Sunteți pe pagina 1din 299

UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU

Facultatea de Finanţe – Contabilitate


Învăţământ la distanţă

CONTABILITATE FINANCIARĂ
I şi II
Prof. dr. Elena CIUCUR
Lector dr. Anca BRATU
2007

2
3
Capitolul I PROBLEME DE BAZĂ ALE
CONTABILITĂŢII FINANCIARE.......................................8
I.1 Repere în evoluţia contabilităţii..................................8
I.2 Contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune................................................................................10
I.3 Sfera de aplicare a contabilităţii...............................11
I.3.1. Obiectul contabilităţii financiare........................13
I.3.2. Metoda contabilităţii întreprinderii....................13
I.3.3. Postulatele şi principiile contabile.......................17
I.4 Evaluarea patrimoniului............................................20
I.5 Planul de conturi........................................................25
I.6 Formele de contabilitate............................................27
I.6.1. Forma de contabilitate maestru-şah...................28
I.6.2. Forma de contabilitate pe jurnale.......................28
Capitolul II CONTABILITATEA CAPITALURILOR...29
II.1 Conţinutul şi structura capitalurilor.......................29
II.2 Evaluarea capitalurilor............................................32
II.3 Contabilitatea capitalurilor proprii........................37
II.3.1. Contabilitatea capitalului social........................37
II.3.2. Contabilitatea primelor de capital....................47
II.3.3. Contabilitatea rezervelor de capital..................51
II.3.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii....52
II.3.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare..........55
II.3.6. Contul 109 „Acţiuni proprii”.............................56
II.3.7. Contabilitatea rezultatelor.................................57
II.3.8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli..........................................................................59
II.3.9. Contabilitatea împrumuturilor şi a datoriilor
asimilate..........................................................................62
Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE......................................................................77
III.1 Conţinutul şi structura activelor imobilizate........77
III.2 Evaluarea activelor imobilizate..............................80
4
III.3 Contabilitatea imobilizărilor necorporale............83
III.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire.......86
III.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.......87
III.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni,
brevete şi alte valori similare........................................88
III.3.4. Contabilitatea fondului comercial...................90
III.3.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale. .91
III.4 Contabilitatea imobilizărilor corporale................92
III.4.1. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea.....93
III.4.2. Contabilitatea amortizării mijloacelor fixe...102
III.4.3. Ieşirea mijloacelor fixe....................................108
III.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile
mijloacelor fixe.............................................................114
III.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare..............116
Capitolul IV CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A
PRODUCŢIEI ÎNCURS DE EXECUŢIE.........................127
IV.1 Delimitări privind stocurile..................................127
IV.2 Organizarea evidenţei operative şi documentele 128
IV.3 Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie..............................................................................129
IV.4 Metode de înregistrare contabilă şi evidenţă
analitică.............................................................................135
IV.5 Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor. 136
IV.5.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi
materiale consumabile.................................................137
IV.5.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie
........................................................................................145
IV.5.3. Contabilitatea produselor...............................146
IV.5.4. Contabilitatea mărfurilor...............................154
IV.5.5. Contabilitatea deprecierii stocurilor .............162
Capitolul V CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU
TERŢII..................................................................................177
V.1 Delimitări şi structuri privind relaţiile cu terţii...177
V.2 Contabilitatea creanţelor întreprinderii...............178
5
V.2.1. Sistemul conturilor de creanţe.........................179
V.2.2. Contabilitatea creanţelor din vânzări la export
........................................................................................182
V.3 Contabilitatea obligaţiilor......................................183
V.4 Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind
personalul,.........................................................................189
V.4.1. Contabilitatea contribuţiilor privind protecţia
socială............................................................................195
V.5 Contabilitatea obligaţiilor faţă de stat.................196
V.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit...............196
V.5.2. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi altor
vărsăminte suportate de întreprindere indiferent de
natura rezultatului fiscal.............................................198
V.5.3. Contabilitatea impozitelor colectate de la terţi
........................................................................................199
Capitolul VI CONTABILITATEA TREZORERIEI.....217
VI.1 Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria
întreprinderii....................................................................217
VI.2 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în
numerar............................................................................221
VI.3 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi
efectuate prin conturi la bănci........................................224
VI.4 Contabilitatea titlurilor de plasament................234
Capitolul VII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
ŞI VENITURILOR..............................................................239
VII.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi
veniturile...........................................................................239
VII.2 Contabilitatea cheltuielilor de exploatare.........243
VII.2.1. Cheltuieli privind consumurile materiale
stocate şi nestocate.......................................................243
VII.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate
de terţi...........................................................................246
VII.2.3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi 247

6
VII.2.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele
asimilate........................................................................248
VII.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul...249
VII.2.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
........................................................................................250
VII.3 Contabilitatea cheltuielilor financiare..............250
VII.3.1. Contabilitatea pierderilor din creanţe legate
de participaţii...............................................................250
VII.3.2. Contabilitatea cheltuielilor din diferenţe de
curs valutar...................................................................251
VII.3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile
........................................................................................252
VII.4 Contabilitatea cheltuielilor extraordinare........252
VII.5 Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare
............................................................................................252
VII.6 Contabilitatea veniturilor....................................253
VII.6.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare....253
VII.6.2. Contabilitatea veniturilor financiare..........256
VII.6.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare.....257
VII.6.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi
ajustări..........................................................................258
Capitolul VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE
ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR.
ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE......................................................................262
VIII.1 Delimitări privind lucrările de închidere a
exerciţiului financiar........................................................262
VIII.2 Conţinutul şi structura bilanţului.....................263
VIII.3 Contul de profit şi pierdere...............................268
VIII.4 Întocmirea bilanţului contabil...........................280
VIII.4.1. Principii de întocmire...................................280
VIII.4.2. Lucrări de închidere a exerciţiului.............281

7
VIII.4.3. Întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil
........................................................................................289
VIII.4.4. Analiza activităţii pe baza bilanţului contabil
........................................................................................290

Capitolul I PROBLEME DE BAZĂ ALE CONTABILITĂŢII


FINANCIARE

I.1 Repere în evoluţia contabilităţii


Necesitatea cunoaşterii şi urmăririi continue a modului de utilizare a
resurselor a existat pe tot parcursul istoriei omenirii, determinând apariţia contabilităţii
ca practică socială şi perfecţionarea ei pe măsura dezvoltării relaţiilor economice.
Statutul actual al contabilităţii evidenţiază trei dimensiuni ale acesteia:
• sistem de modelare a unităţii patrimoniale;
• sistem informaţional;
• practica socială sau joc social organizat într-o reţea de reguli şi
norme.
Direcţiile de perfecţionare ale contabilităţii corespund acestor trei
dimensiuni: perfecţionarea din punct de vedere teoretic care vizează modelarea
activităţii unităţii patrimoniale, arta reprezentării abstracte a realităţii economice;
perfecţionarea din punct de vedere tehnic - emanaţie a dezvoltării tehnicilor de
culegere, prelucrare, prezentare şi transmitere a informaţiei; perfecţionarea şi
extinderea jocului contabil prin cunoaşterea şi conectarea regulilor din sistemul
naţional de contabilitate la normele, regulile, principiile contabile la nivel internaţional.
Perfecţionarea contabilităţii în ţara noastră a reprezentat o preocupare
permanentă, concretizată în ultimii ani prin realizarea reformei contabile, aplicată în
conformitate cu Hotărârea Guvernului nr.704/1993 începând din ianuarie 1994 şi
continuată cu Ordinul ministerului finanţelor publice nr.94/2001 prin care s-au aprobat
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. În cadrul procesului de
continuare a armonizării cu regulile europene şi internaţionale, reforma sistemului
contabil din România a intrat într-o nouă etapă, care vizează programul de
implementare a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Consiliului
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.94/2001.
Dezvoltarea contabilităţii româneşti trebuie privită în contextul european şi
internaţional al mutaţiilor în domeniu, astfel încât România să-şi poată găsi locul în
economia globală care se prefigurează cu paşi rapizi.
Utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, va permite entităţilor
patrimoniale româneşti să comunice într-un limbaj contabil internaţional, general
recunoscut şi acceptat de către utilizatorii de informaţie contabilă, şi în mod special de
către potenţialii investitori internaţionali. Aplicarea corectă a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, urmată de un control al acestora printr-un audit
financiar competent şi riguros, vor avea ca efect creşterea încrederii în informaţiile
contabile şi implicit atragerea de investiţii de capital externe, atât de necesare
economiei româneşti în acest moment. Armonizarea contabilităţii româneşti şi
implementarea noilor reglementări se face pe baza unui program bine structurat,
8
eşalonat şi în mod controlat. Astfel reglementările vor fi aplicate în primul an de către
un număr de 197 de societăţi comerciale cotate şi unele companii şi societăţi
naţionale.
Programul de implementare a noilor reglementări vizează perioada 2001-
2005 şi este stabilit în funcţie de realizarea a doi din cei trei indicatori prevăzuţi de
Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, respectiv, nivelul cifrei
de afaceri, totalul activelor şi numărul de salariaţi. În conformitate cu prevederile
Ordinului nr.94/2001, societăţile comerciale care nu se încadrează în criteriile de
mărime pot aplica noile reglementări după aprobarea prealabilă din partea Ministerului
Finanţelor Publice, pe baza solicitării adresate Direcţiei de reglementări contabile.

Coordonatele noului sistem contabil românesc sunt următoarele:


1. Puternica conceptualizare, pe baza principiilor contabile general admise,
agreate de Uniunea Europeană.
2. Transparenţa informaţiilor contabile privind situaţia patrimonială, rezultatele şi
situaţia financiară. În virtutea dualismului contabil care stă la baza sistemului contabil
românesc aceste informaţii sunt produsele. primului palier al contabilităţii -
contabilitatea financiară (generală sa externă).
Al doilea palier - contabilitatea managerială sau internă furnizează informaţiei un
caracter confidenţial privind calculaţia costurilor, structura bugetară şi rezultatele
execuţiei bugetelor.
3. Importanţa documentelor de sinteză în asigurarea imaginii fidele asupra
situaţiei patrimoniale, a rezultatelor şi sistemelor financiare.
4. Apariţia unor noi funcţii ale contabilităţii financiare: cea de comunicare
financiară externă şi de furnizare a informaţiilor necesare sintezelor macroeconomice
şi dezvoltarea funcţiei previzionale a contabilităţii gestiune.
5. Perfecţionarea sistemului de evaluare patrimonială şi gestionare
corespunzător următoarelor cerinţe:
 înregistrarea periodică a valorilor în vederea determinării mărimii
reale elementelor contabilizate;
 aplicarea unor metode de evaluare specifice fenomenului de
hiperinflaţie.
6. Determinarea rezultatului cu respectarea principiului prudenţei.
7. Normalizarea contabilităţii în sensul adaptării regulilor internaţionale de
organizare şi conducere a contabilităţii la specificul unităţilor economice din ţara
respectivă.
Normalizarea contabilă are următoarele ţinte:
a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia
contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în
domeniile:economic, financiar, juridic, fiscal;
b) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;
c) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;
d) definirea legăturilor precise între:
-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;
-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;
-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale
Perfecţionarea continuă a contabilităţii se realizează prin eforturi conjugate
pe linia cercetării fundamentale şi aplicative, astfel încât elaborarea normelor contabile
să fie precedată de studiul impactului proiectelor acestor norme asupra
întreprinderilor.
Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii
9
care fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a
informaţiei contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată
despre realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor
patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi
investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o
validare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent
din ce zonă a globului se află să o înţeleagă şi să aibă încredere în aceasta.

I.2 Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune


Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se
diferenţiază în raport de concepţia contabilă adoptată. Astfel pot fi utilizate două
concepte organizatorice: monist şi dualist.
Monist: organizarea unui singur circuit contabil la nivelul întreprinderii.
Dualist: organizarea a două circuite contabile separate pentru latura internă
şi cea externă a activităţii întreprinderii. Cele două circuite sunt corelate.
Multitudinea nevoilor de informaţii ale utilizatorilor determină două
reprezentări ale realităţii întreprinderii: una redă imaginea întreprinderii în exterior iar
cea dea doua care descrie procesele interne ale intreprinderii. În organizarea „duală”
a contabilităţii există două componente ale sistemului informaţional contabil:
contabilitatea financiară (generală) considerată „faţa externă” a întreprinderii şi
contabilitatea de gestiune (internă) considerată „faţa internă” a întreprinderilor.
Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care
asigură gestionarea şi controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor
obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să
asigure imaginea fidelă a patrimoniului, poziţia financiară a entităţii la un anumit
moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor entităţii.
Contabilitatea financiară nu reflectă ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor,
ea este reglementată şi furnizează informaţii publice pentru toţi utilizatorii.
Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea
ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru
management. J. Richard în lucrarea “Compatibilite generale”, consideră că acest
sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem citi acelaşi rezultat în două
moduri: “un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul contabilităţii
analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii
financiare.
Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru
care au optat majoritatea ţărilor din Europa Continentală.
Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 20 din 20 ianuarie 2000, modificată şi completată prin O.G. nr. 61/2001
precizează cadrul de organizare şi conducere al contabilităţii: unităţi patrimoniale
identificate cu regiile autonome, societăţile comerciale, alte persoane juridice, precum
şi persoanele fizice cu activitate comercială care sunt înregistrate la Oficiul Registrului
Comerţului. Persoanele juridice prezentate mai sus au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune (managerială) adaptată la specificul activităţii.
Contabilitatea financiară denumită şi generală (financial accounting,
comptabilite financiere, comptabilite generale) ca activitate specializată în
măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul patrimoniului precum şi a
rezultatelor obţinute din activitatea desfăşurată, trebuie să asigure înregistrarea
cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire

10
la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru
cerinţele interne, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii
financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.
IASB precizează că obiectivul situaţiilor financiare ale unei întreprinderi este
să furnizeze o informare asupra: situaţiei financiare, performanţelor şi evoluţiei
situaţiei financiare, care să fie utilă unei game largi de utilizatori atunci când aceştia
iau deciziile lor economice.

Caracteristicile contabilităţii financiare sunt următoarele:


 înregistrează structurile patrimoniului existent sub dublu aspect -
destinaţie şi provenienţă şi tranzacţiile întreprinderii cu mediul exterior,
urmărind sinteza informaţiilor în cadrul situaţiilor financiare (documente
de sinteză) pentru prezentarea situaţiei patrimoniale şi financiare şi a
rezultatului exerciţiului;
 prezintă informaţii sintetice, cu caracter retrospectiv;
 este organizată pe bază de norme unitare şi obligatorii.
Funcţiile contabilităţii financiare sunt următoarele:
 înregistrarea exhaustivă a tranzacţiilor întreprinderii, în vederea
determinării în mod periodic a situaţiei patrimoniale şi financiare a
rezultatului global;
 furnizarea de informaţie financiar contabilă în timp real, utilizată în
luarea deciziilor manageriale curente şi strategice;
 comunicare financiară externă;
 instrument de verificare şi probă, având în vedere o serie de raţiuni
fiscale şi juridice;
 furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;
 satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei financiare.
Limitele contabilităţii financiare se referă la faptul că rezultatul global nu este
suficient pentru a conduce şi a lua decizii în gestiunea întreprinderii, iar simpla
comparare în timp şi spaţiu a rezultatelor globale şi a bilanţurilor mai multor
întreprinderi nu asigură o suficientă orientare a terţilor în luarea unor decizii, în special
de ordin investiţional.
Contabilitatea de gestiune (managerială, de exploatare, analitică) are ca
obiect evidenţa, calculul, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice prin
prisma componentelor activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de
rezultate ale întreprinderii (secţii, ateliere, activităţi). Scopul şi obiectul contabilităţii de
gestiune se identifică cu gestiunea analitică a stocurilor, calcularea costurilor
produselor, serviciilor, activităţilor şi funcţiilor, determinarea rezultatelor analitice prin
compararea costurilor produselor cu preţul lor de vânzare şi previziunea cheltuielilor şi
veniturilor prin întocmirea bugetelor interne.
Asigură informaţiile necesare conducerii întreprinderii.
Spre deosebire de contabilitatea financiară, nu este organizată pe bază de
norme unitare şi obligatorii la nivel naţional, dar marile întreprinderi elaborează şi
aplică proceduri foarte stricte şi detaliate privind organizarea contabilităţii de gestiune,
în consonanţă cu specificul activităţii proprii.

I.3 Sfera de aplicare a contabilităţii


În România, potrivit legislaţiei în vigoare există două feluri de întreprinderi:
regii autonome şi societăţi comerciale.
11
Regiile autonome se organizează şi funcţionează, în principal, în ramurile
strategice ale economiei naţionale - industria de armament, energetică, exploatarea
minelor şi gazelor naturale, poştă şi transporturi feroviare. Înfiinţarea acestora este
decisă de către Guvernul României, pentru cele de interes naţional, şi de către
organele judeţene şi municipale pentru cele prin răspunderea de interes local, în
ramurile şi domeniile prevăzute de lege. Conform prevederilor, regia este proprietara
bunurilor din patrimoniul său, trebuind ca prin activităţile desfăşurate, bazate pe
gestiune economică şi autonomie financiară să-şi acopere integral cheltuielile şi să
obţină profit. Prin actul de înfiinţare al regiei autonome se stabilesc obiectul de
activitate, patrimoniul, denumirea şi sediul principal. Modalităţile de organizare a
regiei, inclusiv structura organizatorică, se stabilesc prin regulamentul de organizare şi
funcţionare. Anual, regia întocmeşte buget de venituri şi cheltuieli, bilanţ contabil şi
cont de profit şi pierderi. Din veniturile realizate după acoperirea cheltuielilor, regia
autonomă constituie o serie de fonduri, cum sunt: fond de rezervă, fond de participare
a salariaţilor la profit, fonduri social-culturale şi sportive.
Societatea comercială ca întreprindere, este o entitate economică
colectivă, care se înfiinţează în vederea efectuării de activităţi economice, fiind
persoane juridice sub următoarele forme:
 societate în nume colectiv;
 societate în comandită simplă;
 societate în comandită pe acţiuni;
 societate pe acţiuni;
 societate cu răspundere limitată.
Societatea în nume colectiv se caracterizează solidară şi nemărginită a
membrilor asociaţi.
Societăţile în comandită se caracterizează prin existenţa a două
categorii de asociaţi: comanditaţii care răspund solidar şi nemărginit, ca şi în
societăţile în nume colectiv şi alţii numiţi comanditari, care răspund de obligaţiile
societăţii limitat, numai cu capitalul lor.
Societăţile pe acţiuni sunt societăţi la care asociaţii răspund limitat, numai
cu capitalul lor.
După responsabilitatea titularilor de proprietate faţă de societate, aceste
societăţi se grupează în societăţi de persoane şi societăţi de capitaluri. Astfel,
societatea pe acţiuni şi cea în comandită pe acţiuni sunt considerate societăţi de
capitaluri, întrucât elementul esenţial îl formează capitalul, persoana neavând nici un
rol - este anonimă, iar societatea în nume colectiv şi cea în comandită simplă sunt
considerate societăţi de persoane, întrucât persoana, şi nu capitalul, joacă rolul
principal în constituirea şi conducerea lor.
Diversitatea tipurilor de întreprinderi existente în ţara noastră, cu implicaţii
directe în organizarea şi conducerea contabilităţii necesită clasificarea acestora după
mai multe criterii, astfel:
1. După forma de proprietate asupra capitalului, există:
 întreprinderi cu capital privat;
 întreprinderi cu capital de stat;
 întreprinderi cu capital mixt.
2. După domeniul de activitate în care sunt organizate, se disting:
 întreprinderi industriale;
 întreprinderi agricole;
 întreprinderi comerciale;

12
 întreprinderi prestatoare de servicii;
 întreprinderi financiar-bancare, asigurare, etc.
3. În funcţie de tipul de producţie, care interesează contabilitatea de gestiune,
întreprinderile industriale se clasifică astfel:
 întreprinderi cu producţie de unicate;
 întreprinderi cu producţie de serie (mică, mijlocie şi mare);
 întreprinderi cu producţie de masă.
4. În funcţie de mărime, întreprinderile se împart în:
 întreprinderi mici;
 întreprinderi mijlocii;
 întreprinderi mari.
5. După apartenenţa naţională, există:
 întreprinderi naţionale;
 întreprinderi multinaţionale.

I.3.1. Obiectul contabilităţii financiare


Obiectul contabilităţii financiare îl constituie reflectarea circuitului patrimonial
extern al întreprinderii, adică relaţiile cu proprietarii, clienţii, furnizorii, creditorii,
instituţiile financiare şi de credit, angajaţii, bugetul statului şi alte unităţi sau persoane,
precum şi calcularea într-o formă sintetică la nivelul întreprinderii a structurilor de activ
şi de pasiv şi a rezultatelor obţinute, care se concretizează în următoarele relaţii:
1. ACTIV = PASIV
2. ACTIV = PASIV + REZULTATE NETE
3. CHELTUIELI ± REZULTATE NETE = VENITURI
4. SITUAŢIA NETĂ = ACTIV- DATORII
Categoriile economice de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri sunt reflectate
pe structuri distincte.
ACTIVELE în funcţie de modul de valorificare şi gradul lor de lichiditate,
astfel: active imobilizate şi active circulante. La rândul lor, activele imobilizate sunt
reflectate pe grupe mari, astfel: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi
imobilizări financiare. Activele circulante sunt reflectate pe grupe, astfel: stocuri şi
producţia în curs de execuţie, creanţe, disponibilităţi băneşti, plasamente de trezorerie
şi alte valori.
PASIVELE sunt reflectate în funcţie de modul de finanţare şi de gradul de
exigibilitate ale surselor de finanţare, astfel: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli şi datorii. Structurilor de activ şi pasiv prezente li se mai adaugă valorile de
regularizare activ şi pasiv.
În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, acestea sunt grupate şi reflectate în funcţie
de natura activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate
(exploatare, financiară, excepţională).

I.3.2. Metoda contabilităţii întreprinderii


Ca orice metodă, metoda contabilităţii întreprinderii arată maniera în care
contabilitatea rezolvă sarcinile care decurg din obiectul ei de cercetare şi reflectare.
Între obiectul şi metoda contabilităţii există o interdependenţă şi condiţionare
reciprocă, în sensul că obiectul stabileşte ce trebuie studiat, iar metoda arată cum
trebuie acţionat, studiat, pentru realizarea obiectului.
Caracterul complex al obiectului contabilităţii întreprinderii determinat de
13
obiectele celor două feluri de contabilitate (financiară şi de gestiune), precum şi de
reflectarea sub dublul aspect al patrimoniului şi a rezultatelor, face ca şi metoda
contabilităţii întreprinderii să aibă un caracter complex, ea realizându-se prin mai
multe mijloace, procedee tehnice de lucru, cunoscute sub denumirea de procedeele
metodei contabilităţii.
Metoda contabilităţii întreprinderii cuprinde totalitatea principiilor şi
procedeelor folosite de contabilitate pentru reflectarea şi controlul tuturor elementelor
ce se cuprind în obiectul ei de studiu.
Principiile şi procedeele care formează conţinutul metodei contabilităţii
întreprinderii au constituit baza elaborării de către Ministerul Finanţelor a sistemului de
contabilitate al întreprinderilor, cunoscut sub denumirea de Sistemul de contabilitate al
agenţilor economici din România, acesta devenind principalul instrument de
normalizare contabilă din ţara noastră, care cuprinde: Legea contabilităţii nr.82/1991,
Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, Planul contabil general şi normele de
utilizare a acestuia, completat ulterior şi de alte acte normative. Acesta dezvoltă
principiile contabile generale statuate pe plan internaţional şi modul concret de
aplicare a procedeelor contabilităţii întreprinderilor din ţara noastră.
În scopul asigurării comparabilităţii informaţiei furnizate de contabilitatea
financiară şi facilitării controlului este în desfăşurare un program de acţiuni complexe
de modernizare a metodei contabilităţii pe plan mondial, care vizează:
 definirea de norme şi principii generale, bazate pe terminologie precisă
şi identică pentru toţi utilizatorii informaţiei contabile;
 stabilirea de legături precise între nevoile de gestiune, specifice
fiecărei întreprinderi şi legislaţia economică şi financiară a fiecărei ţări;
 concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilităţilor
naţionale.
Normalizarea contabilităţii reprezintă procesul prin care se armonizează
prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia contabilă.
Efectul de normalizare1 este reprezentat de definirea postulatelor, principiilor şi
normelor contabile.
Postulatul reprezintă o propoziţie a cărei acceptare este cerută de
realizarea unei demonstraţii, definită pe baza observaţiilor asupra mediului economic,
politic, juridic şi social, precum şi a obiectivelor informării financiare în concordanţă cu
necesităţile utilizatorilor.
Principiul este elementul conceptual, în baza unui anumit postulat, în funcţie
de care se elaborează normele contabile.
Normele contabile sunt reguli pentru evaluarea, înregistrarea, clasificarea
şi prezentarea informaţiilor.
Fundamentarea normalizării poate porni fie de la planul contabil general, fie
de la un cadru contabil conceptual.
Planul contabil general modern reprezintă un ansamblu de principii şi reguli,
cuprinzând lista conturilor cu instrucţiuni de utilizare a lor şi procedurile de organizare
a contabilităţii.
Sistemul de contabilitate introdus în ţara noastră de la 1 ianuarie 1994 are la
bază un plan de conturi general cu normele de utilizare a lor, potrivit prevederilor Legii
contabilităţii nr.82/1991, precum şi normele şi uzanţele practicate de ţările cu
economie de piaţă, cum sunt cele din Directivele a IV-a (referitoare la conturile
anuale) şi a VII-a (referitoare la conturile de consolidare) ale Comunităţii Europene,

1
N.Feleagă, I.Ionaşcu:Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economica 1999.
14
norme recomandate de Comitetul Internaţional de Standardizare a contabilităţii
(IASC).
Cadrul contabil conceptual reprezintă un sistem coerent de obiective şi de
principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de
norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor
financiare2.
Cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. Pornind
de la definiţia dată de FASB în 1989 a fost elaborat de către IASC un cadru
conceptual asemănător celui american elaborat de FASB, dar mai potrivit cerinţelor
contabilităţii ţărilor europene, fiind rezultatul intelectual al confruntării între mai multe
culturi contabile. Acest cadru conceptual tratează următoarele probleme: elementele
care compun situaţiile financiar; obiectivul situaţiilor financiar; caracteristicile calitative
ale situaţiilor financiare; recunoaşterea elementelor care compun situaţiile financiare;
evaluarea elementelor situaţiilor financiare; conceptele de capital şi de menţinere a
acestuia.
Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului
financiar nominal. Alte modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface
obiectivul de furnizare a informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice, dar
până în prezent nu există un consens pentru această modificare. Cadrul general a fost
creat astfel încât să poată fi aplicat unei serii de modele contabile şi de concepte
privind capitalul şi menţinerea nivelului capitalului.
Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate nu mai conţin diferenţe cauzate de componenta naţională a sistemului
contabil şi răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor săi, care iau decizii
economice pentru:
- a hotărî momentul în care să cumpere, să păstreze sau să vândă o
investiţie de capital;
- a evalua performanţa managementului;
- a stabili poziţia financiară a întreprinderii în comparaţie cu întreprinderi
similare;
- a evalua posibilităţile de asigurare a lichidităţii într-un viitor previzibil;
- a determina politicile contabile;
- a determina politicile de impozitare;
- a determina profitul ce poate fi reinvestit şi distribuit;
- a evalua capacitatea întreprinderii de a-şi realiza activele şi onora
obligaţiile;
- a hotărî strategia viitoare a întreprinderii.
Situaţiile financiare abordate ca parte componentă a procesului de raportare
financiară sunt alcătuite din următoarele componente3:
- bilanţul,
- contul de profit şi pierdere,
- situaţia modificărilor capitalului propriu,
- situaţia fluxurilor de trezorerie,
- politicile contabile şi notele explicative.

2
Definiţie dată de organismul american de normalizare contabilă FASB în Scope and
implications of Conceptual framework Project 1976.
3
Conform IAS1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii financiare
anuale are componenţa prezentată în text.
15
O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii
financiar contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform
Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent
cu diversificarea necesităţilor de informare. Standardizarea internaţională a situaţiilor
financiare a avut în vedere satisfacerea unor cerinţe comune a unui număr cât mai
mare de utilizatori, recunoscându-se limita că nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de
informaţie a tuturor utilizatorilor.
Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:
a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare
informaţii referitoare la:
- capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;
- evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea
menţinerii sau înlocuirii managementului în cazul unor performanţe
slabe;
- evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;
- cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.
b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari care sunt
interesaţi de informaţii referitoare la poziţia financiară , pentru a fi siguri că
îşi vor primi la scadenţă sumele datorate. În timp ce creditorii comerciali
sunt interesaţi de poziţia financiară pe termen scurt, cei financiari vizează
un orizont de timp mediu şi lung.
c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii,
fiind interesaţi de o colaborare pe termen lung.
d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de
profitabilitate, poziţie financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :
- îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;
- nu îşi vor pierde locul de muncă;
- vor avea oportunităţi de promovare.
e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de
situaţiile financiare pentru determinarea politicii fiscale, a pârghiilor
economice şi din raţiuni statistice pentru calculul venitului naţional şi alţi
indicatori statistici.
f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de
valori mobiliare, societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi
cotate la bursă.
g) Publicul larg interesat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia
locală, posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.
După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă
principalii utilizatori de informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare
întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Totuşi
contabilitatea trebuie organizată în aşa fel încât să poată să furnizeze şi informaţii
solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale. Acest lucru este recunoscut
şi de Consiliul IASB, care precizează că guvernele pot stabili în particular cerinţe
diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul că acestea nu
trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate. Raportările speciale

16
în scopuri fiscale se situează în afara cadrului general al situaţiilor financiare întocmite
conform standardelor internaţionale.

I.3.3. Postulatele şi principiile contabile


Normalizarea contabilităţii generează perfecţionarea sistemului de postulate
şi principii contabile, a căror validare decurge din acceptarea lor generală.
Postulatele contabile (concepte fundamentale, axiome, ipoteze) conform
clasificării profesorilor francezi Esnault şi Hoarau, sunt următoarele:
1. Delimitarea spaţiului - postulatul entităţii;
2. Decuparea în timp:
- postulatul continuităţii exploatării;
- postulatul periodicităţii;
- postulatul independenţei exerciţiilor;
- postulatul permanenţei metodelor.
3. Cuantificarea faptelor observate: postulatul unităţii monetare.
Postulatul entităţii consideră întreprinderea ca o entitate autonomă, care
posedă un patrimoniu propriu, distinct de cele ale proprietarilor săi, şi care îşi
desfăşoară activitatea funcţionând în cadrul unei entităţi patrimoniale de tipul:
întreprindere individuală, societate de persoane, societate de capitaluri sau grup de
societăţi.
Postulatul continuităţii exploatării consideră că întreprinderea va continua
să existe o perioadă suficient de lungă pentru ca activităţile prevăzute să poată fi
realizate şi angajamentele asumate să fie respectate. Regulamentul aplicării Legii
contabilităţii defineşte acest postulat astfel: Se presupune că unitatea patrimonială îşi
continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de
lichidare, faliment sau de reducere semnificativă a activităţii.
Postulatul periodicităţii evidenţiază necesitatea decupajului temporal
arbitrar - pe exerciţii financiare pentru determinarea rezultatului şi a altor indicatori:
dividendele asociaţilor, impozitul, valoarea adăugată, investiţiile, autofinanţarea etc.
Postulatul independenţei exerciţiilor presupune că fiecărui exerciţiu să i se
atribuie numai acele cheltuieli şi venituri care se corelează ca efort şi efect rezultatului
obţinut. Consecinţele aplicării acestui postulat se referă la momentul înregistrării
veniturilor şi a cheltuielilor, la calculul amortismentelor şi provizioanelor la sfârşitul
exerciţiului, dar anterioare închiderii conturilor, a evenimentelor posterioare închiderii
conturilor.
Referitor la momentul înregistrării veniturilor şi cheltuielilor, menţionăm
adoptarea sistemului contabilităţii de angajamente (accrual accounting) conform
căruia veniturile sunt înregistrate în momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor,
iar cheltuielile în momentul primirii bunurilor sau prestării serviciilor de către terţi.
Postulatul permanenţei metodelor presupune continuitate în aplicarea
regulilor, normelor şi metodelor privind evaluarea, contabilizarea, prezentarea
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurându-se comparabilitatea în timp a
informaţiei contabile.
O eventuală schimbare de metodă ca urmare a modificării legislaţiei
fiscale, a restructurării activităţii etc., este permisă dacă asigură o imagine mai bună a
realităţii economice; schimbarea metodei trebuie semnalată în Anexa la bilanţ.
Postulatul unităţii monetare cere exprimarea şi comunicarea operaţiilor
economice şi financiare şi a rezultatelor numai sub formă monetară, având în vedere
caracteristicile unităţii monetare: relevanţă, simplitate, disponibilitate, inteligibilitate şi
utilitate.

17
Principiile contabile constituie reguli foarte generale, în baza unui anumit
postulat, care generează norme contabile.
Prezentăm în continuare principii contabile general acceptate.
Principiul costurilor istorice constă în a conserva valorile de intrare (valori
istorice) pentru reflectarea structurilor bilanţiere. Aplicarea principiului este motivată de
caracteristicile costului istoric: este definit şi verificabil. Acest principiu bazat pe
ipoteza unităţii monetare stabile, constă în respectarea valorii nominale a monedei,
fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de cumpărare. Folosirea costului istoric ca
bază de evaluare îşi are justificarea în dorinţa de a cunoaşte un patrimoniu eterogen
şi o performanţă care rezultă din tranzacţii de natură diferită. Fiabilitatea este avantajul
major pe care îl oferă costul istoric, în comparaţie cu costul de înlocuire, valoarea
justă sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar de hiperinflaţie cum este
cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informaţiei
prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări. Aspectele negative se referă
la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii în imposibilitatea refacerii acestora şi
decapitalizarea entităţii. La decapitalizare se ajunge şi prin plata unor impozite nereale
şi a dividendelor fictive.
Principiul prudenţei cere ca în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor să se ţină
seama de riscurile, deprecierile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea
activităţii în exerciţiul curent sau anterior, asigurând aprecierea rezonabilă a faptelor şi
evitarea transferului în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile să greveze
patrimoniul şi rezultatul. Acest principiu afirmă că toate minus-valorile latente fac
obiectul ajustărilor, însă pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta
să se realizeze efectiv.
În H.G. 704/1993 se precizează că nu este admisă supraevaluarea activelor
şi veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor.
Directiva a IV-a a Comunităţii Europene precizează reguli de evaluare:
valoarea imobilizărilor cu durată de serviciu limitată să fie amortizată sistematic pe
toată durata de serviciu; corectări de valoare sub nivelul costului istoric pentru
imobilizările financiare la care se prevede o depreciere durabilă; corectări de valoare
pentru activele circulante a căror valoare actuală (de piaţă) este mai mică decât
valoarea de intrare.
Directiva a IV-a prevede însă şi dispoziţii pentru atenuarea consecinţelor
principiului prudenţei, pentru evitarea reducerilor excesive de valoare, în contradicţie
cu imaginea fidelă.
Trebuie menţionată totuşi limita acestui principiu, care permite crearea de
„rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat că o subevaluare într-un anumit exerciţiu,
antrenează subevaluare într-o perioadă viitoare.
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere semnifică deplina
concordanţă a bilanţului de deschidere a unui exerciţiu cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent. Este principiul care vizează fondul contabilităţii în ce priveşte
funcţia sa patrimonial - juridică. Eventualele omisiuni sau erori privind exerciţiul
precedent vor fi operate în contabilitatea curentă a exerciţiului în curs, după ce, în
prealabil, s-au consemnat în Anexa la bilanţul exerciţiului precedent.
Principiul recunoaşterii veniturilor se referă la constatarea şi măsurarea
veniturilor. În cadrul contabilităţii de angajamente constatarea venitului se face în
momentul vânzării. Măsurarea venitului se face prin valoare monetară a bunurilor şi
serviciilor schimbate.
Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile precizează momentul în care
trebuie contabilizate cheltuielile din exploatare. Conform postulatului independenţei
exerciţiilor, fiecărui exerciţiu trebuie să i se impute veniturile şi cheltuielile
18
corespunzătoare. În cazul angajării cheltuielilor pentru mai multe exerciţii, trebuie
determinată partea din cheltuieli care a servit la obţinerea venitului anului curent, care
fiind ajunsă la scadenţă se înregistrează ca o cheltuială cealaltă parte fiind
considerată activ, iar în măsura în care nu poate fi conectată cu veniturile viitoare,
reprezintă o pierdere. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri,
la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de
cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea
imaginii, care va genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi
dezvoltare, care deşi eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera
veniturile aşteptate.
Principiul necompensării interzice efectuarea compensării între posturile de
activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri, în
scopul asigurării transparanţei informaţiei prin evaluarea şi înregistrarea separată în
contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri.
Principiul partidei duble a fost considerat în vechiul sistem contabil
românesc cel mai important principiu al metodei contabilităţii. Nivelul actual al evoluţiei
conceptelor şi abordărilor contabilităţii în partidă dublă acordă o semnificaţie mult mai
largă acestui principiu secular8, şi anume:
 un acelaşi eveniment comportă o dublă înregistrare, afectând cel puţin
două conturi;
 potrivit partidei duble sunt luate în considerare două ansambluri: primul
de natură juridică, patrimonială — bilanţul; al doilea, de natură
economică, expresie a gestiunii — contul de profit şi pierdere. Prin cele
două ansambluri se realizează un dublu calcul şi o dublă verificare a
rezultatului exerciţiului.
Luca Pacioli a relevat în volumul al doilea al tratatului său, în capitolul
intitulat De scripturis rolul acestor două ansambluri (situaţii de sinteză):
 în bilanţ, care exprimă situaţia patrimoniului, rezultatul este constatat;
 în contul Utile e Danno (Profituri şi pierdere) rezultatul este explicat.
Principiul pragului de semnificaţie şi agregării se referă la informaţiile
semnificative, care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile
financiare, influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa
informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea erorii şi de omisiune, reprezentând o
limită şi nu o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă.
Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile
financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv
predeterminat.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului care presupune că
orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu
fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul tranzacţiilor
nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau
convenţională. Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalităţii atât a
personalului financiar contabil care reprezintă partea executivă cât şi responsabililor
cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a
demonstra conotaţiile morale ce intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne
punem întrebarea: Este economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece
faptele contabile sunt de natură economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-
saxonii, promotorii principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de puţine
19
ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realităţii economice,
folosind acea „contabilitate creativă”.
Conceptul imagine fidelă — concept dominant în contabilitate, introdus în
dispoziţiile generale ale Directivei a IV-a, poate fi abordat din diverse puncte de
vedere.
În ţările cu sistem de contabilitate anglo-saxon, unde s-a realizat
deconectarea contabilităţii de fiscalitate, contabilitatea trebuie să ofere o imagine
fidelă a realităţii economice.
Sistemul de contabilitate continental, având un impact puternic al fiscalităţii,
atribuie imaginii fidele în special semnificaţia de obiectiv al conturilor anuale, dar, în
baza directivei a IV-a, tinde să fie considerat un principiu federator.
Conform acestui principiu informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie
să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului pentru a fi
credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă
astfel: „O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea
principalelor caracteristici calitative ale informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea
de norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei sunt:
inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că utilitatea
informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot avea la un
moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai mică a fiabilităţii sau
invers.

I.4 Evaluarea patrimoniului


Evaluarea asigură determinarea valorilor la care elementele descrise în
situaţiile financiare sunt recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Evaluarea contribuie împreună cu celelalte procedee ale metodei
contabilităţii la realizarea principiilor de organizare a contabilităţii.
Evaluarea în contabilitate are la bază 2 criterii: valoarea de utilitate şi
timpul4.
Valoarea de utilitate în cazul elementelor de activ reprezintă costul sau
sacrificiul consimţit pentru intrarea în patrimoniu a bunului supus evaluării sau pentru
utilizarea acestuia în unitate sau vânzarea lui la piaţă. În cazul elementelor de pasiv
reprezentând numai datorii, valoarea de utilitate reprezintă suma acceptată a fi plătită
în schimbul obligaţiei create sau suma necesară pentru plata obligaţiilor fiscale.
Al doilea criteriu al evaluării - timpul - se referă la momentul plasării
evaluării: trecut, prezent sau viitor, a căror intercondiţionare derivă din principiul
continuităţii activităţii. Însăşi definirea categoriilor patrimoniale, în Cadrul pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborate de IASC (Comitetul de
Standarde Contabile Internaţionale) relevă această intercondiţionare între momentele
evaluării:
 activul este resursa prezentă care reprezintă rezultatul evenimentelor
din trecut şi aduce beneficii viitoare;
 pasivul este obligaţia prezentă a unităţii patrimoniale care provine din
evenimentele din trecut, generând în viitor, la achitare, diminuarea
beneficiilor unităţii;
 capitalul propriu concretizează valoarea netă a activului rezultată ca
diferenţă între activul total al unităţii şi obligaţiile (datorii) achitate în

4
M.Ristea şi colectiv: Contabilitatea şi flscalitatea întreprinderii, Ed. Tribuna
Economică, 1995.
20
perioada analizată;
 veniturile sunt definite drept creşterea beneficiilor în perioada curentă
sub forma creşterilor de active sau a reducerilor de pasive, având ca
rezultat creşterea capitalului propriu;
 cheltuielile sunt definite ca micşorări ale beneficiilor în perioada
curentă sub forma micşorărilor de active sau a creşterilor de pasive,
având ca rezultat diminuarea capitalului propriu.
Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante şi abordări noi
în problematica evaluării elementelor patrimoniale, această dimensiune având un rol
primordial. Dificultăţile în aplicarea noilor reglementări, nu sunt cele legate de tehnica
înregistrărilor contabile sau de încadrarea corectă a unei tranzacţii sau eveniment în
categoria corespunzătoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea
corectă a valorilor la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere.
Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare în combinaţii variate,
includ următoarele:
a) Costul istoric
Activele sunt înregistrate la valoarea plătită în numerar sau echivalent al
numerarului sau la valoarea justă de la momentul achiziţionării lor.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau în unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se aşteaptă
să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce
decurg din desfăşurarea normală a afacerilor.
b) Costul curent
Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului
care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul echivalent ar fi achiziţionat în prezent.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al
acestuia, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
c) Valoarea realizabilă (valoarea actuală la ieşire)
Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului,
care ar putea fi obţinut la data vânzării normale a activelor.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea
neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătită.
d) Valoarea actualizată (valoarea capitalizată)
Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a intrărilor viitoare nete de
numerar, care vor fi generate de derularea normală a afacerii.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a ieşirilor viitoare de numerar,
care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.
Situaţiile financiare sunt de regulă, întocmite conform unui model contabil bazat
pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere al capitalului financiar
nominal. Acest mod de evaluare este de regulă combinat cu alte baze de evaluare.
Trebuie menţionat faptul că Standardele Internaţionale de Contabilitate acordă o
atenţie deosebită evaluării la întocmirea situaţiilor financiare, punând accentul pe
finalitatea efectului, modul cum se realizează acest lucru fiind apanajul
raţionamentului profesional.
Conform O.M.F. nr.94/2001, evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele
momente, prin intermediul opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al
tranzacţiilor:

21
A) La data intrării în patrimoniu:
o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziţie, cost
de producţie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă);
o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea
echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei, sau valoarea care
se aşteaptă a se plăti în numerar sau echivalente de numerar)
sau la valoarea actualizată, în funcţie de variaţiile puterii
generale de cumpărare;
o veniturile atunci când sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul
valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul
valorilor de ieşire ale datoriilor, care s-au diminuat;
o cheltuielile, sunt cuantificate în momentul în care sunt
recunoscute, la nivelul valorilor de ieşire ale activelor, care au
scăzut, sau al valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat.
B) La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a
elementelor patrimoniale componente.
C) La data întocmirii situaţiilor financiare:
o activele se evaluează la valoarea lor istorică, ajustată cu eventualele
deprecieri de valoare, sub forma amortizării şi a ajustărilor, în cazul
utilizării tratamentului de bază, sau la valoare reevaluată sau actualizată la
inflaţie, în cazul tratamentului alternativ;
o datoriile se evaluează la valoare istorică, corectată cu eventuale
provizioane constituite la inventar, dacă se foloseşte tratamentul de bază,
sau la valoare actualizată în cazul tratamentului alternativ;
o veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în situaţiile financiare fie la
valoarea lor istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.
D) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile
trebuiesc evaluate la valoarea de intrare.
La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să menţionăm unele noţiuni
noi, precizate de standardele internaţionale cum ar fi:
Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se
aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa
reziduală în momentul înstrăinării.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială
estimează să o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare,
după deducerea cheltuielilor aferente cedării.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un
activ sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se
poate utiliza preţul de piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire,
pentru bunuri pentru care nu există o piaţă activă.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar
viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul
duratei de viaţă utilă.

22
Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social,
este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii economice
viitoare-stării şi amplasării respectivului bun.
Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în
calcul rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete
de numerar.
Costul de achiziţie include preţul de cumpărare net, toate taxele şi
impozitele nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea în stare de
funcţionare sau de utilitate, precum şi dobânzile pentru împrumuturi de finanţare a
achiziţiei şi efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar-în cazul tratamentului
alternativ permis.

Costul de producţie include cheltuielile directe de producţie şi cota


cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod sistematic cheltuielilor directe.
În cazul evaluării şi reevaluării elementelor patrimoniale, Standardele
Internaţionale de Contabilitate, pun accentul pe raţionamentul profesional.
Raţionamentul profesional este cel care fundamentează politicile financiare şi
contabile ale entităţii patrimoniale, plecând de la duratele de viaţă şi metodele de
amortizare ale imobilizărilor şi terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a diferitelor
elemente de raportare
Costul istoric, reprezentând sacrificiul consimţit pentru aducerea bunului în
patrimoniul unităţii la data de intrare.
Costul istoric al activelor reprezintă valoarea reală în momentul achiziţiei sau
producţiei. Costul istoric al pasivelor reprezintă valoarea aferentă sumelor plătite
pentru achitarea obligaţiilor sau a sumelor de plătit în cazul obligaţiilor fiscale generate
de activitatea normală a unităţii.
În cazul activelor sub formă de bunuri, costul istoric este valoarea contabilă
de intrare a lor în patrimoniu, concretizată în:
= valoarea de aport pentru bunurile intrate ca aport la capitalul social sau
obţinute cu titlu gratuit5;
= costul de achiziţie pentru bunurile obţinute cu titlu oneros;
= costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţie proprie.
În cazul activelor sub formă de creanţe sau datorii costul istoric este dat de
valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi ce vor fi încasate, respectiv plătite, în
schimbul lor.
 costul curent (de înlocuire) reprezintă: în cazul activelor, valoarea
aferentă sumei de bani pe care unitatea o acceptă pentru a dobândi în
perioada curentă un bun echivalent cu cel delimitat ca obiect al
evaluării; în cazul pasivelor, valoarea nominală aferentă sumelor de
plătit în perioada curentă pentru achitarea obligaţiilor;
 valoarea de realizare (valoarea netă la vânzare, valoarea actuală de
ieşire) reprezintă: în cazul activelor – valoarea care s-ar obţine în
perioada curentă, prin vânzarea bunului; în cazul pasivelor – valoarea
nominală de achitare a obligaţiilor în perioada curentă;
 valoarea actualizată (valoarea capitalizată) rezultă prin estimarea

5
Valoarea de aport se estimează în funcţie de valoarea de piaţă, de utilitate în
momentul intrării, de starea şi amplasamentul bunurilor intrate.

23
pentru perioada curentă a valorii corespunzătoare încasărilor nete
viitoare din utilizarea bunului pe durata vieţii sale economice. Cadrul
IASC defineşte valoarea actualizată a activelor ca echivalenţa fluxurilor
nete de numerar viitoare (de intrare) de aşteptat a fi generate în
circuitul economic normal al unităţii. Pentru pasive valoarea actualizată
este determinată de fluxurile nete de numerar viitoare (de ieşire)
necesare stingerii obligaţiilor generate de circuitul economic normal al
unităţii.
În raport de natura elementelor patrimoniale şi momentul efectuării evaluării,
se disting următoarele forme de evaluare: evaluarea la intrare, evaluarea la ieşire,
evaluarea la inventar şi evaluarea la închiderea exerciţiului.
Evaluarea la intrare are la bază costul istoric consemnat în documentele
justificative — care reprezintă valoarea contabilă de înregistrare. Această valoare se
concretizează în:
- cost de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie al
unui bun însumează preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de
transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de
utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Costul de achiziţie al titlurilor de valoare - de participare, imobilizate,
mobiliare, de plasament - este egal cu preţul de cumpărare; sunt excluse cheltuielile
fiscale şi accesorii, contabilizate direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
 valoarea de utilitate pentru bunurile reprezentând aport la capitalul
social sau obţinute cu titlu gratuit;
 costul de producţie pentru bunurile obţinute din procesul intern de
producţie. Costul de producţie cuprinde: costul de achiziţie al materiilor
prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
determinate raţional ca fiind legate de fabricarea bunului respectiv.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele
financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile
aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung
de fabricaţie.
Valoarea contabilă de înregistrare a creanţelor şi datoriilor reprezintă suma
de lichidităţi care se vor încasa sau plăti în schimbul lor.
Valoarea contabilă a cheltuielilor reprezintă diminuarea elementelor de activ
corespunzătoare (în cazul consumurilor stocate) sau creşterea elementelor de pasiv
(în cazul angajamentelor).
Valoarea contabilă a veniturilor este determinată de creşterile de activ, (fie
valoarea creanţelor sau lichidităţilor în cazul vânzărilor, fie costul de producţie al
stocurilor şi imobilizărilor obţinute în activitatea unităţii).
Evaluarea la ieşire. La ieşirea din patrimoniu prin vânzare, consum etc.,
elementele patrimoniale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea de intrare
(contabilă).
Unitatea patrimonială trebuie să folosească aceleaşi metode de evaluare pe
tot parcursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă elementele de activ
similare (stocuri sau titluri de valoare), au valori de intrare diferite şi nu este posibilă
identificarea valorilor de intrare, pentru evaluarea la ieşire se pot folosi metode de
evaluare cum sunt: costul mediu ponderat, FIFO (primul intrat - primul ieşit), LIFO
(ultimul intrat - primul ieşit).
Evaluarea la inventar are la bază valoarea actuală, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului şi de preţul pieţei.
24
Pentru creanţe şi datorii utilitatea este determinată de valoarea probabilă de
încasat, respectiv de plată.
Evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ) are la bază valoarea netă
contabilă pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările şi ajustările
pentru deprecieri.
Evaluarea la bilanţ reprezintă o aplicare a principiului prudenţei.
Determinarea valorii de bilanţ se realizează prin compararea valorii contabile
(de intrare) cu valoarea la inventar şi luarea în considerare a diferenţelor astfel:
În cazul elementelor de activ diferenţele constatate în plus (valoarea de
inventar mai mare decât valoarea de intrare) nu se înregistrează în contabilitate,
activele menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus,
(valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare) se înregistrează
pe seama cheltuielilor cu amortizarea în cazul deprecierii ireversibile de valoare, sau
pe seama cheltuielilor cu ajustările pentru deprecieri cu caracter reversibil.
În cazul elementelor de pasiv diferenţele constatate în minus (valoarea de
inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare) nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de inventar6.
Sistemele actuale de contabilitate acceptă reevaluarea patrimoniului, care
constă în modificarea valorii contabile şi substituirea ei cu valoarea actuală, în baza
unor dispoziţii legale. Obiectul reevaluării este, de regulă, activul patrimonial sub
forma imobilizărilor corporale şi financiare.
Remarcă: pentru politicile contabile se are în vedere regula „metodele de
evaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul
exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul”. În cazuri justificate, entitatea
contabilă poate schimba metodele de evaluare, iar în anexa la bilanţ se prezintă
influenţa modificării metodei de evaluare asupra situaţiei patrimoniale şi a exerciţiului.

I.5 Planul de conturi


Planul de conturi general este instrumentul normalizat de asigurare a
conturilor pentru toate unităţile patrimoniale care organizează şi conduc contabilitatea.
Totodată, este articulat la structurile planurilor de conturi folosite în ţările Uniunii
Europene, fiind deci, aliniat la standardele contabile internaţionale.
Planul de conturi general, prezintă toate conturile susceptibile de a fi utilizate
de către o unitate patrimonială, identificate prin denumire şi simbol cifric. Conturile
sunt grupate după conţinutul lor economic în clase şi grupe de conturi cu conţinut
omogen şi sunt ordonate potrivit criteriilor care stau la baza alcătuirii bilanţului şi a
contului de rezultate.
Planul de conturi general este un produs guvernamental standardizat la
nivel naţional.
Planul de conturi reflectă prin conţinutul său, următoarele:
- reglementările cu privire la organizarea întreprinderilor pe baze comerciale,
formarea şi utilizarea capitalurilor, noile structuri patrimoniale: imobilizări
necorporale şi financiare, creanţele şi datoriile faţă de asociaţi, titlurile de
plasament, efectele comerciale şi altele;
- răspunde sistemului organizării contabilităţii în concepţie dualistă:
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune;
- asigură respectarea principiilor fundamentale referitoare la evaluarea

6
Această soluţie contabilă este în prezent numai o soluţie teoretică, neflind folosită în
practica actuală.
25
patrimoniului în diferite momente şi a celorlalte principii statuate pe plan mondial.
Planul contabil general se prezintă sub forma unui tablou, cuprinzând toate
conturile sintetice de gradul I şi II şi au la bază clasificarea după sistemul zecimal
potrivit căruia toate conturile pot fi încadrate în 10 clase, simbolizate cu o cifră, în
cadrul fiecărei clase putând fi încadrate maximum 10 grupe de conturi, simbolizate cu
2 cifre, în cadrul fiecărei grupe de conturi putând fi încadrate maximum 10 conturi
sintetice de gradul I, simbolizate cu 3 cifre, în cadrul conturilor sintetice de gradul I
putând fi încadrate maximum 10 conturi sintetice de gradul 11, simbolizate cu 4 cifre.
De exemplu, simbolul unui cont sintetic de gradul II reprezintă: prima cifră - clasa, cifra
a II-a grupa, cifra a III-a gradul contul sintetic de gradul I, cifra a IV-a contul sintetic de
gradul II.
În planul de conturi general, conturile au fost structurate pe 9 clase, astfel:
 Clasa 1 „Conturi de capitaluri”;
 Clasa 2 „Conturi de imobilizări”;
 Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”;
 Clasa 4 „Conturi de terţi”;
 Clasa 5 „Conturi de trezorerie”;
 Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”;
 Clasa 7 „Conturi de venituri; „
 Clasa 8 „Conturi speciale”;
 Clasa 9 „Conturi de gestiune”
 Clasa 0 (zero) nu a fost utilizată.
Primele cinci clase evidenţiază operaţii economice şi financiare privind
modificările patrimoniale şi calculează prin soldurile lor structurile de activ şi pasiv,
deci furnizează informaţiile necesare completării bilanţului.
Conturile din clasele 6 şi 7 evidenţiază operaţii generatoare de cheltuieli şi
venituri, deci furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de profit şi pierdere.
Conturile din clasa 8 evidenţiază drepturi şi obligaţii extrapatrimoniale, dar
care pot influenţa pozitiv sau negativ patrimoniul şi rezultatele întreprinderii.
Conturile din clasa 9 evidenţiază operaţii referitoare la calculaţia costurilor
efective ale produselor, lucrărilor serviciilor şi a diferitelor funcţii ale întreprinderii,
furnizând informaţii necesare conducerii interne a întreprinderii.
Grupele de conturi simbolizate cu două cifre, cu excepţia conturilor
rectificative de mijloace economice prin sistemul amortizărilor şi ajustărilor, semnifică:
pentru conturile de bilanţ - natura economică, sau destinaţia bunurilor, iar pentru
conturile de rezultate - natura economică a cheltuielilor şi veniturilor care contribuie la
formarea rezultatelor.
De exemplu, pentru conturile de bilanţ: 20 “Imobilizări necorporale”, 21
“Imobilizări corporale”, 26 “mobilizări financiare” Pentru conturile de rezultate: 60
“Cheltuieli privind stocurile”, 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate terţi”, 62
“Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”, 70 “Cifra de afaceri” reprezentând
venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi alte activităţi”, 76 “Venituri
financiare”, 77 “Venituri extraordinare” etc.
La conturile sintetice de gradul I, a treia cifră pune în evidenţă natura
elementului patrimonial evidenţiat, astfel: 201 “Cheltuieli de constituire”, 205
“Concesiuni, brevete şi alte valori similare”, sau 211 “Terenuri şi amenajări de
terenuri”, 212 “Construcţii”, 267 “Creanţe imobilizate” etc.
La conturile sintetice de gradul II, a patra cifră pune în evidenţă informaţii
suplimentare referitoare la felul elementului patrimonial evidenţiat, astfel: 2111
“Terenuri”, 2112 “Amenajări de terenuri” etc.
26
Alături de regulă, există şi excepţii, pe care le prezentăm în continuare:
a. Cifra 8 în poziţia a II-a semnifică un cont de amortizare. De exemplu:
grupa 20 Imobilizări necorporale, 280 “Amortizări privind imobilizările
necorporale” sau 21 “Imobilizări corporale”, 281 “Amortizări privind imobilizările
corporale”.
b. Cifra 9 în poziţia a II-a semnifică un cont de ajustări, de exemplu:
201 “Imobilizări necorporale”, 290 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale”, 21 “Imobilizări corporale”, 291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale” etc.
c. La un cont sintetic de gradul I, cifra 9 în poziţia a III-a semnifică un cont
care înregistrează operaţii de sens opus faţă de operaţiile obişnuite în conturile
respective; astfel: 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” are funcţie contabilă
de activ, deşi face parte din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.
d. Respectarea unei anumite simetrii între grupe şi conturi ca de exemplu:
301 „Materii prime”, 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 601 „Cheltuieli
cu materiile prime”, sau grupele: 30 „Stocuri de materii prime şi materiale”, 391
„Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 33 „Producţia în curs de execuţie”, 393
„Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, 35 „Stocuri aflate la terţi”,
395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”, 36 „Animale”, 396 „Ajustări
pentru deprecierea animalelor”, 37 „Mărfuri”, 397 „Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor”, 38 „Ambalaje”, 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”.
Există o anumită relaţie în ceea ce priveşte simbolizarea grupelor conturilor
de procese economice, astfel: grupele 60-65 sunt grupe de cheltuieli pentru activitatea
de exploatare, iar grupele 70-75 sunt grupele de venituri din activitatea de exploatare;
grupa 66 „Cheltuieli financiare”, iar grupa 76 „Venituri financiare”, grupa 67 „Cheltuieli
extraordinare”, iar grupa 77 „Venituri extraordinare”, grupa 68 „Cheltuieli cu
amortizările, provizioanele şi ajustări pentru depreciere”, iar grupa 78 „Venituri din
provizioane şi ajustări pentru depreciere”.
Pornind de la planul de conturi general şi instrucţiunile de aplicare a
acestuia, elaborat de Ministerul Finanţelor, întreprinderile îşi pot elabora planuri de
conturi proprii specifice profilului lor de activitate în raport de elementele descrise,
recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare, astfel încât se asigură caracterul unitar
al acestor planuri de conturi descentralizate cu planul de conturi general. În ceea ce
priveşte organizarea contabilităţii de gestiune cu ajutorul conturilor din clasa 9,
aceasta este la latitudinea fiecărei întreprinderi în funcţie de nevoile proprii de
informare.

I.6 Formele de contabilitate


Forma de înregistrare contabilă pune în evidenţă modul de organizare a
ciclului contabil şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii informaţiilor care să
caracterizeze în expresie valorică, starea şi mişcarea patrimoniului.
Modul de prelucrare a datelor în cadrul ciclului contabil formează conţinutul
formei de contabilitate, iar formularele de evidenţă şi raportare, formează
instrumentele de lucru ale acesteia.
De aceea, prin forma de contabilitate se mai înţelege a fi un sistem de
formulare corelate între ele, care servesc la înregistrarea după anumite reguli, a
operaţiilor economice şi financiare ce au loc într-o unitate patrimonială, într-o perioadă
de gestiune.
Perfecţionarea sistemului de contabilitate, implică perfecţionarea şi a
formelor de înregistrare contabilă.

27
Sistemul contabilităţii întreprinderii din România se înfăptuieşte prin
intermediul următoarelor forme de contabilitate: forma de contabilitate maestru-şah,
forma de contabilitate pe jurnale şi forma de contabilitate cu echipamente electronice
de calcul.

I.6.1. Forma de contabilitate maestru-şah


Principalele instrumente de lucru ale acestei forme de contabilitate sunt:
documentele, Registrul-jurnal, fişele de conturi, balanţele de verificare, inventarul şi
bilanţul.
Documentele justificative sunt actele scrise care fac dovada înfăptuirii
operaţiilor economice sau financiare. Sunt întocmite pe feluri de operaţii şi au denumiri
specifice. Pentru operaţii interne care nu au la bază documente specifice se
întocmeşte un document comun — nota de contabilitate.
Registrul-jurnal este document obligatoriu de înregistrare cronologică a
mişcării patrimoniului întreprinderii. Se întocmeşte zilnic într-un singur exemplar, după
ce a fost numerotat, şnuruit, certificat şi parafat. Totalul lunar al jurnalului trebuie să fie
egal cu totalul rulajului din balanţa de verificare a conturilor sintetice.

Fişele de cont formează CARTEA-MARE (ŞAH). Se întocmeşte lunar,


într-un exemplar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic.
În ambele fişe rulajele sunt desfăşurate pe conturi corespondente.
Fişele de conturi analitice formează CARTEA-MARE ANALITICĂ
şi sunt utilizate pentru reflectarea grupelor şi felurilor de mijloace, procese şi surse
economice. Acestea au diferite forme şi funcţii diferite. Fişe pentru operaţii diverse
sunt fişe simple cu evidenţa valorică, utilizate pentru majoritatea conturilor, cu
excepţia conturilor de mijloace economice cu conţinut material. Fişe pentru valori
materiale, în care evidenţa se ţine atât în etalon valoric cât şi natural. Fişe complexe
cu liniaturi diverse, utilizate în special în contabilitatea de gestiune adaptate nevoilor
de calculaţie a costurilor.
Balanţele de verificare se întocmesc lunar pe baza datelor din conturile
sintetice şi analitice şi servesc în special pentru verificarea exactităţii înregistrărilor şi
pentru întocmirea bilanţului.
Registrul-inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de
înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Se
întocmeşte anual pe baza datelor din listele de inventariere şi a proceselor-verbale de
inventariere. Diferenţele constatate corectează valoarea elementelor patrimoniale,
aducând-o la valoarea actuală.
Ordinea de efectuare a lucrărilor în cadrul acestei forme de contabilitate
este următoarea: Documentele justificative contate şi notele de contabilitate se înscriu
în ordine cronologică în Registrul-jurnal, după care sumele se înregistrează în fişele
de conturi sintetice şi analitice. La sfârşitul lunii se întocmesc balanţele de verificare
analitice şi balanţa sintetică.Dacă se verifică corelaţiile între analitice şi sinteticul lor şi
corelaţia rulajelor din balanţa sintetică şi jurnal se trece la întocmirea bilanţului. La
sfârşitul anului se întocmeşte Registrul-inventar. Diferenţele de inventar constatate,
pentru a fi înregistrate, reintră în acest flux de prelucrare a datelor.

I.6.2. Forma de contabilitate pe jurnale


Principalele instrumente utilizate în cadrul formei de contabilitate pe jurnale
sunt: jurnalele, situaţiile, cartea-mare, balanţa de verificare, registrul-inventar şi
bilanţul.
28
Jurnalele servesc pentru înregistrarea cronologică şi sistematică a
operaţiilor economice şi financiare. Pentru creditul unui cont sau pentru mai multe
conturi care au legătură între ele se deschide lunar câte un jurnal, în care se
înregistrează toate operaţiile referitoare la contul respectiv din documentele primare şi
centralizatoare. Se folosesc mai multe tipuri de jurnale. Înregistrarea sumelor se face
sub formă de schemă şah în creditul contului pentru care s-a deschis jurnalul în
corespondenţă cu conturile debitoare.
Situaţiile sunt documente care servesc pentru controlul exactităţii datelor,
sau pentru contabilitatea analitică.
Cartea-mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi
sintetice, la verificarea înregistrărilor contabile şi la întocmirea balanţei de verificare.
Celelalte instrumente menţionate se întocmesc asemănător formei de
contabilitate maestru-şah.

Foarte multe din lucrările de contabilitate se realizează în prezent cu


ajutorul calculatoarelor electronice.
Instrumentele de lucru utilizate în cadrul acestei forme de contabilitate sunt
cele specifice contabilităţii, precum şi instrumentele tehnice de lucru specifice
sistemelor de prelucrare automată. Acestea sunt: documentele, registrul jurnal,
conturile (cartea-mare), balanţa de verificare, registrul-inventar şi bilanţul şi respectiv,
documente cu citire optică sau magnetică, benzile magnetice, discurile şi dischetele
magnetice şi alţi suporţi tehnici de date.
Trecerea la sisteme de prelucrare automată a datelor contabilităţii necesită
efectuarea, în prealabil, a următoarelor lucrări: adaptarea documentelor primare la
necesităţile prelucrărilor lor cu mijloace tehnice, codificarea documentelor, stabilirea
circuitelor şi a modului de prelucrare.
Modul de lucru este următorul: documentele primare se împart în două
categorii: pentru operaţii de volum mare, care se vor prelucra automat şi pentru
operaţii de volum mic care se vor prelucra manual. Documentele din prima categorie
se verifică din punctul de vedere al formei şi al conţinutului, se contează şi se sortează
pe genuri de operaţii: retribuţii, materiale, imobilizări etc. După aceea, se aranjează în
pachete de o anumită mărime şi se înregistrează cronologic în Fişa de însoţire, în
care se consemnează numărul total al documentelor, valoarea acestora şi se
stabileşte o cifră de control. Acestea se predau la unitatea de prelucrare unde sunt
înregistrate în jurnale, situaţii, conturi sintetice şi analitice, precum şi întocmirea
balanţei de verificare. În urma prelucrării se obţin diverse situaţii care împreună cu
documentele primare se predau beneficiarilor. Aceştia verifică corelaţiile cu cifrele de
control şi între diferite situaţii. Situaţiile sunt utilizate pentru diferite informări şi pentru
înregistrări în continuare în contabilitate.

