Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATE FINANCIARĂ
I şi II
Prof. dr. Elena CIUCUR
Lector dr. Anca BRATU
2007
2
3
Capitolul I PROBLEME DE BAZĂ ALE
CONTABILITĂŢII FINANCIARE.......................................8
I.1 Repere în evoluţia contabilităţii..................................8
I.2 Contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune................................................................................10
I.3 Sfera de aplicare a contabilităţii...............................11
I.3.1. Obiectul contabilităţii financiare........................13
I.3.2. Metoda contabilităţii întreprinderii....................13
I.3.3. Postulatele şi principiile contabile.......................17
I.4 Evaluarea patrimoniului............................................20
I.5 Planul de conturi........................................................25
I.6 Formele de contabilitate............................................27
I.6.1. Forma de contabilitate maestru-şah...................28
I.6.2. Forma de contabilitate pe jurnale.......................28
Capitolul II CONTABILITATEA CAPITALURILOR...29
II.1 Conţinutul şi structura capitalurilor.......................29
II.2 Evaluarea capitalurilor............................................32
II.3 Contabilitatea capitalurilor proprii........................37
II.3.1. Contabilitatea capitalului social........................37
II.3.2. Contabilitatea primelor de capital....................47
II.3.3. Contabilitatea rezervelor de capital..................51
II.3.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii....52
II.3.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare..........55
II.3.6. Contul 109 „Acţiuni proprii”.............................56
II.3.7. Contabilitatea rezultatelor.................................57
II.3.8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli..........................................................................59
II.3.9. Contabilitatea împrumuturilor şi a datoriilor
asimilate..........................................................................62
Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE......................................................................77
III.1 Conţinutul şi structura activelor imobilizate........77
III.2 Evaluarea activelor imobilizate..............................80
4
III.3 Contabilitatea imobilizărilor necorporale............83
III.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire.......86
III.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.......87
III.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni,
brevete şi alte valori similare........................................88
III.3.4. Contabilitatea fondului comercial...................90
III.3.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale. .91
III.4 Contabilitatea imobilizărilor corporale................92
III.4.1. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea.....93
III.4.2. Contabilitatea amortizării mijloacelor fixe...102
III.4.3. Ieşirea mijloacelor fixe....................................108
III.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile
mijloacelor fixe.............................................................114
III.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare..............116
Capitolul IV CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A
PRODUCŢIEI ÎNCURS DE EXECUŢIE.........................127
IV.1 Delimitări privind stocurile..................................127
IV.2 Organizarea evidenţei operative şi documentele 128
IV.3 Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie..............................................................................129
IV.4 Metode de înregistrare contabilă şi evidenţă
analitică.............................................................................135
IV.5 Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor. 136
IV.5.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi
materiale consumabile.................................................137
IV.5.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie
........................................................................................145
IV.5.3. Contabilitatea produselor...............................146
IV.5.4. Contabilitatea mărfurilor...............................154
IV.5.5. Contabilitatea deprecierii stocurilor .............162
Capitolul V CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU
TERŢII..................................................................................177
V.1 Delimitări şi structuri privind relaţiile cu terţii...177
V.2 Contabilitatea creanţelor întreprinderii...............178
5
V.2.1. Sistemul conturilor de creanţe.........................179
V.2.2. Contabilitatea creanţelor din vânzări la export
........................................................................................182
V.3 Contabilitatea obligaţiilor......................................183
V.4 Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind
personalul,.........................................................................189
V.4.1. Contabilitatea contribuţiilor privind protecţia
socială............................................................................195
V.5 Contabilitatea obligaţiilor faţă de stat.................196
V.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit...............196
V.5.2. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi altor
vărsăminte suportate de întreprindere indiferent de
natura rezultatului fiscal.............................................198
V.5.3. Contabilitatea impozitelor colectate de la terţi
........................................................................................199
Capitolul VI CONTABILITATEA TREZORERIEI.....217
VI.1 Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria
întreprinderii....................................................................217
VI.2 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în
numerar............................................................................221
VI.3 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi
efectuate prin conturi la bănci........................................224
VI.4 Contabilitatea titlurilor de plasament................234
Capitolul VII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
ŞI VENITURILOR..............................................................239
VII.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi
veniturile...........................................................................239
VII.2 Contabilitatea cheltuielilor de exploatare.........243
VII.2.1. Cheltuieli privind consumurile materiale
stocate şi nestocate.......................................................243
VII.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate
de terţi...........................................................................246
VII.2.3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi 247
6
VII.2.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele
asimilate........................................................................248
VII.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul...249
VII.2.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
........................................................................................250
VII.3 Contabilitatea cheltuielilor financiare..............250
VII.3.1. Contabilitatea pierderilor din creanţe legate
de participaţii...............................................................250
VII.3.2. Contabilitatea cheltuielilor din diferenţe de
curs valutar...................................................................251
VII.3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile
........................................................................................252
VII.4 Contabilitatea cheltuielilor extraordinare........252
VII.5 Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare
............................................................................................252
VII.6 Contabilitatea veniturilor....................................253
VII.6.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare....253
VII.6.2. Contabilitatea veniturilor financiare..........256
VII.6.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare.....257
VII.6.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi
ajustări..........................................................................258
Capitolul VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE
ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR.
ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE......................................................................262
VIII.1 Delimitări privind lucrările de închidere a
exerciţiului financiar........................................................262
VIII.2 Conţinutul şi structura bilanţului.....................263
VIII.3 Contul de profit şi pierdere...............................268
VIII.4 Întocmirea bilanţului contabil...........................280
VIII.4.1. Principii de întocmire...................................280
VIII.4.2. Lucrări de închidere a exerciţiului.............281
7
VIII.4.3. Întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil
........................................................................................289
VIII.4.4. Analiza activităţii pe baza bilanţului contabil
........................................................................................290
10
la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru
cerinţele interne, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii
financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.
IASB precizează că obiectivul situaţiilor financiare ale unei întreprinderi este
să furnizeze o informare asupra: situaţiei financiare, performanţelor şi evoluţiei
situaţiei financiare, care să fie utilă unei game largi de utilizatori atunci când aceştia
iau deciziile lor economice.
12
întreprinderi prestatoare de servicii;
întreprinderi financiar-bancare, asigurare, etc.
3. În funcţie de tipul de producţie, care interesează contabilitatea de gestiune,
întreprinderile industriale se clasifică astfel:
întreprinderi cu producţie de unicate;
întreprinderi cu producţie de serie (mică, mijlocie şi mare);
întreprinderi cu producţie de masă.
4. În funcţie de mărime, întreprinderile se împart în:
întreprinderi mici;
întreprinderi mijlocii;
întreprinderi mari.
5. După apartenenţa naţională, există:
întreprinderi naţionale;
întreprinderi multinaţionale.
1
N.Feleagă, I.Ionaşcu:Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economica 1999.
14
norme recomandate de Comitetul Internaţional de Standardizare a contabilităţii
(IASC).
Cadrul contabil conceptual reprezintă un sistem coerent de obiective şi de
principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de
norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor
financiare2.
Cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. Pornind
de la definiţia dată de FASB în 1989 a fost elaborat de către IASC un cadru
conceptual asemănător celui american elaborat de FASB, dar mai potrivit cerinţelor
contabilităţii ţărilor europene, fiind rezultatul intelectual al confruntării între mai multe
culturi contabile. Acest cadru conceptual tratează următoarele probleme: elementele
care compun situaţiile financiar; obiectivul situaţiilor financiar; caracteristicile calitative
ale situaţiilor financiare; recunoaşterea elementelor care compun situaţiile financiare;
evaluarea elementelor situaţiilor financiare; conceptele de capital şi de menţinere a
acestuia.
Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului
financiar nominal. Alte modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface
obiectivul de furnizare a informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice, dar
până în prezent nu există un consens pentru această modificare. Cadrul general a fost
creat astfel încât să poată fi aplicat unei serii de modele contabile şi de concepte
privind capitalul şi menţinerea nivelului capitalului.
Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate nu mai conţin diferenţe cauzate de componenta naţională a sistemului
contabil şi răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor săi, care iau decizii
economice pentru:
- a hotărî momentul în care să cumpere, să păstreze sau să vândă o
investiţie de capital;
- a evalua performanţa managementului;
- a stabili poziţia financiară a întreprinderii în comparaţie cu întreprinderi
similare;
- a evalua posibilităţile de asigurare a lichidităţii într-un viitor previzibil;
- a determina politicile contabile;
- a determina politicile de impozitare;
- a determina profitul ce poate fi reinvestit şi distribuit;
- a evalua capacitatea întreprinderii de a-şi realiza activele şi onora
obligaţiile;
- a hotărî strategia viitoare a întreprinderii.
Situaţiile financiare abordate ca parte componentă a procesului de raportare
financiară sunt alcătuite din următoarele componente3:
- bilanţul,
- contul de profit şi pierdere,
- situaţia modificărilor capitalului propriu,
- situaţia fluxurilor de trezorerie,
- politicile contabile şi notele explicative.
2
Definiţie dată de organismul american de normalizare contabilă FASB în Scope and
implications of Conceptual framework Project 1976.
3
Conform IAS1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii financiare
anuale are componenţa prezentată în text.
15
O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii
financiar contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform
Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent
cu diversificarea necesităţilor de informare. Standardizarea internaţională a situaţiilor
financiare a avut în vedere satisfacerea unor cerinţe comune a unui număr cât mai
mare de utilizatori, recunoscându-se limita că nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de
informaţie a tuturor utilizatorilor.
Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:
a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare
informaţii referitoare la:
- capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;
- evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea
menţinerii sau înlocuirii managementului în cazul unor performanţe
slabe;
- evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;
- cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.
b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari care sunt
interesaţi de informaţii referitoare la poziţia financiară , pentru a fi siguri că
îşi vor primi la scadenţă sumele datorate. În timp ce creditorii comerciali
sunt interesaţi de poziţia financiară pe termen scurt, cei financiari vizează
un orizont de timp mediu şi lung.
c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii,
fiind interesaţi de o colaborare pe termen lung.
d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de
profitabilitate, poziţie financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :
- îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;
- nu îşi vor pierde locul de muncă;
- vor avea oportunităţi de promovare.
e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de
situaţiile financiare pentru determinarea politicii fiscale, a pârghiilor
economice şi din raţiuni statistice pentru calculul venitului naţional şi alţi
indicatori statistici.
f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de
valori mobiliare, societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi
cotate la bursă.
g) Publicul larg interesat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia
locală, posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.
După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă
principalii utilizatori de informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare
întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Totuşi
contabilitatea trebuie organizată în aşa fel încât să poată să furnizeze şi informaţii
solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale. Acest lucru este recunoscut
şi de Consiliul IASB, care precizează că guvernele pot stabili în particular cerinţe
diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul că acestea nu
trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate. Raportările speciale
16
în scopuri fiscale se situează în afara cadrului general al situaţiilor financiare întocmite
conform standardelor internaţionale.
17
Principiile contabile constituie reguli foarte generale, în baza unui anumit
postulat, care generează norme contabile.
Prezentăm în continuare principii contabile general acceptate.
Principiul costurilor istorice constă în a conserva valorile de intrare (valori
istorice) pentru reflectarea structurilor bilanţiere. Aplicarea principiului este motivată de
caracteristicile costului istoric: este definit şi verificabil. Acest principiu bazat pe
ipoteza unităţii monetare stabile, constă în respectarea valorii nominale a monedei,
fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de cumpărare. Folosirea costului istoric ca
bază de evaluare îşi are justificarea în dorinţa de a cunoaşte un patrimoniu eterogen
şi o performanţă care rezultă din tranzacţii de natură diferită. Fiabilitatea este avantajul
major pe care îl oferă costul istoric, în comparaţie cu costul de înlocuire, valoarea
justă sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar de hiperinflaţie cum este
cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informaţiei
prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări. Aspectele negative se referă
la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii în imposibilitatea refacerii acestora şi
decapitalizarea entităţii. La decapitalizare se ajunge şi prin plata unor impozite nereale
şi a dividendelor fictive.
Principiul prudenţei cere ca în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor să se ţină
seama de riscurile, deprecierile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea
activităţii în exerciţiul curent sau anterior, asigurând aprecierea rezonabilă a faptelor şi
evitarea transferului în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile să greveze
patrimoniul şi rezultatul. Acest principiu afirmă că toate minus-valorile latente fac
obiectul ajustărilor, însă pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta
să se realizeze efectiv.
În H.G. 704/1993 se precizează că nu este admisă supraevaluarea activelor
şi veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor.
Directiva a IV-a a Comunităţii Europene precizează reguli de evaluare:
valoarea imobilizărilor cu durată de serviciu limitată să fie amortizată sistematic pe
toată durata de serviciu; corectări de valoare sub nivelul costului istoric pentru
imobilizările financiare la care se prevede o depreciere durabilă; corectări de valoare
pentru activele circulante a căror valoare actuală (de piaţă) este mai mică decât
valoarea de intrare.
Directiva a IV-a prevede însă şi dispoziţii pentru atenuarea consecinţelor
principiului prudenţei, pentru evitarea reducerilor excesive de valoare, în contradicţie
cu imaginea fidelă.
Trebuie menţionată totuşi limita acestui principiu, care permite crearea de
„rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat că o subevaluare într-un anumit exerciţiu,
antrenează subevaluare într-o perioadă viitoare.
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere semnifică deplina
concordanţă a bilanţului de deschidere a unui exerciţiu cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent. Este principiul care vizează fondul contabilităţii în ce priveşte
funcţia sa patrimonial - juridică. Eventualele omisiuni sau erori privind exerciţiul
precedent vor fi operate în contabilitatea curentă a exerciţiului în curs, după ce, în
prealabil, s-au consemnat în Anexa la bilanţul exerciţiului precedent.
Principiul recunoaşterii veniturilor se referă la constatarea şi măsurarea
veniturilor. În cadrul contabilităţii de angajamente constatarea venitului se face în
momentul vânzării. Măsurarea venitului se face prin valoare monetară a bunurilor şi
serviciilor schimbate.
Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile precizează momentul în care
trebuie contabilizate cheltuielile din exploatare. Conform postulatului independenţei
exerciţiilor, fiecărui exerciţiu trebuie să i se impute veniturile şi cheltuielile
18
corespunzătoare. În cazul angajării cheltuielilor pentru mai multe exerciţii, trebuie
determinată partea din cheltuieli care a servit la obţinerea venitului anului curent, care
fiind ajunsă la scadenţă se înregistrează ca o cheltuială cealaltă parte fiind
considerată activ, iar în măsura în care nu poate fi conectată cu veniturile viitoare,
reprezintă o pierdere. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri,
la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de
cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea
imaginii, care va genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi
dezvoltare, care deşi eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera
veniturile aşteptate.
Principiul necompensării interzice efectuarea compensării între posturile de
activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri, în
scopul asigurării transparanţei informaţiei prin evaluarea şi înregistrarea separată în
contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri.
Principiul partidei duble a fost considerat în vechiul sistem contabil
românesc cel mai important principiu al metodei contabilităţii. Nivelul actual al evoluţiei
conceptelor şi abordărilor contabilităţii în partidă dublă acordă o semnificaţie mult mai
largă acestui principiu secular8, şi anume:
un acelaşi eveniment comportă o dublă înregistrare, afectând cel puţin
două conturi;
potrivit partidei duble sunt luate în considerare două ansambluri: primul
de natură juridică, patrimonială — bilanţul; al doilea, de natură
economică, expresie a gestiunii — contul de profit şi pierdere. Prin cele
două ansambluri se realizează un dublu calcul şi o dublă verificare a
rezultatului exerciţiului.
Luca Pacioli a relevat în volumul al doilea al tratatului său, în capitolul
intitulat De scripturis rolul acestor două ansambluri (situaţii de sinteză):
în bilanţ, care exprimă situaţia patrimoniului, rezultatul este constatat;
în contul Utile e Danno (Profituri şi pierdere) rezultatul este explicat.
Principiul pragului de semnificaţie şi agregării se referă la informaţiile
semnificative, care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile
financiare, influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa
informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea erorii şi de omisiune, reprezentând o
limită şi nu o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă.
Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile
financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv
predeterminat.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului care presupune că
orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu
fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul tranzacţiilor
nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau
convenţională. Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalităţii atât a
personalului financiar contabil care reprezintă partea executivă cât şi responsabililor
cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a
demonstra conotaţiile morale ce intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne
punem întrebarea: Este economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece
faptele contabile sunt de natură economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-
saxonii, promotorii principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de puţine
19
ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realităţii economice,
folosind acea „contabilitate creativă”.
Conceptul imagine fidelă — concept dominant în contabilitate, introdus în
dispoziţiile generale ale Directivei a IV-a, poate fi abordat din diverse puncte de
vedere.
În ţările cu sistem de contabilitate anglo-saxon, unde s-a realizat
deconectarea contabilităţii de fiscalitate, contabilitatea trebuie să ofere o imagine
fidelă a realităţii economice.
Sistemul de contabilitate continental, având un impact puternic al fiscalităţii,
atribuie imaginii fidele în special semnificaţia de obiectiv al conturilor anuale, dar, în
baza directivei a IV-a, tinde să fie considerat un principiu federator.
Conform acestui principiu informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie
să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului pentru a fi
credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă
astfel: „O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea
principalelor caracteristici calitative ale informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea
de norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei sunt:
inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că utilitatea
informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot avea la un
moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai mică a fiabilităţii sau
invers.
4
M.Ristea şi colectiv: Contabilitatea şi flscalitatea întreprinderii, Ed. Tribuna
Economică, 1995.
20
perioada analizată;
veniturile sunt definite drept creşterea beneficiilor în perioada curentă
sub forma creşterilor de active sau a reducerilor de pasive, având ca
rezultat creşterea capitalului propriu;
cheltuielile sunt definite ca micşorări ale beneficiilor în perioada
curentă sub forma micşorărilor de active sau a creşterilor de pasive,
având ca rezultat diminuarea capitalului propriu.
Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante şi abordări noi
în problematica evaluării elementelor patrimoniale, această dimensiune având un rol
primordial. Dificultăţile în aplicarea noilor reglementări, nu sunt cele legate de tehnica
înregistrărilor contabile sau de încadrarea corectă a unei tranzacţii sau eveniment în
categoria corespunzătoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea
corectă a valorilor la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere.
Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare în combinaţii variate,
includ următoarele:
a) Costul istoric
Activele sunt înregistrate la valoarea plătită în numerar sau echivalent al
numerarului sau la valoarea justă de la momentul achiziţionării lor.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau în unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se aşteaptă
să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce
decurg din desfăşurarea normală a afacerilor.
b) Costul curent
Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului
care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul echivalent ar fi achiziţionat în prezent.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al
acestuia, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
c) Valoarea realizabilă (valoarea actuală la ieşire)
Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului,
care ar putea fi obţinut la data vânzării normale a activelor.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea
neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătită.
d) Valoarea actualizată (valoarea capitalizată)
Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a intrărilor viitoare nete de
numerar, care vor fi generate de derularea normală a afacerii.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a ieşirilor viitoare de numerar,
care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.
Situaţiile financiare sunt de regulă, întocmite conform unui model contabil bazat
pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere al capitalului financiar
nominal. Acest mod de evaluare este de regulă combinat cu alte baze de evaluare.
Trebuie menţionat faptul că Standardele Internaţionale de Contabilitate acordă o
atenţie deosebită evaluării la întocmirea situaţiilor financiare, punând accentul pe
finalitatea efectului, modul cum se realizează acest lucru fiind apanajul
raţionamentului profesional.
Conform O.M.F. nr.94/2001, evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele
momente, prin intermediul opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al
tranzacţiilor:
21
A) La data intrării în patrimoniu:
o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziţie, cost
de producţie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă);
o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea
echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei, sau valoarea care
se aşteaptă a se plăti în numerar sau echivalente de numerar)
sau la valoarea actualizată, în funcţie de variaţiile puterii
generale de cumpărare;
o veniturile atunci când sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul
valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul
valorilor de ieşire ale datoriilor, care s-au diminuat;
o cheltuielile, sunt cuantificate în momentul în care sunt
recunoscute, la nivelul valorilor de ieşire ale activelor, care au
scăzut, sau al valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat.
B) La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a
elementelor patrimoniale componente.
C) La data întocmirii situaţiilor financiare:
o activele se evaluează la valoarea lor istorică, ajustată cu eventualele
deprecieri de valoare, sub forma amortizării şi a ajustărilor, în cazul
utilizării tratamentului de bază, sau la valoare reevaluată sau actualizată la
inflaţie, în cazul tratamentului alternativ;
o datoriile se evaluează la valoare istorică, corectată cu eventuale
provizioane constituite la inventar, dacă se foloseşte tratamentul de bază,
sau la valoare actualizată în cazul tratamentului alternativ;
o veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în situaţiile financiare fie la
valoarea lor istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.
D) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile
trebuiesc evaluate la valoarea de intrare.
La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să menţionăm unele noţiuni
noi, precizate de standardele internaţionale cum ar fi:
Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se
aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa
reziduală în momentul înstrăinării.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială
estimează să o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare,
după deducerea cheltuielilor aferente cedării.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un
activ sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se
poate utiliza preţul de piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire,
pentru bunuri pentru care nu există o piaţă activă.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar
viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul
duratei de viaţă utilă.
