de preo pode haver variao na margem de
contribuio decorrente do mtodo de custeio aplicado. As despesas variveis
integram o clculo da margem de contribuio, mas no compem o custo do
produto. Os custos so sacrifcios de ativos em funo da produo e as despesas so
sacrifcios de ativos em funo das vendas. Os gastos em funo das vendas j so
realizados e se a empresa estocar produtos nem todo custo realizado.

A margem de contribuio, considerada como informao til para a


contabilidade gerencial, somente possvel no custeio varivel (direto), pois nele os custos
fixos no so apropriados ao produto, eles so inseridos integral e diretamente no resultado.
1

Troughput: significa recursos limitativos versus margem de contribuio. A margem de contribuio varia em
funo das premissas conceituais do sistema de custeio. (NLO, 2008)
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Isto proporciona uma melhor anlise do custo do produto, no incorrendo em problemas de


critrios e formas de rateio dos custos indiretos aos produtos fabricados e vendidos.
(CARVALHO, 2011)

3.4 Ponto de Equilbrio Contbil


tambm denominado de ponto de ruptura, ou, ainda break-even-point. Nasce da
conjugao dos custos totais com as receitas totais. (MARTINS, 2003) o ponto aonde o
custo total e as receita total se igualam. A partir deste ponto a empresa entra na rea da
lucratividade, e abaixo dele na rea de prejuzo.
De acordo com Padoveze (2008, p. 367) a informao do ponto de equilbrio da
empresa, tanto do total global, como por produto individual, importante porque identifica o
nvel mnimo de atividade em que a empresa ou cada diviso de operar
A figura abaixo ilustra o ponto equilbrio, destacando que antes do atingimento do
ponto de equilbrio a empresa opera com prejuzo e que aps o alcance de ponto a empresa
passa a operar com lucro.
CUSTO/
RECEITA

RT

PE

LUCRO

CT

CF
PREJUZO

VOLUME DA PRODUO un. ou VENDAS - $

Legenda:

PE = Ponto de Equilbrio
RT = Receita Total
CT = Custo Total (CF + CV)
CV = Custo mais Despesa Varivel
CF = Custo mais Despesa Fixa
PV = Preo de Venda
u = Volume ou Produo em unidades

Figura 1 Ponto de Equilbrio contbil Fonte: Carvalho (2011)

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A anlise do Ponto de Equilbrio fundamental nas decises referente a


investimentos, nos planejamentos de controle do resultado, no lanamento ou descontinuidade
de produtos ou servios e para anlise das modificaes do preo de venda conforme o
comportamento do mercado.

4 SIMULAO DO CASO

A simulao do caso foi dividida em sete passos para melhor apresentao e


comparao dos resultados.
O primeiro passo foi levantar as informaes dos produtos confeccionados pela
empresa, bem como, o seu oramento de produo para o perodo, levando-se em
considerao que a capacidade de produo limitada pelas horas das mquinas utilizadas no
processo produtivo quantidade de 23.800 horas/mquinas, e finalmente, os custos e despesas
gastos para esse nvel de produo. A Texcel Company fabrica cinco tipos de artigos de
vesturio. A tabela 1 a seguir apresenta a primeira proposta de oramento de produo e
expectativa de vendas para o terceiro trimestre de 2011.
Tipos de Roupa
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calas
Total de Unidades

Produo Orada
12.000
5.000
10.000
15.000
8.000
50.000

Tabela 1 Oramento de produo em quantidades para o 3 trimestre de 2011

Tipos de Vesturio
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calas
Totais

Horas de Mquina
por Unidade
0,4
0,8
0,5
0,4
0,5
-

Produo em
Unidades
12.000
5.000
10.000
15.000
8.000
50.000

Total de Horas de
Mquinas Necessrias
4.800
4.000
5.000
6.000
4.000
23.800

Figura 2 Horas de mquina necessrias

Os custos dos materiais diretos esto baseados em estimativas de seu consumo e


preos. Os funcionrios do corte, da costura e do empacotamento so pagos com base em uma
taxa por pea. Dessa forma, o segundo passo foi determinar o custo unitrio de pea do
vesturio, conforme demonstrado na tabela 2.
Itens
Materiais Diretos:
Txtil

Camisas

Vestidos

Saias

Blusas

Calas

$1,80

$6,00

$4,00

$2,00

$4,50

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Suprimentos
Mo-de-Obra Direta:
Corte
Costura
Inspeo
Empacotamento
Apoio Industrial:
Utilidades
Administrao da Fbrica
Manuteno de Mquina
Depreciao de Mquina
Manuteno das Instalaes
Depreciao das Instalaes
Totais

$0,20

$0,90

$0,60

$0,40

$0,60

$1,00
$0,80
$0,15
$0,05

$1,50
$1,80
$0,15
$0,05

$1,00
$1,00
$0,15
$0,05

$1,00
$0,80
$0,15
$0,05

$1,00
$1,00
$0,15
$0,05

$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,20

$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$10,60

$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,00

$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,60

$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,50

Tabela 3 Custo unitrio do produto

O terceiro passo foi determinar a margem de contribuio unitria, a margem de


contribuio por hora mquinas e o resultado da empresa levando-se em considerao
quantidade de 50.000 peas produzidas.
Tipo de Vesturio
Preo por Unidade