Capitolul II CONTABILITATEA CAPITALURILOR

II.1 Conţinutul şi structura capitalurilor


Capitalurile reprezintă surse proprii permanente de finanţare a activului
patrimonial, expresia bănească a valorilor economice investite de proprietarii unităţii

29
patrimoniale (capitaluri proprii) sau de terţe persoane (datorii pe termen lung şi
mediu).
Noţiunea de capital are semnificaţii diferite în funcţie de tipul unităţii
patrimoniale. La firmele private (în nume personal) capitalul apare sub denumirea de
capital individual. La societăţile comerciale, capitalul apare sub denumirea de capital
social. La regiile autonome, denumirea de capital semnifică resursele puse la
dispoziţie de către stat.
Capitalurile permanente semnifică sursele de finanţare prezente în unităţile
patrimoniale pe o perioadă mare, de regulă, mai mare de un an. În structura
capitalului permanent sunt incluse: capitalurile proprii, capitalurile străine (datoriile)
exigibile pe termen lung şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.
Capitalurile proprii semnifică interesul rezidual al proprietarilor
întreprinderii, stabilit ca diferenţă între totalul activelor şi datoriilor la un moment dat.
Datoriile pe termen lung reprezintă datorii care nu îndeplinesc condiţiile
datoriilor curente, având exigibilitate un termen mai mare de 12 luni de la data
bilanţului.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate
incertă privind data şi suma aferentă.
Structura celor trei categorii din cadrul capitalului permanent este
următoarea:
l .Capitaluri proprii:
a. Capitalul propriu-zis corespunzător finanţării asigurate de proprietari sub
forma aporturilor în bani şi în natură, sub forma: capital individual, în cazul
întreprinderilor individuale, fiind integral în proprietatea întreprinzătorului; capital
social, în cazul societăţilor comerciale; capitalul regiilor autonome format din resursele
alocate de stat.
De menţionat că în funcţie de tipul societăţilor comerciale, capitalul social
semnifică valoarea aporturilor sub forma de părţi sociale (la societăţi în nume colectiv
- SNC, la societăţi în comandită simplă - SCS, la societăţi cu răspundere limitată -
SRL), şi sub formă de acţiuni la celelalte tipuri de societăţi comerciale.
Acţiunile şi părţile sociale sunt fracţiuni din capitalul unei societăţi stabilite la
valori egale prin statutul societăţii, mărime denumită valoare nominală, care rămâne o
valoare relativ constantă, de referinţă. Ca formă concretă de manifestare, acţiunile se
prezintă ca titluri de valoare negociabile, care se tranzacţionează pe piaţa financiară.
Acţionarul în calitate de posesor al acţiunilor, deţine părţi din capitalul societăţii, fiind
coproprietar, iar acţiunile constituie titluri de proprietate.
Acţiunile şi părţile sociale asigură titularilor lor: un venit anual - dividend,
repartizat din profitul net al societăţii; dreptul de participare la activitatea managerială
şi de gestionare a patrimoniului; dreptul de a i se restitui capitalul în cazul lichidităţii
societăţii.
Tranzacţionarea acţiunilor implică două feluri de operaţiuni: operaţiuni de
plasament şi operaţiuni speculative.
Operaţiunile de plasament au loc atunci când proprietarul investeşte o sumă
de bani în acţiuni pe care le păstrează o perioadă mai mare de un an în scopul
obţinerii de dividende.
Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani
disponibilă cumpără acţiuni cu intenţia de a le revinde în scopul obţinerii unui câştig
imediat din diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie. Tranzacţionarea
acţiunilor se face prin intermediul bursei de valori - piaţa hârtiilor de valoare. Valoarea
la care se vând acţiunile la bursă, stabilită în funcţie de cerere şi ofertă, reprezintă

30
valoarea reală (de piaţă), valoare bursieră, sau cotaţie. În cazul în care valoarea reală
depăşeşte valoarea nominală, diferenţa în plus de numeşte primă de emisiune.
Acţiunile pot fi: nominative şi la purtător. Acţiunile nominative au înscris numele
proprietarului, prezentând avantajul recunoaşterii lor, în cazul pierderii, deoarece este
organizată o evidenţă operativă a lor la Registrul acţionarilor.
Operaţiile economice care au loc cu ocazia constituirii capitalului social
sunt: efectuarea cheltuielilor de constituire, subscrierea capitalului şi vărsarea
capitalului.
Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi
semnează pentru valoarea totală a acţiunilor cu aport în numerar sau în natură, cu
care se angajează să participe la constituirea societăţii. Societatea comercială se
consideră constituită numai prin subscrierea întregului capital.
Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a
plăti pentru acţiunile subscrise la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să
transfere alte resurse pe numele societăţii.
Capitalul subscris vărsat este capitalul eliberat sau concretizat efectiv în
bani/natură de către acţionari. Aportul în natură trebuie adus integral la înfiinţarea
societăţii; aportul în bani poate fi adus parţial la constituire şi în mai multe tranşe
ulterioare.
Pe parcursul funcţionării societăţii capitalul social poate fi majorat sau
diminuat prin hotărârea adunării generale a acţionarilor (AGA).
b. Primele legate de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de
emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale, cu ocazia operaţiunilor de
creştere a capitalului, sau a fuziunii societăţilor comerciale.
Primele legate de capital îmbracă următoarele forme:
- prime de emisiune: diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni
sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acestora;
- prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la
capitalul social subscris şi valoarea nominală a acţiunilor emise;
- prime de fuziune: diferenţa dintre valoarea matematică - contabilă sau
intrinsecă a acţiunilor şi valoarea lor nominală.
c. Rezerve din reevaluări: diferenţa dintre valoarea actuală (mai mare)
stabilită prin reevaluarea elementelor de activ, şi valoarea înregistrată în contabilitate
(mai mică).
d. Rezervele reprezintă profiturile afectate în mod durabil întreprinderii.
Există trei categorii de rezerve:
- rezerve legale, constituite conform Legii nr.3 1/1990, prin repartizarea la
sfârşitul exerciţiului a cel puţin 5% din profitul brut, până când nivelul valoric al
rezervei reprezintă 20% din capitalul social la societăţile comerciale cu capital
autohton şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin;
- rezerve statutare constituite anual din profitul net, în concordanţă cu
prevederile din statut;
- alte rezerve, constituite facultativ, conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor, din profitul net.
e. Rezultatul exerciţiului determinat la finele exerciţiului ca diferenţă dintre
venituri şi cheltuieli reprezintă element de capital propriu, sursă proprie de finanţare,
când este favorabil - profit (excedentul veniturilor faţă de cheltuieli), până la
repartizarea pe destinaţiile legale.
Rezultatul nefavorabil - pierdere (cheltuieli mai mari decât venituri)
reprezintă un element de activ - resurse economice consumate şi nerecuperate.

31
f. Rezultatul reportat constituie element de capital propriu - sursă proprie de
finanţare, reprezentând profitul acumulat nedistribuit din anii precedenţi.
În cazul rezultatului nefavorabil - pierderea acumulată din anii precedenţi,
neacoperită, reprezintă element de activ.
2. Datorii pe termen lung şi mijlociu reprezintă surse străine (atrase) care
asigură finanţarea activelor pe o perioadă mai mare de un an. Acestea includ:
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung şi mediu,
datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii asimilate.

II.2 Evaluarea capitalurilor

Evaluarea curentă a acţiunilor şi părţilor sociale este influenţată de factori


interni (patrimoniul unităţii, rezultatele obţinute de societate, tehnologia de fabricaţie,
calitatea personalului) şi de factori externi (piaţa pe care se negociază titlurile de
valoare, imaginea societăţii în cadrul mediului economic etc.).
Acţiunile şi părţile sociale au o valoare de referinţă - valoarea nominală
(Vn), înscrisă pe titlul de valoare, determinată prin relaţia:
Vn = (Capital social)/Număr de acţiuni = lei/acţiune
Normele legale din ţara noastră prevăd valoarea nominală a unei acţiuni
mai mare de 1000 lei la societăţile de capital, iar valoarea nominală a unei părţi
sociale - egală sau mai mare de 5000 lei. La datoriile pe termen lung, valoarea
nominală este egală cu lichidităţile ce trebuie plătite.
Prin vânzarea - cumpărarea titlurilor la bursă acestea capătă o altă valoare
în funcţie de cerere şi ofertă, numită valoare reală sau cotaţie. Această valoare nu
este totdeauna semnificativă.
Evaluarea pe baza datelor din ultimul bilanţ stabileşte valoarea contabilă a
titlurilor, de două feluri: valoarea matematică contabilă şi valoarea intrinsecă.
Valoarea matematică contabilă VMC exprimă activul net contabil ANC
aferent unei acţiuni:

A N C
V =M C
N d r ae c tc i ceu on mic a p p u i nt a l u l
ANC = Activ real — Datorii
Activ real = Total Activ ─ Activ fictiv
ANC = Capitaluri proprii — Activ fictiv

Activul fictiv include: active nonlichide, care nu se pot vinde: cheltuieli de


constituire, active de regularizare, cheltuieli înregistrate în avans, prime de
rambursare a obligaţiunilor.
32
Exemplu: pornind de la bilanţul simplificat al unei societăţi comerciale, cu
capitalul format din 10.000 acţiuni:

Bilanţ contabil
ACTIVE IMOBILIZATE 11.000.000 Capital social 14.000.000
-Cheltuieli constituire 1.000.000 -capital subscris nevărsat [2.000.000]
-Alte imobilizări 10.000.000 Rezerve 1.200.000
ACTIVE CIRCULANTE 4.000.000
Cheltuieli înregistrate în 600.000 Datorii 1.800.000
avans
Prime rambursare obligaţii 1.400.000
TOTAL ACTIV 17.000.000 TOTAL PASIV 17.000.000

Activ fictiv = 1.000.000 + 600.000 + 1.400.000 = 3.000.000


ANC = 15.200.000 – 3.000.000 = 12.200.000

12 .200 .000
VMC = = 1.220 lei / actiune
10 .000 Actiuni

VMC, numită şi valoare bilanţieră, nu reflectă o estimare precisă, deoarece


activele nu sunt contabilizate la valoarea actuală, ci la nivelul costurilor istorice.

Valoarea intrinsecă VI reprezintă activul net contabil corijat intrinsec aferent


unei acţiuni:

A c n t cei vot ur il j a t
V= I
N u d mae ca ct r iceu o ln mc i a pp ui t n a l u l
Activul net corijat se determină fie prin evaluare, fie prin corectarea activului
net contabil cu plusurile sau minusurile de valoare latente.
Calculul activului net corijat folosind datele din exemplul de mai sus:

Activul net corijat = ANC + Provizioane pentru - Capital subscris nevărsat


riscuri şi cheltuieli
nejusificate

Activul net corijat = 12.200.000 — 2.000.000 = 10.200.000 lei

33
10 .200 .000
VI = = 1.020 lei / actiune
10 .000

Valoarea matematică contabilă şi valoarea intrinsecă se determină plecând


de la patrimoniu.
Se pot calcula alte două categorii de valori plecând de la beneficiile
distribuite sau realizate: valoarea financiară şi valoarea de randament.
Valoarea financiară VF reprezintă suma care, plasată la o anumită rată pe
parcursul unui an, generează un venit egal cu dividendul acţiunii:

Di v i /da ec nt i du n e
V= F
R am t ae d oi ebp ape ni a z t i a i
Valoarea financiară exprimă suma de bani care plasată la o dobândă sigură
produce un avantaj egal cu venitul oferit de acţiune.
În ipoteza unui dividend mediu/acţiune distribuit de societatea comercială în
ultimii trei ani de 1 .400 lei, rata dobânzii - 10%, valoarea financiară a unei acţiuni
este:

1.400
VF = = 14.000 lei/ actiune
0,10
Valoarea de randament VR reprezintă suma care plasată la o anumită rată,
pe parcursul unui an, generează un venit egal cu beneficiul aferent unei acţiuni. Este
valoarea corespunzătoare profitului net pe acţiune, care se poate capitaliza în funcţie
de rata medie a dobânzii:

R e z u nl t ia t ta u r l
V =R
R a mt a e a dd i oe b a n z i i
Rezultatul unitar include dividendul pe acţiune plus cota parte din profit pe
acţiune încorporat în rezerve.
34
Exemplu: o societate comercială a realizat un beneficiu mediu de
300.000.000 lei în ultimii trei ani, capitalul social este compus din 60.000 acţiuni, rata
dobânzii 25%.

300.000.00 0 lei
Rezultatul unitar mediu = =5.000 lei / actiune
60.000 actiuni

5.000
VR = = 20.000 lei / actiune
0,25

În cazul majorării capitalului social prin aport în numerar sau în natură se


stabileşte valoarea de emisiune a acţiunilor, reprezentând valoarea ce trebuie plătită
de către subscriptor pentru cumpărarea de acţiuni, valoare care poate fi mai mare sau
mai mică decât valoarea nominală.
Pentru evaluarea obligaţiunilor emise de unitatea patrimonială, sunt utilizate
următoarele categorii de valori: valoarea nominală, valoarea de emisiune şi valoarea
de rambursare.
Valoarea de emisiune reprezintă preţul de vânzare a obligaţiunii, negociabil
la bursa de valori.
Valoarea de rambursare semnifică o valoare stimulativă de restituire a
împrumuturilor; la valoarea nominală se adaugă o primă de rambursare.
Referitor la informaţiile care trebuiesc prezentate obligatoriu în situaţiile
financiare ale întreprinderii, Ordinul nr 94/2001 elaborat de Ministerul Finanţelor
publice privind Reglementări contabile din 29 ianuarie 2001 armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate prevede următoarele informaţii obligatorii referitoare la capitalul social:
a) capitalul social subscris;
b) numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, în cazul în care
există mai multe tipuri de acţiuni emise;
În cazul în care capitalul social cuprinde şi acţiuni răscumpărabile se vor
furniza următoarele informaţii:
a) data cea mai apropiată şi data limită la care întreprinderea poate
răscumpăra respectivele acţiuni;
b) dacă acele acţiuni trebuie răscumpărate în mod obligatoriu sau dacă
răscumpărarea este la alegerea întreprinderii sau a acţionarilor;
c) dacă trebuie plătită o primă de răscumpărare şi, în caz afirmativ, care
este valoarea acesteia.
În situaţia în care întreprinderea a emis acţiuni în timpul exerciţiului
financiar, în notele explicative se vor prezenta următoarele informaţii:
a) tipul de acţiuni emise;
b) pentru fiecare tip de acţiune, numărul de acţiuni emise, valoarea lor
nominală totală şi valoarea încasată de întreprindere la distribuirea lor.
În ceea ce priveşte eventualele drepturi legate de distribuirea acţiunilor se
vor furniza următoarele informaţii:
a) numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor care fac obiectul exercitării
acestor drepturi;
b) perioada pe parcursul căreia drepturile pot fi exercitate;
c) preţul care trebuie plătit pentru acţiunile distribuite.

35
Referitor la rentabilitatea capitalului investit SIC 33 “Rezultatul pe acţiune”
stabileşte baza de calcul şi de prezentare a câştigurilor şi a altor sume pe acţiune EPS
(earning per share) în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt, sau vor fi
tranzacţionata pe piaţă, cât şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii
despre câştigul pe acţiune. Standardul se concentrează asupra calculului numitorului
rezultatului pe acţiune, precizând importanţa acestui indicator care furnizează
utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în întreprinderea respectivă.
Indicatorul analizează relaţia dintre profiturile unei întreprinderi pe parcursul unui an şi
numărul acţiunilor existente în acel an. Este o metoda des folosită de către analiştii
financiari şi investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. De asemenea,
aceasta formează baza de calcul a indicatorului preţ-rezultat, care este un indicator
standard pentru piaţa acţiunilor. Indicatorii preţ-rezultat ce se referă atât la profiturile
trecute, cât şi la cele de perspectivă.
Profitul raportat al unei societăţi pentru exerciţiul financiar a crescut cu
400.000.000 lei, de la 500.000.000 lei anul anterior la 900.000.000 lei în anul curent.
La prima vedere, fără nici un fel de alte informaţii, acest lucru indică o bună
performanţă. Dacă în prima zi a anului societatea şi-a dublat capitalul format din
acţiuni comune de la 1000 de acţiuni a 1.000 lei la 2000 de acţiuni a 1.000 lei, aceasta
înseamnă ca nivelul actual al rezultatului pe acţiune (EPS) a scăzut. Valorile acţiunilor
sunt valori nominale şi nu preţul lor de emisiune.

EPS an precedent = 500.000.000 lei/1.000 = 500.000 lei/ acţiune


Noul EPS = 900.000.000 lei/2.000 = 450.000 lei/acţiune

Trebuie menţionat faptul că o acţiune comună este un instrument de capital,


subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital.
Standardul cere ca rezultatul pe acţiune să se calculeze împărţind profitul
sau pierderea netă aferentă exerciţiului, corespunzătoare acţionarilor comuni, la
media ponderată a acţiunilor comune, în circulaţie în exerciţiul respectiv. Profitul sau
pierderea netă aferentă exerciţiului, se consideră a fi profitul sau pierderea după
deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale. În cele mai multe cazuri,
acţiunile sunt incluse în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se
poate primi contraprestaţia.

Rezultatul pe acţiune de baza = RPA

Profitul net al exercitiul ui dupa decucarea dividendel or preferenti ale


RPA =
Media ponderata a actiunilor comune in circulatie in exercitiul respectiv

Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv


reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei,
ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie în orice
moment. Este numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat
cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei,
multiplicat cu un factor de ponderare-timp.

Exemplu:

36
Data Explicaţii Acţiuni Acţiuni Acţiuni în
emise proprii circulaţie
01.01.2005 Sold iniţial 4.000 600 3.400
31.05.2005 Emisiune de acţiuni 1.600 - 5.000
contra numerar
01.12.2005 Răscumpărare de - 500 4.500
acţiuni proprii contra
numerar
31.12.2005 Sold final 5.600 1.100 4.500

Calculul mediei ponderate:


(3.400 x 5/12) + (5.000 x 6/12) + (4.500 x 1/12) = 4.292 acţiuni
sau
(3.400 x 12/12) + (1.600 x 7/12) - (500 x 1/12) = 4.292 acţiuni

II.3 Contabilitatea capitalurilor proprii

II.3.1. Contabilitatea capitalului social


II.3.1.1 Contabilitatea operaţiilor de constituire a capitalului social

Constituirea unei societăţi comerciale ocazionează efectuarea operaţiilor în


legătură cu înfiinţarea: înregistrarea societăţii la Registrul Comerţului, subscrierea
părţilor sociale - acţiunilor, vărsarea aporturilor subscrise.
Subscrierea capitalului reprezintă operaţia prin care o persoană
fizică/juridică declară şi semnează pentru valoarea bunurilor şi a sumelor cu care se
angajează să participe la formarea capitalului social. Documente utilizate: cerere,
angajament de subscriere.
Apelarea capitalului subscris reprezintă operaţia prin care societatea
comercială cere subscriptorilor săi să efectueze într-un anumit termen vărsarea
aporturilor subscrise.
Vărsarea reprezintă operaţia ce urmează imediat apelului. Se depun
aporturile în natură sau în numerar. Pe măsura efectuării vărsămintelor, are loc
procesul de eliberare a acţiunilor. O acţiune este complet eliberată când vărsămintele
ating nivelul valorii sale nominale.
Informaţia privind evidenţa operaţiilor economice şi financiare privind
constituirea şi modificarea capitalului social se realizează cu ajutorul unui sistem de
conturi sintetice de gradul I, care cuprinde:

101 Capital social;


456 Decontări cu asociaţii privind capitalul;
201 Cheltuieli de constituire.
Conturi de disponibilităţi băneşti;
Conturi de active;
Conturi de terţi.

37
Contul sintetic de gradul I 101 „Capitalul social” se desfăşoară pe două
conturi sintetice de gradul II, astfel: 1011 „Capital subscris nevărsat” şi 1012 „Capital
subscris vărsat”. Este cont de surse proprii, cu funcţie contabilă de cont pasiv. În
credit reflectă capitalul existent şi creşterile de capital pe parcursul funcţionării
societăţii. În debit reflectă reducerile de capital pe diverse căi pe parcursul funcţionării
societăţii. Prezintă sold creditor care reflectă capitalul social subscris, vărsat şi
nevărsat.
În întreprinderile mari, în care se practică contabilitatea în sistem de bază,
operaţionale sunt subconturile 1011 şi 1012 care delimitează în diferite etape de
aportare a capitalului, pe cel subscris nevărsat de cel subscris vărsat.
Contul 1011 “Capital subscris nevărsat”, reflectă în credit capitalul subscris
nevărsat şi în debit reflectă aporturile aduse la societate. Soldul creditor reflectă
capitalul subscris nevărsat.
Contul 1012 “Capital subscris vărsat” reflectă în credit aporturile subscrise
aduse la societate precum şi majorările de capital pe parcurs. În debit reflectă
micşorările de capital. Prezintă sold creditor care reflectă capitalul subscris şi vărsat.
Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” este utilizat pentru a
evidenţia relaţiile întreprinderii cu asociaţii. Are funcţie contabilă de cont de activ. În
debitul acestui cont se reflectă capitalul social subscris sub forma aporturilor. În credit
reflectă aporturile aduse la societate. Prezintă sold debitor care reflectă aporturile
subscrise şi neaduse la societate.

II.3.1.2 Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social

În practica societăţilor comerciale se cunosc diferite căi de creştere a


capitalului social, creştere necesară finanţării activităţii de investiţii şi îmbunătăţirii
situaţiei financiare.
Căile de creştere a capitalului social pot fi grupate în două categorii:
- atragerea unor noi aporturi subscrise de către terţi;
- mobilizarea resurselor interne prin operaţiuni interne de majorare a
capitalului.
În prima categorie se include subscrieri prin aport în numerar şi cele prin
aport în natură.
Creşterea de capital prin aport în numerar se realizează prin emisiunea de
acţiuni noi. Condiţia ca o astfel de creştere să poată avea loc este ca întregul capital
social subscris anterior să fie vărsat. Stabilirea valorii de emisiune în perimetrul
cuprins între valoarea nominală şi valoarea matematică contabilă a acţiunii este
justificată, pe de o parte de necesitatea acoperirii cel puţin a drepturilor de proprietate
ale noilor acţionari, iar pe de altă parte de stimularea acestora pentru a subscrie.
Vechii acţionari sunt protejaţi prin deţinerea de drepturi preferenţiale de
subscriere (DS) care se ataşează acţiunilor. Aceste drepturi de subscriere sunt
negociabile la bursă.
Noii subscriptori pot fi atât vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât
şi noii acţionari care trebuie să cumpere DS la nivelul parităţii necesare.
Pentru exemplificarea creşterii capitalului social prin aporturi noi în numerar
presupunem următoarea situaţie a societăţii comerciale:
Capital social 100.000.000 lei
Rezerve 20.000.000 lei
Capital propriu 120.000.000 lei
Număr acţiuni: 50.000 titluri
38
100.000.00 0 lei
Valoare nominala : = 2.000 lei / actiune
50.000 titluri

120.000.00 0 lei
Valoare contabila = = 2.400 lei / actiune
50.000 titluri

Pentru majorarea capitalului social se emit 1000 noi acţiuni la valoarea de


emisie de 2.160lei/acţiune.
Remarcă: Dacă se presupune că noile acţiuni sunt subscrise numai de
vechii acţionari, valoarea de emisie este egală cu valoarea nominală, subscriptorul
prezentând 5 acţiuni vechi pentru o acţiune nouă paritate 1/5).
Înregistrările contabile sunt următoarele:

Subscrierea a 10.000 noi acţiuni la valoarea nominală de 2.000 lei/acţiune:

456 = 1011 20.000.000 lei


„Decontări cu asociaţii privind „Capital subscris nevărsat”
capitalul”

Situaţia capitalului propriu devine:


Capital social iniţial 100.000.000 lei
Creşterea capitalului 20.000.000 lei
Total capital social 120.000.000 lei
Rezerve 20.000.000 lei
Total capital propriu 140.000.000 lei

Număr total de acţiuni: 60.000 titluri

140.000.00 0 lei
Valoarea contabila a actiunilor : = 2.334 lei / actiune
60.000 titluri

Se observă că în acest caz, valoarea contabilă a unei acţiuni a scăzut de la


2.400 lei la 2.334 lei, fără ca vechiul acţionar să fie afectat din punct de vedere
financiar; el trebuie să indemnizeze 5 acţiuni vechi pentru subscrierea unei noi acţiuni.
Această indemnizaţie reprezintă drept preferenţial de subscripţie.
În mod frecvent subscrierea noilor acţiuni se efectuează de orice acţionar.
Valoarea de emisie decisă în exemplul nostru este de 2.160 lei. Alegerea valorii de
emisie este în general în perimetrul cuprins între valoarea nominală şi valoarea
contabilă. Există situaţii în care valoarea de emisie este determinată fie de valoarea
bursieră, fie prin negociere.
Înregistrările contabile pentru exemplul ales sunt următoarele:
Subscrierea celor 10.000 noi acţiuni la valoarea de emisie:
10.000 acţiuni x 2.160 lei/acţiune = 21.600.000 lei

456 = % 21.600.000 lei


„Decontări cu asociaţii 1011 20.000.000 lei

39
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1041 1.600.000 lei
,,Prime de emisiune”

Aportarea capitalului subscris:


5121 = 456 21.600.000lei
“ Conturi la bănci în lei” „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”

Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 20.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”

Calculul valorii unui drept de subscriere (DS):


Datorită emisiunii noilor acţiuni la o valoare inferioară valorii matematice-
contabile a vechilor acţiuni, pierderea de valoare se compensează prin atribuirea la
fiecare veche acţiune a unui DS. Calculul valorii unui DS este următorul:

Acţiuni Număr Valoare unitară Valoare totală


Vechi 50.000 2.400 lei 120.000.000 lei
Noi 10.000 2.160 lei 21.600.000 lei
TOTAL 60.000 2.360 lei 141.600.000 lei

Valoarea unitară după operaţia de creştere (noua valoare matematică-contabilă):

141.600.000 lei = 2.360 lei/actiune


60.000 titluri
Pierderea de valoare pentru o acţiune este de:
2.400 - 2.360 = 40 lei = 1 DS
Această pierdere de valoare este compensată de posesiunea de către
vechii acţionari a unui DS pentru fiecare acţiune.

Dacă un vechi acţionar posedă 20 acţiuni (vechi) a 2.400 lei, în cazul


operaţiei de creştere a capitalului valoarea este:
20 acţiuni x 2.360 lei + 20 DS x 40 lei.

Conform parităţii de emisiune (50.000/10.000) vechiul acţionar are nevoie


de 5 DS pentru a subscrie o acţiune nouă. Deci, cele 20 DS îi permit cumpărarea 20/5
= 4 acţiuni noi, la a căror achiziţionare plăteşte numai valoarea de emisiune: 4 x 2.160
= 8.640 lei.
Noul acţionar cumpără 5 DS pentru a subscrie o acţiune nouă, pentru care
va plăti valoarea de emisiune + valoarea a 5 DS: 2.160 + 5 x 40.
Creşterea de capital prin aport în natură asigură creşterea potenţialului
economic al societăţii. Creşterea de capital se realizează prin emisiunea de acţiuni noi
care vor remunera aportorul de bunuri.
Aportul în natură este evaluat de către un evaluator autorizat care
întocmeşte un raport de evaluare.
Această formă de aportare nu implică protecţia financiară a vechilor
acţionari, beneficiarii noilor acţiuni emise fiind aportori în natură.
40
Diferenţa dintre valoarea reală (evaluată) a bunurilor aduse ca aport şi
partea de capital care se măreşte reprezintă primă de aport.

Exemplu: Societatea decide creşterea capitalului social prin emiterea de noi


acţiuni pentru a remunera un aport în natură sub forma unui utilaj cu valoarea de
24.000.000 lei. Se emit 2.000 acţiuni noi, evaluate la 12.000 lei/acţiune: 24.000.000
lei: 2.000 acţiune.
Se stabileşte deci valoarea de emisie de 12.000 lei/acţiune.
Valoarea nominală = 10.000 lei.

24.000.000 lei
Numarul actiunilor de emis = 2.000 actiuni
12.000 lei/actiun e

Subscrierea celor 2.000 acţiuni emise:


456 = % 24.000.000 lei
„Decontări cu asociaţii 1011 20.000.000 lei
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1041 4.000.000 lei
,,Prime de emisiune”

Depunerea aportului în natură:


2131 = 456 24.000.000lei
“Echipamente tehnologice” „Decontări cu asociaţii
privind capitalul”

Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 20.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
Primele de aport se încorporează în capitalul social:
104 = 1012 4.000.000lei
“Prime legate de capital” “Capital subscris vărsat”

Operaţii de creştere a capitalului social prin mobilizarea unor surse interne

Creşterea de capital se realizează fie prin emisiunea de acţiuni noi


distribuite gratuit, fie prin majorarea valorii nominale a acţiunilor.
Protecţia vechilor acţionari se realizează prin drepturile de atribuire (DA)
care însoţesc acţiunile. DA sunt valori negociabile la bursă.
Aceste operaţii interne produc modificări numai în masa capitalurilor proprii:
creşterea capitalului social (+P) concomitent cu scăderea rezervelor, sau a primelor
legate de capital, sau a diferenţelor din reevaluare (-P).
Exemplu de creştere a capitalului prin încorporare de rezerve: SA ,,X” are
un capital social de 5.000.000 lei, 5.000 acţiuni decide creşterea capitalului social prin
încorporarea rezervelor în valoare de 1 .000.000 lei şi emiterea de 1.000 acţiuni noi
distribuite gratuit la paritatea 1/5; valoarea contabilă a unei acţiuni înainte de creşterea
capitalului, stabilită pe baza bilanţului este de 1.600 lei.
5.000 acţiuni x 1.600 lei/acţiune = 8.000.000 lei

41
După creşterea capitalului social, valoarea capitalului propriu rămâne
neschimbată, se modifică valoarea contabilă reală/acţiune:

8.000.000 lei
VCN = = 1.334 lei/actiun e
6.000 actiuni

Pierderea de valoare: 1600 - 1334 = 266 lei

Având în vedere paritatea de 1/5 pentru a primi o acţiune nouă gratuit,


acţionarul trebuie să primească 5 DA: 5 x 266 = 1.330.

Înregistrarea creşterii de capital social prin încorporarea rezervelor primelor


de capital, a diferenţelor din reevaluare sau a beneficiilor (profit acumulat) marchează
+P la contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi –P la conturile care reflectă capitalurile
proprii ce se încorporează:

% = 1012 „Capital subscris vărsat” 4.200.000 lei


106 „Rezerve” 1.000.000 lei
104 „Prime legate de capital” 500.000 lei
105 „Rezerve din reevaluare” 2.000.000 lei
117 „Rezultatul reportat” 700.000 lei

Creşterea capitalului social prin conversia unor angajamente financiare

Această cale de creştere a capitalului social este motivată de necesitatea


anulării unor datorii fără afectarea trezoreriei unităţii (cazul conversiei datoriei privind
participarea personalului la profit); fie de anularea unor datorii care implică pe termen
lung datorii adiacente (cazul împrumuturilor prin emisiunea de obligaţiuni - datoria
include valoarea împrumutului + dobânzile anuale).
În cazul conversiei angajamentelor faţă de furnizori în capital, prin
subscrierea de către furnizori a acţiunilor emise de societate în compensarea creanţei
lor, se realizează o creştere a capitalului fără mişcarea de fonduri, deoarece noile
acţiuni se emit în compensarea surselor atrase.
Subscrierea de către furnizori a 1.000 acţiuni cu valoarea nominală = 6.000
lei/acţiune, valoarea de emisie = 7.000 lei/acţiune, valoarea datoriei = 7.000.000 lei.
Se efectuează înregistrările:
1) Subscrierea noilor acţiuni emise:
456 = % 70.000.000 lei
„Decontări cu asociaţii 1011 60.000.000 lei
privind capitalul” “Capital subscris nevărsat”
1041 10.000.000 lei
“Prime de emisiune”

2) Reducerea obligaţiei faţă de furnizorii de imobilizări prin compensare cu


creanţa subscrisă:
401 = 456 70.000.000lei
“Furnizori” „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

3) Actualizarea capitalului:
42
1011 = 1012 60.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”

În cazul datoriei privind participarea salariaţilor la profit se converteşte prin


emisiunea unui lot de noi acţiuni = valoarea datoriei, distribuite salariaţilor gratuit.
Exemplu: SA ,,X” are un capital social de 500.000.000 lei (50.000 acţiuni x
10.000 lei/acţiune — valoare nominală). Valoarea contabilă a acţiunii = 11.000lei.
Datoria societăţii din participarea salariaţilor la profit este de 75.000.000 lei.
Societatea decide emisiunea a 700 noi acţiuni pentru convertirea datoriei faţă de
salariaţi.
Creşterea de capital social prin emisiunea celor 7.000 acţiuni prin stingerea
datoriei: 7000 acţiuni x 10.000 lei = 70.000.000 lei
Prima de emisiune: 75.000.000 - 70.000.000 = 5.000.000 lei

Înregistrarea creşterii de capital prin conversia angajamentului financiar:

424 = % 75.000.000 lei


„Prime reprezentând 1012 70.000.000 lei
participarea personalului “Capital subscris vărsat”
la profit” 104 5.000.000 lei
“Prime legate de capital”

În cazul conversiei obligaţiunilor emise de societate în acţiuni, se realizează


transformarea titlurilor de împrumut pe termen lung (obligaţiunilor) în titluri de valoare
reprezentând părţi din capitalul social (acţiuni). Operaţia are ca efect creşterea
capitalului social şi reducerea (anularea) datoriei.

Exemplu: SA ,,X” are un împrumut de 20.000.000 lei reprezentat de 2.000


obligaţiuni proprii pe termen de 10 ani. La a şasea scadenţă anuală, SA decide
conversia celor 2.000 obligaţiuni cu valoarea nominală de 10.000 lei în 2.500 acţiuni
proprii cu valoare nominală = 6.000 lei.

Valoarea împrumutului 20.000.000 lei


Creşterea capitalului social:
2500 acţiuni x 6000 lei 15.000.000 lei
Prime de emisiune 5.000.000 lei

Înregistrarea conversiei:
161 = % 20.000.000 lei
„Împrumuturi din emisiuni 1012 15.000.000 lei
de obligaţiuni” “Capital subscris vărsat”
1041 5.000.000 lei
“ Prime de emisiune”

Unele bănci comerciale încheie convenţii cu societăţile comerciale cu


capital majoritar de stat, privind conversia drepturilor lor de creanţă (ale băncilor) în
aporturi de capital, în limita unei cote legale din total capital social (ex.20%).
Presupunem exemplul următor: o societate datorează unei bănci credite pe
termen lung de 50.000.000 Iei, dobânzi aferente = 15.000.000 lei.

43
În baza convenţiei încheiate între părţi banca acceptă conversia creanţelor
sale într-un aport de capital echivalent. Societatea emite 10.000 noi acţiuni cu
valoarea nominală de 5.000 lei/acţiune, valoarea de emisie 6.500 lei/acţiune.

Creditul bancar datorat inclusiv dobânda aferentă = 65.000.000 lei

Valoarea subscrierii la preţ de emisiune


(10.000 acţiuni x 6.500 lei) = 65.000.000 lei

Prime de emisiune [10.000 acţiuni x (6.500- 5000)] = 15.000.000 lei

Înregistrarea subscrierii noilor acţiuni emise:


456 = % 65.000.000 lei
„Decontări cu 1011 50.000.000 lei
asociaţii privind “Capital subscris nevărsat”
capitalul” 1041 15.000.000 lei
“ Prime de emisiune”

Conversia datoriei totale faţă de bancă în aporturi de capital:


% = 456 65.000.000le
1622 „Decontări cu i
“ Credite bancare pe termen lung asociaţii privind 50.000.000le
nerambursate la scadenţă” capitalul” i
1682
„Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen lung şi mediu ” 15.000.000le
i

II.3.1.3 Contabilitatea operaţiilor de reducere a capitalului social

Cazurile privind reducerea capitalului social pot fi:


1. anularea sau compensarea pierderilor exerciţiilor anterioare sau
pierderii exerciţiului recent încheiat;
2. rambursarea de capital prin retragerea din afaceri a unor asociaţi;
3. reducerea capitalului considerat supradimensionat şi rambursarea
către asociaţi a unei părţi din aporturile lor.

1. Pierderile reportate sau pierderea din exerciţiul recent încheiat apar în


masa capitalurilor proprii cu semnul minus.
Prin anularea pierderilor se acţionează în sensul însănătoşirii situaţiei
financiare a societăţii. Modalităţile practice de reducere a capitalului sunt: reducerea
valorii nominale a acţiunilor; reducerea numărului de acţiuni (modalitate mai
complexă, deoarece procentul de reducere nu reprezintă un număr exact de acţiuni
pentru toţi acţionarii).
Pentru pierderile exerciţiului curent se decide resorbţia lor după aprobarea
bilanţului de către Adunarea Generală a Acţionarilor.
Exemplu: SA ,,X” prezintă următoarea situaţie a capitalurilor proprii în
bilanţul contabil: capital social = 100.000.000 lei (10.000 acţiuni); rezerve legale =

44
20.000.000 lei; rezerve statutare = 30.000.000 lei; rezultatul reportat (pierderi
acumulate în ultimele trei exerciţii) = 38.000.000 lei.
Se decide acoperirea pierderilor astfel: 30.000.000 lei din rezervele
statutare şi 8.000.000 lei prin reducerea capitalului social.
Operaţia de reducere a capitalului se realizează prin micşorarea cu 8% a
valorii nominale de la 10.000 lei pe acţiune la 9.200 lei/acţiune.

Înregistrarea anulării pierderilor prin reducerea capitalului social şi


rezervelor statutare:

% = 117 38.000.000 lei


1012 “Rezultatul reportat” 8.000.000 lei
„Capital subscris vărsat”
1063 30.000.000 lei
„Rezerve statutare”

2. Diminuarea de capital prin rambursarea către acţionarii sau asociaţii care


se retrag, pe baza Legii nr.3 1/1990 şi a Ordinului Ministerului Finanţelor nr.1223 din
12 iunie 1998, a hotărârii adunării generale a asociaţilor privind aprobarea cererii de
retragere şi stabilirea cotei de participare la capitalul social, comportă următoarele
înregistrări contabile:

a. Diminuarea capitalului social cu obligaţia de rambursare:

1012 = 456
„Capital subscris vărsat” „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”

b. Rambursarea sumei reprezentând capitalul social cuvenit acţionarului


care se retrage:

456 = 5311
„Decontări cu asociaţii privind capitalul” „Casa în lei”

3. Reducerea capitalului considerat supradimensionat prin constatarea


necesităţii restrângerii volumului de activitate, gestionarea dificilă şi ineficientă a
resurselor financiare etc.
Diminuarea capitalului se poate realiza, din punct de vedere tehnic, prin
următoarele variante:
a. reducerea valorii nominale a acţiunilor, prin rambursarea unei sume egale
pentru fiecare acţionar;
b. reducerea numărului de acţiuni, prin retragerea la paritatea stabilită de
Adunarea Generală a Asociaţilor, a unui număr de acţiuni şi anularea lor;
c. răscumpărarea, prin bursă, a unor acţiuni proprii şi anularea lor.
Aceste operaţii diminuează capitalul social (-P) simultan cu diminuarea
trezoreriei (-A).

Exemplul a): Societatea comercială dispune de un capital social de


100.000.000 lei divizat în 5.000 acţiuni cu valoarea nominală de 20.000 lei pe acţiune.
Se procedează la diminuarea capitalului social prin reducerea valorii nominale unitare
cu 4.000 lei. Prin efectul acestei operaţii de reducere, capitalul social format din 5.000
45
acţiuni cu valoarea nominală unitară de 16.000 lei (20.000 - 4.000) are valoarea de
80.000.000 lei.

Înregistrările contabile sunt următoarele:


Reducerea capitalului:

1012 = 456 20.000.000 lei


„Capital subscris vărsat” „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”

Plata sumelor datorate asociaţilor:

456 = 5121 20.000.000 lei


„Decontări cu asociaţii privind „Conturi la bănci în lei”
capitalul” sau 531
„Casa în lei”

Pentru varianta b) de reducere a numărului de acţiuni se efectuează


înregistrări contabile similare. În cazul c) răscumpărarea de acţiuni proprii şi anularea
lor se derulează o serie de operaţiuni. Presupunem că o societate comercială
cumpără 2.000 titluri din acţiunile proprii cu preţul de cumpărare de 2.500 lei/acţiune,
valoarea nominală unitară 2.000 lei.

Înregistrarea răscumpărării acţiunilor:

502 = 5121 5.000.000lei


„Acţiuni proprii” „Conturi la bănci în lei”

În ipoteza anulării acţiunilor răscumpărate se înregistrează:

% = 502 5.000.000 lei


1012 „Acţiuni proprii” 4.000.000 lei
„Capital subscris vărsat”
1068 1.000.000 lei
„Alte rezerve”

În ipoteza distribuirii acţiunilor răscumpărate către salariaţi la un preţ de


2.300 lei/acţiune se înregistrează:

% = 502 5.000.000 lei


5121 „Acţiuni proprii” 4.600.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
668 400.000 lei
„Alte cheltuieli financiare”

Remarcă: numai în cazul anulării acţiunilor proprii răscumpărate se reduce


capitalul social.

II.3.1.4 Contabilitatea amortizării capitalului social

46
Amortizarea capitalului social este operaţiunea prin care se rambursează
acţionarilor o parte din valoarea aporturilor, fără a se efectua reducerea capitalului.
Această operaţie este posibilă dacă beneficiile şi rezervele sunt suficiente pentru
asigurarea activităţii financiare a întreprinderii.
Pentru exemplificare considerăm o societate pe acţiuni cu un capital social
de 200.000.000 lei, divizat în 20.000 acţiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/acţiune
are rezerve statutare în valoare de 70.000.000 lei. AGA decide să se amortizeze
capitalul social cu 25% pe seama rezervelor statutare:
25% x 200.00.000 lei = 50.000.000 lei
reprezentând amortizarea capitalului se înregistrează astfel:

1012 = 456 50.000.000 lei


„Capital subscris vărsat” „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”

Plata prin bancă a sumei datorată acţionarilor:

456 = 5121 50.000.000 lei


„Decontări cu asociaţii privind „Conturi la bănci în lei”
capitalul”

Reconstituirea capitalului social pe seama rezervelor statutare:

1063 = 1012 50.000.000 lei


“Rezerve statutare” “Capital subscris vărsat”

Remarcă: pentru evidenţierea părţii de capital amortizat şi neamortizat, se


deschid în cadrul contului 1012 analitice distincte.

II.3.2. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital reprezintă capitaluri proprii care rezultă la operaţiunile de


constituire a capitalului social subscris în cazul în care valoarea de emisiune a noilor
acţiuni este mai mare decât valoarea nominală şi la operaţiunile de fuzionare a două
sau mai multor societăţi, reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor
stabilită în urma fuzionării şi valoarea lor nominală.
Evidenţa primelor legate de capital se realizează cu ajutorul contului sintetic
de gradul 1104 “Prime legate de capital” - conţinut economic: surse proprii, funcţie
contabilă de pasiv.
Se creditează cu primele constituite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau
aportului la capital; se debitează cu primele de fuziune şi de aport legate de capital,
încorporate la capitalul social şi cu primele de emisiune transferate la rezerve.
Soldul creditor reflectă primele de capital constituite şi neutilizate încă. Se
desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II: 1041”Prime de emisiune”; 1042 “Prime de
fuziune”; 1043 “Prime de aport”; 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.
Primele de emisiune se stabilesc ca diferenţă între valoarea de emisiune
(mai mare) şi valoarea nominală a noilor acţiuni.
Exemplu: o societate pe acţiuni are capitalul social = 100.000.000 lei divizat
în 20.000 acţiuni cu valoarea nominală 5.000 lei/acţiune. Pentru creşterea capitalului
social se emit 1.000 noi acţiuni cu valoarea de emisie de 6.100 lei/acţiune.
47
Înregistrările contabile sunt următoarele:

Subscrierea:

456 = % 6.100.000 lei


„Decontări cu asociaţii 1011 5.000.000 lei
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1041 1.100.000 lei
,,Prime de emisiune”

Eliberarea integrală a acţiunilor la primul vărsământ:


5121 = 456 6.100.000lei
“ Conturi la bănci în lei” „Decontări cu asociaţii
privind capitalul”

Actualizarea capitalului:

1011 = 1012 6.100.000lei


“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”

În cazul aportului în natură, diferenţa dintre valoarea nominală a acţiunilor


emise reprezintă primă de aport, înregistrată în contul sintetic de gr.II - 1043 „Prime de
aport”.
Exemplu: pentru un utilaj aportat de un acţionar, la care a fost stabilită
valoarea de 10.000.000 lei, prin expertiză tehnică, se emit 900 acţiuni cu valoarea
nominală de 1 0.000 lei/acţiune.
Creştere capital social: 900 acţiuni x 10.000 lei/acţiune = 9.000.000 lei
Prime aport: 10.000.000 lei - 9.000.000 lei = 1 .000.000 lei.

Se înregistrează operaţiunile:

Subscrierea:
456 = % 10.000.000 lei
„Decontări cu asociaţii 1011 9.000.000 lei
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1043 1.000.000 lei
,,Prime de aport”

Aportul:
2131 = 456 10.000.000lei
“Echipamente „Decontări cu asociaţii
tehnologice” privind capitalul”

Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 9.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”

48
Primele legate de capital sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor
efectuate cu ocazia emisiunii şi subscrierii de acţiuni, pentru majorarea rezervelor şi a
capitalului social.

Înregistrarea în contabilitate este următoarea:


104 = %
„Prime legate de capital” 201 „Cheltuieli de constituire”
1068 „Alte rezerve”
1012 „Capital subscris vărsat”

Primele de fuziune sunt specifice procesului de fuzionare a două sau mai


multor societăţi, într-o societate nou creată sau prin absorbţia de către una din
societăţile existente a celorlalte care fuzionează.
În primul caz care reprezintă o fuziune prin contopire, noua societate se
constituie cu aporturi în natură, iar societăţile vechi înregistrează lichidare şi partaj cu
atribuirea acţiunilor noii societăţi asociaţilor societăţilor (vechi) care au fuzionat.
În cazul fuziunii prin absorbţie, una din societăţile participante la fuziune
subzistă, este societate ,,absorbantă”, iar celelalte sunt societăţi ,,absorbite. Pentru
societatea absorbantă fuziunea reprezintă o creştere de capital cu aporturi în natură.
Societăţile absorbite înregistrează fuziunea ca o lichidare şi un partaj cu atribuirea de
acţiuni create de societatea absorbantă către asociaţii societăţilor absorbite.

Exemplu: Societatea ,,X” (absorbantă) are un capital de 200.000.000 lei


divizat în 20.000 acţiuni cu 10.000 lei valoare nominală. Societatea ,,Y” (absorbită) are
un capital de 660.000.000 lei, divizat în 6.000 acţiuni cu valoare nominală de 11.000
lei.
Pentru determinarea numărului de acţiuni ce vor fi emise, se calculează
paritatea de schimb fie prin calcul financiar, fie prin negocieri, bazate pe comparaţia
indicatorilor: cifra de afaceri, activul net, profitul net, valoarea bursieră a acţiunilor.
Calculul financiar evaluează aporturile pe baza datelor contabile privind
structura capitalurilor la cele două societăţi, stabilind valoarea matematică-contabilă
pe acţiune, în conformitate cu datele din bilanţurile celor două societăţi care
fuzionează.

Bilanţ de închidere
Societatea comercială
Elemente patrimoniale
X (absorbantă) Y (absorbită)
20.000 acţiuni 6.000 acţiuni
Capital social 200.000.000 66.000.000
Rezerve 50.000.000 6.000.000
Datorii 30.000.000 18.000.000
Total pasiv 280.000.000 90.000.000
Activ net (real) 280.000.000 90.000.000

Valoarea matematică-contabilă:
Vmc ,,X” = 250.000.000 : 20.000 = 12.500 lei/acţiune
Vmc ,,Y” = 72.000.000 : 6.000 = 12.083 lei/acţiune

49
Aportul societăţii comerciale ,,Y” la capitalul societăţii absorbante ,,X” este de
72.000.000 lei.
Numărul de acţiuni ,,X” de creat pentru remunerarea acestui aport:
72.000.000 : 12.500 = 5.000 acţiuni.
Paritatea de schimb: 5.000 acţiuni ,,X” = 6.000 acţiuni ,,Y”
Adică: 5 acţiuni ,,X” = 6 acţiuni ,,Y”.
Se determină creşterea de capital la nivelul societăţii absorbante:
5.000 acţiuni ,,X” x 10.000 lei valoare nominală = 50.000.000 lei
Prima de fuziune:
- valoarea aporturilor primite: 72.000.000 lei;
- creştere de capital: 50.000.000 lei;
- prime de fuziune: 22.000.000 lei.

Înregistrarea subscrierii şi emisiunii celor 5.000 acţiuni noi în cazul fuziunii,


la nivelul societăţii absorbante:

456 = % 72.000.000 lei


„Decontări cu asociaţii 1011 „Capital subscris nevărsat” 50.000.000 lei
privind capitalul” 1042 ,,Prime de fuziune” 22.000.000 lei

Aportul efectiv la capitalul social de către societatea absorbită, la societatea


absorbantă reprezintă, presupunem un mijloc de transport 30.000.000 lei, materii
prime 10.000.000 lei şi disponibilităţi băneşti 32.000.000 lei, se înregistrează astfel:

% = 456 72.000.000lei
2133 „Decontări cu asociaţii 30.000.000lei
“Mijloace de transport” privind capitalul”
301 10.000.000lei
„Materii prime”
5121 32.000.000lei
„Conturi la bănci în lei”

Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 50.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”

Înregistrarea primei de fuziune încorporată în capitalul social:


1042 = 1012 22.000.000lei
“ Prime de fuziune” “Capital subscris vărsat”

Situaţia patrimonială a societăţii ,,X” (absorbante) după fuzionare, se


prezintă astfel:
- Capital social (20.000 + 5.000 = 25.000 acţiuni) x 10.000 lei/acţiune =
= 250.000.000 lei
- Prime de fuziune 22.000.000 lei
- Rezerve de capital 50.000.000 lei
- Datorii totale 48.000.000 lei
- Total pasiv 370.000.000 lei
50
- Total activ 370.000.000 lei

II.3.3. Contabilitatea rezervelor de capital

Rezervele sunt capitaluri (surse) proprii constituite din profitul net şi din alte
surse proprii (prime de capital, diferenţe din reevaluare), pe baza hotărârii Adunării
Generale a Acţionarilor. Fiind constituite, în principal, prin repartizarea profitului, ele
pot fi considerate profit capitalizat.
În funcţie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se clasifică astfel:
- rezerve legale se constituie obligatoriu din profitul brut anual în cotă de
cel puţin 5% conform prevederilor Legii 31/1990, până la limita legală stabilită ca
pondere în capitalul social (20% la regiile autonome şi societăţi comerciale cu capital
autohton, 25% la societăţile comerciale cu capital mixt). Rezervele legale sunt
destinate acoperirii pierderilor din exerciţiile financiare cu rezultat nefavorabil.
- rezervele statutare se constituie în baza prevederilor statutului
societăţii comerciale, prin repartizarea (în sumă absolută) a profitului net.
- alte rezerve se constituie din profitul net, în baza hotărârii Adunării
Generale a Acţionarilor.
În general rezervele constituite au ca destinaţii: acoperirea pierderilor
înregistrate la încheierea unor exerciţii financiare, acoperirea unor cheltuieli
neprevăzute, majorarea capitalului social.
Pentru reflectarea în contabilitate a rezervelor se utilizează contul sintetic de
gr. II
- 106 “Rezerve” cu funcţie de pasiv, desfăşurat pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
- 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”
- 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale;
- 1068 ,,Alte rezerve”.
Ordinul nr. 306 din februarie 2002 emis de Ministerul Finanţelor pentru
stabilirea principiilor şi regulile contabile de bază armonizate cu directivele europene şi
cu Standardele de Contabilitate Internaţionale include în Planul Contabil General
alături de subconturile de mai sus şi contul 1062 ,,Rezerve pentru acţiuni proprii”.
Acest cont reflectă rezervele create prin transferul unei cote din rezultatul curent sau
reportat pentru acţiunile proprii dobândite de întreprindere. În bilanţ acţiunile dobândite
de societate se evidenţiază în activ, iar în pasiv se evidenţiază o rezervă indisponibilă
de aceeaşi valoare care se menţine până la cesiunea sau anularea acţiunilor, când
aceste rezerve vor fi înregistrate în rezultat.
Contul 106 “Rezerve”: conţinut economic - surse proprii, rezerve; funcţie
contabilă de pasiv. Se creditează cu constituirea rezervelor din profitul exerciţiului
curent, profitul acumulat din exerciţiile precedente, din alte surse proprii transferate la
rezerve. Se debitează cu utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor din
exerciţiile precedente şi pentru creşterea capitalului social. Soldul creditor reflectă
rezervele existente.

Înregistrările contabile privind constituirea şi utilizarea rezervelor:

1. În anul în curs se constituie rezerve legale de 4.000.000 lei reprezentând


5% din profitul brut. Operaţia se înregistrează astfel:

51
129 = 1061 4.000.000 lei
„Repartizarea profitului” “ Rezerve legale”

2. Se constituie din profitul net rezerve statutare de 2.400.000 lei, operaţie


înregistrată în contabilitate astfel:
129 = 1063 2.400.000 lei
„Repartizarea profitului” “ Rezerve statutare”

3. În baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se constituie alte


rezerve din profitul net în sumă de 1.300.000 lei, înregistrată în contabilitate astfel:
129 = 1068 1.300.000 lei
„Repartizarea profitului” “Alte rezerve”

4. În exerciţiul financiar următor se utilizează 700.000 lei din rezerva


statutară pentru acoperirea unei pierderi accidentale. Înregistrarea operaţiei în conturi
este următoarea:
1063 = 121 2.400.000 lei
„Rezerve statutare” „Profit şi pierdere”

5. Se majorează capitalul social cu 1.000.000 lei prin încorporarea unei părţi


din rezerva legală existentă:
1061 = 1012 1.000.000 lei
“ Rezerve legale” “Capital subscris vărsat”

6. Pierderea neacoperită acumulată din exerciţiile precedente de 1.600.000


lei se acoperă din rezerva legală existentă, operaţie înregistrată astfel:
1061 = 117 1.600.000 lei
“ Rezerve legale” „Rezultatul reportat”

II.3.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă surse proprii primite cu titlu gratuit de


la bugetul de stat sau din alte resurse, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung,
achiziţionarea sau producerea imobilizărilor sau a altor cheltuieli de natura investiţiilor.
Contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” reflectă surse proprii, are funcţie
contabilă de pasiv. Se creditează cu subvenţiile primite de la buget sau din alte surse,
pentru finanţarea investiţiilor, cu valoarea activelor imobilizate primite cu titlu gratuit
sau constatate plus la inventariere. Se debitează cu cota parte din subvenţii
înregistrată la venituri pe măsura amortizării sau vânzării activelor imobilizate care au
fost finanţate din subvenţii.
Soldul creditor reprezintă subvenţii pentru investiţii nevirate la venituri.

Exemple de operaţii privind subvenţiile pentru investiţii:

52
1. Se primesc şi recepţionează utilaje achiziţionate de la furnizori cu factura
în valoare de 15.000.000 lei:
2131 = 404 15.000.000 lei
„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

2. Se înregistrează subvenţii pentru investiţii de primit de la bugetul de stat,


reprezentând 1/2 din valoarea utilajului achiziţionat:
445 = 131 7.500.000 lei
„Subvenţii” „Subvenţii pentru investiţii”

3. În baza extrasului de cont se înregistrează încasarea subvenţiei


aprobate:
5121 = 445 7.500.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Subvenţii”

4. Utilajul se amortizează în 10 ani, folosind metoda liniară; în paralel se


amortizează şi subvenţia pentru investiţii, în cote eşalonate uniform în timp de 10 ani.
Amortizarea anuală a utilajului: 15.000.000 lei: 10 ani = 1.500.000 lei
Amortizarea anuală a subvenţiei: 7.500.000 lei: 10 ani = 750.000 lei

Înregistrarea amortizării utilajului:


6811 = 2813 1.500.000 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea echipamentelor
privind amortizarea tehnologice”
imobilizărilor”

Înregistrarea amortizării subvenţiei prin virare la venituri:


131 = 7584 750.000 lei
„Subvenţii pentru investiţii” „Venituri din subvenţii pentru
investiţii”

În cazul vânzării activelor imobilizate care au ca sursă de finanţare subvenţii,


se virează la alte venituri din exploatare întreaga valoare a subvenţiei existente în
soldul contului 131 Subvenţii pentru investiţii în momentul vânzării.
Standardul Internaţional de Contabilitate (SIC) 20 “Contabilitatea
subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa
guvernamentală” precizează faptul că guvernele pot interveni în tranzacţii care
afectează elementele de capital propriu sau elementele care nu aparţin capitalurilor
proprii. Standardul defineşte subvenţia guvernamentală ca fiind: “asistenţa acordată
de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul
respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de
exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă
guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare, precum şi acele
tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale
întreprinderii”.
Subvenţiile pot fi:

53
 pentru achiziţii de active (pentru investiţii) - pentru a se putea
atinge costul achiziţionării unui activ; sau
 pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuială sau o pierdere),
Ele trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere pentru a fi corelate cu
costurile aferente şi nu trebuie recunoscută până în momentul în care nu există
certitudinea rezonabilă că:
 vor fi îndeplinite toate condiţiile referitoare la acordarea
respectivei subvenţii;
 subvenţia va fi încasată.

Exemplu:
O întreprindere încasează o subvenţie de la guvern pentru achiziţionarea
unui activ. Acesta costă 200.000.000 lei iar subvenţia va acoperi în întregime acest
cost. Singura condiţie ataşată subvenţiei este aceea că subvenţia trebuie utilizată
pentru achiziţionarea activului specificat, pentru care subvenţia a fost acordată.
Întreprinderea încasează subvenţia şi utilizează banii pentru achiziţionarea activului.
Politica de amortizare practicată prevede ca activul achiziţionat să fie amortizat liniar
pe parcursul a 5 ani şi, prin urmare se vor efectua următoarele înregistrări contabile
privitoare la subvenţie şi la activul imobilizat:

Contul de profit şi pierdere (milioane lei)

An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Total

Venitul din subvenţii pentru 40 40 40 40 40 200


investiţii (Cont 7584)

Amortizarea imobilizării 40 40 40 40 40 200

Bilanţul (milioane lei)

An 1 An 2 An 3 An 4 An 5

Imobilizări (cont 2131) 200 200 200 200 200

Amortizarea imobilizărilor 40 80 120 160 200

Subvenţia încasată (cont 131) 160 120 80 40 -

Se observă corelarea veniturilor din subvenţii cu cheltuielile de amortizare,


astfel în fiecare an, pe măsură ce societatea înregistrează amortizarea de 40.000.000
lei, concomitent se recunoaşte şi venitul din subvenţie cu aceeaşi valoare. Subvenţia
este înregistrată în bilanţ, în creditul contului de venit amânat şi, de aici, este alocată
în fiecare an costurilor aferente ale subvenţiei, cum ar fi cheltuiala cu amortizarea.

54
Dacă societatea nu a încasat efectiv subvenţia până la sfârşitul anului, dar
există siguranţa îndeplinirii tuturor condiţiilor necesare şi a încasării subvenţiei, atunci
aceasta din urma va fi recunoscută în situaţiile financiare în anul în care ea apare.

II.3.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Operaţiile de reevaluare vizează imobilizările corporale şi financiare a căror


valoare actuală este superioară valorii contabile de înregistrare (valoarea lor de intrare
în patrimoniu). Sunt exceptate imobilizările necorporale deoarece acestea nu fac, de
regulă, obiectul cesiunii,şi deci rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor
iniţială.
Prin reevaluare se stabileşte o valoare mai mare decât valoarea de
înregistrare a elementelor de active fixe respective. Echivalentul în pasiv al plusului de
valoare stabilit prin reevaluare se evidenţiază în structura de capitaluri proprii
denumită rezerve din reevaluare, existentă ca post distinct de pasiv cât timp se menţin
în activul bilanţului elementele de imobilizări care au fost reevaluate.
Există două condiţii necesare pentru înregistrarea în contabilitate a
diferenţelor din reevaluare:
- excedentul de valoare să fie durabil;
- rentabilitatea întreprinderii să permită creşterea respectivă de valoare.
Surplusul din reevaluare este inclus în rezultatul reportat atunci când acesta
este realizat. Conform IAS 16 surplusul din reevaluare este tratat ca realizat în
următoarele situaţii:
- la casarea sau la cedarea activului, sau
- pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în
rezultatul reportat a diferenţei dintre amortizarea calculată la valoarea
reevaluată şi cea calculată la costul istoric).
Orice valoare realizată ca surplus din reevaluare se transferă direct în
rezultatul reportat şi nu se recunoaşte în contul de profit şi pierdere.
Pentru evidenţa diferenţelor din reevaluare se utilizează contul 105
„Rezerve din reevaluare”, cont de surse proprii cu funcţie contabilă de pasiv. În credit
înregistrează diferenţele dintre valoarea stabilită prin reevaluare (mai mare) şi
valoarea contabilă (de intrare) a elementelor de active fixe. În debit înregistrează:
- capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul
propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv scoaterea din
evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura
folosirii activului de către entitate (1065);
- descreşterile faţă de valoarea netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor
corporale (211, 212, 213, 214);
- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării
imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui
indice (281).
Soldul creditor reflectă diferenţele din reevaluarea activelor fixe corporale
existente în evidenţa entităţii.

Înregistrările contabile după operaţia din reevaluare sunt următoarele:


2131 = 105
„Echipamente tehnologice” „Rezerve din reevaluare”

55
Cedarea activului:
461 = 7583
„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital”

Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării


activului:
105 = 1175
„Rezerve din reevaluare” „Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare”

IAS 16 prevede două tratamente:


Tratamentul contabil de bază: ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, un
element de imobilizări corporale trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea
cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ: ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un
element de imobilizări corporale trebuie înregistrat la valoare reevaluată, care
reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară
cumulată aferentă. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoare contabilă netă,
atunci aceasta se tratează ca:
- o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
- un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior, la acelaşi element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete,
aceasta se tratează ca:
- o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă (surplus din reevaluare)
referitoare la acel activ, sau
- o scădere a rezervei din reevaluare, în limita soldului creditor al
rezervei din reevaluare, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită
se înregistrează ca o cheltuială.
În notele explicative trebuie prezentate informaţii privind:
- valoarea rezervei din reevaluarela începutul exerciţiului financiar;
- diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în
cursul exerciţiului financiar;
- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din
reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura
oricărui astfel de transfer cu respectarea legislaţiei;
- valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.

II.3.6. Contul 109 „Acţiuni proprii”

Ţine evidenţa acţiunilor proprii, răscumpărate potrivit legii.


Se debitează cu preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate (512).

56
Se creditează cu:
- valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate (101);
- valoarea sumei de încasat/încasate din cedarea acţiunilor proprii
deţinute pe termen scurt (461, 512, 531);
- diferenţa dintre preţul de achiziţie al acţiunilor proprii anulate şi
valoarea lor nominală (668);
- diferenţa nefavorabilă dintre preţul de cesiune al acţiunilor proprii
deţinute pe termen scurt şi preţul de achiziţie al acestora (6642);
- preţul de achiziţie al acţiunilor proprii deţinute pe termen lung,
cedate (6641).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii,
răscumpărate, existente.

II.3.7. Contabilitatea rezultatelor

Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care pot apare ca profit sau
pierdere; după perioada la care se referă se clasifică în rezultate ale exerciţiilor
curente şi rezultate reportate.
Determinarea profitului sau pierderii în contabilitate se efectuează lunar,
cumulat de la începutul anului, iar rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte la
închiderea exerciţiului. În pasivul bilanţului rezultatul se înscrie cu semnul (+) în cazul
profitului sau cu semnul (-) în cazul pierderii. Prezenţa rezultatului în structura
capitalurilor proprii are caracter temporar: în cazul profitului – din momentul constituirii
şi până în momentul distribuirii; în cazul pierderii din momentul înregistrării şi până în
momentul acoperirii.
Contabilitatea rezultatelor se realizează prin următoarele conturi:
- Contul 121 „Profit şi pierdere”, cont bifuncţional; se creditează cu
veniturile exerciţiului decontate la închiderea conturilor din clasa 7 „Conturi de
venituri”; se debitează cu cheltuielile exerciţiului decontate la închiderea conturilor din
clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. Soldul creditor reflectă profitul net iar soldul debitor
reflectă pierderea netă.
Profitul net se repartizează pe destinaţiile legale şi deciziilor proprii pentru:
constituirea rezervelor legale, acoperirea pierderilor din anii precedenţi, alte rezerve
constituite din surse proprii, participarea salariaţilor la profit, dividende şi alte destinaţii
legale.
- Contul 129 „Repartizarea profitului”, cont rectificativ cu funcţie de activ,
folosit pentru contabilizarea operaţiilor privind distribuirea profitului înainte de
redactarea bilanţului.
Evidenţa rezultatelor acumulate din exerciţiile financiare precedente
utilizează contul 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional care înregistrează în
credit profitul nedistribuit, acumulat din exerciţiile precedente, iar în debit pierderea
aferentă exerciţiilor precedente, neacoperită.
Se debitează în cursul exerciţiului cu utilizarea profitului acumulat din
exerciţiile precedente pentru creşterea capitalului social şi încorporarea în rezerve. Se
creditează cu acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente prin utilizarea
rezervelor, a profitului înregistrat în exerciţiul curent sau prin diminuarea capitalului
social.
Soldul creditor reprezintă profitul acumulat, nerepartizat; soldul debitor
reprezintă pierderea neacoperită.

57
Exemplul 1: Societatea comercială „X” stabileşte rezultatul exerciţiului pe
baza următoarelor date: total venituri – 500.000.000 lei, total cheltuieli 300.000.000 lei;
impozit pe profit 32.000.000 lei.

7XX = 121 500.000.000 lei


„Venituri” „Profit şi pierdere”

121 = 6XX 300.000.000 lei


„Profit şi pierdere” „Cheltuieli”

121 = 691 32.000.000 lei


„Profit şi pierdere” „Cheltuieli cu impozitul pe profit”

Repartizarea profitului conform deciziei AGA este următoarea: rezerve legale


10.000.000 lei, rezerve statutare 12.000.000 lei, participarea salariaţilor la profit
8.000.000 lei, dividende 9.000.000 lei.

Înregistrarea realizării profitului la închiderea exerciţiului „N”


129 = % 39.000.000 lei
„Repartizarea 1061 „Rezerve legale” 10.000.000 lei
profitului” 1063 „Rezerve statutare sau 12.000.000 lei
contractuale”
117 „Rezultatul reportat” 17.000.000 lei

La începutul exerciţiului „N+1” se închid conturile 129 „Repartizarea


profitului”, 121 „Profit şi pierdere”, profitul distribuit de 39.000.000 lei şi profitul reportat
de 129.000.000 lei:
121 = % 168.000.000 lei
„Profit şi pierdere” 129 39.000.000 lei
„Repartizarea profitului”
117 129.000.000 lei
„Rezultatul reportat”

Contul sintetic de gradul I – 117 „Rezultatul reportat” se desfăşoară pe


conturi de gradul II astfel:
- 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, sau
pierderea neacoperită”;
- 1172 „Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai
puţin IAS 29”;
- 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”;
- 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementărilor conforme cu Directiva a IV-a a UE”.

Exemplu: La începutul exerciţiului N+1 se înregistrează profitul nedistribuit


din exerciţiul N în valoare de 10.000.000 lei.

58
În baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se utilizează profitul
acumulat din exerciţiile precedente (soldul creditor al contului 107) de 40.000.000 lei
astfel:
- acoperirea unei pierderi din exerciţiul N+1 = 15.000.000 lei;
- acordarea dividendelor acţionarilor = 7.000.000 lei;
- constituirea de rezerve 1.000.000 lei.

Se efectuează următoarele înregistrări contabile:


1. Profitul nedistribuit la sfârşitul exerciţiului:
121 = 117 10.000.000 lei
„Profit şi pierdere” „Rezultatul reportat”

2. Utilizarea profitului acumulat în exerciţiul N+1 conform hotărârii AGA:


a. acoperirea pierderii din exerciţiul N+1:
117 = 121 15.000.000 lei
„Rezultatul reportat” „Profit şi pierdere”

b. acordarea dividendelor pentru exerciţiul N+1:


117 = 457 7.000.000 lei
„Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

c. constituirea de rezerve:
117 = 1068 1.000.000 lei
„Rezultatul reportat” „Alte rezerve”

II.3.8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt rezerve create prin


autofinanţare, adică prin includerea unor cote-părţi, egale ca mărime cu pierderea
probabilă, în cheltuieli şi utilizate pentru acoperirea pierderilor probabile în momentul
apariţiei riscului pentru care au fost constituite, sau cheltuiala efectuată a devenit
exigibilă. De exemplu, la sfârşitul unui exerciţiu financiar există un litigiu în curs de
judecare şi este incertă câştigarea lui, deci există posibilitatea de pierdere şi de
suportare a cheltuielilor de judecată şi a altor prejudicii. Ca măsură de prevedere,
unitatea va proceda la crearea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli care la apariţia
riscului să acopere pierderea probabilă.
În afara provizioanelor pentru litigii, mai sunt prevăzute a fi constituite şi
altele, cum sunt: provizioanele pentru pierderi din schimb valutar, provizioane pentru
garanţii acordate clienţilor şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
Deoarece, întreaga activitate a întreprinderii se desfăşoară în condiţii de risc
şi incertitudine provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie, atât în activitatea
de exploatare, cât şi în cea financiară.
IAS 37 prezintă aceste provizioane ca datorii cu mărime sau scadenţă
incertă, precizând că „provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în scopul
pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care la data
59
închiderii bilanţului sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau ca dată
de producere”.
Evidenţa operaţiilor economice privind constituirea şi utilizarea
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează cu ajutorul unui subsistem de
conturi care cuprinde următoarele conturi:

a)Conturi de provizioane:
151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cont sintetic de gradul I, desfăşurat pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”;
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi acţiuni
similare”;
1514 „Provizioane pentru restructurare”;
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1518 „Provizioane pentru alte riscuri şi cheltuieli”.

b) Conturi de cheltuieli:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli”;
6862 „Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”;

c) Conturi de venituri:
7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;
7862 „Venituri financiare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;

Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare


reflectă, conform IAS 37, costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului şi
costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a activului,
deoarece aceste costuri se includ în costurile iniţiale direct atribuibile imobilizărilor
corporale conform IAS 16.
Provizioanele pentru restructurare se constituie în cazul anumitor
evenimente care au drept rezultat fie modificarea naturii şi scopului activităţii realizate
de întreprindere, fie modificarea structurii managementului, conform unui plan oficial
de restructurare.
Recunoaşterea provizioanelor impune respectarea următoarelor trei condiţii:
- întreprinderea are obligaţia curentă (legală sau implicită) generată de
un eveniment anterior;
- este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o
ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (IAS 37).
Conturile de provizioane menţionate au funcţie contabilă de pasiv. Se
creditează la constituirea provizioanelor în corespondenţă cu conturile de cheltuieli
menţionate (la sfârşitul exerciţiilor financiare). Se debitează pentru închidere în
exerciţiile financiare următoare când evenimentul prevăzut a avut loc şi provizionul a
rămas fără obiect, în corespondenţă cu conturile de venituri menţionate. Soldurile
creditoare reflectă provizioane constituite şi neutilizate încă.