22
Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social,
este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii economice
viitoare-stării şi amplasării respectivului bun.
Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în
calcul rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete
de numerar.
Costul de achiziţie include preţul de cumpărare net, toate taxele şi
impozitele nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea în stare de
funcţionare sau de utilitate, precum şi dobânzile pentru împrumuturi de finanţare a
achiziţiei şi efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar-în cazul tratamentului
alternativ permis.
5
Valoarea de aport se estimează în funcţie de valoarea de piaţă, de utilitate în
momentul intrării, de starea şi amplasamentul bunurilor intrate.
23
pentru perioada curentă a valorii corespunzătoare încasărilor nete
viitoare din utilizarea bunului pe durata vieţii sale economice. Cadrul
IASC defineşte valoarea actualizată a activelor ca echivalenţa fluxurilor
nete de numerar viitoare (de intrare) de aşteptat a fi generate în
circuitul economic normal al unităţii. Pentru pasive valoarea actualizată
este determinată de fluxurile nete de numerar viitoare (de ieşire)
necesare stingerii obligaţiilor generate de circuitul economic normal al
unităţii.
În raport de natura elementelor patrimoniale şi momentul efectuării evaluării,
se disting următoarele forme de evaluare: evaluarea la intrare, evaluarea la ieşire,
evaluarea la inventar şi evaluarea la închiderea exerciţiului.
Evaluarea la intrare are la bază costul istoric consemnat în documentele
justificative — care reprezintă valoarea contabilă de înregistrare. Această valoare se
concretizează în:
- cost de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie al
unui bun însumează preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de
transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de
utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Costul de achiziţie al titlurilor de valoare - de participare, imobilizate,
mobiliare, de plasament - este egal cu preţul de cumpărare; sunt excluse cheltuielile
fiscale şi accesorii, contabilizate direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
valoarea de utilitate pentru bunurile reprezentând aport la capitalul
social sau obţinute cu titlu gratuit;
costul de producţie pentru bunurile obţinute din procesul intern de
producţie. Costul de producţie cuprinde: costul de achiziţie al materiilor
prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
determinate raţional ca fiind legate de fabricarea bunului respectiv.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele
financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile
aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung
de fabricaţie.
Valoarea contabilă de înregistrare a creanţelor şi datoriilor reprezintă suma
de lichidităţi care se vor încasa sau plăti în schimbul lor.
Valoarea contabilă a cheltuielilor reprezintă diminuarea elementelor de activ
corespunzătoare (în cazul consumurilor stocate) sau creşterea elementelor de pasiv
(în cazul angajamentelor).
Valoarea contabilă a veniturilor este determinată de creşterile de activ, (fie
valoarea creanţelor sau lichidităţilor în cazul vânzărilor, fie costul de producţie al
stocurilor şi imobilizărilor obţinute în activitatea unităţii).
Evaluarea la ieşire. La ieşirea din patrimoniu prin vânzare, consum etc.,
elementele patrimoniale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea de intrare
(contabilă).
Unitatea patrimonială trebuie să folosească aceleaşi metode de evaluare pe
tot parcursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă elementele de activ
similare (stocuri sau titluri de valoare), au valori de intrare diferite şi nu este posibilă
identificarea valorilor de intrare, pentru evaluarea la ieşire se pot folosi metode de
evaluare cum sunt: costul mediu ponderat, FIFO (primul intrat - primul ieşit), LIFO
(ultimul intrat - primul ieşit).
Evaluarea la inventar are la bază valoarea actuală, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului şi de preţul pieţei.
24
Pentru creanţe şi datorii utilitatea este determinată de valoarea probabilă de
încasat, respectiv de plată.
Evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ) are la bază valoarea netă
contabilă pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările şi ajustările
pentru deprecieri.
Evaluarea la bilanţ reprezintă o aplicare a principiului prudenţei.
Determinarea valorii de bilanţ se realizează prin compararea valorii contabile
(de intrare) cu valoarea la inventar şi luarea în considerare a diferenţelor astfel:
În cazul elementelor de activ diferenţele constatate în plus (valoarea de
inventar mai mare decât valoarea de intrare) nu se înregistrează în contabilitate,
activele menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus,
(valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare) se înregistrează
pe seama cheltuielilor cu amortizarea în cazul deprecierii ireversibile de valoare, sau
pe seama cheltuielilor cu ajustările pentru deprecieri cu caracter reversibil.
În cazul elementelor de pasiv diferenţele constatate în minus (valoarea de
inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare) nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de inventar6.
Sistemele actuale de contabilitate acceptă reevaluarea patrimoniului, care
constă în modificarea valorii contabile şi substituirea ei cu valoarea actuală, în baza
unor dispoziţii legale. Obiectul reevaluării este, de regulă, activul patrimonial sub
forma imobilizărilor corporale şi financiare.
Remarcă: pentru politicile contabile se are în vedere regula „metodele de
evaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul
exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul”. În cazuri justificate, entitatea
contabilă poate schimba metodele de evaluare, iar în anexa la bilanţ se prezintă
influenţa modificării metodei de evaluare asupra situaţiei patrimoniale şi a exerciţiului.
6
Această soluţie contabilă este în prezent numai o soluţie teoretică, neflind folosită în
practica actuală.
25
patrimoniului în diferite momente şi a celorlalte principii statuate pe plan mondial.
Planul contabil general se prezintă sub forma unui tablou, cuprinzând toate
conturile sintetice de gradul I şi II şi au la bază clasificarea după sistemul zecimal
potrivit căruia toate conturile pot fi încadrate în 10 clase, simbolizate cu o cifră, în
cadrul fiecărei clase putând fi încadrate maximum 10 grupe de conturi, simbolizate cu
2 cifre, în cadrul fiecărei grupe de conturi putând fi încadrate maximum 10 conturi
sintetice de gradul I, simbolizate cu 3 cifre, în cadrul conturilor sintetice de gradul I
putând fi încadrate maximum 10 conturi sintetice de gradul 11, simbolizate cu 4 cifre.
De exemplu, simbolul unui cont sintetic de gradul II reprezintă: prima cifră - clasa, cifra
a II-a grupa, cifra a III-a gradul contul sintetic de gradul I, cifra a IV-a contul sintetic de
gradul II.
În planul de conturi general, conturile au fost structurate pe 9 clase, astfel:
Clasa 1 „Conturi de capitaluri”;
Clasa 2 „Conturi de imobilizări”;
Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”;
Clasa 4 „Conturi de terţi”;
Clasa 5 „Conturi de trezorerie”;
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”;
Clasa 7 „Conturi de venituri; „
Clasa 8 „Conturi speciale”;
Clasa 9 „Conturi de gestiune”
Clasa 0 (zero) nu a fost utilizată.
Primele cinci clase evidenţiază operaţii economice şi financiare privind
modificările patrimoniale şi calculează prin soldurile lor structurile de activ şi pasiv,
deci furnizează informaţiile necesare completării bilanţului.
Conturile din clasele 6 şi 7 evidenţiază operaţii generatoare de cheltuieli şi
venituri, deci furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de profit şi pierdere.
Conturile din clasa 8 evidenţiază drepturi şi obligaţii extrapatrimoniale, dar
care pot influenţa pozitiv sau negativ patrimoniul şi rezultatele întreprinderii.
Conturile din clasa 9 evidenţiază operaţii referitoare la calculaţia costurilor
efective ale produselor, lucrărilor serviciilor şi a diferitelor funcţii ale întreprinderii,
furnizând informaţii necesare conducerii interne a întreprinderii.
Grupele de conturi simbolizate cu două cifre, cu excepţia conturilor
rectificative de mijloace economice prin sistemul amortizărilor şi ajustărilor, semnifică:
pentru conturile de bilanţ - natura economică, sau destinaţia bunurilor, iar pentru
conturile de rezultate - natura economică a cheltuielilor şi veniturilor care contribuie la
formarea rezultatelor.
De exemplu, pentru conturile de bilanţ: 20 “Imobilizări necorporale”, 21
“Imobilizări corporale”, 26 “mobilizări financiare” Pentru conturile de rezultate: 60
“Cheltuieli privind stocurile”, 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate terţi”, 62
“Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”, 70 “Cifra de afaceri” reprezentând
venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi alte activităţi”, 76 “Venituri
financiare”, 77 “Venituri extraordinare” etc.
La conturile sintetice de gradul I, a treia cifră pune în evidenţă natura
elementului patrimonial evidenţiat, astfel: 201 “Cheltuieli de constituire”, 205
“Concesiuni, brevete şi alte valori similare”, sau 211 “Terenuri şi amenajări de
terenuri”, 212 “Construcţii”, 267 “Creanţe imobilizate” etc.
La conturile sintetice de gradul II, a patra cifră pune în evidenţă informaţii
suplimentare referitoare la felul elementului patrimonial evidenţiat, astfel: 2111
“Terenuri”, 2112 “Amenajări de terenuri” etc.
26
Alături de regulă, există şi excepţii, pe care le prezentăm în continuare:
a. Cifra 8 în poziţia a II-a semnifică un cont de amortizare. De exemplu:
grupa 20 Imobilizări necorporale, 280 “Amortizări privind imobilizările
necorporale” sau 21 “Imobilizări corporale”, 281 “Amortizări privind imobilizările
corporale”.
b. Cifra 9 în poziţia a II-a semnifică un cont de ajustări, de exemplu:
201 “Imobilizări necorporale”, 290 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale”, 21 “Imobilizări corporale”, 291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale” etc.
c. La un cont sintetic de gradul I, cifra 9 în poziţia a III-a semnifică un cont
care înregistrează operaţii de sens opus faţă de operaţiile obişnuite în conturile
respective; astfel: 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” are funcţie contabilă
de activ, deşi face parte din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.
d. Respectarea unei anumite simetrii între grupe şi conturi ca de exemplu:
301 „Materii prime”, 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 601 „Cheltuieli
cu materiile prime”, sau grupele: 30 „Stocuri de materii prime şi materiale”, 391
„Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 33 „Producţia în curs de execuţie”, 393
„Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, 35 „Stocuri aflate la terţi”,
395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”, 36 „Animale”, 396 „Ajustări
pentru deprecierea animalelor”, 37 „Mărfuri”, 397 „Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor”, 38 „Ambalaje”, 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”.
Există o anumită relaţie în ceea ce priveşte simbolizarea grupelor conturilor
de procese economice, astfel: grupele 60-65 sunt grupe de cheltuieli pentru activitatea
de exploatare, iar grupele 70-75 sunt grupele de venituri din activitatea de exploatare;
grupa 66 „Cheltuieli financiare”, iar grupa 76 „Venituri financiare”, grupa 67 „Cheltuieli
extraordinare”, iar grupa 77 „Venituri extraordinare”, grupa 68 „Cheltuieli cu
amortizările, provizioanele şi ajustări pentru depreciere”, iar grupa 78 „Venituri din
provizioane şi ajustări pentru depreciere”.
Pornind de la planul de conturi general şi instrucţiunile de aplicare a
acestuia, elaborat de Ministerul Finanţelor, întreprinderile îşi pot elabora planuri de
conturi proprii specifice profilului lor de activitate în raport de elementele descrise,
recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare, astfel încât se asigură caracterul unitar
al acestor planuri de conturi descentralizate cu planul de conturi general. În ceea ce
priveşte organizarea contabilităţii de gestiune cu ajutorul conturilor din clasa 9,
aceasta este la latitudinea fiecărei întreprinderi în funcţie de nevoile proprii de
informare.
27
Sistemul contabilităţii întreprinderii din România se înfăptuieşte prin
intermediul următoarelor forme de contabilitate: forma de contabilitate maestru-şah,
forma de contabilitate pe jurnale şi forma de contabilitate cu echipamente electronice
de calcul.
29
patrimoniale (capitaluri proprii) sau de terţe persoane (datorii pe termen lung şi
mediu).
Noţiunea de capital are semnificaţii diferite în funcţie de tipul unităţii
patrimoniale. La firmele private (în nume personal) capitalul apare sub denumirea de
capital individual. La societăţile comerciale, capitalul apare sub denumirea de capital
social. La regiile autonome, denumirea de capital semnifică resursele puse la
dispoziţie de către stat.
Capitalurile permanente semnifică sursele de finanţare prezente în unităţile
patrimoniale pe o perioadă mare, de regulă, mai mare de un an. În structura
capitalului permanent sunt incluse: capitalurile proprii, capitalurile străine (datoriile)
exigibile pe termen lung şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.
Capitalurile proprii semnifică interesul rezidual al proprietarilor
întreprinderii, stabilit ca diferenţă între totalul activelor şi datoriilor la un moment dat.
Datoriile pe termen lung reprezintă datorii care nu îndeplinesc condiţiile
datoriilor curente, având exigibilitate un termen mai mare de 12 luni de la data
bilanţului.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate
incertă privind data şi suma aferentă.
Structura celor trei categorii din cadrul capitalului permanent este
următoarea:
l .Capitaluri proprii:
a. Capitalul propriu-zis corespunzător finanţării asigurate de proprietari sub
forma aporturilor în bani şi în natură, sub forma: capital individual, în cazul
întreprinderilor individuale, fiind integral în proprietatea întreprinzătorului; capital
social, în cazul societăţilor comerciale; capitalul regiilor autonome format din resursele
alocate de stat.
De menţionat că în funcţie de tipul societăţilor comerciale, capitalul social
semnifică valoarea aporturilor sub forma de părţi sociale (la societăţi în nume colectiv
- SNC, la societăţi în comandită simplă - SCS, la societăţi cu răspundere limitată -
SRL), şi sub formă de acţiuni la celelalte tipuri de societăţi comerciale.
Acţiunile şi părţile sociale sunt fracţiuni din capitalul unei societăţi stabilite la
valori egale prin statutul societăţii, mărime denumită valoare nominală, care rămâne o
valoare relativ constantă, de referinţă. Ca formă concretă de manifestare, acţiunile se
prezintă ca titluri de valoare negociabile, care se tranzacţionează pe piaţa financiară.
Acţionarul în calitate de posesor al acţiunilor, deţine părţi din capitalul societăţii, fiind
coproprietar, iar acţiunile constituie titluri de proprietate.
Acţiunile şi părţile sociale asigură titularilor lor: un venit anual - dividend,
repartizat din profitul net al societăţii; dreptul de participare la activitatea managerială
şi de gestionare a patrimoniului; dreptul de a i se restitui capitalul în cazul lichidităţii
societăţii.
Tranzacţionarea acţiunilor implică două feluri de operaţiuni: operaţiuni de
plasament şi operaţiuni speculative.
Operaţiunile de plasament au loc atunci când proprietarul investeşte o sumă
de bani în acţiuni pe care le păstrează o perioadă mai mare de un an în scopul
obţinerii de dividende.
Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani
disponibilă cumpără acţiuni cu intenţia de a le revinde în scopul obţinerii unui câştig
imediat din diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie. Tranzacţionarea
acţiunilor se face prin intermediul bursei de valori - piaţa hârtiilor de valoare. Valoarea
la care se vând acţiunile la bursă, stabilită în funcţie de cerere şi ofertă, reprezintă
30
valoarea reală (de piaţă), valoare bursieră, sau cotaţie. În cazul în care valoarea reală
depăşeşte valoarea nominală, diferenţa în plus de numeşte primă de emisiune.
Acţiunile pot fi: nominative şi la purtător. Acţiunile nominative au înscris numele
proprietarului, prezentând avantajul recunoaşterii lor, în cazul pierderii, deoarece este
organizată o evidenţă operativă a lor la Registrul acţionarilor.
Operaţiile economice care au loc cu ocazia constituirii capitalului social
sunt: efectuarea cheltuielilor de constituire, subscrierea capitalului şi vărsarea
capitalului.
Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi
semnează pentru valoarea totală a acţiunilor cu aport în numerar sau în natură, cu
care se angajează să participe la constituirea societăţii. Societatea comercială se
consideră constituită numai prin subscrierea întregului capital.
Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a
plăti pentru acţiunile subscrise la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să
transfere alte resurse pe numele societăţii.
Capitalul subscris vărsat este capitalul eliberat sau concretizat efectiv în
bani/natură de către acţionari. Aportul în natură trebuie adus integral la înfiinţarea
societăţii; aportul în bani poate fi adus parţial la constituire şi în mai multe tranşe
ulterioare.
Pe parcursul funcţionării societăţii capitalul social poate fi majorat sau
diminuat prin hotărârea adunării generale a acţionarilor (AGA).
b. Primele legate de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de
emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale, cu ocazia operaţiunilor de
creştere a capitalului, sau a fuziunii societăţilor comerciale.
Primele legate de capital îmbracă următoarele forme:
- prime de emisiune: diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni
sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acestora;
- prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la
capitalul social subscris şi valoarea nominală a acţiunilor emise;
- prime de fuziune: diferenţa dintre valoarea matematică - contabilă sau
intrinsecă a acţiunilor şi valoarea lor nominală.
c. Rezerve din reevaluări: diferenţa dintre valoarea actuală (mai mare)
stabilită prin reevaluarea elementelor de activ, şi valoarea înregistrată în contabilitate
(mai mică).
d. Rezervele reprezintă profiturile afectate în mod durabil întreprinderii.
Există trei categorii de rezerve:
- rezerve legale, constituite conform Legii nr.3 1/1990, prin repartizarea la
sfârşitul exerciţiului a cel puţin 5% din profitul brut, până când nivelul valoric al
rezervei reprezintă 20% din capitalul social la societăţile comerciale cu capital
autohton şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin;
- rezerve statutare constituite anual din profitul net, în concordanţă cu
prevederile din statut;
- alte rezerve, constituite facultativ, conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor, din profitul net.
e. Rezultatul exerciţiului determinat la finele exerciţiului ca diferenţă dintre
venituri şi cheltuieli reprezintă element de capital propriu, sursă proprie de finanţare,
când este favorabil - profit (excedentul veniturilor faţă de cheltuieli), până la
repartizarea pe destinaţiile legale.
Rezultatul nefavorabil - pierdere (cheltuieli mai mari decât venituri)
reprezintă un element de activ - resurse economice consumate şi nerecuperate.
31
f. Rezultatul reportat constituie element de capital propriu - sursă proprie de
finanţare, reprezentând profitul acumulat nedistribuit din anii precedenţi.
În cazul rezultatului nefavorabil - pierderea acumulată din anii precedenţi,
neacoperită, reprezintă element de activ.
2. Datorii pe termen lung şi mijlociu reprezintă surse străine (atrase) care
asigură finanţarea activelor pe o perioadă mai mare de un an. Acestea includ:
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung şi mediu,
datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii asimilate.
A N C
V =M C
N d r ae c tc i ceu on mic a p p u i nt a l u l
ANC = Activ real — Datorii
Activ real = Total Activ ─ Activ fictiv
ANC = Capitaluri proprii — Activ fictiv
Bilanţ contabil
ACTIVE IMOBILIZATE 11.000.000 Capital social 14.000.000
-Cheltuieli constituire 1.000.000 -capital subscris nevărsat [2.000.000]
-Alte imobilizări 10.000.000 Rezerve 1.200.000
ACTIVE CIRCULANTE 4.000.000
Cheltuieli înregistrate în 600.000 Datorii 1.800.000
avans
Prime rambursare obligaţii 1.400.000
TOTAL ACTIV 17.000.000 TOTAL PASIV 17.000.000
12 .200 .000
VMC = = 1.220 lei / actiune
10 .000 Actiuni
A c n t cei vot ur il j a t
V= I
N u d mae ca ct r iceu o ln mc i a pp ui t n a l u l
Activul net corijat se determină fie prin evaluare, fie prin corectarea activului
net contabil cu plusurile sau minusurile de valoare latente.
Calculul activului net corijat folosind datele din exemplul de mai sus:
33
10 .200 .000
VI = = 1.020 lei / actiune
10 .000
Di v i /da ec nt i du n e
V= F
R am t ae d oi ebp ape ni a z t i a i
Valoarea financiară exprimă suma de bani care plasată la o dobândă sigură
produce un avantaj egal cu venitul oferit de acţiune.
În ipoteza unui dividend mediu/acţiune distribuit de societatea comercială în
ultimii trei ani de 1 .400 lei, rata dobânzii - 10%, valoarea financiară a unei acţiuni
este:
1.400
VF = = 14.000 lei/ actiune
0,10
Valoarea de randament VR reprezintă suma care plasată la o anumită rată,
pe parcursul unui an, generează un venit egal cu beneficiul aferent unei acţiuni. Este
valoarea corespunzătoare profitului net pe acţiune, care se poate capitaliza în funcţie
de rata medie a dobânzii:
R e z u nl t ia t ta u r l
V =R
R a mt a e a dd i oe b a n z i i
Rezultatul unitar include dividendul pe acţiune plus cota parte din profit pe
acţiune încorporat în rezerve.
34
Exemplu: o societate comercială a realizat un beneficiu mediu de
300.000.000 lei în ultimii trei ani, capitalul social este compus din 60.000 acţiuni, rata
dobânzii 25%.
300.000.00 0 lei
Rezultatul unitar mediu = =5.000 lei / actiune
60.000 actiuni
5.000
VR = = 20.000 lei / actiune
0,25
35
Referitor la rentabilitatea capitalului investit SIC 33 “Rezultatul pe acţiune”
stabileşte baza de calcul şi de prezentare a câştigurilor şi a altor sume pe acţiune EPS
(earning per share) în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt, sau vor fi
tranzacţionata pe piaţă, cât şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii
despre câştigul pe acţiune. Standardul se concentrează asupra calculului numitorului
rezultatului pe acţiune, precizând importanţa acestui indicator care furnizează
utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în întreprinderea respectivă.