Camisas
$5,00

Vestidos
$15,20

Saias
$9,00

Blusas
$8,00

Calas
$11,00

Tabela 4 Preo por unidade

Itens
Camisas Vestidos
5
15,2
1)Preo por Unidade
2) (-) Custos Variveis por Unidade
1,8
6
Tecidos (Txtil)
0,2
0,9
Suprimentos (Materiais)
1
1,5
MOD-Corte
0,8
1,8
MOD-Costura
0,15
0,15
MOD-Inspeo
0,05
0,05
MOD-Embalagem
3) Total dos Custos Variveis
4
10,4
4) Margem de Contribuio por
1
4,8
Unidade (1-3)
0,4
0,8
5) Horas de Mquinas por Unidade
6) Margem de Contribuio por
2,5
6
Hora/Mquina (4/5)
12.000
5.000
7) Produo Orada
8) Margem de Contribuio Orada
12.000
24.000
(4x7)
4.800
4.000
9) Horas Mquinas Utilizadas
Receita total
434.000,00

Saias
9

Blusas Calas
8
11

4
0,6
1
1
0,15
0,05
6,8

2
0,4
1
0,8
0,15
0,05
4,4

4,5
0,6
1
1
0,15
0,05
7,3

2,2

3,6

3,7

0,5

0,4

0,5

4,4

7,4

10.000

15.000

8.000

22.000

54.000 29.600

5.000

6.000

4.000

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Margem de Contribuio Total


(-) Custos Fixos e despesas fixas
Lucro Previsto
Ponto de equilbrio contbil

141.600,00
-10.000,00
131.600,00
30.649,72

Tabela 5 Anlise do resultado com base na primeira proposta de oramento de produo

O quarto passo foi levantar os dados da segunda proposta de oramento de


produo para o terceiro trimestre de 2011, levando-se em considerao que a capacidade de
produo limitada pelas horas das mquinas utilizadas no processo produtivo quantidade
de 23.800 horas/mquinas, e finalmente, os custos e despesas gastos para esse nvel de
produo. Utilizando-se da anlise da margem de contribuio unitria simples, props-se o
aumento de 5.000 unidades na produo de vestidos que apresentou a melhor margem de
contribuio unitria, em contrapartida, tendo em vista o fator limitante, foi necessria a
reduo da quantidade produzida de outro produto e nesse momento optou-se pela reduo do
produto blusas que apresentava a terceira melhor margem de contribuio. Considera-se que a
expectativa de vendas seja equivalente quantidade produzida.
Tipos de Roupa
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calas
Total de Unidades

Produo Orada
12.000
10.000
10.000
5.000
8.000
50.000

Tabela 6 Segunda proposta de oramento de produo em quantidades para o 3 trimestre de 2011

Tipos de Vesturio
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calas
Totais

Horas de Mquina
por Unidade
0,4
0,8
0,5
0,4
0,5
-

Produo em
Unidades
12.000
10.000
10.000
5.000
8.000
45.000

Total de Horas de
Mquinas Necessrias
4.800
8.000
5.000
2.000
4.000
23.800

Tabela 7 Horas de mquina necessrias para segunda proposta de oramento de produo

Os custos dos materiais diretos esto baseados em estimativas de seu consumo e


preos. Os funcionrios do corte, da costura e do empacotamento so pagos com base em uma
taxa por pea. Os gastos totais das atividades de apoio so de $10.000 por trimestre. Dessa
forma o quinto passo foi determinar o custo unitrio de pea do vesturio.
Itens
Materiais Diretos:
Txtil
Suprimentos
Mo-de-Obra Direta:
Corte

Camisas

Vestidos

Saias

Blusas

Calas

$1,80
$0,20

$6,00
$0,90

$4,00
$0,60

$2,00
$0,40

$4,50
$0,60

$1,00

$1,50

$1,00

$1,00

$1,00

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Costura
Inspeo
Empacotamento
Apoio Industrial:
Utilidades
Administrao da Fbrica
Manuteno de Mquina
Depreciao de Mquina
Manuteno das Instalaes
Depreciao das Instalaes
Totais