60
Constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli are loc la închiderea
exerciţiului financiar când se analizează toate pierderile probabile şi cheltuielile
previzibile, precum şi provizioanele constituite în anul anterior care au rămas fără
obiect prin utilizarea sau neproducerea evenimentului. Dacă se constată că cheltuiala
s-a efectuat sau riscul a avut loc, se va debita un cont de cheltuieli în corespondenţă
cu conturile de active circulante, de terţi sau de trezorerie, după caz, şi concomitent se
va închide contul de provizioane.
De exemplu:
La sfârşitul anului 2000 era în curs de desfăşurare un litigiu având ca obiect
un prejudiciu pretins de o altă întreprindere în sumă de 100.000.000 lei. Până în acest
moment s-au făcut cheltuieli de judecată de 5.000.000 lei. Este incertă câştigarea
litigiului.

Înregistrări:

a) Procesul este pe rol:

1. Constituirea unui provizion în sumă de 55.000.000 lei:


6812 = 1511 55.000.000 lei
„Cheltuieli de exploatare privind „Provizioane
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” pentru litigii”

2. Se închide contul de cheltuieli


121 = 6812 55.000.000 lei
„Profit şi „Cheltuieli de exploatare privind
pierdere” provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

În anul 2001 procesul a fost câştigat şi întreprinderea nu a trebuit să suporte


nici un prejudiciu.

3. Provizionul constituit în anul 2000 a rămas fără obiect şi se înregistrează


anularea lui:
1511 = 7812 55.000.000 lei
„Provizioane pentru litigii” „Venituri din provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli”

4. Se închide contul de venituri în anul 2001:


7812 = 121 55.000.000 lei
„Venituri din provizioane „Profit şi pierdere”
pentru riscuri şi cheltuieli”

b) Procesul a fost pierdut:


Pierderea procesului în anul 2001 a avut consecinţă suportarea de către
întreprindere a prejudiciului pretins de 100.000.000 lei, cheltuielile totale de judecată
de 8.000.000 lei, alte prejudicii pretinse de 1.000.000 lei,deci în total 109.000.000 lei.

Înregistrări:

61
Operaţiile 1 şi 2 din anul 2000 rămân valabile, iar operaţiile 3 şi 4 nu mai au
loc.

5. Suportarea întregului prejudiciu:


6588 = 5121 109.000.000 lei
„Alte cheltuieli de exploatare” „Disponibil la bancă în lei”

6. Anularea provizionului constituit în anul 2000 deoarece riscul s-a produs


şi provizionul nu mai are obiect.
1511 = 7812 55.000.000
„Provizioane pentru litigii” „Venituri din provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli”

7. Închiderea contului de cheltuieli la sfârşitul anului 2001:


121 = 6588 109.000.000 lei
„Profit şi pierdere” „Alte cheltuieli de exploatare”

8. Închiderea contului de venituri din provizioane:


7812 = 121 55.000.000 lei
„Venituri din provizioane pentru „Profit şi pierdere”
riscuri şi cheltuieli”

La sfârşitul anului 2001 provizionul constituit în anul 2000 a fost anulat, iar
contul de rezultate al anului 2001 apare pe total o pierdere de 54.000.000 lei
(109.000.000 - 55.000.000), ceea ce înseamnă că la constituirea provizionului nu s-a
făcut o estimare realistă a riscului, acesta fiind subevaluat.
Important este de observat că, orice creare de provizioane afectează
rezultatul financiar al anului precedent în sensul suportării cheltuielilor cu
provizioanele din profitul anului respectiv şi deci diminuarea profitului impozabil şi
rezultatul financiar al anului respectiv când se măresc veniturile şi implicit rezultatele
prin anularea provizionului.
Constituirea provizioanelor este reglementată de către dreptul fiscal în
scopul evitării unei reduceri abuzive a profitului impozabil. Dacă se constată pierderi
probabile trebuie constituite provizioane chiar şi în situaţia în care unitatea nu obţine
profit, lucru ce asigură reflectarea imaginii fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare
şi a rezultatelor întreprinderii.
Nu este permisă crearea de provizioane supradimensionate sau inutile
pentru a evita încălcarea principiilor, imaginii fidele şi a sincerităţii, precum şi virarea la
rezerve a provizioanelor devenite fără obiect.

II.3.9. Contabilitatea împrumuturilor şi a datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt structuri de capitaluri străine pentru


care titularul de patrimoniu are obligaţia de a le restitui la termen şi pentru care trebuie
să plătească şi o dobândă.

62
În acest subcapitol sunt tratate numai împrumuturile şi datoriile pe termen
lung, care alături de capitalurile proprii formează capitalul permanent al întreprinderii.
Evidenţa acestora se realizează cu ajutorul unui sistem de conturi care
cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
162 Credite bancare pe termen lung;
166 Datorii ce privesc imobilizările financiare;
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate;
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Toate sunt conturi de obligaţii pe termen lung, cu funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu sumele împrumutate de la bănci şi alte instituţii de creditare sub
forma împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Se debitează cu ocazia restituirii acestora.
Prezintă solduri creditoare care reflectă împrumuturi şi datorii existente.
Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” se
desfăşoară pe conturi sintetice de gradul 11, corespunzător felurilor de împrumuturi şi
datorii asimilate, astfel:
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni;
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung;
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese
de participare;
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.

II.3.9.1 Contabilitatea împrumuturilor bancare

Exemplu:
În cazul primirii unui credit bancar pe termen de 5 ani, în sumă de
100.000.000 lei, cu o dobândă anuală de 20%, se fac următoarele înregistrări:

1. Primirea creditului:
5121 = 162 100.000.000 lei
„Disponibil la bancă în lei” „Credite bancare pe
termen lung”

2. Obligaţia de plată a dobânzii anuale:


666 = 1682 20.000.000 lei
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente creditelor bancare
dobânzile” pe termen lung”

3. Plata dobânzii anuale:


1682 = 5121 20.000.000 lei
„Dobânzi aferente creditelor „Disponibil la bancă
bancare pe termen lung” în lei”

4. Restituirea creditului la scadenţă:


162 = 5121 100.000.000 lei
„Credite bancare pe termen „Disponibil la bancă în lei”
lung”
63
Asemănător funcţionează şi celelalte conturi din sistemul menţionat, cu
deosebire de contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”.

II.3.9.2 Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Alături de creditele bancare primite, pe care întreprinderile le garantează cu


patrimoniul social, făcând dovada că sunt independente din punct de vedere
economic şi financiar, în economia de piaţă pot fi primite împrumuturi şi de la alte
întreprinderi care au sume temporar disponibile şi le pot împrumuta pe termen lung,
care să le aducă un venit sub formă de dobândă, numită cupon.
Obţinerea unor asemenea împrumuturi se face prin intermediul instituţiilor
specializate numite burse de valori. Astfel, cei care au sume temporar disponibile se
adresează burselor de valori, cei care doresc să obţină împrumuturile, se adresează,
de asemenea, burselor de valori. Elementul mijlocitor îl constituie obligaţiunile.
Obligaţiunile sunt titluri de valoare şi de credit care fac dovada posesorului
(cumpărătorului) lor că este creditor al unei alte societăţi şi care îi dă dreptul să
primească o sumă în plus numită dobândă.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni sunt denumite şi împrumuturi
obligatare, ele sunt împrumuturi pe termen lung contractate numai de societăţile pe
acţiuni (societăţile de capitaluri), nu şi de societăţile de persoane.
Aceste împrumuturi sunt divizate în fracţiuni de mărimi egale pentru care se
editează titluri (hârtii speciale de valoare). Ca şi acţiunile, obligaţiunile sunt titluri
negociabile care conferă aceleaşi drepturi pentru aceeaşi valoare tuturor persoanelor
care Ie-au cumpărat, fără a participa la gestiunea societăţii.
Un împrumut pe bază de obligaţiuni se caracterizează prin următoarele
elemente:
- valoarea nominală: este valoarea înscrisă pe obligaţiune, reprezentând
fracţiunea din împrumut. Ea nu poate fi mai mică de o anumită limită (în prezent
25.000 lei/obligaţiune) şi constituie baza de calcul a cuponului (dobânzii);
- scadenţa: adică termenul lor de rambursare;
- dobânda: venitul obligaţiunii.
Mărimea dobânzii plătită anual constituie cuponul. Cuponul obligaţiunii se
determină înmulţind valoarea nominală cu rata dobânzii. În funcţie de tipul ratei
dobânzii împrumuturile obligatare sunt de două feluri: cu rată fixă şi cu rată variabilă.
Împrumuturile cu rată fixă sunt acelea la care rata dobânzii este fixată la
data emisiunii obligaţiunilor şi rămâne aceeaşi până la scadenţă.
Împrumuturile cu rată variabilă sunt acelea la care rata dobânzii este
schimbată la anumite perioade în funcţie de ratele pieţei.
Dobânda calculată, constituie o cheltuială pentru emitentul şi vânzătorul de
obligaţiuni şi un venit pentru cumpărător. Ea este evidenţiată în contabilitate prin
intermediul conturilor de cheltuieli şi venituri financiare.
- preţul de emisiune al obligaţiunii este preţul de vânzare, şi respectiv,
preţul plătit de către obligatar;
- preţul de rambursare al obligaţiunii este preţul achitat obligatarilor la
rambursarea obligaţiunilor, poate fi egal sau superior valorii nominale;
- prima de rambursare este diferenţa plătită în plus obligatarilor, ce rezultă
ca diferenţă între preţul de rambursare şi preţul de emisiune al obligaţiunilor.
Modalităţile de rambursare a obligaţiunilor se stabilesc de la început, în
momentul contractării împrumutului şi sunt:
- rambursarea constantă prin anuităţi, cu plata corespunzătoare a dobânzii;
64
- rambursarea integrală la scadenţă, cu plata anuală a dobânzii;
- rambursarea în tranşe egale prin procedeele tragerii la sorţi sau
răscumpărării şi anulării obligaţiunilor.
Conform prevederilor, emisiunea de obligaţiuni este permisă numai
societăţilor pe acţiuni, cu respectarea unor condiţii, astfel:
a. suma împrumuturilor să fie mai mică decât 3/4 din capitalul social;
b. societatea să-şi fi folosit anterior toate resursele proprii deci capitalul
social să fi fost vărsat integral;
c. societatea să aibă doi ani de existenţă lucru dovedit cu două bilanţuri
aprobate de acţionari.
Evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu
ajutorul unui subsistem de conturi adecvat, care cuprinde următoarele conturi
sintetice:
161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”;
169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”;
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” este după conţinutul
economic cont de capitaluri permanente, respectiv cont de surse străine pe termen
lung, cu funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă mărimea
împrumutului obţinut la preţ de rambursare. Debitul acestui cont reflectă valoarea
obligaţiunilor rambursate la nivelul preţului de rambursare. Soldul creditor reflectă
valoarea obligaţiunilor nerambursate la preţ de rambursare.
Creditarea se face în corespondenţă cu conturile de trezorerie dacă
încasarea se face imediat, sau în corespondenţă cu contul 461 „Debitori diverşi” dacă
plata se face prin virament, pentru preţul de emisiune şi în corespondenţă cu contul
169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” pentru diferenţa între preţul de
rambursare şi cel de emisiune.
Debitarea se face cu valoarea obligaţiunilor rambursate, prin procedeele
tragerii la sorţi sau achitate integral în corespondenţă cu conturile 462 „Creditori
diverşi” sau 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”.
Contul 169 ,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor are funcţie contabilă
de activ. În debitul acestui cont se reflectă valoarea primelor de rambursare
înregistrată cu ocazia subscrierii împrumutului în corespondenţă cu contul 161
,,Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Creditul acestui cont reflectă amortizarea
anuală a primelor de rambursare a obligaţiunilor în corespondenţă cu contul 6868
,,Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”.
Soldul debitor reflectă valoarea primelor de rambursare neamortizate încă.
Contul 1681 ,,Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
are funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu dobânzile de plătit. Se debitează cu
dobânzile plătite. Soldul este creditor şi reflectă dobânzi de plată.

Exemple:
Societatea comercială ,,X” emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu
valoarea nominală de 50.000 lei în vederea obţinerii unui împrumut în sumă de
50.000.000 lei, rambursabil în 4 ani cu o dobândă de 20% pe an. Preţul de emisiune
este 50.000 lei/obligaţiune, iar preţul de rambursare de 52.000 lei/obligaţiune.
Rambursarea se va face la sfârşitul anilor doi, prin tragere la sorţi şi patru prin
răscumpărare şi anularea obligaţiunilor. Împrumutul este acordat la 1 aprilie anul N, ca
atare, rata dobânzii şi amortizarea primelor de rambursare se calculează şi se
înregistrează fracţionat în primul şi ultimul an.
a. Înregistrări la primirea împrumutului: 1.04. anul N:
65
1. Subscrierea împrumutului:
- suma de încasat 1.000 obligaţiuni x 50.000 lei/obligaţiune = 50.000.000 lei;
- suma de rambursat 1.000 obligaţiuni x 52.000lei/obligaţiune=52.000.000 lei
DIFERENŢA (prima de rambursare) = 2.000.000 lei

% = 161 52.000.000
461 „Împrumuturi din emisiuni 50.000.000
„Debitori diverşi” de obligaţiuni”
169 2.000.000
„Prime privind rambursarea
obligaţiunilor”

2. Primirea împrumutului:
5121 = 461 50.000.000
„Disponibil la bancă în lei” „Debitori diverşi”

b. Înregistrări la sfârşitul anului N:

3. Calculul şi înregistrarea dobânzii pe anul N


D = Nr. cupoane x Valoarea nominală x Rata dobânzii
D = 1.000 x 50.000 x 20/100 x 9 luni/12 luni = 7.500.000 lei

666 = 1681 7.500.000


„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente împrumuturilor
dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”

4. Plata dobânzii:
1681 = 5121 7.500.000
„Dobânzi aferente împrumuturilor „Disponibil la bancă în lei”
din emisiunea de obligaţiuni”

5. Calculul şi înregistrarea primelor de rambursare:

2.000.000 : 4 ani = 500.000 lei x 9 luni/12 luni = 375.000 lei

6868 = 169 375.000


„Cheltuieli financiare privind „Prime privind
amortizarea primelor de rambursarea obligaţiunilor”
rambursare a obligaţiunilor”

c. Înregistrări la sfârşitul exerciţiului N+ 1:

6. Calculul şi înregistrarea dobânzii de plată:


D = 50.000.000 lei x 20/100 = 10.000.000 lei
Înregistrarea se face asemănător operaţiei 3 cu suma de 800.000.000 lei.

7. Plata dobânzii în anul N+1 se face asemănător operaţiei 4, cu suma de


10.000.000 lei.

66
8. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:
Aa = 2.000.000 lei/4 ani = 500.000 lei
Înregistrarea se face asemănător operaţiei 5, cu suma de 150.000.000 lei.

d. Înregistrări în anul N+2:

9. Dobânda de plată:
Calculul şi înregistrarea dobânzii de plată se face asemănător operaţiei 3,
cu suma de 10.000.000 lei.

10. Plata dobânzii:


Înregistrarea plăţii dobânzii se face asemănător operaţiei 4, cu suma de
10.000.000 lei.

11. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor.


Se face asemănător operaţiei 5, cu suma de 500.000 lei.

12. Rambursarea a 50% din obligaţiuni prin tragere la sorţi.


500 obligaţiuni x 52.000 lei = 26.000.000 lei

161 = 462 26.000.000


„Împrumuturi din emisiunea de „Creditori diverşi”
obligaţiuni”

13 .Plata preţului de rambursare a obligaţiunilor:

462 = 5121 26.000.000


„Creditori diverşi” „Disponibil la bancă în lei”

e. Înregistrări în anul N+3:

14. Dobânda de plată:


25.000.000 x 20/100 = 5.000.000 lei
Înregistrarea se face asemănător operaţiei 4, cu suma de 400.000.000 lei.

15. Plata dobânzii: Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.4.

16. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:


Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.5

f. Înregistrări în anul N+4:

17. Dobânda de plată: 25.000.000 lei x 20/100 x 3/12 = 1.250.000 lei


Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.3.

18. Plata dobânzii: Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.4.

19. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:


2.000.000 : 4 x 3/12 = 125.000 lei
Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.5.

67
20. Răscumpărarea celor 500 obligaţiuni:
505 = 5121 26.000.000
„Obligaţiuni emise şi „Disponibil la bancă în lei”
răscumpărate”

21. Anularea obligaţiunilor răscumpărate:


% = 505 26.000.000
161 „Obligaţiuni emise şi 25.000.000
„Împrumuturi din emisiunea răscumpărate”
de obligaţiuni”
6588 1.000.000
„Ale cheltuieli din operaţii de
capital”

CUVINTE CHEIE

• Capital social
• Capital propriu
• Capital permanent
• Situaţie netă
• Valoare nominală
• Valoare de piaţă
• Preţ de emisiune
• Valoare matematică-contabilă
• Valoare de rentabilitate
• Drept de subscriere
• Drept de atribuire
• Prime legate de capital
• Rezerve
• Rezerve din reevaluare
• Provizion pentru riscuri şi cheltuieli
• Cupon
• Primă de rambursare

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Care este componenţa capitalului permanent? Dar a capitalului


propriu?
2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea?
3. Ce este activul net contabil?
4. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui?
5. Ce este dreptul de atribuire?
6. Care sunt operaţiunile interne?
7. Care sunt modalităţile de reducere a capitalului social?
8. În ce constă amortizarea capitalului?
9. Cum se obţin primele legate de capital? Cum se utilizează?
10. Ce sunt rezervele? De câte tipuri sunt?
11. Ce sunt rezervele din reevaluare?
68
12. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii?
13. Ce reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni?
14. Care sunt elementele unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni?

PROBLEME

1. Situaţia înainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel:


capital social 30.000.000 lei împărţit în 15.000 acţiuni; rezerve 12.000.000 lei.
Se decide creşterea capitalului social prin aporturi noi în numerar pentru
care se emit 5.000 acţiuni la un preţ de emisiune de 2.300 lei/acţiune. Care este
valoarea matematică contabilă nouă a unei acţiuni, mărimea DS-ului, raportul acţiuni
vechi / acţiuni noi şi formula contabilă de înregistrare a creşterii capitalului social?
a) 2.200 lei/acţiune 500 lei 2/1

456 = 1011 11.500.000 lei

b) 2.300 lei/acţiune 500 lei 2/1

456 = % 11.500.000 lei


1011 10.000.000 lei
1041 1.500.000 lei

c) 2.200 lei/acţiune 400 lei 3/1

456 = 1011 11.500.000 lei

d) 2.175 lei/acţiune 125 lei 3/1

456 = % 11.500.000 lei


1011 10.000.000 lei
1041 1.500.000 lei

e) 2.400 lei/acţiune 400 lei 2/1

456 = 1011 11.500.000 lei

Rezolvare:

Situaţia înainte de creşterea capitalului:


Capital social 30.000.000 lei
Rezerve 12.000.000 lei
Capital propriu 42.000.000 lei

30.000.000 lei
VN = = 2000 lei/actiun e
15.000.000 lei

42.000.000 lei
VMC 0 = = 2800 lei/actiun e
15.000.000 lei

69
Situaţia după creşterea capitalului:
Capital social iniţial 30.000.000 lei
Creşterea capitalului social
cu valoarea nominală (5000 acţiuni x 2000 lei) 10.000.000 lei
Noul capital social 40.000.000 lei
Rezerve 12.000.000 lei
Prime legate de capital
(2300 – 2000) x 5000 acţiuni 1.500.000 lei
Capital propriu 53.500.000 lei

53.500.000 lei
VMC 1 = = 2675 lei/actiun e
20.000 actiuni

DS = VMC0 – VMC1 = 2800 lei/acţiune – 2675 lei/acţiune


DS = 125 lei

actiuni vechi 15 .000 3


= =
actiuni noi 5.000 1

Răspuns corect (d)

2. Situaţia înainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel:


capital social 50.000.000 lei format din 50.000 acţiuni; rezerve 20.000.000 lei. Se
decide creşterea capitalului social prin încorporarea de rezerve în valoare de
10.000.000 lei pentru care se emit 5.000 acţiuni. Care este valoarea matematică
contabilă nouă a unei acţiuni, mărimea DA-ului şi raportul acţiuni vechi / acţiuni noi.
a) 1.272,73 lei/acţiune 127,27 lei 10/1
b) 1.250 lei/acţiune 140 lei 10/1
c) 1.400 lei/acţiune 150 lei 1/10
d) 1.500 lei/acţiune 160 lei 1/10
e) 1.100 lei/acţiune 300 lei 10/1

Rezolvare:

Situaţia înainte de creşterea capitalului:


Capital social 50.000.000 lei
Rezerve 20.000.000 lei
Capital propriu 70.000.000 lei

70.000.000 lei
VMC 0 = = 1400 lei/actiun e
50.000 actiuni

Situaţia după creşterea capitalului:


Capital social iniţial 50.000.000 lei
Creşterea capitalului social
prin încorporarea de rezerve 10.000.000 lei
Noul capital social 60.000.000 lei
70
Rezerve rămase 10.000.000 lei
Capital propriu 70.000.000 lei

70.000.000 lei
VMC 1 = =1.272 ,73 lei/actiun e
(50.000 + 5.000)acti uni

DA = VMC0 – VMC1 = 1.400 – 1.272,73 = 127,27 lei/acţiune

actiuni vechi 50.000 10


= =
actiuni noi 5.000 1

Răspuns corect (a)

3. La o societate comercială capitalul social este 100.000.000 lei,


rezervele legale 20.000.000 lei, alte rezerve 5.000.000 lei, numărul de acţiuni 20.000.
Pierderea reportată din anii precedenţi este de 30.000.000 lei. Reducerea capitalului
propriu pentru acoperirea pierderii conform hotărârii adunării generale a asociaţilor
trebuie să conducă la o valoare nominală nouă a unei acţiuni care să fie mai mare sau
cel mult egală cu 4.500 lei/acţiune. Care este înregistrarea contabilă privind reducerea
capitalului:
a)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 14.000.000 lei
1012 11.000.000 lei

b)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 16.000.000 lei
1012 9.000.000 lei

c)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 15.000.000 lei
1012 10.000.000 lei

d)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 17.000.000 lei
1012 8.000.000 lei

e)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 12.000.000 lei

71
1012 13.000.000 lei

Rezolvare:

Capital social 100.000.000 lei


Rezerve legale 20.000.000 lei
Alte rezerve 5.000.000 lei
(–) Pierderi reportate (–) 30.000.000 lei
Total capital propriu 95.000.000 lei

VMC = 95.000.000 : 20.000 = 4.750 lei/acţiune

Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii


capitalului este de 4.600 lei/acţiune. Diferenţa de (4.750 – 4.500) x 20.000 acţiuni =
5.000.000 lei se va deconta la rezerva legală. Înregistrarea scăderii capitalului este:

% = 117 30.000.000 lei


1068 5.000.000 lei
1061 15.000.000 lei
(20.000.000 – 5.000.000)
1012 10.000.000 lei

Răspuns corect (c)

4. Se transformă 15.000 de obligaţiuni în 8.000 acţiuni, în condiţiile în


care valoarea nominală a unei acţiuni este de 7.000 lei/acţiune, iar valoarea nominală
a unei obligaţiuni este de 5.000 lei/obligaţiune.
Să se înregistreze operaţiunea de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

a)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
1044 19.000.000 lei

b)
161 = 1012 75.000.000 lei

c)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
1061 19.000.000 lei

d)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
1041 19.000.000 lei
72
e)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
117 19.000.000 lei

Rezolvare:

Capitalul social subscris vărsat creşte cu valoarea nominală a acţiunilor


emise: 8.000 acţiuni x 7.000 lei/acţiune = 56.000.000 lei. Împrumutul din emisiunea de
obligaţiuni se diminuează cu valoarea nominală a obligaţiunilor transformate: 15.000
obligaţiuni x 5.000 lei/obligaţiune = 75.000.000 lei. Prima de conversie a obligaţiunilor
în acţiuni: 75.000.000 lei – 56.000.000 lei = 19.000.000 lei.
Formula contabilă pentru înregistrarea conversiei:

161 = % 75.000.000 lei


1012 56.000.000 lei
1044 19.000.000 lei

Răspuns corect (a)

5. La o societate comercială capitalul social este de 20.000.000 lei,


rezervele de 4.000.000 lei, prime de capital 3.000.000 lei, numărul de acţiuni 5.000.
Se decide reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea a 20% din
numărul acţiunilor emise, preţul de răscumpărare al unei acţiuni fiind de 4.500
lei/acţiune. Se cere calculul sumelor şi înregistrările contabile privind operaţiunile de
răscumpărare şi anulare.

a)
502 = 5121 4.500.000 lei

% = 502 4.500.000 lei


1012 4.000.000 lei
1068 500.000 lei

b)
503 = 5121 4.500.000 lei

% = 503 4.500.000 lei


1012 4.000.000 lei
1041 500.000 lei

c)
502 = 5121 4.500.000 lei

% = 502 4.500.000 lei


1012 4.000.000 lei
73
1061 500.000 lei

d)
503 = 5121 4.500.000 lei

% = 503 4.500.000 lei


1012 4.000.000 lei
1044 500.000 lei

e)
502 = 5121 4.500.000 lei

% = 502 4.500.000 lei


1012 3.800.000 lei
1061 700.000 lei

Rezolvare:

Numărul de acţiuni cu care se reduce capitalul: 5.000 x 20% = 1.000 acţiuni.


Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală

20.000.000 lei
x1.000 actiuni = 4.000.000 lei
5.000 actiuni
Răscumpărarea acţiunilor proprii: 1.000 acţiuni x 4.500 lei = 4.500.000 lei.

Înregistrări contabile:

502 = 5121 4.500.000 lei

% = 502 4.500.000 lei


1012 4.000.000 lei
1068 500.000 lei

Răspuns corect (a)

6. O societate comercială emite un împrumut obligatar cu următoarele


caracteristici: numărul obligaţiunilor emise = 20.000; valoarea nominală 7.000
lei/obligaţiune; valoarea de emisiune 6.000 lei/obligaţiune; valoarea de rambursare
10.000 lei/obligaţiune; durata creditului 10 ani cu rambursarea integrală la scadenţă.
După 6 ani societatea răscumpără la bursă obligaţiunile la preţul de răscumpărare de
9.000 lei/obligaţiune. Să se înregistreze rambursarea împrumutului prin anularea
obligaţiunilor răscumpărate.

a)
161 = % 200.000.000 lei
506 180.000.000 lei
768 20.000.000 lei

74
b)
161 = % 200.000.000 lei
505 180.000.000 lei
768 20.000.000 lei
c)
161 = % 200.000.000 lei
505 180.000.000 lei
1068 20.000.000 lei
d)
% = 506 180.000.000 lei
161 120.000.000 lei
169 60.000.000 lei
e)
% = 505 180.000.000 lei
161 120.000.000 lei
1012 60.000.000 lei

Rezolvare:

Emiterea şi subscrierea obligaţiunilor:

% = 161 200.000.000 lei


461 120.000.000 lei
(20.000 obligaţiuni x 6.000 lei)
169 80.000.000 lei

Răscumpărarea obligaţiunilor: 20.000 obligaţiuni x 9.000 lei (preţ


răscumpărare)
505 = 5121 180.000.000 lei

Anularea obligaţiunilor:

161 = % 200.000.000 lei


505 180.000.000 lei
768 20.000.000 lei

Răspuns corect (b)

7. O societate comercială a emis la 1 VII N un împrumut obligatar cu


următoarele caracteristici: număr de obligaţiuni: 5.000 titluri; valoarea nominală 8.000
lei/obligaţiune; valoarea de emisiune 7.500 lei/obligaţiune; valoarea de rambursare
9.000 lei/obligaţiune; rata dobânzii 20%; durata împrumutului 6 ani rambursabil în 3
tranşe egale la sfârşitul serviciilor N+2, N+4 şi N+6; amortizarea primelor de
rambursare se efectuează în regim liniar pe toată durata împrumutului. Care sunt
înregistrările contabile la sfârşitul primului serviciu al împrumutului obligatar?

a)
666 = 1681 800.000 lei
1681 = 5121 800.000 lei
75
6868 = 169 1.250.000 lei

b)
666 = 1681 1.000.000 lei
1681 = 5121 1.000.000 lei
6868 = 169 1.100.000 lei

c)
666 = 1681 800.000 lei
1681 = 5121 800.000 lei
6868 = 169 1.000.000 lei

d)
666 = 1681 1.000.000 lei
1681 = 5121 1.000.000 lei
6868 = 169 1.200.000 lei

e)
666 = 1681 900.000 lei
1681 = 5121 900.000 lei
6868 = 169 1.250.000 lei

Rezolvare:

Sfârşitul primului exerciţiu al împrumutului obligatar este 1 VII N+1, când


se înregistrează şi se plăteşte dobânda anuală (cuponul) şi amortizarea primei de
rambursare (neexistând obligaţiuni de rambursat).
Dobânda anuală calculată la valoarea nominală a obligaţiunilor:
5.000 obligaţiuni x 8.000 lei x 20% = 800.000 lei
Amortizarea anuală a primei de rambursare:
7.500.000 lei : 6 ani = 1.250.000 lei
Înregistrări contabile:

666 = 1681 800.000 lei

1681 = 5121 800.000 lei

6868 = 169 1.250.000 lei

Răspuns corect (a)

76
Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

III.1 Conţinutul şi structura activelor imobilizate

Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o


perioadă îndelungată în activitatea unităţii patrimoniale, care nu se consumă la prima
utilizare, fiind destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii,
condiţie care exclude destinaţia de comercializare a lor. IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”. Defineşte activele imobilizate ca toate acele active care nu sunt clasificate
ca active curente.
În funcţie de comportamentul economic şi de structura tehnică, activele fixe
se clasifică în următoarele categorii: active fixe (imobilizări) necorporale, active fixe
(imobilizări) corporale şi active fixe (imobilizări) financiare.
Imobilizările necorporale (intangibile) cuprind acele valori economice care
nu se concretizează în bunuri materiale cu substanţă, ci într-un document juridic sau
comercial care atestă drepturi ale întreprinderii. IAS 38 „Active necorporale” defineşte
imobilizările necorporale ca active identificabile nemonetare, fără suport material şi
deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii,
pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative.
Recunoaşterea unui element ca activ fix necorporal are la bază criteriile:
- este probabil ca înteprinderea să obţină beneficii economice viitoare care
pot fi atribuite activului respectiv;
- costul activului poate fi măsurat în mod corect.
Penru activele necorporale generate intern, IAS 38 precizează criterii
suplimentare, astfel încât ele nu sunt recunoscute ca active necorporale, valoarea
resurselor consumate pentru obţinerea lor fiind inclusă în cheltuieli de exploatare.
În mod concret, imobilizările necorporale cuprind: cheltuielile de constituire,
cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică, alte
drepturi şi valori similare, fondul comercial, programele informatice şi alte imobilizări
necorporale.
Imobilizările necorporale se amortizează. Durata de amortizare poate fi
stabilită prin lege sau determinată pe durata de utilizare a lor de către unitatea
patrimonială.
Imobilizările corporale (tangibile) sunt definite de IAS 16 „Imobilizări
corporale” ca active materiale nemonetare, care:
- sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
- pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Investiţiile imobiliare sunt incluse în categoria imobilizărilor corporale dacă
sunt deţinute de proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar
(conform IAS 40 „Investiţii imobiliare”) în scopul închirierii sau pentru creşterea
capitalului.
Dacă investiţia imobiliară se aşteaptă să fie vândută într-o perioadă mai
mică de un an de la data bilanţului, ea se poate clasifica drept activ curent.

77
Valorificarea, implicit reproducţia imobilizărilor corporale se realizează prin
amortizare.
Ca valori de întrebuinţare, imobilizările corporale apar ca:
- terenuri structurate în: - terenuri propriu-zise
- amenajări la terenuri
- construcţii
- instalaţii tehnice şi maşini
- alte instalaţii, utilaje şi mobilier
- avansuri şi imobilizări corporale în curs.

Terenurile nu se amortizează, cu excepţia celor cu destinaţie economică


obţinute prin acte de vânzare-cumpărare sau despăgubire. Toate investiţiile efectuate
pentru amenajări de terenuri sunt supuse amortizării.
Imobilizările corporale sunt constituite din acele obiecte singulare sau
complex de obiecte, utilizate ca atare şi care îndeplinesc cumulativ două condiţii: au
durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoarea de intrare mai mare decât
limita legală.
Deoarece îşi menţin integritatea fizică pe toată durata de utilizare,
imobilizările corporale nu se încorporează în structura produselor, transmiţându-şi
doar valoarea, treptat, în costul produselor, pe calea amortizării.
În structura imobilizărilor corporale nu se includ motoarele, subansamblele,
piesele pentru înlocuirea componentelor uzate. Aceste elemente utilizate în procesul
de executare a întreţinerii şi reparaţiilor imobilizărilor corporale intră în componenţa
cheltuielilor de exploatare.
Utilizarea unor componente pentru modernizarea mijloacelor fixe conduce la
majorarea valorii lor, procesul de modernizare fiind considerat proces investiţional
care determină majorarea valorii iniţiale a mijloacelor fixe.
Marea diversitate a imobilizărilor corporale din patrimoniul întreprinderilor
impune clasificarea lor după anumite criterii:
După domeniul de activitate imobilizările corporale sunt: productive
(profesionale) şi neproductive (neprofesionale).
Imobilizările corporale productive participă direct sau indirect la activitatea
de exploatare (producţie); imobilizările corporale neproductive sunt utilizate în scopuri
sociale, culturale etc.
Această clasificare prezintă utilitate în calculul costului producţiei şi în
stabilirea necesarului de fluxuri de trezorerie pentru activitatea de exploatare şi în
afara ei.
După apartenenţa imobilizărilor corporale la patrimoniul unităţii, se grupează
în: imobilizări corporale care aparţin unităţii şi imobilizări corporale care nu aparţin
unităţii.
Imobilizările corporale care aparţin unităţii sunt evidenţiate prin conturile de
bilanţ, indiferent dacă sunt utilizate în unitate sau sunt date în locaţie de gestiune,
concesiune, chirie, pentru o anumită perioadă de timp.
Imobilizările corporale care nu aparţin unităţii sunt evidenţiate în cont de
ordine şi evidenţă, nefiind luate în calculul activului patrimonial. Calculul şi
recuperarea amortizării lor se efectuează de către unitatea care le deţine în
patrimoniu; unitatea care le foloseşte plăteşte un echivalent valoric care trebuie să
acopere amortizarea, sub forma chiriilor şi a redevenţelor.
În cazul efectuării de investiţii la aceste imobilizări corporale de către
unitatea care le foloseşte temporar, cu consimţământul unităţii care le deţine în

78
patrimoniu, recuperarea investiţiilor se va realiza de către ambele unităţi, în raport de
durata de utilizare a imobilizărilor corporale.
Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează criteriile de
recunoaştere a imobilizărilor corporale numai atunci când:
 este probabil ca acestea să aducă întreprinderii beneficii
economice viitoare, şi
 costul activului poate fi stabilit în mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu de mai sus, o întreprindere trebuie să
stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza
evidentelor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Trebuie să analizeze dacă
activul va contribui direct sau indirect la generarea unui flux de numerar către
întreprindere. De aceea, activul poate fi productiv, contribuind direct la generarea unui
venit din exploatare.
Elementele de imobilizări corporale pot fi achiziţionate pentru alte motive,
cum ar fi cele de siguranţa sau de mediu, care pot fi necesare pentru ca entitatea să
poată obţine beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale - de exemplu,
prin respectarea legislaţiei referitoare la siguranţă şi la mediu. Asemenea active sunt
considerate ca satisfac criteriile de recunoaştere, pe baza faptului ca permit generarea
de beneficii economice viitoare din active cu care au legături.
Cel de-al doilea criteriu este, de obicei, deja satisfăcut din cauza faptului ca
preţul de achiziţie al activului şi orice costuri legate de achiziţie sunt, în mod normal,
identificabile foarte clar. Acesta nu este şi cazul schimbului de active: acest caz este
relatat mai jos.
Imobilizările financiare (investiţii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile
financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi, reprezentând
modalitatea de plasare a capitalului disponibil în capitalul altei societăţi comerciale.
Structural imobilizările financiare se grupează astfel: imobilizări financiare
de natura titlurilor financiare şi imobilizări financiare de natura creanţelor imobilizate.

Imobilizările financiare de natura titlurilor financiare cuprind în structura lor:


titluri de participare şi alte titluri imobilizate. Această structurare nuanţează
posibilitatea unităţii care a investit de a participa la procesul decizional în unitatea la
care a investit.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub forma de active şi alte titluri
cu venit variabil deţinute în capitalul altor societăţi comerciale a căror deţinere durabilă
este utilă acesteia. Titlurile de participare deţinute în întreprinderi asociate reprezintă
titluri de participare deţinute într-o proporţie de 20 – 50% asigurând unităţii
patrimoniale deţinătoare exercitarea unui control şi a unei influenţe semnificative în
demersul decizional al unităţii la care a investit, suplimentar dreptului de a încasa
dividende din profitul realizat.
Titlurile de participare strategice sunt cele deţinute într-o cotă de până la
20%, fără a asigura exercitarea unei influenţe semnificative. Titlurile de participare
strategice deţinute în cotă mai mică de 10% sunt interese minoritare.

Imobilizările financiare de natura creanţelor imobilizate asigură unităţii care


le deţine venituri financiare sub formă de dobânzi. Creanţele din interese de
participare reprezintă drepturi ale unităţii asupra filialelor sau unităţilor din cadrul
grupului determinate de acordarea unor împrumuturi pe termen lung.
Societatea care are filiale prezintă situaţii financiare consolidate; exercită
control asupra filialelor dacă deţine peste 50% din drepturile de vot ale filialei. IAS

79
definesc întreprinderea asociată ca fiind o unitate patrimonială în care investitorul are
o influenţă semnificativă, fără a fi filială sau asociere în participaţie.
Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la procesul
decizional al întreprinderii asociate, fără însă a controla politica financiară şi
operaţională a acesteia.
Imobilizările financiare nu se amortizează.

O categorie distinctă de imobilizări reprezintă acele bunuri materiale


sau valori economice procurate sau create de întreprindere, care nu sunt terminate.
Ele constituie categoria imobilizări în curs, sau investiţii în curs. Acestea au două
forme:
 imobilizări în curs necorporale reprezentând costul de producţie
sau de achiziţie al imobilizărilor necorporale, neterminate până la
sfârşitul exerciţiului;
 imobilizări în curs corporale reprezentând investiţiile neterminate
la finele exerciţiului, efectuate fie în regie proprie fie în antrepriză,
care se evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de
achiziţie.

III.2 Evaluarea activelor imobilizate

În baza regulilor generale evaluarea activelor fixe se realizează în


următoarele momente: la intrarea în patrimoniu, la ieşirea din patrimoniu, la
inventariere şi la închiderea exerciţiului (evaluarea bilanţieră).
La intrarea în patrimoniu se stabileşte valoarea de intrare, în următoarele
forme:
Costul de achiziţie pentru imobilizările corporale procurate cu titlu oneros
reprezintă suma plătită în numerar sau echivalent de numerar, ori valoarea justă a
altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea activului la data achiziţiei.
Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu se
includ în costul de achiziţie. În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi
costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de
restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia.

IAS 16 precizează elementele componente ale costului de achiziţie:


= preţul de cumpărare;
+ taxele vamale şi alte taxe nedeductibile;
+ cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare: costul de
amenajare a amplasamentului, costuri de montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor,
costuri de demontare şi montare a activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului (în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion conform
IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”);
+ costurile îndatorării, ca tratament contabil alternativ sau opţional, aferente
împrumuturilor de finanţare a achiziţiei, conform IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Activele imobilizate achiziţionate de la furnizorii interni sau externi sunt
înregistrate la costul de achiziţie, conform principiului costului istoric.

80
Costul de producţie pentru activele imobilizate obţinute din producţie
proprie. Costul de producţie însumează cheltuielile directe de producţie, cota
repartizată de cheltuieli indirecte alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia
activului respectiv şi, eventual, dobânzile aferente finanţării investiţiei care are un ciclu
lung de fabricaţie.
Formula de calcul a costului de producţie este următoarea:
= costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, delimitate
în mod direct pe obiectul de investiţie;
+ costurile de prelucrare directe;
+ costurile indirecte de producţie imputate în mod raţional;
+ costurile îndatorării, în cazul opţiunii pentru tratamentul alternativ al
acestora;
+ rebuturile şi alte căderi tehnice în cadrul limitelor normale admise;
+ alte cheltuieli delimitate în mod direct.
Valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată
la înscrierea lor în activ, ţinând seama de valoarea imobilizărilor corporale cu
caracteristici similare.
Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia
asocierii, fuziunii, determinată prin expertiză.
Valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor
pentru creanţele imobilizate.
Valoarea de intrare este valoarea contabilă de înregistrare a activelor
imobilizate. Ea poate fi actualizată prin operaţia de reevaluare, conform unei
reglementări legale. Stabilirea valorii actuale are la bază valoarea de intrare —
contabilă, utilitatea, preţul pieţei, gradul de uzură la data reevaluării.
IAS 16 prevede evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale:
Tratament contabil de bază: un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie
înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi
cumulate din depreciere.
Tratament contabil alternativ: un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie
înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul
reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile
ulterioare cumulate din depreciere.
La ieşirea din patrimoniu se determină valoarea de ieşire reprezentând
valoarea contabilă existentă în evidenţă la data ieşirii (valoarea de intrare sau cea
stabilită prin reevaluare).
Evaluarea la ieşire a activelor financiare, în situaţia în care cesiunea titlurilor
de valoare se referăla o parte din titlurile de valoare deţinute la aceeaşi societate şi
care au fost achiziţionate cu preţuri diferite, foloseşte metoda identificării specifice, a
costului mediu ponderat sau metoda epuizării loturilor (FIFO sau LIFO).
Valoarea de inventar se apreciază în funcţie de utilitatea bunului şi preţul
pieţei. În cazul imobilizărilor financiare, valoarea de utilitate se determină luându-se în
calcul: cotaţia la bursă, rentabilitatea prezentă şi de perspectivă, conjunctura
economică, avantajele pe care le aduce deţinătorul de titluri. La activele amortizabile
se stabileşte valoarea netă contabilă.
La stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate se are în vedere şi
situaţia în care se află unitatea: dacă se află în desfăşurare conform principiului
continuităţii se foloseşte valoarea de utilitate; dacă este în situaţie de reducere a
activităţii, se stabilesc valori lichidative.

81
Conform IAS activele nu trebuie înregistrate la o valoare mai mare decât
valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai
mare dintre preţul său net de vânzare şi valoarea sa de utilizare.
Valoarea bilanţieră se determină în vederea înscrierii elementelor de
imobilizări în bilanţ pe baza comparaţiei valorii contabile de intrare cu valoarea de
inventar.
Dacă valoarea de inventar (actuală) este mai mare decât valoarea de
intrare, rezultă un plus de valoare care potrivit principiului prudenţei nu se
înregistrează în contabilitate, imobilizările rămânând înregistrare la valoarea de
intrare.
Dacă valoarea de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare
rezultă un minus de valoare, care se înregistrează sub forma amortizărilor, în cazul
deprecierilor ireversibile de valoare, sau sub forma provizioanelor în cazul
deprecierilor de valoare reversibile.
Valoarea contabilă la încheierea exerciţiului (la bilanţ) se determină pe baza
regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale. Este cazul activelor corporale şi
necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul
duratei de viaţă a activului. IAS 16 „Imobilizări corporale” şi IAS 38 „Active
necorporale” stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a
imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:
- Tratamentul contabil de bază prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale ca
activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puţin orice
amortizare cumulată aferentă şi orice pierderi din deprecieri cumulate.
- Tratamentul contabil alternativ permis prevede că ulterior recunoaşterii
iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau un activ necorporal,
trebuie înregistrate la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea
justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară
cumulată aferentă şi pierderile ulterioare din depreciere.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ atunci
când acesta este cedat, sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă
obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia.
Contabilitatea operează, de asemenea, şi cu următoarele forme de evaluare
a mijloacelor fixe: valoarea rămasă, valoarea medie anuală, valoarea de înlocuire.
Valoarea rămasă reprezintă valoarea de recuperat la un moment dat, stabilită ca
diferenţă dintre valoarea contabilă şi amortizarea înregistrată. Valoarea medie anuală
se foloseşte la calculul amortizării, reprezentând valoarea de intrare ponderată cu
numărul lunilor de funcţionare (în cazul intrării mijloacelor fixe în cursul anului) sau
numărul lunilor de nefuncţionare (în cazul ieşirii mijloacelor fixe în cursul anului).
Valoarea de înlocuire reprezintă totalitatea cheltuielilor estimate pentru procurarea
unui mijloc fix similar celui existent. Această valoare se ia în calculul demersului
investiţional al unităţii patrimoniale.
La evaluarea mijloacelor fixe trebuie să menţionăm unele noţiuni noi,
precizate de standardele internaţionale cum ar fi:
Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se
aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa
reziduală în momentul înstrăinării.

82
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială
estimează să o obţină prin cedarea unui activ fix la încheierea duratei sale de utilizare,
după deducerea cheltuielilor aferente cedării.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un
activ fix între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul
este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se poate utiliza preţul de
piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire, pentru bunuri pentru
care nu există o piaţă activă.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar
viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ fix şi din cedarea sa la sfârşitul
duratei de viaţă utilă.
Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social
social, este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii
economice viitoare-stării şi amplasării respectivului bun.
Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în
calcul rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete
de numerar.
În cazul evaluării şi reevaluării mijloacelor fixe, Standardele Internaţionale
de Contabilitate pun accentul pe raţionamentul profesional. Raţionamentul profesional
este cel care fundamentează politicile financiare şi contabile ale entităţii patrimoniale,
plecând de la duratele de viaţă şi metodele de amortizare ale imobilizărilor şi
terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a diferitelor elemente de raportare.

III.3 Contabilitatea imobilizărilor necorporale


IAS 38 se ocupa de contabilitatea şi cerinţele de prezentare relevante
pentru imobilizările necorporale, acoperind elementele conceptuale ale contabilităţii
imobilizărilor necorporale ca definiţie şi recunoaştere precum şi elemente specifice ale
evaluării acestora.
O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără
substanţă fizică, deţinut în scopul utilizării în producţia sau furnizarea de bunuri sau
servicii, în scopul închirierii, sau în scopuri administrative.
Aceasta este recunoscută doar dacă:
 activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute;
 entitatea se aşteaptă ca activul să genereze beneficii economice
viitoare;
 costul activului poate fi măsurat credibil; şi
 activul poate fi separat de fondul comercial.

- Evaluarea activelor necorporale

a) Evaluarea iniţială
Criteriile de recunoaştere cum ar fi controlul, beneficii economice viitoare,
măsurarea credibilă a costului şi separarea de fondul comercial, trebuie să fie
satisfăcute înainte ca o imobilizare necorporală să poată fi recunoscută. Dintre
criteriile menţionate cel mai dificil de satisfăcut este măsurarea credibila a costului.

83
Presupunând că această condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările
necorporale trebuie, în general, să fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre
altele, preţul de achiziţie şi orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregătirea
activului pentru utilizare. Singura excepţie de la aceasta regula este costul oricărei
imobilizări necorporale obţinute în timpul unei achiziţii. Asemenea imobilizări
necorporale trebuie recunoscute la valoarea justă, care este preţul, determinat
obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunăvoie, intre părţi în cunoştinţă
de cauză. Determinarea costului sau valoarea justă va fi credibil dacă acesta este
comparabil cu un preţ obţinut pe o piaţă activă.
O piaţă este activă dacă îndeplineşte simultan următoarele condiţii:
 elementele comercializate în cadrul pietei sunt omogene;
 cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenta; şi
 preturile sunt disponibile publicului.
Pentru imobilizările necorporale nu prea există o piaţă activă, ţinând cont de
faptul că fiecare tip de activ intangibil (patente, mărci comerciale, softuri) are
unicitatea sa.
Este neobişnuit să existe o piaţă activă pentru imobilizări necorporale, de
exemplu, nu poate exista o piaţă activă pentru patente şi mărci comerciale, având în
vedere ca fiecare activ este unic, deci în acest caz costul va fi suma pe care o entitate
ar trebui să o plătească pentru un activ, într-o tranzacţie făcută de bună voie între părţi
în cunoştinţă de cauză şi în care preţul a fost stabilit obiectiv.
Costul de achiziţie: costul unui activ necorporal achiziţionat separat,
cuprinde: preţul de cumpărare inclusiv orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii
bunului penrtu folosirea sa (ex: comisioanele profesionale pentru servicii legale).
Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi se
bazează pe valoarea justă la data achiziţiei.
Costul de producţie: pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu
resurse proprii întruneşte criteriile de recunoaştere trebuie separat procesul de
realizare a activului necorporal în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare.
Cheltuielile din faza de cercetare, cum sunt: activităţi pentru obţinerea de
noi cunoştinţe, căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare,
cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, servicii şi formularea,
designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile etc., sunt înregistrate
drept cheltuieli curente.
Activul necorporal provenit din faza de dezvoltare este recunoscut dacă se
verifică respectarea criteriilor de recunoaştere conform IAS 38.
Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea
prototipurilor şi modelelor, designul, construcţia şi testarea unei alternative alese
pentru aparatele, procesele, produsele sau serviciile noi etc.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala
suportată de la data la care activul întruneşte pentru prima oară criteriile de
recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile ce pot fi atribuite sau alocate pe o bază
rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.

b) Evaluarea ulterioară
IAS 38 prezintă două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale
după ce aceasta a fost recunoscută iniţial:
a. Tratamentul de bază - costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi
orice pierderi din depreciere acumulată; sau

84
b. Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluată, aceasta fiind
valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice amortizare acumulată ulterior şi orice
pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo
unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă activă pentru
imobilizarea necorporală respectivă.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau


finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în
care această cheltuială va permite activului să genereze beneficii economice viitoare
în exces faţă de standardul de performanţă original preconizat; şi această cheltuială
poate fi măsurată credibil şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii sunt întrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.

Amortizarea

Regulile generale de stabilire a duratei utile de viaţă a unui activ fix


necorporal prevăd ca aceasta să nu depăşească douăzeci de ani de la data punerii în
funcţiune. Aceasta se întâmplă deoarece estimările duratelor utile de viaţă ale
activelor necorporale tind să devină din ce în ce mai puţin realiste cu cât sunt mai
mari.
Totuşi, o entitate poate demonstra că un activ necorporal are o viaţă utilă
mai mare de 20 de ani. În acest caz, activul trebuie amortizat pe parcursul celei mai
bune estimări a duratei de viaţă utile. De asemenea, entitatea trebuie să estimeze şi
valoarea recuperabilă a activului, cel puţin anual, pentru a se asigura că nu a existat
nici o depreciere şi trebuie să prezinte şi motivele utilizării unei durate de viaţă utilă
mai mare de 20 de ani.
Când o entitate nu poate stabili o metodă mai bună de amortizare a unui
activ necorporal, atunci trebuie folosită metoda liniară.
Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie reanalizate cel
puţin anual. Dacă există dovezi ale unor modificări semnificative ale duratei de viaţă
utilă a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificată în consecinţă.
Aceste modificări trebuie contabilizate ca fiind modificări ale estimărilor contabile, prin
ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuală şi perioadele viitoare.

Pentru evidenţa elementelor de imobilizări necorporale se folosesc conturile


din grupa 20 Imobilizări necorporale şi anume:
201 Cheltuieli de constituire;
203 Cheltuieli de dezvoltare;
205 Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori asimilate;
207 Fond comercial în cazul în care a fost achiziţionat;
208 Alte imobilizări necorporale.
Conturile de imobilizări sunt conturi de inventar, care asigură informaţii de
cunoaştere şi control gestionar. Conform conţinutului economic sunt valori economice
de activ, au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile activate. Se
creditează cu cheltuielile amortizate integral. Soldul debitor reflectă elementele de
imobilizări necorporale existente în patrimoniu.
Pentru evidenţa imobilizărilor necorporale se mai folosesc: contul rectificativ
280 „Amortizarea privind imobilizările necorporale” cu funcţie contabilă de pasiv şi

85
contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” cu funcţie
contabilă de activ.

III.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau


extinderea unităţii patrimoniale, incluzând: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare; cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea acţiunilor şi obligaţiunilor; cheltuieli
de publicitate şi prospectarea pieţei.
Conform reglementărilor contabile din România, cheltuielile de constituire se
pot capitaliza. În normele internaţionale cheltuielile de constituire se recunosc în
Contul de profit şi pierdere al perioadei în care apar.
Cheltuielile de constituire se amortizează în cel mult cinci ani.
Contul sintetic 201 Cheltuieli de constituire se desfăşoară în analitic pe feluri
de cheltuieli.
Contabilizarea cheltuielilor de înfiinţare, reprezentând diferite taxe, se
efectuează conform modalităţii de plată: - plata este efectuată de către asociaţi sau
acţionari, urmând a fi recuperată de societate, după înfiinţarea acesteia şi deschiderea
conturilor în bancă; .

Exemplu: asociaţii plătesc suma de 12.000.000 lei reprezentând taxe


legale pentru înfiinţarea societăţii comerciale „X”:

201 = 462 12.000.000 lei


“Cheltuieli de constituire” “Creditori diverşi”

Societatea X rambursează asociaţilor suma achitată de aceştia drept


cheltuieli de constituire, conform extrasului de cont:

462 = 5121 12.000.000 lei


“Creditori diverşi” „Conturi la bănci în lei”

- plata se efectuează direct din cont:

201 = 5121 12.000.000 lei


“Cheltuieli de constituire” „Conturi la bănci în lei”

Presupunem că societatea eşalonează recuperarea acestor cheltuieli prin


amortizare pe o perioadă de 3 ani, amortizarea anuală se înregistrează:

681 = 2801 4.000.000le


“ Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor i
amortizarea imobilizărilor” de constituire”

După trei ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire complet


amortizate:
2801 = 201 12.000.000lei
„Amortizarea cheltuielilor “Cheltuieli de constituire”
de constituire”
86
În cazul executării unei operaţii de extindere a societăţii comerciale X,
cheltuielile efectuate conform facturii furnizorului în sumă de 12.000.000 lei sunt
amortizate pe o perioadă de 2 ani:

Înregistrările sunt următoarele:

201 = 404 12.000.000lei


“Cheltuieli de constituire” „Furnizori de imobilizări

- Amortizarea anuală:

681 = 2801 6.000.000lei


“ Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor
amortizarea imobilizărilor” de constituire”

- Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de constituire complet amortizate:

2801 = 201 12.000.000lei


„Amortizarea cheltuielilor de “Cheltuieli de
constituire” constituire”

Cheltuielile privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni proprii sunt înregistrate


în debitul contului 201 „Cheltuieli de constituire”; dacă nivelul valoric al acestor
cheltuieli nu este prea ridicat, nu se justifică amortizarea lor treptată, fiind posibilă
decontarea lor pe seama primelor de emisiune astfel:

1041 = 201
„Prime de emisiune sau de aport” “Cheltuieli de constituire”

Remarcă: alte cheltuieli din structura cheltuielilor de constituire, având valori


relativ mici, pot fi înregistrate direct în conturile de cheltuieli de exploatare, potrivit
naturii lor. Exemplu: cheltuielile de publicitate pot fi înregistrate în contul 623
„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”.

III.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Activitatea proprie întreprinderii ocazionată de lucrări, proiecte sau obiective


de cercetare-dezvoltare cu scopul creşterii eficienţei economice se delimitează în
două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare. IAS 38 Active necorporale
precizează condiţiile de recunoaştere ca activ fix necorporal provenit din activitatea de
dezvoltare, care trebuie să fie demonstrate de societate, şi anume:
- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal astfel încât
să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
- intenţia de a finaliza sau vinde activul necorporal;
- existenţa resurselor tehnice şi financiare pentru a duce la bun sfârşit
dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal;
- abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
87
- modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare;
- abilitatea de a se evalua fidel cheltuiala atribuită activului necorporal în
timpul dezvoltării sale.
Deci sunt incluse în structura imobilizărilor necorporale numai temele de
cercetare aplicată, cum sunt: experimentarea de noi produse, procedee, servicii sau
îmbunătăţirea celor existente.
Cheltuielile ocazionate de cercetarea fundamentală sunt considerate
cheltuieli ale exerciţiului, fiind înregistrate în conturile din clasa 6 Cheltuieli.
Se utilizează contul sintetic 203 Cheltuieli de dezvoltare cu funcţie de activ
care se debitează cu cheltuielile efectuate şi se creditează cu diminuarea sau
scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare ca urmare a cedării, amortizării
integrale, sau cu obţinerea de brevete şi licenţe din activitatea de cercetare. Soldul
debitor reprezintă cheltuielile de dezvoltare existente.
Exemplu: entitatea patrimonială achiziţionează un studiu pentru
introducerea unui produs în fabricaţie pentru care se apreciază că sunt îndeplinite
criteriile pentru recunoaşterea acestor cheltuieli ca activ necorporal.
Înregistrarea preţului de achiziţie conform contractului:
203 404
= 20.000.000
“Cheltuieli de dezvoltare” „Furnizori de imobilizări”

III.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni, brevete şi alte valori


similare

În baza Legii 15/1990 este stabilit conţinutul acestor structuri de imobilizări.


Concesiunea este o convenţie prin care o persoană fizică sau juridică
dobândeşte dreptul de a exploata anumite servicii sau bunuri ale statului, în baza unui
contract de concesiune. Persoana (partea) care preia activitatea se numeşte
concesionar, iar partea care transmite activitatea se numeşte concedent. Suma
datorată periodic de către concesionar, concedentului se numeşte redevenţă.
Locaţia de gestiune reprezintă contractul dintre locator – partea care se
obligă să asigure locatarului folosinţa unei activităţi pe o perioadă determinată, în
schimbul unui preţ, în baza contractului de locaţie de gestiune.
Obiectul concesiunii sau locaţiei de gestiune poate fi un teren, o fabrică, o
subunitate din domeniul comerţului sau turismului. Acesta - element de imobilizări
corporale, rămâne în proprietatea concedentului, respectiv locatorului, fiind reflectată
operaţia respectivă numai în evidenţa operativă şi în contabilitatea analitică. De
asemenea, se continuă înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale respective prin
includerea în cheltuielile de exploatare. Recuperarea acestor cheltuieli se face din
redevenţa încasată de la concesionar sau preţul încasat de la locatar.
În contabilitatea concesionarului, respectiv locatarului, se înregistrează
bunurile intrate în gestiune la elementul de imobilizări necorporale evidenţiat prin
contul 205 „Concesiuni, brevete şi alte drepturi similare” cont cu funcţie de activ care
se debitează cu valoarea bunurilor concesionate sau preluate în locaţie de gestiune şi
a licenţelor achiziţionate sau a brevetelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică
obţinute cu forţe proprii sau primite cu titlu gratuit; se creditează la expirarea
termenului de concesionare, respectiv locaţie de gestiune, cu restituirea bunurilor
respective, iar pentru licenţe, brevete şi alte valori similare, cu valoarea lor, la
88
scoaterea din funcţiune, după amortizarea integrală. Soldul debitor reflectă valoarea
acestor imobilizări necorporale existente.
Exemplu: societatea comercială X concesionează un mijloc fix în valoare
de 40.000.000 lei pentru care plăteşte o redevenţă lunară în valoare de 2.000.000 lei.
Amortizarea lunară calculată după metoda liniară la concedent este de 1.850.000lei.

Înregistrările în contabilitatea concesionarului sunt următoarele:


a. Intrarea în gestiune a imobilizărilor concesionate şi crearea obligaţiei faţă
de concedent, la valoarea din contract:
205 = 167 40.000.00
„Concesiuni, brevete „Alte împrumuturi 0
şi alte valori similare” şi datorii asimilate”

b. Înregistrarea redevenţei datorate lunar, conform facturii:


612 = 462 2.000.000
“Cheltuieli cu redevenţele „Creditori diverşi”
locaţii de gestiune şi chirii”

c. Plata redevenţei datorate, conform extrasului de cont:


462 = 5121 2.000.00
„Creditori diverşi” „Conturi la bănci în lei” 0

d. Restituirea bunului concesionat:


167 = 205 40.000.00
„Alte împrumuturi „Concesiuni, brevete 0
şi datorii asimilate” şi alte valori similare”

Înregistrările în contabilitatea concedentului:


a. În momentul concesionării nu se efectuează nici o înregistrare în contabi-
litatea sintetică, ci numai în evidenţa operativă şi contabilitatea analitică a mijloacelor
fixe.

b. Înregistrarea redevenţei cuvenite:

461 = 706 2.000.00


„Debitori diverşi” „Venituri din redevenţe, 0
locaţii de gestiune şi chirii”

c. Încasarea redevenţei, conform extrasului de cont:

5121 = 461 2.000.000


„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

d. Înregistrarea amortizării mijlocului fix concesionat:

6811 = 281 1.850.000


“Cheltuieli de exploatare privind „Amortizări privind
amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

89
III.3.4. Contabilitatea fondului comercial

Fondul de comerţ este format din totalitatea elementelor corporale şi


necorporale puse în comun de către persoane juridice sau fizice în vederea realizării
unui act de comerţ.
Fondul comercial este parte componentă din fondul de comerţ, alcătuit din
elementele necorporale, care contribuie la menţinerea şi dezvoltarea potenţialului
activităţii economice, care nu se ia în calculul volumului patrimoniului. Această
structură de imobilizări necorporale se referă la clientelă, vad comercial, segment de
piaţă, debuşee, fiind o noţiune abstractă. Fondul comercial apare numai în momentul
achiziţionării, vânzării sau aportului elementelor din componenţa fondului de comerţ
(mobilier comercial, spaţiu comercial, mărfuri etc.).
Mărimea fondului comercial se stabileşte ca diferenţă dintre fondul de
comerţ achiziţionat sau adus ca aport şi valoarea elementelor identificabile.
Aprecierea fondului comercial se realizează printr-o apreciere de ansamblu
a întreprinderii, în raport de activitatea unităţii şi de structura patrimonială ce
dimensionează fondul comercial.
Evidenţa fondului comercial se ţine cu contul 207 „Fond comercial”:
conţinut economic - imobilizări necorporale; funcţie contabilă de activ. Se
debitează cu valoarea fondului comercial achiziţionat sau adus ca aport. Cel creat în
unitate nu se contabilizează, ci rezultă din activitatea unităţii.
Se creditează cu valoarea fondului comercial cedat. Soldul debitor
reprezintă valoarea fondului comercial existent.

Exemplu: o societate comercială achiziţionează un spaţiu comercial într-o


zonă cu puternic vad comercial, pentru care furnizorul pretinde suma de 100.000.000
lei, mai mare decât valoarea unui spaţiu cu suprafaţă echivalentă şi dotări similare -
80.000.000 lei.

Înregistrarea achiziţionării conform facturii este următoarea:

% = 404 119.000.000 lei


212 „Construcţii” „Furnizori de imobilizări” 80.000.000 lei
207 „Fond comercial” 20.000.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 19.000.000 lei

După o perioadă se vinde spaţiul comercial respectiv. În paralel cu


contabilizarea vânzării spaţiului comercial (imobilizarea corporală) se înregistrează
cedarea (vânzarea) fondului comercial, element de imobilizări necorporale inseparabil
mijlocului fix.

Înregistrarea facturii pentru cedarea fondului comercial:

461 = % 23.800.000 lei


„Debitori diverşi” 7583 20.000.000 lei
„Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de capital”
4427„TVA colectată” 2.380.000 lei
90
Scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale (fond comercial):

6583 = 207 20.000.000


„Cheltuieli privind activele cedate” „Fond comercial”

III.3.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

Categoria alte imobilizări necorporale include programele informatice,


evaluate la costul de achiziţie dacă sunt achiziţionate, sau la costul de producţie, dacă
sunt create în unitate, precum şi alte imobilizări necorporale. Valoarea lor se
amortizează pe durata probabilă de utilizare, până la limita de cinci ani.
Se utilizează contul 208 „Alte imobilizări necorporale”, cu funcţie contabilă
de activ.
Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale, în corespondenţă cu
conturile care indică modalitatea de obţinere: 401 „Furnizori”, pentru cele
achiziţionate, 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” pentru cele aduse ca aport
la capitalul social, 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” şi 233
„Imobilizări necorporale în curs” pentru cele realizate în producţie proprie.
Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale scoase din funcţiune la
amortizarea integrală în corespondenţă cu contul 280 „Amortizări privind imobilizările
necorporale”, sau a celor vândute în corespondenţă cu contul 6583 „Cheltuieli privind
activele cedate”.
Soldul debitor reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

Exemplul 1: societatea comercială obţine un program informatic realizat de


oficiul de calcul propriu, pentru a cărui execuţie s-au efectuat cheltuieli totale de
10.200.000 lei. Programul este creat şi recepţionat în cursul unui exerciţiu financiar.
La obţinerea şi recepţionarea programului informatic se înregistrează:

208 = 721 10.200.000


„Alte imobilizări „Venituri din producţia de
necorporale” imobilizări necorporale”

În ipoteza că programul informatic se utilizează 4 ani pentru nevoi proprii:

Amortizarea anuală calculată după metoda liniară.


10.200.000 lei: 4 ani = 2.550.000 lei, se înregistrează astfel:

6811 = 2808 2.550.000


„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea altor
amortizarea imobilizărilor” imobilizări necorporale”

Vânzarea:

461 = % 1.725.500
„Debitori diverşi” 7583 1.450.000
„Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată” 275.500
91
Scoaterea din evidenţă:

% = 208 1.200.000
2808 „Alte 600.000
„Amortizarea altor imobilizări
imobilizări necorporale” necorporale”
6583 600.000
„Cheltuieli privind activele
cedate”

Exemplul 2: entitatea patrimonială achiziţionează un program informatic în


sumă de 200.000 lei care urmează a fi utilizat pentru nevoi prorpii. Durata de utilizare
economică este de 4 ani.
Odată cu achiziţia programului pentru nevoi proprii, se achiziţionează şi
licenţa în valoare de 220.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica şi vinde terţilor
programul informatic pe o perioadă de 2 ani.
În baza separării evidente a celor două componente, se înregistrează:

% = 404 420.000
208 „Furnizori de 200.000
„Alte imobilizări imobilizări”
necorporale”
205 220.000
„Concesiuni, brevete,
licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare”

Amortizarea programului informatic utilizat pentru nevoi proprii se


efectuează pe durata de 4 ani, iar costul licenţei se amortizează pe perioada de 2 ani.

III.4 Contabilitatea imobilizărilor corporale

Contabilitatea imobilizărilor corporale este asigurată cu ajutorul conturilor


din grupa 21 Imobilizări corporale şi anume: contul 211 Terenuri desfăşurat pe
conturile sintetice de gradul II: 2111 „Terenuri” şi 2112 „Amenajări de terenuri”, contul
212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii,
dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare grupelor principale de
mijloace fixe astfel: 2131 „Echipamente tehnologice”, 2132 „Aparate şi instalaţii de
măsură, control şi reglare”, 2133 „Mijloace de transport”, 2134 „Animale şi plantaţii”,
etc.
Aceste conturi sunt conturi bilanţiere, având conţinut economic elemente de
active fixe corporale, au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu intrările de
imobilizări corporale în patrimoniu, se creditează cu ieşirile de imobilizări din
patrimoniu. Soldul debitor reflectă existentul de imobilizări corporale în patrimoniu, la
valoarea contabilă de înregistrare.
În cadrul contului 211 „Terenuri” se organizează contabilitatea analitică pe
categorii de terenuri, loc de amplasare şi suprafaţă, respectiv pe feluri de amenajări
sau pe categorii de lucrări. Contabilitatea analitică în cadrul contului 213 „Instalaţii

92
tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” se ţine pe fiecare obiect de
evidenţă.
Pentru reflectarea deprecierii valorii imobilizărilor corporale se utilizează
contul rectificativ de pasiv 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” în cazul
deprecierii ireversibile şi contul de pasiv 291 „Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor corporale” în cazul deprecierilor reversibile. Soldurile finale creditoare ale
acestor conturi de pasiv servesc pentru stabilirea valorii nete contabile a imobilizărilor
corporale, valoare înscrisă în bilanţul contabil.