Indicatorul analizează relaţia dintre profiturile unei întreprinderi pe parcursul unui an şi
numărul acţiunilor existente în acel an. Este o metoda des folosită de către analiştii
financiari şi investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. De asemenea,
aceasta formează baza de calcul a indicatorului preţ-rezultat, care este un indicator
standard pentru piaţa acţiunilor. Indicatorii preţ-rezultat ce se referă atât la profiturile
trecute, cât şi la cele de perspectivă.
Profitul raportat al unei societăţi pentru exerciţiul financiar a crescut cu
400.000.000 lei, de la 500.000.000 lei anul anterior la 900.000.000 lei în anul curent.
La prima vedere, fără nici un fel de alte informaţii, acest lucru indică o bună
performanţă. Dacă în prima zi a anului societatea şi-a dublat capitalul format din
acţiuni comune de la 1000 de acţiuni a 1.000 lei la 2000 de acţiuni a 1.000 lei, aceasta
înseamnă ca nivelul actual al rezultatului pe acţiune (EPS) a scăzut. Valorile acţiunilor
sunt valori nominale şi nu preţul lor de emisiune.
Exemplu:
36
Data Explicaţii Acţiuni Acţiuni Acţiuni în
emise proprii circulaţie
01.01.2005 Sold iniţial 4.000 600 3.400
31.05.2005 Emisiune de acţiuni 1.600 - 5.000
contra numerar
01.12.2005 Răscumpărare de - 500 4.500
acţiuni proprii contra
numerar
31.12.2005 Sold final 5.600 1.100 4.500
37
Contul sintetic de gradul I 101 „Capitalul social” se desfăşoară pe două
conturi sintetice de gradul II, astfel: 1011 „Capital subscris nevărsat” şi 1012 „Capital
subscris vărsat”. Este cont de surse proprii, cu funcţie contabilă de cont pasiv. În
credit reflectă capitalul existent şi creşterile de capital pe parcursul funcţionării
societăţii. În debit reflectă reducerile de capital pe diverse căi pe parcursul funcţionării
societăţii. Prezintă sold creditor care reflectă capitalul social subscris, vărsat şi
nevărsat.
În întreprinderile mari, în care se practică contabilitatea în sistem de bază,
operaţionale sunt subconturile 1011 şi 1012 care delimitează în diferite etape de
aportare a capitalului, pe cel subscris nevărsat de cel subscris vărsat.
Contul 1011 “Capital subscris nevărsat”, reflectă în credit capitalul subscris
nevărsat şi în debit reflectă aporturile aduse la societate. Soldul creditor reflectă
capitalul subscris nevărsat.
Contul 1012 “Capital subscris vărsat” reflectă în credit aporturile subscrise
aduse la societate precum şi majorările de capital pe parcurs. În debit reflectă
micşorările de capital. Prezintă sold creditor care reflectă capitalul subscris şi vărsat.
Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” este utilizat pentru a
evidenţia relaţiile întreprinderii cu asociaţii. Are funcţie contabilă de cont de activ. În
debitul acestui cont se reflectă capitalul social subscris sub forma aporturilor. În credit
reflectă aporturile aduse la societate. Prezintă sold debitor care reflectă aporturile
subscrise şi neaduse la societate.
120.000.00 0 lei
Valoare contabila = = 2.400 lei / actiune
50.000 titluri
140.000.00 0 lei
Valoarea contabila a actiunilor : = 2.334 lei / actiune
60.000 titluri
39
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1041 1.600.000 lei
,,Prime de emisiune”
Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 20.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
24.000.000 lei
Numarul actiunilor de emis = 2.000 actiuni
12.000 lei/actiun e
Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 20.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
Primele de aport se încorporează în capitalul social:
104 = 1012 4.000.000lei
“Prime legate de capital” “Capital subscris vărsat”
41
După creşterea capitalului social, valoarea capitalului propriu rămâne
neschimbată, se modifică valoarea contabilă reală/acţiune:
8.000.000 lei
VCN = = 1.334 lei/actiun e
6.000 actiuni
3) Actualizarea capitalului:
42
1011 = 1012 60.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
Înregistrarea conversiei:
161 = % 20.000.000 lei
„Împrumuturi din emisiuni 1012 15.000.000 lei
de obligaţiuni” “Capital subscris vărsat”
1041 5.000.000 lei
“ Prime de emisiune”
43
În baza convenţiei încheiate între părţi banca acceptă conversia creanţelor
sale într-un aport de capital echivalent. Societatea emite 10.000 noi acţiuni cu
valoarea nominală de 5.000 lei/acţiune, valoarea de emisie 6.500 lei/acţiune.
44
20.000.000 lei; rezerve statutare = 30.000.000 lei; rezultatul reportat (pierderi
acumulate în ultimele trei exerciţii) = 38.000.000 lei.
Se decide acoperirea pierderilor astfel: 30.000.000 lei din rezervele
statutare şi 8.000.000 lei prin reducerea capitalului social.
Operaţia de reducere a capitalului se realizează prin micşorarea cu 8% a
valorii nominale de la 10.000 lei pe acţiune la 9.200 lei/acţiune.
1012 = 456
„Capital subscris vărsat” „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”
456 = 5311
„Decontări cu asociaţii privind capitalul” „Casa în lei”
46
Amortizarea capitalului social este operaţiunea prin care se rambursează
acţionarilor o parte din valoarea aporturilor, fără a se efectua reducerea capitalului.
Această operaţie este posibilă dacă beneficiile şi rezervele sunt suficiente pentru
asigurarea activităţii financiare a întreprinderii.
Pentru exemplificare considerăm o societate pe acţiuni cu un capital social
de 200.000.000 lei, divizat în 20.000 acţiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/acţiune
are rezerve statutare în valoare de 70.000.000 lei. AGA decide să se amortizeze
capitalul social cu 25% pe seama rezervelor statutare:
25% x 200.00.000 lei = 50.000.000 lei
reprezentând amortizarea capitalului se înregistrează astfel:
Subscrierea:
Actualizarea capitalului:
Se înregistrează operaţiunile:
Subscrierea:
456 = % 10.000.000 lei
„Decontări cu asociaţii 1011 9.000.000 lei
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1043 1.000.000 lei
,,Prime de aport”
Aportul:
2131 = 456 10.000.000lei
“Echipamente „Decontări cu asociaţii
tehnologice” privind capitalul”
Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 9.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
48
Primele legate de capital sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor
efectuate cu ocazia emisiunii şi subscrierii de acţiuni, pentru majorarea rezervelor şi a
capitalului social.
Bilanţ de închidere
Societatea comercială
Elemente patrimoniale
X (absorbantă) Y (absorbită)
20.000 acţiuni 6.000 acţiuni
Capital social 200.000.000 66.000.000
Rezerve 50.000.000 6.000.000
Datorii 30.000.000 18.000.000
Total pasiv 280.000.000 90.000.000
Activ net (real) 280.000.000 90.000.000
Valoarea matematică-contabilă:
Vmc ,,X” = 250.000.000 : 20.000 = 12.500 lei/acţiune
Vmc ,,Y” = 72.000.000 : 6.000 = 12.083 lei/acţiune
49
Aportul societăţii comerciale ,,Y” la capitalul societăţii absorbante ,,X” este de
72.000.000 lei.
Numărul de acţiuni ,,X” de creat pentru remunerarea acestui aport:
72.000.000 : 12.500 = 5.000 acţiuni.
Paritatea de schimb: 5.000 acţiuni ,,X” = 6.000 acţiuni ,,Y”
Adică: 5 acţiuni ,,X” = 6 acţiuni ,,Y”.
Se determină creşterea de capital la nivelul societăţii absorbante:
5.000 acţiuni ,,X” x 10.000 lei valoare nominală = 50.000.000 lei
Prima de fuziune:
- valoarea aporturilor primite: 72.000.000 lei;
- creştere de capital: 50.000.000 lei;
- prime de fuziune: 22.000.000 lei.
% = 456 72.000.000lei
2133 „Decontări cu asociaţii 30.000.000lei
“Mijloace de transport” privind capitalul”
301 10.000.000lei
„Materii prime”
5121 32.000.000lei
„Conturi la bănci în lei”
Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 50.000.000lei
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
Rezervele sunt capitaluri (surse) proprii constituite din profitul net şi din alte
surse proprii (prime de capital, diferenţe din reevaluare), pe baza hotărârii Adunării
Generale a Acţionarilor. Fiind constituite, în principal, prin repartizarea profitului, ele
pot fi considerate profit capitalizat.
În funcţie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se clasifică astfel:
- rezerve legale se constituie obligatoriu din profitul brut anual în cotă de
cel puţin 5% conform prevederilor Legii 31/1990, până la limita legală stabilită ca
pondere în capitalul social (20% la regiile autonome şi societăţi comerciale cu capital
autohton, 25% la societăţile comerciale cu capital mixt). Rezervele legale sunt
destinate acoperirii pierderilor din exerciţiile financiare cu rezultat nefavorabil.
- rezervele statutare se constituie în baza prevederilor statutului
societăţii comerciale, prin repartizarea (în sumă absolută) a profitului net.
- alte rezerve se constituie din profitul net, în baza hotărârii Adunării
Generale a Acţionarilor.
În general rezervele constituite au ca destinaţii: acoperirea pierderilor
înregistrate la încheierea unor exerciţii financiare, acoperirea unor cheltuieli
neprevăzute, majorarea capitalului social.
Pentru reflectarea în contabilitate a rezervelor se utilizează contul sintetic de
gr. II
- 106 “Rezerve” cu funcţie de pasiv, desfăşurat pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
- 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”
- 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale;
- 1068 ,,Alte rezerve”.
Ordinul nr. 306 din februarie 2002 emis de Ministerul Finanţelor pentru
stabilirea principiilor şi regulile contabile de bază armonizate cu directivele europene şi
cu Standardele de Contabilitate Internaţionale include în Planul Contabil General
alături de subconturile de mai sus şi contul 1062 ,,Rezerve pentru acţiuni proprii”.
Acest cont reflectă rezervele create prin transferul unei cote din rezultatul curent sau
reportat pentru acţiunile proprii dobândite de întreprindere. În bilanţ acţiunile dobândite
de societate se evidenţiază în activ, iar în pasiv se evidenţiază o rezervă indisponibilă
de aceeaşi valoare care se menţine până la cesiunea sau anularea acţiunilor, când
aceste rezerve vor fi înregistrate în rezultat.
Contul 106 “Rezerve”: conţinut economic - surse proprii, rezerve; funcţie
contabilă de pasiv. Se creditează cu constituirea rezervelor din profitul exerciţiului
curent, profitul acumulat din exerciţiile precedente, din alte surse proprii transferate la
rezerve. Se debitează cu utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor din
exerciţiile precedente şi pentru creşterea capitalului social. Soldul creditor reflectă
rezervele existente.
51
129 = 1061 4.000.000 lei
„Repartizarea profitului” “ Rezerve legale”
52
1. Se primesc şi recepţionează utilaje achiziţionate de la furnizori cu factura
în valoare de 15.000.000 lei:
2131 = 404 15.000.000 lei
„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”
53
pentru achiziţii de active (pentru investiţii) - pentru a se putea
atinge costul achiziţionării unui activ; sau
pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuială sau o pierdere),
Ele trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere pentru a fi corelate cu
costurile aferente şi nu trebuie recunoscută până în momentul în care nu există
certitudinea rezonabilă că:
vor fi îndeplinite toate condiţiile referitoare la acordarea
respectivei subvenţii;
subvenţia va fi încasată.
Exemplu:
O întreprindere încasează o subvenţie de la guvern pentru achiziţionarea
unui activ. Acesta costă 200.000.000 lei iar subvenţia va acoperi în întregime acest
cost. Singura condiţie ataşată subvenţiei este aceea că subvenţia trebuie utilizată
pentru achiziţionarea activului specificat, pentru care subvenţia a fost acordată.
Întreprinderea încasează subvenţia şi utilizează banii pentru achiziţionarea activului.
Politica de amortizare practicată prevede ca activul achiziţionat să fie amortizat liniar
pe parcursul a 5 ani şi, prin urmare se vor efectua următoarele înregistrări contabile
privitoare la subvenţie şi la activul imobilizat:
An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Total
An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
54
Dacă societatea nu a încasat efectiv subvenţia până la sfârşitul anului, dar
există siguranţa îndeplinirii tuturor condiţiilor necesare şi a încasării subvenţiei, atunci
aceasta din urma va fi recunoscută în situaţiile financiare în anul în care ea apare.
55
Cedarea activului:
461 = 7583
„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital”
56
Se creditează cu:
- valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate (101);
- valoarea sumei de încasat/încasate din cedarea acţiunilor proprii
deţinute pe termen scurt (461, 512, 531);
- diferenţa dintre preţul de achiziţie al acţiunilor proprii anulate şi
valoarea lor nominală (668);
- diferenţa nefavorabilă dintre preţul de cesiune al acţiunilor proprii
deţinute pe termen scurt şi preţul de achiziţie al acestora (6642);
- preţul de achiziţie al acţiunilor proprii deţinute pe termen lung,
cedate (6641).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii,
răscumpărate, existente.
Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care pot apare ca profit sau
pierdere; după perioada la care se referă se clasifică în rezultate ale exerciţiilor
curente şi rezultate reportate.
Determinarea profitului sau pierderii în contabilitate se efectuează lunar,
cumulat de la începutul anului, iar rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte la
închiderea exerciţiului. În pasivul bilanţului rezultatul se înscrie cu semnul (+) în cazul
profitului sau cu semnul (-) în cazul pierderii. Prezenţa rezultatului în structura
capitalurilor proprii are caracter temporar: în cazul profitului – din momentul constituirii
şi până în momentul distribuirii; în cazul pierderii din momentul înregistrării şi până în
momentul acoperirii.
Contabilitatea rezultatelor se realizează prin următoarele conturi:
- Contul 121 „Profit şi pierdere”, cont bifuncţional; se creditează cu
veniturile exerciţiului decontate la închiderea conturilor din clasa 7 „Conturi de
venituri”; se debitează cu cheltuielile exerciţiului decontate la închiderea conturilor din
clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. Soldul creditor reflectă profitul net iar soldul debitor
reflectă pierderea netă.
Profitul net se repartizează pe destinaţiile legale şi deciziilor proprii pentru:
constituirea rezervelor legale, acoperirea pierderilor din anii precedenţi, alte rezerve
constituite din surse proprii, participarea salariaţilor la profit, dividende şi alte destinaţii
legale.
- Contul 129 „Repartizarea profitului”, cont rectificativ cu funcţie de activ,
folosit pentru contabilizarea operaţiilor privind distribuirea profitului înainte de
redactarea bilanţului.
Evidenţa rezultatelor acumulate din exerciţiile financiare precedente
utilizează contul 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional care înregistrează în
credit profitul nedistribuit, acumulat din exerciţiile precedente, iar în debit pierderea
aferentă exerciţiilor precedente, neacoperită.
Se debitează în cursul exerciţiului cu utilizarea profitului acumulat din
exerciţiile precedente pentru creşterea capitalului social şi încorporarea în rezerve. Se
creditează cu acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente prin utilizarea
rezervelor, a profitului înregistrat în exerciţiul curent sau prin diminuarea capitalului
social.
Soldul creditor reprezintă profitul acumulat, nerepartizat; soldul debitor
reprezintă pierderea neacoperită.
57
Exemplul 1: Societatea comercială „X” stabileşte rezultatul exerciţiului pe
baza următoarelor date: total venituri – 500.000.000 lei, total cheltuieli 300.000.000 lei;
impozit pe profit 32.000.000 lei.
58
În baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se utilizează profitul
acumulat din exerciţiile precedente (soldul creditor al contului 107) de 40.000.000 lei
astfel:
- acoperirea unei pierderi din exerciţiul N+1 = 15.000.000 lei;
- acordarea dividendelor acţionarilor = 7.000.000 lei;
- constituirea de rezerve 1.000.000 lei.
c. constituirea de rezerve:
117 = 1068 1.000.000 lei
„Rezultatul reportat” „Alte rezerve”
a)Conturi de provizioane:
151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cont sintetic de gradul I, desfăşurat pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”;
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi acţiuni
similare”;
1514 „Provizioane pentru restructurare”;
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1518 „Provizioane pentru alte riscuri şi cheltuieli”.
b) Conturi de cheltuieli:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli”;
6862 „Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”;
c) Conturi de venituri:
7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;
7862 „Venituri financiare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;
60
Constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli are loc la închiderea
exerciţiului financiar când se analizează toate pierderile probabile şi cheltuielile
previzibile, precum şi provizioanele constituite în anul anterior care au rămas fără
obiect prin utilizarea sau neproducerea evenimentului. Dacă se constată că cheltuiala
s-a efectuat sau riscul a avut loc, se va debita un cont de cheltuieli în corespondenţă
cu conturile de active circulante, de terţi sau de trezorerie, după caz, şi concomitent se
va închide contul de provizioane.
De exemplu:
La sfârşitul anului 2000 era în curs de desfăşurare un litigiu având ca obiect
un prejudiciu pretins de o altă întreprindere în sumă de 100.000.000 lei. Până în acest
moment s-au făcut cheltuieli de judecată de 5.000.000 lei. Este incertă câştigarea
litigiului.
Înregistrări:
Înregistrări:
61
Operaţiile 1 şi 2 din anul 2000 rămân valabile, iar operaţiile 3 şi 4 nu mai au
loc.
La sfârşitul anului 2001 provizionul constituit în anul 2000 a fost anulat, iar
contul de rezultate al anului 2001 apare pe total o pierdere de 54.000.000 lei
(109.000.000 - 55.000.000), ceea ce înseamnă că la constituirea provizionului nu s-a
făcut o estimare realistă a riscului, acesta fiind subevaluat.
Important este de observat că, orice creare de provizioane afectează
rezultatul financiar al anului precedent în sensul suportării cheltuielilor cu
provizioanele din profitul anului respectiv şi deci diminuarea profitului impozabil şi
rezultatul financiar al anului respectiv când se măresc veniturile şi implicit rezultatele
prin anularea provizionului.
Constituirea provizioanelor este reglementată de către dreptul fiscal în
scopul evitării unei reduceri abuzive a profitului impozabil. Dacă se constată pierderi
probabile trebuie constituite provizioane chiar şi în situaţia în care unitatea nu obţine
profit, lucru ce asigură reflectarea imaginii fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare
şi a rezultatelor întreprinderii.
Nu este permisă crearea de provizioane supradimensionate sau inutile
pentru a evita încălcarea principiilor, imaginii fidele şi a sincerităţii, precum şi virarea la
rezerve a provizioanelor devenite fără obiect.
62
În acest subcapitol sunt tratate numai împrumuturile şi datoriile pe termen
lung, care alături de capitalurile proprii formează capitalul permanent al întreprinderii.
Evidenţa acestora se realizează cu ajutorul unui sistem de conturi care
cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
162 Credite bancare pe termen lung;
166 Datorii ce privesc imobilizările financiare;
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate;
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Toate sunt conturi de obligaţii pe termen lung, cu funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu sumele împrumutate de la bănci şi alte instituţii de creditare sub
forma împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Se debitează cu ocazia restituirii acestora.
Prezintă solduri creditoare care reflectă împrumuturi şi datorii existente.
Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” se
desfăşoară pe conturi sintetice de gradul 11, corespunzător felurilor de împrumuturi şi
datorii asimilate, astfel:
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni;
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung;
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese
de participare;
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.
Exemplu:
În cazul primirii unui credit bancar pe termen de 5 ani, în sumă de
100.000.000 lei, cu o dobândă anuală de 20%, se fac următoarele înregistrări:
1. Primirea creditului:
5121 = 162 100.000.000 lei
„Disponibil la bancă în lei” „Credite bancare pe
termen lung”
Exemple:
Societatea comercială ,,X” emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu
valoarea nominală de 50.000 lei în vederea obţinerii unui împrumut în sumă de
50.000.000 lei, rambursabil în 4 ani cu o dobândă de 20% pe an. Preţul de emisiune
este 50.000 lei/obligaţiune, iar preţul de rambursare de 52.000 lei/obligaţiune.
Rambursarea se va face la sfârşitul anilor doi, prin tragere la sorţi şi patru prin
răscumpărare şi anularea obligaţiunilor. Împrumutul este acordat la 1 aprilie anul N, ca
atare, rata dobânzii şi amortizarea primelor de rambursare se calculează şi se
înregistrează fracţionat în primul şi ultimul an.
a. Înregistrări la primirea împrumutului: 1.04. anul N:
65
1. Subscrierea împrumutului:
- suma de încasat 1.000 obligaţiuni x 50.000 lei/obligaţiune = 50.000.000 lei;
- suma de rambursat 1.000 obligaţiuni x 52.000lei/obligaţiune=52.000.000 lei
DIFERENŢA (prima de rambursare) = 2.000.000 lei
% = 161 52.000.000
461 „Împrumuturi din emisiuni 50.000.000
„Debitori diverşi” de obligaţiuni”
169 2.000.000
„Prime privind rambursarea
obligaţiunilor”
2. Primirea împrumutului:
5121 = 461 50.000.000
„Disponibil la bancă în lei” „Debitori diverşi”
4. Plata dobânzii:
1681 = 5121 7.500.000
„Dobânzi aferente împrumuturilor „Disponibil la bancă în lei”
din emisiunea de obligaţiuni”
66
8. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:
Aa = 2.000.000 lei/4 ani = 500.000 lei
Înregistrarea se face asemănător operaţiei 5, cu suma de 150.000.000 lei.