$0,80
$0,15
$0,05

$1,80
$0,15
$0,05

$1,00
$0,15
$0,05

$0,80
$0,15
$0,05

$1,00
$0,15
$0,05

$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,22

$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$10,62

$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,02

$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,62

$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,52

Tabela 8 Custo unitrio do produto

O sexto passo foi determinar a margem de contribuio unitria, a margem de


contribuio por hora mquinas e o resultado da empresa levando-se em considerao
quantidade de 45.000 peas produzidas.
Itens
Camisas
1)Preo por Unidade
5
2) (-) Custos Variveis por Unidade
Tecidos (Txtil)
1,8
Suprimentos (Materiais)
0,2
MOD-Corte
1
MOD-Costura
0,8
MOD-Inspeo
0,15
MOD-Embalagem
0,05
3) Total dos Custos Variveis
4
4) Margem de Contribuio por
1
Unidade (1-3)
5) Horas de Mquinas por Unidade
0,4
6) Margem de Contribuio por
2,5
Hora/Mquina (4/5)
7) Produo Orada
12.000
8) Margem de Contribuio Orada
12.000
(4x7)
9) Horas Mquinas Utilizadas
4.800
Receita total
Margem de Contribuio Total
(-) Custos Fixos e despesas fixas
Lucro Previsto
Ponto de equilbrio contbil

Vestidos
15,2

Saias
9

Blusas
8

Calas
11

6
0,9
1,5
1,8
0,15
0,05
10,4

4
0,6
1
1
0,15
0,05
6,8

2
0,4
1
0,8
0,15
0,05
4,4

4,5
0,6
1
1
0,15
0,05
7,3

4,8

2,2

3,6

3,7

0,8

0,5

0,4

0,5

4,4

7,4

10.000

10.000

5.000

8.000

48.000

22.000

18.000

29.600

8.000
5.000
430.000,00
129.600,00
-10.000,00
119.600,00
33.179,01

2.000

4.000

Tabela 9 Anlise do resultado com base na segunda proposta de oramento de produo

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O stimo passo foi comparar graficamente as alteraes na receita, no resultado e


no ponto de equilbrio contbil da empresa, conforme demonstrado abaixo.

Figura 02 Grfico comparativo da receita, resultado e ponto de equilbrio

Por meio dos grficos foi possvel verificar que com a alterao do mix de
produo da primeira proposta de oramento de produo para a segunda proposta o
faturamento reduziu na ordem de R$4.000,00, houve uma reduo de R$12.000,00 no
resultado previsto e um aumento do ponto de equilbrio na ordem de R$2.529,29.

5 RESULTADOS E DISCUSSES
Acreditava-se que uma das implicaes da alterao do mix de produtos seria o
aumento da quantidade a ser vendida para alcance do ponto de equilbrio contbil e uma
reduo do resultado da empresa. Essa hiptese foi confirmada pelo estudo de caso, ao alterar
a quantidade produzida e vendida de vestidos, que apresentava uma melhor margem de
contribuio unitria em detrimento margem de contribuio unitria aferida pelas blusas, o
resultado da empresa passou de R$131.600,00 para R$119.600,00 e o ponto de equilbrio da
empresa aumentou de R$30.649,72 para R$33.179,01.
Pensava-se na existncia de dificuldade na tomada de deciso do composto de
produtos quando a empresa possui um fator restritivo. Essa hiptese, tambm, foi confirmada,
visto que como a capacidade de produo limitada, a empresa teve de reduzir a produo de
blusas para produzir vestidos, para adequao segunda proposta de produo. Esperava-se
melhorar os resultados da Texcel Company ao aumentar o volume produzido de vestidos, que
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apresentava uma melhor margem de contribuio unitria em detrimento margem de


contribuio unitria aferida pelas blusas, porm os resultados obtidos no comprovaram a
expectativa da empresa.
E por ltimo, imaginava-se que uma das implicaes da alterao do mix de
produtos seria a reduo da quantidade a ser vendida para obteno do ponto de equilbrio
contbil e um aumento do resultado da organizao. Essa hiptese no foi confirmada, pois
atravs da simulao do resultado da empresa e do ponto de equilbrio contbil foi constada
uma reduo R$12.000,00 no resultado na empresa e um aumento do ponto de equilbrio
contbil na ordem de R$2.529,29.

6 CONCLUSO
Nesse artigo, foi realizada uma comparao do resultado da empresa e do seu
ponto de equilbrio contbil, diante de duas propostas de produo e respectiva venda,
observando-se a existncia um fator restritivo na capacidade produtiva.
O resultado obtido na comparao das duas propostas de produo mostrou que a
alterao no mix de produo pode trazer resultados negativos para organizao, tendo em
vista que o fator restritivo na capacidade produtiva no foi considerado no momento de tomar
a deciso do composto de produtos. Sendo assim, a anlise simples da margem de
contribuio pode no ser informao suficiente para deciso da composio de produo das
empresas que trabalham com multiprodutos.
Esse estudo ilustra o princpio bsico usado para tomar decises sobre mix de
produtos a curto prazo, quando os preos no sero alterados pelas quantidades vendidas.
De acordo com os resultados observados pode-se afirmar que os gestores
necessitam analisar outros fatores antes de tomar as decises do composto de produo. Nesse
caso, o fator restritivo na capacidade produtiva fator determinante para o resultado da
organizao. Dessa forma, para maximizao dos resultados e melhor tomada de decises
importante analisar a margem de contribuio unitria por fator restritivo, alm de outros
fatores que no foram analisados nesse artigo como demanda do mercado, entre outros.

7 REFERNCIAS
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