III.4.1. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea

Operaţiile de intrări se realizează prin aport în natură, achiziţie, subvenţii,


investiţii constând în amenajări efectuate fie cu forţe proprii fie de către terţi (în
antrepriză).

Exemplul 1:
a) Societatea comercială „X” recepţionează un teren cu valoare de utilitate
expertizată de 10.000.000 lei reprezentând aport în natură la constituirea capitalului
social. Înregistrarea contabilă este:

2111 = 456 10.000.000


„Terenuri” „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

b) Societatea achiziţionează un teren, cu factură, costul de achiziţie


20.000.000 lei, TVA 19%. Înregistrarea contabilă este următoarea:

% = 404 23.800.000
2111 „Furnizori de imobilizări” 20.000.000
„Terenuri”
4426 3.800.000
„TVA deductibilă”

c) Se primeşte în patrimoniu, cu titlu gratuit, un teren cu valoare de utilitate


expertizată de 6.000.000 lei.

Înregistrarea contabilă este următoarea:


2111 = 131 6.000.00
„Terenuri” „Subvenţii pentru investiţii” 0

d) Se execută pe cont propriu o investiţie cu valoarea totală de 30.000.000


lei constând din amenajarea unui teren, realizată parţial (12.000.000 lei) în primul
exerciţiu financiar şi finalizată în al doilea exerciţiu. Se înregistrează în contabilitate
astfel:
- La finele primului exerciţiu:

231 = 722 12.000.000


„Imobilizări corporale în curs” „Venituri din producţia
de imobilizări corporale”

93
- Recepţia definitivă a investiţiei terminate, în al doilea exerciţiu:
2112 = % 30.000.000
„Amenajări 722 „Venituri din producţia 18.000.000
de terenuri” de imobilizări corporale”
231 „Imobilizări corporale în curs” 12.000.000

e) Se recepţionează o lucrare de amenajare executată de o unitate terţă


specializată, pe baza facturii, în valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%:
% = 404 23.800.000 lei
2112 „Furnizori de imobilizări” 20.000.000 lei
„Amenajări de terenuri”
4426 „TVA deductibilă” 3.800.000 lei

f) Amortizarea aferentă amenajărilor la terenuri se înregistrează astfel:

6811 = 2811
„Cheltuielile de exploatare „Amortizarea terenurilor”
privind amortizarea imobilizărilor”

Exemplul 2: societatea comercială achiziţionează de la un furnizor intern


un utilaj cu factura care conţine următoarele elemente: preţ cumpărare =
32.000.000lei; cheltuieli de transport facturate de furnizor = 500.000 lei; TVA 19%;
avans acordat furnizorului = 10.000.000 lei.

a) Înregistrarea avansului acordat furnizorului conform extrasului de cont:


409 = 5121 10.000.000
„Furnizori-debitori” „Conturi la bănci în lei”

b) Recepţia şi înscrierea utilajului în patrimoniu, conform procesului verbal


de recepţie şi facturii:
% = 404 38.675.000
2131 „Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări” 32.500.000
4426 „TVA deductibilă” 6.175.000

c) Plata facturii, în baza extrasului de cont, ţinând seama de avansul


acordat furnizorului:
404 = % 38.675.000
„Furnizori de imobilizări” 5121 „Conturi la bănci în lei” 28.675.000
409 „Furnizori-debitori” 10.000.000

În situaţia în care imobilizările corporale nu necesită montaj, reflectarea în


contabilitate se referă la obligaţia faţă de furnizor şi obligaţiile privind taxe vamale,
comision vamal şi TVA.
Dacă mijloacele fixe achiziţionate necesită montaj, cheltuielile de montare
majorează valoarea mijlocului fix.
Pot fi admise două soluţii de contabilizare a intrării în patrimoniu a activului
fix.

94
Prima soluţie: înregistrarea directă în debitul contului 2131 „Echipamente
tehnologice” a costului de achiziţie în momentul recepţiei. Cheltuielile legate de
montarea utilajului se înregistrează diferenţiat în funcţie de modul de execuţie: cu forţe
proprii sau de terţi. Dacă montarea se execută cu forţe proprii ale unităţii, cheltuielile
ocazionate se contabilizează după natura lor, prin conturile din clasa 6, urmând ca la
sfârşitul lunii, dacă s-a terminat montajul, să se înregistreze totalul cheltuielilor în
debitul contului 213 „Mijloace fixe” în corespondenţă cu creditul contului 722 „Venituri
din producţia de imobilizări corporale”. Dacă montarea se execută de terţi, cu preţul
din factură se debitează contul 2131 „Echipamente tehnologice” în corespondenţă cu
creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”.
Această soluţie poate prezenta dificultăţi în practica unităţilor economice
prin trecerea directă a elementului achiziţionat în categoria imobilizărilor corporale,
ceea ce antrenează includerea lui în calculul amortizării, înainte de a fi recepţionată
montarea şi darea lui în folosinţă.
O a doua soluţie constă în contabilizarea drept investiţii în curs de execuţie
atât a activului fix achiziţionat cât şi a lucrărilor de montare până la recepţia şi darea în
funcţiune, prin debitarea contului 231 „Imobilizări corporale în curs”, urmând ca la
darea în funcţiune să se transfere valoarea totală din debitul contului 231 Imobilizări
corporale în curs în debitul contului 2131 „Echipamente tehnologice”.

Exemplul 3: Societatea comercială achiziţionează un utilaj de la un furnizor


extern, la preţul de 20.000 dolari, condiţia de livrare franco-frontiera română. Cursul
de schimb la livrare este de 30.000 lei/$. Taxa vamală reprezintă 10% din valoarea în
vamă. Comision vamal 1%. TVA de 19% se achită concomitent cu taxa vamală.
Cheltuielile de transport intern sunt în valoare de 10.000.000 lei. Plata furnizorului
extern se face după 60 zile, dată la care cursul de schimb este de 32.000 lei/$.

Documentele de import (factura furnizorului extern, declaraţia vamală etc.)


indică următoarele informaţii pentru utilajul achiziţionat:
* Valoarea externă (20.000 USD x 30.000 lei/USD)600.000.000 lei
= Valoarea în vamă 600.000.000 lei
+ Taxa vamală (10% x 600.000.000 lei) 60.000.000 lei
+ Comision vamal (1% x 600.000.000 lei) 6.000.000 lei
= Cost de achiziţie 666.000.000 lei
+ TVA 19% 126.540.000 lei

Înregistrările în contabilitate a operaţiilor derulate de această achiziţionare


sunt următoarele:

a) Înregistrarea facturii furnizorului pentru utilajul achiziţionat la data primirii


facturii la valoarea de: 20.000 $ x 30.000 lei/$ = 600.000.000 lei.
2131 = 404 600.000.000
„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

b) Se înregistrează taxa vamală şi comisionului vamal datorat:


2131 = % 66.000.000
„Echipamente 446 „Alte impozite, taxe 60.000.000
tehnologice” şi vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale” 6.000.000

95
c) Plata taxei vamale, comisionului vamal şi TVA:
% = 5121 192.540.000
446 „Alte impozite, taxe „Conturi la bănci în lei” 60.000.000
şi vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale” 6.000.000
4426 „TVA deductibilă” 126.540.000

d) Înregistrarea cheltuielilor de transport intern şi achitarea lor:

% = 404 11.900.000
2131 „Echipamente „Furnizori de imobilizări” 10.000.000
tehnologice”
4426 „TVA deductibilă” 1.900.000

404 = 5121 11.900.000


„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

e) Plata furnizorului extern la scadenţă (60 zile).


Se observă că datorită creşterii cursului valutar, unitatea înregistrează
diferenţe nefavorabile de curs valutar care se constituie cheltuieli financiare:

20.000 $ x 30.000 lei/$ = 600.000.000 lei


20.000 $ x 32.000 lei/$ = 640.000.000 lei

% = 5124 640.000.000
404 „Conturi la bănci în $” 600.000.000
„Furnizori de imobilizări”
665 40.000.000
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”

NOTĂ: În ipoteza scăderii cursului valutar faţă de momentul achiziţiei, apar


diferenţe favorabile care se constituie ca venit financiar înregistrat în creditul contului
765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.

În cazul activelor fixe rezultate din proces de investiţii ca lucrări de


construcţii-montaj executate în regie proprie, unitatea înregistrează cheltuielile
ocazionate de lucrare în debitul conturilor de cheltuieli din clasa 6, după natura lor;
imobilizările rezultate într-o singură lună se vor înregistra direct în debitul contului
2131 „Echipamente tehnologice” iar în cazul desfăşurării investiţiei pe mai multe luni,
se debitează contul 231 „Imobilizări corporale în curs” iar la finalizarea lucrării se
transferă la contul 2131 „Echipamente tehnologice.”

Exemplul 4: o societate comercială execută o clădire în regie proprie.


Cheltuielile efectuate în prima lună sunt de 80.000.000 lei; în luna a doua se termină
lucrarea şi se recepţionează clădirea la costul total de producţie de 210.000.000 lei.
Înregistrările contabile sunt următoarele:

96
a) La sfârşitul primei luni se înregistrează producţia de imobilizări în curs, la
nivelul cheltuielilor efective:

231 = 722 80.000.000


„Imobilizări corporale în curs” „Venituri din producţia
de imobilizări”

b) În luna a doua, în baza procesului verbal de recepţie se recepţionează şi


se dă în funcţiune clădirea:

212 = % 210.000.000
„Construcţii” 231 80.000.000
„Imobilizări corporale în curs”
722 130.000.000
„Venituri din producţia de imobilizări”

Intrarea imobilizărilor corporale prin donaţii sau subvenţii, sau plusurile de


imobilizări corporale constatate la inventar se reflectă în contabilitate astfel:

Intrarea activului fix donat (sau constatat în plus la inventar) la valoarea de


50.000.000 lei:

2133 = 131 50.000.000


„Mijloace de transport” „Subvenţii pentru investiţii”

Lucrările de modernizare a mijloacelor fixe care determină creşterea valorii


lor pot consta din executarea unei acţiuni cu forţe proprii, care ocazionează cheltuieli
înregistrate în debitul conturilor din clasa 6, după natura lor, iar la terminarea şi
recepţionarea lucrării se înregistrează creşterea valorii mijlocului fix respectiv, creştere
de activ explicată prin creşterea veniturilor din producţia de imobilizări corporale.
În ipoteza realizării modernizării prin încorporarea de accesorii, aparate de
măsură şi control sau altor componente achiziţionate de la terţi, se înregistrează direct
creşterea valorii mijlocului fix prin consumul pieselor şi componentelor respective.

Exemplul 5: societatea comercială achiziţionează piese şi accesorii în


valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%, conform facturii şi notei de recepţie şi constatare
de diferenţe. Operaţia se înregistrează în contabilitate astfel:

% = 401 23.800.000
3024 „Piese de schimb” „Furnizori” 20.000.000
4426 „TVA deductibilă” 3.800.000

Modernizarea mijlocului fix, respectiv creşterea valorii lui, prin încorporarea


pieselor de schimb se înregistrează astfel:

2133 = 3024 20.000.000


„Mijloace transport” „Piese de schimb”

Intrarea activelor fixe în folosinţă temporară se realizează prin închiriere, în


baza unui contract încheiat după organizarea de licitaţie, în care sunt precizate clauze
97
privind exploatarea mijlocului fix conform specificului său de către persoana
juridică/fizică având calitatea de chiriaş, precum şi chiria de plată.
Mijlocul fix rămânând în gestiunea proprietarului este evidenţiat în
contabilitatea chiriaşului cu ajutorul contului extrabilanţier 8031 „Imobilizări corporale
luate cu chirie” care, funcţionând în partidă simplă, înregistrează în debit intrarea
mijlocului fix la valoarea contabilă de înregistrare, iar în credit restituirea mijlocului fix
la aceeaşi valoare contabilă de înregistrare (valoare de intrare).
Amortizarea mijloacelor fixe închiriate se calculează şi înregistrează în
contabilitatea proprietarului (închirietorul), care o recuperează din chiria încasată de la
chiriaş.
În contabilitatea chiriaşului se înregistrează chiria datorată ca o cheltuială
de exploatare.
În ipoteza efectuării de investiţii, modernizări de către chiriaş, pot interveni
situaţii diferite:
- de investiţie beneficiază numai chiriaşul, acesta contabilizează investiţia
efectuată, amortizarea ei şi scoaterea din evidenţă a investiţiei complet amortizate;
- de investiţie beneficiază atât chiriaşul cât şi proprietarul (închirietorul),
situaţie care poate prezenta două cazuri:
a) valoarea neamortizată a investiţiei în momentul restituirii mijlocului fix se
cedează fără plata închirietorului;
b) valoarea neamortizată a investiţiei se decontează de către proprietarul
mijlocului fix chiriaşului care a efectuat investiţia. În acest caz la restituirea mijlocului
fix de către chiriaş proprietarului, chiriaşul înregistrează şi scoaterea din evidenţa sa a
investiţiei amortizată parţial. În contabilitatea proprietarului se înregistrează preluarea
în patrimoniu a investiţiei.

Exemplu: o societate comercială închiriază un mijloc fix cu valoarea


contabilă de înregistrare (de intrare) de 72.000.000 lei. Chiria lunară stabilită în
contract este de 7.000.000 lei, iar amortizarea lunară aferentă mijlocului fix este de
600.000 lei. Perioada de închiriere este de patru luni. Chiriaşul efectuează o investiţie,
prin intermediul unei unităţi specializate de 3.000.000lei. Amortizarea investiţiei,
calculată şi înregistrată la chiriaş până la expirarea contractului este de 1.000.000 lei.
Înregistrările în contabilitatea chiriaşului:
1) Intrarea în folosinţă temporară a mijlocului fix:
D. 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie” 72.000.000 lei

2) Înregistrarea chiriei lunare datorare:

% = 462 8.330.000
612 „Cheltuieli cu redevenţe, „Creditori diverşi” 7.000.000
locaţii de gestiune şi chirii”
4426 „TVA deductibilă” 1.330.000

3) Plata chiriei:
462 = 5121 8.330.000
„Creditori diverşi” „Conturi la bănci în lei”

NOTĂ: operaţiile 2 şi 3 se repetă de 4 ori pe durata contractului.

4) Înregistrarea investiţiei la mijlocul fix luat cu chirie, în baza facturii primită de


la unitatea prestatoare:
98
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 3.570.000
2133 „Mijloace transport” 3.000.000
4426 „TVA deductibilă” 570.000

5) Înregistrarea lunară a amortizării investiţiei efectuată la mijlocul fix luat


cu chirie:
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări privind 1.000.000
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

NOTĂ: Înregistrarea se repetă încă 2 luni până la expirarea contractului,


moment în care amortizarea totală a investiţiei este de 3.000.000 lei.

6) Restituirea mijlocului fix luat cu chirie:


C. 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie” 72.000.000 lei.

7) Scoaterea din evidenţă a investiţiei efectuată la mijlocul fix închiriat,


amortizată parţial:
% = 2133 3.000.000
281 „Amortizări privind imobilizările corporale” „Mijloace 1.000.000
6583 „Cheltuieli privind activele cedate transport”
şi alte operaţiuni de capital” 2.000.000

Înregistrările în contabilitatea proprietarului:


1) Ieşirea temporară: nu se afectează contul de bilanţ 2133 „Mijloace de
transport”. În contabilitatea analitică, se mută fişa mijlocului fix în cartoteca mijloace
fixe date cu chirie.
2) Înregistrarea lunară a drepturilor de creanţă, respectiv chiria de încasat de la
chiriaş:

461 = % 8.330.000
„Debitori diverşi” 706 „Venituri din redevenţe, 7.000.000
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată” 1.330.000

3) Încasarea chiriei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461„Debitori diverşi” 8.330.000

4) Concomitent se înregistrează amortizarea lunară a mijlocului fix dat cu


chirie:
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări privind 600.000
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

NOTĂ: operaţiile 2, 3 şi 4 se repetă de 4 ori pe durata contractului.

5) Se primeşte mijlocul fix închiriat. În evidenţa operativă se mută fişa


mijlocului fix în cartoteca pe locul de funcţionare a mijlocului fix.

99
6) Se preia în patrimoniu investiţia efectuată de chiriaş, parţial amortizată,
cu titlu gratuit:
2133 = % 3.000.000
„Mijloace transport” 281 „Amortizări privind 1.000.000
imobilizările corporale”
1068 „Alte rezerve” 2.000.000

Înregistrările 7) din contabilitatea chiriaşului şi 6) din contabilitatea


proprietarului corespund situaţiei în care investiţia este cedată proprietarului fără plată.
Dacă valoarea neamortizată a investiţiei efectuată de chiriaş se cedează
proprietarului cu plată, în contabilitatea chiriaşului înregistrarea 7 se modifică în felul
următor:

a) Scoaterea din evidenţă a investiţiei parţial amortizate:


% = 2133 3.000.00
281 „Amortizări privind „Mijloace de transport” 0
imobilizările corporale” 1.000.00
6583 „Cheltuieli privind activele cedate” 0

2.000.00
0

b) Facturarea valorii neamortizate a investiţiei:


461 = % 2.380.000
„Debitori diverşi” 7583 2.000.000
„Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată” 380.000

c) Încasarea facturii de la proprietar (închirietor):


5121 = 461 2.380.000
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

În contabilitatea închirietorului înregistrarea 6 se modifică astfel:

a) Preluarea în gestiune a investiţiei efectuată de chiriaş:


2133 = % 3.000.000
„Mijloace transport” 281 „Amortizări privind 1.000.000
imobilizările corporale”
404 „Furnizori de imobilizări” 2.000.000

b) Se înregistrează TVA aferentă facturii chiriaşului:


4426 = 404 380.000
„TVA deductibilă” „Furnizori de imobilizări”

c) Plata facturii pentru investiţia primită:


100
404 = 5121 2.380.000
„Furnizori imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

101
III.4.2. Contabilitatea amortizării mijloacelor fixe

Uzura fizică şi morală determină deprecierea ireversibilă a mijloacelor fixe.


Recuperarea deprecierii valorii mijloacelor fixe se realizează prin amortizare, element
de cheltuieli ce se include în costuri şi se recuperează prin preţul de vânzare al
produselor, lucrărilor şi serviciilor vândute.
Din punct de vedere economic amortizarea semnifică includerea în
cheltuielile fiecărui exerciţiu a sumei totale a deprecierilor imobilizărilor.
Din punct de vedere financiar amortizarea se exprimă prin disponibilităţile
băneşti constituite pentru înlocuirea imobilizărilor la scoaterea lor din uz sau pentru
realizarea de noi investiţii.
Teoria economică include concepţii diferite privind amortizarea:
- amortizarea reprezintă procedeul de recuperare eşalonată a valorii de
intrare a mijloacelor fixe pe întreaga lor durată de utilizare;
- amortizarea reprezintă procedeul de corecţie a valorii activelor
imobilizate prin constatarea pierderilor de valoare prin efectul uzurii fizice şi morale;
- amortizarea reprezintă o tehnică de reînnoire a capitalului investit în
active fixe, corporale şi necorporale.
Obligaţia unităţilor de a calcula şi recupera amortizarea este prevăzută de
Legea 15/1994, privind amortizarea capitalului în active fixe corporale şi necorporale,
Hotărârea de Guvern nr.964/1998 privind clasificaţia şi duratele normale de serviciu a
mijloacelor fixe, Ordinul Ministerului Finanţelor nr.746/1994 privind Normele
metodologice de aplicare Legii 15 şi Hotărârea Guvernului 909/1997 pentru aprobarea
normelor metodologice de aplicare a Legii 15, completată cu Ordonanţa Guvernului
nr.54/1997.
Potrivit reglementărilor legale sunt considerate mijloace fixe şi supuse
amortizării: investiţiile la mijloace fixe luate cu chirie; capacităţile de producţie puse
parţial în funcţiune; investiţii la mijloace fixe pentru modernizare; investiţii pentru
descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile.
Sunt considerate active corporale dar nu sunt supuse amortizării:
mijloace fixe din proprietatea publică; lacuri, bălţi, terenuri care nu sunt
rezultatul unor investiţii; mijloace fixe scutite temporar de amortizare. De asemenea,
nu se amortizează: minele trecute în conservare sau scoase definitiv din funcţiune
precum şi sondele de ţiţei, gaze care nu au fost date în producţie; mijloacele fixe
trecute în conservare mai mult de 30 zile; lucrările de îmbunătăţiri funciare,
infrastructura căi ferate şi alte căi de comunicaţie.
La stabilirea amortizării mijloacelor fixe se ţine seama de următoarele
elemente: valoarea de amortizat (valoarea de intrare); durata normată de utilizare
stabilită prin Legea amortizării, pe baza unor determinări tehnico-economice pe
categorii de mijloace fixe; metoda de calcul a amortizării (regimul de amortizare)
folosită de unitatea economică.
Regimuri de amortizare:
1. Amortizarea liniară utilizează cote uniforme de amortizare, stabilite
proporţional cu numărul anilor de funcţionare.
Cota de amortizare: CA = 100/Dn
În care: Dn = durata normală de funcţionare în ani.
Anuitatea (amortizarea anuală) = A = Vi x CA
În care: Vi = valoarea de intrare.

102
Regimul liniar de amortizare este cel mai des folosit datorită facilităţii
calculului şi a influenţării uniforme a cheltuielilor exerciţiilor. Acest regim stă la baza
calculelor pentru celelalte metode de amortizare.
2. Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor procentuale de
amortizare liniară cu un coeficient diferenţiat în funcţie de durata normată de
funcţionare a mijlocului fix, astfel:
 1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de funcţionare cuprinsă
între unu şi cinci ani;
 2,0 pentru mijloace fixe cu durata de funcţionare cuprinsă între
cinci şi zece ani;
 2,5 pentru mijloace fixe cu durata de funcţionare mai mare de
zece ani.
Pentru primul an de funcţionare cota de amortizare degresivă respectivă se
aplică la valoarea de intrare. Pentru următorii ani cota de amortizare degresivă se
aplică la valoarea rămasă de recuperat, până în anul de funcţionare în care
amortizarea anuală rezultată este egală, sau mai mică, decât amortizarea anuală
determinată, prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani
rămaşi de funcţionat. Din acel an se aplică regimul liniar de amortizare la valoarea
rămasă de recuperat.

Sistemul de amortizare degresivă se aplică în două variante:


a) Varianta AD1 care presupune un regim de amortizare fără a ţine seama
de influenţa uzurii morale, pentru mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31
decembrie 1993.
Exemplu: se întocmeşte planul de amortizare folosind sistemul AD1 pentru
un mijloc fix cu valoarea de intrare de 11.000.000 lei, durata normată de funcţionare
11 ani.
CA = 100/11 = 9,10%
Cota degresivă prin aplicarea coeficientului corespunzător:

CA x 2,5 = 9,10% x 2,5 = 22,75%


Mii lei
AN TEHNICA DE CALCUL AMORTIZAREA ANUALĂ VALOAREA RĂMASĂ
1. 1.000.000x22,75% 227.500 772.500
2. 772.500x22,75% 175.744 596.756
3. 596.756x22,75% 135.762 460.994
4. 460.994x22,75% 104.876 356.118
5. 356.118x22,75% 81.017 275.101
6. 275.101x22,75% 62.585 212.516
7. 212.516x22,75% 48.348 164.168
8. 164.168x25% 41.042 123.126
9. 164.168x25% 41.042 82.084
10. 164.168x25% 41.042 41.042
11. 164.168x25% 41.042 -

După al şaptelea an, amortizarea în sistem degresiv este mai mică decât
amortizarea liniară aplicată la valoarea rămasă de recuperat de 164.168.000 lei. Din

103
acest moment se aplică pentru cei patru ani rămaşi sistemul de amortizare liniar,
astfel:

CA = 100/4 = 25%

A=164.168.000 x 25 % = 41.042.000 lei

Acest sistem prezintă dezavantajul că necesită elaborarea unui plan de


amortizare pentru fiecare mijloc fix în parte.

b) Varianta AD2 ia în calcul influenţa uzurii morale, ceea ce determină


amortizarea valorii de intrare a mijlocului fix într-o perioadă mai mică decât durata
normată de utilizare. Diferenţa în ani este determinată de influenţa uzurii morale.
Această variantă se aplică numai la mijloacele fixe cu o durată normată (DN) de
serviciu mai mare de cinci ani. Metodologia de calcul a amortizării constă în stabilirea
în primul rând a duratei de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI),
atât cea degresivă cât şi cea liniară. Determinarea acestei durate se face în funcţie de
durata de utilizare în regim liniar recalculată (DUR) în raport de cota medie de
amortizare degresivă, prin scăderea acesteia din durata normată de utilizare.

DUI = DN – DUR

Reluând exemplul de mai sus, amortizarea calculată în cele trei situaţii


prezentate este următoarea:

Mii lei
AN Sistem liniar Sistem degresiv
Varianta AD1 Varianta AD2
Valoare de Amortizare
Valoarea de Amortizare Valoare de Amortizare
amortizat liniară
amortizat anuală amortizat anuală
1 1.000.000 90.909 1.000.000 227.500 1.000.000 227.500
2 1.000.000 90.909 772.500 175.744 772.500 175.744
3 1.000.000 90.909 596.756 135.762 596.756 135.762
4 1.000.000 90.909 460.994 104.876 460.994 104.876
5 1.000.000 90.909 356.118 81.017 356.118 118.706
6 1.000.000 90.909 275.101 62.585 237.412 118.706
7 1.000.000 90.909 212.516 48.348 118.706 118.706
8 1.000.000 90.909 164.168 41.042
9 1.000.000 90.909 123.126 41.042
10 1.000.000 90.909 82.084 41.042
11 1.000.000 90.909 41.042 41.042

3. Amortizarea accelerată presupune ca în primul an de funcţionare să se


includă în cheltuieli amortizarea anuală reprezentând o cotă de 50% din valoarea de
intrare a mijlocului fix, urmând ca restul de valoare să se recupereze după sistemul
liniar de amortizare.
Acest sistem prezintă un avantaj fiscal pentru primul an în două direcţii:
constituirea unui fond de investiţii însemnat şi totodată reducerea impozitului pe profit.
Spre deosebire de celelalte sisteme de amortizare pentru a căror aprobare are
competenţă Adunarea Generală a Acţionarilor, sistemul amortizării accelerate poate fi
104
aprobat numai de Ministerul Finanţelor, la propunerea Adunării Generale a
Acţionarilor.
În alegerea sistemului de amortizare unitatea ia în considerare implicaţiile
fiscale şi nevoile în activitatea investiţională.
Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd că activele imobilizate
trebuie amortizate de-a lungul duratei lor utile de viaţă, pe o baza sistematică, în aşa
fel încât "valoarea amortizabilă" să fie alocată în contul de profit şi pierdere de-a
lungul perioadei în care se consumă beneficiile economice generate de active.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau valoarea reevaluată din care
se scade valoarea sa reziduală.
Valoarea reziduală este valoarea netă pe care societatea se aşteaptă să o
primească pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea
costurilor prognozate de ieşire (vânzare).
Trebuie reţinut faptul că valorile reziduale trebuie estimate utilizând preţuri
ale unor active similare mai vechi la data achiziţiei.
De exemplu, la 1 februarie 2000 un utilaj nou care costa 400 mil. lei se va
vinde probabil cu mai mult de 400 mil lei în 3 ani, dacă inflaţia ar fi de 100% pe an.
Valoarea reziduală ar trebui să fie bazată pe valoarea unei maşini similare care la 1
februarie 2000 are o vechime de 3 ani. Totuşi, dacă are loc o reevaluare, valoarea
reziduală este reevaluată la data la care a avut loc reevaluarea. Există cazuri în care
întreprinderea poate să înlocuiască utilajele ciclic la fiecare 3 ani.
De exemplu:
Cost = 400 mil. lei.
Valoarea reziduală prognozată după trei ani = 130 mil. lei.
Valoarea amortizabilă = 400 mil. - 65 mil. = 270 mil.
Amortizarea (metoda liniară) = 270 mil/3 = 90 mil lei pe an.
Conducerea trebuie să facă două estimări cheie pentru fiecare element de
terenuri şi mijloace fixe: durata utilă de viaţă şi valoarea sa reziduală la sfârşitul acelei
perioade.
Factorii care afectează determinarea duratei utile de viaţă a unui activ sunt:
 utilizarea;
 starea fizică;
 uzura morală;
 terenurile şi clădirile trebuie să fie tratate separat, chiar dacă sunt
achiziţionate împreună (terenul are o viaţă infinită, dar clădirile nu);
 limite legale sau similare, de exemplu data de expirare a unui contract de
leasing înrudit.

Durata utilă de viaţă a unui activ trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se
asigura că politica iniţială a întreprinderii cu privire la activ este încă valabilă. Acolo
unde există o modificare semnificativă în modelul prognozat al beneficiilor economice
generate de acele active, metoda trebuie schimbată pentru a reflecta noul model. În
asemenea cazuri, modificarea trebuie contabilizată ca fiind o modificare a estimărilor
contabile şi cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada actuală iar pentru perioadele
viitoare trebuie să fie ajustate.

Exemplu:
Un mijloc de transport are un cost de 200,000,000 lei şi o durată de viaţă
estimată la 5 ani, cu o valoare reziduală de 80,000,000 lei. Amortizarea anuală este

105
prin urmare (200,000,000 – 80,000,000)/5 = 24,000,000 lei pe an. În primii doi ani
amortizarea este:

6811 „Cheltuieli privind = 2813 „Amortizarea mijloacelor 24.000.000


amortizarea” de transport”

În anul 3, întreprinderea stabileşte ca durata de viaţă a mijlocului de transport se


va dubla, fiind mai lungă decât cea estimata iniţial. Se estimează ca durata de viaţă va
fi de 10 ani. În anul 3 până în anul 10, amortizarea anuală se va calcula astfel:
VRA = CA – AA – VR = 200.000.000 – 48.000.000 – 80.000.000 = 72.000.000,
unde:
VRA = valoarea rămasă de amortizat;
CA = costul de achiziţie al mijlocului fix;
AA = amortizarea acumulată;
VR = valoarea reziduală.
Valoarea rămasă de amortizat pe următorii 8 ani este de 72.000.000, rezultând a
amortizare anuală de 9.000.000 lei.

Pentru a testa evaluările lor cu privire la duratele utile de viaţă, administratorii


trebuie să-şi verifice înregistrările anterioare, pentru a identifica dacă au active care
sunt complet amortizate, dar care sunt încă în folosinţă, sau dacă au avut cazuri de
profituri sau pierderi foarte mari în momentul ieşirii activelor, aceasta indicând faptul
că politica lor, în ceea ce priveşte durata utilă de viaţă, nu a fost una potrivită.
IAS-ul permite două moduri de înregistrare pentru terenuri şi mijloacelor fixe astfel:
 înregistrare la cost (valoare justă) din care se scad amortizarea acumulată
şi totalul diminuărilor valorice rezultate din depreciere;
 înregistrarea la valoarea reevaluată din care se scad amortizarea acumulată
şi diminuările valorice din deprecierile apărute ulterior.

Avem următoarele formule de calcul:


VNC = CA – AA – Dvd sau VNC = VJ – AA – Dvd
VR = VNC – Dvu, unde:
VNC = valoarea netă contabilă;
CA = cost de achiziţie;
VJ = valoarea justă;
AA = amortizarea acumulată;
Dvd = diminuările valorice în urma deprecierii;
Dvu = diminuări valorice ulterioare

Dacă se foloseşte o valoare reevaluată, atunci este necesar ca reevaluările


să se facă cu suficientă regularitate, pentru a se asigura că valoarea contabilă nu
diferă niciodată semnificativ faţă de valoarea justă, la fiecare dată a bilanţului.
Reevaluările au la bază valoarea de piaţă. Dacă valoarea de piaţă nu poate
fi identificată, cum este cazul echipamentelor foarte specializate, atunci trebuie să se
folosească valoarea de înlocuire din care s-a scăzut amortizarea. Valoarea de
înlocuire amortizată este o estimare a valorii de înlocuire mai puţin o deducere care să
reflecte vârsta şi starea activului, pentru a se obţine valoarea de utilitate pentru
societate la data evaluării.
Atunci când o imobilizare corporală este reevaluată, întreagă clasă de
active căreia activul respectiv îi aparţine trebuie reevaluată. De exemplu, dacă o
106
maşină trebuie reevaluată, toate elementele din clasa mijloacelor de transport trebuie
reevaluate, fără a fi necesară şi reevaluarea altor grupe de mijloace fixe.

107
III.4.3. Ieşirea mijloacelor fixe

Ieşirea definitivă a mijloacelor fixe din patrimoniu se realizează pe diferite


căi.
A. Scoaterea din funcţiune (casarea) mijloacelor fixe constă în demolarea,
demontarea şi dezmembrarea mijloacelor fixe, valorificarea ansamblelor, pieselor
componente şi materialelor rezultate din dezmembrare. Pot fi scoase din funcţiune
mijloacele fixe amortizare integral sau neamortizate integral, a căror valoare
nerecuperată prin amortizare se include treptat în cheltuielile excepţionale, fără a se
lua în calculul profitului impozabil.
Aprobarea scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe, înainte de amortizarea
integrală sau a celor complet amortizate este de competenţa Adunării Generale a
Acţionarilor pentru societăţile comerciale, respectiv a Consiliului de Administraţie în
cazul regiilor autonome.
Documentaţia privind scoaterea din funcţiune întocmită şi prezentată de
conducerea compartimentului care le are în exploatare este analizată şi avizată de
comisii special constituite. Concluziile comisiei se consemnează în procesul-verbal de
scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe şi declasare a bunurilor materiale. Operaţiile
de demontare- dezmembrare şi de transport a materialelor şi pieselor de schimb
rezultate ocazionează cheltuieli care sunt reflectate în contabilitate concomitent cu
scoaterea din evidenţă a mijlocului fix.

Exemplu de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe complet amortizate:


O societate comercială scoate din funcţiune un utilaj complet amortizat, cu
valoarea contabilă de înregistrare de 10.000.000lei. Din dezmembrarea utilajului se
recuperează piese de schimb în valoare de 700.000 lei. Atelierul de întreţinere şi
reparaţii efectuează următoarele cheltuieli cu demontarea-dezmembrarea: salarii
100.000 lei, CAS 30.000 lei, fond de şomaj 5.000 lei, uzura obiectelor de inventar
20.000 lei.
Pe baza procesului-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe se
efectuează următoarele înregistrări contabile:

a) Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix complet amortizat:


2813 „Amortizări privind = 2131 ,,Echipamente 10.000.000
echipamentele tehnologice” tehnologice”

b) Cheltuieli efectuate de atelierul de întreţinere şi reparaţii pentru


dezmembrarea utilajului:
6583 = % 155.000
„Cheltuieli privind 421 „Personal remuneraţii datorate” 100.000
activele cedate” 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” 50.000
4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” 5.000

c) Piesele de schimb sunt rezultate din dezmembrarea mijlocului fix:


3024 = 7583 „Venituri din vânzarea activelor 700.000
„Piese de schimb” şi alte operaţiuni de capital”

108
Exemplu de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe incomplet amortizate:

O societate comercială scoate din funcţiune o clădire cu valoarea de


înregistrare 500.000.000 lei, amortizarea înregistrată de 450.000.000 lei. Demolarea
clădirii se execută de terţi, de la care se primeşte factura în valoare de 30.000.000 lei.
Materialele auxiliare recuperate de la demolarea clădirii au valoarea de 40.000.000 lei.
Pe baza procesului-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe şi
declasare a unor bunuri materiale se efectuează următoarele înregistrări contabile:

a) Înregistrarea cheltuielilor de demolare a clădirii conform facturii primită de la


unitatea terţă specializată:
% = 401 35.700.000
6583„Cheltuieli privind activele cedate „Furnizori” 30.000.000
şi alte operaţii de capital”
4426 „TVA deductibilă” 5.700.000

b) Înregistrarea materialelor recuperate din demolarea clădirii:


3028 „Alte materiale = 7583 „Venituri din vânzarea 40.000.00
consumabile” activelor şi alte operaţiuni de capital” 0

c) Înregistrarea diferenţei dintre veniturile obţinute din demolare şi


cheltuielile efectuate; diferenţă favorabilă de (40.000.000-30.000.000) = 10.000.000 lei
care majorează amortizarea mijlocului fix, evidenţiată în analiticul „Amortizarea
recuperărilor din dezmembrări” deschis în cadrul contului sintetic 281 „Amortizări
privind imobilizările corporale”:
6583 „Cheltuieli privind = 281 „Amortizări privind 10.000.000
activele cedate imobilizările corporale”
şi alte operaţii de capital” Analitic: „Amortizarea
recuperărilor din dezmembrări”

e) Înregistrarea scoaterii din funcţiune şi din evidenţă a clădirii având în


vedere amortizarea înregistrată de 450.000.000 lei, diferenţa între veniturile obţinute
din valorificarea materialelor recuperate de 40.000.000 lei şi cheltuielile ocazionate de
30.000.000 lei, precum şi valoarea neamortizată stabilită astfel, care urmează să fie
recuperată într-o perioadă de până la 5 ani.
% = 212 500.000.000
281 „Amortizări privind imobilizările „Construcţii” 460.700.000
corporale”
6583 „Cheltuieli privind activele 40.000.000
cedate şi alte operaţii de capital”

B. Ieşirea mijloacelor fixe prin vânzare:

Cedarea (vânzarea) mijloacelor fixe care nu mai sunt utile în activităţile


unităţii patrimoniale se poate realiza în următoarele situaţii:

109
 preţul negociat de vânzare este egal cu valoarea neamortizată;
 preţul negociat de vânzare este mai mare decât valoarea
neamortizată;
 preţul negociat de vânzare este mai mic decât valoarea neamortizată.
În primul caz unitatea nu realizează profit sau pierdere din vânzarea
mijlocului fix. În al doilea caz unitatea realizează un profit egal cu diferenţa
dintre veniturile la preţ de vânzare şi cheltuielile aferente valorii neamortizate. În al
treilea caz unitatea înregistrează pierderea dată de excedentul cheltuielilor cu activele
cedate faţă de venituri din cedarea activelor.
Exemplu: o societate comercială vinde un mijloc fix cu valoarea de
înregistrare de 15.000.000 lei, amortizare înregistrată 11.000.000 lei, la preţul
negociat de vânzare de 6.000.000 lei.
Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

a) Vânzarea mijlocului fix, conform facturii:


461 = % 7.140.000
„Debitori diverşi” 7583 „Venituri din vânzarea 6.000.000
activelor şi alte operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată” 1.140.000

b) Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut, incomplet amortizat:


% = 2131 15.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 11.000.000
imobilizările corporale” tehnologice”
6583 „Cheltuieli privind activele 4.000.000
cedate şi alte operaţii de capital”

c) Încasarea facturii pentru mijlocul fix cedat:


5121 = 461 7.140.000
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

c) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli prin contul de rezultate:

121 = 6583 4.000.000


„Profit şi pierdere” „Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital”

7583 = 121 6.000.000


„Venituri din vânzarea activelor „Profit şi pierdere”
şi alte operaţiuni de capital”
În situaţia efectuării vânzării activelor pe bază de licitaţie publică, intervin:
evaluarea activului pentru stabilirea preţului de pornire a licitaţiei, operaţii specifice
licitaţiei, scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut.

Exemplu: Se vinde prin licitaţie publică un mijloc fix cu următoarele date:


valoarea contabilă de înregistrare (de intrare) 100.000.000 lei, amortizarea înregistrată
40.000.000 lei; preţ de pornire a licitaţiei 65.000.000 lei; valoarea de adjudecare a

110
activului 75.000.000 lei; costul proiectului de evaluare a activului propus pentru
vânzare 1.000.000 lei.
Operaţiile economice specifice vânzării prin licitaţie sunt următoarele:

a) Plata proiectului de evaluare a activului propus pentru vânzare:


471 = 5121 1.000.000
„Cheltuieli înregistrate în avans” „Conturi la bănci în lei”

b) Încasarea garanţiei de 10% din preţul de pornire la licitaţie:


10% x 65.000.000 lei = 6.500.000 lei
5121 = 462 6.500.000
„Conturi la bănci în lei” „Creditori diverşi”

c) Înregistrarea preţului de vânzare = valoarea de adjudecare a licitaţiei


pentru activul vândut la licitaţie:
461 = 7583 „Venituri din vânzarea activelor 75.000.000
„Debitori diverşi” şi alte operaţiuni de capital”

d) Încasarea diferenţei dintre preţul de vânzare (adjudecat) şi garanţia


încasată anterior:
75.000.000 lei - 6.500.000 lei = 68.500.000 lei:
5121 = 461 68.500.000
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

f) Se decontează garanţia încasată anterior:


462 = 461 6.500.000
„Creditori diverşi” „Debitori diverşi”

f) Se încorporează în cheltuielile de exploatare ale perioadei costul


proiectului de evaluare a activului vândut:
622 „Cheltuieli privind = 471 „Cheltuieli 1.000.000
comisioanele şi onorariile” înregistrate în avans”

g) Se scoate din evidenţă activul fix vândut:


% = 2131 100.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 40.000.000
imobilizările corporale” tehnologice”
6583 „Cheltuieli privind activele 60.000.000
cedate şi alte operaţii de capital”

h) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:


7583 = 121 75.000.000
„Venituri din vânzarea activelor „Profit şi pierdere”
şi alte operaţiuni de capital”

111
121 = % 61.000.000
„Profit şi pierdere” 622 „Cheltuieli privind 1.000.000
Comisioanele şi onorariile”
6583 „Cheltuieli privind activele 60.000.000
Cedate şi alte operaţii de capital”

C. Ieşirea prin retragerea aportului în natură de către acţionari

Presupunem retragerea aportului în natură la capitalul social a unui mijloc


fix cu valoarea de înregistrare de 12.000.000 lei.

1012 = 456 12.000.000


„Capital subscris vărsat” „Decontări cu asociaţii
privind capitalul”

456 = 2131 12.000.000


„Decontări cu asociaţii „Echipamente tehnologice”
privind capitalul”

D. Ieşirea ca urmare a lipsurilor constatate la inventariere

Această cale de ieşire se înregistrează atât ca scoatere din evidenţă a


mijlocului constatat lipsă la inventariere, cât şi sub aspectul imputaţiei în sarcina
persoanelor care au avut în gestiune mijlocul fix.

a) Scoaterea din evidenţă a unui mijloc fix cu valoarea contabilă de


înregistrare 10.000.000 lei; amortizarea înregistrată 4.000.000 lei:

% = 2131 10.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 4.000.000
imobilizările corporale” tehnologice”
6583 „Cheltuieli privind activele 6.000.000
cedate şi alte operaţii de capital”

b) Valoarea netă contabilă este imputată unor salariaţi, inclusiv TVA aferent
acestei valori:

4282 „Alte creanţe = % 7.320.000


în legătură cu personalul” 758 „Alte venituri 6.000.000
din exploatare”
4427 „TVA colectată” 1.140.000

E. Ieşirea mijloacelor fixe ca urmare a unor calamităţi naturale

112
Exemplu: în urma unei inundaţii s-a pierdut un mijloc fix cu valoarea
contabilă de înregistrare (intrare) de 5.000.000 lei, amortizare înregistrată 2.300.000
lei.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 2131 5.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 2.300.000
imobilizările corporale” tehnologice”
671 „Cheltuieli privind calamităţile 2.700.000
şi alte evenimente extraordinare”

F. Ieşirea mijloacelor fixe prin donaţii sau cedări cu titlu gratuit

În baza procesului verbal de predare-primire se înregistrează transmiterea


prin donaţie, cu titlu gratuit, un mijloc fix cu valoare contabilă de înregistrare (valoare
de intrare) de 3.000.000 lei, amortizare înregistrată 1.400.000 lei.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 2131 3.000.000
6583 „Cheltuieli privind activele cedate „Echipamente 1.600.000
şi alte operaţii de capital” tehnologice”
281 „Amortizări privind 1.400.000
imobilizările corporale”

G. Ieşirea mijloacelor fixe care fac obiectul participării aportului în natură la


capitalul social al unei noi societăţi.

1. Se scot din patrimoniu mijloace fixe subscrise ca aport la capitalul


societăţii comerciale X; valoarea lor contabilă de înregistrare:
20.000.000 lei, amortizarea înregistrată: 8.000.000 lei.

% = 2131 20.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente tehnologice” 8.000.000
imobilizările corporale”
263 „Interese de participare” 12.000.000

2. În cazul cedării ulterioare a acestor titluri la preţul de cesiune de


14.000.000 lei se fac următoarele înregistrări:

 cedarea titlurilor de participare:

461 = 7641 „Venituri din 14.000.000


„Debitori diverşi” imobilizări financiare cedate”

 scoaterea din evidenţă (din portofoliu) a titlurilor cedate:


6641 „Cheltuieli privind = 263 12.000.000
Imobilizările financiare cedate” „Interese de participare”

113
III.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile mijloacelor fixe

Asigurarea bunei funcţionări a mijloacelor fixe se realizează prin reparaţiile


executate, care pot fi de diferite categorii:
 Reparaţii capitale: constau în lucrări de valoare mare care
necesită înlocuirea (repararea) unui număr important de componente uzate. Se
efectuează la intervale lungi de timp – trei – cinci ani.
 Reparaţii curente: constau în lucrări reprezentate de înlocuirea
unui număr mai redus de componente uzate, în vederea menţinerii stării normale
de funcţionare pe o perioadă de timp relativ scurtă. Sunt programate a se executa
la intervale de timp mici.
 Reviziile se execută sistematic la intervale scurte de timp, pentru
prevenirea unor eventuale defecţiuni.
După modul de execuţie, reparaţiile pot fi de două categorii: în regie,
executate cu forţe proprii ale unităţii; în antrepriză, executate de către unităţi terţe
specializate.
Cheltuielile ocazionate de reparaţii pot fi incluse integral în costuri în luna în
care se efectuează lucrarea, sau în mod eşalonat pe mai multe luni, sau chiar
exerciţii.
În cazul eşalonării se pot aplica două tehnici contabile:
- constituirea de provizioane pentru cheltuielile cu reparaţiile capitale
repartizate pe mai multe exerciţii, folosind contul 1518 „Alte provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli”;
- utilizarea contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans pentru cheltuielile
aferente reparaţiilor curente”.

Contabilitatea lucrărilor de reparaţii executate în regie

Caz 1: lucrări incluse integral în costul lunii în care s-a efectuat reparaţia:
Se execută cu forţe proprii o lucrare de reparaţii curente care ocazionează
următoarele cheltuieli:
• consum piese de schimb: 1.000.000 lei;
• consum materiale auxiliare: 400.000 lei;
• salarii: 500.000 lei;
• CAS: 150.000 lei;
• fond şomaj: 25.000 lei.

Înregistrarea lor în cheltuielile de exploatare ale lunii respective sunt


următoarele:
6024 = 3024 1.000.000
„Cheltuieli privind piesele de schimb” „Piese de schimb”

6021 = 3021 400.000


„Cheltuieli cu materialele auxiliare” „Materiale auxiliare”

641 „Cheltuieli cu = 421 „Personal 500.000

114
remuneraţiile personalului” - remuneraţii datorate”

645 = % 175.000
„Cheltuieli privind asigurările 4311 „Contribuţia unităţii 150.000
şi protecţia socială” la asigurările sociale”
4371 „Contribuţia unităţii 25.000
la fondul de şomaj”

Caz 2: lucrări a căror valoare se eşalonează pe mai multe perioade.


Exemplu: o lucrare de reparaţii curente în valoare de 6.000.000 lei urmează a se
eşalona pe şase luni.
Înregistrarea lucrării executate:

471 „Cheltuieli = 758 „Alte venituri 6.000.00


înregistrate în avans” din exploatare” 0

Înregistrarea cotei aferente lunii curente:

611 „Cheltuieli de = 471„Cheltuieli 1.000.000


întreţinere şi reparaţii” înregistrate în avans”

- Contabilitatea lucrărilor de reparaţii executate de terţi

Exemplu: se primeşte factura de la unitatea specializată în reparaţii la


mijloace fixe, pentru valoarea de 9.000.000 lei, TVA 19%. Reparaţia se include
eşalonat în costuri, pe trei luni.

Recepţionarea lucrării de reparaţii terminate şi facturate:


% = 401 10.710.000
471 „Cheltuieli înregistrate în avans” „Furnizori” 9.000.000
4426 „TVA deductibilă” 1.710.000

- Plata facturii furnizorului:


401 = 5121 10.710.000
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

- Înregistrarea cotei aferente lunii curente:


611 „Cheltuieli de = 471 „Cheltuieli înregistrate 3.000.000
întreţinere şi reparaţii” în avans”

115
III.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă investiţii pe termen lung în valori care


produc venituri financiare, modalitate de plasare a excedentului de trezorerie la
capitalul altei societăţi.
Imobilizările financiare pot fi grupate din punctul de vedere al contabilităţii în
două categorii:
 titluri de valoare imobilizate, incluzând titluri de participare, titluri imobilizate
ale activităţii de portofoliu, alte imobilizări financiare;
 creanţe imobilizate, incluzând creanţe legate de participaţii, împrumuturi
acordate pe termen lung, alte creanţe imobilizate.
Titlurile de valoare imobilizate se evaluează la intrarea în patrimoniu la
costul de achiziţie reprezentând preţul de cumpărare sau valoarea determinată prin
contractul de achiziţie. Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea titlurilor imobilizate
se înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului.
La inventarierea titlurilor imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate.
Imobilizările financiare sunt reflectate cu conturile din grupa 26 „Imobilizări
financiare şi anume”:
 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”;
 263 „Interese de participare”;
 265 „Alte titluri imobilizate”;
 267 „Creanţe imobilizate”.
Aceste conturi au funcţie de activ. Se debitează cu titlurile imobilizate intrate
în patrimoniu şi cu valoarea creanţelor; se creditează cu titlurile imobilizate ieşite din
patrimoniu şi cu creanţele recuperate. Soldul debitor reflectă valoarea imobilizărilor
financiare existente. În aceeaşi grupă este inclus contul de pasiv 269 „Vărsăminte de
efectuat pentru imobilizări financiare” care evidenţiază datoriile pentru imobilizările
financiare. Se creditează cu sumele datorate pentru imobilizările achiziţionate; se
debitează cu achitarea datoriilor. Soldul creditor reflectă datorii de plată pentru
imobilizările financiare intrate.

Contabilitatea intereselor de participare

O societate comercială achiziţionează 1.000 acţiuni din capitalul altei


societăţi, reprezentând 30% din valoarea capitalului social. Costul de achiziţie 10.000
lei/acţiune. Pentru 300 acţiuni se efectuează plata prin bancă, celelalte 700 acţiuni
urmează a fi plătite peste 30 zile. După un an se reevaluează titlurile de participare
datorită evoluţiei favorabile a cursului acţiunilor, rezultând o diferenţă favorabilă din
reevaluare de 15%. Dividendele aferente titlurilor de participare reprezintă 7.300.000
lei.

Înregistrările în contabilitate privind intrarea titlurilor de participare în


patrimoniu şi dividendele aferente, sunt următoarele:

a) Achiziţionarea titlurilor de participare:


116
263 = % 10.000.000
„Interese de participare” 5121 „Conturi la bănci în lei” 3.000.000
269 „Vărsăminte de efectuat 7.000.000
pentru imobilizări financiare”

b) Plata prin bancă, peste 30 zile, a datoriilor:


269 „Vărsăminte de efectuat = 5121 7.000.000
pentru imobilizări financiare” „Conturi la bănci în lei”

c) reevaluarea titlurilor de participare: 15% x 10.000.000 = 1.500.000 lei

263 = 105 1.500.000


„Interese de participare” „Rezerve din reevaluare”

d) Dividendele anuale cuvenite pentru titlurile de participare, încasate prin


bancă:
5121 = 761 7.300.000
„Conturi la bănci în lei” „Venituri din imobilizări financiare”

NOTĂ: dividendele încasate din participaţii sunt deductibile fiscal.

Ieşirea din patrimoniu a intereselor de participare se efectuează prin


vânzarea (cedarea) acestora la preţul de vânzare negociat sau la valoarea bursieră în
momentul cedării. În factură se includ şi cheltuielile generate de vânzarea acţiunilor.
Presupunem că societatea comercială vinde 600 titluri la valoarea bursieră
de 13.000 lei/acţiune; comision de vânzare = 50.000 lei. Valoarea de înregistrare a
acţiunilor în contul 261 „Titluri de participare” este de 11.500 lei.
Operaţiile generate de vânzarea acţiunilor se înregistrează în contabilitate
astfel:

a) Vânzarea titlurilor:
461 = 764 „Venituri din investiţii 7.800.00
„Debitori diverşi” financiare cedate” 0

b) Scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare cedate:


6641 „Cheltuieli privind = 261 6.900.00
investiţiile financiare cedate” „Titluri de participare” 0

c) Încasarea titlurilor de participare cedate şi plata comisionului de vânzare


către societatea de valori mobiliare (SVM) prin care s-a efectuat tranzacţia:
5121 = 461 7.800.000
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

622 „Cheltuieli privind = 5121 50.000


comisioanele şi onorariile” „Conturi la bănci în lei”

117
d) Încorporarea în rezultate a veniturilor din cedarea titlurilor de participare şi
repartizarea cheltuielilor aferente:
764 „Venituri din investiţii = 121 7.800.000
financiare cedate” „Profit şi pierdere”

121 = % 6.950.000
„Profit şi pierdere” 6641 „Cheltuieli privind 6.900.000
investiţiile financiare cedate”
622 „Cheltuieli privind 50.000
comisioanele şi onorariile”

Se observă că s-a obţinut un profit din operaţia de cedare a activelor, în


valoare de 850.000 lei.
În ipoteza vânzării titlurilor imobilizate la un preţ de vânzare (cesiune)
inferior valorii contabile de înregistrare, se înregistrează o pierdere.
Creanţele imobilizate sunt evidenţiate distinct în contabilitate pentru formele:
creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung, alte creanţe
imobilizate, în subconturi deschise în cadrul contului sintetic de gr.I 267 „Creanţe
imobilizate”. Acest cont de imobilizări financiare, cu funcţie contabilă de activ, se
debitează cu valoarea împrumutului acordat şi cu veniturile din dobânzi; cu diferenţele
favorabile de curs aferente împrumuturilor acordate la sfârşitul exerciţiului cu
diferenţele favorabile de curs valutar rezultate la lichidarea creanţelor. Se creditează
cu rambursarea împrumutului şi dobânda încasată; cu diferenţele nefavorabile de curs
valutar aferente împrumutului acordat la încheierea exerciţiului; cu diferenţele de curs
valutar stabilite la lichidarea creanţelor. Soldul debitor reprezintă valoarea
împrumuturilor şi altor creanţe.

Exemplu: societatea comercială ,,X” deţine titluri de participare la societatea


comercială ,,Y”. Societatea ,,X” acordă un împrumut în valoare de 80.000.000 lei
societăţii ,,Y, rambursabil în 4 ani, rata anuală a dobânzii 30%.
Înregistrări în contabilitatea societăţii comerciale ,,X” care acordă
împrumutul:

a) Acordarea împrumutului:
2675 „Împrumuturi acordate = 5121 „Conturi la bănci 80.000.00
pe termen lung” în lei” 0

b) Dobânda anuală aferentă împrumutului:


2676 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din 24.000.000
împrumutului” creanţe imobilizate”

c) Încasarea dobânzii:
5121 = 2676 „Dobânda aferentă 24.000.000
„Conturi la bănci în lei” împrumutului”

d) Încasarea ratei anuale a împrumutului:


5121 = 2675 „Împrumuturi acordate 20.000.000
118
„Conturi la bănci în lei” pe termen lung”

În contabilitatea societăţii comerciale ,,Y” care primeşte împrumutul, se


efectuează următoarele înregistrări:

a) Obţinerea împrumutului:
5121 = 166 „Datorii ce privesc 80.000.000
„Conturi la bănci în lei” imobilizările financiare”

b) Dobânda anuală aferentă împrumutului:


666 „Cheltuieli = 1686 „Dobânzi aferente 24.000.00
privind dobânzile” datoriilor legate de participaţii” 0

c) Plata dobânzii anuale:


1686 „Dobânzi aferente = 5121 24.000.00
datoriilor legate de participaţii” „Conturi la bănci în lei” 0

d) Achitarea ratei anuale a împrumutului:


166 „Datorii ce privesc = 5121 20.000.000
imobilizările financiare” „Conturi la bănci în lei”

În cazul împrumuturilor sau creanţelor în devize, pot apare diferenţe de curs


valutar cu ocazia lichidării lor. Aceste diferenţe pot fi favorabile în cazul creşterii
cursului valutar, sau nefavorabile în cazul scăderii cursului valutar.
Exemplu: o societate comercială are o creanţă imobilizată în valoare de
1.000 $, înregistrată la cursul din momentul intrării în patrimoniu, de 30.000 lei/dolarul.
Se încasează creanţe, conform extrasului de cont, cursul zilei fiind 33.000 lei/dolarul.
Se constată o diferenţă favorabilă înregistrată ca venit.
5124 „Conturi la bănci = % 33.000.000 lei
în devize” 2673 „Împrumuturi acordate 30.000.000 lei
pe termen lung”
765 „Venituri din 3.000.000 lei
diferenţe de curs valutar”

În ipoteza în care cursul zilei este de 29.000 lei/dolarul, înregistrarea este


următoarea:
% = 2673 30.000.000 lei
5124 „Conturi la bănci „Împrumuturi acordate 29.000.000 lei
în devize” pe termen lung”
665 „Cheltuieli din 1.000.000 lei
diferenţe de curs valutar”

119
CUVINTE CHEIE

• Imobilizări necorporale
• Imobilizări corporale
• Imobilizări financiare
• Cost de achiziţie
• Cost de producţie
• Valoare actuală
• Amortizare
• Valoare reziduală
• Amortizare liniară
• Amortizare degresivă
• Amortizare accelerată
• Valoare de inventar

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă activele imobilizate?


2. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale?
3. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate?
4. Conform IAS 16 din ce este format costul de achiziţie al unui element
de imobilizare corporală?
5. Ce reprezintă amortizarea?
6. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al
amortizării?
7. Ce metode de amortizare cunoaşteţi?

PROBLEME

1. O societate comercială achiziţionează o linie de producţie; cheltuielile legate


de achiziţie sunt următoarele: preţ de cumpărare 70.000.000 lei, cheltuieli
cu proiectul de montaj 15.000.000 lei; cheltuieli de transport până la locul de
montare 12.000.000 lei; onorariile inginerilor pentru montaj 6.000.000 lei.
Cheltuielile estimate de efectuat la terminarea producţiei pentru mutarea,
demontarea şi restaurarea amplasamentului recunoscute printr-un provizion
pentru riscuri şi cheltuieli 20.000.000 lei. Pierderi din exploatare înregistrate
înainte de atingerea parametrilor planificaţi 8.000.000 lei. Care este costul
de achiziţie în condiţiile IAS 16 „Imobilizări corporale”?
a) 130.000.000 lei
b) 122.000.000 lei
c) 128.000.000 lei
d) 108.000.000 lei
e) 103.000.000 lei

120
Rezolvare:

Conform IAS 16 costul de achiziţie este format din:


Preţul de cumpărare 70.000.000 lei
+ Alte cheltuieli legate de achiziţia activului:
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 lei
Cheltuieli de transport până la locul de montare 12.000.000 lei
Onorariile inginerilor 6.000.000 lei
Cheltuieli de montaj 15.000.000 lei
Cheltuieli cu mutarea, demontarea şi restaurarea 20.000.000 lei
COST DE ACHIZIŢIE 128.000.000 lei

Răspuns corect (c)

2. O societate comercială importă o instalaţie; cheltuielile legate de achiziţie


sunt: preţul de cumpărare 100.000.000 lei; taxa vamală 10.000.000 lei;
comision vamal 1.000.000 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern
5.000.000 lei; cheltuieli montaj 10.000.000 lei. Societatea estimează că la
terminarea producţiei, cheltuielile cu demontarea şi mutarea instalaţiei
recunoscute printr-un provizion pentru riscuri şi cheltuieli vor fi de
15.000.000 lei. Care este formula contabilă privind achiziţia, în condiţiile
aplicării IAS 16?

a)
213 = % 141.000.000 lei
404 115.000.000 lei
446 11.000.000 lei
1513 15.000.000 lei

b)
213 = % 111.000.000 lei
404 100.000.000 lei
446 11.000.000 lei
c)
213 = % 126.000.000 lei
404 115.000.000 lei
446 11.000.000 lei
d)
213 = % 130.000.000 lei
404 115.000.000 lei
1513 15.000.000 lei
e)
213 = 404 126.000.000 lei

1513 = 404 15.000.000 lei

121
Rezolvare:

Conform IAS 16 costul de achiziţie este format din:


Preţul de cumpărare 100.000.000 lei
+Taxe vamale 10.000.000 lei
+Comision vamal 1.000.000 lei
+ Alte cheltuieli legate de achiziţie:
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 5.000.000 lei
Cheltuieli de montaj 10.000.000 lei
Cheltuieli cu demontarea şi mutarea 15.000.000 lei
COST DE ACHIZIŢIE 141.000.000 lei

Formula contabilă de înregistrare a achiziţiei:

213 = % 141.000.000 lei


404 115.000.000 lei
446 11.000.000 lei
1513 15.000.000 lei

Răspuns corect (a)

3. În cursul exerciţiului N societatea „X” demarează lucrările pentru construcţia


unei clădiri în regie proprie. La sfârşitul exerciţiului N cheltuielile efectuate
sunt de 300.000.000 lei. La 15 octombrie N+1 investiţia este finalizată şi
recepţionată; costul total de producţie este de 850.000.000 lei. Efectuaţi
înregistrarea contabilă a recepţiei finale a clădirii.
a)
212 = 722 1.150.000.000 lei
b)
212 = 231 1.150.000.000 lei
c)
212 = 231 300.000.000 lei

212 = 722 850.000.000 lei


d)
212 = % 1.150.000.000 lei
231 300.000.000 lei
722 850.000.000 lei
e)
212 = 722 850.000.000 lei

Rezolvare:

La sfârşitul exerciţiului N se înregistrează recepţia provizorie prin formula:

231 = 722 300.000.000 lei

122
La 15 octombrie N+1 se înregistrează recepţia finală a clădirii, pentru costul
efectiv de producţie:

212 = % 1.150.000.000 lei


231 300.000.000 lei
722 850.000.000 lei

Răspuns corect (d)

4. O societate comercială deţine un utilaj procurat în exerciţiul N la valoarea de


200.000.000 lei, amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul exerciţiului N+5 se
decide reevaluarea, la valoarea justă stabilită de 140.000.000 lei. Ce
înregistrări contabile se efectuează în exerciţiul N+6 în condiţiile aplicării
IAS 16 „Imobilizări corporale”?
a)
6811 = 281 28.000.000 lei

105 = 117 28.000.000 lei

b)
6811 = 281 28.000.000 lei

105 = 1175 20.000.000 lei

c)
6811 = 281 28.000.000 lei

1058 = 1175 8.000.000 lei

d)
6811 = 281 20.000.000 lei

105 = 117 8.000.000 lei

e)
6811 = 281 28.000.000 lei

1058 = 1175 20.000.000 lei

Rezolvare:

Surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului 105 se transferă,


conform IAS 16, la rezultatul reportat, pe măsura folosirii activului, pentru suma
rezultată ca diferenţă dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (valoarea
justă) şi amortizarea calculată la costul iniţial.
În exerciţiul N+5 se înregistrează:
- amortizarea anuală
- transferul diferenţei din reevaluare la rezultatul
reportat.
În exerciţiul N+5 situaţia activului este:
123
Valoarea justă stabilită prin reevaluare 140.000.000 lei
Numărul de ani rămaşi de amortizat (10 – 5) = 5 ani
Amortizarea anuală calculată la valoarea reevaluată
140.000.000lei
= 28.000.000lei
5ani
Amortizarea calculată la cost
200.000.000lei
= 20.000.000lei
(valoarea de intrare): 10ani
Răspuns corect (c)

5. În urma unor reevaluări succesive ale unui utilaj se obţin următoarele date:
în exerciţiul N o descreştere de valoare de 55.000.000 lei; soldul contului
105 „Rezerve din reevaluare” este de 30.000.000 lei (în exerciţiile anterioare
s-a obţinut o creştere de valoare); în exerciţiul N+1 o creştere de valoare în
sumă de 40.000.000 lei. Conform IAS 16 creşterea de valoare din exerciţiul
N+1 determină:
a) o creştere a rezervei din reevaluare cu 15.000.000 lei şi o compensare a
cheltuielii anterioare sub forma unui venit de 25.000.000 lei.
b) o creştere a rezervei din reevaluare cu 40.000.000 lei.
c) o creştere a veniturilor cu 40.000.000 lei.
d) o creştere a veniturilor cu 25.000.000 lei.
e) o creştere a rezervei din reevaluare cu 25.000.000 lei.

Rezolvare:

1058
30.000.000 (ex. N) Si C 30.000.000

Exerciţiul N:
Conform IAS 16 diferenţa negativă din reevaluare înregistrată ulterior
constatării unui plus de valoare se înregistrează în debitul contului 1058 cu minimul
dintre soldul creditor al contului şi valoarea descreşterii:
min. (30.000.000 lei şi 50.000.000 lei)→30.000.000 lei
iar diferenţa rămasă neacoperită = 25.000.000 lei se înregistrează ca o
cheltuială.

Exerciţiul N+1:
Conform IAS 16 diferenţa pozitivă din reevaluare înregistrată în urma unui
minus de valoare trecut pe cheltuieli se va înregistra sub forma unui venit care să
compenseze cheltuiala respectivă – în cazul de faţă 25.000.000 lei, iar diferenţa
(40.000.000 lei – 25.000.000 lei) = 15.000.000 lei se va înregistra în creditul contului
1058.

Înregistrări contabile:

124
Exerciţiul N:

% = 213 55.000.000 lei


1058 30.000.000 lei
681 25.000.000 lei

Exerciţiul N+1:

213 = % 40.000.000 lei


781 25.000.000 lei
1058 15.000.000 lei

Deci ultima reevaluare determină o creştere a rezervei din reevaluare cu


15.000.000 lei şi o compensare de cheltuieli înregistrate în exerciţiul N de 25.000.000
lei, sub formă de venit.

Răspuns corect (c)

6. O societate comercială a achiziţionat la 1 ianuarie N un utilaj la costul de


600.000.000 lei. Durata de viaţă estimată = 6 ani. Suma estimată a fi
obţinută la vânzarea utilajului după 6 ani este de 220.000.000 lei. La 1
ianuarie N+3 utilajul este reevaluat la 450.000.000 lei, iar valoarea reziduală
este de 150.000.000 lei.
Se cere să se stabilească mărimea anuală a amortizării calculată în regim
liniar, după reevaluare, în condiţiile IAS 16.
a) 150.000.000 lei.
b) 120.000.000 lei.
c) 100.000.000 lei.
d) 125.000.000 lei.
e) 170.000.000 lei.

Rezolvare:
Conform IAS 16 valoarea amortizabilă a utilajului este valoarea înscrisă în
situaţiile financiare mai puţin valoarea reziduală.
Valoarea amortizabilă = 450.000.000 lei – 150.000.000 lei = 300.000.000 lei
Durata de amortizare rămasă după reevaluare este de 6 – 3 = 3 ani.

300.000.000 lei
Amortizarea liniara anuala = = 100.000.000 lei
3 ani
Răspuns corect (c)

7. O societate comercială achiziţionează pe data de 10 iunie N un utilaj la


costul de 10.000.000 lei amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul exerciţiului
N+4 utilajul este vândut la preţul de 3.500.000 lei. Conform IAS 16 această
tranzacţie generează:

125
a) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 2.000.000 lei.
b) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 4.500.000 lei.
c) o cheltuială de 2.000.000 lei.
d) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 1.500.000 lei.
e) un venit de 3.500.000 lei.