9. Dobânda de plată:
Calculul şi înregistrarea dobânzii de plată se face asemănător operaţiei 3,
cu suma de 10.000.000 lei.
67
20. Răscumpărarea celor 500 obligaţiuni:
505 = 5121 26.000.000
„Obligaţiuni emise şi „Disponibil la bancă în lei”
răscumpărate”
CUVINTE CHEIE
• Capital social
• Capital propriu
• Capital permanent
• Situaţie netă
• Valoare nominală
• Valoare de piaţă
• Preţ de emisiune
• Valoare matematică-contabilă
• Valoare de rentabilitate
• Drept de subscriere
• Drept de atribuire
• Prime legate de capital
• Rezerve
• Rezerve din reevaluare
• Provizion pentru riscuri şi cheltuieli
• Cupon
• Primă de rambursare
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
PROBLEME
Rezolvare:
30.000.000 lei
VN = = 2000 lei/actiun e
15.000.000 lei
42.000.000 lei
VMC 0 = = 2800 lei/actiun e
15.000.000 lei
69
Situaţia după creşterea capitalului:
Capital social iniţial 30.000.000 lei
Creşterea capitalului social
cu valoarea nominală (5000 acţiuni x 2000 lei) 10.000.000 lei
Noul capital social 40.000.000 lei
Rezerve 12.000.000 lei
Prime legate de capital
(2300 – 2000) x 5000 acţiuni 1.500.000 lei
Capital propriu 53.500.000 lei
53.500.000 lei
VMC 1 = = 2675 lei/actiun e
20.000 actiuni
Rezolvare:
70.000.000 lei
VMC 0 = = 1400 lei/actiun e
50.000 actiuni
70.000.000 lei
VMC 1 = =1.272 ,73 lei/actiun e
(50.000 + 5.000)acti uni
b)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 16.000.000 lei
1012 9.000.000 lei
c)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 15.000.000 lei
1012 10.000.000 lei
d)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 17.000.000 lei
1012 8.000.000 lei
e)
% = 117 30.000.000 lei
1068 5.000.000 lei
1061 12.000.000 lei
71
1012 13.000.000 lei
Rezolvare:
a)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
1044 19.000.000 lei
b)
161 = 1012 75.000.000 lei
c)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
1061 19.000.000 lei
d)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
1041 19.000.000 lei
72
e)
161 = % 75.000.000 lei
1012 56.000.000 lei
117 19.000.000 lei
Rezolvare:
a)
502 = 5121 4.500.000 lei
b)
503 = 5121 4.500.000 lei
c)
502 = 5121 4.500.000 lei
d)
503 = 5121 4.500.000 lei
e)
502 = 5121 4.500.000 lei
Rezolvare:
20.000.000 lei
x1.000 actiuni = 4.000.000 lei
5.000 actiuni
Răscumpărarea acţiunilor proprii: 1.000 acţiuni x 4.500 lei = 4.500.000 lei.
Înregistrări contabile:
a)
161 = % 200.000.000 lei
506 180.000.000 lei
768 20.000.000 lei
74
b)
161 = % 200.000.000 lei
505 180.000.000 lei
768 20.000.000 lei
c)
161 = % 200.000.000 lei
505 180.000.000 lei
1068 20.000.000 lei
d)
% = 506 180.000.000 lei
161 120.000.000 lei
169 60.000.000 lei
e)
% = 505 180.000.000 lei
161 120.000.000 lei
1012 60.000.000 lei
Rezolvare:
Anularea obligaţiunilor:
a)
666 = 1681 800.000 lei
1681 = 5121 800.000 lei
75
6868 = 169 1.250.000 lei
b)
666 = 1681 1.000.000 lei
1681 = 5121 1.000.000 lei
6868 = 169 1.100.000 lei
c)
666 = 1681 800.000 lei
1681 = 5121 800.000 lei
6868 = 169 1.000.000 lei
d)
666 = 1681 1.000.000 lei
1681 = 5121 1.000.000 lei
6868 = 169 1.200.000 lei
e)
666 = 1681 900.000 lei
1681 = 5121 900.000 lei
6868 = 169 1.250.000 lei
Rezolvare:
76
Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
77
Valorificarea, implicit reproducţia imobilizărilor corporale se realizează prin
amortizare.
Ca valori de întrebuinţare, imobilizările corporale apar ca:
- terenuri structurate în: - terenuri propriu-zise
- amenajări la terenuri
- construcţii
- instalaţii tehnice şi maşini
- alte instalaţii, utilaje şi mobilier
- avansuri şi imobilizări corporale în curs.
78
patrimoniu, recuperarea investiţiilor se va realiza de către ambele unităţi, în raport de
durata de utilizare a imobilizărilor corporale.
Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează criteriile de
recunoaştere a imobilizărilor corporale numai atunci când:
este probabil ca acestea să aducă întreprinderii beneficii
economice viitoare, şi
costul activului poate fi stabilit în mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu de mai sus, o întreprindere trebuie să
stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza
evidentelor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Trebuie să analizeze dacă
activul va contribui direct sau indirect la generarea unui flux de numerar către
întreprindere. De aceea, activul poate fi productiv, contribuind direct la generarea unui
venit din exploatare.
Elementele de imobilizări corporale pot fi achiziţionate pentru alte motive,
cum ar fi cele de siguranţa sau de mediu, care pot fi necesare pentru ca entitatea să
poată obţine beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale - de exemplu,
prin respectarea legislaţiei referitoare la siguranţă şi la mediu. Asemenea active sunt
considerate ca satisfac criteriile de recunoaştere, pe baza faptului ca permit generarea
de beneficii economice viitoare din active cu care au legături.
Cel de-al doilea criteriu este, de obicei, deja satisfăcut din cauza faptului ca
preţul de achiziţie al activului şi orice costuri legate de achiziţie sunt, în mod normal,
identificabile foarte clar. Acesta nu este şi cazul schimbului de active: acest caz este
relatat mai jos.
Imobilizările financiare (investiţii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile
financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi, reprezentând
modalitatea de plasare a capitalului disponibil în capitalul altei societăţi comerciale.
Structural imobilizările financiare se grupează astfel: imobilizări financiare
de natura titlurilor financiare şi imobilizări financiare de natura creanţelor imobilizate.
79
definesc întreprinderea asociată ca fiind o unitate patrimonială în care investitorul are
o influenţă semnificativă, fără a fi filială sau asociere în participaţie.
Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la procesul
decizional al întreprinderii asociate, fără însă a controla politica financiară şi
operaţională a acesteia.
Imobilizările financiare nu se amortizează.
80
Costul de producţie pentru activele imobilizate obţinute din producţie
proprie. Costul de producţie însumează cheltuielile directe de producţie, cota
repartizată de cheltuieli indirecte alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia
activului respectiv şi, eventual, dobânzile aferente finanţării investiţiei care are un ciclu
lung de fabricaţie.
Formula de calcul a costului de producţie este următoarea:
= costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, delimitate
în mod direct pe obiectul de investiţie;
+ costurile de prelucrare directe;
+ costurile indirecte de producţie imputate în mod raţional;
+ costurile îndatorării, în cazul opţiunii pentru tratamentul alternativ al
acestora;
+ rebuturile şi alte căderi tehnice în cadrul limitelor normale admise;
+ alte cheltuieli delimitate în mod direct.
Valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată
la înscrierea lor în activ, ţinând seama de valoarea imobilizărilor corporale cu
caracteristici similare.
Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia
asocierii, fuziunii, determinată prin expertiză.
Valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor
pentru creanţele imobilizate.
Valoarea de intrare este valoarea contabilă de înregistrare a activelor
imobilizate. Ea poate fi actualizată prin operaţia de reevaluare, conform unei
reglementări legale. Stabilirea valorii actuale are la bază valoarea de intrare —
contabilă, utilitatea, preţul pieţei, gradul de uzură la data reevaluării.
IAS 16 prevede evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale:
Tratament contabil de bază: un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie
înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi
cumulate din depreciere.
Tratament contabil alternativ: un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie
înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul
reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile
ulterioare cumulate din depreciere.
La ieşirea din patrimoniu se determină valoarea de ieşire reprezentând
valoarea contabilă existentă în evidenţă la data ieşirii (valoarea de intrare sau cea
stabilită prin reevaluare).
Evaluarea la ieşire a activelor financiare, în situaţia în care cesiunea titlurilor
de valoare se referăla o parte din titlurile de valoare deţinute la aceeaşi societate şi
care au fost achiziţionate cu preţuri diferite, foloseşte metoda identificării specifice, a
costului mediu ponderat sau metoda epuizării loturilor (FIFO sau LIFO).
Valoarea de inventar se apreciază în funcţie de utilitatea bunului şi preţul
pieţei. În cazul imobilizărilor financiare, valoarea de utilitate se determină luându-se în
calcul: cotaţia la bursă, rentabilitatea prezentă şi de perspectivă, conjunctura
economică, avantajele pe care le aduce deţinătorul de titluri. La activele amortizabile
se stabileşte valoarea netă contabilă.
La stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate se are în vedere şi
situaţia în care se află unitatea: dacă se află în desfăşurare conform principiului
continuităţii se foloseşte valoarea de utilitate; dacă este în situaţie de reducere a
activităţii, se stabilesc valori lichidative.
81
Conform IAS activele nu trebuie înregistrate la o valoare mai mare decât
valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai
mare dintre preţul său net de vânzare şi valoarea sa de utilizare.
Valoarea bilanţieră se determină în vederea înscrierii elementelor de
imobilizări în bilanţ pe baza comparaţiei valorii contabile de intrare cu valoarea de
inventar.
Dacă valoarea de inventar (actuală) este mai mare decât valoarea de
intrare, rezultă un plus de valoare care potrivit principiului prudenţei nu se
înregistrează în contabilitate, imobilizările rămânând înregistrare la valoarea de
intrare.
Dacă valoarea de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare
rezultă un minus de valoare, care se înregistrează sub forma amortizărilor, în cazul
deprecierilor ireversibile de valoare, sau sub forma provizioanelor în cazul
deprecierilor de valoare reversibile.
Valoarea contabilă la încheierea exerciţiului (la bilanţ) se determină pe baza
regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale. Este cazul activelor corporale şi
necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul
duratei de viaţă a activului. IAS 16 „Imobilizări corporale” şi IAS 38 „Active
necorporale” stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a
imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:
- Tratamentul contabil de bază prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale ca
activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puţin orice
amortizare cumulată aferentă şi orice pierderi din deprecieri cumulate.
- Tratamentul contabil alternativ permis prevede că ulterior recunoaşterii
iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau un activ necorporal,
trebuie înregistrate la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea
justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară
cumulată aferentă şi pierderile ulterioare din depreciere.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ atunci
când acesta este cedat, sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă
obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia.
Contabilitatea operează, de asemenea, şi cu următoarele forme de evaluare
a mijloacelor fixe: valoarea rămasă, valoarea medie anuală, valoarea de înlocuire.
Valoarea rămasă reprezintă valoarea de recuperat la un moment dat, stabilită ca
diferenţă dintre valoarea contabilă şi amortizarea înregistrată. Valoarea medie anuală
se foloseşte la calculul amortizării, reprezentând valoarea de intrare ponderată cu
numărul lunilor de funcţionare (în cazul intrării mijloacelor fixe în cursul anului) sau
numărul lunilor de nefuncţionare (în cazul ieşirii mijloacelor fixe în cursul anului).
Valoarea de înlocuire reprezintă totalitatea cheltuielilor estimate pentru procurarea
unui mijloc fix similar celui existent. Această valoare se ia în calculul demersului
investiţional al unităţii patrimoniale.
La evaluarea mijloacelor fixe trebuie să menţionăm unele noţiuni noi,
precizate de standardele internaţionale cum ar fi:
Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se
aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa
reziduală în momentul înstrăinării.
82
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială
estimează să o obţină prin cedarea unui activ fix la încheierea duratei sale de utilizare,
după deducerea cheltuielilor aferente cedării.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un
activ fix între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul
este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se poate utiliza preţul de
piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire, pentru bunuri pentru
care nu există o piaţă activă.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar
viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ fix şi din cedarea sa la sfârşitul
duratei de viaţă utilă.
Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social
social, este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii
economice viitoare-stării şi amplasării respectivului bun.
Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în
calcul rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete
de numerar.
În cazul evaluării şi reevaluării mijloacelor fixe, Standardele Internaţionale
de Contabilitate pun accentul pe raţionamentul profesional. Raţionamentul profesional
este cel care fundamentează politicile financiare şi contabile ale entităţii patrimoniale,
plecând de la duratele de viaţă şi metodele de amortizare ale imobilizărilor şi
terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a diferitelor elemente de raportare.
a) Evaluarea iniţială
Criteriile de recunoaştere cum ar fi controlul, beneficii economice viitoare,
măsurarea credibilă a costului şi separarea de fondul comercial, trebuie să fie
satisfăcute înainte ca o imobilizare necorporală să poată fi recunoscută. Dintre
criteriile menţionate cel mai dificil de satisfăcut este măsurarea credibila a costului.
83
Presupunând că această condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările
necorporale trebuie, în general, să fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre
altele, preţul de achiziţie şi orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregătirea
activului pentru utilizare. Singura excepţie de la aceasta regula este costul oricărei
imobilizări necorporale obţinute în timpul unei achiziţii. Asemenea imobilizări
necorporale trebuie recunoscute la valoarea justă, care este preţul, determinat
obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunăvoie, intre părţi în cunoştinţă
de cauză. Determinarea costului sau valoarea justă va fi credibil dacă acesta este
comparabil cu un preţ obţinut pe o piaţă activă.
O piaţă este activă dacă îndeplineşte simultan următoarele condiţii:
elementele comercializate în cadrul pietei sunt omogene;
cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenta; şi
preturile sunt disponibile publicului.
Pentru imobilizările necorporale nu prea există o piaţă activă, ţinând cont de
faptul că fiecare tip de activ intangibil (patente, mărci comerciale, softuri) are
unicitatea sa.
Este neobişnuit să existe o piaţă activă pentru imobilizări necorporale, de
exemplu, nu poate exista o piaţă activă pentru patente şi mărci comerciale, având în
vedere ca fiecare activ este unic, deci în acest caz costul va fi suma pe care o entitate
ar trebui să o plătească pentru un activ, într-o tranzacţie făcută de bună voie între părţi
în cunoştinţă de cauză şi în care preţul a fost stabilit obiectiv.
Costul de achiziţie: costul unui activ necorporal achiziţionat separat,
cuprinde: preţul de cumpărare inclusiv orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii
bunului penrtu folosirea sa (ex: comisioanele profesionale pentru servicii legale).
Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi se
bazează pe valoarea justă la data achiziţiei.
Costul de producţie: pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu
resurse proprii întruneşte criteriile de recunoaştere trebuie separat procesul de
realizare a activului necorporal în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare.
Cheltuielile din faza de cercetare, cum sunt: activităţi pentru obţinerea de
noi cunoştinţe, căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare,
cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, servicii şi formularea,
designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile etc., sunt înregistrate
drept cheltuieli curente.
Activul necorporal provenit din faza de dezvoltare este recunoscut dacă se
verifică respectarea criteriilor de recunoaştere conform IAS 38.
Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea
prototipurilor şi modelelor, designul, construcţia şi testarea unei alternative alese
pentru aparatele, procesele, produsele sau serviciile noi etc.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala
suportată de la data la care activul întruneşte pentru prima oară criteriile de
recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile ce pot fi atribuite sau alocate pe o bază
rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.
b) Evaluarea ulterioară
IAS 38 prezintă două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale
după ce aceasta a fost recunoscută iniţial:
a. Tratamentul de bază - costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi
orice pierderi din depreciere acumulată; sau
84
b. Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluată, aceasta fiind
valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice amortizare acumulată ulterior şi orice
pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo
unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă activă pentru
imobilizarea necorporală respectivă.
Cheltuieli ulterioare
Amortizarea
85
contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” cu funcţie
contabilă de activ.
- Amortizarea anuală:
1041 = 201
„Prime de emisiune sau de aport” “Cheltuieli de constituire”
89
III.3.4. Contabilitatea fondului comercial
Vânzarea:
461 = % 1.725.500
„Debitori diverşi” 7583 1.450.000
„Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată” 275.500
91
Scoaterea din evidenţă:
% = 208 1.200.000
2808 „Alte 600.000
„Amortizarea altor imobilizări
imobilizări necorporale” necorporale”
6583 600.000
„Cheltuieli privind activele
cedate”
% = 404 420.000
208 „Furnizori de 200.000
„Alte imobilizări imobilizări”
necorporale”
205 220.000
„Concesiuni, brevete,
licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare”
92
tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” se ţine pe fiecare obiect de
evidenţă.
Pentru reflectarea deprecierii valorii imobilizărilor corporale se utilizează
contul rectificativ de pasiv 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” în cazul
deprecierii ireversibile şi contul de pasiv 291 „Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor corporale” în cazul deprecierilor reversibile. Soldurile finale creditoare ale
acestor conturi de pasiv servesc pentru stabilirea valorii nete contabile a imobilizărilor
corporale, valoare înscrisă în bilanţul contabil.
Exemplul 1:
a) Societatea comercială „X” recepţionează un teren cu valoare de utilitate
expertizată de 10.000.000 lei reprezentând aport în natură la constituirea capitalului
social. Înregistrarea contabilă este:
% = 404 23.800.000
2111 „Furnizori de imobilizări” 20.000.000
„Terenuri”
4426 3.800.000
„TVA deductibilă”
93
- Recepţia definitivă a investiţiei terminate, în al doilea exerciţiu:
2112 = % 30.000.000
„Amenajări 722 „Venituri din producţia 18.000.000
de terenuri” de imobilizări corporale”
231 „Imobilizări corporale în curs” 12.000.000
6811 = 2811
„Cheltuielile de exploatare „Amortizarea terenurilor”
privind amortizarea imobilizărilor”
94
Prima soluţie: înregistrarea directă în debitul contului 2131 „Echipamente
tehnologice” a costului de achiziţie în momentul recepţiei. Cheltuielile legate de
montarea utilajului se înregistrează diferenţiat în funcţie de modul de execuţie: cu forţe
proprii sau de terţi. Dacă montarea se execută cu forţe proprii ale unităţii, cheltuielile
ocazionate se contabilizează după natura lor, prin conturile din clasa 6, urmând ca la
sfârşitul lunii, dacă s-a terminat montajul, să se înregistreze totalul cheltuielilor în
debitul contului 213 „Mijloace fixe” în corespondenţă cu creditul contului 722 „Venituri
din producţia de imobilizări corporale”. Dacă montarea se execută de terţi, cu preţul
din factură se debitează contul 2131 „Echipamente tehnologice” în corespondenţă cu
creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”.
Această soluţie poate prezenta dificultăţi în practica unităţilor economice
prin trecerea directă a elementului achiziţionat în categoria imobilizărilor corporale,
ceea ce antrenează includerea lui în calculul amortizării, înainte de a fi recepţionată
montarea şi darea lui în folosinţă.
O a doua soluţie constă în contabilizarea drept investiţii în curs de execuţie
atât a activului fix achiziţionat cât şi a lucrărilor de montare până la recepţia şi darea în
funcţiune, prin debitarea contului 231 „Imobilizări corporale în curs”, urmând ca la
darea în funcţiune să se transfere valoarea totală din debitul contului 231 Imobilizări
corporale în curs în debitul contului 2131 „Echipamente tehnologice”.
95
c) Plata taxei vamale, comisionului vamal şi TVA:
% = 5121 192.540.000
446 „Alte impozite, taxe „Conturi la bănci în lei” 60.000.000
şi vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale” 6.000.000
4426 „TVA deductibilă” 126.540.000
% = 404 11.900.000
2131 „Echipamente „Furnizori de imobilizări” 10.000.000
tehnologice”
4426 „TVA deductibilă” 1.900.000
% = 5124 640.000.000
404 „Conturi la bănci în $” 600.000.000
„Furnizori de imobilizări”
665 40.000.000
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
96
a) La sfârşitul primei luni se înregistrează producţia de imobilizări în curs, la
nivelul cheltuielilor efective:
212 = % 210.000.000
„Construcţii” 231 80.000.000
„Imobilizări corporale în curs”
722 130.000.000
„Venituri din producţia de imobilizări”
% = 401 23.800.000
3024 „Piese de schimb” „Furnizori” 20.000.000
4426 „TVA deductibilă” 3.800.000
% = 462 8.330.000
612 „Cheltuieli cu redevenţe, „Creditori diverşi” 7.000.000
locaţii de gestiune şi chirii”
4426 „TVA deductibilă” 1.330.000
3) Plata chiriei:
462 = 5121 8.330.000
„Creditori diverşi” „Conturi la bănci în lei”
461 = % 8.330.000
„Debitori diverşi” 706 „Venituri din redevenţe, 7.000.000
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată” 1.330.000
3) Încasarea chiriei:
99
6) Se preia în patrimoniu investiţia efectuată de chiriaş, parţial amortizată,
cu titlu gratuit:
2133 = % 3.000.000
„Mijloace transport” 281 „Amortizări privind 1.000.000
imobilizările corporale”
1068 „Alte rezerve” 2.000.000
2.000.00
0
101
III.4.2. Contabilitatea amortizării mijloacelor fixe
102
Regimul liniar de amortizare este cel mai des folosit datorită facilităţii
calculului şi a influenţării uniforme a cheltuielilor exerciţiilor. Acest regim stă la baza
calculelor pentru celelalte metode de amortizare.
2. Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor procentuale de
amortizare liniară cu un coeficient diferenţiat în funcţie de durata normată de
funcţionare a mijlocului fix, astfel:
1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de funcţionare cuprinsă
între unu şi cinci ani;
2,0 pentru mijloace fixe cu durata de funcţionare cuprinsă între
cinci şi zece ani;
2,5 pentru mijloace fixe cu durata de funcţionare mai mare de
zece ani.
Pentru primul an de funcţionare cota de amortizare degresivă respectivă se
aplică la valoarea de intrare. Pentru următorii ani cota de amortizare degresivă se
aplică la valoarea rămasă de recuperat, până în anul de funcţionare în care
amortizarea anuală rezultată este egală, sau mai mică, decât amortizarea anuală
determinată, prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani
rămaşi de funcţionat. Din acel an se aplică regimul liniar de amortizare la valoarea
rămasă de recuperat.
După al şaptelea an, amortizarea în sistem degresiv este mai mică decât
amortizarea liniară aplicată la valoarea rămasă de recuperat de 164.168.000 lei. Din
103
acest moment se aplică pentru cei patru ani rămaşi sistemul de amortizare liniar,
astfel:
CA = 100/4 = 25%
DUI = DN – DUR
Mii lei
AN Sistem liniar Sistem degresiv
Varianta AD1 Varianta AD2
Valoare de Amortizare
Valoarea de Amortizare Valoare de Amortizare
amortizat liniară
amortizat anuală amortizat anuală
1 1.000.000 90.909 1.000.000 227.500 1.000.000 227.500
2 1.000.000 90.909 772.500 175.744 772.500 175.744
3 1.000.000 90.909 596.756 135.762 596.756 135.762
4 1.000.000 90.909 460.994 104.876 460.994 104.876
5 1.000.000 90.909 356.118 81.017 356.118 118.706
6 1.000.000 90.909 275.101 62.585 237.412 118.706
7 1.000.000 90.909 212.516 48.348 118.706 118.706
8 1.000.000 90.909 164.168 41.042
9 1.000.000 90.909 123.126 41.042
10 1.000.000 90.909 82.084 41.042
11 1.000.000 90.909 41.042 41.042
Durata utilă de viaţă a unui activ trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se
asigura că politica iniţială a întreprinderii cu privire la activ este încă valabilă. Acolo
unde există o modificare semnificativă în modelul prognozat al beneficiilor economice
generate de acele active, metoda trebuie schimbată pentru a reflecta noul model. În
asemenea cazuri, modificarea trebuie contabilizată ca fiind o modificare a estimărilor
contabile şi cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada actuală iar pentru perioadele
viitoare trebuie să fie ajustate.
Exemplu:
Un mijloc de transport are un cost de 200,000,000 lei şi o durată de viaţă
estimată la 5 ani, cu o valoare reziduală de 80,000,000 lei. Amortizarea anuală este
105
prin urmare (200,000,000 – 80,000,000)/5 = 24,000,000 lei pe an. În primii doi ani
amortizarea este:
107
III.4.3. Ieşirea mijloacelor fixe
108
Exemplu de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe incomplet amortizate:
109
preţul negociat de vânzare este egal cu valoarea neamortizată;
preţul negociat de vânzare este mai mare decât valoarea
neamortizată;
preţul negociat de vânzare este mai mic decât valoarea neamortizată.
În primul caz unitatea nu realizează profit sau pierdere din vânzarea
mijlocului fix. În al doilea caz unitatea realizează un profit egal cu diferenţa
dintre veniturile la preţ de vânzare şi cheltuielile aferente valorii neamortizate. În al
treilea caz unitatea înregistrează pierderea dată de excedentul cheltuielilor cu activele
cedate faţă de venituri din cedarea activelor.
Exemplu: o societate comercială vinde un mijloc fix cu valoarea de
înregistrare de 15.000.000 lei, amortizare înregistrată 11.000.000 lei, la preţul
negociat de vânzare de 6.000.000 lei.
Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:
110
activului 75.000.000 lei; costul proiectului de evaluare a activului propus pentru
vânzare 1.000.000 lei.
Operaţiile economice specifice vânzării prin licitaţie sunt următoarele:
111
121 = % 61.000.000
„Profit şi pierdere” 622 „Cheltuieli privind 1.000.000
Comisioanele şi onorariile”
6583 „Cheltuieli privind activele 60.000.000
Cedate şi alte operaţii de capital”
% = 2131 10.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 4.000.000
imobilizările corporale” tehnologice”
6583 „Cheltuieli privind activele 6.000.000
cedate şi alte operaţii de capital”
b) Valoarea netă contabilă este imputată unor salariaţi, inclusiv TVA aferent
acestei valori:
112
Exemplu: în urma unei inundaţii s-a pierdut un mijloc fix cu valoarea
contabilă de înregistrare (intrare) de 5.000.000 lei, amortizare înregistrată 2.300.000
lei.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 2131 5.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 2.300.000
imobilizările corporale” tehnologice”
671 „Cheltuieli privind calamităţile 2.700.000
şi alte evenimente extraordinare”
% = 2131 20.000.000
281 „Amortizări privind „Echipamente tehnologice” 8.000.000
imobilizările corporale”
263 „Interese de participare” 12.000.000
113
III.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile mijloacelor fixe
Caz 1: lucrări incluse integral în costul lunii în care s-a efectuat reparaţia:
Se execută cu forţe proprii o lucrare de reparaţii curente care ocazionează
următoarele cheltuieli:
• consum piese de schimb: 1.000.000 lei;
• consum materiale auxiliare: 400.000 lei;
• salarii: 500.000 lei;
• CAS: 150.000 lei;
• fond şomaj: 25.000 lei.
114
remuneraţiile personalului” - remuneraţii datorate”
645 = % 175.000
„Cheltuieli privind asigurările 4311 „Contribuţia unităţii 150.000
şi protecţia socială” la asigurările sociale”
4371 „Contribuţia unităţii 25.000
la fondul de şomaj”
115
III.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare
a) Vânzarea titlurilor:
461 = 764 „Venituri din investiţii 7.800.00
„Debitori diverşi” financiare cedate” 0
117
d) Încorporarea în rezultate a veniturilor din cedarea titlurilor de participare şi
repartizarea cheltuielilor aferente:
764 „Venituri din investiţii = 121 7.800.000
financiare cedate” „Profit şi pierdere”
121 = % 6.950.000
„Profit şi pierdere” 6641 „Cheltuieli privind 6.900.000
investiţiile financiare cedate”
622 „Cheltuieli privind 50.000
comisioanele şi onorariile”
a) Acordarea împrumutului:
2675 „Împrumuturi acordate = 5121 „Conturi la bănci 80.000.00
pe termen lung” în lei” 0
c) Încasarea dobânzii:
5121 = 2676 „Dobânda aferentă 24.000.000
„Conturi la bănci în lei” împrumutului”
a) Obţinerea împrumutului:
5121 = 166 „Datorii ce privesc 80.000.000
„Conturi la bănci în lei” imobilizările financiare”
119
CUVINTE CHEIE
• Imobilizări necorporale
• Imobilizări corporale
• Imobilizări financiare
• Cost de achiziţie
• Cost de producţie
• Valoare actuală
• Amortizare
• Valoare reziduală
• Amortizare liniară
• Amortizare degresivă
• Amortizare accelerată
• Valoare de inventar
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
PROBLEME
120
Rezolvare:
a)
213 = % 141.000.000 lei
404 115.000.000 lei
446 11.000.000 lei
1513 15.000.000 lei
b)
213 = % 111.000.000 lei
404 100.000.000 lei
446 11.000.000 lei
c)
213 = % 126.000.000 lei
404 115.000.000 lei
446 11.000.000 lei
d)
213 = % 130.000.000 lei
404 115.000.000 lei
1513 15.000.000 lei
e)
213 = 404 126.000.000 lei
121
Rezolvare:
Rezolvare:
122
La 15 octombrie N+1 se înregistrează recepţia finală a clădirii, pentru costul
efectiv de producţie:
b)
6811 = 281 28.000.000 lei
c)
6811 = 281 28.000.000 lei
d)
6811 = 281 20.000.000 lei
e)
6811 = 281 28.000.000 lei
Rezolvare:
5. În urma unor reevaluări succesive ale unui utilaj se obţin următoarele date:
în exerciţiul N o descreştere de valoare de 55.000.000 lei; soldul contului
105 „Rezerve din reevaluare” este de 30.000.000 lei (în exerciţiile anterioare
s-a obţinut o creştere de valoare); în exerciţiul N+1 o creştere de valoare în
sumă de 40.000.000 lei. Conform IAS 16 creşterea de valoare din exerciţiul
N+1 determină:
a) o creştere a rezervei din reevaluare cu 15.000.000 lei şi o compensare a
cheltuielii anterioare sub forma unui venit de 25.000.000 lei.
b) o creştere a rezervei din reevaluare cu 40.000.000 lei.
c) o creştere a veniturilor cu 40.000.000 lei.
d) o creştere a veniturilor cu 25.000.000 lei.
e) o creştere a rezervei din reevaluare cu 25.000.000 lei.
Rezolvare:
1058
30.000.000 (ex. N) Si C 30.000.000
Exerciţiul N:
Conform IAS 16 diferenţa negativă din reevaluare înregistrată ulterior
constatării unui plus de valoare se înregistrează în debitul contului 1058 cu minimul
dintre soldul creditor al contului şi valoarea descreşterii:
min. (30.000.000 lei şi 50.000.000 lei)→30.000.000 lei
iar diferenţa rămasă neacoperită = 25.000.000 lei se înregistrează ca o
cheltuială.
Exerciţiul N+1:
Conform IAS 16 diferenţa pozitivă din reevaluare înregistrată în urma unui
minus de valoare trecut pe cheltuieli se va înregistra sub forma unui venit care să
compenseze cheltuiala respectivă – în cazul de faţă 25.000.000 lei, iar diferenţa
(40.000.000 lei – 25.000.000 lei) = 15.000.000 lei se va înregistra în creditul contului
1058.
Înregistrări contabile:
124
Exerciţiul N:
Exerciţiul N+1:
Rezolvare:
Conform IAS 16 valoarea amortizabilă a utilajului este valoarea înscrisă în
situaţiile financiare mai puţin valoarea reziduală.
Valoarea amortizabilă = 450.000.000 lei – 150.000.000 lei = 300.000.000 lei
Durata de amortizare rămasă după reevaluare este de 6 – 3 = 3 ani.
300.000.000 lei
Amortizarea liniara anuala = = 100.000.000 lei
3 ani
Răspuns corect (c)
125
a) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 2.000.000 lei.
b) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 4.500.000 lei.
c) o cheltuială de 2.000.000 lei.
d) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 1.500.000 lei.
e) un venit de 3.500.000 lei.
Rezolvare:
Amortizare în exerciţiul N:
10.000.000 6
x = 500.000 lei
10 12
Amortizare anuală în exerciţiile N+1, N+2, N+3, N+4:
10.000.000
= 1.000.000 lei
10
Amortizare cumulată până la sfârşitul ex. N+4:
500.000 lei + 4 x 1.000.000 lei = 4.500.000 lei
Conform IAS 16 câştigurile sau pierderile din cedarea activelor pot fi
recunoscute direct în contul de profit şi pierdere, fiind egale cu diferenţa dintre
veniturile nete estimate din cedare şi valoarea netă contabilă a activului cedat.
Formula contabilă pentru vânzarea activului este:
a)
% = 212 20.000.000 lei
281 15.200.000 lei
6583 4.800.000 lei
b)
% = 212 20.000.000 lei
126
281 14.000.000 lei
471 6.000.000 lei
c)
% = 212 20.000.000 lei
281 14.000.000 lei
1068 800.000 lei
6583 5.200.000 lei
d)
% = 212 20.000.000 lei
281 14.800.000 lei
6583 5.200.000 lei
e)
% = 212 20.000.000 lei
281 14.000.000 lei
6583 6.000.000 lei
Rezolvare:
Valoare de intrare 20.000.000 lei
Amortizare = amortizare cumulată
până la casare + (recuperări din
casare – cheltuieli cu casarea) 15.200.000 lei
Valoare rămasă neamortizată 4.800.000 lei
128
din depozitele întreprinderii sunt următoarele:bon de consum şi “fişa limită de consum
cu ocazia dării în consum a stocurilor la secţiile principale şi auxiliare; „bon de
materiale” (individual sau colectiv) pentru eliberări de materiale cu caracter
întâmplător; „aviz de însoţire”, „dispoziţie de livrare” şi „factura” pentru vânzări de
stocuri.
Evidenţa operativă foloseşte fişe, situaţii, registre întocmite la nivelul
subunităţilor, locurilor de gestiune, periodic, în care se prelucrează datele din
documentele primare şi în care se determină o serie de indicatori specifici, necesari
conducerii operative a subunităţilor respective. Ex. :registrul stocurilor, „fişa de
magazie”, „fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă”, „listele de
inventariere”.
129
o stocul s-a uzat moral, total sau parţial;
o a fost scăzut preţul de vânzare. În acest ultim caz, estimările valorii
realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuaţii temporare -
scăderea preţului de vânzare trebuie considerată ca fiind
permanentă, deşi acest raţionament se poate dovedi a fi greşit.
Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element cu element, cu excepţia
situaţiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi făcută în practică iar
elementele stocului sunt similare sau înrudite. Elementele se considera a fi similare
sau înrudite daca ele provin din aceeaşi linie de producţie, au scop sau destinaţii
finale similare şi sunt produse şi comercializate în aceeaşi arie geografică.
Exemple:
Preţul de vânzare al elementelor de stoc 200.000 mii lei;
Costurile aferente evaluării bunului 2.000 mii lei;
Costurile cu sortarea şi pregătirea vânzării 1.800 mii lei;
Comisionul agentului de vânzări 900 mii lei.
130
• cheltuieli cu manopera directă;
• alocarea sistematică a regiei de producţie fixă şi variabilă, generată
de transformarea materialelor în produse finite.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care
rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea,
întreţinerea secţiilor şi utilajelor, costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie
care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei,
cum sunt costurile indirecte cu materiile şi materialele şi cu forţa de muncă.
Nu se includ în costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit, următoarele:
Pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri înregistrate peste
limitele normal admise;
Cheltuieli de depozitare, cu excepţia costurilor necesare procesului de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor
în forma şi la locul în care se găsesc;
Costuri de desfacere.
- Pentru stocurile aduse ca aport la capital sau obţinute cu titlu gratuit se foloseşte
valoarea de utilitate şi valoarea de aport.
Formele de evaluare la intrare (costul de intrare), reprezintă valoarea
contabilă de înregistrare (valoare de intrare).
Evaluarea la ieşire din patrimoniu foloseşte una din metodele: metoda
identificării specifice; metoda costului mediu ponderat CMP; metoda primei intrări -
primei ieşiri FIFO; metoda ultimului intrat - primul ieşit LIFO; metoda preţului standard.
Metoda identificării specifice este utilizată la unităţile care gestionează
bunuri cu preţuri foarte mari, diferenţiate net între ele (fabrici de automobile).
Metoda costului unitar mediu ponderat calculează după fiecare intrare sau
lunar, raportul între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrării şi cantitatea
existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, după următoarea formulă:
n
∑ q i pi
CM P= i =1
n
∑ qi
i =1
în care: qi = cantitatea aferentă stocului „i”;
Metoda primei intrări - primei ieşiri constă în următoarele: bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie, respectiv costul de producţie al primei
intrări, sau a primului lot obţinut. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite se
evaluează la costul de achiziţie/producţie al lotului următor, până la epuizare.
Avantajele metodei FIFO:
a) valoarea stocului urmăreşte mişcarea fizică a elementelor de stoc
– ideea rotaţiei stocurilor;
b) valoarea stocului este stabilită la un preţ actual, ce poate fi uşor
131
conectat cu facturile;
c) este uşor de calculat;
d) stocul este evaluat la bilanţ la preţuri mult mai realiste.
Dezavantajele metodei FIFO:
a) în perioade de schimbări rapide de preţuri, profiturile pot fi
supraevaluate faţă de costurile curente, datorită faptului că
vânzările sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzări
sunt cele curente;
b) comparaţia între costuri pe sarcini este dificilă, atâta timp ce
ieşirile din depozit vor fi evaluate la preţuri diferite şi preţurile de
ieşire nu întotdeauna reflectă costurile de piaţă curente.
Metoda ultimei intrări - primei ieşiri constă în următoarele: bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie/producţie al ultimei intrări sau lot. Pe
măsura epuizării lotului bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie
sau producţie al lotului anterior, până la epuizare.
Avantajele metodei LIFO:
a) sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt
eliberate în producţie;
b) uşor de calculat;
c) sunt folosite preţuri actuale menţionate pe facturile de achiziţie.
Dezavantajele metodei LIFO
a) valoarea stocurilor declarate în bilanţ poate fi subevaluată din
moment ce reflectă valoarea unor stocuri vechi;
b) nu urmăreşte distribuţia normală a elementelor fizice de stoc.
Exemplu:
O societate comercială are în stoc orez, cu următoarea evoluţie în luna
iunie:
-1 iunie: stoc iniţial 2000 kg. la cost de achiziţie de 9000 lei/kg.
- 4 iunie: intrare 4000 kg. la cost de achiziţie de 9500 lei/kg.
- 6 iunie: vânzare 5000 kg.
- 17 iunie: intrare 7000 kg. la cost de achiziţie de 10.000 lei/kg.
132
- 18 iunie: vânzare 6.500 kg.
- 31 martie: stoc final 1 .500 kg.
METODA CMP
FIŞA DE STOC: OREZ pe luna iunie a.c.
Intrări Ieşiri Stoc
Data Operaţia
q p v q p q v p v
1-VI Sold iniţial 2000 9000 18000000
4-VI Intrare 4000 9500 38000000 6000 9222 56000000
6-VI Ieşire 5000 9222 45110000 1000 9222 10890000
17-VI Intrare 700010000 70000000 8000 10112 80890000
18-VI Ieşire 6500 10112 65728000 1500 10112 15162000
30-VI Sold Final — 1500 10112 15162000
FIFO
Data Operaţii Cantitate Preţ unitar Valoare
1-VI Stoc iniţial 2.000 9.000 18.000.000
4-VI Intrare 4.000 9.500 38.000.000
2.000 9.000 18.000.000
6-VI Ieşire
3.000 9.500 28.500.000
17-VI Intrare 7.000 10.000 70.000.000
1.000 9.500 9.500.000
18-VI Ieşire
5.500 10.000 55.000.000
30-VI Sold Final 1.500 10.000 15.000.000
LIFO
Data Operaţii Cantitate Preţ unitar Valoare
1-VI Stoc iniţial 2.000 9.000 18.000.000
4-VI Intrare 4.000 9.500 38.000.000
4.000 9.500 38.000.000
6-VI Ieşire
1.000 9.000 9.000.000
133
17-VI Intrare 7.000 10.000 70.000.000
18-VI Ieşire 6.500 10.000 65.000.000
1.000 9.000
30-VI Sold Final 14.000.000
500 10.000
7
Next in – first out / următorul intrat / primul ieşit
134
mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea în funcţie de o serie de factori:
constatare; probe; destinaţia stocurilor (stocuri destinate vânzării pe bază de contracte
ferme la care există preţuri contractate; stocuri excedentare pentru care se iau în
considerare preţurile de vânzare practicate pe piaţă); deprecierea stocurilor cu efect
de diminuare a costului acestora; fluctuaţii de preţ determinate de evenimente
estimate a se produce după încheierea exerciţiului financiar.
Evaluarea stocurilor în bilanţ are la bază compararea valorii contabile (cost)
cu valoarea realizabilă netă, înscriind în situaţiile financiare valoarea cea mai mică.
Conform principiului prudenţei, când valoarea realizabilă netă este mai mică decât
costul (valoarea contabilă), diminuarea valorii stocurilor se face prin intermediul
ajustărilor.
136
bunurilor în stoc/sold, la sfârşitul exerciţiului.
Metodele de evidenţă folosite pentru mişcarea stocurilor diferenţiază funcţia
contabilă a conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie. Funcţia prezentată
mai sus corespunde metodei inventarului permanent. În cazul folosirii metodei
inventarului intermitent, aceste conturi înregistrează numai stocurile de valori
materiale la începutul şi sfârşitul perioadei. Rulajele intrărilor şi ieşirilor se
înregistrează direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul
materialelor şi mărfurilor sau al conturilor de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
În ipoteza folosirii preţului standard (prestabilit) pentru evaluarea şi
înregistrarea stocurilor, se asociază conturilor de gestiune a stocurilor, conturi
rectificative, care evidenţiază diferenţele dintre preţul standard şi costul de achiziţie
sau de producţie. Conturile de diferenţe la materiale şi produse considerate având
funcţie contabilă de activ, înregistrează diferenţele de preţ nefavorabile în negru, iar
cele favorabile în roşu.