Rezolvare:

Amortizare în exerciţiul N:

10.000.000 6
x = 500.000 lei
10 12
Amortizare anuală în exerciţiile N+1, N+2, N+3, N+4:

10.000.000
= 1.000.000 lei
10
Amortizare cumulată până la sfârşitul ex. N+4:
500.000 lei + 4 x 1.000.000 lei = 4.500.000 lei
Conform IAS 16 câştigurile sau pierderile din cedarea activelor pot fi
recunoscute direct în contul de profit şi pierdere, fiind egale cu diferenţa dintre
veniturile nete estimate din cedare şi valoarea netă contabilă a activului cedat.
Formula contabilă pentru vânzarea activului este:

% = 213 10.000.000 lei


281 4.500.000 lei
5121 3.500.000 lei
6583 2.000.000 lei

Răspuns corect (c)

8. O societate comercială scoate din funcţiune o construcţie cu valoarea


contabilă 20.000.000 lei, amortizare cumulată 14.000.000 lei; cheltuieli cu
salarii pentru operaţiunea de dezmembrare 800.000 lei; recuperări din
dezmembrare 2.000.000 lei. Care este formula contabilă de înregistrare a
scoaterii din funcţiune?

a)
% = 212 20.000.000 lei
281 15.200.000 lei
6583 4.800.000 lei

b)
% = 212 20.000.000 lei

126
281 14.000.000 lei
471 6.000.000 lei

c)
% = 212 20.000.000 lei
281 14.000.000 lei
1068 800.000 lei
6583 5.200.000 lei

d)
% = 212 20.000.000 lei
281 14.800.000 lei
6583 5.200.000 lei

e)
% = 212 20.000.000 lei
281 14.000.000 lei
6583 6.000.000 lei

Rezolvare:
Valoare de intrare 20.000.000 lei
Amortizare = amortizare cumulată
până la casare + (recuperări din
casare – cheltuieli cu casarea) 15.200.000 lei
Valoare rămasă neamortizată 4.800.000 lei

Înregistrarea contabilă a casării:

% = 212 20.000.000 lei


281 15.200.000 lei
6583 4.800.000 lei

Răspuns corect (a)

Capitolul IV CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A


PRODUCŢIEI ÎNCURS DE EXECUŢIE

IV.1 Delimitări privind stocurile

Stocurile sunt active:


- sub formă de materii prime, materiale etc. ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii;
- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
- în curs de producţie în vederea vânzării.
IAS 2 Stocuri precizează criteriile de recunoaştere a stocurilor ca active:
127
posibilitatea ca ele să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să
poată fi evaluat în mod credibil.
Referitor la clasificarea şi delimitarea stocurilor în contabilitatea financiară,
IAS 2 indică criteriile următoare: criteriul fizic, criteriul destinaţiei şi criteriul fazei
ciclului de exploatare. Categoriile de stocuri delimitate astfel sunt următoarele:
Materii prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Materiale consumabile participă sau ajută la procesul de exploatare, fără a
se regăsi în produsul finit. Includ materiale auxiliare, combustibili, materiale de
ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat etc.
Mărfurile sunt bunuri cumpărate în vederea revânzării.
Ambalajele cuprind ambalaje refolosibile achiziţionate sau confecţionate
pentru a fi utilizate la desfacerea produselor sau mărfurilor; ambalaje produse de
unitate pentru a fi vândute; ambalaje de natura obiectelor de inventar; ambalaje de
natura mijloacelor fixe (lăzi, containere) contabilizate în categoria mijloacelor fixe.
Produsele sunt reprezentate de produse finite, semifabricate şi produse
reziduale. Produsele finite reprezintă bunurile care au parcurs toate fazele de
fabricaţie prevăzute de procesul tehnologic, fiind depozitate în vederea livrării către
cumpărători. Semifabricatele sunt bunuri care au parcurs unele faze ale procesului
tehnologic urmând a fi prelucrate în continuare în cadrul unităţii, sau în alte unităţi
după livrarea lor. Produsele reziduale sunt bunuri obţinute din procesul de producţie,
fiind necorespunzătoare calitativ, urmând să primească altă întrebuinţare: rebuturi,
deşeuri, materiale recuperabile.
Materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu îndeplinesc
cumulativ cele două condiţii pentru a fi considerate mijloace fixe:
au o valoare mai mică decât limita legală, indiferent de durata lor de funcţionare, sau o
durată de funcţionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. În structura lor se
cuprind: scule, dispozitive, verificatoare, echipamentul de protecţie şi de lucru,
cazarmament etc.
După locul în care se află la un moment dat, stocurile pot fi: stocuri aflate în
depozitele întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare, stocuri aflate la terţi pentru
prelucrare sau păstrare.
Stocurile din depozitele întreprinderii pot fi grupate după apartenenţă în:
stocuri proprii, fie cumpărate fie fabricate în procesul intern de producţie, şi stocuri ale
altor întreprinderi primite spre prelucrare, reparare sau păstrare.

IV.2 Organizarea evidenţei operative şi documentele


justificative privind stocurile

Informaţia contabilă privind stocurile şi producţia în curs de execuţie este


rezultatul prelucrării datelor din documente, în evidenţa operativă de la gestiuni şi
desăvârşirea lor în conturi.
Documentele întocmite pentru operaţiile de intrare sunt următoarele:
„factura” primită de la furnizor, „nota de recepţie şi constatare de diferenţe” întocmită
cu ocazia recepţiei stocurilor cumpărate, „registrul de evidenţă operativă” pentru
consemnarea fiecărei recepţii; „bon de predare-transfer-restituire” pentru stocurile
obţinute din producţie proprie, pentru intrările de la subunităţi sau de la gestiunea
centrală la sectoarele unităţii.
Documentele întocmite pentru operaţiile de ieşire sau diminuare a stocurilor

128
din depozitele întreprinderii sunt următoarele:bon de consum şi “fişa limită de consum
cu ocazia dării în consum a stocurilor la secţiile principale şi auxiliare; „bon de
materiale” (individual sau colectiv) pentru eliberări de materiale cu caracter
întâmplător; „aviz de însoţire”, „dispoziţie de livrare” şi „factura” pentru vânzări de
stocuri.
Evidenţa operativă foloseşte fişe, situaţii, registre întocmite la nivelul
subunităţilor, locurilor de gestiune, periodic, în care se prelucrează datele din
documentele primare şi în care se determină o serie de indicatori specifici, necesari
conducerii operative a subunităţilor respective. Ex. :registrul stocurilor, „fişa de
magazie”, „fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă”, „listele de
inventariere”.

IV.3 Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Obiectivul IAS 2 „Stocuri” este acela de a descrie tratamentul contabil


pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costului istoric. Un aspect important în
contabilizarea stocurilor îl constituie valoarea costului ce urmează să fie recunoscut
drept activ şi reportat până când veniturile aferente sunt recunoscute.
Stocurile reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare,
având următoarele caracteristici:
 se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum, pe
durata normală a ciclului de exploatare;
 este deţinut în principal în scopul comercializării şi se aşteptă să fie realizat în
termen de 12 luni de la data bilanţului.
Standardul furnizează indicaţii practice referitoare la determinarea costului
stocurilor şi la recunoaşterea ulterioară a acestor costuri drept cheltuială, incluzând
orice înregistrare la valoarea realizabilă netă. Obiectivul primordial este de a oferi o
alternativă acelor tratamente contabile care, prin creşterea sau descreşterea stocului
după bunul plac, aveau posibilitatea manipulării profitului în funcţie de avantajele
conducerii.
Tratamentul de bază în evaluarea stocurilor constă în aceea că trebuie
evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Valoarea realizabilă netă (VRN) este definită ca preţul de vânzare estimat
ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Costurile cedării
includ toate costurile care pot fi atribuite în mod direct elementului de stoc în cauza.
Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare şi costurile
generate de comisioanele agenţilor de vânzări.
Diferenţa dintre IAS şi reglementările contabile româneşti este acel termen
"net" din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate
odată cu vânzarea elementelor de stocuri în cauză.

Evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN

Situaţii în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin


reducerea costului la VRN se înregistrează atunci când:
o stocul a fost avariat;

129
o stocul s-a uzat moral, total sau parţial;
o a fost scăzut preţul de vânzare. În acest ultim caz, estimările valorii
realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuaţii temporare -
scăderea preţului de vânzare trebuie considerată ca fiind
permanentă, deşi acest raţionament se poate dovedi a fi greşit.
Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element cu element, cu excepţia
situaţiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi făcută în practică iar
elementele stocului sunt similare sau înrudite. Elementele se considera a fi similare
sau înrudite daca ele provin din aceeaşi linie de producţie, au scop sau destinaţii
finale similare şi sunt produse şi comercializate în aceeaşi arie geografică.
Exemple:
Preţul de vânzare al elementelor de stoc 200.000 mii lei;
Costurile aferente evaluării bunului 2.000 mii lei;
Costurile cu sortarea şi pregătirea vânzării 1.800 mii lei;
Comisionul agentului de vânzări 900 mii lei.

VRN = a – (b + c + d) = 200.000 – (2.000 + 1.800 + 900) = 195.300 mii lei

Determinarea valorii realizabile nete se efectuează separat pentru fiecare


element de stocuri. IAS 2 precizează ca mod de determinare a valorii realizabile nete
estimarea în funcţie de o serie de factori: constatare; probe; destinaţia stocurilor
(stocuri destinate vânzării pe bază de contracte ferme la care există preţuri
contractate; stocuri excedentare pentru care se iau în considerare preţurile de vânzare
practicate pe piaţă); deprecierea stocurilor cu efect de determinare a costului
acestora; fluctuaţii de preţ determinate de evenimente estimate a se produce după
încheierea exerciţiului financiar.
Evaluarea la intrarea în patrimoniu:
Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat
diferenţiat după calea de intrare a stocurilor.
- Pentru stocurile cumpărate (aprovizionate) se foloseşte costul de achiziţie
format din:
• preţul de cumpărare din care sunt deduse taxele recuperabile legal
(TVA şi taxe asimilate), precum şi rabaturile, remizele, risturnurile etc.;
• taxele vamale aferente bunurilor importate;
• costuri externe: comisioane, cheltuieli de tranzit, transport extern,
asigurare;
• costuri interne de transport, manipulare şi alte costuri ce pot fi atribuite
direct achiziţiei de stocuri.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut
direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare
care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs se limitează doar la acelea care
au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există mijloc
practic de acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate.
Nu se cuprind în costul de achiziţie cheltuielile financiare aferente finanţării
necesare constituirii stocurilor şi nici sconturile acordate pentru plata înainte de
scadenţă.
- Pentru stocurile obţinute din producţie proprie se foloseşte costul de prelucrare
(producţie), format din:
• preţul de achiziţie al materialelor consumate (cheltuieli directe);

130
• cheltuieli cu manopera directă;
• alocarea sistematică a regiei de producţie fixă şi variabilă, generată
de transformarea materialelor în produse finite.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care
rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea,
întreţinerea secţiilor şi utilajelor, costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie
care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei,
cum sunt costurile indirecte cu materiile şi materialele şi cu forţa de muncă.
Nu se includ în costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit, următoarele:
 Pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri înregistrate peste
limitele normal admise;
 Cheltuieli de depozitare, cu excepţia costurilor necesare procesului de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
 Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor
în forma şi la locul în care se găsesc;
 Costuri de desfacere.
- Pentru stocurile aduse ca aport la capital sau obţinute cu titlu gratuit se foloseşte
valoarea de utilitate şi valoarea de aport.
Formele de evaluare la intrare (costul de intrare), reprezintă valoarea
contabilă de înregistrare (valoare de intrare).
Evaluarea la ieşire din patrimoniu foloseşte una din metodele: metoda
identificării specifice; metoda costului mediu ponderat CMP; metoda primei intrări -
primei ieşiri FIFO; metoda ultimului intrat - primul ieşit LIFO; metoda preţului standard.
Metoda identificării specifice este utilizată la unităţile care gestionează
bunuri cu preţuri foarte mari, diferenţiate net între ele (fabrici de automobile).
Metoda costului unitar mediu ponderat calculează după fiecare intrare sau
lunar, raportul între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrării şi cantitatea
existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, după următoarea formulă:
n
∑ q i pi
CM P= i =1
n
∑ qi
i =1
în care: qi = cantitatea aferentă stocului „i”;

pi = preţul unitar aferent stocului „i”.

Metoda primei intrări - primei ieşiri constă în următoarele: bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie, respectiv costul de producţie al primei
intrări, sau a primului lot obţinut. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite se
evaluează la costul de achiziţie/producţie al lotului următor, până la epuizare.
Avantajele metodei FIFO:
a) valoarea stocului urmăreşte mişcarea fizică a elementelor de stoc
– ideea rotaţiei stocurilor;
b) valoarea stocului este stabilită la un preţ actual, ce poate fi uşor

131
conectat cu facturile;
c) este uşor de calculat;
d) stocul este evaluat la bilanţ la preţuri mult mai realiste.
Dezavantajele metodei FIFO:
a) în perioade de schimbări rapide de preţuri, profiturile pot fi
supraevaluate faţă de costurile curente, datorită faptului că
vânzările sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzări
sunt cele curente;
b) comparaţia între costuri pe sarcini este dificilă, atâta timp ce
ieşirile din depozit vor fi evaluate la preţuri diferite şi preţurile de
ieşire nu întotdeauna reflectă costurile de piaţă curente.

Metoda ultimei intrări - primei ieşiri constă în următoarele: bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie/producţie al ultimei intrări sau lot. Pe
măsura epuizării lotului bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie
sau producţie al lotului anterior, până la epuizare.
Avantajele metodei LIFO:
a) sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt
eliberate în producţie;
b) uşor de calculat;
c) sunt folosite preţuri actuale menţionate pe facturile de achiziţie.
Dezavantajele metodei LIFO
a) valoarea stocurilor declarate în bilanţ poate fi subevaluată din
moment ce reflectă valoarea unor stocuri vechi;
b) nu urmăreşte distribuţia normală a elementelor fizice de stoc.

Metoda preţului prestabilit, antecalculat pe baza preţurilor medii ale


stocurilor din exerciţiile precedente, corectate cu indicele de variaţie a preţurilor,
constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la preţuri fixe, stabilite anterior pe baza
preţurilor medii ale stocurilor din perioada precedentă, cu condiţia evidenţierii distincte
a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie/producţie.

Avantajele metodei CMP:


a) nivelează profiturile, din moment ce utilizează o medie a valorilor
stocurilor iniţial şi final;
b) asigură comparabilitatea.
Dezavantajele metodei CMP:
a) există riscul ca valoarea stocurilor să fie deformată prin
ponderare, afectând profitabilitatea şi valorile din bilanţ;
b) preţul stocurilor nu va mai fi identic cu cel de pe factura de
achiziţie;

Exemplu:
O societate comercială are în stoc orez, cu următoarea evoluţie în luna
iunie:
-1 iunie: stoc iniţial 2000 kg. la cost de achiziţie de 9000 lei/kg.
- 4 iunie: intrare 4000 kg. la cost de achiziţie de 9500 lei/kg.
- 6 iunie: vânzare 5000 kg.
- 17 iunie: intrare 7000 kg. la cost de achiziţie de 10.000 lei/kg.
132
- 18 iunie: vânzare 6.500 kg.
- 31 martie: stoc final 1 .500 kg.

METODA CMP
FIŞA DE STOC: OREZ pe luna iunie a.c.
Intrări Ieşiri Stoc
Data Operaţia
q p v q p q v p v
1-VI Sold iniţial 2000 9000 18000000
4-VI Intrare 4000 9500 38000000 6000 9222 56000000
6-VI Ieşire 5000 9222 45110000 1000 9222 10890000
17-VI Intrare 700010000 70000000 8000 10112 80890000
18-VI Ieşire 6500 10112 65728000 1500 10112 15162000
30-VI Sold Final — 1500 10112 15162000

18.000.000 + 38.000.000 56.000.000


CMP / 4.VI = = = 9.222 lei/kg
2.000 + 4.000 6.000

10.890.000 + 70.000.000 80.000.000


CMP / 17 .VI = = = 10.112 lei/kg
1.000 + 7.000 8.000
În exemplificarea de mai sus s-a calculat costul mediu ponderat după
fiecare intrare.
În varianta calculului lunar al costului mediu ponderat, se raportează suma
soldului iniţial cu intrările din tot cursul lunii la suma stocului iniţial cu stocurile intrate
în cursul lunii.

FIFO
Data Operaţii Cantitate Preţ unitar Valoare
1-VI Stoc iniţial 2.000 9.000 18.000.000
4-VI Intrare 4.000 9.500 38.000.000
2.000 9.000 18.000.000
6-VI Ieşire
3.000 9.500 28.500.000
17-VI Intrare 7.000 10.000 70.000.000
1.000 9.500 9.500.000
18-VI Ieşire
5.500 10.000 55.000.000
30-VI Sold Final 1.500 10.000 15.000.000

LIFO
Data Operaţii Cantitate Preţ unitar Valoare
1-VI Stoc iniţial 2.000 9.000 18.000.000
4-VI Intrare 4.000 9.500 38.000.000
4.000 9.500 38.000.000
6-VI Ieşire
1.000 9.000 9.000.000

133
17-VI Intrare 7.000 10.000 70.000.000
18-VI Ieşire 6.500 10.000 65.000.000
1.000 9.000
30-VI Sold Final 14.000.000
500 10.000

Se observă că utilizarea diferitelor metode de evaluare a ieşirii stocurilor din


gestiune conduce la rezultate diferite, atât în ceea ce priveşte nivelul costului de
producţie cât şi valoarea stocurilor finale.
În alegerea metodei de evaluare a ieşirilor de stocuri se are în vedere
reglementarea fiscală: supraevaluarea ieşirilor determină subevaluarea rezultatelor.
Metodele CMP şi FIFO se recomandă ţărilor cu economie relativ stabilă. În economia
inflaţionistă sunt recomandate metodele LIFO, NIFO7 (costului de înlocuire).
În cazul evaluării şi înregistrării în contabilitate a stocurilor la preţ prestabilit
(standard), se realizează evidenţierea distinctă a diferenţelor dintre preţul de
înregistrare (standard) şi costul de achiziţie/costul de producţie.
Diferenţele de preţ se stabilesc la intrarea stocurilor în patrimoniu şi se
repartizează proporţional asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra celor rămase în
depozit. Calculul coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ:

Sold initial cont diferente +Diferente pret aferente intrarilor


k =
Sold initial cont stocuri/pr et standard +Valoare intrari/pr et standard

Coeficientul de repartizare „k” se aplică la valoarea stocurilor ieşite/preţ


standard, suma rezultată reprezentând diferenţele de preţ în sumă absolută aferente
ieşirilor.
Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor
trebuie actualizate periodic în funcţie de evoluţia preţurilor.
Metoda la preţ cu amănuntul, conform IAS 2 este folosită în comerţul cu
amănuntul, „pentru stocurile cu articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care nu au
marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de
determinare a stocului.”
Costul stocurilor vândute se calculează ca diferenţă dintre preţul de
vânzare al stocurilor (exclusiv TVA) şi valoarea marjei brute (adaos comercial).
IAS 2 grupează stocurile în funcţie de posibilitatea identificării lor în stocuri
identificabile şi stocuri fungibile. Metodele de evaluare se folosesc astfel:
- pentru stocurile identificabile – metoda identificării specifice
- pentru stocurile fungibile:
 ca tratamente contabile de bază: metoda costului
mediu ponderat şi metoda FIFO;
 ca tratament contabil alternativ: metoda LIFO;
 alte tratamente contabile: metoda preţului standard şi
metoda la preţ cu amănuntul.

Evaluarea stocurilor la inventariere conform IAS 2 se stabileşte valoarea


realizabilă netă (care reprezintă valoarea actuală). Determinarea valorii realizabile
nete se efectuează separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizează ca

7
Next in – first out / următorul intrat / primul ieşit
134
mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea în funcţie de o serie de factori:
constatare; probe; destinaţia stocurilor (stocuri destinate vânzării pe bază de contracte
ferme la care există preţuri contractate; stocuri excedentare pentru care se iau în
considerare preţurile de vânzare practicate pe piaţă); deprecierea stocurilor cu efect
de diminuare a costului acestora; fluctuaţii de preţ determinate de evenimente
estimate a se produce după încheierea exerciţiului financiar.
Evaluarea stocurilor în bilanţ are la bază compararea valorii contabile (cost)
cu valoarea realizabilă netă, înscriind în situaţiile financiare valoarea cea mai mică.
Conform principiului prudenţei, când valoarea realizabilă netă este mai mică decât
costul (valoarea contabilă), diminuarea valorii stocurilor se face prin intermediul
ajustărilor.

IV.4 Metode de înregistrare contabilă şi evidenţă analitică


a stocurilor

Practica contabilă foloseşte două metode de organizare a contabilităţii


generale a stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie: metoda inventarului
permanent şi metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent utilizată în întreprinderile mari, constă în


următoarele:
- stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc iniţial la
începutul exerciţiului curent;
- în timpul exerciţiului curent, conturile de stocuri se debitează cu toate
intrările de stocuri, evaluate la costuri de achiziţie, cost de producţie sau valoarea
actuală, după caz şi se creditează cu ieşirile din gestiune, evaluate la una din
metodele prezentate, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli pentru stocurile
consumate sau conturile de creanţe sau de trezorerie;
- stocurile finale, stabilite după punerea de acord a datelor contabile cu
cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri iniţiale în exerciţiul următor.
Avantajul metodei inventarului permanent constă în cunoaşterea mărimii
stocurilor în orice moment, datorită înregistrării directe în conturile de stocuri a
operaţiilor de intrări şi ieşiri, pe măsura derulării lor.
Contabilitatea analitică a stocurilor se organizează în cadrul metodei
inventarului permanent, după una din următoarele metode, în funcţie de specificul
activităţii şi necesităţile proprii de informaţii ale unităţii:

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ţinerea la gestiuni numai a


unei evidenţe cantitative pe „fişe de magazie” iar la contabilitate a unei evidenţe
valorice pe „fişe de cont pentru operaţii diverse”. Lunar se verifică exactitatea şi
concordanţa evidenţei cantitative pe gestiuni cu evidenţa valorică, întocmindu-se
„registrul stocurilor” în care se evaluează stocurile existente în fişele de magazie, pe
feluri, totalizate pe grupe şi pe gestiuni.
Folosirea acestei metode implică o verificare la compartimentul contabilitate,
a exactităţii înregistrărilor în fişele de magazie prin confruntarea cu documentele
justificative de intrări şi ieşiri.

Metoda cantitativ-valorică constă în ţinerea la gestiuni a unei evidenţe


135
cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fişelor de magazie şi la contabilitate a unei
evidenţe cantitativ-valorică pe feluri de stocuri, folosind fişele analitice.
Lunar se realizează controlul concordanţei înregistrărilor din cele două
evidenţe prin balanţele analitice, precum şi punctajul dintre cantităţile înregistrate în
fişele de magazie şi fişele de cont analitic.

Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei global-valorică pe fişe de


cont pentru operaţiuni diverse atât Ia gestiuni cât şi la contabilitate. Este aplicată
pentru evidenţa mărfurilor în unităţile de desfacere cu amănuntul.

Metoda inventarului intermitent utilizată la întreprinderile mici şi mijlocii, se


caracterizează prin următoarele:
- stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin inventariere,
la sfârşitul exerciţiului precedent;
- intrările de stocuri (cumpărări) se înregistrează în cursul anului direct în
debitul conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime, materiale şi
mărfuri” în corespondenţă cu conturile de terţi sau de trezorerie, după caz;
- ieşirile de stocuri nu se înregistrează în cursul anului;
- la sfârşitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri şi grupe de
materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite etc. Stocurile stabilite
prin inventariere se evaluează şi se înregistrează în debitul conturilor de stocuri
corespunzător naturii acestora, în corespondenţă cu conturile din grupa 60 „Cheltuieli
cu materiile prime, materiale şi mărfuri” pentru stocurile cumpărate şi în
corespondenţă cu contul 711 „Variaţia stocurilor” pentru stocurile obţinute din
producţie proprie.
Dezavantajele metodei inventarului intermitent:
- imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin
intermediul contabilităţii;
- eventualele erori sau omisiuni de înregistrare la efectuarea inventarului
fizic denaturează informaţiile preluate în documentele contabile de
sinteză.

IV.5 Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor


şi producţiei în curs de execuţie

Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie utilizează un


întreg sistem de conturi din clasa 3, respectiv grupele de conturi: 30 “Stocuri de
materii şi materiale”, 33 „Producţia în curs de execuţie”, 34 “Produse”, 35 “Stocuri
aflate la terţi”, 37 “Mărfuri”, 38 “Ambalaje”. Acesta sunt conturi de bilanţ sau inventar,
care furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea
stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie.
Preţul de înregistrare, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor
şi produselor în curs de execuţie, este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile
achiziţionate şi cu costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţie proprie.
Aceste conturi au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea
stocurilor intrate în patrimoniu, prin achiziţionarea de la furnizori, aportate de către
asociaţi, obţinute din producţie proprie. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din
gestiune prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul debitor reprezintă valoarea

136
bunurilor în stoc/sold, la sfârşitul exerciţiului.
Metodele de evidenţă folosite pentru mişcarea stocurilor diferenţiază funcţia
contabilă a conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie. Funcţia prezentată
mai sus corespunde metodei inventarului permanent. În cazul folosirii metodei
inventarului intermitent, aceste conturi înregistrează numai stocurile de valori
materiale la începutul şi sfârşitul perioadei. Rulajele intrărilor şi ieşirilor se
înregistrează direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul
materialelor şi mărfurilor sau al conturilor de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
În ipoteza folosirii preţului standard (prestabilit) pentru evaluarea şi
înregistrarea stocurilor, se asociază conturilor de gestiune a stocurilor, conturi
rectificative, care evidenţiază diferenţele dintre preţul standard şi costul de achiziţie
sau de producţie. Conturile de diferenţe la materiale şi produse considerate având
funcţie contabilă de activ, înregistrează diferenţele de preţ nefavorabile în negru, iar
cele favorabile în roşu.
Varianta în care aceste conturi sunt considerate bifuncţionale, adoptată în
sistemele de contabilitate occidentale şi în viitorul plan de conturi din România,
înregistrează diferenţele de preţ favorabile ca elemente valorice de pasiv (se deduc
din preţul de înregistrare standard al stocurilor), iar diferenţele de preţ nefavorabile ca
elemente valorice de activ (se adaugă la preţul de înregistrare standard al stocurilor).
Contul 308 „Diferenţele de preţ la materii prime şi materiale” asigură atât
evidenţa diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de achiziţie, cât şi evidenţa
cheltuielilor de transport – aprovizionare şi altor cheltuieli accesorii care figurează în
documentele distincte de factură. Aceste cheltuieli pot fi înregistrate într-un analitic
distinct deschis în cadrul contului 308, asigurând selectarea informaţiei contabile
pentru analiza diferenţelor de preţ propriu-zise.
În cazul evidenţei mărfurilor, dacă valoarea de înregistrare în contabilitate
este preţul de vânzare cu amănuntul, contul rectificativ de diferenţe are funcţie
contabilă de pasiv.
În clasa 3 de conturi este inclusă şi grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea
stocurilor şi producţie în curs de execuţie”, cu funcţie contabilă de pasiv; se creditează
cu ajustările constituite prin includerea în cheltuieli; se debitează în exerciţiile
următoare, cu diminuarea ajustărilor prin reluarea lor la venituri.

IV.5.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale


consumabile

Metoda inventarului permanent

1 .Societatea comercială X are un stoc de materii prime la începutul anului


de 2.000.000 lei. În cursul anului achiziţionează materii prime în valoare de 3.500.000
lei, conform facturii furnizorului şi piese de schimb în valoare de 1.000.000 lei,
conform facturii. Cheltuielile de transport înscrise în factură sunt de 200.000 lei, din
care pentru piese de schimb - 150.000 lei, TVA19%.

a. Intrarea stocurilor achiziţionate:

137
% = 401 5.355.000 lei
301 „Materii prime” „Furnizori” 3.500.000 lei
3024 „Piese de schimb” 1.000.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 855.000lei

b. Înregistrarea cheltuielilor de transport:


% = 401 238.000 lei
301 „Materii prime” „Furnizori” 50.000 lei
3024 „Piese de schimb” 150.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 38.000lei

Costul de achiziţie al materiilor prime:


3.500.000 +50.000 = 3.550.000 lei.

Costul de achiziţie al pieselor de schimb:


1.000.000 + 150.000 = 1.150.000 lei.

Documentul justificativ pentru înregistrările de mai sus este factura. Pentru


cazul stocurilor ce fac parte din gestiuni distincte, la care se constată diferenţe la
recepţie, se întocmeşte nota de recepţie şi constatare de diferenţe.
Includerea cheltuielilor de transport şi asigurarea transportului în costul de
achiziţie şi înregistrarea lor în debitul conturilor de stocuri se realizează în cazul
metodei inventarului permanent. În metoda inventarului intermitent acestea se
înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli privind stocurile (601 „Cheltuieli cu
materiile prime”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc.).

2. Se eliberează materii prime pentru consum în secţiile de bază în valoare


de 4.000.000 lei cost de achiziţie:
601 = 301 4.000.000lei
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor


de consum sau a fişei limită de consum.

Soldul debitor al contului 301 „Materii prime” este de 1.550.000 lei,


reprezentând stocul rămas în gestiune la cost de achiziţie, iar al contului 3024 „Piese
de schimb” este de 1.150.000 lei.

Metoda inventarului intermitent

Pentru operaţiile exemplificate, înregistrările sunt următoarele:

a. Intrarea (cumpărarea) stocurilor la cost de achiziţie, care include şi


cheltuielile de transport:
% = 401 5.593.000 lei
601 „Furnizori” 3.550.000 lei
„Cheltuieli cu materiile prime”

138
6024 1.150.000 lei
„Cheltuieli privind piesele de schimb”
4426 „TVA deductibilă” 893.000 lei

b. La începutul exerciţiului curent, costul de achiziţie aferent materiilor prime


aflate în stoc şi care au fost înscrise la inventarul efectuat la finele exerciţiului anterior
este de 2.000.000 lei:

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 2.000.000 lei

c. La sfârşitul exerciţiului curent, în urma inventarierii stocurilor de materiale


neconsumate s-au constatat materii prime în valoare de 1.550.000 lei şi piese de
schimb în valoare de 1.150.000 lei, înregistrate în contabilitate astfel:

301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 1.550.000 lei

3024 = 6024 1.150.000 lei


„Piese de schimb” „Cheltuieli privind piesele de schimb”

În baza înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri se pot calcula valorile


ieşirilor:
E=Si+I - Sf;
E = ieşire;
Si = stoc iniţial;
I = intrări;
Sf= stoc final

E301 = (2.000.000 +3.550.000 - 1.150.000) = 4.000.000 lei


E3024 = ( 0 + 1.150.000 - 1.150.000)= 0

Aceste valori apar ca solduri debitoare în conturile de cheltuieli 601


„Cheltuieli cu materiile prime” şi 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”, urmând a
fi virate în D contului 121 „Profit şi pierdere”.
În ipoteza folosirii preţului standard ca preţ de înregistrare în conturile de
stocuri, se efectuează următoarele înregistrări, folosind metoda inventarului
permanent:

Ex. O societate comercială are în gestiune la începutul perioadei


următoarele stocuri evaluate la preţ prestabilit: materii prime - 1.000.000 lei; soldul
iniţial al contului de diferenţe aferent este de 50.000 lei.
Se primesc materii prime în valoare de 3.000.000 lei, conform facturii
furnizorului; preţul standard 3.500.000 lei, TVA 19%:

Considerând contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”


drept cont bifuncţional, calculele şi înregistrările se prezintă astfel:

k=
SiC 308 + RD 308
=
[- 50.000 ] + 500.000 =
450.000
=10%
SiD 301 + RD 301 1.000.000 + 3.500.000 4.500.000

139
K = k x RC 301 = 10% x 4.000.000 = 400.000 lei diferenţe favorabile.

Aprovizionarea cu materii prime:


301 = % 3.500.000 lei
„Materii prime” 401 3.000.000 lei
„Furnizori”
308 500.000 lei
„Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”

4426 = 401 570.000 lei


„TVA deductibilă” „Furnizori”

Eliberarea de materii prime pentru consum:


% = 301 4.000.000 lei
601 „Materii prime” 3.600.000 lei
„Cheltuieli cu materiile prime”
308 400.000 lei
„Diferenţe de preţ la
materii prime şi materiale”

Remarcă: folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard la


cumpărare sau obţinere din producţie proprie este tratată în contabilitatea
din România în varianta de mai sus, similară cu metoda costului mediu
ponderat8.
IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” prevede folosirea costului standard ca
mărime de evaluare şi decontare la intrare-ieşire a stocurilor, astfel încât diferenţa
între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului,
ci în costul perioadei, direct în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.

Cazuri particulare privind intrări de stocuri prin aprovizionare:

Bunuri sosite fără factură: înregistrarea intrării bunurilor se face la o valoare


estimată. Exemplu: primirea şi recepţionarea de materii prime la valoarea estimată de
500.000 lei, TVA 19% se înregistrează astfel:

% = 408 595.000 lei


301 „Furnizori facturi nesosite” 500.000 lei
„Materii prime”
4428 95.000 lei
„TVA neexigibilă”

La sosirea facturii, valoarea materiilor prime este de 530.000 lei, TVA 19%.
Pentru înregistrarea în contabilitate pot fi folosite 2 variante:

a) Stornarea în negru a primei înregistrări şi înregistrarea intrării materiilor


prime conform facturii:

8
M. Ristea, „Contabilitate financiară”, Ed. Mărgăritar, 2002
140
408 = % 595.000 lei
„Furnizori - facturi nesosite” 301 500.000 lei
„Materii prime”
4428 95.000 lei
„TVA neexigibilă”

% = 401 630.700 lei


301 „Furnizori” 530.000 lei
„Materii prime”
4426 100.700 lei
„TVA deductibilă”

b. La primirea facturii se înregistrează numai diferenţa dintre valoarea


înregistrată la primirea materialelor şi valoarea din factură, menţinându-se prima
înregistrare, după cum urmează:

% = 401 630.700 lei


408 „Furnizori” 595.000 lei
„Furnizori - facturi nesosite”
301 30.000 lei
„Materii prime”
4426 5.700 lei
„TVA deductibilă”

Concomitent se înregistrează:

4426 = 4428 95.000 lei


„TVA deductibilă” „TVA neexigibilă”

În cazul constatării lipsurilor de materii prime pe timpul transportului din vina


cărăuşului sau a delegatului societăţii, pentru exemplificare, preţul materiilor prime
facturate de furnizor = 2.000.000 lei, valoarea stocului recepţionat la primirea
materiilor prime = 1.900.000 lei, TVA - 19%, se înregistrează astfel:

% = 401 2.380.000 lei


301 „Furnizori” 1.900.000 lei
„Materii prime”
658 100.000 lei
„Alte cheltuieli de exploatare”
4426 380.000 lei
„TVA deductibilă”

Imputarea lipsurilor către persoanele vinovate:


461 = % 119.000lei
„Debitori diverşi” 758 100.000 lei
„Alte venituri din exploatare”
4427 19.000 lei
„TVA colectată”

NOTĂ: dacă lipsurile nu sunt imputabile, TVA se suportă de către agentul economic,
141
fiind înregistrat pe cheltuieli:

635 = 4427
„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectată”
taxe şi vărsăminte asimilate”

În situaţia primirii de materiale necorespunzătoare, unitatea nu le preia în


patrimoniu, neînregistrând obligaţia faţă de furnizor. Materialele sunt ţinute în păstrare,
la dispoziţia furnizorului, fiind înregistrate în debitul contului extrabilanţier 8033 „Valori
materiale primite în păstrare sau custodie”.
Bunurile materiale cumpărate de la furnizorii externi se evidenţiază în
contabilitate astfel:
Exemplu:
Preţ în devize (valoarea în vamă) a materiilor prime
2.000 $ x 30.000 lei/$ = 60.000.000 lei
Taxe vamale + comision vamal 1.500.000 lei
TVA în vama 11.685.000 lei
Cheltuieli transport intern 800.000 + 19% TVA 952.000 lei
Plata facturii furnizorului extern (2.000 $ x 33.000 lei) 66.000.000 lei

a) Primirea materiilor prime din import, conform declaraţiei vamale de import şi


facturii (invoice):

301 = % 61.500.000 lei


„Materii prime” 401 60.000.000 lei
„Furnizori”
446 1.500.000 lei
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”

b) Se achită taxele vamale, comisionul vamal şi TVA, cu ordin de plată:

% = 5121 13.185.000 lei


446 „Conturi la bănci în lei” 1.500.000 lei
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
4426 11.685.000 lei
„TVA deductibilă”

c) Se înregistrează cheltuielile de transport intern pentru materiile prime


importate conform facturii primită de la organizaţia de transport:

% = 401 952.000 lei


301 „Furnizori” 800.000 lei
„Materii prime”
4426 152.000 lei
„TVA deductibilă”

d) Se înregistrează plata facturii furnizorului extern conform extrasului de cont


(2000 $ x 33.000 lei/$ cursul zilei); se observă că datorită creşterii cursului,

142
apare o diferenţă nefavorabilă de 6.000.000 lei, care se include în cheltuieli:

% = 5124 66.000.000 lei


401 „Conturi la bănci în devize” 60.000.000 lei
„Furnizori”
665 6.000.000 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

Intrarea de materii şi materiale prin donaţii sau cu titlu gratuit; exemplu: se


primeşte o donaţie de materii prime în valoare de 2.000.000 lei. Înregistrarea contabilă
este următoarea:

301 = 7582 „Venituri din donaţii 2.000.000 lei


„Materii prime” şi subvenţii primite”

Recuperarea de piese de schimb în valoare de 1.500.000 lei din


dezmembrarea unui utilaj scos din funcţiune se înregistrează astfel:

3024 = 758 1.500.000 lei


„Piese de schimb” „Alte venituri din exploatare”

Plusurile de materiale consumabile constatate la inventariere în valoare de


800.000 lei se înregistrează astfel:

302 = 602 „Cheltuieli cu materiale 800.000 lei


„Materiale consumabile” consumabile”

În scopul evitării denaturării rulajelor celor două conturi corespondente, se


poate întocmi formula contabilă astfel:

602 „Cheltuieli cu materiale = 302 800.000 lei


consumabile” „Materiale consumabile”

Pentru materialele primite după ce au suferit prelucrări la unităţi terţe


specializate, se înregistrează intrarea lor la valoarea care include preţul de
înregistrare a materialelor date spre prelucrare + contravaloarea lucrării de prelucrare
executate de terţi şi facturate.

Exemplu: unitatea are materii prime date spre prelucrare la terţi în valoare
de 2.000.000 lei preţ de înregistrare. La reîntoarcerea materiilor prime prelucrate se
primeşte factura furnizorului pentru lucrarea executată în valoare de 500.000 lei, TVA
19%.

Înregistrările sunt următoarele:

 primirea materialelor de la prelucrare, la preţ de înregistrare:

143
301 = 351 2.000.000 lei
„Materii prime” „Materii şi materiale aflate la terţi”

 înregistrarea facturii pentru lucrarea executată:

% = 401 635.000 lei


301 „Furnizori” 500.000 lei
„Materii prime„
4426 135.000 lei
„TVA deductibilă”

Cazuri particulare privind ieşiri de materii prime şi materiale

Principala destinaţie a materiilor prime şi materialelor este consumul lor în


procesul intern de fabricaţie.
Alte căi de ieşire care pot apare sunt următoarele:
- vânzarea unor materii prime şi materiale auxiliare fără a fi prelucrate. În acest caz se
efectuează transferul gestionar al materialelor la mărfuri, pentru care se înregistrează
vânzarea.

Exemplu: unitatea vinde materii prime din stoc la valoare de înregistrare de


900.000 lei; preţul de vânzare înscris în factura trimisă clientului este de 1.500.000 lei,
TVA 19%.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) transferul gestionar al materiilor prime la mărfuri:

371 301
= 900.000lei
„Mărfuri” „Materii prime”

b) Vânzarea, conform facturii:

411 = % 1.785.000 lei


„Clienţi” 707 1.500.000 lei
„Mărfuri”
4427 285.000 lei
„TVA colectată”

c) Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

607 371
= 900.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

- Retragerea de către asociaţi a unor aporturi în natură la capitalul social, constând

144
în piese de schimb în valoare de 500.000 lei:

456 „Decontări cu asociaţii 3024


= 500.000lei
privind capitalul” „Piese de schimb”

- Lipsurile constatate la inventariere pot fi încadrate în două categorii: - lipsuri care


se încadrează în limitele normale, sau depreciate din cauze obiective, care se
înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli corespunzătoare naturii stocurilor; -
lipsuri din vina unor angajaţi sau a unor terţi, care se impută.

Exemplu: la inventariere s-a constatat o lipsă de 200.000 lei la materii prime, care se
încadrează în limitele legale şi o lipsă de 300.000 lei la piese de schimb,
imputabilă gestionarului la valoarea de 380.000 lei + TVA 19%. Înregistrările
contabile sunt următoarele:

601 301
= 200.000 lei
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

6024 3024
= 300.000 lei
„Cheltuieli privind piese de schimb” „Piese de schimb”

4282 „Alte creanţe = % 452.200 lei


în legătură cu personalul” 758 380.000 lei
„Alte venituri din exploatare”
4427 72.200 lei
„TVA colectată”

În cazul stabilirii vinovăţiei în sarcina unui terţ, se înregistrează creanţa în


debitul contului 461 „Debitori diverşi”.
- Pierderile de materii şi materiale datorate unor calamităţi naturale se
înregistrează în debitul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare” în corespondenţă cu creditul conturilor de stocuri
respective.

IV.5.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie prezintă următoarele caracteristici:


- se găseşte în faze intermediare de prelucrare, sau sub formă de produse
nesupuse probelor şi recepţiei tehnice;
- se determină la finele exerciţiului (lună, trimestru, an) la nivelul costului efectiv;
- costul efectiv se stabileşte numai după încheierea perioadei de gestiune, prin
două metode:
• prin inventarierea faptică, aplicând metode tehnice de constatare la faţa
locului a stadiului de prelucrare;
• prin metoda contabilă, conform căreia valoarea producţiei în curs de
145
execuţie este egală cu diferenţa între totalul cheltuielilor de producţie şi
preţul de înregistrare a producţiei obţinute.
În funcţie de natura producţiei în curs de execuţie se folosesc conturile:
331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”.
Aceste conturi funcţionează în ultima zi a lunii (exerciţiului) când se debitează, soldul
lor fiind înscris în bilanţ, şi se creditează în prima zi a lunii următoare. Au conţinut
economic - active circulante materiale, funcţie contabilă de activ. Se debitează cu
costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, stabilită prin inventariere; se creditează
pentru scăderea din gestiune a producţiei neterminate, la reluarea procesului de
producţie. Soldul debitor reflectă stocul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei.
Aceste conturi fumizează informaţia necesară pentru delimitarea corectă a
cheltuielilor şi veniturilor pe perioade de gestiune.
Exemplu: Societatea comercială X a stabilit pe baza inventarierii la 31
decembrie N producţie neterminată de 2.500.000 lei. În cursul lunii ianuarie N+1 se
obţin produse finite la cost de producţie de 2.800.000 lei. Producţia neterminată
stabilită la 31 ianuarie N+1 este de 1.000.000 lei, conform inventarului.

Înregistrările contabile sunt următoarele:


a) Înregistrarea producţiei neterminate la 3l decembrie „N”:

331 711
= 2.500.000 lei
„Produse în curs de execuţie” „Variaţia stocurilor”

b) Reluarea la 1 ianuarie „N+1” a producţiei neterminate:

711 331
= 2.500.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Produse în curs de execuţie”

c) Obţinerea de produse finite în cursul lunii ianuarie „N+1”:

345 711
= 2.800.000 lei
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”

d) Înregistrarea producţiei neterminate conform inventarului de la 31 ianuarie


„N+1”:

331 711
= 1.000.000 lei
„Produse în curs de execuţie” „Variaţia stocurilor”

IV.5.3. Contabilitatea produselor

Rezultatul material al procesului de producţie se prezintă sub forma de


produse finite, semifabricate şi produse reziduale. Conturile folosite pentru evidenţa

146
existenţei şi mişcării lor sunt: 345 „Produse finite”, 341 „Semifabricate” şi 346
„Produse reziduale”. Sunt conturi de bilanţ. Au conţinut economic active circulante
materiale, funcţie contabilă de activ. Se debitează cu preţul de înregistrare a
produselor intrate în gestiune. Se creditează cu preţul de înregistrare a produselor
ieşite din gestiune. Soldul debitor reflectă stocul de produse la preţ de înregistrare.
Preţul de înregistrare folosit poate fi costul de producţie efectiv sau preţul
standard (prestabilit).
Utilizarea preţului standard ca preţ de înregistrare a produselor implică
stabilirea diferenţelor dintre acest preţ şi costul efectiv de producţie stabilit la sfârşitul
lunii, diferenţe de preţ evidenţiate de contul rectificativ 348 Diferenţe de preţ la
produse. Acest cont cu funcţie economică de rectificare, este bifuncţional. Se
debitează cu diferenţele în plus nefavorabile (costul efectiv de producţie mai mare
decât costul standard, de înregistrare) aferente produselor obţinute din procesul de
fabricaţie şi se creditează cu diferenţele în minus, favorabile (costul efectiv de
producţie mai mic decât costul standard, de înregistrare) aferent produselor obţinute
din procesul de fabricaţie. Repartizarea cotei de diferenţe aferente produselor ieşite
din gestiune se înregistrează în creditul contului, dacă diferenţele sunt nefavorabile,
sau în debitul contului, dacă sunt favorabile. Soldul contului reflectă diferenţele de preţ
aferente produselor în stoc; poate fi sold debitor în cazul diferenţelor nefavorabile sau
sold creditor, în cazul diferenţelor favorabile.
Calculul de repartizare a diferenţelor de preţ aferente produselor ieşite din
gestiune se efectuează în două etape:
- determinarea coeficientului în repartizare, folosind formula:

Si 348 + Rulaj 348


k 348 =
Si 345,341 + RD 345,341

- determinare cotei de diferenţe (în sumă absolută) aferentă produselor ieşite


din gestiune:

K348 = k348 x RC 345, 341

Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice cu semifabricate, în


metoda inventarului permanent

1. În cursul lunii s-au obţinut din producţie proprie, conform bonurilor de predare-
transfer-restituire, semifabricate în valoare de 10.000.000 lei cost standard
(prestabilit); la sfârşitul lunii se stabileşte costul efectiv de producţie al
semifabricatelor obţinute de 11.500.000 lei. Se determină diferenţe nefavorabile
de 1.500.000 lei (costul efectiv de producţie este mai mare decât costul
standard).
Obţinerea semifabricatelor la cost standard:

341 = 711 10.000.000 lei


„Semifabricate” „Variaţia stocurilor”

2. Înregistrarea costului efectiv de producţie al semifabricatelor determinat la


sfârşitul lunii, în urma închiderii lucrărilor de postcalcul şi determinarea
147
diferenţelor de preţ între costul standard de 1 0.000.000 lei şi costul efectiv de
producţie de 8.500.000 lei se reflectă astfel:

711 348
= 1.500.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse”

NOTĂ: În acest caz diferenţele favorabile s-au înregistrat în creditul contului


rectificativ 348 „Diferenţe de preţ la produse”; în cazul înregistrării de diferenţe de preţ
nefavorabile care se adaugă la preţul standard înregistrat în contul rectificativ 348 se
debitează.

3. În baza fişei limită de consum se înregistrează consumul propriu al


întregului stoc de semifabricate:

% = 341 10.000.000 lei


711 „Semifabricate 8.500.000 lei
„Variaţia stocurilor” ”
348 1.500.000 lei
„Diferenţe de preţ la produse”

4. Se primesc semifabricate în valoare de 800.000 lei din donaţii, sau cu titlu gratuit:

341 758
= 10.000.000 lei
„Semifabricate” „Alte venituri din exploatare”

5. Se primesc de la terţi semifabricate cu valoarea de înregistrare de 500.000 lei


pentru a căror prelucrare s-au facturat servicii de către furnizorul operaţiei de
prelucrare, în valoare de 400.000 lei, TVA 19%.

a)
341 354
= 500.000 lei
„Semifabricate” „Produse aflate la terţi”

b)
% = 401 476.000 lei
341 „Furnizori” 400.000 lei
„Semifabricate”
4426 76.000 lei
„TVA deductibilă”

NOTĂ: În cazul întoarcerii semifabricatelor din custodie suma facturată de


terţi pentru păstrarea în custodie se înregistrează în debitul contului 628 „Alte
cheltuieli cu serviciile prestate de terţi”.

6. În cazul intrării semifabricatelor prin aport în natură de către un acţionar, în


valoare de 2.500.000 lei, se înregistrează:

148
341 = 456 2.500.000 lei
„Semifabricate” „Decontări cu acţionarii privind capitalul”

7. Vânzarea semifabricatelor se înregistrează conform facturilor şi a jurnalului de


vânzări la preţul de vânzare de 3.000.000 lei, preţ de înregistrare = cost efectiv
de producţie de 2.400.000 lei:

a) Facturarea:
411 = % 3.570.000 lei
„Clienţi” 702 3.000.000 lei
„Venituri din vânzarea semifabricatelor”
4427 570.000 lei
„TVA colectată”

b) Descărcarea gestiunii de semifabricate:

711 341
= 2.400.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Semifabricate”

NOTĂ: În cazul folosirii costului standard ca preţ de înregistrare a


semifabricatelor, descărcarea gestiunii include şi înregistrarea repartizării diferenţelor
de preţ aferente semifabricatelor vândute:

711 348 - diferenţe


=
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse” nefavorabile

348 711
= - diferenţe favorabile
„Diferenţe de preţ la produse” „Variaţia stocurilor”

Contabilitatea produselor finite în metoda inventarului permanent

Intrarea produselor finite în gestiune se produce prin următoarele căi:


obţinerea din producţie proprie, aport în natură pentru creşterea capitalului social,
donaţii, plusuri constatate la inventariere, primirea de la terţi unde s-au aflat în
custodie.
Exemple:
1. În cursul lunii se obţin din secţiile de fabricaţie produse finite în valoare de
3.000.000 lei cost standard, în baza bonurilor de predare - transfer - restituire:

345 711
= 3.000.000 lei
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”

2. La sfârşitul lunii se stabilesc diferenţele dintre preţul de înregistrare standard şi


costul efectiv de producţie calculat de:
a) 3.200.000 lei;
149
b) 2.600.000 lei.

Înregistrările sunt următoarele:


a)
348 711
= 200.000 lei
“Diferenţe de preţ la produse” “Variaţia stocurilor”

b)
711 348
= 400.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse”

3. Se realizează majorarea capitalului social prin aportul în natură de către un asociat


a unui stoc de produse finite în valoare de 5.000.000 lei:

345 456 „Decontări cu asociaţii


= 5.000.000 lei
“Produse finite” privind capitalul”

4. Se primeşte o donaţie în valoare de 2.000.000 lei sub forma unui stoc de produse
finite:

345 7582 „Venituri din donaţii


= 2.000.000 lei
“Produse finite” şi subvenţii primite”

5. Cu ocazia inventarierii se constată un plus de produse finite în valoare de 300.000


lei, înregistrat pe baza procesului verbal de inventariere:

345 711
= 300.000 lei
“Produse finite” „Variaţia stocurilor”

Ieşirea produselor finite din gestiune se produce prin următoarele căi:


vânzare către client, conform contractelor,vânzarea în magazinele proprii de
prezentare şi desfacere, lipsuri constatate la inventariere, pierderi din calamităţi,
acordarea către salariaţii proprii a produselor finite la preţ de înregistrare, utilizarea
produselor finite pentru protocol, donaţii.

Exemple:

1. Livrarea de produse finite la preţ de vânzare de 4.000.000 lei, preţ de înregistrare


3.100.000 lei, diferenţe favorabile 100.000 lei, conform facturilor emise şi a jurnalului
de vânzări:

a. Livrarea:

411 = % 4.760.000 lei


“Clienţi” 701 4.000.000 lei
“Venituri din vânzarea produselor finite”
4427 760.000 lei
“TVA colectată”

b. Descărcarea gestiunii produselor finite:

150
711 345
= 3.100.000 lei
„Variaţia stocurilor” “Produse finite”

348 711
100.000 lei
„Diferenţe de preţ la produse” „Variaţia stocurilor”

2. Se vând produse finite la export, clauza ,,franco frontiera română”; preţ în devize =
1.000$ , cursul de schimb la data declaraţiei vamale de export = 30.000 lei/$;
scadenţa - 60 zile; cursul de schimb la data încasării = 33.000 lei/$. Nu se percepe
TVA.
a. Înregistrarea exportului conform facturii emise:

411 = 701 30.000.000 lei


„Clienţi” „Venituri din vânzarea produselor finite”

NOTĂ: Concomitent cu livrarea se înregistrează descărcarea gestiunii de produse


finite la preţ de înregistrare.

b. Încasarea facturii la scadenţă, conform extrasului de cont:

5124 = % 33.000.000 lei


„Conturi la bănci în devize” 411 „Clienţi” 30.000.000 lei
765 „Venituri din diferenţe 3.000.000 lei
de curs valutar”

3. Se donează un stoc de produse finite, la preţ de înregistrare de 4.500.000 lei,


diferenţe favorabile de 500.000 lei.

Donaţia:

% = 345 4.500.000
6582 “Produse finite” 4.000.000
„Donaţii şi subvenţii acordate”
348 500.000
„Diferenţe de preţ la produse”

b. TVA aferentă stocului donat, la preţ de înregistrare, se suportă de unitatea


economică:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 855.000 lei


taxe şi vărsăminte asimilate” “TVA colectată”

4. Se folosesc pentru protocol, produse finite la preţ de înregistrare de 500.000 lei,


diferenţe de preţ nefavorabile de 60.000 lei.

151
623 = % 560.000 lei
“Cheltuieli de protocol, 345 500.000 lei
reclamă şi publicitate” “Produse finite”
348 60.000 lei
“Diferenţe de preţ la produse”

5. Conform listelor de inventariere şi a procesului verbal de inventariere se


înregistrează lipsuri de produse finite neinputabile în valoare de 100.000 lei preţ de
înregistrare, diferenţe de preţ nefavorabile de 10.000 lei şi lipsuri imputabile în valoare
de 150.000 lei preţ de înregistrare, 15.000 lei diferenţe de preţ nefavorabile, preţ de
imputare = l72.000.

a. Înregistrarea minusului de produse finite neinputabile:

711 = % 110.000 lei


,,Variaţia stocurilor” 345 100.000 lei
,,Produse finite”
348 10.000 lei
,,Diferenţe de preţ la produse”

b. Înregistrarea minusului de produse finite imputabil


- imputarea produselor finite lipsă din vina gestionarului:

4282 = % 204.680 lei


,,Alte creanţe în 758 „Alte venituri 172.000 lei
legătură cu personalul” din exploatare”
4427 32.680 lei
,,TVA colectată”

- descărcarea gestiunii de produse finite cu minusul constatat:

711 = % 165.000 lei


,,Variaţia stocurilor” 345 150.000 lei
,,Produse finite”
348 15.000 lei
,,Diferenţe de preţ la produse”

6. Se înregistrează distrugerea unui stoc de produse finite de un incendiu, conform


procesului verbal; valoarea stocului la preţ de înregistrare = 700.000 lei, diferenţe de
preţ nefavorabile = 85.000 lei:

671 = % 785.000 lei


,,Cheltuieli privind calamităţile 345 ,,Produse finite” 700.000 lei
şi 348
alte evenimente extraordinare” ,,Diferenţe de preţ la produse” 85.000 lei

În baza contractului colectiv de muncă, unitatea acordă salariaţilor săi produse


finite în valoare de 1.000.000 lei preţ de înregistrare, cota repartizată a diferenţelor de
preţ nefavorabile = 106.000 lei. Impozitul calculat pentru veniturile realizate de
salariaţi este de 180.000 lei. Unitatea suportă TVA aferentă produselor respective.
152
Înregistrările contabile sunt următoarele:

a. Obligaţiile unităţii faţă de salariaţi

641 = 421 1.286.000 lei


“Cheltuieli cu remuneraţiile “Personal - remuneraţii
personalului” datorate”

Obligaţia s-a calculat la nivel cost efectiv de producţie + impozitul


b. TVA aferentă produselor finite la cost efectiv de producţie, suportată de
unitate:

635 = 4427 210.140 lei


“Cheltuieli cu alte impozite „TVA colectată”
şi vărsăminte asimilate”

c. Decontarea obligaţiilor faţă de personal:

421 = % 1.106.000 lei


„Personal - remuneraţii datorate” 345 1.000.000 lei
„Produse finite”
348 106.000 lei
„Diferenţe de preţ
la produse finite”

d. Înregistrarea obligaţiei pentru impozitul datorat de salariaţi:

421 444
= 180.000 lei
„Personal - remuneraţii datorate” „Impozit pe salarii”

8. În cazul vânzării produselor finite în magazine proprii de prezentare şi desfacere,


se înregistrează transferul de produse finite la mărfuri. Presupunem trecerea unui stoc
de produse finite în valoare de 800.000 lei preţ de înregistrare, diferenţe nefavorabile
de 70.000 lei în magazinele proprii.

371 = % 870.000lei
„Mărfuri” 345 800.000 lei
“Produse finite”
348 70.000 lei
“Diferenţe de preţ la produse”

Metoda inventarului intermitent într-o variantă înregistrează obţinerea


produselor din procesul de fabricaţie similar cu metoda inventarului permanent; pentru
operaţiile de vânzări se înregistrează numai facturarea produselor la data efectuării
livrării, urmând ca ieşirea produselor (descărcarea gestiunii) să se înregistreze la
sfârşitul exerciţiului cu valoarea totală.
O a doua variantă a metodei inventarului intermitent înregistrează în cursul
perioadei numai facturarea către clienţi a produselor, iar la sfârşitul perioadei, pe baza
inventarului, stocurile existente evaluate la cost efectiv de producţie.

153
IV.5.4. Contabilitatea mărfurilor

Stocurile de mărfuri sunt reprezentate de bunurile cumpărate cu scopul


revânzării lor în aceeaşi stare precum şi stocurile de materiale, materiale de natura
obiectelor de inventar etc., disponibile şi vândute terţilor în starea în care au fost
cumpărate, şi stocurile de produse finite transferate de unitatea producătoare
magazinelor proprii de vânzare cu amănuntul.
Unităţile comerciale prin care se realizează circuitul mărfurilor de la unităţile
producătoare la consumator pot fi de trei feluri: unităţi comerciale cu ridicata (en-gros),
unităţi comerciale cu amănuntul (en-detail) şi unităţi mixte. Categoria unităţii
comerciale şi preţul de înregistrare a mărfurilor influenţează organizarea contabilităţii
mărfurilor. Preţurile folosite pentru evaluarea şi înregistrarea mărfurilor pot fi: costul de
achiziţie, costul standard (prestabilit) şi preţul de vânzare - cu amănuntul sau en-gros.
Costul de achiziţie este utilizat ca preţ de înregistrare a mărfurilor în unităţile
care folosesc un număr redus de sortimente în cantităţi mari. Contul de gestiune 371
„Mărfuri” înregistrează toate cheltuielile de aprovizionare. Evidenţa distinctă a
cheltuielilor de transport aprovizionare se poate realiza prin desfăşurarea contului
sintetic 371 „Mărfuri pe două analitice”: 1 pentru reflectarea preţului de cumpărare
înscris în factura furnizorului şi 8 pentru cheltuielile de transport – aprovizionare.
Preţul standard folosit ca preţ de înregistrare a mărfurilor implică
determinarea şi înregistrarea diferenţelor dintre preţul de înregistrare şi costul de
achiziţie, în contul rectificativ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Preţul de vânzare - cu amănuntul sau de vânzare en-gros este utilizat de
unităţile comerciale cu un sortiment foarte larg de mărfuri, care au o frecvenţă de
mişcare mare. Preţul de vânzare este stabilit de unitatea comercială prin aprecierea
unui adaos comercial realizabil, care se poate modifica pe parcursul activităţii în
sensul majorării sau diminuării, antrenând modificarea preţului de vânzare. In cazul
mărfurilor greu vandabile adaosul comercial este zero, uneori chiar preţul de vânzare
practicat este sub nivelul costului efectiv de achiziţie, situaţie în care unitatea poate
constitui ajustări pentru deprecierea stocurilor de mărfuri, la sfârşitul exerciţiului
financiar, pe baza inventarierii anuale.
Conturile utilizate pentru evidenţa mărfurilor sunt: 371 „Mărfuri” şi 378
„Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Contul 371 „Mărfuri” este cont de gestiune a stocurilor, cu funcţie contabilă
de activ. Se debitează cu mărfurile intrate la preţ de înregistrare, în corespondenţă cu
creditul conturilor care arată modalitatea de intrare în patrimoniu. Se creditează cu
mărfurile ieşite din gestiune, în corespondenţă cu debitul conturilor care indică
modalitatea de ieşire din patrimoniu. Soldul debitor reprezintă stocul de mărfuri
existent în patrimoniu, la preţ de înregistrare.
Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont rectificativ, bifuncţional, al
cărui conţinut este determinat de preţul de înregistrare a mărfurilor. In cazul folosirii
preţului standard, contul ref1ectă diferenţele dintre acest preţ şi costul de achiziţie,
funcţia contului fiind similară cu a celorlalte conturi de diferenţe de preţ la stocuri. In
cazul folosirii preţului de vânzare (cu amănuntul sau en-gros) ca preţ de înregistrare a
mărfurilor, contul are funcţie contabilă de pasiv, ref1ectând adaosul comercial; se
creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune; se debitează cu
adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din patrimoniu.
Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se

154
folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda
analitică.
Metoda procentului mediu de adaos foloseşte următoarele relaţii de calcul:

a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

k378 = Sold 378 la începutul anului + Rulaj creditor 378 cumulat de la


începutul anului până la finele lunii de referinţă raportat la Sold
371 la începutul anului, (exclusiv TVA neexigibilă)+Rulaj debitor
371 cumulat de la începutul anului până la finele lunii de referinţă
(exclusiv TVA neexigibilă)

b) determinarea adaosului comercial (sumă absolută), aferent stocului


(ACS):

ACS = k378 x Valoarea stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă


(exclusiv TVA neexigibilă)

c) determinarea adaosului comercial (sumă absolută), aferent mărfurilor


ieşite (ACE):

ACE = Soldul creditor al contului 378 înainte de repartizarea adaosului


comercial pe luna de referinţă – ACS

Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului


comercial aferent mărfurilor în stoc la 31 XII N.
Soldul creditor al contului 378 reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor
din stoc la sfârşitul lunii.
Cheltuielile de transport – aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic
distinct al contului de mărfuri 371.8 „Cheltuieli de transport – aprovizionare”, stocul
fiind evidenţiat în analiticul 371.1. Cota de repartizare a cheltuielilor de transport –
aprovizionare aferentă mărfurilor ieşite se determină în baza următoarelor relaţii de
calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare k371.8

k371.8 = Sold 371.8 la începutul anului + Rulaj debitor 371.8 cumulat de la


începutul anului, raportat la Sold 371.1 la începutul
anului+Rulaj debitor 371.1 cumulat de la începutul anului

b) determinarea cotei K’371.8 aferente stocului de mărfuri la sfârşitul lunii de


referinţă:

K’371.8 = k371.8 x Valoarea stocului de mărfuri la sfârşitul lunii de referinţă


(exclusiv TVA neexigibilă)

c) determinarea cotei repartizate aferente mărfurilor ieşite în luna de


referinţă:

K”371.8 = SD 371.1 înainte de repartizarea cheltuielilor pe luna de referinţă –


Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului de
155
mărfuri la sfârşitul lunii de referinţă.

Se exemplifică operaţiile cu mărfuri în varianta inventarului permanent,


pentru diferite preţuri de înregistrare:

I. Preţul de înregistrare a mărfurilor = costul de achiziţie.

I.1. Unitatea comercială se aprovizionează cu mărfuri conform notelor de


recepţie şi constatare de diferenţe, conform datelor:
- preţul din facturile furnizorilor - 10.700.000 lei;
- cheltuieli cu transportul şi aprovizionarea mărfurilor conform facturilor emise
de unităţi specializate 800.000 lei;
- comision de intermediere achitat cu numerar 100.000 lei;
- TVA=19%.
Se presupune că unitatea foloseşte analitice distincte ale contului 371
Mărfuri pentru preţul de facturare (1) şi pentru cheltuieli de transport-aprovizionare (8).

Înregistrările contabile sunt următoarele:

I.1.1. Recepţia şi depozitarea mărfurilor conform facturilor primite:

% = 401 12.733.000 lei


371 „Furnizori” 10.700.000 lei
„Mărfuri”
371.1
4426 2.033.000lei
„TVA deductibilă”

I.1.2. Cheltuieli de transport aprovizionare facturate:

% = 401 952.000 lei


371 “Furnizori” 800.000 lei
„Mărfuri”
371.8
4426 152.000 lei
„TVA deductibilă”

Plata comisionului de intermediere ai aprovizionării mărfurilor:

% = 5311 119.000 lei


371 „Casa în lei” 100.000 lei
„Mărfuri”
371.8
4426 19.000 lei
“TVA deductibilă”

Dacă mărfurile se importă, contul 31 „Mărfuri” înregistrează în debit costul de


achiziţie = preţ în devize + cheltuielile de transport pe parcurs extern transformat în lei
la cursul zilei + taxe vamale, accize şi alte taxe legale.

156
I.2. Vânzările de mărfuri conform facturilor emise au valoarea de
8.000.000 lei preţ vânzare, TVA 19%, adaos comercial inclus 20%:

411 = % 9.520.000 lei


„Clienţi” 707 8.000.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 1.520.000 lei
„TVA colectată”

I.3. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute, conform jurnalului de


vânzări:

607 = 371.1 6.400.000 lei


„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

I.4. Repartizarea la sfârşitul lunii a cotei de cheltuieli de transport -


aprovizionare pentru mărfurile vândute:

800.000 +100.000
k = ×100 =8,4%
10.700.000

K = 6.400.000 x 8,4% = 537.600 lei


k = coeficient repartizare a cheltuielilor de transport;
K = cota cheltuielilor de transport aferente mărfurilor vândute.

607 = 371.8 537.600 lei


„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

II. Preţul de înregistrare a mărfurilor — preţul de vânzare cu amănuntul

A) La veriga comercială intermediară (vânzări en-gros), varianta preţ de


vânzare fără TVA.

1. Se recepţionează mărfuri aprovizionate în valoare de 3.000.000 lei preţ


achiziţie conform facturii furnizorului, TVA 19%, adaosul comercial este de 10%
asupra preţului de cumpărare:

371 = % 3.300.000 lei


„Mărfuri” 401 3.000.000 lei
„Furnizori”
378 300.000 lei
„Diferenţe de preţ la mărfuri”

Înregistrarea TVA din factura furnizorului:

4426 = 401 570.000 lei


„TVA deductibilă” „Furnizori”

157
2. a. Se vinde jumătate din stocul de mărfuri, la preţ de vânzare 1.550.000
lei, TVA 19%, conform facturilor emise:

411 = % 1.844.500 lei


„Clienţi” 707 1.550.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 294.500 lei
„TVA colectată”

b. Descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute:

% = 371 1.650.000 lei


607 „Mărfuri” 1.500.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile”
378 150.000 lei
”Diferenţe de preţ la mărfuri”

B) La veriga comercială en-detail varianta preţ de vânzare cu amănuntul,


inclusiv TVA pe adaosul comercial.

1. Unitatea comercială (magazinul) se aprovizionează cu mărfuri de la


unitatea comercială intermediară (vânzare en-gros), la preţ de cumpărare de
2.000.000 lei înscris în factură, adaosul comercial 25%, preţ de înregistrare a
mărfurilor în contabilitatea magazinului = preţ vânzare cu amănuntul. Cota de TVA=
19%.
TVA pe adaosul comercial, care se percepe de la consumatorul final, se
înregistrează în momentul aprovizionării ca TVA neexigibilă calculat la preţul de
aprovizionare + adaosul comercial.

Calcul preţ intrare pe baza NIR:


- preţ cumpărare 2.000.000 lei
- adaos comercial 25% 500.000 lei
2.500.000 lei
- TVA 19% x 2.500.000 475.000 lei
- preţ vânzare cu amănuntul 2.975.000 lei

a. Intrarea mărfurilor prin aprovizionare şi încărcarea gestiunii se


înregistrează astfel:

371 = % 2.975.000 lei


„Mărfuri” 401 2.000.000 lei
„Furnizori”
378 500.000 lei
„Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 475.000 lei
„TVA neexigibilă”

b. Înregistrarea TVA din factura furnizorului:

158
4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 380.000 lei

2. Magazinul vinde cu numerar mărfurile din stoc la preţ de vânzare cu


amănuntul (cu TVA inclus):

531 = % 2.975.000 lei


„Casa” 707 2.500.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 475.000 lei
„TVA colectată”

3. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

% = 371 2.975.000 lei


607 „Mărfuri” 2.000.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile”
378 500.000 lei
„Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 475.000 lei
„TVA neexigibilă”

Diferenţa dintre creditul contului 4427 „TVA colectată” şi debitul contului


4426 „TVA deductibilă”, respectiv 475.000 lei - 380.000 lei = 95.000 lei reprezintă TVA
încasată de la cumpărătorul individual aferentă adaosului comercial al ultimei verigi
intermediare.
Remarcă: în contabilitatea societăţilor comerciale cu amănuntul descărcarea
gestiunii se face numai la sfârşit de lună, după calculul prealabil al coeficientului de
repartizare a adaosului comercial, prin raportarea (soldului iniţial + rulajul creditor
cumulat) al contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” la (soldul iniţial + rulajului debitor
cumulat) al contului 371 „Mărfuri” diminuat cu TVA neexigibilă.

Cazuri particulare de operaţii cu mărfuri:

1. Importul de mărfuri pe cont propriu:


- preţ în devize (valoare în
vamă)
5.000$x33.000 lei/$ 165.000.000 lei
- taxa vamală 10% din valoarea
în vamă 16.500.000 lei
- comision vamal 1% din
valoarea în vamă 1.650.000 lei
- cost de achiziţie în vamă
183.150.000 lei
- TVA deductibilă
34.798.500 lei
a) Intrarea mărfurilor prin achiziţie la import:

159
371 = % 183.150.000 lei
„Mărfuri” 401 165.000.000 lei
„Furnizori”
446 16.500.000 lei
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
447 1.650.000 lei
„Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate”

b) Plata în vamă a taxelor vamale, comisionului şi TVA:

% = 512 52.948.500 lei


446 „Alte impozite, „Conturi curente la bănci” 16.500.000 lei
taxe şi vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale, 1.650.000 lei
taxe şi vărsăminte asimilate”
4426 „TVA deductibilă” 34.798.500 lei

2. Intrarea mărfurilor prin aport în natură la capitalul social, înregistrată în


contabilitate la valoarea de utilitate, astfel:

371 456
=
„Mărfuri” „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

3. Intrarea mărfurilor cu titlu gratuit prin donaţii se înregistrează astfel:

371 = 7582 - valoare de utilitate


„Mărfuri” „Venituri din donaţii
şi subvenţii primite”

4. Ieşirea mărfurilor cu titlu gratuit, prin donaţii, exemplu la preţ de vânzare


cu amănuntul de 1.428.000 lei, TVA inclus 228.000 lei, adaos comercial (20%)
200.000 lei, cost de achiziţie 1.000.000 lei, se înregistrează astfel:

% = 371 1.428.000 lei


6582 „Donaţii şi subvenţii acordate” Mărfuri 1.000.000 lei
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 200.000 lei
4428 „TVA neexigibilă 228.000 lei

şi concomitent:
635 = 4427 228.000 lei
„Cheltuieli cu alte impozite taxe şi „TVA colectată”
vărsăminte asimilate”

5. Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca intrări în gestiune,


prin diminuarea corespunzătoare a cheltuielilor la nivelul costului de achiziţie.

Exemplu: la inventarierea anuală s-a constatat un plus de mărfuri, cu


următoarele date valorice:
- cost de achiziţie 900.000 lei;
- adaos comercial 30% 270.000 lei;
160
- TVA 19% 222.300 lei;
- preţ cu amănuntul cu TVA inclusă 1.392.300 lei.

Înregistrarea plusului de mărfuri este următoarea:

371 = % 1.392.000lei
„Mărfuri” 607 900.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile”
378 270.000 lei
„Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 222.300 lei
„TVA neexigibil”

6. Lipsurile constatate la inventariere, se înregistrează ca ieşiri din gestiune,


prin încărcarea corespunzătoare a cheltuielilor:

Exemplu: la inventarierea anuală s-au constatat lipsuri de mărfuri,


neimputabile, conform următoarelor date:
- cost achiziţie 400.000 lei;
- adaos comercial 20% 80.000 lei;
- TVA 19% 91.200 lei;
- preţ cu amănuntul inclusiv TVA 571.200 lei.

% = 371 571.200 lei


607 „Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri” 400.000 lei
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 80.000 lei
4428 „TVA neexigibilă” 91.200 lei

7. Lipsurile imputabile se înregistrează pentru scăderea din gestiune ca la


ex. 6, şi concomitent se înregistrează imputarea pentru recuperarea prejudiciului de la
persoana vinovată:
4282 = % preţ de imputare
„Alte creanţe în 758 „Alte venituri din
legătură cu exploatare”
personalul” 4427 „TVA colectată”

8. Lipsurile datorate pierderilor din calamităţi naturale se înregistrează ca


ieşire de mărfuri prin creditul contului 371 „Mărfuri” la preţ de înregistrare şi debitul
contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”. Dacă
preţul de înregistrare folosit este preţul cu amănuntul cu TVA inclus, se debitează şi
conturile 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” pentru adaosul comercial corespunzător şi
4428 „TVA neexigibilă”.
9. Ieşirea mărfurilor prin trimitere la terţi în consignaţie sau custodie se
înregistrează în debitul contului 357 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi” şi
creditul contului 371 „Mărfuri”.

a. Intrarea în gestiune a mărfurilor vândute:

161
371 = % 2.665.600 lei
„Mărfuri” 462 „Creditori diverşi” 2.000.000 lei
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 240.000 lei
4428 „TVA neexigibilă” 425.600 lei

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

% = 371 2.665.600 lei


607 „Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri” 2.000.000 lei
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 240.000 lei
4428 „TVA neexigibilă” 425.000lei

c. Achitarea valorii mărfii primite în consignaţie, la preţul negociat, către


deponent:
462 5311
= 2.000.000 lei
„Creditori diverşi” „Casa în lei”

d. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile primite în consignaţie:

C. 8038 2.000.000 lei


„Alte valori în afara bilanţului”

În situaţia în care deponentul este o persoană fizică apare o singură


particularitate faţă de exemplul prezentat: TVA se calculează exclusiv pentru
comisionul unităţii care vinde în consignaţie.

IV.5.5. Contabilitatea deprecierii stocurilor

Deprecierea stocurilor rezultă în situaţia în care valoarea realizabilă netă


este mai mică decât valoarea lor contabilă.
Metodele folosite pentru contabilizarea deprecierii stocurilor sunt
următoarele: metoda ajustării valorii stocurilor, metoda evidenţei deprecierii prin
conturile de ajustări.
Metoda ajustării valorii stocurilor, în baza prevederii IAS 2 privind
recunoaşterea pierderilor de stocuri drept cheltuieli în perioada în care are loc
diminuarea valorii lor (pierderea).
Relaţia la baza înregistrării deprecierii stocurilor este:
Cheltuieli privind stocurile = Stocuri
În ipoteza creşterii valorii realizabile nete în exerciţiul următor, se
înregistrează:
Stocuri = Cheltuieli privind stocurile

Metoda evidenţei deprecierii prin conturile de ajustări:


Condiţiile de risc şi incertitudine în care sunt gestionate stocurile de bunuri,
impun ca măsură de prevenire, crearea unor provizii la dispoziţia întreprinderii, pentru
acoperirea eventualelor pierderi prin depreciere. Aceste provizii se constituie la
sfârşitul fiecărui an, urmând a fi utilizate în anul următor la constatarea deprecierii.
Astfel se compară soldul conturilor de ajustări constituite anterior cu ajustările
necesare stabilite la sfârşitul anului curent. Dacă ajustarea necesară este mai mare
162
decât cea constituită, se va înregistra o suplimentare de ajustare, iar dacă ajustarea
necesară este mai mică decât cea constituită, se va înregistra o reducere de ajustare.
Constituirea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se face pe calea
autofinanţării, adică prin includerea unor cote-părţi în cheltuielile de exploatare.
Pentru reflectarea contabilă a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, în
Planul de conturi general a fost constituită grupa de conturi 39 „Ajustări pentru
deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”, care cuprinde un subsistem
de conturi sintetice de gradul I, create pe structura grupelor de stocuri, astfel: 391
„Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 392 „Ajustări pentru deprecierea
materialelor consumabile”, 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de
execuţie”, 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”, 395 „Ajustări pentru
deprecierea stocurilor aflate la terţi”, 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”, 397
„Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”, 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”.
Ajustările constituite fiind surse de acoperire a pierderilor, toate conturile de
ajustări au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea ajustărilor prin
includerea în cheltuielile de exploatare. Se debitează la utilizarea ajustărilor
(diminuarea sau anularea), prin includerea lor în venituri din exploatare. Prezintă
solduri creditoare care reflectă ajustările existente.
În corespondenţă cu conturile de ajustări funcţionează următoarele perechi
de conturi:
6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor
circulante”, cu 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Exemplul 1: Situaţia ajustărilor aferente stocurilor la Societatea comercială X


se prezintă astfel:

Specificare Ajustări Ajustări Variaţia ajustărilor


existente necesare Suplimentare Reducere
Materii prime 300.000 180.000 120.000
Materiale 150.000 200.000 50.000
consumabile
Materiale de 80.000 80.000
natura obiectelor
de inventar
Producţie în 100.000 140.000 40.000
curs de execuţie
Produse finite 250.000 200.000 50.000
Animale
Mărfuri
Ambalaje 60.000 60.000
TOTAL 1.880.00 780.000 150.000 250.000
0

Înregistrări:
1. Suplimentarea ajustărilor existente la stocurile de materiale consumabile şi
produse în curs de execuţie şi constituirea unei ajustări la ambalaje:

163
6814 “Cheltuieli de exploatare = % 150.000
privind ajustările pentru 391 “Ajustări pentru deprecierea 50.000
deprecierea activelor circulante” materialelor consumabile”
393 „Ajustări pentru deprecierea 40.000
producţiei în curs de execuţie
398 “Ajustări pentru 60.000
deprecierea ambalajelor”

2. Reducerea ajustărilor pentru stocurile de “Materii prime” şi “Produse finite” şi


anularea ajustării existente la “Materiale de natura obiectelor de inventar”.

% = 7814 250.000
391 „Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru 120.000
deprecierea materiilor prime” deprecierea activelor”
394 „Ajustări pentru 50.000
deprecierea produselor”
392 „Ajustări pentru deprecierea 80.000
obiectelor de inventar”

Exemplul 2:
La inventarierea anuală a patrimoniului, comisia de inventariere a constatat
stocuri de materii prime care se consideră că au suferit o depreciere reversibilă în
valoare de 80.000.000 lei. Aceiaşi comisie a constatat că la unele stocuri a expirat
perioada de garanţie, şi nu există posibilitate de valorificare a acestora. Valoarea şi
structura stocurilor depreciate ireversibil este următoarea:
 semifabricate ........... 100.000.000 lei;
 produse finite ........... 200.000.000 lei;
 mărfuri .................... 5.000.000 lei;

Valorificare din punct de vedere contabil a rezultatelor comisiei de


inventariere se materializează în următoarele înregistrări:
a)
6814 = 391 80.000.000
„Cheltuieli de exploatare privind „Ajustări pentru deprecierea
ajustările materiilor prime” activelor circulante”

b)
658 = % 305.000.000
„Alte cheltuieli de 341 100.000.000
exploatare” “Semifabricate”
345 200.000.000
„Produse finite”
371 5.000.000
„Mărfuri”

Dacă în exerciţiul N+1 se reia ajustarea pentru deprecierea reversibilă


formula contabilă va fi:

391 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri din ajustări 80.000.000


164
deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor
prime” circulante”

165
CUVINTE CHEIE

• Cost
• Valoarea realizabilă netă
• Cost de achiziţie
• Cost de prelucrare (producţie)
• Identificare specifică
• Cost mediu ponderat
• Preţ prestabilit
• Inventar permanent
• Inventar intermitent
• Rabat
• Remiză
• Risturn
• Scont de decontare
• Preţ cu amănuntul
• Procent mediu de adaos
• Metoda cantitativ-valorică
• Metoda operativ-contabilă

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie ?


2. Cum se clasifică stocurile în contabilitatea financiară ?
3. Cum se evaluează stocurile în bilanţ conform IAS 2?
4. Cum se calculează costul de achiziţie şi costul de prelucrare (producţie)
conform IAS 2 ?
5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire?
6. Care sunt reducerile comerciale? Dar cele financiare?
7. În contabilitatea financiară se înregistrează sau nu, reducerile comerciale?
8. Cum se calculează preţul cu amănuntul?
9. Care sunt metodele de organizare a evidenţei analitice a stocurilor în condiţiile
folosirii metodei inventarului permanent?

PROBLEME

1. O societate comercială achiziţionează mărfuri pe baza facturii: preţ de


cumpărare 12.000.000 lei, TVA 19%; rabat 2%, remiză 3%, scont de
decontare 1%. Care este formula contabilă a aprovizionării, în condiţiile în
care scontul se contabilizează la primirea facturii?
a)
% = 401 13.552.894 lei
371 11.407.200 lei
4426 2.145.694 lei

166
401 = 767 114.072 lei

b)
% = 401 14.438.822 lei
371 11.293.128 lei
4426 2.145.694 lei

371 = 767 114.072 lei

c)
% = 401 13.707.200 lei
371 11.407.200 lei
4426 2.300.000 lei

401 = 767 114.072 lei

d)
371 = % 13.552.894 lei
401 13.438.822 lei
767 114.072 lei

e)
371 = % 13.352.894 lei
401 13.238.822 lei
767 114.072 lei

Rezolvare:

Factura cuprinde:
Preţul de cumpărare 12.000.000 lei
Rabat (2%x12.000.000 lei) 240.000 lei
11.760.000 lei
Remiza (3%x11.760.000 lei) 352.800 lei
NETA COMERCIALĂ 11.407.200 lei
Scont de decontare (1%x11.407.200) 114.072 lei
NETA FINANCIARĂ 11.293.128 lei
TVA (19%X11.293.128) 2.145.694 lei
NETA DE PLATĂ 13.438.822 lei

167
Reducerile comerciale nu se contabilizează în cazul în care sunt
consemnate în factura iniţială, la conturile de stocuri evidenţiindu-se mărimea
netă comercială.
În cazul înregistrării sconturilor la primirea facturii, formulele contabile
sunt:
% = 401 13.552.894 lei
371 11.407.200 lei
4426 2.145.694 lei

401 = 767 114.072 lei

Răspuns corect (a)

2. O societate comercială se aprovizionează cu materii prime pe baza facturii:


preţ de cumpărare 100.000.000 lei, reducere comercială 7%, scont de
decontare 3%, TVA 19%. Care este formula contabilă privind achiziţia în
condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent şi a contabilizării scontului
de decontare la decontarea facturii.
a)
% = 401 108.539.900 lei
601 91.210.000 lei
4426 17.329.900 lei

b)
% = 401 117.329.900 lei
601 100.000.000 lei
4426 17.329.900 lei

c)
% = 401 110.329.900 lei
601 93.000.000 lei
4426 17.329.900 lei

d)
% = 401 110.329.900 lei
301 93.000.000 lei
4426 17.329.900 lei

e)
% = 401 110.329.900 lei
601 93.000.000 lei
4427 17.329.900 lei

Rezolvare:

168
Factura cuprinde:

Preţul de cumpărare 100.000.000 lei


Reducere comercială (7%x100.000.000 lei) 7.000.000 lei
NETA COMERCIALĂ (cost achiziţie) 93.000.000 lei
Scont de decontare (3%x93.000.000) 2.790.000 lei
NETA FINANCIARĂ 91.210.000 lei
TVA (19%x91.210.000) 17.329.900 lei
NETA DE PLATĂ 108.539.900 lei

Răspuns corect (e)

3. O societate comercială efectuează operaţiuni privind stocul de materii prime


în exerciţiul N: stoc iniţial 20.000.000 lei, aprovizionări 50.000.000 lei preţ de
cumpărare, cheltuieli de transport 5.000.000 lei. TVA 19%; consum în cursul
exerciţiului N 62.000.000 lei. La inventarierea efectuată la sfârşitul
exerciţiului N stocul faptic este de 14.500.000 lei. Ce înregistrare contabilă
este la sfârşitul exerciţiului N în condiţiile utilizării metodei inventarului
permanent?

a)
301 = 7814 15.000.000 lei

b)
301 = 601 13.000.000 lei

c)
301 = 601 1.500.000 lei

d)
6814 = 291 1.500.000 lei

e)
601 = 301 62.000.000 lei

Rezolvare:

D 301 C
Si D 20.000.000 62.000.000
55.000.000

Sf D 13.000.000

Factura privind aprovizionarea:

169
Preţ cumpărare 50.000.000 lei
Cheltuieli transport aprovizionare
înscrise în factură 5.000.000 lei
Cost de achiziţie 55.000.000 lei
TVA 19% 10.450.000 lei
TOTAL FACTURĂ 65.450.000 lei

Formula contabilă privind achiziţia:

% = 401 65.450.000 lei


301 55.000.000 lei
4426 10.450.000 lei

Formula contabilă privind consumul:

601 = 301 62.000.000 lei

Sold scriptic cont 301 a sfârşitul exerciţiului N: 13.000.000 lei


Sold faptic conform inventarierii: 14.500.000 lei
Înregistrarea contabilă a plusului de materii prime:

301 = 601 1.500.000 lei

Răspuns corect (c)

4. O societate deţine în stoc la 31 decembrie N 1.000 bucăţi produse finite al


căror cost de producţie efectiv este de 3.000 lei/buc. Preţul de piaţă al
produselor al sfârşitul exerciţiului N este de 3.200 lei/buc. Cheltuielile
necesare pentru realizarea vânzării reprezintă 150 lei/buc. Care este
valoarea produselor finite în bilanţul de la 31 XII N?
a) 3.000.000 lei.
b) 3.200.000 lei.
c) 2.850.000 lei.
d) 3.050.000 lei.
e) 3.150.000 lei.

Rezolvare:
Evaluarea stocurilor în bilanţ se efectuează, conform IAS 2, la valoarea
cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Cost total de producţie: 1.000 buc x 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei
Valoarea realizabilă netă = Preţ de vânzare estimat – Cheltuieli legate de
vânzare
VRN = 1.000 buc x 3.200 lei/buc – 1.000 buc x 150 lei/buc
VRN = 3.200.000 lei – 150.000 lei = 3.050.000 lei
Stocurile se evaluează la min (3.000.000 ↔ 3.050.000) = 3.000.000 lei

Răspuns corect (a)

170
5. O societate comercială ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu
amănuntul inclusiv TVA, adaosul comercial fiind de 30%. Se aprovizionează
cu mărfuri pe baza facturii: preţ de cumpărare 80.000.000 lei, reducere
comercială 5%, scont de decontare 2%, TV19%. Care este formula de
înregistrare a achiziţiei, ştiind că scontul se contabilizează la primirea
facturii?

a)

112.951.200 lei % = % 112.951.200 lei


98.800.000 lei 371 401 88.631.200 lei
14.151.200 lei 4426 767 1.520.000 lei
378 22.800.000 lei

371 = 4428 18.772.000 lei

b)

130.203.200 lei % = % 130.203.200 lei


116.052.000 lei 371 401 88.631.200 lei
14.151.200 lei 4426 378 22.800.000 lei
4428 18.772.000 lei

c)

112.951.200 lei % = % 112.951.200 lei


98.800.000 lei 371 401 88.631.200 lei
14.151.200 lei 4426 767 1.520.000 lei
378 22.800.000 lei

d)

130.201.200 lei % = % 130.201.200 lei


116.050.000 lei 371 401 88.631.200 lei
14.151.200 lei 4426 378 22.800.000 lei
4428 18.770.000 lei

e)

112.951.200 lei % = % 112.951.200 lei


108.330.400 lei 371 401 88.631.200 lei
4.620.800 lei 4428 767 1.520.000 lei
378 22.800.000 lei

Rezolvare:

I. Factura privind aprovizionarea cuprinde:


Preţul de cumpărare 80.000.000 lei
171
Reducere comercială (5%x80.000.000 lei) 4.000.000 lei
NETA COMERCIALĂ (cost achiziţie) 76.000.000 lei
Scont de decontare (2%x76.000.000) 1.520.000 lei
NETA FINANCIARĂ 74.480.000 lei
TVA (19%x74.480.000) 14.151.200 lei
NETA DE PLATĂ 88.631.200 lei

Formula contabilă privind achiziţia:

90.151.200 lei % = % 90.151.200 lei


76.000.000 lei 371 401 88.631.200 lei
14.151.200 lei 4426 767 1.520.000 lei

II. Calculul şi înregistrarea adaosului comercial


A = % x cost de achiziţie
A = 30% x 76.000.000 lei =22.800.000 lei

Înregistrarea adaosului:

371 = 378 22.800.000 lei

III. Calculul şi înregistrarea TVA neexigibilă:


Preţ de vânzare = Cost de achiziţie + Adaos =
= 76.000.000 +22.800.000 = 98.800.000 lei
TVA neexigibilă = 19% x Preţ de vânzare =
= 19% x 98.800.000 lei = 18.772.000 lei

Înregistrarea TVA:

371 = 4428 18.772.000 lei

Reunirea formulelor I, II şi III:

112.951.200 lei % = % 112.951.200 lei


98.800.000 lei 371 401 88.631.200 lei
14.151.200 lei 4426 767 1.520.000 lei
378 22.800.000 lei

371 = 4428 18.772.000 lei

Răspuns corect (a)

6. O societate are un stoc de 2.000 bucăţi materii prime la preţ prestabilit de


3.000 lei/buc. Diferenţele de preţ favorabile sunt de 600.000.000 lei. Se
achiziţionează 5.000 buc cu factura furnizorului, preţ de cumpărare
2.400lei/buc, cheltuieli de transport înscrise în factură200.000 lei, TVA 19%.

172
În cursul lunii se eliberează 6.000 buc. Care este formula contabilă pentru
ieşirea materiilor prime?
a)
601 = 301 18.000.000 lei

b)
% = 301 18.000.000 lei
601 15.085.800 lei
308 2.914.200 lei

c)
% = 301 20.914.200 lei
601 18.000.000 lei
308 2.914.200 lei

d)
601 = 301 14.400.000 lei

e)
601 = 308 2.914.200 lei

Rezolvare:

Situaţia în conturile de stocuri şi diferenţe de preţ:

D 301 C
Si D 6.000.000 18.000.000
15.000.000

D 308 C
2.914.200 Si 600.000
2.800.000

Factura privind aprovizionarea cuprinde:


Preţ cumpărare (5.000 buc x 2.400 lei/buc) 12.000.000 lei
Cheltuieli transport înscrise în factură 200.000 lei
Cost de achiziţie 12.200.000 lei
TVA 19% x 12.200.000 2.318.000 lei
TOTAL FACTURĂ 14.518.000 lei

Preţ prestabilit al materiilor prime aprovizionate:

173
5.000 buc x 3.000 lei/buc = 15.000.000 lei

I. Înregistrarea aprovizionării:

17.318.000 lei % = % 17.318.000 lei


15.000.000 lei 301 401 14.518.000 lei
2.318.000 lei 4426 308 2.800.000 lei

II. Înregistrarea ieşirii de 6.000 buc. la preţ de înregistrare a materiilor


prime (preţ prestabilit):

601 = 301 18.000.000 lei

III. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor


ieşite:

600.000 + 2.800.000 3.400.000


k= = = 0,1619 = 16 ,19 %
6.000.000 +15.000.000 21.000.000

K = k × RC 301 =16 ,19 % ×18 .000 .000 = 2.914 .200 lei

308 = 601 2.914.200 lei

Înregistrarea ieşirii prin formulă compusă:

% = 301 18.000.000 lei


601 15.085.800 lei
308 2.914.200 lei

Răspuns corect (b)

7. O societate deţine un stoc iniţial de 1.000 bucăţi produse finite la cost de


producţie efectiv de 5.000 lei/buc. În cursul lunii au loc următoarele
operaţiuni: obţinere de 2.000 buc. şi vânzare de 2.400 buc. la preţ de
vânzare de 6.000 lei/buc., TVA 19%. Care sunt înregistrările operaţiunilor cu
produse finite în metoda inventarului permanent?
a)

345 = 711 10.000.000 lei

411 = % 17.136.000 lei


701 14.400.000 lei
4427 2.736.000 lei
174
711 = 345 12.000.000 lei

b)

345 = 711 10.000.000 lei

411 = % 17.136.000 lei


701 14.400.000 lei
4428 2.736.000 lei
c)

345 = 711 10.000.000 lei

% = 701 17.136.000 lei


411 14.400.000 lei
4426 2.736.000 lei
d)

345 = 711 10.000.000 lei

% = 701 17.136.000 lei


5121 14.400.000 lei
4428 2.736.000 lei

e)

175
345 = 711 10.000.000 lei

411 = 701 14.400.000 lei

711 = 345 12.000.000 lei

Rezolvare:

I. Obţinerea produse finite:

345 = 711 10.000.000 lei cost producţie

II. Vânzare produse finite:

411 = % 17.136.000 lei


701 14.400.000 lei
4427 2.736.000 lei

711 = 345 12.000.000 lei

Răspuns corect (a)

176
Capitolul V CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

V.1 Delimitări şi structuri privind relaţiile cu terţii

Schimburile de valori din cadrul activităţilor economice delimitează două


fluxuri: fluxul de bunuri, lucrări şi servicii de la furnizor către beneficiar şi fluxul de
valori de schimb de la beneficiar către furnizor. Dacă aceste fluxuri nu sunt
sincronizate, apar datorii (obligaţii) ale beneficiarului şi creanţe (drepturi) ale
furnizorului. Aceste decontări cu terţii (creanţe şi datorii) sunt decontări pe termen
scurt. În această categorie nu sunt incluse datoriile şi creanţele financiare determinate
de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de unitate.
În contabilitatea creanţelor şi datoriilor se reflectă operaţiile patrimoniale
referitoare la livrările reciproce de bunuri între clienţi şi furnizori, a lucrărilor executate
şi serviciilor prestate, precum şi a altor operaţiuni efectuate în baza contractelor
încheiate, sau ca efect al legilor.
Datoriile pe termen scurt reprezintă fondurile furnizate de terţi - denumiţi,
generic creditori - pentru care unitatea trebuie să acorde un echivalent valoric sau o
contraprestaţie. Asemenea datorii funcţionează din momentul angajării până în
momentul plăţii lor. În cazul în care termenul de decontare depăşeşte un an, sunt
purtătoare de dobândă.
Creanţele pe termen scurt reprezintă valori economice avansate temporar
terţilor - persoane fizice sau juridice numite generic debitori – pentru care urmează să
primească un echivalent valoric.
Pentru recunoaşterea elementelor de creanţe şi datorii în situaţiile
financiare standardele internaţionale de contabilitate indică două criterii care trebuie
îndeplinite cumulativ:
- probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active)
respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);
- evaluarea să se poată realiza în mod credibil.
Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează în cadrul general de
prezentare al situaţiilor financiare o nouă abordare a datoriilor şi distincţia dintre curent
şi termen lung.
Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente
trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
Trăsătura esenţială a unei datorii constă în faptul că entitatea are o obligaţie
actuală ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerinţă legală. În mod normal acestea
reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea,
obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de
afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, se
remediază defecţiunile unor produse vândute, chiar şi după ce perioada de garanţie a
expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute
reprezintă datorii.
Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor.
Decizia conducerii de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o

177
obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului
sau în momentul în care există un acord irevocabil de cumpărare a activului.
Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea de către
entitate la anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul
satisfacerii cererilor celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în
mai multe moduri, de exemplu prin:
a) plata în numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
e) transformarea obligaţiei în capital propriu.
O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către
creditor la drepturile sale.
O datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când:
 se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; sau
 este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Tot în categoria datoriilor curente sunt incluse şi datoriile care fac parte din
ciclul de exploatare dar a căror durată de exigibilitate depăşeşte 12 luni de la data
bilanţului.
Pentru evaluarea creanţelor şi datoriilor curente care vor fi recunoscute în
situaţiile financiare se poate alege ca bază de evaluare una din următoarele:
Costul istoric: creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau
echivalent de numerar care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor,
executării lucrărilor sau prestării serviciilor, iar datoriile curente sunt înregistrate la
valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei, sau la valoarea ce se aşteaptă
să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru stingerea obligaţiilor în
cursul normal al afacerilor.
Costul curent: creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau
echivalent de numerar care ar trebui să fie încasată dacă vânzarea bunurilor,
executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor s-ar efectua în prezent, iar datoriile
curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar necesară
pentru stingerea obligaţiei care ar lua naştere în prezent.
Valoarea actualizată: creanţele curente se înregistrează la suma
actualizată a intrărilor nete viitoare de numerar care urmează a fi generate în
derularea normală a activităţii, iar datoriile curente se înregistrează la suma
actualizată a ieşirilor nete viitoare de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru
decontarea datoriilor în cursul normal al afacerilor.

V.2 Contabilitatea creanţelor întreprinderii

Evaluarea creanţelor se face în momentul intrării lor în patrimoniu, adică în


momentul apariţiei lor din punct de vedere juridic, a livrării bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor, a acordării unor sume către terţi, care se face la valoarea nominală
înscrisă în documente, şi în momentul inventarului la sfârşitul exerciţiului financiar,
când se pot constata următoarele situaţii:
a. Creşterea valorii nominale, în cazul indexărilor, de care trebuie să se ţină
seama dacă au fost stipulate în contractele dintre cumpărători şi vânzători, şi care vor
genera un venit;
b. Diminuarea valorii nominale, care va duce la constatarea unei pierderi, şi
178
la constituirea unui provizion pentru deprecierea creanţelor.
Evaluarea creanţelor în devize se face în lei, la cursul de schimb la data
efectuării operaţiilor, iar diferenţele de curs valutar apărute între data înregistrării
creanţei în devize şi data încasării, se înregistrează ca cheltuieli şi venituri financiare.
Totodată evaluarea creanţelor în devize la sfârşitul exerciţiului, face să se constate
pierderi sau câştiguri latente care se înregistrează ca diferenţe de conversie activ, şi
respectiv, diferenţe de conversie pasiv.

V.2.1. Sistemul conturilor de creanţe

Pentru reflectarea în contabilitate a creanţelor se utilizează un sistem de


conturi, care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 411 “Clienţi”, 413
“Efecte de primit”, 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”, 418 “Clienţi - facturi de
întocmit”, 409-„Furnizori - debitori”, 425 “Avansuri acordate personalului”, 461
“Debitori diverşi” şi altele.
Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ. Debitul acestor conturi
reflectă drepturi ale întreprinderii, provenind din contravaloarea bunurilor livrate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, precum şi taxa pe valoarea adăugată
eferentă, avansuri acordate furnizorilor şi personalului, contravaloarea pagubelor
aduse patrimoniului, precum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar la operaţiile în
devize la sfârşitul exerciţiului financiar. Creditul acestor conturi reflectă drepturile
încasate de la terţe persoane. Prezintă solduri debitoare care reflectă drepturi
cuvenite.
Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” are funcţie contabilă de
activ – datorii. Acest cont reflectă atât creanţele din acţiunile subscrise de asociaţi şi
nevărsate, cât şi cotele părţi din capitalul social de rambursat către asociaţi.

Creanţe din vânzări de bunuri şi servicii pe credit comercial clienţilor interni


se înregistrează în debitul contului sintetic 411 “Clienţi”, respectiv conturile analitice
corespunzătoare, la preţul negociat al bunurilor şi serviciilor plus alte cheltuieli
facturate acestora - cheltuieli de transport prin unităţi specializate, cu mijloace proprii
de transport, ambalajele consignate, taxa pe valoarea adăugată colectată.

4111 = %
„Clienţi” 70x „Cifra de afaceri netă”
4427 “TVA colectată”

În cazul acceptării la plată a unor efecte comerciale de încasat, se


înregistrează:
413 = 4111
„Efecte de primit” „Clienţi”

Remiterea efectelor comerciale către bancă spre încasare se înregistrează:


5113 = 413
„Efecte de încasat” „Efecte de primit”

Încasarea prin bancă a efectelor comerciale remise:

179
% = 5113 valoarea efectului
5121 „Efecte de încasat” valoarea netă încasată
“Conturi la bănci în lei„
627 comisionul datorat băncii
“Cheltuieli cu serviciile
bancare asimilate”

Primirea unor avansuri de la clienţi se înregistrează:


5121 = 419
“Conturi la bănci în lei” “Clienţi-creditori”
şi
419 = 4427
“Clienţi – creditori” “TVA colectată”
(TVA aferentă avansului primit)

La încasarea facturii de la client, se reţine avansul primit în prealabil:


% = 4111
512 „Clienţi”
„Conturi la bănci în lei (suma netă încasată)”
419
„Clienţi-creditori”
4427
„TVA colectată”
(TVA aferentă avansului)

Înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:

4118 = 4111
„Clienţi incerţi sau în litigiu” „Clienţi”

Scoaterea din evidenţă a clienţilor insolvabili:

654 = %
„Pierderi din creanţe” 4118
„Clienţi incerţi sau în litigiu”
4427
„TVA colectată”

Reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă:

4111 = %
„Clienţi” 754
„Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”
4427
„TVA colectată”

180
Refuzurile de plată ale clienţilor din diverse cauze (calitatea
necorespunzătoare a bunurilor primite, livrarea de bunuri neincluse în contract sau
necomandate etc.) se înregistrează printr-o formulă contabilă de stornare a formulei
prin care s-a înregistrat livrarea.
În cazul livrărilor nefacturate până la închiderea exerciţiului, contul de
creanţe folosit este 418 „Clienţi - facturi de întocmit”, iar pentru evidenţa TVA -
subcontul 4428 „TVA neexigibilă”.
La emiterea facturii se stornează înregistrarea efectuată la livrare şi se
înregistrează vânzarea conform datelor din factură.
Exemplu: - pentru mărfurile livrate clienţilor fără a fi întocmite facturi până la
sfârşitul exerciţiului, în valoare de 2.000.000 lei preţ vânzare, TVA 19%, se efectuează
următoarea înregistrare la închiderea exerciţiului “N”:

418 = % 2.380.000 lei


“Clienţi - facturi de întocmit” 707 “Venituri din 2.000.000 lei
vânzarea mărfurilor”
4428 “TVA – neexigibilă” 380.000 lei

În exerciţiul „N+1” se întocmeşte factura, preţul de vânzare = 2.100.000 lei,


TVA 19%:
411 = % 2.499.000lei
“Clienţi” 707 „Venituri din 2.100.000 lei
vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată” 399.000 lei

Se stornează înregistrarea din exerciţiul N:


418 = % 2.380.000 lei
“Clienţi - facturi de întocmit” 707 “Venituri din 2.000.000 lei
vânzarea mărfurilor”
4428 “TVA – neexigibilă” 380.000 lei

Sau:
% = 418 2.380.000 lei
707 “Venituri din “Clienţi - facturi de întocmit” 2.000.000 lei
vânzarea mărfurilor”
4428 “TVA – neexigibilă” 380.000 lei

O altă variantă folosită pentru înregistrarea facturii este:

4111 = 418
„Clienţi” „Clienţi facturi de întocmit”

şi:
4428 = 4427
„TVA neexegibilă” „TVA colectată”

Diferenţa în plus de facturat se înregistrează:


181
4111 = %
„Clienţi” 70 Diferenţa în plus la preţul de vânzare
„Cifra de afaceri netă”
4427 TVA aferentă diferenţei
„TVA colectată”

V.2.2. Contabilitatea creanţelor din vânzări la export

Ex: Se exportă mărfuri pe cont propriu, condiţie de livrare CIF:

- valoare externă CIF 2000 USD x 31.000 lei/USD = 62.000.000 lei


- transport extern 200 USD x 31.000 lei/USD = 6.200.000 lei
- asigurare 100 USD x 31.000 lei/USD = 3.100.000 lei
VALOARE EXTERNĂ FOB 1800 USD x 31.000 lei/USD = 55.800.000 lei

Livrarea mărfurilor la extern:

4111 = % 62.000.000 lei


„Clienţi” 707 55.800.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 6.200.000 lei
„Venituri din activităţi diverse”

Plata cheltuielilor de asigurare:

613 = 401 3.100.000 lei


„Cheltuieli cu primele de asigurare” „Furnizori”

401 = 512 3.100.000 lei


„Furnizori” „Conturi curente la bănci”

Încasarea de la extern a mărfurilor, la curs de 33.000 lei-USD:

- valoare de încasare 2000 USD x 33.000 lei/USD = 66.000.000 lei


- valoare în lei la livrare 2000 USD x 31.000 lei/USD = 62.000.000 lei
Diferenţă de curs valutar(+) 4.000.000 lei

5124 = % 66.000.000 lei


„Conturi la bănci în valută” 4111 „Clienţi” 62.000.000 lei
765 „Venituri din 4.000.000 lei
diferenţe de curs valutar”

182
Înregistrarea facturii de cheltuieli transport extern:

- valoarea la curs/ziua livrării 200 USD x 31.000 lei/USD = 6.200.000 lei


- valoarea la cursul din factură 200 USD x 30.000 lei/USD = 6.000.000 lei
Diferenţă de curs valutar(+) 200.000 lei

624 = % 6.200.000 lei


„Cheltuieli cu transportul 401 „Furnizori” 6.000.000 lei
de bunuri şi persoane” 765 „Venituri din 200.000 lei
diferenţe de curs valutar”

Plata cheltuielilor de transport, cursul zilei – 33.000 lei/USD

- valoarea în lei/ziua plăţii = 6.600.000 lei


- valoarea în lei/ziua facturării = 6.000.000 lei
Diferenţă de curs valutar(-) 600.000 lei

401 = 5124 6.600.000 lei


„Furnizori” „Conturi la bănci în valută” 6.000.000 lei
665 „Cheltuieli din 600.000 lei
diferenţe de curs valutar”

V.3 Contabilitatea obligaţiilor

Obligaţiile sau datoriile unităţii economice faţă de alte persoane juridice sau
fizice se grupează astfel:
- obligaţii faţă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii;
- obligaţii faţă de personalul angajat privind drepturile cuvenite acestora
pentru munca prestată;
- obligaţii privind contribuţiile pentru asigurările şi protecţia socială;
- obligaţii faţă de stat privind plata impozitelor, taxelor şi vărsămintelor;
- obligaţii faţă de alte persoane juridice şi fizice.
Evaluarea datoriilor se face în mod curent în momentul creării obligaţiilor
faţă de terţi, la valoarea nominală de rambursare (plată) consemnată în documente,
şi evaluarea la întocmirea bilanţului, când se face comparaţia între valoarea curentă şi
cea actuală şi se pot constata creşteri sau micşorări de valoare.
Creşterea de valoare a unui element de datorie, considerată definitivă, şi
care trebuie considerată ca atare, deci ca o creştere a datoriei, suportată de
întreprindere ca o cheltuială, sau o datorie considerată nedefinitivă (reversibilă), şi se
evidenţiază ca un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
Micşorarea valorii unui element de datorie, considerată definitivă se
evidenţiază ca o reducere de datorie, respectiv ca un venit, sau este considerată
nedefinitivă şi atunci nu se înregistrează, menţinându-se în contabilitate la valoarea de
înregistrare.
Datoriile exprimate în devize pot genera pierderi sau câştiguri latente,
evidenţiate ca diferenţe de conversie activ şi pasiv, precum şi pierderi sau câştiguri din
schimb, evidenţiate ca cheltuieli şi venituri financiare.

183
Obligaţiile faţă de furnizori privind bunurile, lucrările şi serviciile
cumpărate de la aceştia pe credit sunt reflectate prin următoarele conturi sintetice
de gradul I: 401 “Furnizori”, 403 “Efecte de plată”, 404 “Furnizori de imobilizări”,
405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”, 408 “Furnizori - facturi nesosite”, 419
“Clienţi creditori”.
Toate aceste conturi sunt conturi de obligaţii, cu funcţie contabilă de pasiv.
Contul 401 „Furnizori” reflectă în credit valoarea bunurilor intrate în
patrimoniul unităţii la preţul de achiziţie, diferenţele nefavorabile de curs valutar la
închiderea exerciţiului financiar, valoarea materialelor nestocabile incluse direct pe
cheltuieli, valoarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate de terţi, valoarea facturilor
primite, înregistrate anterior ca facturi de întocmit; taxa pe valoarea adăugată înscrisă
în facturile furnizorilor. Pe debitul acestui cont se reflectă: plăţile efectuate către
furnizori; reluarea diferenţelor. nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea
exerciţiului anterior; valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori; diferenţele
favorabile de curs valutar aferente datoriilor în devize către furnizorii externi; valoarea
avansurilor regularizate cu furnizorii; valoarea sconturilor obţinute de la furnizori.
Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate furnizorilor.
Contul 403 „Efecte de plată” este utilizat pentru evidenţierea obligaţiilor de
plată faţă de furnizori, stabilite pe bază de efecte comerciale. Creditul acestui cont
reflectă: valoarea acceptată a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise: diferenţele
nefavorabile de curs valutar la închiderea exerciţiului, în devize, ce urmează a se
deconta în exerciţiul următor prin efecte comerciale. Debitul acestui cont reflectă
plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte; diferenţele favorabile de curs valutar
constatate la închiderea exerciţiului; reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar
înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente datoriilor ce se decontează prin efecte.
Soldul este creditor şi reflectă obligaţii de plată prin efecte.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări” funcţionează asemănător contului 401
„Furnizori”, cu deosebirea de conţinut, că se utilizează cu ocazia achiziţionării de
imobilizări şi nu pentru active circulante.
Contul 408 “Furnizori - facturi nesosite” se creditează cu valoarea facturilor
nesosite pentru furnizările de bunuri, lucrări şi servicii (inclusiv taxa pe valoarea
adăugată), a căror valoare este suficient de bine cunoscută şi care se referă la
cheltuieli ce trebuie incluse în exerciţiul la care acestea se referă. Se debitează cu
valoarea facturilor sosite; cu reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar,
înregistrate la închiderea exerciţiului anterior; cu diferenţele favorabile de curs valutar
constatate la închiderea exerciţiului de faţă. Soldul debitor reflectă valoarea facturilor
nesosite.
Contul 419 „Clienţi creditori” este utilizat pentru evidenţierea avansurilor şi
aconturilor încasate de la clienţi în contul bunurilor ce urmează a fi livrate. Creditul
acestui cont reflectă sumele încasate de la clienţi în conturile de disponibilităţi băneşti,
reprezentând avansuri sau aconturi pentru livrările de bunuri, lucrări şi servicii viitoare;
diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente
datoriilor în devize către clienţi. Debitul acestui cont reflectă: valoarea avansurilor şi
aconturilor încasate de la clienţi decontate cu aceştia pentru bunurile livrate, lucrările
sau serviciile prestate; diferenţele favorabile de curs valutar constatate la închiderea
exerciţiului; reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea
exerciţiului anterior, aferente datoriilor în devize faţă de clienţi. Soldul este creditor şi
reflectă sumele datorate clienţilor.
Datoriile faţă de cumpărări de stocuri de la furnizorii interni, în cazul
evidenţei stocurilor prin metoda inventarului permanent se înregistrează în creditul
184
contului 401 “Furnizori” desfăşurat pe analitice deschise pe fiecare furnizor, în
corespondenţă cu debitul contului de stocuri respectiv şi a contului 4426 “TVA
deductibilă”.

Exemple:
1. Se cumpără materii prime la preţ negociat de 2.000.000 lei, înscris în
factura furnizorului, TVA 1 9%:

% = 401 2.380.000 lei


301 “Materii prime” „Furnizori” 2.000.000 lei
4426 “TVA deductibilă” 380.000 lei

2. a. Se recepţionează lucrări de reparaţii executate de terţi la preţul


negociat prin contract de 1.000.000 lei pentru care nu s-a primit factura:

% = 408 1.190.000 lei


611 “Cheltuieli de “Furnizori-facturi nesosite” 1.000.000 Iei
întreţinere şi reparaţii”
4428 “TVA neexigibilă” 190.000 lei

b. La primirea facturii furnizorului, în care este inclus preţul de 1.200.000


lei, se efectuează următoarele înregistrări:

408 = % 1.190.000 lei


„Furnizori - facturi nesosite” 611 “Cheltuieli de 1.000.000 lei
întreţinere şi reparaţii”
4428 „TVA neexigibilă” 190.000 lei

% = 401 1.428.000 lei


611 „Cheltuieli de “Furnizori” 1.200.000 lei
întreţinere şi reparaţii”
4426 “TVA deductibilă” 228.000 lei

3. Se emite un efect de comerţ pentru factura înregistrată la ex. 1:

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit” 2.380.000 lei

Datoriile din cumpărări de stocuri de la furnizorii externi sunt reflectate


similar în creditul contului 401 “Furnizori”, pe baza facturilor care includ preţul în
devize, transformat în lei la cursul zilei pentru înregistrarea în contabilitate, iar plata
datoriilor la scadenţă înregistrează echivalentul în lei al preţului în devize, la cursul
zilei plăţii.
La sfârşitul exerciţiului financiar, datoriile în valută sunt evaluate la cursul
valutar al zilei, iar din compararea acestor valori cu valorile contabile ale datoriilor
(evaluate la cursul valutar la data înregistrării) apar diferenţe de conversie.

Exemple:
1 .Se cumpără mărfuri de la un furnizor extern, în valoare de 2000 dolari,
cursul zilei 30.000 lei/dolar. Înregistrarea aprovizionării cu mărfuri este următoarea:
185
371 „Mărfuri = 401 “Furnizori” 60.000.000 lei

2. Se achită factura furnizorului extern, cursul valutar al zilei 32.000


lei/dolarul:

% = 5124 64.000.000 lei


401 “Furnizori” “Conturi la bănci în devize” 60.000.000 lei
665 “Cheltuieli din 4.000.000 lei
diferenţe de curs valutar”

În ipoteza scăderii cursului valutar, diferenţa favorabilă de curs reprezintă un


venit înregistrat în creditul contului 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.
În cazul cumpărării de imobilizări pe credit comercial, contul de datorii
utilizat este contul 404 “Furnizori de imobilizări”.
În economia concurenţială se operează cu reduceri de preţ, motivate de
fidelitatea clientului, atragerea clientului spre cumpărare, achitarea înainte de termen
a unei datorii etc.

Creanţe şi datorii comerciale cu reduceri comerciale şi financiare

În literatura de specialitate sunt recunoscute două categorii de reduceri de preţ:


- reduceri comerciale, care influenţează direct mărimea netă a unei
facturi;
- reduceri financiare, numite şi sconturi, sconturi de decontare sau
sconturi de casă.
Reducerile comerciale sunt:
Rabatul, reprezintă reducerea practicată asupra preţului de vânzare
convenit anterior, motivată de unele defecte de calitate a bunurilor comercializate, de
nerespectarea unor clauze contractuale privind caracteristicile obiectului vânzării.
Remiza este reducerea asupra preţului curent de vânzare, în funcţie de
volumul vânzărilor sau de importanţa clientului în relaţiile comerciale ale unităţii.
Remiza se aplică în cotă procentuală la preţul brut.
Risturnul este reducerea calculată asupra ansamblului operaţiilor efectuate
cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.
Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra
unei creanţe decontate înainte de scadenţa normată. Pentru furnizor scontul
reprezintă o cheltuială financiară iar pentru client reprezintă un venit financiar.
Menţionăm următoarele reguli privind metodologia de calcul şi contabilizare a
reducerilor:
- toate reducerile de preţ sunt înscrise în factură;
- reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
- reducerile se determină în cascadă, respectiv fiecare categorie de
reducere se aplică asupra “netului anterior;
- ordinea calculării reducerilor comerciale este următoarea: rabat, remiză,
risturn;
- scontul de decontare se aplică după ultima reducere comercială, adică
la netul comercial;
- taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul “net stabilit;
- reducerile comerciale acordate iniţial, înscrise în factura întocmită în
186
momentul vânzării, nu se contabilizează;
- reducerile financiare - scontul de decontare - se contabilizează ca o
cheltuială financiară în contabilitatea Furnizorului şi ca un venit financiar
în contabilitatea clientului.

Exemplu:
Presupunem o factură pentru vânzări de mărfuri care conţine următoarele
date: valoarea brută totală a mărfurilor vândute 3.000.000 lei; rabat - 5%; remiza
pentru importanţa clientului 10%; scontul de decontare pentru plata înainte de
scadenţă 2%; TVA 19%.

FACTURA
Valoarea brută a mărfurilor vândute 3.000.000 lei
(-) Rabat 5% x 3.000.000 lei 150.000 lei
2.850.000 lei
(-) Remiza 10% x 2.850.000 lei 285.000 lei
NET COMERCIAL 2.565.000 lei
(-) Scont de decontare 2% x 2.565.000 lei 51.300 lei
NET FINANCIAR 2.513.700 lei
(+) TVA: 1 9% x 2.5 1 3 .700 lei 437.603 lei
NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 2.951.303 lei

Contabilizarea stocurilor cu reduceri consemnate în factura iniţială:

Detaliu de factură:
Mărfuri 3.000.000 lei
Rabat 5% 150.000 lei
2.850.000 lei
Remiza 10% 285.000 lei
NET COMERCIAL 2.565.000 lei
Scont de decontare (2% x 2.565.000) 51.300 lei
NET FINANCIAR 2.513.700 lei
TVA 19% x 2.513.700 437.603 lei
NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 2.951.303 lei

Reducerile comerciale nu se înregistrează în cazul în care sunt consemnate


în factura iniţială, la conturile de stocuri se evidenţiază mărimea netă comercială. În
schimb, sconturile primite se contabilizează fie la primire, fie la decontarea facturii.

Înregistrarea scontului la primirea facturii:

% = 401 3.002.603 lei


371 „Mărfuri” “Furnizori” 2.565.000 lei
4426 „TVA deuctibilă” 437.603 lei

şi
401 „Furnizori” = 767 “Venituri din sconturi obţinute” 51.000 lei

187
Decontarea facturii:

401 „Furnizori” = 512 „Conturi curente la bănci” 2.951.303 lei

Contabilizarea scontului la plata facturii:

% = 401 „Furnizori” 3.002.603 lei


371 „Mărfuri” 2.565.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 437.603 lei

401 = % 3.002.603 lei


“Furnizori” 512 2.951.303 lei
“Conturi curente la bănci”
767 51.000 lei
“Venituri din sconturi obţinute”

Reducerile comerciale se contabilizează numai în cazul în care se acordă


după întocmirea facturii de aprovizionare, fiind înscrise în facturi distincte de reduceri.
Exemplul de mai sus, se prezintă astfel:

Factura iniţială
Mărfuri 3.000.000 lei
Scont de decontare (2% x 3.000.000) 60.000 lei
NET FINANCIAR 2.940.000 lei
TVA 19% x 2.513.700 558.600 lei
NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 3.498.600 lei

Factura ulterioară
Mărfuri 3.000.000 lei
Rabat (5% x 3.000.000) 150.000 lei
Remiza (10% x 2.850.000) 285.000 lei
Reducere comercială primită(150.000 + 285.000) 435.000 lei
Scont de decontare
aferent reducerii comerciale (2% x 435.000) 8.700 lei
NET FINANCIAR 426.300 lei
TVA 19% x 426.300 80.997 lei
NET DE REDUS 507.297 lei

Scontul de decontare se contabilizează la achitarea facturii.

Înregistrarea facturii iniţiale:

a) Primirea facturii:
% = 401 „Furnizori” 3.558.600 lei
371 „Mărfuri” 3.000.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 558.600 lei

b) Decontarea facturii:

188
401 „Furnizori” = % 3.558.600 lei
512 „Conturi curente la bănci” 3.498.600 lei
767 “Venituri din sconturi obţinute” 60.000 lei

Înregistrarea facturii ulterioare:

a) Primirea facturii:
401 „Furnizori” = % 515.997 lei
371 „Mărfuri” 435.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 80.997 lei

b) Decontarea facturii:
% = 401 516.697 lei
512 „Conturi curente la bănci” “Furnizori” 507.997 lei
767 „Venituri din sconturi obţinute” 8.700 lei

V.4 Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind personalul,


asigurarea şi protecţia socială

Salariile reprezintă preţul forţei de muncă, precum şi expresia valorică a


acelei părţi din venitul naţional care este destinată consumului individual, direct al
salariaţilor în funcţie de munca prestată.
Mărimea salariilor se stabileşte prin negocieri între patronat, persoanele
fizice sau juridice care angajează şi sindicate, ca reprezentante ale salariaţilor.
Potrivit Legii nr. 14 privind salarizarea şi Contractul colectiv de muncă unic
la nivel naţional, fiecare unitate patrimonială îşi stabileşte prin contractul colectiv de
muncă un sistem propriu de salarizare format din următoarele elemente structurale:
sistemul tarifar, sistemul de sporuri, formele de salarizare, formele de premiere şi alte
elemente. Ţinând seama de aceste elemente la negocierea cu angajaţii se întocmeşte
contractul individual de muncă şi în care se stabileşte salariul individual.
Salariul individual se stabileşte pornind de la salariul tarifar orar minim pe
ţară pentru un timp de lucru de 170 ore în medie pe lună şi a unui tarif orar minim pe
ţară, astfel:

S = Nr. ore x tarif/oră

Sistemul tarifar va cuprinde deci, tarife de plată orare, zilnice şi lunare,


cărora le vor corespunde salarii orare, zilnice şi lunare.
Salariile lunare individuale stabilite prin contractele individuale de muncă
trebuie să fie mai mari decât salariul tarifar minim pe ţară, menţionat anterior.
Unităţile patrimoniale care utilizează personal angajat pot folosi următoarele
forme de salarizare: salarizarea în acord; salarizarea pe bază de cote procentuale
din veniturile realizate sau din producţia obţinută; salarizarea în regie sau după
regimul lucrat.
Salarizarea în acord ţine seama de volumul lucrărilor executate sau
produselor obţinute şi se poate determina individual, sau colectiv dacă la realizarea
unei lucrări sau cantităţi de produs participă o echipă de specialişti. de diverse
189
calificări.
Salarizarea în regie se aplică în special la personalul funcţionăresc din
birouri, unde într-un anumit număr de ore trebuie efectuat volumul de lucrări prevăzut
în normele de muncă şi normativele de personal.
Salarizarea sub forma cotelor procentuale din producţia obţinută se
poate aplica în întreprinderi care produc produse de strictă necesitate, în special în
unităţi de producţie agricolă.
Sistemul de sporuri cuprinde o serie de sporuri la salariul de bază, cum
sunt: sporuri pentru vechimea în muncă; sporuri pentru condiţii deosebite, cum sunt:
mediu toxic, periculoase, grele etc.; sporuri pentru orele lucrate suplimentar peste
programul de lucru, duminica, sau în zilele de sărbători legale; spor pentru lucru de
noapte; spor de şantier, pentru condiţii de izolare; sporuri pentru exercitarea unor
funcţii suplimentare; spor pentru folosirea unor limbi străine; precum şi spor de
fidelitate faţă de întreprindere.
Sistemul de premiere cuprinde premii acordate în scopul stimulării
salariaţilor, astfel: premii acordate din fondul de salarii, şi, premii acordate din fondul
de participare la profit. Criteriile pe baza cărora se realizează premierea, obiectul
premierii, modalităţile de constituire a surselor de premiere şi alte elemente legate de
ele se stabilesc tot prin contractele colective de muncă.
În afara drepturilor de salarii şi premii, salariaţii mai pot beneficia şi de alte
drepturi stabilite în baza normelor legale şi a contractelor de muncă cum sunt:
indemnizaţiile pentru concediul legal de odihnă, indemnizaţiile de asigurări sociale
suportate de unităţi sau din bugetul asigurărilor sociale, avantaje în natură sub forma
unor bunuri şi servicii cum sunt: transportul gratuit la şi de la locul de muncă,
acordarea unei mese la cantina întreprinderii, acordarea unei locuinţe de serviciu etc.
La baza determinării şi înregistrării drepturilor de salarii şi a altor drepturi
cuvenite angajaţilor se utilizează un sistem de documente, care cuprinde: Lista de
avans chenzinal, Stat de salarii, Lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă,
Ordin de deplasare, Decont de cheltuieli.
Pentru cunoaşterea salariilor şi a celorlalte drepturi de salarii cuvenite şi
plătite la nivelul locurilor de activitate şi la nivelul compartimentelor funcţionale: salarii,
financiar-contabilitate se întocmesc documente cu caracter tehnic-operativ cum sunt:
Fişa de evidenţă a salariilor (pe fiecare angajat), Desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite
în contul asigurărilor sociale de stat; Drepturi băneşti - chenzina I (extras), Drepturi
băneşti - chenzina 11 (extras).

Conturile privind salariile datorate

Salariul, în funcţie de componentele sale este de două feluri: brut şi net.


Salariul brut este format din salariul de bază pentru timpul efectiv lucrat la
care se adaugă alte drepturi de personal, cum sunt: indemnizaţiile pentru concediile
de odihnă, premiile şi orice alte stimulente, indemnizaţiile pentru asigurările sociale,
precum şi compensările şi indexările primite potrivit legii.
Salariul brut impozabil este diminuat cu o serie de reţineri, cum sunt:
impozitul pe salarii, contribuţiile salariaţilor la pensia suplimentară şi la fondul de ajutor
de şomaj, reţinerile în favoarea terţilor de chirii, rate, popriri, reţinerea avansurilor
acordate şi a altor reţineri, formează salariul net.
Toate aceste elemente se determină în statul de salarii, întocmit la sfârşitul
fiecărei luni.
Elementele de calcul şi decontare a venitului brut, conform statului de
salarii, se prezintă astfel:
190
 Salariul brut de bază
+ sporuri şi adaosuri
+ indemnizaţii de conducere şi alte sporuri pentru conducere
+ indexări de salarii şi compensarea creşterii preţurilor
+ salariul în natură
+ alte drepturi de personal
= TOTAL VENITURI BRUTE
Pentru titularul de patrimoniu salariul brut impozabil reprezintă o cheltuială
de exploatare şi în acelaşi timp o obligaţie de plată faţă de angajaţi.
Pentru reflectarea contabilă a salariilor se utilizează un sistem care
cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 421 „Personal - remuneraţii
datorate”, 426 „Drepturi de personal neridicate”, 64l „Cheltuieli cu remuneraţiile
personalului”, 425 „Avansuri acordate personalului” şi alte conturi de obligaţii şi de
disponibilităţi băneşti.
Contul 421 „Personal - salarii datorate” este cont de obligaţii, cu funcţie
contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă obligaţiile de plată faţă de salariaţi la
nivelul salariilor brute cuvenite acestora, în corespondenţă cu contul 641 „Cheltuieli cu
remuneraţiile personalului”. Debitul acestui cont reflectă reţinerile din salariile brute,
sumele neridicate de personal în termen, precum şi restul de plată achitat personalului
la chenzina a II-a. Soldul este debitor şi reflectă obligaţii de plată faţă de angajaţi.
Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” se creditează cu sumele
neridicate de personal în termen în corespondenţă cu contul 421 „Personal - salarii
datorate” şi se debitează la achitarea drepturilor cuvenite angajaţilor. Prezintă sold
creditor care reflectă obligaţii faţă de personal neplătite în termen.

Exemple:

Conform centralizatorului listelor de avans chenzinal pe luna iunie a.c. se


înregistrează acordarea avansurilor cuvenite angajaţilor în sumă de 35.250.000 lei.
425 = 5311 35.250.000 lei
„Avansuri acordate personalului” „Casa în lei”

La sfârşitul lunii iunie a.c. se înregistrează operaţiile privind salariile brute şi


reţinerile din salarii conform statului de salarii Nr.6/3 1 iunie a.c.. pagina următoare.

1 .Înregistrarea salariilor brute:

641 = 421 102.617.200 lei


„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii datorate”

2. Înregistrarea reţinerilor din salarii:

191
421 = % 67.645.160
„Personal 444 „Impozitul pe salarii” 24.628.128
- salarii 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” 5.130.860
datorate” 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru 7.183.204
asigurările sociale de sănătate”
4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj” 1.126.172
461 „Debitori diverşi” 50.000
427 „Reţineri din remuneraţii datorate terţilor” 1.560.000
425 „Avansuri acordate personalului” 35.250.000

Un caz particular este acordarea către salariaţi a unor cantităţi de produse


obţinute din producţie proprie. Valoarea produselor se impozitează, fiind venit pentru
întreprindere în perioada respectivă.
Intervin următoarele înregistrări:
Cheltuieli cu remuneraţia cuvenită pentru munca prestată:

641 = 421
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii datorate”

Decontarea salariilor:

421 = %
„Personal - salarii datorate” 444 „Impozitul pe salarii”
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”

TVA aferentă produselor acordate în natură:

635 = 4427
„Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte „TVA colectată”
asimilate”

Descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de


producţie:

711 = 345
„Variaţia stocurilor” „Produse finite”

Impozitul pe venituri din salarii şi alte drepturi asimilate este calculat pe


fiecare lună fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile
salariale ale lunii precedente.
Relaţia de calcul a venitului lunar impozabil se prezintă astfel:
▪ Venit brut total
− Contribuţia personalului la asigurări sociale
− Contribuţia personalului la fondul de şomaj
− Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate
− Cheltuieli profesionale
− Deducerea personală de bază şi suplimentară
192
Alte drepturi de personal

În afara salariilor ca drepturi cuvenite angajaţilor pentru munca prestată,


aceştia mai beneficiază şi de alte drepturi prevăzute de lege, cum sunt: indemnizaţii
pentru plata concediilor medicale, prevenirea îmbolnăvirilor şi refacerea sănătăţii;
pentru incapacitate temporară de muncă provocată de accidente în timpul serviciului,
indemnizaţiile pentru. boli profesionale; indemnizaţii pentru sarcină şi lehuzie; pentru
îngrijirea copiilor bolnavi până la 3 ani; pentru îngrijirea copilului până la vârsta de 1
an; indemnizaţii pentru plata concediului legal de odihnă; stimulente şi premii şi altele.
Aceste drepturi de personal sunt suportate atât de întreprindere din fondul
de salarii, cât şi din bugetul asigurărilor sociale de stat.
Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor economice privind. alte drepturi de
personal sunt utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I:
421 „Personal - salarii datorate”; 423 „Personal - ajutoare materiale datorate”.
Sunt conturi de obligaţii faţă de personal cu funcţie contabilă de cont de
pasiv şi funcţionează asemănător. Contul 421 „Personal – salarii datorate” este utilizat
pentru reflectarea decontării sumelor reprezentând indemnizaţiile pentru concediul de
odihnă, a stimulentelor şi premiilor suportate din fondul de salarii, a indemnizaţiilor de
asigurări sociale suportate de întreprindere, iar 423 „Personal - ajutoare materiale
datorate”, este utilizat pentru reflectarea decontării drepturilor de personal suportate
din bugetul asigurărilor sociale de stat.
Contul 423 „Personal - ajutoare materiale datorate, reflectă pe credit sumele
brute cuvenite angajaţilor reprezentând indemnizaţii suportate din bugetul asigurărilor
sociale (în corespondenţă cu contul 431 „Asigurări sociale”, iar în debit reflectă
reţinerile din drepturile cuvenite, sumele nete achitate, precum şi sumele neridicate în
termen. Prezintă sold creditor care reflectă sumele datorate angajaţilor reprezentând
indemnizaţii suportate de la bugetul asigurărilor sociale.

Contabilitatea contribuţiilor la asigurările şi protecţia socială

În vederea constituirii fondurilor necesare pentru plata pensiilor, în caz de


bătrâneţe, sau pentru protecţia socială, în special, a şomerilor, contribuie, atât
întreprinderile ca persoane juridice, cât şi fiecare angajat în parte. Mărimea
contribuţiilor este reglementată de legislaţia în vigoare.
Contribuţia întreprinderii la asigurările şi protecţia socială cuprinde trei
elemente: contribuţia unităţii la asigurările sociale,contribuţia unităţii la fondul de
sănătate şi contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.
Contribuţia salariaţilor cuprinde de asemenea trei elemente: contribuţia
salariaţilor la asigurările sociale, contribuţia salariaţilor la asigurările sociale de
sănătate şi contribuţia salariaţilor la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.
Contribuţia unităţii la formarea fondurilor de asigurări sociale de stat se
calculează prin aplicarea unei cote procentuale de 19,75 % şi se evidenţiază în contul
4311 “Contribuţia unităţii la asigurări sociale”.
Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate se evidenţiază în
contul 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” şi este
calculată în cotă procentuală de 7% aplicată la suma salariilor brute.
Contribuţia salariaţilor la asigurările sociale se determină în baza
procentului legal de 9,5% asupra salariilor brute cuvenite şi este destinată constituirii
193
fondurilor de asigurări sociale, respectiv pentru pensia suplimentară. Aceasta se
calculează şi se reţine de la angajaţi pe toată perioada care constituie vechime în
muncă, inclusiv perioada în care angajaţii se află în incapacitate temporară de muncă
şi sunt plătiţi din fondul asigurărilor sociale de stat. Se evidenţiază în contul sintetic de
gradul II 4312 “Contribuţia personalului la asigurările sociale”.
Contribuţia salariaţilor la asigurările sociale de sănătate, calculată în cotă de
6,5% aplicată la salariile brute, se evidenţiază în contul 4314 „Contribuţia personalului
la asigurările sociale de sănătate”.
Contribuţiile astfel calculate se reţin din drepturile cuvenite angajaţilor şi se
virează la bugetul asigurărilor sociale, ca şi contribuţiile unităţii.
Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor privind calculul, reţinerea şi
vărsarea contribuţiilor se utilizează contul sintetic de gradul I 431 şi conturile sintetice
de gradul II: 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” şi 4312 „Contribuţia
personalului pentru asigurărilor sociale. Are funcţie contabilă de pasiv. În credit
reflectă sumele datorate bugetului asigurărilor sociale. În debit reflectă sumele virate
bugetului asigurărilor sociale de stat. Prezintă sold creditor care reflectă sume
datorate asigurărilor sociale.
Contribuţia unităţii la asigurările sociale constituie pentru întreprindere o
cheltuială care se va înregistra în debitul contului 6451 „Cheltuieli privind contribuţia
unităţii la asigurările sociale” iar contribuţia salariaţilor la pensia suplimentară care se
suportă de către fiecare salariat se va înregistra în debitul contului 421 „Personal -
salarii datorate”.

Înregistrări:
1. Contribuţia unităţii la asigurările sociale:

6451 = 4311
„Cheltuieli privind contribuţia „Contribuţia unităţii la asigurările
unităţii la asigurările sociale” sociale”

2.Contribuţia unităţii la constituirea fondului special de sănătate:

6458 = 4313
„Alte cheltuieli privind asigurările şi „Contribuţia angajatorului la
protecţia socială” asigurările sociale de sănătate”

3.Plata obligaţiilor faţă de bugetul asigurărilor sociale şi faţă de Ministerul Sănătăţii:

% = 5121
4311 „Disponibil la bănci în lei”
„Contribuţia unităţii la
asigurările sociale”
4313
„Contribuţia angajatorului la
asigurările sociale de sănătate”

4. Contribuţia salariaţilor la pensia suplimentară conform statului de salarii prezentat


anterior:

194
421 = 4312
„Personal - salarii datorate” „Contribuţia personalului la
asigurările sociale”

5. Virarea sumei la bugetul asigurărilor sociale:

4312 = 5121
„Contribuţia personalului „Disponibil la bancă în lei”
la asigurările sociale”

V.4.1. Contabilitatea contribuţiilor privind protecţia socială

Pentru protecţia socială a şomerilor la nivelul Ministerului Muncii şi


Protecţiei Sociale se constituie fondul pentru ajutor de şomaj. Acest fond se constituie
asemănător fondului de asigurări sociale, prin contribuţii ale întreprinderilor şi ale
salariaţilor.
a. Contribuţia întreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj
se realizează prin aplicarea unei cote de 2,5% asupra fondului de salarii. brut realizat.
Persoanele fizice care prestează activităţi independente şi alte persoane care au
încheiat contracte de asigurare socială contribuie şi la constituirea fondului pentru
ajutorul de şomaj, cota respectivă, aplicându-se asupra veniturilor lunare stabilite în
contractele de asigurare socială.
b. Contribuţia salariaţilor pentru constituirea fondului pentru ajutorul de
şomaj constă dintr-o cotă de 1 % aplicată asupra salariului lunar brut realizat.
Contribuţia întreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj
constituie o cheltuială de exploatare a acesteia, iar contribuţia angajaţilor se suportă
de către aceştia, deci se reţine din drepturile cuvenite angajaţilor şi se virează
Ministerului Muncii şi Protecţiei Sociale.
Pentru reflectarea contabilă a constituirii şi utilizării fondului pentru ajutorul
de şomaj se utilizează contul sintetic de gradul I 437 „Ajutor de şomaj”, desfăşurat pe
două conturi sintetice de gradul II: 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de ajutor de
şomaj”; 4372 „Contribuţia personalului la fondul de ajutor de şomaj”. Este cont cu
funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu contribuţia unităţii la constituirea fondului
pentru ajutorul de şomaj, în corespondenţă cu contul 6451 „Cheltuieli privind
contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj” şi cu contribuţia
salariaţilor, în corespondenţă cu contul 421 „Personal - salarii datorate”. Se debitează
cu ocazia virării sumelor către Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale. Soldul creditor
reflectă sume nevirate încă.
Exemple:
În baza satului de salarii pe luna iunie a.c. prezentat anterior, se calculează
şi se înregistrează:

1. Contribuţia întreprinderii la fondul pentru ajutorul de şomaj.

195
6452 = 4371
„Cheltuieli privind contribuţia unităţii „Contribuţia unităţii la
pentru ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”

2. Contribuţia salariaţilor la fondul pentru ajutor de şomaj:

421 = 4372
„Personal - remuneraţii datorate” „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

3 .Plata obligaţiilor:

% = 5121
4371 „Disponibil la bancă în lei”
„Contribuţia unităţii la
fondul de şomaj”
4372
„Contribuţia personalului
la fondul de şomaj”

V.5 Contabilitatea obligaţiilor faţă de stat

Obligaţiile fiscale pot fi grupate astfel:


- Obligaţii fiscale suportate în funcţie de natura rezultatului fiscal -
impozitul pe profit, care poate fi privit atât ca o cheltuială fiscală suportată la
nivelul întregii activităţi, cât şi ca o distribuire de profit în favoarea statului;
- Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate suportate de întreprindere,
indiferent de natura rezultatului fiscal (profit sau pierdere): acestea sunt
considerate fie cheltuieli de exploatare, fie se includ în costul de achiziţie sau de
producţie al bunurilor, atunci când valoarea lor poate fi asociată cu achiziţia sau
producţia bunurilor. În această categorie se include: impozitul pe clădiri, impozitul
pe terenuri ocupate cu construcţii ce aparţin persoanelor juridice, taxa asupra
mijloacelor de transport deţinute de persoanele juridice, taxele vamale etc,;
- Impozite şi taxe colectate de întreprindere de la terţi în contul bugetului
statului. În această categorie se include: impozitul pe salarii suportat de salariaţi,
impozitul pe dividende suportat de acţionari/asociaţi, taxa pe valoarea adăugată
suportată de consumatorul fiscal.