Varianta în care aceste conturi sunt considerate bifuncţionale, adoptată în
sistemele de contabilitate occidentale şi în viitorul plan de conturi din România,
înregistrează diferenţele de preţ favorabile ca elemente valorice de pasiv (se deduc
din preţul de înregistrare standard al stocurilor), iar diferenţele de preţ nefavorabile ca
elemente valorice de activ (se adaugă la preţul de înregistrare standard al stocurilor).
Contul 308 „Diferenţele de preţ la materii prime şi materiale” asigură atât
evidenţa diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de achiziţie, cât şi evidenţa
cheltuielilor de transport – aprovizionare şi altor cheltuieli accesorii care figurează în
documentele distincte de factură. Aceste cheltuieli pot fi înregistrate într-un analitic
distinct deschis în cadrul contului 308, asigurând selectarea informaţiei contabile
pentru analiza diferenţelor de preţ propriu-zise.
În cazul evidenţei mărfurilor, dacă valoarea de înregistrare în contabilitate
este preţul de vânzare cu amănuntul, contul rectificativ de diferenţe are funcţie
contabilă de pasiv.
În clasa 3 de conturi este inclusă şi grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea
stocurilor şi producţie în curs de execuţie”, cu funcţie contabilă de pasiv; se creditează
cu ajustările constituite prin includerea în cheltuieli; se debitează în exerciţiile
următoare, cu diminuarea ajustărilor prin reluarea lor la venituri.
137
% = 401 5.355.000 lei
301 „Materii prime” „Furnizori” 3.500.000 lei
3024 „Piese de schimb” 1.000.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 855.000lei
138
6024 1.150.000 lei
„Cheltuieli privind piesele de schimb”
4426 „TVA deductibilă” 893.000 lei
k=
SiC 308 + RD 308
=
[- 50.000 ] + 500.000 =
450.000
=10%
SiD 301 + RD 301 1.000.000 + 3.500.000 4.500.000
139
K = k x RC 301 = 10% x 4.000.000 = 400.000 lei diferenţe favorabile.
La sosirea facturii, valoarea materiilor prime este de 530.000 lei, TVA 19%.
Pentru înregistrarea în contabilitate pot fi folosite 2 variante:
8
M. Ristea, „Contabilitate financiară”, Ed. Mărgăritar, 2002
140
408 = % 595.000 lei
„Furnizori - facturi nesosite” 301 500.000 lei
„Materii prime”
4428 95.000 lei
„TVA neexigibilă”
Concomitent se înregistrează:
NOTĂ: dacă lipsurile nu sunt imputabile, TVA se suportă de către agentul economic,
141
fiind înregistrat pe cheltuieli:
635 = 4427
„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectată”
taxe şi vărsăminte asimilate”
142
apare o diferenţă nefavorabilă de 6.000.000 lei, care se include în cheltuieli:
Exemplu: unitatea are materii prime date spre prelucrare la terţi în valoare
de 2.000.000 lei preţ de înregistrare. La reîntoarcerea materiilor prime prelucrate se
primeşte factura furnizorului pentru lucrarea executată în valoare de 500.000 lei, TVA
19%.
143
301 = 351 2.000.000 lei
„Materii prime” „Materii şi materiale aflate la terţi”
371 301
= 900.000lei
„Mărfuri” „Materii prime”
607 371
= 900.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
144
în piese de schimb în valoare de 500.000 lei:
Exemplu: la inventariere s-a constatat o lipsă de 200.000 lei la materii prime, care se
încadrează în limitele legale şi o lipsă de 300.000 lei la piese de schimb,
imputabilă gestionarului la valoarea de 380.000 lei + TVA 19%. Înregistrările
contabile sunt următoarele:
601 301
= 200.000 lei
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”
6024 3024
= 300.000 lei
„Cheltuieli privind piese de schimb” „Piese de schimb”
331 711
= 2.500.000 lei
„Produse în curs de execuţie” „Variaţia stocurilor”
711 331
= 2.500.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Produse în curs de execuţie”
345 711
= 2.800.000 lei
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”
331 711
= 1.000.000 lei
„Produse în curs de execuţie” „Variaţia stocurilor”
146
existenţei şi mişcării lor sunt: 345 „Produse finite”, 341 „Semifabricate” şi 346
„Produse reziduale”. Sunt conturi de bilanţ. Au conţinut economic active circulante
materiale, funcţie contabilă de activ. Se debitează cu preţul de înregistrare a
produselor intrate în gestiune. Se creditează cu preţul de înregistrare a produselor
ieşite din gestiune. Soldul debitor reflectă stocul de produse la preţ de înregistrare.
Preţul de înregistrare folosit poate fi costul de producţie efectiv sau preţul
standard (prestabilit).
Utilizarea preţului standard ca preţ de înregistrare a produselor implică
stabilirea diferenţelor dintre acest preţ şi costul efectiv de producţie stabilit la sfârşitul
lunii, diferenţe de preţ evidenţiate de contul rectificativ 348 Diferenţe de preţ la
produse. Acest cont cu funcţie economică de rectificare, este bifuncţional. Se
debitează cu diferenţele în plus nefavorabile (costul efectiv de producţie mai mare
decât costul standard, de înregistrare) aferente produselor obţinute din procesul de
fabricaţie şi se creditează cu diferenţele în minus, favorabile (costul efectiv de
producţie mai mic decât costul standard, de înregistrare) aferent produselor obţinute
din procesul de fabricaţie. Repartizarea cotei de diferenţe aferente produselor ieşite
din gestiune se înregistrează în creditul contului, dacă diferenţele sunt nefavorabile,
sau în debitul contului, dacă sunt favorabile. Soldul contului reflectă diferenţele de preţ
aferente produselor în stoc; poate fi sold debitor în cazul diferenţelor nefavorabile sau
sold creditor, în cazul diferenţelor favorabile.
Calculul de repartizare a diferenţelor de preţ aferente produselor ieşite din
gestiune se efectuează în două etape:
- determinarea coeficientului în repartizare, folosind formula:
1. În cursul lunii s-au obţinut din producţie proprie, conform bonurilor de predare-
transfer-restituire, semifabricate în valoare de 10.000.000 lei cost standard
(prestabilit); la sfârşitul lunii se stabileşte costul efectiv de producţie al
semifabricatelor obţinute de 11.500.000 lei. Se determină diferenţe nefavorabile
de 1.500.000 lei (costul efectiv de producţie este mai mare decât costul
standard).
Obţinerea semifabricatelor la cost standard:
711 348
= 1.500.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse”
4. Se primesc semifabricate în valoare de 800.000 lei din donaţii, sau cu titlu gratuit:
341 758
= 10.000.000 lei
„Semifabricate” „Alte venituri din exploatare”
a)
341 354
= 500.000 lei
„Semifabricate” „Produse aflate la terţi”
b)
% = 401 476.000 lei
341 „Furnizori” 400.000 lei
„Semifabricate”
4426 76.000 lei
„TVA deductibilă”
148
341 = 456 2.500.000 lei
„Semifabricate” „Decontări cu acţionarii privind capitalul”
a) Facturarea:
411 = % 3.570.000 lei
„Clienţi” 702 3.000.000 lei
„Venituri din vânzarea semifabricatelor”
4427 570.000 lei
„TVA colectată”
711 341
= 2.400.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Semifabricate”
348 711
= - diferenţe favorabile
„Diferenţe de preţ la produse” „Variaţia stocurilor”
345 711
= 3.000.000 lei
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”
b)
711 348
= 400.000 lei
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse”
4. Se primeşte o donaţie în valoare de 2.000.000 lei sub forma unui stoc de produse
finite:
345 711
= 300.000 lei
“Produse finite” „Variaţia stocurilor”
Exemple:
a. Livrarea:
150
711 345
= 3.100.000 lei
„Variaţia stocurilor” “Produse finite”
348 711
100.000 lei
„Diferenţe de preţ la produse” „Variaţia stocurilor”
2. Se vând produse finite la export, clauza ,,franco frontiera română”; preţ în devize =
1.000$ , cursul de schimb la data declaraţiei vamale de export = 30.000 lei/$;
scadenţa - 60 zile; cursul de schimb la data încasării = 33.000 lei/$. Nu se percepe
TVA.
a. Înregistrarea exportului conform facturii emise:
Donaţia:
% = 345 4.500.000
6582 “Produse finite” 4.000.000
„Donaţii şi subvenţii acordate”
348 500.000
„Diferenţe de preţ la produse”
151
623 = % 560.000 lei
“Cheltuieli de protocol, 345 500.000 lei
reclamă şi publicitate” “Produse finite”
348 60.000 lei
“Diferenţe de preţ la produse”
421 444
= 180.000 lei
„Personal - remuneraţii datorate” „Impozit pe salarii”
371 = % 870.000lei
„Mărfuri” 345 800.000 lei
“Produse finite”
348 70.000 lei
“Diferenţe de preţ la produse”
153
IV.5.4. Contabilitatea mărfurilor
154
folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda
analitică.
Metoda procentului mediu de adaos foloseşte următoarele relaţii de calcul:
156
I.2. Vânzările de mărfuri conform facturilor emise au valoarea de
8.000.000 lei preţ vânzare, TVA 19%, adaos comercial inclus 20%:
800.000 +100.000
k = ×100 =8,4%
10.700.000
157
2. a. Se vinde jumătate din stocul de mărfuri, la preţ de vânzare 1.550.000
lei, TVA 19%, conform facturilor emise:
158
4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 380.000 lei
159
371 = % 183.150.000 lei
„Mărfuri” 401 165.000.000 lei
„Furnizori”
446 16.500.000 lei
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
447 1.650.000 lei
„Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate”
371 456
=
„Mărfuri” „Decontări cu asociaţii privind capitalul”
şi concomitent:
635 = 4427 228.000 lei
„Cheltuieli cu alte impozite taxe şi „TVA colectată”
vărsăminte asimilate”
371 = % 1.392.000lei
„Mărfuri” 607 900.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile”
378 270.000 lei
„Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 222.300 lei
„TVA neexigibil”
161
371 = % 2.665.600 lei
„Mărfuri” 462 „Creditori diverşi” 2.000.000 lei
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 240.000 lei
4428 „TVA neexigibilă” 425.600 lei
Înregistrări:
1. Suplimentarea ajustărilor existente la stocurile de materiale consumabile şi
produse în curs de execuţie şi constituirea unei ajustări la ambalaje:
163
6814 “Cheltuieli de exploatare = % 150.000
privind ajustările pentru 391 “Ajustări pentru deprecierea 50.000
deprecierea activelor circulante” materialelor consumabile”
393 „Ajustări pentru deprecierea 40.000
producţiei în curs de execuţie
398 “Ajustări pentru 60.000
deprecierea ambalajelor”
% = 7814 250.000
391 „Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru 120.000
deprecierea materiilor prime” deprecierea activelor”
394 „Ajustări pentru 50.000
deprecierea produselor”
392 „Ajustări pentru deprecierea 80.000
obiectelor de inventar”
Exemplul 2:
La inventarierea anuală a patrimoniului, comisia de inventariere a constatat
stocuri de materii prime care se consideră că au suferit o depreciere reversibilă în
valoare de 80.000.000 lei. Aceiaşi comisie a constatat că la unele stocuri a expirat
perioada de garanţie, şi nu există posibilitate de valorificare a acestora. Valoarea şi
structura stocurilor depreciate ireversibil este următoarea:
semifabricate ........... 100.000.000 lei;
produse finite ........... 200.000.000 lei;
mărfuri .................... 5.000.000 lei;
b)
658 = % 305.000.000
„Alte cheltuieli de 341 100.000.000
exploatare” “Semifabricate”
345 200.000.000
„Produse finite”
371 5.000.000
„Mărfuri”
165
CUVINTE CHEIE
• Cost
• Valoarea realizabilă netă
• Cost de achiziţie
• Cost de prelucrare (producţie)
• Identificare specifică
• Cost mediu ponderat
• Preţ prestabilit
• Inventar permanent
• Inventar intermitent
• Rabat
• Remiză
• Risturn
• Scont de decontare
• Preţ cu amănuntul
• Procent mediu de adaos
• Metoda cantitativ-valorică
• Metoda operativ-contabilă
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
PROBLEME
166
401 = 767 114.072 lei
b)
% = 401 14.438.822 lei
371 11.293.128 lei
4426 2.145.694 lei
c)
% = 401 13.707.200 lei
371 11.407.200 lei
4426 2.300.000 lei
d)
371 = % 13.552.894 lei
401 13.438.822 lei
767 114.072 lei
e)
371 = % 13.352.894 lei
401 13.238.822 lei
767 114.072 lei
Rezolvare:
Factura cuprinde:
Preţul de cumpărare 12.000.000 lei
Rabat (2%x12.000.000 lei) 240.000 lei
11.760.000 lei
Remiza (3%x11.760.000 lei) 352.800 lei
NETA COMERCIALĂ 11.407.200 lei
Scont de decontare (1%x11.407.200) 114.072 lei
NETA FINANCIARĂ 11.293.128 lei
TVA (19%X11.293.128) 2.145.694 lei
NETA DE PLATĂ 13.438.822 lei
167
Reducerile comerciale nu se contabilizează în cazul în care sunt
consemnate în factura iniţială, la conturile de stocuri evidenţiindu-se mărimea
netă comercială.
În cazul înregistrării sconturilor la primirea facturii, formulele contabile
sunt:
% = 401 13.552.894 lei
371 11.407.200 lei
4426 2.145.694 lei
b)
% = 401 117.329.900 lei
601 100.000.000 lei
4426 17.329.900 lei
c)
% = 401 110.329.900 lei
601 93.000.000 lei
4426 17.329.900 lei
d)
% = 401 110.329.900 lei
301 93.000.000 lei
4426 17.329.900 lei
e)
% = 401 110.329.900 lei
601 93.000.000 lei
4427 17.329.900 lei
Rezolvare:
168
Factura cuprinde:
a)
301 = 7814 15.000.000 lei
b)
301 = 601 13.000.000 lei
c)
301 = 601 1.500.000 lei
d)
6814 = 291 1.500.000 lei
e)
601 = 301 62.000.000 lei
Rezolvare:
D 301 C
Si D 20.000.000 62.000.000
55.000.000
Sf D 13.000.000
169
Preţ cumpărare 50.000.000 lei
Cheltuieli transport aprovizionare
înscrise în factură 5.000.000 lei
Cost de achiziţie 55.000.000 lei
TVA 19% 10.450.000 lei
TOTAL FACTURĂ 65.450.000 lei
Rezolvare:
Evaluarea stocurilor în bilanţ se efectuează, conform IAS 2, la valoarea
cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Cost total de producţie: 1.000 buc x 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei
Valoarea realizabilă netă = Preţ de vânzare estimat – Cheltuieli legate de
vânzare
VRN = 1.000 buc x 3.200 lei/buc – 1.000 buc x 150 lei/buc
VRN = 3.200.000 lei – 150.000 lei = 3.050.000 lei
Stocurile se evaluează la min (3.000.000 ↔ 3.050.000) = 3.000.000 lei
170
5. O societate comercială ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu
amănuntul inclusiv TVA, adaosul comercial fiind de 30%. Se aprovizionează
cu mărfuri pe baza facturii: preţ de cumpărare 80.000.000 lei, reducere
comercială 5%, scont de decontare 2%, TV19%. Care este formula de
înregistrare a achiziţiei, ştiind că scontul se contabilizează la primirea
facturii?
a)
b)
c)
d)
e)
Rezolvare:
Înregistrarea adaosului:
Înregistrarea TVA:
172
În cursul lunii se eliberează 6.000 buc. Care este formula contabilă pentru
ieşirea materiilor prime?
a)
601 = 301 18.000.000 lei
b)
% = 301 18.000.000 lei
601 15.085.800 lei
308 2.914.200 lei
c)
% = 301 20.914.200 lei
601 18.000.000 lei
308 2.914.200 lei
d)
601 = 301 14.400.000 lei
e)
601 = 308 2.914.200 lei
Rezolvare:
D 301 C
Si D 6.000.000 18.000.000
15.000.000
D 308 C
2.914.200 Si 600.000
2.800.000
173
5.000 buc x 3.000 lei/buc = 15.000.000 lei
I. Înregistrarea aprovizionării:
b)
e)
175
345 = 711 10.000.000 lei
Rezolvare:
176
Capitolul V CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII
177
obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului
sau în momentul în care există un acord irevocabil de cumpărare a activului.
Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea de către
entitate la anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul
satisfacerii cererilor celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în
mai multe moduri, de exemplu prin:
a) plata în numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
e) transformarea obligaţiei în capital propriu.
O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către
creditor la drepturile sale.
O datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când:
se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; sau
este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Tot în categoria datoriilor curente sunt incluse şi datoriile care fac parte din
ciclul de exploatare dar a căror durată de exigibilitate depăşeşte 12 luni de la data
bilanţului.
Pentru evaluarea creanţelor şi datoriilor curente care vor fi recunoscute în
situaţiile financiare se poate alege ca bază de evaluare una din următoarele:
Costul istoric: creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau
echivalent de numerar care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor,
executării lucrărilor sau prestării serviciilor, iar datoriile curente sunt înregistrate la
valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei, sau la valoarea ce se aşteaptă
să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru stingerea obligaţiilor în
cursul normal al afacerilor.
Costul curent: creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau
echivalent de numerar care ar trebui să fie încasată dacă vânzarea bunurilor,
executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor s-ar efectua în prezent, iar datoriile
curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar necesară
pentru stingerea obligaţiei care ar lua naştere în prezent.
Valoarea actualizată: creanţele curente se înregistrează la suma
actualizată a intrărilor nete viitoare de numerar care urmează a fi generate în
derularea normală a activităţii, iar datoriile curente se înregistrează la suma
actualizată a ieşirilor nete viitoare de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru
decontarea datoriilor în cursul normal al afacerilor.
4111 = %
„Clienţi” 70x „Cifra de afaceri netă”
4427 “TVA colectată”
179
% = 5113 valoarea efectului
5121 „Efecte de încasat” valoarea netă încasată
“Conturi la bănci în lei„
627 comisionul datorat băncii
“Cheltuieli cu serviciile
bancare asimilate”
4118 = 4111
„Clienţi incerţi sau în litigiu” „Clienţi”
654 = %
„Pierderi din creanţe” 4118
„Clienţi incerţi sau în litigiu”
4427
„TVA colectată”
4111 = %
„Clienţi” 754
„Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”
4427
„TVA colectată”
180
Refuzurile de plată ale clienţilor din diverse cauze (calitatea
necorespunzătoare a bunurilor primite, livrarea de bunuri neincluse în contract sau
necomandate etc.) se înregistrează printr-o formulă contabilă de stornare a formulei
prin care s-a înregistrat livrarea.
În cazul livrărilor nefacturate până la închiderea exerciţiului, contul de
creanţe folosit este 418 „Clienţi - facturi de întocmit”, iar pentru evidenţa TVA -
subcontul 4428 „TVA neexigibilă”.
La emiterea facturii se stornează înregistrarea efectuată la livrare şi se
înregistrează vânzarea conform datelor din factură.
Exemplu: - pentru mărfurile livrate clienţilor fără a fi întocmite facturi până la
sfârşitul exerciţiului, în valoare de 2.000.000 lei preţ vânzare, TVA 19%, se efectuează
următoarea înregistrare la închiderea exerciţiului “N”:
Sau:
% = 418 2.380.000 lei
707 “Venituri din “Clienţi - facturi de întocmit” 2.000.000 lei
vânzarea mărfurilor”
4428 “TVA – neexigibilă” 380.000 lei
4111 = 418
„Clienţi” „Clienţi facturi de întocmit”
şi:
4428 = 4427
„TVA neexegibilă” „TVA colectată”
182
Înregistrarea facturii de cheltuieli transport extern:
Obligaţiile sau datoriile unităţii economice faţă de alte persoane juridice sau
fizice se grupează astfel:
- obligaţii faţă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii;
- obligaţii faţă de personalul angajat privind drepturile cuvenite acestora
pentru munca prestată;
- obligaţii privind contribuţiile pentru asigurările şi protecţia socială;
- obligaţii faţă de stat privind plata impozitelor, taxelor şi vărsămintelor;
- obligaţii faţă de alte persoane juridice şi fizice.
Evaluarea datoriilor se face în mod curent în momentul creării obligaţiilor
faţă de terţi, la valoarea nominală de rambursare (plată) consemnată în documente,
şi evaluarea la întocmirea bilanţului, când se face comparaţia între valoarea curentă şi
cea actuală şi se pot constata creşteri sau micşorări de valoare.
Creşterea de valoare a unui element de datorie, considerată definitivă, şi
care trebuie considerată ca atare, deci ca o creştere a datoriei, suportată de
întreprindere ca o cheltuială, sau o datorie considerată nedefinitivă (reversibilă), şi se
evidenţiază ca un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
Micşorarea valorii unui element de datorie, considerată definitivă se
evidenţiază ca o reducere de datorie, respectiv ca un venit, sau este considerată
nedefinitivă şi atunci nu se înregistrează, menţinându-se în contabilitate la valoarea de
înregistrare.
Datoriile exprimate în devize pot genera pierderi sau câştiguri latente,
evidenţiate ca diferenţe de conversie activ şi pasiv, precum şi pierderi sau câştiguri din
schimb, evidenţiate ca cheltuieli şi venituri financiare.
183
Obligaţiile faţă de furnizori privind bunurile, lucrările şi serviciile
cumpărate de la aceştia pe credit sunt reflectate prin următoarele conturi sintetice
de gradul I: 401 “Furnizori”, 403 “Efecte de plată”, 404 “Furnizori de imobilizări”,
405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”, 408 “Furnizori - facturi nesosite”, 419
“Clienţi creditori”.