V.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit

Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, precizează care sunt unităţile


patrimoniale care datorează impozit pe profit, având calitatea de contribuabili.
Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil determinat ca
diferenţă între veniturile realizate într-un an fiscal şi cheltuielile efectuate pentru
realizarea acestora, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

196
În contabilitatea românească anul fiscal este anul calendaristic, respectiv
exerciţiul financiar la finele căruia se întocmeşte bilanţul contabil.
Determinarea rezultatului impozabil (fiscal) se realizează în următoarele
etape:
- a) Stabilirea rezultatului brut al exerciţiului (înainte de impozitare):

Rezultat brut = Veniturile exerciţiului - Cheltuielile exerciţiului

- b) Stabilirea rezultatului fiscal (profit impozabil) sau pierdere fiscală:

Rezultat = Rezultat brut - Deduceri + Cheltuieli nedeductibile fiscal

Conform reglementărilor actuale, se consideră deduceri fiscale următoarele:


- dividendele primite de la o altă persoană juridică română;
- sumele utilizate pentru alimentarea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut
anual, până ce se atinge 20% din capitalul social;
- veniturile din provizioanele considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal.

În categoria cheltuielilor nedeductibile sunt incluse:


- impozitul pe profitul din orice sursă română sau străină;
- amenzi şi penalităţi datorate către autorităţi române sau străine;
- cheltuieli de protocol care depăşesc limita legală;
- sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor şi rezervelor peste limitele
legale;
- cheltuieli de sponsorizare peste limita legală;
- cheltuieli înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu
îndeplinesc condiţiile legale de document justificativ;
- cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor;
- cheltuieli cu perisabilităţi peste limite legale;
- alte cheltuieli nedeductibile fiscal.

Calculul impozitului pe profit prin aplicarea cotei procentuale legale asupra


profitului impozabil.
Prin deducerea impozitului pe profit din rezultatul brut al exerciţiului se
obţine rezultatul net al exerciţiului - soldul final creditor al contului 121 Profit şi
pierdere, înscris în pasivul bilanţului contabil.
În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia
pentru impozitul pe profit până la termenul de plată a impozitului (trimestrial, până la
data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor). Pe baza bilanţului contabil
anual se depune declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat, efectuându-se
recalcularea şi regularizarea anuală a impozitului pe profit care a fost decontat în
cursul anului sub formă de avansuri trimestriale/semestriale.
Contul care reflectă relaţia de decontare a impozitului pe profit cu bugetul
statului este 441 “Impozitul pe profit”, cont bifuncţional. Se creditează cu sumele
datorate de unitate reprezentând impozitul pe profit; se debitează cu sumele virate
bugetului de stat reprezentând impozitul pe profit. Soldul creditor reflectă obligaţii de
plată; soldul debitor reflectă sumele virate în plus faţă de cele datorate efectiv, urmând
a fi recuperate.

197
Exemplu: La 31 decembrie “N” întreprinderea prezintă pe baza declaraţiei pentru
impozitul pe profit, următoarea situaţie:

- impozit pe profit datorat 3.400.000 lei


- impozit pe profit anual curent, plătit
cumulat de la începutul anului fiscal 2.100.000 lei
- impozit pe profit de plată (3.400.000-2.100.000) 1.301.000 lei

Înregistrarea datoriei către buget:

691 = 4411 1.301.000 lei


“Cheltuieli cu impozitul pe profit” “Impozitul pe profit”

În acest caz contul 441 “Impozit pe profit” prezintă un sold creditor ce


reflectă datoria întreprinderii faţă de buget, funcţionând ca un cont de pasiv.
Înregistrarea plăţii impozitului, conform extrasului de cont:

4411 = 5121 1.301.000 lei


“Impozit pe profit” “Conturi la bănci în lei”

În situaţia în care impozitul plătit cumulat de la începutul anului fiscal este


mai mare decât datoria stabilită la 31 decembrie, diferenţa reprezintă. impozit vărsat
în plus, creanţă faţă de buget, contul 441 “Impozit pe profit” prezentând sold debitor,
şi, deci, funcţionând ca un cont de activ.

4411 = 691
“Impozit pe profit” “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

V.5.2. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi altor vărsăminte suportate de


întreprindere indiferent de natura rezultatului fiscal

Această categorie de datorii fiscale include: impozitul pe clădiri de la


persoanele juridice, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri şi alte construcţii
aparţinând persoanelor juridice, accize, taxe vamale, taxe de timbru etc.
Aceste datorii fiscale sunt reflectate de contul 446 “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, cont cu funcţie de pasiv, se creditează cu angajarea datoriilor
fiscale; se debitează cu plăţile efectuate în contul acestor datorii. Soldul creditor
reprezintă sumele datorate către bugetul statului şi alte organisme publice. Acest cont
sintetic de gradul I se desfăşoară pe subconturi pentru fiecare fel de datorie fiscală.
Taxele vamale şi accizele intră în structura costului de achiziţie al bunurilor
aferente, prin debitarea conturilor de imobilizări şi a conturilor de stocuri respective.
Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe clădiri, taxa
asupra mijloacelor de transport deţinute de agenţii economici, taxa pentru folosirea
mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, taxele de timbru, se înregistrează ca o
cheltuială în debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte”.
Amenzile şi penalităţile suportate de întreprindere pentru întârzierea plăţii
datoriilor fiscale sunt asimilate acestor obligaţii fiscale în creditul contului 4481 “Alte

198
datorii faţă de bugetul statului”, înregistrându-se în corespondenţă cu debitul contului
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”.
În afara impozitelor şi taxelor, agenţii economici sunt obligaţi la plata unor
contribuţii pentru constituirea unor fonduri cu destinaţie specială cum ar fi: fondul
special pentru cercetare-dezvoltare, fondul de risc şi accident pentru protecţia
specială a handicapaţilor, fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea
drumurilor şi alte fonduri determinate prin bugetului de stat anual în funcţie de
necesităţile perioadei.
Caracteristica acestor fonduri estre aceea că se constituie prin
autofinanţare, respectiv prin includerea unor cote-părţi în cheltuieli. Sumele incluse în
cheltuieli sunt virate ministerelor în cadrul cărora se constituie fondurile respective.
Utilizarea fondurilor respective se face pentru acţiuni de cercetare-dezvoltare pentru
acţiuni de protecţie socială, precum şi pentru acoperirea altor nevoi social culturale.
Pentru reflectarea contabilă a fondurilor speciale se utilizează contul sintetic
de gradul I 447 Fonduri speciale — taxe şi vărsăminte asimilate, cont cu funcţie
contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă datoriile şi vărsămintele de efectuat
către alte organisme publice, respectiv, contribuţia unităţii la constituirea fondurilor
menţionate. Debitul reflectă plăţile efectuate către instituţiile publice respective privind
contribuţia la fonduri. Prezintă sold creditor care reflectă sume de virat către diverse
instituţii publice.
Pentru urmărirea distinctă a obligaţiilor şi a plăţilor faţă de diverse instituţii publice,
contul sintetic 447 “Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” se desfăşoară pe
conturi analitice.

La constituirea fondurilor se face înregistrarea:

635 = 447
“Cheltuieli cu alte impozite, “Fonduri speciale — taxe şi vărsăminte asimilate”,
taxe şi vărsăminte asimilate” analitice: 01 ... 08

La virarea sumelor către instituţiile publice menţionate se face următoarea


înregistrare:

447 “Fonduri speciale – taxe = 5121


şi vărsăminte asimilate” “Disponibil la bancă în lei” analitice:

V.5.3. Contabilitatea impozitelor colectate de la terţi


şi decontate bugetului statului

Impozitul pe salarii
Acest impozit se suportă de orice persoană fizică care realizează venituri
sub formă de salariu şi alte drepturi salariale; este plătit prin metoda stopajului la
sursă, fiind calculat, reţinut şi virat la buget de plătitorii de salarii.
Impozitul pe salarii se calculează lunar, prin aplicarea unor cote progresive
pe tranşe la salariul brut impozabil. Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de
bază plus sporurile, indemnizaţiile şi alte adaosuri de acest fel, compensările şi

199
indexările9 primite ca urmare a creşterii preţurilor şi tarifelor, salariul în natură
(avantajele în natură), diminuat cu contribuţia personalului pentru asigurările sociale şi
la fondul de şomaj, la asigurările sociale de sănătate, deducerile personale, cheltuieli
cu persoanele în întreţinere, cheltuieli profesionale.
Stimulentele din fondul de participare la profit şi sumele acordate pentru
neefectuarea concediului de odihnă se impozitează separat de celelalte drepturi
acordate în luna în care se efectuează plata acestora.
Salariul şi alte drepturi salariale obţinute în valută sunt impozitate prin
transformarea în lei la cursul de schimb valutar din ultima zi a lunii în care se face
plata. Impozitul calculat în lei se transformă, se reţine şi se varsă la buget în valută, la
acelaşi curs.
Legislaţia prevede deduceri din venitul anual global cum sunt: deducere
personală de bază conform OMF, deducere personală pentru persoane din familie
aflate în întreţinerea salariatului etc.
Calculul şi vărsarea impozitului pe salariu se efectuează lunar, ridicarea de
la bancă a sumelor pentru plata salariilor fiind condiţionată de virarea impozitului pe
salarii.
Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor privind impozitul pe salarii se
utilizează contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”, conţinut economic –
datorii fiscale; funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu impozitul datorat bugetului
de stat. Se debitează cu virarea impozitului la buget. Soldul creditor reflectă impozitul
datorat şi nevirat la buget.

Exemplu: Se reţine pe statul de plată al salariilor impozitul pe salarii aferent


lunii curente de 3.000.000 lei şi se virează la bugetul statului. Înregistrările sunt
următoarele:

421 = 444 “Impozitul pe venituri 3.000.000


“Personal – salarii datorate” de natura salariilor”

444 = 5121 3.000.000


“Impozitul pe venituri de natura “Conturi la bănci în lei”
salariilor”

De menţionat că, determinarea incorectă a impozitului pe salarii, necesită


efectuarea unor regularizări ulterioare cu bugetul statului. Dacă nu s-a reţinut întreaga
sumă de la salariaţi aceasta poate fi recuperată de la salariaţi în maximum 12 luni de
la data constatării. Dacă s-au reţinut în plus sume de la salariaţi, regularizarea se face
în două feluri: fie se compensează cu o parte din impozitul cuvenit statului în perioada
următoare, fie restituirea sumei reţinute în plus.

Exemplu: 1. În urma controlului efectuat s-a constatat că impozitul pe salarii


s-a calculat în sume mai mici pentru 5 salariaţi în sumă totală de 50.000 lei, pentru
care s-au emis decizii de imputare.
Se înregistrează:

9
Indexarea reprezintă suma rezultată prin aplicarea unui procent la salariul de bază.
Compensarea reprezintă o sumă fixă ce se acordă indifferent de mărimea salariului.

200
1. Imputarea sumei celor în cauză:

461 = 444 38.000 lei


“Debitori diverşi” “Impozitul pe venituri de natura salariilor””

2. Reţinerea sumei de la cei în cauză (a se vedea înregistrarea reţinerilor din salarii


făcută anterior):

421 = 461 50.000 lei


“Personal - remuneraţii datorate” “Debitori diverşi”

3. Virarea sumei către bugetul de stat.

444 = 5121 38.000 lei


“Impozitul pe venituri de “Disponibil la bancă în
natura salariilor” lei”

Exemplul 2: În urma controlului efectuat s-a constatat reţinerea în plus şi


vărsarea către stat a unui impozit pe salarii de 100.000 lei.
a. În varianta de compensare înregistrările sunt:
1. Creanţa faţă de bugetul statului:

448 = 421 100.000 lei


“Alte datorii şi creanţe cu “Personal – remuneraţii
bugetul statului” datorate”

2. Compensarea creanţei din datoria pe luna curentă faţă de stat în sumă de 250.000
lei:

444 = % 250.000 lei


“Impozitul pe 448 100.000 lei
venituri de natura “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”
salariilor”” 5121 150.000 lei
“Disponibil la bancă în lei”

3. Achitarea sumei reţinute în plus, către salariaţi:

421 = 5311 100.000 lei


“Personal - salarii datorate” “Casa în lei”

b. În varianta de restituire de la bugetul de stat, înregistrările sunt următoarele:


1. Înregistrarea dreptului de creanţă asupra bugetului de stat:

448 = 421 100.000 lei


“Alte datorii şi creanţe cu “Personal - salarii datorate”

201
bugetul statului”

2. Încasarea de la bugetul de stat:

5121 = 448 100.000 lei


“Disponibil la “Alte datorii şi creanţe cu
bancă în lei” bugetul statului”

3.Achitarea sumei către salariaţi:

421 = 5311 100.000 lei


“Personal – salarii datorate” “Casa în lei”

Impozitul pe dividende

Dividendul reprezintă10 orice distribuire în bani sau în natură, în favoarea


acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului contabil anual şi a
contului de profit şi pierdere, proporţional cu cota de participare la capitalul social.
Dividendele se impozitează, prin reţinere la sursă, cu o cotă de 10% din
suma brută.
Pentru dividendele acordate în natură, evaluarea bunurilor acordate ca
dividende se face la preţul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din
producţie proprie sau la preţul de achiziţie pentru cele cumpărate de unitate.
Impozitul pe dividende se reflectă într-un analitic distinct al contului sintetic
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Înregistrările contabile sunt
următoarele:
1. Se calculează şi înregistrează impozitul pe dividendele aferente
exerciţiului financiar încheiat, în sumă de 60.000.000 lei, conform hotărârii Adunării
Generale a Acţionarilor.

Impozit pe dividende = 10% x 60.000.000 lei = 6.000.000 lei

457 = 446 6.000.000


“Dividende de plată” “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
- analitic:impozit pe dividende

2. Se virează impozitul la buget:


446 = 5121 6.000.000
“Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” “Conturi la bănci în lei”
-analitic:impozit pe dividende

10
Definiţie conform Ordonanţei Guvernului nr.26/18 august 1995 privind impozitul pe
dividende, cu completările ulterioare.
202
Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) este un impozit indirect întemeiat pe


criteriul deductibilităţii, plătit de către persoanele juridice şi fizice care adaugă valoare
nouă bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Totodată, este o taxă generală de consum care
cuprinde toate fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie, desfacere. Deşi,
este o taxă unică, ea se aplică fracţionat, corespunzător valorii adăugate la fiecare
stadiu al circuitului economic.
Taxa pe valoarea adăugată se aplică cu data de 1 iulie 1993.
Dintre coordonatele sistemului T.V.A. enumerăm: operaţiunile impozabile şi
plătitorii de T.V.A., faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, baza
şi cotele de impozitare, regimul deducerilor, obligaţiile plătitorilor de T.V.A.
Plătitorii de T.V.A. sunt persoanele juridice şi fizice înregistrate ca agenţi
economici, sau autorizate să desfăşoare activităţi economice independente, şi care au
o cifră de afaceri mai mare decât cea stabilită prin reglementările legale. Obiectul
impozitării îl constituie operaţiunile ca plăţi, precum şi cele asimilate acestora,
efectuate independent de către persoanele juridice şi fizice referitoare la: livrări de
bunuri mobile şi prestări de servicii; transferul proprietăţii bunurilor imobiliare între
agenţii economici, precum şi între aceştia şi instituţiile publice şi persoane fizice;
importul de bunuri şi servicii.
În sfera de aplicare a TVA sunt cuprinse operaţiunile impozabile care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
- să constituie o livrare de bunuri sau o prestare
de servicii, efectuate cu plată;
- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a
serviciilor să fie în România;
- să fie efectuate de persoane impozabile;
- să rezulte din activităţi economice reglementate
prin lege.
Obiectul impozitării TVA include următoarele categorii de operaţii:
- livrări de bunuri mobile şi imobile, inclusiv
vânzarea de bunuri cu plata în rate, transferarea dreptului de
proprietate asupra bunurilor în urma executării silite, bunurile
constatate lipsă în gestiune (exceptând perisabilităţile şi distrugerile
datorate calamităţilor);
- prestări de servicii, inclusiv operaţiunile de
leasing.

Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. iau naştere în momentul livrării


bunurilor mobile, a transferului proprietăţii bunurilor imobilizate sau a prestărilor de
servicii. Exigibilitatea T.V.A. poate fi şi anticipată faptului generator atunci când factura
este emisă înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor, precum şi în cazuri când
se încasează avansuri sau aconturi în contul bunurilor sau serviciilor ce urmează a fi
livrate sau prestate.
Exigibilitatea T.V.A. reprezintă momentul în care ia naştere, pe de o parte
obligaţia agentului economic de a plăti T.V.A., iar pe de altă parte dreptul organului
fiscal de a pretinde la o anumită dată, plata acesteia către bugetul de stat.
Exigibilitatea T.V.A. este posibilă potrivit legii din momentul efectuării operaţiei
impozabile, respectiv, a livrării bunurilor, prestării serviciilor, importului etc. Deci,

203
T.V.A. se datorează din momentul livrării şi nu din acela al încasării efective a
contravalorii bunurilor.
Termenul de plată este până la 25 a lunii următoare pentru luna în curs, iar pentru
bunurile importate momentul plăţii se suprapune cu acela al plăţii taxelor vamale.
Deductibilitatea T.V.A. reprezintă dreptul plătitorilor de T.V.A. de a
compensa taxa aferentă cumpărărilor cu taxa aferentă vânzărilor efectuate în aceeaşi
lună şi regularizarea diferenţei rezultate cu bugetul statului.
Pentru a facilita calculul T.V.A. cota de T.V.A. se aplică la preţul de vânzare
al bunurilor sau serviciilor vândute altor unităţi sau persoane ce fac parte dintr-un lanţ
al unei filiere de producţie sau comercial, până la obţinerea produsului finit. În acest
mod fiecare dintre ei este cumpărător şi vânzător de bunuri. Fiecare dintre ei cumpără
produsele finite din unitatea ce constituie veriga anterioară, le prelucrează şi le
adaugă valoarea nouă, după care le vinde altei unităţi ce constituie veriga ulterioară
din lanţ până la cumpărătorul final. Fiecare unitate sau persoană fizică - verigă într-un
lanţ de producţie sau comercial - este cumpărător şi apoi vânzător, fiecare dintre ei
calculează taxa pe valoarea adăugată, atât la cumpărare, cât şi la vânzare.
Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de vânzare către clienţi se
adaugă la valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor facturate şi se încasează de Ia
aceştia odată cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numeşte T.V.A. -
colectată.
Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la
furnizori, se adaugă la valoarea facturii şi se plăteşte acestora odată cu
contravaloarea facturii, urmând a fi recuperată de unitatea plătitoare, deci trebuie
scăzută din T.V.A. colectată, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - deductibilă.
Diferenţa dintre T.V.A. colectată (cuvenită statului) şi T.V.A. deductibilă (recuperată de
întreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - de plată. Dacă
majoritatea vânzărilor s-au făcut la export unde nu se calculează T.V.A., T.V.A. -
colectată de la clienţi este mai mică decât T.V.A. - deductibilă, ceea ce înseamnă că
unitatea nu-şi poate deduce T.V.A. plătită furnizorilor de bunuri. Normal, diferenţa
dintre T.V.A. - deductibilă mai mare şi T.V.A. - colectată trebuie recuperată de la stat,
fapt pentru care se numeşte T.V.A. - de recuperat. Recuperarea se face prin
rambursare de la stat în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii
de rambursare şi a documentelor justificative, la organul fiscal.
Informaţia finală privind mărimea reală a taxei pe valoarea adăugată este
rezultatul prelucrării succesive a datelor parcurgând cele trei subsisteme: subsistemul
de documente primare; subsistemul evidenţei tehnic-operative; subsistemul conturilor
sintetice şi analitice.
a. Subsistemul de documente primare cuprinde următoarele documente:
Factura fiscală, Declaraţia vamală de import, Bonul fiscal.
Toate aceste documente se întocmesc la locul şi în momentul în care au loc
operaţiile economice respective, fiind documentele ce atestă efectuarea operaţiilor,
constituind baza prelucrării în continuare a datelor privind taxa pe valoarea adăugată.
Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte
instrumentul de decontare a livrărilor efectuate. Este şi documentul de însoţire pe
timpul transportului, document de încărcare în gestiunea patrimoniului şi document
justificativ pentru înregistrările în contabilitate a furnizorului şi cumpărătorului.
Bonul fiscal este folosită ca document de deducere a TVA în cazul
cumpărărilor de bunuri, servicii pentru nevoile unităţii plătite în numerar şi ca
document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.

204
Borderoul de vânzare/încasare serveşte ca document de centralizare zilnică
a vânzărilor/încasărilor, la înregistrarea vânzărilor/încasărilor în „jurnalul de vânzare”,
la calculul TVA – colectată.
b. Subsistemul evidenţei tehnic-operative cuprinde o serie de documente:
situaţii registre, deconturi, ce se întocmesc periodic prin prelucrarea datelor din
documentele primare. În acest sens metodologia în vigoare prevede: Jurnalul de
cumpărări-pentru TVA deductibilă, Jurnalul de vânzări-pentru TVA colectat, Decontul
lunar de T.V.A.
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru
înregistrarea cumpărărilor şi ca document de calcul a TVA – deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru
înregistrarea vânzărilor şi ca document de calcul a TVA – colectată lunară.
c. Subsistemul de conturi privind T.V.A. cuprinde conturile sintetice de
gradul I: 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, conturile de clienţi şi furnizori precum şi
conturile de disponibilităţi băneşti.
Contul sintetic de gradul I 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se desfăşoară
pe conturi sintetice de gradul II astfel: 4423 “T.V.A. – de plată, 4424 “T.V.A. – de
recuperat, 4426 “T.V.A. – deductibilă”, 4427 “T.V.A. – colectată” şi 4428 “T.V.A. -
neexigibilă”.
Contul 4423 “T.V.A. – de plată” este utilizat pentru evidenţierea obligaţiilor
de plată faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. Are funcţie contabilă de pasiv.
Creditul acestui cont reflectă diferenţele rezultate la sfârşitul lunii între T.V.A. colectată
mai mare şi T.V.A. deductibilă. Debitul reflectă plăţile efectuate către bugetul de stat
privind taxa pe valoarea adăugată. Prezintă sold creditor care reflectă T.V.A. exigibilă
la plată.
Contul 4424 “T.V.A. – de recuperat are funcţie contabilă de activ. Debitul
acestui cont reflectă diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între T.V.A. – colectată
mai mică şi T.V.A. – deductibilă mai mare (în cazul efectuării de exporturi sau alte
cazuri). Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată încasată de la
bugetul statului pe baza cererii de rambursare sau taxa pe valoarea adăugată de
recuperat, compensată în perioadele următoare cu T.V.A. de plată. Prezintă sold
debitor care reflectă T.V.A. de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 “T.V.A. – deductibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe
valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale emise de furnizori pentru bunurile,
serviciile şi lucrările achiziţionate de întreprindere, plătită acestora şi deductibilă din
punct de vedere fiscal. Are funcţie contabilă de activ.
Debitul acestui cont reflectă sumele reprezentând T.V.A. deductibilă.
Creditul acestui cont reflectă sumele deduse din T.V.A. – colectată şi sumele
reprezentând T.V.A. – deductibilă ce depăşeşte T.V.A. – colectată, ce urmează a se
recupera de la bugetul statului. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4427 “T.V.A. – colectată este utilizat pentru evidenţierea sumelor
datorate de unitatea patrimonială bugetului de stat reprezentând taxa pe valoarea
adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări.
Are funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea
adăugată înscrisă în facturile fiscale emise către clienţi, precum şi taxa pe valoarea
adăugată neexigibilă devenită exigibilă în timpul lunii. Debitul acestui cont reflectă
sumele reprezentând T.V.A. deductibilă şi T.V.A. de plată. Nu prezintă sold la sfârşitul
lunii.
Contul 4428 “T.V.A. – neexigibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe
valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrări
şi servicii efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor nesosite sau
205
pentru livrările pentru care nu s-au întocmit facturi. Este un cont bifuncţional. Creditul
acestui cont reflectă T.V.A. aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi
executărilor de lucrări cu plata în rate; T.V.A. aferentă facturilor de întocmit; T.V.A.
aferentă cumpărărilor cu plata în rate devenită deductibilă şi T.V.A. deductibilă
aferentă facturilor sosite de la furnizori, evidenţiate anterior ca facturi nesosite. Debitul
acestui cont reflectă T.V.A. aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate; T.V.A.
deductibilă aferentă facturilor nesosite de la furnizori; T.V.A. colectată aferentă
facturilor întocmite şi evidenţiate anterior ca facturi de întocmit; T.V.A. aferentă
livrărilor de bunuri cu plata în rate ce urmează a se evidenţia ca T.V.A. – colectată.
Soldul acestui cont reflectă T.V.A. – neexigibilă la plată.

TVA deductibilă se calculează şi înregistrează ca o creanţă asupra


bugetului statului, generată de următoarele operaţii de intrări:
- intrări de stocuri şi servicii, conform facturii
furnizorilor pentru activitatea de exploatare:

% = 401
3XX Conturi de stocuri “Furnizori”
6XX Conturi de cheltuieli
4426 “TVA – deductibilă”

- intrări de imobilizări:
% = 404
2XX Conturi de imobilizări “Furnizori de imobilizări”
4426 “TVA – deductibilă”

TVA colectată se calculează şi înregistrează ca o datorie faţă de bugetul


statului în cazul operaţiilor privind ieşirile:
- vânzări de bunuri, prestări de servicii şi
executări de lucrări, conform facturilor emise către clienţi:
41X Clienţi şi conturi asimilate = %
Sau 7XX Conturi de venituri
461 „Debitori diverşi” 4427 „TVA colectată”
Sau
51X, 53X Conturi de trezorerie

- lipsuri imputabile:
461 „Debitori diverşi” = %
Sau 758 „Alte venituri din exploatare”
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 4427 „TVA colectată”

- TVA neexigibilă devenită exigibilă:

=
4428 „TVA neexigibilă” 4427 „TVA colectată”

TVA neexigibilă se înregistrează la operaţiile de vânzare-cumpărare pentru


care nu sunt întocmite facturi până la închiderea exerciţiului, pentru vânzări cu plata în

206
rate, pentru operaţii cu mărfuri la unităţile comerciale care folosesc ca preţ de
înregistrare preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.
Regularizarea TVA se efectuează lunar pe baza decontului privind
operaţiile realizate, prin compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi
4427 „TVA colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus pe baza relaţiei:

TVA de dedus = TVA deductibilă (sold debitor 4426) x PRORATA TVA

Prorata TVA = (Veniturile din operaţiile supuse TVA / Total venituri) x100

Calculul se efectuează pe baza realizărilor din anul precedent (aferente lunii


de referinţă) sau din bugetul de venituri şi cheltuieli.
Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA deductibilă, diferenţa se
înregistrează astfel:

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi =


4426 “TVA deductibilă”
vărsăminte asimilate”

Compensarea TVA de dedus cu TVA colectată la nivelul soldului cel mai


mic se înregistrează:

=
4427 „TVA colectată” 4426 „TVA deductibilă”

După compensare pot interveni următoarele situaţii:


a) 4427 TVA colectată prezintă sold creditor, se virează la 4423 TVA de
plată:

=
4427 „TVA colectată” 4423 „TVA de plată”

b) 4426 TVA deductibilă prezintă sold debitor, reprezentând creanţă


înregistrată astfel:

=
4424 „TVA de recuperat” 4426 „TVA deductibilă”

Creanţa se compensează în luna următoare cu obligaţia de plată.

Obligaţia înscrisă în 4423 TVA de plată se decontează astfel:

4423 „TVA de plată” = %


4424 „TVA de recuperat” (din luna precedentă)
512 „Conturi curente la bănci”

Exemple:

207
1. Se înregistrează factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime în
valoare de 3.000.000 lei. T.V.A. este de 19%.

% = 401 3.570.000 lei


301 „Materii prime” “Furnizori” 3.000.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 570.000 lei

2. Se înregistrează cheltuielile cu transportul materiilor prime în sumă de 250.000 lei.


Transportul a fost efectuat de către o întreprindere de transport. T.V.A. = 19%.

% = 401 297.500 lei


624 “Furnizori” 250.000 lei
“Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi călători”
4426 ”TVA – deductibilă” 47.500 lei

3. Se vând produse finite în valoarea de 4.800.000 lei. T.V.A. = 19%.

41l = % 5.712.000 lei


“Clienţi” 701 4.800.000 lei
“Venituri din vânzarea
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 912.000 lei

Situaţia în conturile de T.V.A. la sfârşitul lunii se prezintă astfel:

D 4426 “TVA deductibilă” C D 4427 “TVA colectată” C


(1) 570.000 617.500 (a) 617.500 912.000 (3)
(2) 47.500 294.500
617.500

5121 (b)
D “Conturi la bănci în lei” C D 4423 “TVA de plată” C
Disponibil 294.500 (c) 294.500 294.500

Regularizarea TVA la sfârşitul lunii:

a. Se închide contul 4426 “T.V.A. — deductibilă:

4427 “TVA – colectată” = 4426 “TVA – deductibilă” 617.500 lei

b. Se închide contul 4427 “T.V.A. colectată”:

208
4427 “TVA – colectată” = 4423 “TVA - de plată” 294.500 lei

c. Se plăteşte T.V.A. către stat:

4423 “TVA - de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 294.500 lei

În condiţiile în care se menţin operaţiile 1 şi 2, iar operaţia 3 vânzarea ar fi


numai de 800.000 lei la intern şi 400.000 lei la export, T.V.A. colectată ar fi de numai
152.000 lei.
Situaţia în conturi s-ar prezenta astfel:
D 4426 “TVA deductibilă” C D 4427 “TVA colectată” C
(1) 570.000 152.000 (a) 152.000 152.000 (3)
(2) 47.500 465.500
617.500 617.500

(b) 5121
D 4424 “TVA de recuperat” C D “Conturi la bănci în lei” C
465.500 465.500 (c) 465.500

Regularizare T.V.A. la sfârşitul lunii:

a. Se închide contul 4427 “T.V.A. - colectată”

4427 “TVA – colectată” = 4426 “TVA – deductibilă” 152.000 lei

b. Închiderea contului 4426 “TVA – deductibilă”

4424 “TVA - de recuperat” = 4426 “TVA - deductibilă” 465.500 lei

c. Se încasează suma de 465.500 lei de la buget:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA - de recuperat” 465.500 lei

Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie datorate bugetului de stat


pentru anumite produse din ţară sau din import.
În funcţie de felul produselor – obiect al impunerii se utilizează procedee de
calcul specifice.
Baza de impozitare diferă în funcţie de felul operaţiunilor:
- pentru produse din producţia internă: preţul de
livrare exclusiv accizele;

209
- pentru produsele din import: valoarea în vamă
plus taxele vamale şi alte taxe speciale.
Înregistrarea în contabilitate a accizelor datorate:
=
635 „Cheltuieli cu alte impozite, 446 „Alte impozite, taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate”

Plata accizelor:

446 „Alte impozite, taxe şi =


5121 „Conturi la bănci în lei”
vărsăminte asimilate”

Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi

Structurile de activ privind debitorii diverşi delimitează creanţele curente din


pagube materiale, amenzi şi penalităţi pretinse şi alte creanţe care prin natura lor nu
sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale, salariale, sociale sau fiscale.

Exemple de înregistrări:
- titluri de plasament şi instrumente de trezorerie cedate:
461 = 50X
“Debitori diverşi” “Investiţii financiare pe termen scurt”

- imobilizări cedate:
461 = 7XX
„Debitori diverşi” Conturi de venituri

- creanţe din concesiuni, chirii, locaţii de gestiune:


461 = 706
„Debitori diverşi” „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

- debitori prescrişi şi debitori insolvabili scoşi din evidenţă:


654 = 461
„Pierderi din creanţe şi „Debitori diverşi”
debitori diverşi”

- diferenţe de curs valutar aferente debitelor în devize la lichidarea debitorilor:


• diferenţe favorabile:
461 = 765
„Debitori diverşi” „Venituri din diferenţe de curs valutar”

• diferenţe nefavorabile:

210
665 = 461
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” „Debitori diverşi”

Structura creditorilor diverşi include datoriile faţă de terţi pe bază de titluri


executorii, cele privind redevenţele, chiriile, locaţiile de gestiune, cele privind
achiziţionarea titlurilor de plasament apelate, diferenţele de curs valutar stabilite cu
ocazia lichidării creditorilor.

Exemple de înregistrări:
- achiziţionarea de titluri de plasament apelate:
50X = 462
“Investiţii financiare pe termen scurt” “Creditori diverşi”

- datorii pe bază de titluri executorii:


2, 3, 4, 5, 6 = 462
Conturi de active şi cheltuieli “Creditori diverşi”

- decontarea datoriilor faţă de creditori:


462 = 512
“Creditori diverşi” “Conturi curente la bănci”

Contabilitatea operaţiilor privind decontările între exerciţiile financiare

Decontările între exerciţii financiare au ca obiect structuri de activ sau pasiv


create prin „activarea” cheltuielilor sau „pasivizarea” veniturilor: cheltuielile şi veniturile
constatate în avans în cursul exerciţiului financiar, urmând a fi raportate la rezultatul
exerciţiului financiar următor; cheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar,
urmând a fi repartizate sistematic pe mai multe exerciţii ulterioare; primele de
rambursare a obligaţiunilor.

Exemple de înregistrări:

- cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile, de repartizat pe mai multe exerciţii:

% = 401
611 “Furnizori”
“Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”
(cota de cheltuieli exerciţiul în curs)
471
„Cheltuieli înregistrate în avans”
(cota de cheltuieli de repartizat asupra exerciţiilor următoare)
4426
”TVA – deductibilă”

211
- cheltuieli constatate în avans la închiderea exerciţiului ca fiind aferente
exerciţiilor următoare:
471 = 6XX
„Cheltuieli înregistrate în avans” Conturi de cheltuieli

- cota scadentă de cheltuieli cuvenită exerciţiului curent:


6XX = 471
Conturi de cheltuieli „Cheltuieli înregistrate în avans”

- venituri înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în contul de regularizări:

4111 = 472
“Clienţi” “Venituri înregistrate în avans”

- venituri înregistrate în avans direct în conturile de venituri şi transferate la închiderea


exerciţiului asupra contului de regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri „Venituri înregistrate în avans”

- cota scadentă de venituri transferată asupra exerciţiului curent:


472 = 70, 76
„Venituri înregistrate în avans” Conturi de venituri

Contabilitatea operaţiilor privind ajustările pentru deprecierea creanţelor

Contabilizarea deprecierii creanţelor utilizează una din metodele:


a. metoda evidenţei deprecierii prin conturile de ajustări evidenţiază
deprecierea creanţelor în conturile rectificative din grupa 49 „Ajustări pentru
deprecierea creanţelor”.
Înregistrările contabile sunt următoarele:
- constituirea ajustărilor:
68X = 49X
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările Ajustări pentru
pentru depreciere sau pierdere de valoare deprecierea creanţelor

- diminuarea şi anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor:

49X = 78X
Ajustări pentru deprecierea Venituri din provizioane şi ajustări pentru
creanţelor depreciere sau pierdere de valoare

Structura conturilor de cheltuieli şi venituri utilizate:

212
- 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante” reflectă deprecierea creanţelor comerciale neîncasate,
clienţi dubioşi, rău platnici sau în litigiu şi alte creanţe de natură economică;
- 6864 „Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante” reflectă deprecierea creanţelor de natură financiară, cum sunt
cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii, cele
aferente creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări
financiare.
- 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” şi
7864 „Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”, diferenţiate după criteriul folosit şi la conturile de cheltuieli de
mai sus.

b. metoda ajustării reflectă deprecierea de valoare direct în conturile


respective de creanţe.

CUVINTE CHEIE

• Datorii comerciale
• Taxa de scont
• Clienţi
• Clienţi incerţi sau în litigiu
• Valoare externă CIF
• Valoare externă FOB
• Efecte emise la scontare
• Salariul brut
• Salariul net de plată
• Contribuţia la asigurările sociale
• Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară
• Contribuţia la fondul de şomaj
• Profit impozabil
• Prorata TVA
• TVA de dedus
• Debitori diverşi
• Creditori diverşi
• Cheltuieli constatate în avans
• Venituri înregistrate în avans
• Participaţie

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
1. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii?
2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt?
3. Ce reprezintă creanţele?
4. Ce reprezintă creanţele comerciale?
5. Ce sunt efectele comerciale?
6. Cum se calculează salariul brut impozabil?
7. Cum se calculează salariul net de plată?
213
8. Ce reprezintă contribuţia pentru asigurări sociale?
9. Ce reprezintă contribuţia pentru pensia suplimentară?
10. Ce reprezintă contribuţia pentru fondul de şomaj?
11. Ce reprezintă TVA?
12. Ce categorii de operaţii reprezintă obiect al TVA?
13. Ce operaţii includ decontările între exerciţii financiare?
14. Când se constituie provizioanele pentru clienţi
neîncasaţi?

PROBLEME

1. O societate comercială livrează unui client mărfuri în următoarele


condiţii:
Marfa A: valoare brută 100.000.000 lei, rabat 3%, TVA 19%;
Marfa B: valoare brută 60.000.000 lei, remiză 3%, TVA 19%.
Transportul mărfurilor este asigurat de furnizor şi facturat
clientului, pentru cheltuieli totale de 3.000.000 lei, TVA 19%.
Se cere înregistrarea facturării mărfurilor şi a cheltuielilor de
transport.

a)
411 = % 221.649.400 lei
707 183.260.000 lei
4427 35.389.400 lei
624 3.000.000 lei

b)
411 = % 221.649.400 lei
707 186.260.000 lei
4427 35.389.400 lei

c)
411 = % 221.649.400 lei
707 186.260.000 lei
4427 29.260.000 lei
4426 6.129.400 lei

d)
411 = % 221.649.400 lei
707 183.260.000 lei
708 3.000.000 lei
4427 29.260.000 lei
4426 6.129.400 lei

e)
411 = % 221.649.400 lei
707 183.260.000 lei
708 3.000.000 lei
4427 35.389.400 lei

214
Rezolvare:

Factura pentru marfa A:


Valoare brută 100.000.000 lei
Rabat 3% x 100.000.000 lei 3.000.000 lei
NETA COMERCIALĂ 97.000.000 lei
TVA 19% x 97.000.000 lei 18.430.000 lei
TOTAL FACTURĂ 115.430.000 lei

Factura pentru marfa B:


Valoare brută 60.000.000 lei
Remiza 5% x 60.000.000 lei 3.000.000 lei
NETA COMERCIALĂ 57.000.000 lei
TVA 19% x 97.000.000 lei 10.830.000 lei
TOTAL FACTURĂ 67.830.000 lei

Valoarea totală a mărfurilor livrate


Neta comercială (A+B)
115.430.000 lei + 67.830.000 lei 183.260.000 lei
Cheltuieli de transport 3.000.000 lei
Baza de aplicare a TVA 186.260.000 lei
TVA 19% x 186.260.000 lei 35.389.400 lei
TOTAL FACTURĂ 221.649.400 lei

În contabilitatea furnizorului cheltuielile de transport asigurate cu


mijloace proprii şi facturate clientului se înregistrează ca venituri din activităţi
diverse.
Formula contabilă pentru livrarea mărfurilor A şi B:

411 = % 221.649.400 lei


707 183.260.000 lei
708 3.000.000 lei
4427 35.389.400 lei

Răspuns corect (e)

2. În luna august furnizorul X livrează clientului Y produse finite fără


factură, preţ de vânzare 30.000.000 lei, TVA 19%. În luna septembrie clientul
Y primeşte factura emisă de furnizor pentru preţul de 27.000.000 lei, TVA
19%. Cum se înregistrează factura emisă în contabilitatea furnizorului?

a)
4428 = 4427 5.130.000 lei

215
4111 = 418 32.130.000 lei

% = 418 3.570.000 lei


4428 570.000 lei
707 3.000.000 lei

b)

4428 = 4427 5.700.000 lei

4111 = % 35.700.000 lei


418 32.130.000 lei
701 3.570.000 lei

c)

4428 = 4427 5.700.000 lei

4111 = 418 35.700.000 lei

d)

4428 = 4427 5.700.000 lei

% = 418 35.700.000 lei


4111 32.130.000 lei
701 3.570.000 lei

4428 = 4427 5.130.000 lei


e)

4111 = 418 35.700.000 lei

Rezolvare:

216
În luna august vânzarea produselor fără factură se înregistrează astfel:

418 = % 35.700.000 lei


701 30.000.000 lei
4428 5.700.000 lei

În luna septembrie factura emisă cuprinde:


Valoarea mărfii (preţ vânzare) 27.000.000 lei
TVA 19% x 27.000.000 5.130.000 lei
TOTAL FACTURĂ 32.130.000 lei

4428 = 4427 5.130.000 lei

D 4428 C
5.130.000 5.700.000

Sf D 570.000

4111 = 418 32.130.000 lei

D 418 C
35.700.000 32.130.000

Sf D 3.570.000

Pentru soldarea conturilor 4428 şi 418 se face înregistrarea:

% = 418 3.570.000 lei


4428 570.000 lei
707 3.000.000 lei

Răspuns corect (a)

Capitolul VI CONTABILITATEA TREZORERIEI

VI.1 Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria


întreprinderii

Trezoreria reprezintă ansamblul operaţiilor băneşti şi financiare pe care le


efectuează o unitate patrimonială în scopul asigurării mijloacelor băneşti necesar
217
desfăşurării în bune condiţii a activităţii economice.
În definirea conceptului de trezorerie şi a elementelor incluse în structura
acestui concept există o varietate de accepţii. Specialiştii francezi explică acest
concept, în sens restrâns, ca totalul lichidităţilor, iar într-o accepţie mai largă, ca
numerar în casierie, cecuri de încasat, efecte comerciale de primit neajunse la
scadenţă, titluri de plasament etc. IAS 7 consideră trezoreria ca ansamblul intrărilor şi
ieşirilor de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi.
Lichidităţile sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere. Echivalentele
de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt, convertibile cu uşurinţă în lichidităţi, a
căror deţinere asigură posibilitatea plăţii angajamentelor pe termen scurt, cu scadenţă,
de regulă, sub trei luni.
Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sau valori
mobiliare de plasament sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui
câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor. Perioada de rotaţie a titlurilor de
plasament este mai mică de un an, ceea ce le deosebeşte de imobilizările financiare
cu o durată de posesiune mai mare (peste un an). Titlurile de plasament se identifică
cu acţiunile, obligaţiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie, şi alte titluri de valoare,
dobândite pe termen scurt, în scop speculativ. Venitul (câştigul) se realizează ca
diferenţă dintre preţul de vânzare (cesiune) mai mare şi preţul de achiziţie, şi sub
forma dobânzilor încasate.
O structură din cadrul titlurilor de plasament este reprezentată de acţiunile
proprii răscumpărate temporar cu scopul fie de atribuire către salariaţii societăţii, fie de
regularizare a cotaţiei bursiere, fie de reducere a capitalului social (supradimensionat).
Titlurile de plasament includ de asemenea şi obligaţiunile emise şi răscumpărate.
Disponibilităţile în casierie şi în conturi la bănci se delimitează sub forma
numerarului în casierie, valorilor de încasat (cecuri şi efecte de comerţ depuse la
bănci), depozite (în lei şi în valută) păstrate la societăţile bancare în conturile curente
deschise în acest scop, creditele acordate în contul curent de către bănci, creditele
bancare pe termen scurt prin conturi separate de împrumut, dobânzi aferente
disponibilităţilor şi creditelor pe termen scurt, alte valori de trezorerie: acreditive,
avansuri de trezorerie, alte valori.
Disponibilităţile (depozitele) în conturi la bancă funcţionează la vedere sau la
termen. Depozitele la termen reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la
un an, asigurând o dobândă mai mare decât a depozitelor la vedere.
„Acreditivele” reprezintă mijloace băneşti păstrate într-un cont distinct, pentru
efectuarea de plăţi către un anumit furnizor, pe măsura livrărilor efectuate de către
acesta.
„Avansurile de trezorerie” sunt disponibilităţi băneşti repartizate pentru a fi
girate de către administratori sau alte persoane împuternicite, pentru a efectua plăţi în
numele întreprinderii.
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar” defineşte structura „numerar şi
echivalente de numerar” astfel:
- numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;
- echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt
extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de
numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii. Un plasament este în mod normal, calificat drept echivalent de
numerar doar atunci când are o scadenţă mică (în practică se constată
de trei luni sau mai puţin) de la data achiziţiei.
IAS 32 „Instrumentele financiare – prezentare şi descriere”, defineşte
noţiunea de instrumente financiare: un contract ce generează simultan un activ
218
financiar pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri
proprii pentru o altă întreprindere.
Instrumentele financiare includ:
- numerar;
- un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de
la altă întreprindere;
- un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă
întreprindere în condiţiile în care sunt potenţial favorabile;
- un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi;
- datorii financiare, ca orice datorie contractuală;
- de a vărsa numerar sau un alt activ financiar unei alte întreprinderi;
- de a schimba instrumentele financiare cu altă întreprindere în condiţii
în care sunt potenţial favorabile.
„Alte valori de trezorerie” este structura trezoreriei reprezentată de timbre
fiscale şi poştale, tichete şi bilete de călătorie, bilete de tratament şi odihnă şi alte
valori.
Titlurile care reprezintă capitaluri proprii sunt excluse din echivalentele de
lichidităţi.
Împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin
conturile curente, sunt incluse, în unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor
de lichidităţi.
În analiza echilibrului financiar al întreprinderii trezoreria11 reprezintă diferenţa
dintre disponibilităţile şi exigibilităţile (datoriile) imediate. Trezoreria pozitivă reprezintă
excedentul de lichidităţi faţă de exigibilităţile imediate; trezoreria negativă reprezintă
insuficienţa de lichidităţi faţă de exigibilităţile imediate (în economia noastră trezoreria
negativă se denumeşte uzual blocaj financiar).
Denis Dubois defineşte gestiunea trezoreriei ca ansamblul deciziilor,
regulilor şi procedurilor care asigură, la costul cel mai redus, menţinerea echilibrului
financiar instantaneu al întreprinderii.
O gestiune eficientă a trezoreriei presupune stabilirea unui optim între
costurile mijloacelor de finanţare şi veniturile obţinute din plasamentele de trezorerie,
şi, de asemenea, asigurarea de disponibilităţi suficiente la un anumit moment pentru a
face faţă exigibilităţilor imediate.
Ţinând seama de importanţa mijloacelor băneşti organizarea raţională a
evidenţei lor constituie un obiectiv primordial a1 contabilităţii în acest domeniu. Acest
obiectiv constă în asigurarea echilibrului financiar permanent şi a unei eficienţe
raţionale a întregii activităţi, care se realizează printr-un complex de activităţi şi
instrumente, cum sunt: programele de activitate şi bugetele de venituri şi cheltuieli,
exprimate în bani la toate secţiunile lor, dar mai ales printr-o urmărire permanentă şi
sistematică a activităţilor economico-financiare. Legat de acest obiectiv primordial este
şi calcularea unor indicatori sintetici de mare importanţă cum sunt: lichiditatea
patrimonială, solvabilitatea patrimonială, profitul net şi rata profitului şi alţii.
Din acest obiectiv primordial derivă alte obiective ale contabilităţii mijloacelor
băneşti, cum sunt: asigurarea unor informaţii corecte în timp util, gestionarea raţională
a valorilor materiale şi băneşti, utilizarea pe destinaţiile stabilite a mijloacelor băneşti şi
a fondurilor constituite, decontarea la timp şi integral a drepturilor şi datoriilor unităţii
patrimoniale, determinarea corectă a rezultatelor financiare.
De mare importanţă în organizarea contabilităţii trezoreriei este şi

11
N. Feleagă, I. Ionaşcu: Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economică, Bucureşti,
1998.
219
cunoaşterea structurii mijloacelor băneşti, având în vedere locul unde se găsesc,
destinaţia pe care o au, modul de prezentare.
Din punct de vedere al locului unde se află mijloacele băneşti şi alte valori:
în casierie sau în conturi la bănci, din ţară sau din străinătate, este foarte important
pentru organizarea contabilităţii deoarece în funcţie de acest lucru se deschid conturi
distincte.
Din punct de vedere al destinaţiei mijloacelor băneşti şi a altor valori
financiare, la organizarea contabilităţii se are în vedere evidenţierea separată şi deci
deschiderea de conturi distincte pe genuri de activităţi: de exploatare, investiţii, alte
activităţi, activităţi social-culturale, operaţiuni de tranzit, mandat şi de depozit.
Din punctul de vedere al modului de prezentare, disponibilităţile băneşti şi
alte valori financiare, pot fi: bani propriu-zişi (bani lichizi) şi documente de valoare
(efectele de comerţ, cecurile cu limită de sumă, alte valori etc.). La rândul lor, atât
lichidităţile, cât şi documentele de valoare în funcţie de apartenenţa la diferite ţări, pot
fi: bani naţionali (lei) şi devize (monede ale altor ţări). La organizarea contabilităţii
trezoreriei se ţine seama şi de modul de prezentare al disponibilităţilor băneşti,
deschizându-se conturi pentru reflectarea separată a disponibilităţilor în lei de cele în
devize.

Recunoaştere şi evaluare

Criteriile de recunoaştere a activelor financiare conform cadrului general de


întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare sunt următoarele:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor să intre în
întreprindere;
- are un cost care poate fi evaluat în mod credibil.
O datorie financiară se recunoaşte atunci când:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre în
întreprindere;
- are un cost care poate fi evaluat în mod credibil.
IAS 39 „Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare” precizează: „o
întreprindere trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în
bilanţ, atunci şi numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale
instrumentului”.
Organizarea contabilităţii trezoreriei cu respectarea principiilor de bază, cum
sunt: principiul prudenţei, principiul costului istoric, principiul permanenţei metodelor
se bazează pe evaluarea elementelor patrimoniale ale trezoreriei.
Evaluarea titlurilor de plasament se face la:
- valoarea de intrare reprezentată de costul de achiziţie al titlurilor, care poate fi:
preţul de achiziţie, valoarea determinată în urma unui contract de achiziţie, sau
valoarea de aport. Cheltuielile accesorii de procurare a titlurilor de plasament
(comisioane,onorarii, speze bancare şi alte cheltuieli aferente) nu sunt incluse în
costul de achiziţie, ci se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare;
- valoarea de inventar stabilită în funcţie de valoarea lor actuală. Pentru titlurile
cotate valoarea actuală se determină pe baza cursului mediu al ultimei luni;
pentru titlurile necotate se are în vedere valoarea probabilă de negociere;
- valoarea bilanţieră. are la bază comparaţia între valoarea de inventar (actuală) şi
valoarea de intrare, conform principiului prudenţei. Diferenţele de valoare se
stabilesc pe categorii de titluri şi se înregistrează în contabilitate numai cele
nefavorabile (valoarea actuală mai mică decât valoarea de intrare) pe seama
provizioanelor pentru deprecieri;
220
La ieşire titlurile sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Conform IAS 25,
evaluarea la ieşire a titlurilor de valoare similare cu preţuri de intrare diferite, se face
după caz, potrivit identificării specifice, CMP sau FI-FO, în aceleaşi condiţii ca şi
stocurile. Diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea contabilă de înregistrare (de
intrare) este înregistrată în funcţie de natura ei, ca venit (preţul de cesiune mai mare
decât valoarea contabilă) sau ca o cheltuială pentru situaţia inversă.
Pentru valori de încasat: cecuri primite şi depuse la bancă, efecte comerciale
(cambii, bilete la ordin), evaluarea la intrare se face la valoarea nominală, iar
evaluarea la inventar şi la închiderea exerciţiului financiar se face la valoarea
probabilă de recuperat (de încasat).
Disponibilităţile în devize sunt evaluate la intrare prin aplicarea cursului
valutar din momentul intrării, la suma în valută intrată în patrimoniu. Pentru operaţiile
de încasări şi plăţi în devize se stabileşte echivalentul în lei prin aplicarea cursului
valutar din ziua efectuării tranzacţiei. Diferenţele determinate de schimbarea cursului
valutar între momentul intrării şi data ieşirii reprezintă venituri financiare (pentru
diferenţele favorabile) sau cheltuieli financiare (pentru diferenţele nefavorabile).
Evaluarea disponibilităţilor în devize la sfârşitul exerciţiului financiar se face
aplicând cursul valutar din ultima zi a exerciţiului la suma în devize existentă,
stabilindu-se fie diferenţe favorabile reprezentând venituri financiare, fie diferenţe
nefavorabile reprezentând cheltuieli financiare.

VI.2 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar

Pentru efectuarea operaţiilor curente de încasări şi plăţi în casieria unităţii


patrimoniale se reţine o anumită sumă de bani în numerar numită sold de casă.
Acesta poate fi atât în lei cât şi în devize. De asemenea, în casierie se mai păstrează
şi alte valori băneşti.
Principalele operaţii de plăţi cu numerar sunt: salariile, premiile, ajutoarele
din fondul asigurărilor sociale, plata unor lucrări şi servicii, acordarea de avansuri de
trezorerie etc.
Documentele primare utilizate pentru evidenţa existentului şi mişcării
numerarului ca urmare a operaţiilor de încasări şi plăţi sunt următoarele:
Cecul de numerar, Chitanţa, Foaia de vărsământ - chitanţă şi alte documente de plăţi
prin casierie cum sunt: statele de salarii, listele de avans chenzinal, listele de plată a
ajutoarelor din fondul asigurărilor sociale, ordin de deplasare, dispoziţii de plată către
casierie etc.
În special primele trei tipuri sunt documente cu regim special în ceea ce
priveşte tipărirea, păstrarea, întocmirea şi circulaţia lor.
Cecul de numerar este utilizat pentru ridicarea numerarului din conturi de la
bancă. El se procură sub formă de camete de la bancă pe bază de cerere, iar banca
emite Chitanţa de plată în numerar. Se întocmeşte de către compartimentul financiar
pe baza documentului de plată, separat pentru fiecare cont deschis la bancă.
Chitanţa este utilizată pentru alte încasări în numerar efectuate prin casierie.
Ea se întocmeşte chiar dacă s-au prezentat anterior alte documente, cum sunt:
dispoziţii de încasare către casierie, facturi, acte de însoţire etc.
Foaia de vărsământ - chitanţă este utilizată pentru depunerea de sume din
casierie, în conturi la bănci. Totodată, la baza operaţiilor de plăţi stau şi documentele
menţionate anterior alte documente de plăţi, care sunt întocmite de către diferitele
compartimente ale întreprinderii, vizate de serviciul financiar şi aprobate de

221
conducerea unităţii.
Sistemul evidenţei operative cuprinde Registrul de casă în care se
evidenţiază existentul şi mişcarea numerarului din casierie. Se întocmeşte de către
casier, zilnic în două exemplare. Exemplarul 1 împreună cu documentele justificative
de încasări şi plăţi se predă compartimentului financiar-contabil. În acest registru se
determină totalul încasărilor şi totalul plăţilor, precum şi soldul de casă.
Dacă întreprinderea efectuează şi operaţii de încasări şi plăţi în devize va
întocmi şi câte un Registru de casă în devize, pentru fiecare fel de monedă străină în
parte, cu duble coloane pentru evidenţierea în devize şi în lei.
De asemenea, dacă există subunităţi cu autogestiune economico-financiară
proprie (filiale, sucursale etc.) se vor întocmi registre de casă de către fiecare din
acestea.
Sistemul conturilor privind numerarul şi alte valori de trezorerie din
casierie cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 531 „Casa”, 532 „Alte
valori”, precum şi alte conturi.
Contul 531 „Casa” este cont de active circulante băneşti, cu funcţie
contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă ridicările de numerar din conturi de la
bancă, precum şi încasările efectuate direct în numerar de la diverse persoane fizice
sau juridice. Creditul acestui cont reflectă depunerile în numerar în conturi la bancă,
precum şi plăţile efectuate direct în numerar. Soldul este debitor şi reflectă numerarul
existent în casieria întreprinderii în lei sau în devize.
Contabilizarea distinctă a operaţiilor de încasări şi plăţi în lei şi în devize,
face ca acest cont să nu fie operaţional şi deci, se impune desfăşurarea lui pe două
conturi sintetice de gradul I (subconturi), astfel: 5311 „Casa în lei” şi 5314 „Casa în
devize”.
În ceea ce priveşte operaţiile de încasări şi plăţi în devize, care se
evidenţiază atât în devize cât şi în lei, la cursul în vigoare la data intrării, soldul
existent la închiderea exerciţiului care se evaluează la cursul zilei de 31.XII este mai
mare sau mai mic decât cel din momentul intrării, diferenţa constituind un câştig sau o
pierdere care trebuie evidenţiată ca venituri sau cheltuieli financiare. În acest scop se
mai utilizează şi conturile: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” şi 765 „Venituri
din diferenţe de curs valutar”.
Contul 532 „Alte valori” este utilizat pentru evidenţierea unor valori
existente în casieria unităţii sub forma: timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de
tratament şi odihnă, biletelor de călătorie etc., şi a mişcării acestora ca urmare a
procurării şi utilizării lor în activitatea întreprinderii. Are funcţie contabilă de activ.
Debitul reflectă valoarea elementelor menţionate, cumpărate. Creditul reflectă
valoarea aceloraşi elemente folosite. Soldul este debitor şi reflectă existentul de alte
valori.
De menţionat că la utilizarea (consumarea) valorilor respective se mai
utilizează şi conturile de cheltuieli corespunzătoare elementelor consumate:
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”, la utilizarea timbrelor pentru
efectuarea corespondenţei; 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, pentru
utilizarea biletelor de tratament şi odihnă; 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
călători”, pentru valoarea biletelor de călătorie.
1. Unitatea efectuează prin casieria unităţii următoarele încasări în lei:
aport în numerar la capitalul social 1.000.000 lei; lichidarea unor debite 300.000 lei,
vânzări de mărfuri 700.000 lei, TVA aferentă 19%:

5311 = % 2.133.000 lei

222
„Casa în lei” 456 1.000.000 lei
„Decontări cu asociaţii privind capitalul”
461 „Debitori diverşi” 300.000 lei
707 700.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 133.000 lei

2. Se înregistrează operaţii de plăţi înscrise în registrul de casă şi în


documentele justificative (chitanţe, state de salarii, foi de vărsământ pentru depuneri
de numerar etc.), astfel: depunere de numerar: 3.000.000 lei; plata unui furnizor
500.000 lei; achitarea salariilor nete 2.000.000 lei; acordarea unui avans spre
decontare 200.000 lei:

% = 5311 5.700.000 lei


581 „Viramente interne” „Casa în lei” 3.000.000 lei
401 „Furnizori” 500.000 lei
421 „Personal-salarii datorate” 2.000.000 lei
542 „Avansuri de trezorerie” 200.000 lei

3. Se înregistrează următoarele plăţi efectuate prin casieria unităţii:


achitarea avansului din salarii 3.000.000 lei; cumpărări de mărfuri 400.000 lei; TVA
aferentă 19%; cheltuieli de protocol 300.000 lei:
% = 5311 3.776.000 lei
425 „Casa în lei” 3.000.000 lei
„Avansuri acordate personalului”
401 „Furnizori” 476.000 lei
623
„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 300.000 lei

4. Unitatea încasează de la un client 200 dolari prin casierie, la cursul zilei


de 33.000 lei/dolarul, din care se depun la bancă 150 dolari. În ultima zi a exerciţiului
cursul oficial este de 19.000 lei/dolarul. Înregistrările sunt următoarele:

a. Încasarea valutei:
5314 „Casa în devize” = 411 „Clienţi” 6.200.000 lei

b. Depunerea la bancă:
5124 „Conturi la bănci în devize” = 5314 „Casa în devize” 4.650.000 lei

c. Înregistrarea la sfârşitul exerciţiului financiar a diferenţei de curs valutar (favorabilă):


% 200.000 lei
765
5314 „Casa în devize” = 50.000 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”
5124 „Conturi la bănci în devize” 150.000 lei

Dacă diferenţa de curs ar fi nefavorabilă, conturile 5314 „Casa în devize” şi


5214 „Conturi la bănci în devize” se creditează prin debitul contului 665 „Cheltuieli din
diferenţe de curs valutar”.

223
VI.3 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturi la bănci

Operaţiile de încasări şi plăţi efectuate de unitate cu persoane juridice,


fizice, autorităţi publice etc., efectuate prin intermediul băncii reprezintă decontări fără
numerar, caracterizate prin următoarele:
- organizatorul relaţiilor de decontare între unităţile economice este banca, care
efectuează decontările fără intervenţia efectivă a banilor;
- plăţile din conturile unităţii economice se efectuează cu consimţământul acesteia;
sunt exceptate plăţile obligaţiilor pe bază de titluri executorii;
- plăţile se efectuează la data exigibilităţii obligaţiilor;
- banca efectuează încasările/plăţile utilizând formele şi instrumentele de
decontare prevăzute în contractele economice ale agenţiilor, având posibilitatea
chiar să înlocuiască aceste instrumente cu altele care să corespundă mai bine
relaţiilor dintre unităţi;
- furnizorii pot cere clienţilor cu întârzieri repetate la plată, să utilizeze instrumente
de plată anticipată;
- plăţile din conturile unităţilor economice se efectuează în limita disponibilităţilor
din aceste conturi şi a creditelor bancare.
Reglementările bancare actuale prevăd următoarele forme de decontare fără
numerar: acceptarea, acreditivul şi scrisoarea de garanţie.
Acceptarea este forma de decontare prin care plăţile dintre unităţile
economice se efectuează pe baza consimţământului plătitorului (debitorului) dat prin
depunerea la bancă a documentelor de decontare emise de acesta.
Instrumentele de decontare folosite în cadrul acceptării sunt următoarele:
ordin de plată, dispoziţie de plată/încasare; cambia, bilet la ordin, cecuri, forfetare
(factoring).
Ordinul de plată este o dispoziţie necondiţionată, dată de către emitentul
acesteia unei societăţi bancare receptoare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o
anumită sumă de bani la o anumită dată. O astfel de dispoziţie de plată poate fi
considerată ordin de plată dacă societatea bancară receptoare intră în posesia sumei
respective fie prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin încasarea ei de la emitent
şi nu prevede că plata trebuie făcută la cererea beneficiarului.
Dispoziţia de plată/încasare privind asigurările sociale de stat reprezintă
ordinul dat de unitatea economică băncii sale de a pune la dispoziţia Ministerului
Muncii şi Protecţiei sociale o anumită sumă, reprezentând un decont privind
contribuţia unităţii la fondul asigurărilor sociale de stat, respectiv cheltuielile suportate
din acest fond. Acest instrument este de fapt o formă specifică a ordinului de plată.
Cambia este ordinul dat de o anumită persoană în calitate de creditor unei
alte persoane numită debitor de a plăti o anumită sumă la o anumită dată şi într-un
anumit loc. Cambia pune în legătură trei persoane: persoana care ordonă plata,
numită trăgător, persoana care în calitate de debitor va plăti suma, numită tras şi
persoana căreia i se va plăti suma, numită beneficiar. Cambia conţine următoarele
elemente: acceptarea, transmiterea, avalizarea, scadenţa, plata, scontul şi protestul.
Acceptarea este angajamentul luat de către tras, faţă de orice posesor
legitim de a plăti cambia la scadenţă. Acceptarea poate fi facultativă dacă este făcută
oricând în cadrul termenului de scadenţă, sau obligatorie când trăgătorul a fixat
precis data în cadrul termenului.
Transmiterea cambiei poate fi făcută în două moduri: prin gir sau prin
cesiune de creanţă ordinară.
Girul este actul prin care posesorul cambiei numit girant, transferă altei
224
persoane numită girator toate drepturile izvorând din cambie.
Cesiunea de creanţă este un act prin care creditorul numit cedent transferă
dreptul său de creanţă unei alte persoane numite cesionar.
Avalul este angajamentul necondiţionat prin care un terţ devine garant
pentru obligaţiile unui co-obligat faţă de cambie. Avalul se dă utilizând expresiile
pentru aval sau pentru garanţie, urmate de semnătura avalistului, acesta fiind obligat
să indice persoana pentru care dă avalul.
Scadenţa este termenul în care cambia trebuie plătită, precizat prin ziua
sau termenul maxim în interiorul căruia trebuie efectuată plata.
Scontul este dobânda cuvenită unităţii bancare sub forma taxei scontului
dacă scontarea cambiei s-a efectuat înainte de scadenţă.

În momentul primirii unei cambii de la un debitor pentru achitarea datoriei


faţă de noi, devenim beneficiar al cambiei. Prezentăm cambia trasului pentru
acceptare, după care putem s-o predăm trasului pentru plată, sau putem s-o girăm în
favoarea unui terţ faţă de care avem o obligaţie şi s-o predăm acestuia. Scontarea la
bancă poate fi făcută la termenul înscris pe cambie, sau înaintea termenului fixat. La
scontarea cambiei înainte de scadenţă, beneficiarul primeşte suma consemnată mai
puţin AGIO (scont + comisionul bancar), iar la scontarea la scadenţă se reţine numai
comisionul bancar. Comisionul cuvenit băncii pentru serviciile prestate este supus
T.V.A.
Scontul se determină astfel:

SCONT = (V.N. x N.z. x R.S.)/N.z.a.,


unde:
V.N.= valoarea nominală a efectului comercial (cambiei);
N.z. = numărul de zile între termenul de scadenţă şi data scontării înainte de
scadenţă;
R.S. = rata scontului în procente (%);
N.z.a.= numărul de zile dintr-un an (considerat 360).

Exemple:

Societatea comercială ALFA S.A. acceptă o cambie de la un client, căruia i-a


facturat bunuri în valoare totală de 5.000.000 lei, cu termen de plată la 30 iunie 2004.

A. Scontarea cambiei la scadenţă

1. Acceptarea efectului comercial:

413 „Efecte de primit” = 4111 „Clienţi” 5.000.000 lei

2. Primirea efectului comercial:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 5.000.000 lei

3.Scontarea cambiei la scadenţă (30 iunie 2004). Banca percepe drept comision
pentru efectuarea serviciului suma de 50.000 lei.

Comision cuvenit 50.000 lei


T.V.A. = 19% 9.500 lei
225
T O T A L: 59.500 lei

Suma de primit = 5.000.000 - 50.000 - 9.500 = 4.940.500 lei

% = 5113 5.000.000 lei


5121 „Disponibil la bancă în lei” „Efecte de încasat” 4.940.500 lei
627„Cheltuieli cu serviciile bancare şi 50.000 lei
asimilate”
4426 „TVA deductibilă” 9.500 lei

B. Scontarea cambiei înainte de scadenţă:


La data de 20 iunie 2004 posesorul cambiei scontează efectul comercial.
Rata scontului este 12%. Comisionul cuvenit băncii pentru serviciile prestate este de
50.000 lei.

SCONT = (5.000.000.x 10.x 12)/(360 x 100) = 16.667


Suma cuvenită = 5.000.000 - 50.000 - 9.500 - 16.667

1. Acceptarea cambiei:

413 „Efecte de primit” = 411 „Clienţi” 5.000.000 lei

2.Primirea cambiei:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 5.000.000 lei

3.Remiterea efectului spre scontare:

5114 = 5113 5.000.000 lei


„Efecte remise spre scontare” „Efecte de încasat”

4. Scontarea efectului comercial:

% = 5114 5.000.000 lei


5121 „Efecte remise spre scontare” 4.923.833 lei
„Disponibil la bancă în lei”
627 50.000 lei
„Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
4426 9.500 lei
„TVA – deductibilă”
667 16.667 lei
„Cheltuieli privind
sconturile acordate”

Biletul la ordin este ordinul dat de o persoană fizică sau juridică în calitate
de debitor de a plăti unei alte persoane în calitate de creditor o anumită sumă de bani,
la o anumită dată şi la un anumit loc.
Biletul la ordin este un alt efect comercial ce constituie un titlu de credit şi în

226
acelaşi timp un instrument de plată.
Crearea biletului la ordin implică două părţi:
- persoana fizică sau juridică în calitate de debitor, care emite
biletul la ordin denumită subscriptor şi;
- persoana care în calitate de creditor, încasează suma înscrisă
în biletul la ordin numită beneficiar.

Obligaţiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun aceloraşi reguli generale


ca şi cele rezultând din cambie: plata, scadenţa, girarea, protestul sunt aplicabile
acestuia.
O persoană care primeşte un bilet la ordin în calitate de beneficiar va avea
următoarele posibilităţi:
- dacă scadenţa este la un anumit timp de la vedere trebuie să se prezinte
cu biletul la ordin emitentului pentru avizare, deoarece după avizare curge termenul la
scadenţă. Avizarea se face prin semnătura dată de emitent la rubrica văzut;
- să-l prezinte trasului la încasare;
- să-l gireze în favoarea unei alte persoane;
- să-l sconteze la o bancă înainte de scadenţă, pentru care va primi
valoarea efectului mai puţin comisionul bancar şi scontul (agio).

Cecul este utilizat în plăţile cu un cuantum mai redus. Reprezintă o


instrucţiune scrisă dată unei bănci de a plăti o anumită sumă. Este un instrument de
plată care pune în legătură trei persoane: trăgătorul, care în baza unui disponibil
constituit într-un depozit bancar dă ordin necondiţionat băncii respective care se află
în poziţia de tras, să plătească unei terţe persoane în poziţia de beneficiar, o anumită
sumă.

Forfetarea sau factoringul sunt instrumente de plată garantate. Forfetarea


este un contract prin care un vânzător sau prestator de servicii îşi vinde creanţele pe
care le are faţă de un cumpărător (beneficiar) unei bănci sau unei instituţii
specializate, contra unei taxe de forfetare.
Factoringul = contract între o parte denumită aderent furnizoare de mărfuri
şi o societate bancară/instituţie financiară specializată denumită factor, prin care
factorul asigură finanţarea, urmărirea creanţelor şi protecţia riscurilor de credit.
Aderentul cedează factorului cu titlu de vânzare sau gaj creanţele născute din
vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru terţi.
Acreditivul constituie o altă formă de decontare şi în acelaşi timp, un mijloc
bănesc, ce asigură cu anticipaţie sumele necesare efectuării plăţilor.
Atunci când furnizorii nu au destulă încredere în clienţii lor că vor putea plăti
contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, în timp
util, solicită deschiderea de acreditive, adică cer să se facă virarea unei sume de bani
din contul clientului într-un cont de acreditive pe numele furnizorului.
Acreditivele se utilizează în mod deosebit în relaţiile internaţionale, dar şi în
relaţiile interne între cumpărători şi vânzători, datorită avantajelor pe care le prezintă.
Astfel, pentru vânzător, siguranţa că va primi sigur şi rapid contravaloarea bunurilor
vândute, iar pentru cumpărător că banca va controla efectuarea la timp a operaţiilor
de vânzare.
Se pot deschide mai multe feluri de acreditive, fapt pentru care se impune
clasificarea acestora după mai multe criterii:
a. După obiectul de activitate acreditivul poate fi comercial, adică pentru

227
vânzări de bunuri şi necomercial, adică pentru alte activităţi, în general pentru prestări
de servicii.
b. După locul de deschidere acreditivele se împart în: acreditive deschise
în ţara cumpărătorului, acreditive deschise în ţara vânzătorului, acreditive deschise
într-o altă ţară.
c. După clauzele cuprinse, acreditivele se împart în: acreditiv
documentar transferabil, care constă în faptul că sumele din acesta pot fi utilizate şi
pentru plata altor furnizori, indicaţi de beneficiar; acreditiv documentar netransferabil,
în care de sumele înscrise beneficiază numai persoana pentru care a fost deschis
acreditivul; acreditiv pentru livrări eşalonate, în care acreditivul se deschide eşalonat şi
plăţile se fac eşalonat numai după livrarea unui lot de marfă.
Acreditivele se deschid în lei sau în devize, din disponibilităţile băneşti ale
cumpărătorului sau din credite bancare.
Deschiderea acreditivului se face la cererea unităţii plătitoare din
disponibilităţile băneşti aflate la bancă.
În cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedează ca şi la
alte vânzări, cu particularitatea că, pe măsură ce depune documentele de livrare şi
decontare la bancă încasează imediat sumele de la client.
Acreditivul se închide la folosirea integrală a sumei, la expirarea valabilităţii
sau la cererea cumpărătorului cu acordul furnizorului.
Scrisoarea de garanţie este forma de decontare prin care banca
plătitorului confirmă, la cererea acestuia ca pentru anumite cazuri bine precizate, va
asigura, pe o anumită perioadă şi în limita unei sume determinate, efectuarea plăţilor
prevăzute în scrisoare, din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plăţii de
către furnizor, plătitorul nu va avea alte posibilităţi de plată.
Conturile de disponibilităţi în conturi Ia bănci sunt următoarele conturi
sintetice de gradul I: 511 „Valori de încasat”, 512 „Conturi curente la bănci”, 518
„Dobânzi”, 519 „Credite bancare pe termen scurt”.
Contul 511 „Valori de încasat” este utilizat pentru evidenţierea valorilor de
încasat, cum sunt: cecurile şi efectele comerciale (cambii, bilete la ordin etc.) primite
de la clienţi pentru produsele livrate, lucrările executate şi serviciile prestate de
întreprindere şi acceptate a fi plătite prin efecte comerciale. Este cont cu funcţie
contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă valoarea cecurilor şi efectelor
comerciale primite de la clienţi. Creditul acestui cont reflectă valoarea cecurilor şi
efectelor comerciale încasate. Prezintă sold debitor care reflectă valoarea cecurilor şi
efectelor comerciale aflate în stoc şi neîncasate (neajunse la scadenţă).
Contul 511 „Valori de încasat” este cont neoperaţional. Operaţionale sunt
analiticele sale, astfel, el funcţionează desfăşurat pe următoarele subconturi: 5112
„Cecuri de încasat”, 5113 „Efecte de încasat”, 5114 „Efecte remise spre decontare”.
Contul 512 „Conturi curente la bănci” este utilizat pentru evidenţierea
disponibilităţilor în lei şi în devize aflate în conturi la bănci, a carnetelor de cec cu
limită de sumă, precum şi a sumelor în curs de decontare. Are funcţie contabilă de
cont bifuncţional. În debitul acestui cont se reflectă sumele depuse din casieria
întreprinderii şi sumele încasate de la diverse persoane juridice, prin virament. În
creditul acestui cont se reflectă sumele ridicate în numerar din contul de la bancă,
precum şi sumele virate în contul altor persoane juridice pentru plata diverselor
obligaţii. Soldul debitor reflectă disponibilităţile băneşti existente în conturi la bănci.
Soldul creditor reflectă creditul acordat de bănci, atunci când plăţile au fost mai mari
decât disponibilul existent.
Contul 512 Conturi curente la bănci nu este operaţional direct,
operaţionale sunt analiticele sale. În acest scop contul sintetic de gradul I, 512.
228
Conturi curente la bănci funcţionează desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de
gradul 11: 5121 „Disponibil la bancă în lei”, 5124 „Disponibil la bancă în devize”, 5125
„Sume în curs de decontare”, 5126 „Carnete de cecuri cu limită de sumă”.
Contul 5121 „Disponibil la bancă în lei”, deşi cont de disponibil, funcţionează
ca un cont curent. Se debitează cu încasările. Se creditează cu plăţile efectuate din
acest cont. Dacă încasările sunt mai mari decât plăţile, prezintă sold debitor şi reflectă
disponibilul existent în cont, iar dacă plăţile sunt mai mari decât disponibilul existent,
prezintă sold creditor, care reflectă creditul pentru activitatea curentă acordat de
bancă în baza contractului de credit bancar.
Contul 518 „Dobânzi este utilizat pentru evidenţierea dobânzilor de plătit,
precum şi a dobânzilor de încasat, aferente creditelor primite prin contul curent,
respectiv, pentru disponibilităţile din contul curent. Este cont cu funcţie contabilă de
cont bifuncţional. Debitul acestui cont reflectă dobânzile de primit aferente
disponibilităţilor.din conturile curente şi dobânzile plătite aferente creditelor primite.
Creditul acestui cont reflectă dobânzile de plătit aferente creditelor acordate de bănci
prin contul curent precum şi dobânzile încasare aferente disponibilităţilor existente.
Soldul debitor reflectă dobânzi de primit, iar soldul creditor, reflectă dobânzi de plătit.
Pentru realizarea funcţiei sale, contul sintetic de gradul I 518 „Dobânzi se
desfăşoară” pe două conturi sintetice de gradul 11: 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187
„Dobânzi de încasat”.

Exemple:
1. Pentru soldul debitor al contului 512 „Disponibil la bancă în lei”, în trimestrul I al
anului, s-au calculat dobânzi în sumă de 600.000 lei:

5187 „Dobânzi de încasat” = 766 „Venituri din dobânzi” 600.000 lei

2. Se încasează dobânzile cuvenite:

5121 „Disponibil la bancă în lei” = 5187 „Dobânzi de încasat” 600.000 lei

3. Pentru soldul creditor al contului 5121 „Disponibil la bancă în lei”, în trimestrul II al


anului, s-au calculat dobânzi în sumă de 300.000 lei.
666 = 5186 300.000 lei
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi de plătit”

4. Plata dobânzilor.
5186 = 5121 300.000 lei
„Dobânzi de plătit” „Disponibil la bancă în lei”

Exemple de operaţii de încasări şi plăţi prin contul 5121 „Conturi la bănci în lei”.

1. Se primeşte extrasul de cont privind încasarea facturii de la un client sumă de


12.000.000 lei:
= 4111 „Clienţi” 12.000.000 lei
5121 „Conturi la bănci în lei”
229
2. Pe baza extrasului de cont se înregistrează următoarele plăţi: impozitul pe salarii
3.000.000 lei, contribuţia unităţii la asigurările sociale 1.600.000 lei, decontarea
scadentă a datoriei faţă de furnizor pe baza unui efect comercial acceptat
anterior în valoare de 6.000.000 lei, impozit pe profit 5.000.000 lei, rambursarea
ratei scadente dintr-un credit bancar pe termen lung - 8.000.000 lei, TVA
datorată bugetului de stat 5.000.000 lei:
% = 5121 28.600.000lei
444 „Impozit pe salarii” „Conturi la bănci în lei” 3.000.000 lei
4311 „Contribuţia unităţii 1.600.000 lei
la asigurările sociale”
403 „Efecte de plătit” 6.000.000 lei
441 „Impozit pe profit” 5.000.000 lei
162 „Credite bancare 8.000.000 lei
pe termen lung şi mediu”
4423 „TVA de plată” 5.000.000 lei

Contul 5124 „Conturi la bănci în devize” este utilizat pentru evidenţierea


operaţiilor bancare de încasări şi plăţi în devize. Se desfăşoară în conturi analitice pe
fiecare bancă în parte, dacă întreprinderea are deschise conturi la mai multe bănci şi
în cadrul acestora pe fiecare fel de monedă străină (dolar, marcă etc.), în conturi cu
duble coloane pentru evidenţierea în lei şi în moneda străină respectivă. Deoarece,
cursul de schimb se modifică continuu, la sfârşitu1 exerciţiului soldul contului 5124
„Conturi la bănci în devize” se evaluează la cursul oficial al devizelor la sfârşitul anului
de unde rezultă diferenţe de curs valutar, care se evidenţiază în conturi de cheltuieli şi
venituri financiare.

Exemple:
La data de 20 noiembrie 2003 se fac următoarele operaţiuni prin contul de
disponibil în devize:
- încasarea facturii privind livrarea de bunuri la un client extern în valoare de
20.000 U.S.D., emisă la data de 10 octombrie 2003;
- plata unei facturi primită de la un furnizor extern din data de 25 septembrie 2003,
în valoare de 12.000 U.S.D.
- cursul oficial al dolarului a fost de 30.000 lei la 25 septembrie 2003, 31.000 lei la
10 octombrie 2003, 32.000 lei la 20 noiembrie 2003.

Înregistrări:
1. Încasarea creanţei din 10 octombrie 2003:
20.000 U.S.D. x 32.000 lei/ U.S.D. = 640.000.000 lei
20.000 U.S.D. x 31.000 lei/ U.S.D. = 620.000.000 lei
DIFERENŢA = +20.000.000 lei

5124 = % 640.000.000 lei


„Conturi la bănci 411 „Clienţi” 620.000.000 lei
230
în devize” 765 20.000.000 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

2. Plata obligaţiei din 25 septembrie 2003:


12.000 U.S.D. x 32.000 lei/ U.S.D. = 384.000.000 lei
12.000 U.S.D. x 30.000 lei/ U.S.D. = 360.000.000 lei
DIFERENŢA = –24.000.000 lei

% = 5124 384.000.000 lei


401 „Furnizori” „Conturi la bănci 360.000.000 lei
665 în devize” 24.000.000 lei
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

Şi de data aceasta diferenţa de curs valutar este mai mare în momentul


plăţii, faţă de momentul evidenţierii obligaţiei de plată, dar fiind vorba de plăţi, unitatea
plăteşte în plus această diferenţă peste valoarea facturii, ceea ce înseamnă că este o
diferenţă nefavorabilă şi a fost inclusă în cheltuieli financiare.
Contul 5125 „Sume în curs de decontare” are funcţie contabilă de activ.
Debitul său reflectă sumele virate sau depuse la bănci sau primite de la terţi prin
mandat poştal, având documentele prezentate, dar neapărute în extrasele de cont.
Creditul său reflectă sumele apărute în extrasul de cont. Prezintă sold debitor care
reflectă sume în curs de decontare.
Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” este utilizat pentru
evidenţierea creditelor acordate de bănci pe termen de sub un an. Este cont cu funcţie
contabilă de pasiv. Se creditează cu creditele acordate de bănci pentru nevoi
temporare. Se debitează cu creditele pe termen scurt restituite băncilor finanţatoare.
Prezintă sold creditor şi reflectă creditele pe termen scurt nerambursate.
Contul sintetic de gradul I 519 Credite bancare pe termen scurt funcţionează
desfăşurat pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 5191 „Credite bancare pe termen
scurt”, 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă, 5193
„Credite externe guvernamentale”, 5194 „Credite externe garantate de stat”, 5195
„Credite externe garantate de bănci” 5196 „Credite de la trezoreria statului”, 5198
„Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.
Creditele în valută se înregistrează prin intermediul contului 5124 „Conturi la
bănci în devize”.

Exemple:
1. Se plăteşte obligaţia de plată faţă de un furnizor în sumă totală de 3.000.000 lei
dintr-un credit pe termen scurt primit de la bancă:
401 = 5191 3.000.000 lei
„Furnizori” „Credite bancare pe termen scurt”

2. Se calculează şi se înregistrează dobânda cuvenită pentru creditul pe termen


scurt primit în baza procentului de 15%:

D = 3.000.000 x 15% = 450.000 lei

666 = 5198 450.000 lei

231
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente creditelor bancare
dobânzile” pe termen scurt”

3. La scadenţă se înregistrează rambursarea creditului bancar pe termen scurt şi


plata dobânzii cuvenite:
% = 5121 3.450.000 lei
5191 „Disponibil la bancă în lei” 3.000.000 lei
„Credite bancare pe termen scurt”
5198 450.000 lei
„Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”

Contul 541 „Acreditive” este utilizat pentru evidenţierea acreditivelor în lei


şi în devize, deschise la bănci pentru efectuarea de plăţi în favoarea unui terţ, precum
şi a mişcării acestora ca urmare a plăţilor efectuate, sau încetării valabilităţii acestora.
Are funcţie contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă sumele depuse de bancă la
dispoziţia terţilor, precum şi diferenţele favorabile de curs valutar, aferente existentului
din contul de acreditive. Creditul acestui cont reflectă sumele plătite efectiv terţilor, sau
restituite unităţii patrimoniale ca urmare a încetării valabilităţii plăţii (folosirii
acreditivului), precum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente existentului
în conturile de acreditive deschise în devize. Prezintă sold debitor care reflectă
acreditivele deschise la bănci.

Exemple:

1. În vederea aprovizionării cu un anumit material se deschide un acreditiv pe


numele furnizorului, în sumă de 800.000 lei.
541 = 5121 800.000 lei
„Acreditive” „Disponibil la bancă în lei”

2. Se primeşte factura furnizorului în valoare totală de 752.000 lei:


302 = 401 752.000 lei
„Materiale consumabile” „Furnizori” „X”

3. Se plăteşte furnizorul din acreditiv:


401 = 541 752.000 lei
„Furnizori” „X” „Acreditive”

4. Se închide acreditivul pentru suma neutilizată:


5121 = 541 48.000 lei
„Disponibil la bancă în lei” „Acreditive” „X”

Pentru aprovizionarea din alte localităţi decât unde este situat sediul
întreprinderii, cu anumite bunuri de valori relativ mari şi cantităţi mici, care nu trebuie
transportate neapărat cu trenul sau auto, este mai convenabil ca anumite persoane să
se deplaseze personal pentru aducerea acestora. Pentru acoperirea cheltuielilor de
transport, cazare, diurnă, costul materialelor etc., persoanele desemnate, primesc la
232
plecare o anumită sumă de bani numită avans de trezorerie, care urmează a fi
justificat la înapoiere.
Contul 542 „Avansuri de trezorerie” este utilizat în acest scop. Are funcţie
contabilă de activ. Se debitează cu sumele încredinţate administratorilor sau altor
persoane împuternicite de unitatea patrimonială în vederea efectuării unor plăţi în
favoarea întreprinderii. Se creditează cu ocazia justificării la întoarcere, a sumelor
primite. Soldul debitor reflectă sume avansate şi nejustificate încă.

Exemple:
Pentru aprovizionarea cu material deficitar, un salariat al întreprinderii este
delegat să se deplaseze în alt oraş. La plecare primeşte un avans în sumă de 500.000
lei. La întoarcerea din delegaţie după 3 zile, justifică prin decontul de cheltuieli,
următoarele:

bilet C.F.R. — dus 13.500 lei;


bilet C.F.R. — întors 13.500 lei;
cazare hotel 2 nopţi 24.000 lei;
diurnă de deplasare 3 zile 30.000 lei
TOTAL 81.000 lei
materiale cumpărate 395.000 lei
sume nefolosite 24.000 lei
TOTAL 500.000 lei

Înregistrări:
1. Acordarea avansului din casierie:

542 „Avansuri de trezorerie” = 5311 „Casa în lei” 500.000 lei

2. Justificarea avansului primit:


% = 542 500.000 lei
625 „Avansuri de 81.000 lei
„Cheltuieli cu deplasări, detaşări, trezorerie”
transferări” 395.000 lei
302 „Materiale consumabile”
5311 „Casa în lei” 24.000lei

Viramente interne

Viramentele interne reprezintă viramentele de disponibilităţi dintr-un cont de


trezorerie în alt cont de trezorerie.
Contul 581 „Viramente interne” are funcţie contabilă de activ. În debitul
acestui cont se reflectă sumele virate dintr-un cont de trezorerie. În creditul acestui
cont se reflectă sumele intrate într-un cont de trezorerie, din alt cont de trezorerie. Nu
prezintă sold.
Ex: Se virează în cont suma de 200.000.000 lei unui administrator autorizat
să facă plăţi la o filială din teritoriu:
542 = 581 200.000.000 lei
233
„Avansuri de trezorerie” „Viramente interne”

Şi concomitent:
581 = 512 200.000.000 lei
„Viramente interne” „Conturi curente la bănci”

Se înregistrează plăţile efectuate:


452 = 542 150.000.000 lei
„Decontări în cadrul grupului” „Avansuri de trezorerie”

Se virează soldul de 50.000.000 lei rămas neutilizat:


581 = 542 50.000.000 lei
„Viramente interne” „Avansuri de trezorerie”

Şi concomitent:
512 = 581 50.000.000 lei
„Conturi curente la bănci” „Viramente interne”

VI.4 Contabilitatea titlurilor de plasament

Contabilitatea titlurilor de plasament se realizează prin conturile din grupa


50 „Investiţii pe termen scurt”. Cu excepţia contului 509 „Vărsăminte de efectuat
pentru investiţii financiare pe termen scurt”, toate celelalte conturi din această grupă
au funcţie contabilă de activ, se debitează cu titlurile de valoare cumpărate sau
răscumpărate, se creditează cu valoarea contabilă a titlurilor vândute sau anulate.
Soldul debitor reflectă titlurile de plasament aflate în portofoliul unităţii.
Contabilitatea analitică a titlurilor de valoare se organizează pe categorii de
titluri şi gestiuni de portofoliu create.
Valoarea contabilă de înregistrare a investiţiilor pe termen scurt este costul
de achiziţie.
Contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen
scurt” ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţiile financiare pe termen
scurt dobândite dar neachitate integral; are funcţie contabilă de pasiv. Se creditează
cu valoarea datorată pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate; se
debitează cu valoarea achitată.
Soldul creditor reflectă datoria de plată pentru investiţii financiare pe termen
scurt cumpărate.

Exemple privind achiziţionarea titlurilor de plasament în scop speculativ:

1. O societate comercială achiziţionează 1.000 acţiuni emise de altă


societate la preţul unitar de achiziţie de 18.000 lei, în scop speculativ:
508 = 5121 „Conturi la bănci în lei” 18.000.000 lei
„Alte investiţii pe termen

234
scurt şi creanţe asimilate”

2. Comisionul de intermediere datorat conform facturii este de 2%:


622 = 401 360.000 lei
„Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” „Furnizori”
sau
627
„Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”

3.Se vând la bursă 700 acţiuni la preţul de cesiune de 25.000 lei/acţiune,


operaţie înregistrată conform extrasului de cont, notei de contabilitate şi borderoului
acţiunilor:
5121 = % 17.500.000 lei
„Conturi la bănci în lei” 508 „Alte investiţii pe termen 12.600.000 lei
sau scurt şi creanţe asimilate”
461 „Debitori diverşi” 764 „Venituri din investiţii 4.900.000 lei
financiare cedate”

4. Ulterior se vând la bursă celelalte 300 acţiuni la preţul de cesiune unitar


de 16.000 lei:
% = 1091 5.400.000 lei
5311 „Casa în lei” „Acţiuni proprii 4.800.000 lei
664 deţinute pe 600.000 lei
„Cheltuieli privind investiţiile termen scurt”
financiare cedate”

În cazul existenţei unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni, unitatea le


răscumpără la scadenţă sau înaintea scadenţei şi le anulează.

Pentru exemplificare presupunem următoarele operaţii:


Se răscumpără 1.000 obligaţiuni emise de unitate, cu valoarea nominală de
10.000 lei/obligaţiune, dobânda anuală de 15%, în vederea anulării.

1. Răscumpărarea obligaţiunilor cu decontare imediată, conform registrului


de casă:
505 = 5311 10.000.000 lei
„Obligaţiuni emise şi răscumpărate” „Casa în lei”

2. Anularea obligaţiunilor, conform borderoului şi a notei de contabilitate:


161 = 505 10.000.000 lei
„Împrumuturi din „Obligaţiuni emise şi
emisiunea de obligaţiuni” răscumpărate”

3. Înregistrarea dobânzii anuale datorate obligatarilor conform notei de


contabilitate:
666 = 1681 1.500.000 lei
235
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente împrumuturilor
dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”

4. Plata dobânzilor datorate conform registrului de casă:


1681 = 5311 1.500.000 lei
„Dobânzi aferente împrumuturilor „Casa în lei”
din emisiunea de obligaţiuni”

Societatea comercială poate cumpăra obligaţiuni emise de alte societăţi,


pentru a le specula sau pentru a obţine venituri sub forma de dobândă.

Exemple:

1. Societatea achiziţionează 2000 obligaţiuni la 5.000 lei în scop speculativ:


506 = 5121 10.000.000 lei
„Obligaţiuni” „Conturi la bănci în lei”

2. Se vând 1.200 obligaţiuni la preţ de cesiune de 7.000 lei per obligaţiune,


cu decontare prin virament:
5121 = % 8.400.000 lei
„Conturi la bănci în lei” 506 „Obligaţiuni” 6.000.000 lei
764 2.400.000 lei
„Venituri din investiţii
financiare cedate”

3. Restul de 800 obligaţiuni se vând cu numerar la preţul de cesiune unitar


de 4.500 lei, inferior costului de achiziţie:
% = 506 4.000.000 lei
5311 „Casa în lei” „Obligaţiuni” 3.600.000 lei
664 400.000 lei
„Cheltuieli privind investiţiile financiare
cedate”

În cazul constatării unei deprecieri valorice a titlurilor de plasament la


inventarierea anuală, se înregistrează ajustări reflectate în grupa 59 „Ajustări pentru
pierderea de valoare a conturilor de trezorerie” cu următoarele conturi: 591 „Ajustări
pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţi afiliate”, 595 „Ajustări
pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”, 596 „Ajustări
pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor” conturi cu funcţie de pasiv, care se
creditează cu constituirea provizionului în corespondenţă cu debitul contului 6864
„Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor
circulante”, şi se debitează în exerciţiile financiare viitoare în cazul reducerii deprecierii
sau vânzării titlurilor de plasament, în corespondenţă cu creditul contului 7864
„Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”. Soldul creditor
reprezintă provizioane aferente titlurilor de plasament existente în gestiunea unităţii.

Exemplu:
236
La inventarierea titlurilor de plasament în valoare de 3.000.000 lei,
achiziţionate în exerciţiul N, se constată la inventarierea anuală o depreciere de
500.000 lei. La 31 decembrie „N+1” valoarea de inventar a acestor titluri este de
2.300.000 lei, iar la 31 decembrie „N+2” este de 3.200.000 lei.

Operaţiile reflectate în contabilitate sunt următoarele:

1. Constituirea provizionului pentru deprecierea titlurilor de plasament la 31


decembrie „N”:
6864 = 598 500.000
„Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru pierderea de
ajustările pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen
valoare a activelor circulante” scurt şi creanţe asimilate”

2. Creşterea deprecierii la 31 decembrie „N+1” în valoare de 200.000 lei


(2.500.000- 2.300.000):
6864 = 598 200.000
„Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru pierderea de
ajustările pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen
valoare a activelor circulante” scurt şi creanţe asimilate”

3. Anularea provizionului rămas fără obiect la 31 decembrie „N+2” pentru


suma de 700.000 lei:
598 = 7864 700.000
„Ajustări pentru pierderea de „Venituri financiare din ajustări
valoare a altor investiţii pe pentru pierderea de valoare a
termen scurt şi creanţe asimilate” activelor circulante”

Diferenţa favorabilă dintre valoarea de inventar la 31 decembrie „N+2” şi


costul de achiziţie de 3.000.000 lei nu se înregistrează în contabilitate conform
principiului prudenţei.

CUVINTE CHEIE

• Activităţi de trezorerie
• Investiţii financiare pe termen scurt
• Valori de încasat
• Avansuri de trezorerie
• Acreditive
• Viramente interne

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce operaţii se includ în sfera activităţilor de trezorerie?


2. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?
3. Definiţi avansurile de trezorerie.
237
4. Ce reprezintă acreditivele?
5. Din ce este format costul de achiziţie al investiţiilor financiare pe
termen scurt?
6. Ce reprezintă categoria „alte valori”?

PROBLEME

1. Dispuneţi de următoarele date: rezultatul brut al exerciţiului 50.000.000 lei;


clienţi – sold iniţial 20.000.000 lei, sold final 17.000.000 lei; stocuri sold iniţial
9.000.000 lei, sold final 10.000.000 lei; cheltuieli privind dobânzile 5.000.000 lei;
dobânzi şi dividende plătite 11.000.000 lei; plăţi privind impozitul pe profit 17.000.000
lei. Să se calculeze fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare.
a) +20.000.000 lei
b) + 4.000.000 lei
c) +26.000.000 lei
d) +41.000.000 lei
e) +32.000.000 lei

Rezolvare:

+ Rezultatul brut +50.000.000 lei


+ Descreşterea clienţilor + 3.000.000 lei
– Descreşteri furnizori – 3.000.000 lei
– Creşterea stocurilor – 1.000.000 lei
+ Cheltuieli privind dobânzile + 5.000.000 lei
– Dobânzi şi dividende plătite – 11.000.000 lei
– Plăţi privind impozitul pe profit – 17.000.000 lei
= Flux de numerar provenit din
activitatea de exploatare + 26.000.000 lei

Răspuns corect (c)

2. În cursul exerciţiului N o societate comercială efectuează următoarele


operaţii: încasează contravaloarea unor mărfuri vândute 9.000.000 lei; încasează
25.000.000 lei din vânzarea unor instalaţii; plăteşte 11.000.000 lei aprovizionarea unor
materii prime; plăteşte 12.000.000 lei pentru achiziţia unui utilaj; încasează dobânzi
2.000.000 lei din care 1.200.000 lei din activitatea de exploatare; plăteşte 7.000.000
lei datorii din leasing financiar; plăteşte 4.000.000 lei dividende din care 3.000.000 lei
din activitatea de exploatare; plăteşte acţionarilor 3.000.000 lei pentru răscumpărarea
acţiunilor societăţii.
Conform IAS 7 aceste operaţii generează:

Flux de exploatare Flux de investiţii Flux de finanţare


a) – 2.000.000 lei + 13.000.000 lei – 11.000.000 lei
b) + 1.000.000 lei + 13.800.000 lei – 10.000.000 lei
c) – 3.800.000 lei + 13.800.000 lei – 11.000.000 lei
d) – 3.000.000 lei + 12.000.000 lei – 11.000.000 lei
e) – 2.000.000 lei + 13.800.000 lei – 11.000.000 lei

238
Rezolvare:

Flux de exploatare Flux de investiţii Flux de finanţare


+ încasare din vânzare
+ încasare mărfuri – plăţi leasing financiar
instalaţii
+9.000.000 – 7.000.000
+25.000.000
– plăţi materii prime – plăţi dividende legate
– plăţi achiziţie utilaj
aprovizionate de finanţare
– 12.000.000
– 11.000.000 – 1.000.000
+ încasare dobânzi din – plăţi răscumpărare
+ încasare dobânzi
activitatea de exploatare acţiuni
+ 800.000
+ 1.200.000 – 3.000.000
– 3.8000.000 +13.800.000 – 11.000.000

Răspuns corect (c)

Capitolul VII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI


VENITURILOR

VII.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi veniturile


La baza organizării contabilităţii financiare a cheltuielilor şi veniturilor,
conform concepţiei dualiste, stă evaluarea şi înregistrarea acestora în funcţie de
natura lor (în contabilitatea de gestiune cheltuielile sunt înregistrate în funcţie de
destinaţie).
Contabilitatea de angajamente (accrual accounting) individualizează şi
reflectă cheltuielile în faza de angajare şi consum, iar veniturile în faza obţinerii şi
realizării.
Pentru cheltuieli se consideră faza de consum momentul utilizării
resurselor; pentru venituri realizarea reprezintă momentul transferării dreptului de
proprietate (livrarea şi facturarea), iar pentru veniturile care nu sunt legate de vânzări
(chirii, dobânzi de încasat) momentul constatării lor.
Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri (matching), a
principiului independenţei exerciţiilor şi a principiului rezultatului, în calculul rezultatului
sunt luate în considerare numai cheltuielile ataşate veniturilor realizate în exerciţiul
financiar respectiv. Celelalte cheltuieli angajate în cursul exerciţiului sunt „activate”,
fiind imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciţii. Veniturile realizate în
avans sunt „pasivizate”, urmărind a fi atribuite exerciţiilor viitoare.
Standardele Internaţionale de Contabilitate, dau o nouă abordare
elementelor de venituri şi cheltuieli, definindu-le astfel:
Veniturile conform IAS 18 „Venituri” constituie creşteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau
creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau
creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
239
Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale dar
nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de
profit şi pierdere. Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în
diferite moduri, astfel încât să furnizeze informaţia relevantă pentru procesul
decizional. De exemplu, se foloseşte adesea distincţia între acele elemente de venituri
şi cheltuieli, care sunt rezultatul activităţilor curente ale întreprinderii şi cele care nu
sunt rezultatul acestor activităţi. Această distincţie se realizează plecând de la
prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în procesul
de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale
numerarului.

Veniturile
Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente cât şi câştiguri
din orice alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite
denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi
pot apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Câştigurile
reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere, nu diferă
ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general, câştigurile nu sunt privite ca
elemente separate.
Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor pe
termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de
exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din
creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în
contul de profit şi pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoaşterea
existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt
prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea
valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanţe, bunuri şi servicii primite
în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din
lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui
creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

Cheltuielile

Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar


în procesul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile
ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile
şi amortizarea. Ele se regăsesc, de obicei, sub forma ieşirilor sau scăderii valorii
activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi
mijloacele fixe.
Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi
care pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii.
Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi, din acest punct de
vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest cadru
general, ele nu sunt considerate ca structură distinctă.
În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre,
cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe
termen lung. De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, cum
ar fi, cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi
240
pe care întreprinderea le-a contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi
pierdere, prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanţei
cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt
raportate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Evaluarea veniturilor şi a cheltuielilor

Conform IAS 18, veniturile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de


plată primit sau de primit.
Valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit pentru veniturile
rezultate dintr-o tranzacţie se determină prin acordul între societate şi cumpărătorul /
utilizatorul activului, mai puţin reducerile comerciale acordate de societate.
Mijlocul de plată este numerarul sau echivalentul de numerar, iar suma
veniturilor este valoarea nominală a numerarului / echivalentul de numerar primit sau
de primit.
Dacă intrarea de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată
se determină prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând rata dobânzii
aferente perioadei.
Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi valoarea
nominală a mijlocului de plată reprezintă venit financiar din dobânzi.
Cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată acordat sau
de acordat în schimbul contraprestaţiei primite, sau de transferat fără echivalent
(cheltuielile cu impozitele).

Cheltuielile întreprinderii reprezintă sumele sau valorile plătite, sau de


plătit, pentru: consumurile de bunuri materiale, plata lucrărilor executate şi servicii
prestate de terţi, cheltuielile cu personalul angajat, plata unor obligaţii legale sau
contractuale şi alte cheltuieli sau plăţi efectuate. Pentru determinarea rezultatelor
exerciţiului financiar, în cadrul cheltuielilor se mai cuprind: amortizările şi provizioanele
constituite, precum şi valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute.
Evidenţa cheltuielilor se organizează pe feluri de cheltuieli, după natura lor
şi se grupează după destinaţia pe care o au în întreprindere astfel:cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepţionale, cheltuieli cu amortizările şi
provizioane şi cheltuieli cu impozitul pe profit.
A. Cheltuielile de exploatare: În structura acestora se cuprind mai multe
elemente de cheltuieli, cum sunt:
60. Cheltuieli privind stocurile, care cuprind consumurile de materii
prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi
materiale de plantat, furaje şi aşternut şi alte materiale consumabile, precum şi:
costul de achiziţie al obiectelor de inventar folosite, costul materialelor nestocabile,
costul energiei şi apei trecute direct pe cheltuieli, costul de achiziţie al animalelor şi
păsărilor, costul mărfurilor vândute.
61. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi.
În această grupă de cheltuieli se cuprind mai multe elemente, cum sunt:
întreţineri şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv
sumele plătite pentru contracte de cercetare; cheltuielile cu alte servicii prestate de
terţi, cum sunt: cheltuieli cu colaboratorii externi; cu plata comisioanelor şi onorariilor;
cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; cheltuieli cu deplasări, detaşări,
transferări; cheltuieli de poştă şi. taxe de telecomunicaţii; cheltuieli cu serviciile
bancare şi alte cheltuieli.
62. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cum ar fi: cheltuieli cu
241
colaboratorii, cheltuieli cu comisioanele şi onorariile, taxe poştale şi de telecomunicaţii,
comisioane bancare şi alte servicii asimilate, etc.
63. Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, care cuprind:
impozitele pe clădiri, pe terenuri, alte impozite şi taxe locale.
64. Cheltuieli cu personalul, cuprind cheltuielile cu salariile personalului,
precum şi cheltuielile cu impozitele şi taxele aferente acestora care sunt în sarcina
angajatorului.
65. Alte cheltuieli de exploatare, cuprind pierderile din creanţe şi debitori
diverşi, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţiuni de capital.
B. Cheltuieli financiare, cuprind în structura lor următoarele elemente:
pierderile din creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea titlurilor de plasament
(la un preţ mai mic decât cel de cumpărare); diferenţe nefavorabile de curs valutar din
operaţiuni curente şi disponibilităţi în devize; dobânzi curente aferente împrumuturilor
primite şi a altor datorii privind exerciţiul curent; sconturile acordate clienţilor; alte
cheltuieli financiare.
C. Cheltuieli extraordinare, cuprind acele cheltuieli aferente calamităţilor
naturale şi altor evenimente extraordinare (războaie, greve etc.) care se fac de către
întreprindere, dar care nu sunt legate de activitatea normală
D. Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare
pentru deprecierea sau pierderea de valoare, acestea sunt grupate pe naturile de
cheltuieli şi cuprind: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, provizioanele
pentru riscuri şi cheltuieli, provizioanele pentru depreciere (imobilizări, stocuri, creanţe,
titluri de plasament).
E. Cheltuielile cu impozitul pe profit, reprezintă impozitul calculat asupra
profitului impozabil şi inclus în cheltuieli.
Veniturile reprezintă bunuri materiale sau sume de bani care revin unei
persoane fizice sau juridice în procesul repartiţiei şi care sunt generate de
desfăşurarea unei activităţi, din exploatarea unui teren, din plasarea unui capital.
După gradul de realizare, veniturile sunt de două feluri: venituri potenţiale şi
venituri certe.
Veniturile potenţiale sunt acelea care au în sine toate condiţiile de a fi
realizate, care există ca posibilităţi, cum ar fi veniturile din producţia stocată.
Veniturile certe sunt venituri sigure, generate de livrarea semifabricatelor,
produselor finite, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru terţi,
precum şi acele rezultate din vânzarea unor titluri de participare sau de trezorerie.
Principalele elemente care formează structura veniturilor sunt:
a. Livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii şi din
avantajele pe care întreprinderea a consimţit să le primească.
b. Executarea unor obligaţii legale sau contractuale din partea terţilor;
c. Venituri excepţionale;
d. Venituri din producţia stocată;
e. Venituri din producţia imobilizată;
f. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor;
g. Venituri din vânzarea activelor.
Prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de
lucrări şi prestările de servicii, mai puţin rabaturile şi alte reduceri acordate clienţilor se
obţine cifra de afaceri a întreprinderii.
Evidenţa veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor şi se
grupează, astfel: venituri din activitatea de exploatare, venituri financiare, venituri
extraordinare, venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.
242
A. Veniturile din exploatare cuprind:
70. Cifra de afaceri incluzând veniturile din vânzarea produselor,
mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor prestate. În contabilitate aceste venituri se
înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe bază de
factură, sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate
al bunurilor respective asupra clienţilor.
71. Variaţia stocurilor reprezintă variaţia în plus (creştere), sau în minus
(reducere), între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de producţie şi a
producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei faţă de începutul perioadei.
72. Veniturile din producţia de imobilizări, reprezintă costul lucrărilor,
respectiv, cheltuielile efectuate de întreprindere pentru ea însăşi, care în final se
înregistrează ca active imobilizate, corporale sau necorporale.
74. Veniturile din subvenţii de exploatare, reprezintă subvenţii primite
pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte
subvenţii din partea statului, a unor colectivităţi publice sau a altor întreprinderi.
75. Alte venituri din exploatarea curentă cuprind veniturile obţinute din
alte resurse, cum sunt veniturile din creanţe recuperate, venituri din despăgubiri,
amenzi şi penalităţi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital.

B. Veniturile financiare sunt formate din următoarele categorii:


venituri din participaţii, venituri din alte imobilizări financiare, venituri din creanţe
imobilizate, venituri din titluri de plasament cedate, venituri din diferenţe favorabile de
curs valutar, venituri din dobânzi, venituri din sconturi obţinute, alte venituri financiare
care nu au fost nominalizate şi pot fi obţinute de întreprindere.

C. Venituri extraordinare sunt acele venituri care nu sunt legate de


activitatea normală, curentă de producţie şi desfacere sau financiară a întreprinderii şi
care se referă la venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele
similare.
78. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere
de valoare
Diminuarea sau anularea ajustărilor se înregistrează la venituri din
activitatea de exploatare, activitatea financiară sau excepţională în cazurile în care nu
se mai justifică menţinerea lor, respectiv când are loc producerea evenimentului,
realizarea riscului şi trebuie acoperită cheltuiala.

VII.2 Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

VII.2.1. Cheltuieli privind consumurile materiale stocate şi nestocate

Conturile de cheltuieli corespunzătoare funcţionează diferit în cadrul celor


două metode – inventar permanent şi inventar intermitent.
În metoda inventarului permanent cheltuielile cu materiile prime se
înregistrează pe baza bonului de consum sau fişei limită de consum, la preţ de
înregistrare, pe măsura eliberării lor din magazie, astfel:

601 = 301
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”
243
Pentru lipsurile constante la inventariere, în baza actului de constatare a
minusului de inventar, se efectuează înregistrarea:

601 = 301 preţ întreg


„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

În cazul folosirii metodei inventarului intermitent, în debitul contului de


cheltuieli se înregistrează cumpărările de stocuri, iar în creditul contului de cheltuieli
se înregistrează la sfârşitul lunii materiile prime aflate în stoc pe baza inventarului.

Relaţia de calcul a consumurilor stocate este următoarea:


Cumpărări consumate = Intrări prin cumpărări de la furnizori + Stocuri iniţiale - Stocuri finale la
inventar

Tipurile de înregistrări contabile sunt:

- preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciţiului, a stocurilor iniţiale:

60X = 3XX
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri

- cumpărări de stocuri în cursul exerciţiului:

% = 401
60X „Furnizori”
Cheltuieli privind stocurile
4426 „TVA deductibilă”

- preluarea de stocuri, la închiderea exerciţiului:

3XX = 60X
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile

Exemplu:
În cursul lunii s-au primit şi recepţionat materii prime cu facturi ale
furnizorilor, preţ de cumpărare 5.000.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul perioadei, stocul
de materii prime constatat la inventariere este de 1.400.000 lei
Înregistrările contabile sunt:

Pentru cumpărări de materii prime:


% = 401 5.950.000 lei
601 „Furnizori” 5.000.000 lei
„Cheltuieli cu materiile prime”
4426 „TVA deductibilă” 950.000 lei

Materiale neconsumate conform inventarului:

244
301 = 601 1.400.000 lei
„Materii prime” „Cheltuieli cu materiile prime”

Preluarea la cheltuieli a stocului existent, la începutul perioadei următoare:


601 = 301 1.400.000 lei
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

Pentru cheltuielile cu materialele consumabile înregistrările contabile sunt


similare.
Cheltuielile privind mărfurile, specifice activităţii unităţilor care vând mărfuri
cu ridicata sau cu amănuntul, sunt înregistrate diferit în funcţie de metoda utilizată
pentru gestiunea lor.

În cazul metodei inventarului permanent:

- varianta folosirii ca preţ de înregistrare a mărfurilor preţul de vânzare în


care este inclus adaosul comercial şi TVA neexigibilă, înregistrarea contabilă a
mărfurilor vândute, pentru descărcarea gestiunii, este următoarea:

% = 371 preţ vânzare


607 „Mărfuri” preţ cumpărare
„Cheltuieli privind mărfurile”
378 adaosul unităţii comerciale
„Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 TVA inclusă în preţ vânzare
„TVA neexigibilă”

- varianta folosirii preţului de cumpărare ca preţ de înregistrare a mărfurilor:


Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute se înregistrează astfel:

607 = 371 preţ cumpărare


„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

În cazul metodei inventarului intermitent:

- cumpărări de mărfuri pe bază de facturi se înregistrează:

% = 401
607 „Furnizori”
„Cheltuieli privind mărfurile”
4426
„TVA deductibilă”

- înregistrarea stocului existent la sfârşitul perioadei:

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

245
Materialele nestocate sunt materiale consumabile nestocate de unitate, care
deci nu trec printr-un cont de gestiune şi care se înregistrează pe măsura
aprovizionării lor asupra cheltuielilor de exploatare.
Exemplu:
Unitatea se aprovizionează cu imprimate în valoare de 1.500.000 lei preţul
furnizorului, TVA 19% înscris în factură. În ipoteza consumului integral al materialelor
nestocate aprovizionate, în acelaşi exerciţiu financiar se înregistrează:

% = 401 1.775.000 lei


604 „Furnizori” 1.500.000 lei
„Cheltuieli privind materialele nestocate”
4426 275.000 lei
„TVA deductibilă”

În ipoteza consumului parţial în acelaşi exerciţiu financiar - 1 .000.000 lei,


restul fiind destinat exerciţiului următor, se înregistrează:

% = 401 1.775.000 lei


604 „Furnizori” 1.000.000 lei
„Cheltuieli privind materialele nestocate”
471 500.000 lei
„Cheltuieli înregistrate în avans”
4426 275.000 lei
„TVA deductibilă”

VII.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Această structură de cheltuieli include lucrările şi serviciile ocazionate


nemijlocit de desfăşurarea activităţii de ansamblu a întreprinderii: întreţinere şi
reparaţii, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, prime de asigurare, studii şi cercetări.
Aceste cheltuieli sunt reflectate de conturi sintetice de gradul I din grupa 61
„Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”.

Exemple:
1. Se primeşte factura furnizorului pentru o lucrare de reparaţii în valoare de
2.000.000 lei, TVA 19%:
% = 401 2.380.000 lei
611 „Furnizori” 2.000.000 lei
„Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”
4426 „TVA deductibilă” 380.000 lei

2. Se înregistrează cota aferentă exerciţiului curent din valoarea unei lucrări


de reparaţii la o clădire, facturată şi decontată în exerciţiul precedent, reprezentând
5.000.000 lei.
246
Înregistrarea este următoarea:
611 = 471 5.000.000 lei
„Cheltuieli de întreţinere şi „Cheltuieli înregistrate în
reparaţii” avans”

3. Se primeşte factura reprezentând locaţia de gestiune pentru un spaţiu


comercial folosit în baza contractului de locaţie, pentru suma de 3.000.000 lei, TVA
19%. Se înregistrează:
% = 401 3.570.000 lei
612 „Cheltuieli cu redevenţele, „Furnizori” 3.000.000 lei
locaţiile de gestiune şi chiriile”
4426 „TVA deductibilă” 570.000 lei

4. Se achită cu chitanţă fiscală chiria lunară de 1.000.000 lei. Înregistrarea


contabilă este următoarea:
% = 531 1.190.000 lei
612 „Casa” 1.000.000 lei
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile”
4426 „TVA deductibilă” 190.000 lei

5. Se înregistrează conform scadenţarului, redevenţa de 2.000.000 lei


aferentă exerciţiului curent, din redevenţa achitată anterior pentru mai multe exerciţii.
Înregistrarea contabilă este:
612 = 471 2.000.000 lei
„Cheltuieli cu redevenţele, „Cheltuieli înregistrate
locaţiile de gestiune şi chiriile” în avans”

VII.2.3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi

Această structură de cheltuieli include cheltuielile cu colaboratorii, cu


comisioanele şi onorariile, cu reclama şi protocolul, cu transportul de bunuri şi
persoane, taxe poştale, cu serviciile bancare etc., reflectate în conturi sintetice de
gradul I din grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.

Exemple:
1. Se înregistrează achiziţionarea de titluri imobilizate în valoare de
10.000.000 lei, cu decontare ulterioară, pentru care se datorează un comision de 5%:
% = 269 10.500.000 lei
263 „Vărsăminte de efectuat 10.000.000 lei
„Imobilizări financiare sub formă pentru imobilizări financiare”
de interese de participare”
622 500.000 lei
„Cheltuieli privind comisioanele
şi onorariile”

247
2. Unitatea vinde titluri imobilizate în valoare de 3.000.000 lei pentru care
vânzătorul suportă un comision de vânzare de 3%.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 762 3.000.000 lei
461 „Debitori diverşi” Venituri din alte 2.910.000 lei
622 „Cheltuieli privind imobilizări financiare 90.000 lei
comisioanele şi onorariile”

3. Se achită prin casierie, pe bază de chitanţă fiscală cheltuieli pentru


publicitate executate de o unitate specială în sumă de 1.000.000 lei, TVA 19%.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 531 1.190.000 lei
623 „Casa” 1.000.000 lei
„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
4426 „TVA deductibilă” 190.000 lei

4. Se înregistrează cheltuieli de protocol în sumă de 500.000 lei achitate pe


seama unor avansuri spre decontare justificate prin documente de plată emise de
furnizori:
% = 542 595.000 lei
623 „Cheltuieli de protocol, „Avansuri de trezorerie” 500.000 lei
reclamă şi publicitate”
4426 „TVA deductibilă” 95.000 lei

5. În baza extrasului de cont se înregistrează reţinerea din contul curent a


sumei de 1.000.000 lei reprezentând comisioane legale pentru efectuarea de operaţii
de încasări/plăţi în numerar:

627 = 512 1.000.000 lei


„Cheltuieli cu serviciile „Conturi curente la bănci”
bancare şi asimilate”

VII.2.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

Această categorie de cheltuieli este structurată pe feluri de impozite şi taxe,


reflectate în conturi sintetice de gradul I din grupa 63 „Cheltuieli cu impozitele, taxele
şi vărsămintele asimilate”.

- Cheltuielile suportate de unitate privind TVA deductibilă aferentă


produselor, lucrărilor şi serviciilor scutite de impozitare. Se calculează ca diferenţă
între TVA deductibilă înregistrată pentru cumpărări de mărfuri şi servicii la contul 4426
„TVA deductibilă” şi TVA care se deduce efectiv, ţinând seama de operaţiile scutite. În
acest scop în Decontul de TVA se stabileşte pro-rata prin raportarea operaţiilor de
ieşiri de bunuri şi servicii, diminuat cu operaţiile scutite de TVA, la totalul acestor
operaţii. Cu diferenţa de pro-rata se corectează TVA deductibil, care devine
248
nedeductibil şi se suportă de unitate, sub formă de cheltuieli, prin formula contabilă:

635 = 4426
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „TVA
vărsăminte asimilate” deductibilă”

- Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor


folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste
normele legale, se înregistrează pe cheltuieli, prin formula contabilă:

635 = 4427
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „TVA
vărsăminte asimilate” colectată”

VII.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

În această structură de cheltuieli se includ:


- salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate în debitul
contului 641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului în corespondenţă cu contul 421
„Personal - salarii datorate” pentru salariile brute pe baza statelor de plată, şi cu contul
428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” pentru drepturile de personal
aferente exerciţiului încheiat pentru care nu s-au întocmit statele de plată;
- cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială calculate lunar de unităţile
economice şi datorate statului sau altor organisme sociale se reflectă prin contul
sintetic de gradul I 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” desfăşurat pe
conturi sintetice de gradul II astfel:
6451 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale”;
6452 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;
6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale de sănătate”;
6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

Înregistrarea contribuţiei suportată de unitate pentru asigurările sociale se


efectuează astfel:
6451 = 4311
„Cheltuieli privind contribuţia „Contribuţia unităţii la
unităţii la asigurările sociale” asigurările sociale”

Pentru contribuţia unităţii la constituirea fondului de şomaj se efectuează


înregistrarea:
6452 = 4371
„Cheltuieli privind contribuţia unităţii „Contribuţia unităţii la
pentru ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”

Înregistrarea ajutoarelor acordate personalului pentru protecţia socială,


altele decât cele suportate din contribuţia pentru asigurările sociale se înregistrează
249
astfel:
6458 = 423
„Alte cheltuieli privind „Personal - ajutoare
asigurările şi protecţia socială” materiale datorate”

VII.2.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

Contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare” se desfăşoară pe subconturile:


6581 „Despăgubiri, amenzi, penalităţi”;
6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”;
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;
6588 „Alte cheltuieli de exploatare”.

Exemple de înregistrări contabile:

1. Unitatea achită prin bancă penalităţi de 2.500.000 lei:


6581 = 5121 2.500.000
„Despăgubiri, amenzi „Conturi la bănci lei
şi penalităţi” în lei”

2.Valoarea debitelor prescrise este de 2.000.000 lei:


6588 = 461 2.000.000 lei
„Alte cheltuieli de exploatare” „Debitori diverşi”

3. Se scoate din evidenţă un utilaj cu valoarea de înregistrare 7.000.000 lei şi


amortizare înregistrată de 5.200.000 lei, în urma vânzării acestuia:
% = 2131 7.000.000 lei
281 „Amortizări privind „Echipamente tehnologice” 5.200.000 lei
imobilizările corporale”
6583 „Cheltuieli privind activele 1.800.000 lei
cedate şi alte operaţii de capital”

VII.3 Contabilitatea cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare cuprind următoarele feluri de cheltuieli: pierderi din


creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; dobânzile;
cheltuielile privind sconturile cedate; alte cheltuieli financiare. Aceste cheltuieli sunt
reflectate de conturi sintetice de gradul I din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

VII.3.1. Contabilitatea pierderilor din creanţe legate de participaţii

Legislaţia financiară prevede în anumite limite posibilitatea includerii în

250
cheltuielile financiare ale unităţii acele creanţe legate de participaţii care nu pot fi
recuperate.
Exemplu: Societatea comercială X a acordat un împrumut de 10.000.000 lei
societăţii Z la care deţine titluri de participare, cu dobânda aferentă de 1.500.000 lei;
societatea Z are o situaţie financiară în prag de faliment, astfel încât societatea X nu-şi
poate recupera creanţele pe care le înregistrează pe cheltuieli, astfel:

663 = 2671 10.000.000 lei


„Pierderi din creanţe „Creanţe legate de participaţii”
legate de participaţii”

Dobânda aferentă împrumutului acordat, trecută anterior creanţelor legate


de participaţii, se include, de asemenea, pe cheltuieli astfel:
663 = 2671 1.500.000 lei
„Pierderi din creanţe „Creanţe legate de participaţii”
legate de participaţii”

VII.3.2. Contabilitatea cheltuielilor din diferenţe de curs valutar

Diferenţele nefavorabile datorate schimbării cursului valutar (asupra


datoriilor faţă de furnizorii externi în cazul creşterii cursului, respectiv asupra
creanţelor de încasat de la clienţii externi în cazul scăderii cursului) precum şi
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor bancare în devize, a
disponibilităţilor în devize existente în casierie şi în conturile de acreditive, sunt
reflectate de contul 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar.
Înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate în urma
încasării creanţelor în valută la un curs inferior cursului din momentul angajării
creanţei:
665 = %
„Cheltuieli din diferenţe de 267 „Creanţe imobilizate”
curs valutar” 411 „Clienţi”
456 „Decontări cu asociaţii
privind capitalul”
461 „Debitori diverşi”

Sumele încasate din lichidarea creanţelor sunt înregistrate în debitul


conturilor de trezorerie şi creditul contului respectiv de creanţe, la nivelul în lei
corespunzător cursului din momentul încasării.
Înregistrarea diferenţelor nefavorabile datorate creşterii cursului, în cazul
plăţii datoriilor în devize:
% = 512
401 „Furnizori” „Conturi curente la bănci”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

251
VII.3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile

Dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de unitate reprezintă cheltuieli


financiare reflectate cu ajutorul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile”.
Calculul dobânzii simple este următorul:

c.t.r.
D=
100
în care: c = capital împrumutat;
t = timpul de rambursare;
r = rata dobânzii.

În cazul exprimării timpului de rambursare în luni sau zile, „t” de la


numărător apare ca raport t/12 sau t/360.
Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” se debitează în corespondenţă cu
următoarele conturi:
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”, pentru
dobânzile datorate pentru împrumuturile pe termen lung;
451 „Decontări în cadrul grupului pentru dobânzile aferente împrumuturilor
încasate în cadrul grupului”;
512 „Conturi curente la bănci” pentru dobânzile plătite, aferente creditelor
acordate de bancă în conturile curente;
519 „Credite bancare pe termen scurt” pentru dobânzile datorate aferente
acestor credite.
Cheltuielile privind sconturile acordate clienţilor care achită facturile înainte
de scadenţă sunt reflectate în debitul contului 667 „Cheltuieli privind sconturile
acordate” în corespondenţă cu creditul contului 411 „Clienţi” sau 413 „Efecte de
primit”, după caz.

VII.4 Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare apar ca urmare a unor evenimente extraordinare


cum sunt: calamităţi naturale, exproprieri de active.
Exemplu:
În urma inundaţiilor societatea „X” a constatat distrugerea unui depozit cu
stocuri de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei.

671 = 371 8.000.000


„Cheltuieli privind calamităţile şi alte „Mărfuri” lei
evenimente extraordinare”

VII.5 Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările


pentru deprecierea sau pierderea de valoare

252
Aceste cheltuieli se înregistrează în conturile sintetice de gradul I din grupa 68:
681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere”;
686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de
valoare”;
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt suportate la nivelul întregii activităţi a
unităţii economice, fiind înregistrate pe baza calculului impozitului datorat, astfel:

691 = 441
„Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe profit”

VII.6 Contabilitatea veniturilor

VII.6.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Aceste venituri sunt reflectate de conturi sintetice de gradul I şi II incluse în


grupele:
70 „Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi din alte
activităţi”;
71 „Variaţia stocurilor”;
72 „Venituri din producţia de imobilizări”;
74 „Venituri din subvenţii de exploatare”;
75 „Alte venituri din exploatare”.

Conturile de venituri au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu


veniturile obţinute în cursul perioadei. Se debitează cu încorporarea veniturilor în
rezultate la sfârşitul perioadei. Nu prezintă sold.

Exemple:
1. Se livrează clienţilor produse finite cu facturi scadente peste 30 zile,
preţul de livrare 5.000.000 lei, TVA 19%:
4111 „Clienţi” = % 5.950.000 lei
701 5.000.000lei
„Venituri din vânzarea produselor finite”
4427 „TVA colectată” 950.000 lei

2. Se vând semifabricate la preţ de livrare 1.000.000 lei cu facturi încasate


în numerar la data livrării
5311 = % 1.190.000 lei
„Casa în 1ei” 702 1.000.000lei
„Venituri din vânzarea semifabricatelor”
4427 „TVA colectată” 190.000 lei

3. Se înregistrează locaţiile de gestiune facturate locatarilor în sumă de


2.000.000 lei:
461 = % 2.380.000 lei

253
„Debitori diverşi” 706 „Venituri din redevenţe, 2.000.000 lei
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată” 380.000 lei

4. Se înregistrează veniturile din chirii aferente exerciţiului financiar în curs,


repartizate din chiriile înregistrate în avans în exerciţiul precedent, în sumă de
4.000.000 lei:
472 = 706 4.000.000 lei
„Venituri înregistrate în avans” „Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii”

5. Se încasează în numerar mărfuri la preţ de vânzare cu amănuntul


8.000.000lei, TVA 19%:
5311 = % 9.520.000 lei
„Casa în lei” 707 8.000.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 1.520.000 lei

Pentru evidenţa veniturilor din producţia stocată se utilizează contul 711


„Variaţia stocurilor”, a cărei funcţie diferă de cea a celorlalte conturi de venituri; în
cazul acestui cont apare în cursul lunii sold debitor reprezentând veniturile aferente
livrărilor de stocuri rămase din luna precedentă.

Exemplu:
Situaţia stocurilor de produse finite a unei societăţi comerciale este
următoarea:
- Producţia în stoc la începutul perioadei: 5.000.000 lei cost efectiv de producţie
(utilizat ca preţ de înregistrare a produselor finite);
- Producţia obţinută în cursul perioadei: 10.000.000 lei cost efectiv;
- Producţia vândută în cursul perioadei: 14.000.000 lei cost efectiv de producţie,
19.000.000 lei preţ de vânzare.

Înregistrările sunt următoarele:


- Obţinerea produselor finite:
345 = 711 10.000.000 lei
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”

- Livrarea produselor finite conform facturilor:


4111 = % 20.881.000 lei
„Clienţi” 701 19.000.000 lei
„Venituri din vânzarea produselor finite”
4427 „TVA colectată” 1.881.000 lei

- Descărcarea gestiunii pentru produsele livrate:


711 = 345 14.000.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Produse finite”

254
Contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor de 4.000.000 lei aferent
stocului iniţial de produse finite.
Veniturile din producţia imobilizată sunt formate din: costul de producţie
efectiv al imobilizărilor realizate în regie proprie şi înregistrate în activul imobilizat;
cheltuielile de transport, instalare, montaj efectuate în regie proprie pentru procurarea
şi punerea în folosinţă a imobilizărilor corporale achiziţionate.

Exemple:
- Se recepţionează o lucrare de cercetare aplicată în valoare de 3.000.000 lei,
executată de către compartimentul propriu de cercetare al unităţii:
203 = 721 3.000.000 lei
„Cheltuieli de dezvoltare„ „Venituri din producţia
de imobilizări necorporale”

- Se înregistrează amenajări la terenuri în valoare de 2.300.000 lei realizate cu forţe


proprii:
2112 = 722 2.300.000 lei
„Amenajări de terenuri” „Venituri din producţia
de imobilizări corporale”

- Valoarea lucrărilor de construcţie a unei clădiri executată în regie proprie, pe baza


procesului verbal de recepţie provizorie, la sfârşitul perioadei este de 8.000.000 lei:
231 = 722 8.000.000 lei
„Imobilizări corporale în curs” „Venituri din producţia
de imobilizări corporale”

255
VII.6.2. Contabilitatea veniturilor financiare

Veniturile financiare sunt corelate cu cheltuielile financiare, fiind generate de


aceleaşi operaţii economice. În categoria de venituri financiare sunt incluse: veniturile
din participaţii la capitalul social al altor societăţi; venituri din alte imobilizări financiare
şi din creanţe imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din dobânzi; venituri
din sconturi obţinute.

Exemple:

1. Dividendele aferente titlurilor de participare deţinute de unitate în


capitalul altei societăţi sunt de 5.000.000 lei:
461 = 761 5.000.000 lei
„Debitori diverşi” „Venituri din imobilizări financiare”

În cazul încasării dividendelor prin bancă, fără reflectarea lor în prealabil ca


creanţe, se înregistrează:
5121 = 761
„Conturi la bănci în lei” „Venituri din imobilizări financiare”

2.Dobânda aferentă unui împrumut pe termen lung acordat de unitate unui


terţ încasată prin bancă este de 2.000.000 lei:
5121 = 763 2.000.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Venituri din creanţe imobilizate”

3. Unitatea vinde 1.000 acţiuni proprii la preţul de cesiune de


10.000lei/acţiune; acţiunile au fost răscumpărate la preţul de 8.000 lei/acţiune:
461 = % 10.000.000 lei
„Debitori diverşi” 502 8.000.000 lei
„Acţiuni proprii”
764 2.000.000 lei
Venituri din investiţii financiare cedate”

4. Unitatea achită următoarele datorii în valută: factura unui furnizor străin


de 1.000 dolari înregistrată la cursul valutar din momentul aprovizionării, de
19.000lei/dolarul şi un efect de plată de 2000 dolari înregistrat la cursul de 19.200
lei/dolarul; cursul valutar la data plăţii este de 18.500 lei/dolarul:

401 „Furnizori”

D 401 „Furnizori” C D 403 „Efecte de plătit” C


4) 19.000.000 19.000.000 4) 38.400.000 38.400.000

256
401 = % 19.000.000 lei
„Furnizori” 5124 18.500.000 lei
„Conturi la bănci în devize”
765 1.400.000 lei
Venituri din diferenţe de curs valutar”

403 = % 38.000.000 lei


„Efecte de plătit” 5124 37.000.000 lei
„Conturi la bănci în devize”
765 1.400.000 lei
Venituri din diferenţe de curs valutar”

5. Se primeşte extrasul de cont privind dobânzile primite, aferente


disponibilităţilor în conturile curente, în sumă de 800.000 lei:
5121 = 766 800.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Venituri din dobânzi”

Contul 766 „Venituri din dobânzi” se mai creditează cu: dobânzile aferente
sumelor datorate de către debitori, în corespondenţă cu contul 46l „Debitori diverşi”;
dobânzile încasate în avans, care se fac venituri ale exerciţiului în curs, în
corespondenţă cu contul 472 „Venituri înregistrate în avans”; cu dobânzile de primit
aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente, în corespondenţă cu contul 518
„Dobânzi”.

6. Unitatea achită factura unui furnizor în valoare de 5.000.000 lei înainte de


scadenţa stabilită, beneficiind de un scont de 2%. Înregistrarea plăţii facturii este
următoarea:
401 = % 5.000.000 lei
„Furnizori” 5121 4.900.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
767 100.000 lei
„Venituri din sconturi obţinute”

VII.6.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Exemplu:

Se primeşte o subvenţie pentru o suprafaţă arabilă calamitată în valoare de


300.000.000 lei de la un client:

5121 = 771 300.000.000 lei


„Conturi la bănci „Venituri din subvenţii pentru evenimente
în lei” extraordinare şi altele similare”

257
VII.6.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări
pentru depreciere sau pierdere de valoare

Veniturile din provizioane se obţin din anularea sau diminuarea


provizioanelor constituite anterior. La anularea provizioanelor, veniturile obţinute sunt
egale cu întreaga sumă a provizioanelor constituite anterior. În cazul diminuării
provizioanelor, veniturile obţinute sunt reprezentate numai de diferenţa cu care se
reduc provizioanele.
Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul conturilor din grupa
78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare” şi
anume:
781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea
de exploatare”;
7812 „Venituri din provizioane”;
7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”;
7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”;
786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderi de valoare”;
7863 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare”;
7864 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Aceste conturi cu funcţie de pasiv se creditează cu veniturile respective în


corespondenţă cu conturile de provizioane corespunzătoare.

CUVINTE CHEIE

• Angajarea
• Consumul
• Plata
• Imputarea
• Facturarea
• Încasarea
• Cheltuieli curente
• Cheltuieli înregistrate în avans
• Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
• Venituri curente
• Venituri înregistrate în avans
• Venituri de realizat
• Valoarea justă
• Cheltuieli de exploatare
• Cheltuieli financiare
• Cheltuieli extraordinare
• Venituri din exploatare
• Venituri financiare
• Venituri extraordinare

258
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară?


2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor?
3. Ce este matchingul?
4. Ce reprezintă cheltuielile curente? Dar cele înregistrate în avans?
5. Ce reprezintă veniturile curente? Dar cele înregistrate în avans?
6. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli?
7. Care sunt lucrările de determinare lunară a rezultatului contabil?
8. Care sunt metodele de delimitare lunară a cheltuielilor şi veniturilor
înregistrate în avans?

PROBLEME

1. În cursul exerciţiului N o societate vinde mărfuri la preţ de vânzare


25.000.000 lei, cost de achiziţie 18.000.000 lei, provizion existent 4.000.000 lei. Vinde
titluri de participare la preţ de vânzare 20.000.000 lei, 11.000.000 lei cost de achiziţie,
provizion existent 2.000.000 lei.
Incidenţa acestor operaţii asupra contului de profit şi pierdere face să apară:
a) Rezultat din exploatare pozitiv 7.000.000 lei, rezultat financiar pozitiv 11.000.000 lei;
b) Rezultat din exploatare pozitiv 11.000.000lei, rezultat financiar pozitiv 11.000.000lei;
c)Rezultat din exploatare pozitiv 11.000.000 lei, rezultat financiar pozitiv 9.000.000 lei;
d) Rezultat din exploatare pozitiv 7.000.000 lei, rezultat financiar pozitiv 9.000.000 lei;
e) Rezultat din exploatare pozitiv 17.000.000lei, rezultat financiar pozitiv 16.000.000lei.

Rezolvare:

Vânzarea mărfurilor la preţ de vânzare

4111 = % 29.750.000 lei


707 25.000.000 lei
4427 4.750.000 lei

Descărcarea gestiunii la cost de achiziţie

607 = 371 18.000.000 lei

Anularea provizionului rămas fără obiect datorită vânzării mărfurilor

397 = 7814 4.000.000 lei

Vânzarea titlurilor de participare la preţ de vânzare

461 = 7641 20.000.000 lei

259
Înregistrarea costului de achiziţie pe cheltuieli (imobilizările financiare