Toate aceste conturi sunt conturi de obligaţii, cu funcţie contabilă de pasiv.
Contul 401 „Furnizori” reflectă în credit valoarea bunurilor intrate în
patrimoniul unităţii la preţul de achiziţie, diferenţele nefavorabile de curs valutar la
închiderea exerciţiului financiar, valoarea materialelor nestocabile incluse direct pe
cheltuieli, valoarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate de terţi, valoarea facturilor
primite, înregistrate anterior ca facturi de întocmit; taxa pe valoarea adăugată înscrisă
în facturile furnizorilor. Pe debitul acestui cont se reflectă: plăţile efectuate către
furnizori; reluarea diferenţelor. nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea
exerciţiului anterior; valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori; diferenţele
favorabile de curs valutar aferente datoriilor în devize către furnizorii externi; valoarea
avansurilor regularizate cu furnizorii; valoarea sconturilor obţinute de la furnizori.
Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate furnizorilor.
Contul 403 „Efecte de plată” este utilizat pentru evidenţierea obligaţiilor de
plată faţă de furnizori, stabilite pe bază de efecte comerciale. Creditul acestui cont
reflectă: valoarea acceptată a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise: diferenţele
nefavorabile de curs valutar la închiderea exerciţiului, în devize, ce urmează a se
deconta în exerciţiul următor prin efecte comerciale. Debitul acestui cont reflectă
plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte; diferenţele favorabile de curs valutar
constatate la închiderea exerciţiului; reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar
înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente datoriilor ce se decontează prin efecte.
Soldul este creditor şi reflectă obligaţii de plată prin efecte.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări” funcţionează asemănător contului 401
„Furnizori”, cu deosebirea de conţinut, că se utilizează cu ocazia achiziţionării de
imobilizări şi nu pentru active circulante.
Contul 408 “Furnizori - facturi nesosite” se creditează cu valoarea facturilor
nesosite pentru furnizările de bunuri, lucrări şi servicii (inclusiv taxa pe valoarea
adăugată), a căror valoare este suficient de bine cunoscută şi care se referă la
cheltuieli ce trebuie incluse în exerciţiul la care acestea se referă. Se debitează cu
valoarea facturilor sosite; cu reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar,
înregistrate la închiderea exerciţiului anterior; cu diferenţele favorabile de curs valutar
constatate la închiderea exerciţiului de faţă. Soldul debitor reflectă valoarea facturilor
nesosite.
Contul 419 „Clienţi creditori” este utilizat pentru evidenţierea avansurilor şi
aconturilor încasate de la clienţi în contul bunurilor ce urmează a fi livrate. Creditul
acestui cont reflectă sumele încasate de la clienţi în conturile de disponibilităţi băneşti,
reprezentând avansuri sau aconturi pentru livrările de bunuri, lucrări şi servicii viitoare;
diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente
datoriilor în devize către clienţi. Debitul acestui cont reflectă: valoarea avansurilor şi
aconturilor încasate de la clienţi decontate cu aceştia pentru bunurile livrate, lucrările
sau serviciile prestate; diferenţele favorabile de curs valutar constatate la închiderea
exerciţiului; reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea
exerciţiului anterior, aferente datoriilor în devize faţă de clienţi. Soldul este creditor şi
reflectă sumele datorate clienţilor.
Datoriile faţă de cumpărări de stocuri de la furnizorii interni, în cazul
evidenţei stocurilor prin metoda inventarului permanent se înregistrează în creditul
184
contului 401 “Furnizori” desfăşurat pe analitice deschise pe fiecare furnizor, în
corespondenţă cu debitul contului de stocuri respectiv şi a contului 4426 “TVA
deductibilă”.
Exemple:
1. Se cumpără materii prime la preţ negociat de 2.000.000 lei, înscris în
factura furnizorului, TVA 1 9%:
Exemple:
1 .Se cumpără mărfuri de la un furnizor extern, în valoare de 2000 dolari,
cursul zilei 30.000 lei/dolar. Înregistrarea aprovizionării cu mărfuri este următoarea:
185
371 „Mărfuri = 401 “Furnizori” 60.000.000 lei
Exemplu:
Presupunem o factură pentru vânzări de mărfuri care conţine următoarele
date: valoarea brută totală a mărfurilor vândute 3.000.000 lei; rabat - 5%; remiza
pentru importanţa clientului 10%; scontul de decontare pentru plata înainte de
scadenţă 2%; TVA 19%.
FACTURA
Valoarea brută a mărfurilor vândute 3.000.000 lei
(-) Rabat 5% x 3.000.000 lei 150.000 lei
2.850.000 lei
(-) Remiza 10% x 2.850.000 lei 285.000 lei
NET COMERCIAL 2.565.000 lei
(-) Scont de decontare 2% x 2.565.000 lei 51.300 lei
NET FINANCIAR 2.513.700 lei
(+) TVA: 1 9% x 2.5 1 3 .700 lei 437.603 lei
NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 2.951.303 lei
Detaliu de factură:
Mărfuri 3.000.000 lei
Rabat 5% 150.000 lei
2.850.000 lei
Remiza 10% 285.000 lei
NET COMERCIAL 2.565.000 lei
Scont de decontare (2% x 2.565.000) 51.300 lei
NET FINANCIAR 2.513.700 lei
TVA 19% x 2.513.700 437.603 lei
NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 2.951.303 lei
şi
401 „Furnizori” = 767 “Venituri din sconturi obţinute” 51.000 lei
187
Decontarea facturii:
Factura iniţială
Mărfuri 3.000.000 lei
Scont de decontare (2% x 3.000.000) 60.000 lei
NET FINANCIAR 2.940.000 lei
TVA 19% x 2.513.700 558.600 lei
NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 3.498.600 lei
Factura ulterioară
Mărfuri 3.000.000 lei
Rabat (5% x 3.000.000) 150.000 lei
Remiza (10% x 2.850.000) 285.000 lei
Reducere comercială primită(150.000 + 285.000) 435.000 lei
Scont de decontare
aferent reducerii comerciale (2% x 435.000) 8.700 lei
NET FINANCIAR 426.300 lei
TVA 19% x 426.300 80.997 lei
NET DE REDUS 507.297 lei
a) Primirea facturii:
% = 401 „Furnizori” 3.558.600 lei
371 „Mărfuri” 3.000.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 558.600 lei
b) Decontarea facturii:
188
401 „Furnizori” = % 3.558.600 lei
512 „Conturi curente la bănci” 3.498.600 lei
767 “Venituri din sconturi obţinute” 60.000 lei
a) Primirea facturii:
401 „Furnizori” = % 515.997 lei
371 „Mărfuri” 435.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 80.997 lei
b) Decontarea facturii:
% = 401 516.697 lei
512 „Conturi curente la bănci” “Furnizori” 507.997 lei
767 „Venituri din sconturi obţinute” 8.700 lei
Exemple:
191
421 = % 67.645.160
„Personal 444 „Impozitul pe salarii” 24.628.128
- salarii 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” 5.130.860
datorate” 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru 7.183.204
asigurările sociale de sănătate”
4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj” 1.126.172
461 „Debitori diverşi” 50.000
427 „Reţineri din remuneraţii datorate terţilor” 1.560.000
425 „Avansuri acordate personalului” 35.250.000
641 = 421
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii datorate”
Decontarea salariilor:
421 = %
„Personal - salarii datorate” 444 „Impozitul pe salarii”
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
635 = 4427
„Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte „TVA colectată”
asimilate”
711 = 345
„Variaţia stocurilor” „Produse finite”
Înregistrări:
1. Contribuţia unităţii la asigurările sociale:
6451 = 4311
„Cheltuieli privind contribuţia „Contribuţia unităţii la asigurările
unităţii la asigurările sociale” sociale”
6458 = 4313
„Alte cheltuieli privind asigurările şi „Contribuţia angajatorului la
protecţia socială” asigurările sociale de sănătate”
% = 5121
4311 „Disponibil la bănci în lei”
„Contribuţia unităţii la
asigurările sociale”
4313
„Contribuţia angajatorului la
asigurările sociale de sănătate”
194
421 = 4312
„Personal - salarii datorate” „Contribuţia personalului la
asigurările sociale”
4312 = 5121
„Contribuţia personalului „Disponibil la bancă în lei”
la asigurările sociale”
195
6452 = 4371
„Cheltuieli privind contribuţia unităţii „Contribuţia unităţii la
pentru ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”
421 = 4372
„Personal - remuneraţii datorate” „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”
3 .Plata obligaţiilor:
% = 5121
4371 „Disponibil la bancă în lei”
„Contribuţia unităţii la
fondul de şomaj”
4372
„Contribuţia personalului
la fondul de şomaj”
196
În contabilitatea românească anul fiscal este anul calendaristic, respectiv
exerciţiul financiar la finele căruia se întocmeşte bilanţul contabil.
Determinarea rezultatului impozabil (fiscal) se realizează în următoarele
etape:
- a) Stabilirea rezultatului brut al exerciţiului (înainte de impozitare):
197
Exemplu: La 31 decembrie “N” întreprinderea prezintă pe baza declaraţiei pentru
impozitul pe profit, următoarea situaţie:
4411 = 691
“Impozit pe profit” “Cheltuieli cu impozitul pe profit”
198
datorii faţă de bugetul statului”, înregistrându-se în corespondenţă cu debitul contului
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”.
În afara impozitelor şi taxelor, agenţii economici sunt obligaţi la plata unor
contribuţii pentru constituirea unor fonduri cu destinaţie specială cum ar fi: fondul
special pentru cercetare-dezvoltare, fondul de risc şi accident pentru protecţia
specială a handicapaţilor, fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea
drumurilor şi alte fonduri determinate prin bugetului de stat anual în funcţie de
necesităţile perioadei.
Caracteristica acestor fonduri estre aceea că se constituie prin
autofinanţare, respectiv prin includerea unor cote-părţi în cheltuieli. Sumele incluse în
cheltuieli sunt virate ministerelor în cadrul cărora se constituie fondurile respective.
Utilizarea fondurilor respective se face pentru acţiuni de cercetare-dezvoltare pentru
acţiuni de protecţie socială, precum şi pentru acoperirea altor nevoi social culturale.
Pentru reflectarea contabilă a fondurilor speciale se utilizează contul sintetic
de gradul I 447 Fonduri speciale — taxe şi vărsăminte asimilate, cont cu funcţie
contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă datoriile şi vărsămintele de efectuat
către alte organisme publice, respectiv, contribuţia unităţii la constituirea fondurilor
menţionate. Debitul reflectă plăţile efectuate către instituţiile publice respective privind
contribuţia la fonduri. Prezintă sold creditor care reflectă sume de virat către diverse
instituţii publice.
Pentru urmărirea distinctă a obligaţiilor şi a plăţilor faţă de diverse instituţii publice,
contul sintetic 447 “Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” se desfăşoară pe
conturi analitice.
635 = 447
“Cheltuieli cu alte impozite, “Fonduri speciale — taxe şi vărsăminte asimilate”,
taxe şi vărsăminte asimilate” analitice: 01 ... 08
Impozitul pe salarii
Acest impozit se suportă de orice persoană fizică care realizează venituri
sub formă de salariu şi alte drepturi salariale; este plătit prin metoda stopajului la
sursă, fiind calculat, reţinut şi virat la buget de plătitorii de salarii.
Impozitul pe salarii se calculează lunar, prin aplicarea unor cote progresive
pe tranşe la salariul brut impozabil. Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de
bază plus sporurile, indemnizaţiile şi alte adaosuri de acest fel, compensările şi
199
indexările9 primite ca urmare a creşterii preţurilor şi tarifelor, salariul în natură
(avantajele în natură), diminuat cu contribuţia personalului pentru asigurările sociale şi
la fondul de şomaj, la asigurările sociale de sănătate, deducerile personale, cheltuieli
cu persoanele în întreţinere, cheltuieli profesionale.
Stimulentele din fondul de participare la profit şi sumele acordate pentru
neefectuarea concediului de odihnă se impozitează separat de celelalte drepturi
acordate în luna în care se efectuează plata acestora.
Salariul şi alte drepturi salariale obţinute în valută sunt impozitate prin
transformarea în lei la cursul de schimb valutar din ultima zi a lunii în care se face
plata. Impozitul calculat în lei se transformă, se reţine şi se varsă la buget în valută, la
acelaşi curs.
Legislaţia prevede deduceri din venitul anual global cum sunt: deducere
personală de bază conform OMF, deducere personală pentru persoane din familie
aflate în întreţinerea salariatului etc.
Calculul şi vărsarea impozitului pe salariu se efectuează lunar, ridicarea de
la bancă a sumelor pentru plata salariilor fiind condiţionată de virarea impozitului pe
salarii.
Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor privind impozitul pe salarii se
utilizează contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”, conţinut economic –
datorii fiscale; funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu impozitul datorat bugetului
de stat. Se debitează cu virarea impozitului la buget. Soldul creditor reflectă impozitul
datorat şi nevirat la buget.
9
Indexarea reprezintă suma rezultată prin aplicarea unui procent la salariul de bază.
Compensarea reprezintă o sumă fixă ce se acordă indifferent de mărimea salariului.
200
1. Imputarea sumei celor în cauză:
2. Compensarea creanţei din datoria pe luna curentă faţă de stat în sumă de 250.000
lei:
201
bugetul statului”
Impozitul pe dividende
10
Definiţie conform Ordonanţei Guvernului nr.26/18 august 1995 privind impozitul pe
dividende, cu completările ulterioare.
202
Taxa pe valoarea adăugată
203
T.V.A. se datorează din momentul livrării şi nu din acela al încasării efective a
contravalorii bunurilor.
Termenul de plată este până la 25 a lunii următoare pentru luna în curs, iar pentru
bunurile importate momentul plăţii se suprapune cu acela al plăţii taxelor vamale.
Deductibilitatea T.V.A. reprezintă dreptul plătitorilor de T.V.A. de a
compensa taxa aferentă cumpărărilor cu taxa aferentă vânzărilor efectuate în aceeaşi
lună şi regularizarea diferenţei rezultate cu bugetul statului.
Pentru a facilita calculul T.V.A. cota de T.V.A. se aplică la preţul de vânzare
al bunurilor sau serviciilor vândute altor unităţi sau persoane ce fac parte dintr-un lanţ
al unei filiere de producţie sau comercial, până la obţinerea produsului finit. În acest
mod fiecare dintre ei este cumpărător şi vânzător de bunuri. Fiecare dintre ei cumpără
produsele finite din unitatea ce constituie veriga anterioară, le prelucrează şi le
adaugă valoarea nouă, după care le vinde altei unităţi ce constituie veriga ulterioară
din lanţ până la cumpărătorul final. Fiecare unitate sau persoană fizică - verigă într-un
lanţ de producţie sau comercial - este cumpărător şi apoi vânzător, fiecare dintre ei
calculează taxa pe valoarea adăugată, atât la cumpărare, cât şi la vânzare.
Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de vânzare către clienţi se
adaugă la valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor facturate şi se încasează de Ia
aceştia odată cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numeşte T.V.A. -
colectată.
Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la
furnizori, se adaugă la valoarea facturii şi se plăteşte acestora odată cu
contravaloarea facturii, urmând a fi recuperată de unitatea plătitoare, deci trebuie
scăzută din T.V.A. colectată, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - deductibilă.
Diferenţa dintre T.V.A. colectată (cuvenită statului) şi T.V.A. deductibilă (recuperată de
întreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - de plată. Dacă
majoritatea vânzărilor s-au făcut la export unde nu se calculează T.V.A., T.V.A. -
colectată de la clienţi este mai mică decât T.V.A. - deductibilă, ceea ce înseamnă că
unitatea nu-şi poate deduce T.V.A. plătită furnizorilor de bunuri. Normal, diferenţa
dintre T.V.A. - deductibilă mai mare şi T.V.A. - colectată trebuie recuperată de la stat,
fapt pentru care se numeşte T.V.A. - de recuperat. Recuperarea se face prin
rambursare de la stat în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii
de rambursare şi a documentelor justificative, la organul fiscal.
Informaţia finală privind mărimea reală a taxei pe valoarea adăugată este
rezultatul prelucrării succesive a datelor parcurgând cele trei subsisteme: subsistemul
de documente primare; subsistemul evidenţei tehnic-operative; subsistemul conturilor
sintetice şi analitice.
a. Subsistemul de documente primare cuprinde următoarele documente:
Factura fiscală, Declaraţia vamală de import, Bonul fiscal.
Toate aceste documente se întocmesc la locul şi în momentul în care au loc
operaţiile economice respective, fiind documentele ce atestă efectuarea operaţiilor,
constituind baza prelucrării în continuare a datelor privind taxa pe valoarea adăugată.
Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte
instrumentul de decontare a livrărilor efectuate. Este şi documentul de însoţire pe
timpul transportului, document de încărcare în gestiunea patrimoniului şi document
justificativ pentru înregistrările în contabilitate a furnizorului şi cumpărătorului.
Bonul fiscal este folosită ca document de deducere a TVA în cazul
cumpărărilor de bunuri, servicii pentru nevoile unităţii plătite în numerar şi ca
document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.
204
Borderoul de vânzare/încasare serveşte ca document de centralizare zilnică
a vânzărilor/încasărilor, la înregistrarea vânzărilor/încasărilor în „jurnalul de vânzare”,
la calculul TVA – colectată.
b. Subsistemul evidenţei tehnic-operative cuprinde o serie de documente:
situaţii registre, deconturi, ce se întocmesc periodic prin prelucrarea datelor din
documentele primare. În acest sens metodologia în vigoare prevede: Jurnalul de
cumpărări-pentru TVA deductibilă, Jurnalul de vânzări-pentru TVA colectat, Decontul
lunar de T.V.A.
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru
înregistrarea cumpărărilor şi ca document de calcul a TVA – deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru
înregistrarea vânzărilor şi ca document de calcul a TVA – colectată lunară.
c. Subsistemul de conturi privind T.V.A. cuprinde conturile sintetice de
gradul I: 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, conturile de clienţi şi furnizori precum şi
conturile de disponibilităţi băneşti.
Contul sintetic de gradul I 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se desfăşoară
pe conturi sintetice de gradul II astfel: 4423 “T.V.A. – de plată, 4424 “T.V.A. – de
recuperat, 4426 “T.V.A. – deductibilă”, 4427 “T.V.A. – colectată” şi 4428 “T.V.A. -
neexigibilă”.
Contul 4423 “T.V.A. – de plată” este utilizat pentru evidenţierea obligaţiilor
de plată faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. Are funcţie contabilă de pasiv.
Creditul acestui cont reflectă diferenţele rezultate la sfârşitul lunii între T.V.A. colectată
mai mare şi T.V.A. deductibilă. Debitul reflectă plăţile efectuate către bugetul de stat
privind taxa pe valoarea adăugată. Prezintă sold creditor care reflectă T.V.A. exigibilă
la plată.
Contul 4424 “T.V.A. – de recuperat are funcţie contabilă de activ. Debitul
acestui cont reflectă diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între T.V.A. – colectată
mai mică şi T.V.A. – deductibilă mai mare (în cazul efectuării de exporturi sau alte
cazuri). Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată încasată de la
bugetul statului pe baza cererii de rambursare sau taxa pe valoarea adăugată de
recuperat, compensată în perioadele următoare cu T.V.A. de plată. Prezintă sold
debitor care reflectă T.V.A. de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 “T.V.A. – deductibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe
valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale emise de furnizori pentru bunurile,
serviciile şi lucrările achiziţionate de întreprindere, plătită acestora şi deductibilă din
punct de vedere fiscal. Are funcţie contabilă de activ.
Debitul acestui cont reflectă sumele reprezentând T.V.A. deductibilă.
Creditul acestui cont reflectă sumele deduse din T.V.A. – colectată şi sumele
reprezentând T.V.A. – deductibilă ce depăşeşte T.V.A. – colectată, ce urmează a se
recupera de la bugetul statului. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4427 “T.V.A. – colectată este utilizat pentru evidenţierea sumelor
datorate de unitatea patrimonială bugetului de stat reprezentând taxa pe valoarea
adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări.
Are funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea
adăugată înscrisă în facturile fiscale emise către clienţi, precum şi taxa pe valoarea
adăugată neexigibilă devenită exigibilă în timpul lunii. Debitul acestui cont reflectă
sumele reprezentând T.V.A. deductibilă şi T.V.A. de plată. Nu prezintă sold la sfârşitul
lunii.
Contul 4428 “T.V.A. – neexigibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe
valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrări
şi servicii efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor nesosite sau
205
pentru livrările pentru care nu s-au întocmit facturi. Este un cont bifuncţional. Creditul
acestui cont reflectă T.V.A. aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi
executărilor de lucrări cu plata în rate; T.V.A. aferentă facturilor de întocmit; T.V.A.
aferentă cumpărărilor cu plata în rate devenită deductibilă şi T.V.A. deductibilă
aferentă facturilor sosite de la furnizori, evidenţiate anterior ca facturi nesosite. Debitul
acestui cont reflectă T.V.A. aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate; T.V.A.
deductibilă aferentă facturilor nesosite de la furnizori; T.V.A. colectată aferentă
facturilor întocmite şi evidenţiate anterior ca facturi de întocmit; T.V.A. aferentă
livrărilor de bunuri cu plata în rate ce urmează a se evidenţia ca T.V.A. – colectată.
Soldul acestui cont reflectă T.V.A. – neexigibilă la plată.
% = 401
3XX Conturi de stocuri “Furnizori”
6XX Conturi de cheltuieli
4426 “TVA – deductibilă”
- intrări de imobilizări:
% = 404
2XX Conturi de imobilizări “Furnizori de imobilizări”
4426 “TVA – deductibilă”
- lipsuri imputabile:
461 „Debitori diverşi” = %
Sau 758 „Alte venituri din exploatare”
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 4427 „TVA colectată”
=
4428 „TVA neexigibilă” 4427 „TVA colectată”
206
rate, pentru operaţii cu mărfuri la unităţile comerciale care folosesc ca preţ de
înregistrare preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.
Regularizarea TVA se efectuează lunar pe baza decontului privind
operaţiile realizate, prin compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi
4427 „TVA colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus pe baza relaţiei:
Prorata TVA = (Veniturile din operaţiile supuse TVA / Total venituri) x100
=
4427 „TVA colectată” 4426 „TVA deductibilă”
=
4427 „TVA colectată” 4423 „TVA de plată”
=
4424 „TVA de recuperat” 4426 „TVA deductibilă”
Exemple:
207
1. Se înregistrează factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime în
valoare de 3.000.000 lei. T.V.A. este de 19%.
5121 (b)
D “Conturi la bănci în lei” C D 4423 “TVA de plată” C
Disponibil 294.500 (c) 294.500 294.500
208
4427 “TVA – colectată” = 4423 “TVA - de plată” 294.500 lei
(b) 5121
D 4424 “TVA de recuperat” C D “Conturi la bănci în lei” C
465.500 465.500 (c) 465.500
209
- pentru produsele din import: valoarea în vamă
plus taxele vamale şi alte taxe speciale.
Înregistrarea în contabilitate a accizelor datorate:
=
635 „Cheltuieli cu alte impozite, 446 „Alte impozite, taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate”
Plata accizelor:
Exemple de înregistrări:
- titluri de plasament şi instrumente de trezorerie cedate:
461 = 50X
“Debitori diverşi” “Investiţii financiare pe termen scurt”
- imobilizări cedate:
461 = 7XX
„Debitori diverşi” Conturi de venituri
• diferenţe nefavorabile:
210
665 = 461
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” „Debitori diverşi”
Exemple de înregistrări:
- achiziţionarea de titluri de plasament apelate:
50X = 462
“Investiţii financiare pe termen scurt” “Creditori diverşi”
Exemple de înregistrări:
% = 401
611 “Furnizori”
“Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”
(cota de cheltuieli exerciţiul în curs)
471
„Cheltuieli înregistrate în avans”
(cota de cheltuieli de repartizat asupra exerciţiilor următoare)
4426
”TVA – deductibilă”
211
- cheltuieli constatate în avans la închiderea exerciţiului ca fiind aferente
exerciţiilor următoare:
471 = 6XX
„Cheltuieli înregistrate în avans” Conturi de cheltuieli
4111 = 472
“Clienţi” “Venituri înregistrate în avans”
49X = 78X
Ajustări pentru deprecierea Venituri din provizioane şi ajustări pentru
creanţelor depreciere sau pierdere de valoare
212
- 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante” reflectă deprecierea creanţelor comerciale neîncasate,
clienţi dubioşi, rău platnici sau în litigiu şi alte creanţe de natură economică;
- 6864 „Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante” reflectă deprecierea creanţelor de natură financiară, cum sunt
cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii, cele
aferente creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări
financiare.
- 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” şi
7864 „Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”, diferenţiate după criteriul folosit şi la conturile de cheltuieli de
mai sus.
CUVINTE CHEIE
• Datorii comerciale
• Taxa de scont
• Clienţi
• Clienţi incerţi sau în litigiu
• Valoare externă CIF
• Valoare externă FOB
• Efecte emise la scontare
• Salariul brut
• Salariul net de plată
• Contribuţia la asigurările sociale
• Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară
• Contribuţia la fondul de şomaj
• Profit impozabil
• Prorata TVA
• TVA de dedus
• Debitori diverşi
• Creditori diverşi
• Cheltuieli constatate în avans
• Venituri înregistrate în avans
• Participaţie
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
1. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii?
2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt?
3. Ce reprezintă creanţele?
4. Ce reprezintă creanţele comerciale?
5. Ce sunt efectele comerciale?
6. Cum se calculează salariul brut impozabil?
7. Cum se calculează salariul net de plată?
213
8. Ce reprezintă contribuţia pentru asigurări sociale?
9. Ce reprezintă contribuţia pentru pensia suplimentară?
10. Ce reprezintă contribuţia pentru fondul de şomaj?
11. Ce reprezintă TVA?
12. Ce categorii de operaţii reprezintă obiect al TVA?
13. Ce operaţii includ decontările între exerciţii financiare?
14. Când se constituie provizioanele pentru clienţi
neîncasaţi?
PROBLEME
a)
411 = % 221.649.400 lei
707 183.260.000 lei
4427 35.389.400 lei
624 3.000.000 lei
b)
411 = % 221.649.400 lei
707 186.260.000 lei
4427 35.389.400 lei
c)
411 = % 221.649.400 lei
707 186.260.000 lei
4427 29.260.000 lei
4426 6.129.400 lei
d)
411 = % 221.649.400 lei
707 183.260.000 lei
708 3.000.000 lei
4427 29.260.000 lei
4426 6.129.400 lei
e)
411 = % 221.649.400 lei
707 183.260.000 lei
708 3.000.000 lei
4427 35.389.400 lei
214
Rezolvare:
a)
4428 = 4427 5.130.000 lei
215
4111 = 418 32.130.000 lei
b)
c)
d)
Rezolvare:
216
În luna august vânzarea produselor fără factură se înregistrează astfel:
D 4428 C
5.130.000 5.700.000
Sf D 570.000
D 418 C
35.700.000 32.130.000
Sf D 3.570.000
11
N. Feleagă, I. Ionaşcu: Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economică, Bucureşti,
1998.
219
cunoaşterea structurii mijloacelor băneşti, având în vedere locul unde se găsesc,
destinaţia pe care o au, modul de prezentare.
Din punct de vedere al locului unde se află mijloacele băneşti şi alte valori:
în casierie sau în conturi la bănci, din ţară sau din străinătate, este foarte important
pentru organizarea contabilităţii deoarece în funcţie de acest lucru se deschid conturi
distincte.
Din punct de vedere al destinaţiei mijloacelor băneşti şi a altor valori
financiare, la organizarea contabilităţii se are în vedere evidenţierea separată şi deci
deschiderea de conturi distincte pe genuri de activităţi: de exploatare, investiţii, alte
activităţi, activităţi social-culturale, operaţiuni de tranzit, mandat şi de depozit.
Din punctul de vedere al modului de prezentare, disponibilităţile băneşti şi
alte valori financiare, pot fi: bani propriu-zişi (bani lichizi) şi documente de valoare
(efectele de comerţ, cecurile cu limită de sumă, alte valori etc.). La rândul lor, atât
lichidităţile, cât şi documentele de valoare în funcţie de apartenenţa la diferite ţări, pot
fi: bani naţionali (lei) şi devize (monede ale altor ţări). La organizarea contabilităţii
trezoreriei se ţine seama şi de modul de prezentare al disponibilităţilor băneşti,
deschizându-se conturi pentru reflectarea separată a disponibilităţilor în lei de cele în
devize.
Recunoaştere şi evaluare
221
conducerea unităţii.
Sistemul evidenţei operative cuprinde Registrul de casă în care se
evidenţiază existentul şi mişcarea numerarului din casierie. Se întocmeşte de către
casier, zilnic în două exemplare. Exemplarul 1 împreună cu documentele justificative
de încasări şi plăţi se predă compartimentului financiar-contabil. În acest registru se
determină totalul încasărilor şi totalul plăţilor, precum şi soldul de casă.
Dacă întreprinderea efectuează şi operaţii de încasări şi plăţi în devize va
întocmi şi câte un Registru de casă în devize, pentru fiecare fel de monedă străină în
parte, cu duble coloane pentru evidenţierea în devize şi în lei.
De asemenea, dacă există subunităţi cu autogestiune economico-financiară
proprie (filiale, sucursale etc.) se vor întocmi registre de casă de către fiecare din
acestea.
Sistemul conturilor privind numerarul şi alte valori de trezorerie din
casierie cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 531 „Casa”, 532 „Alte
valori”, precum şi alte conturi.
Contul 531 „Casa” este cont de active circulante băneşti, cu funcţie
contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă ridicările de numerar din conturi de la
bancă, precum şi încasările efectuate direct în numerar de la diverse persoane fizice
sau juridice. Creditul acestui cont reflectă depunerile în numerar în conturi la bancă,
precum şi plăţile efectuate direct în numerar. Soldul este debitor şi reflectă numerarul
existent în casieria întreprinderii în lei sau în devize.
Contabilizarea distinctă a operaţiilor de încasări şi plăţi în lei şi în devize,
face ca acest cont să nu fie operaţional şi deci, se impune desfăşurarea lui pe două
conturi sintetice de gradul I (subconturi), astfel: 5311 „Casa în lei” şi 5314 „Casa în
devize”.
În ceea ce priveşte operaţiile de încasări şi plăţi în devize, care se
evidenţiază atât în devize cât şi în lei, la cursul în vigoare la data intrării, soldul
existent la închiderea exerciţiului care se evaluează la cursul zilei de 31.XII este mai
mare sau mai mic decât cel din momentul intrării, diferenţa constituind un câştig sau o
pierdere care trebuie evidenţiată ca venituri sau cheltuieli financiare. În acest scop se
mai utilizează şi conturile: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” şi 765 „Venituri
din diferenţe de curs valutar”.
Contul 532 „Alte valori” este utilizat pentru evidenţierea unor valori
existente în casieria unităţii sub forma: timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de
tratament şi odihnă, biletelor de călătorie etc., şi a mişcării acestora ca urmare a
procurării şi utilizării lor în activitatea întreprinderii. Are funcţie contabilă de activ.
Debitul reflectă valoarea elementelor menţionate, cumpărate. Creditul reflectă
valoarea aceloraşi elemente folosite. Soldul este debitor şi reflectă existentul de alte
valori.
De menţionat că la utilizarea (consumarea) valorilor respective se mai
utilizează şi conturile de cheltuieli corespunzătoare elementelor consumate:
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”, la utilizarea timbrelor pentru
efectuarea corespondenţei; 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, pentru
utilizarea biletelor de tratament şi odihnă; 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
călători”, pentru valoarea biletelor de călătorie.
1. Unitatea efectuează prin casieria unităţii următoarele încasări în lei:
aport în numerar la capitalul social 1.000.000 lei; lichidarea unor debite 300.000 lei,
vânzări de mărfuri 700.000 lei, TVA aferentă 19%:
222
„Casa în lei” 456 1.000.000 lei
„Decontări cu asociaţii privind capitalul”
461 „Debitori diverşi” 300.000 lei
707 700.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 133.000 lei
a. Încasarea valutei:
5314 „Casa în devize” = 411 „Clienţi” 6.200.000 lei
b. Depunerea la bancă:
5124 „Conturi la bănci în devize” = 5314 „Casa în devize” 4.650.000 lei
223
VI.3 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturi la bănci
Exemple:
3.Scontarea cambiei la scadenţă (30 iunie 2004). Banca percepe drept comision
pentru efectuarea serviciului suma de 50.000 lei.
1. Acceptarea cambiei:
2.Primirea cambiei:
Biletul la ordin este ordinul dat de o persoană fizică sau juridică în calitate
de debitor de a plăti unei alte persoane în calitate de creditor o anumită sumă de bani,
la o anumită dată şi la un anumit loc.
Biletul la ordin este un alt efect comercial ce constituie un titlu de credit şi în
226
acelaşi timp un instrument de plată.
Crearea biletului la ordin implică două părţi:
- persoana fizică sau juridică în calitate de debitor, care emite
biletul la ordin denumită subscriptor şi;
- persoana care în calitate de creditor, încasează suma înscrisă
în biletul la ordin numită beneficiar.
227
vânzări de bunuri şi necomercial, adică pentru alte activităţi, în general pentru prestări
de servicii.
b. După locul de deschidere acreditivele se împart în: acreditive deschise
în ţara cumpărătorului, acreditive deschise în ţara vânzătorului, acreditive deschise
într-o altă ţară.
c. După clauzele cuprinse, acreditivele se împart în: acreditiv
documentar transferabil, care constă în faptul că sumele din acesta pot fi utilizate şi
pentru plata altor furnizori, indicaţi de beneficiar; acreditiv documentar netransferabil,
în care de sumele înscrise beneficiază numai persoana pentru care a fost deschis
acreditivul; acreditiv pentru livrări eşalonate, în care acreditivul se deschide eşalonat şi
plăţile se fac eşalonat numai după livrarea unui lot de marfă.
Acreditivele se deschid în lei sau în devize, din disponibilităţile băneşti ale
cumpărătorului sau din credite bancare.
Deschiderea acreditivului se face la cererea unităţii plătitoare din
disponibilităţile băneşti aflate la bancă.
În cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedează ca şi la
alte vânzări, cu particularitatea că, pe măsură ce depune documentele de livrare şi
decontare la bancă încasează imediat sumele de la client.
Acreditivul se închide la folosirea integrală a sumei, la expirarea valabilităţii
sau la cererea cumpărătorului cu acordul furnizorului.
Scrisoarea de garanţie este forma de decontare prin care banca
plătitorului confirmă, la cererea acestuia ca pentru anumite cazuri bine precizate, va
asigura, pe o anumită perioadă şi în limita unei sume determinate, efectuarea plăţilor
prevăzute în scrisoare, din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plăţii de
către furnizor, plătitorul nu va avea alte posibilităţi de plată.
Conturile de disponibilităţi în conturi Ia bănci sunt următoarele conturi
sintetice de gradul I: 511 „Valori de încasat”, 512 „Conturi curente la bănci”, 518
„Dobânzi”, 519 „Credite bancare pe termen scurt”.
Contul 511 „Valori de încasat” este utilizat pentru evidenţierea valorilor de
încasat, cum sunt: cecurile şi efectele comerciale (cambii, bilete la ordin etc.) primite
de la clienţi pentru produsele livrate, lucrările executate şi serviciile prestate de
întreprindere şi acceptate a fi plătite prin efecte comerciale. Este cont cu funcţie
contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă valoarea cecurilor şi efectelor
comerciale primite de la clienţi. Creditul acestui cont reflectă valoarea cecurilor şi
efectelor comerciale încasate. Prezintă sold debitor care reflectă valoarea cecurilor şi
efectelor comerciale aflate în stoc şi neîncasate (neajunse la scadenţă).
Contul 511 „Valori de încasat” este cont neoperaţional. Operaţionale sunt
analiticele sale, astfel, el funcţionează desfăşurat pe următoarele subconturi: 5112
„Cecuri de încasat”, 5113 „Efecte de încasat”, 5114 „Efecte remise spre decontare”.
Contul 512 „Conturi curente la bănci” este utilizat pentru evidenţierea
disponibilităţilor în lei şi în devize aflate în conturi la bănci, a carnetelor de cec cu
limită de sumă, precum şi a sumelor în curs de decontare. Are funcţie contabilă de
cont bifuncţional. În debitul acestui cont se reflectă sumele depuse din casieria
întreprinderii şi sumele încasate de la diverse persoane juridice, prin virament. În
creditul acestui cont se reflectă sumele ridicate în numerar din contul de la bancă,
precum şi sumele virate în contul altor persoane juridice pentru plata diverselor
obligaţii. Soldul debitor reflectă disponibilităţile băneşti existente în conturi la bănci.
Soldul creditor reflectă creditul acordat de bănci, atunci când plăţile au fost mai mari
decât disponibilul existent.
Contul 512 Conturi curente la bănci nu este operaţional direct,
operaţionale sunt analiticele sale. În acest scop contul sintetic de gradul I, 512.
228
Conturi curente la bănci funcţionează desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de
gradul 11: 5121 „Disponibil la bancă în lei”, 5124 „Disponibil la bancă în devize”, 5125
„Sume în curs de decontare”, 5126 „Carnete de cecuri cu limită de sumă”.
Contul 5121 „Disponibil la bancă în lei”, deşi cont de disponibil, funcţionează
ca un cont curent. Se debitează cu încasările. Se creditează cu plăţile efectuate din
acest cont. Dacă încasările sunt mai mari decât plăţile, prezintă sold debitor şi reflectă
disponibilul existent în cont, iar dacă plăţile sunt mai mari decât disponibilul existent,
prezintă sold creditor, care reflectă creditul pentru activitatea curentă acordat de
bancă în baza contractului de credit bancar.
Contul 518 „Dobânzi este utilizat pentru evidenţierea dobânzilor de plătit,
precum şi a dobânzilor de încasat, aferente creditelor primite prin contul curent,
respectiv, pentru disponibilităţile din contul curent. Este cont cu funcţie contabilă de
cont bifuncţional. Debitul acestui cont reflectă dobânzile de primit aferente
disponibilităţilor.din conturile curente şi dobânzile plătite aferente creditelor primite.
Creditul acestui cont reflectă dobânzile de plătit aferente creditelor acordate de bănci
prin contul curent precum şi dobânzile încasare aferente disponibilităţilor existente.
Soldul debitor reflectă dobânzi de primit, iar soldul creditor, reflectă dobânzi de plătit.
Pentru realizarea funcţiei sale, contul sintetic de gradul I 518 „Dobânzi se
desfăşoară” pe două conturi sintetice de gradul 11: 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187
„Dobânzi de încasat”.
Exemple:
1. Pentru soldul debitor al contului 512 „Disponibil la bancă în lei”, în trimestrul I al
anului, s-au calculat dobânzi în sumă de 600.000 lei:
4. Plata dobânzilor.
5186 = 5121 300.000 lei
„Dobânzi de plătit” „Disponibil la bancă în lei”
Exemple de operaţii de încasări şi plăţi prin contul 5121 „Conturi la bănci în lei”.
Exemple:
La data de 20 noiembrie 2003 se fac următoarele operaţiuni prin contul de
disponibil în devize:
- încasarea facturii privind livrarea de bunuri la un client extern în valoare de
20.000 U.S.D., emisă la data de 10 octombrie 2003;
- plata unei facturi primită de la un furnizor extern din data de 25 septembrie 2003,
în valoare de 12.000 U.S.D.
- cursul oficial al dolarului a fost de 30.000 lei la 25 septembrie 2003, 31.000 lei la
10 octombrie 2003, 32.000 lei la 20 noiembrie 2003.
Înregistrări:
1. Încasarea creanţei din 10 octombrie 2003:
20.000 U.S.D. x 32.000 lei/ U.S.D. = 640.000.000 lei
20.000 U.S.D. x 31.000 lei/ U.S.D. = 620.000.000 lei
DIFERENŢA = +20.000.000 lei
Exemple:
1. Se plăteşte obligaţia de plată faţă de un furnizor în sumă totală de 3.000.000 lei
dintr-un credit pe termen scurt primit de la bancă:
401 = 5191 3.000.000 lei
„Furnizori” „Credite bancare pe termen scurt”
231
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente creditelor bancare
dobânzile” pe termen scurt”
Exemple:
Pentru aprovizionarea din alte localităţi decât unde este situat sediul
întreprinderii, cu anumite bunuri de valori relativ mari şi cantităţi mici, care nu trebuie
transportate neapărat cu trenul sau auto, este mai convenabil ca anumite persoane să
se deplaseze personal pentru aducerea acestora. Pentru acoperirea cheltuielilor de
transport, cazare, diurnă, costul materialelor etc., persoanele desemnate, primesc la
232
plecare o anumită sumă de bani numită avans de trezorerie, care urmează a fi
justificat la înapoiere.
Contul 542 „Avansuri de trezorerie” este utilizat în acest scop. Are funcţie
contabilă de activ. Se debitează cu sumele încredinţate administratorilor sau altor
persoane împuternicite de unitatea patrimonială în vederea efectuării unor plăţi în
favoarea întreprinderii. Se creditează cu ocazia justificării la întoarcere, a sumelor
primite. Soldul debitor reflectă sume avansate şi nejustificate încă.
Exemple:
Pentru aprovizionarea cu material deficitar, un salariat al întreprinderii este
delegat să se deplaseze în alt oraş. La plecare primeşte un avans în sumă de 500.000
lei. La întoarcerea din delegaţie după 3 zile, justifică prin decontul de cheltuieli,
următoarele:
Înregistrări:
1. Acordarea avansului din casierie:
Viramente interne
Şi concomitent:
581 = 512 200.000.000 lei
„Viramente interne” „Conturi curente la bănci”
Şi concomitent:
512 = 581 50.000.000 lei
„Conturi curente la bănci” „Viramente interne”
234
scurt şi creanţe asimilate”
Exemple:
Exemplu:
236
La inventarierea titlurilor de plasament în valoare de 3.000.000 lei,
achiziţionate în exerciţiul N, se constată la inventarierea anuală o depreciere de
500.000 lei. La 31 decembrie „N+1” valoarea de inventar a acestor titluri este de
2.300.000 lei, iar la 31 decembrie „N+2” este de 3.200.000 lei.
CUVINTE CHEIE
• Activităţi de trezorerie
• Investiţii financiare pe termen scurt
• Valori de încasat
• Avansuri de trezorerie
• Acreditive
• Viramente interne
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
PROBLEME
Rezolvare:
238
Rezolvare:
Veniturile
Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente cât şi câştiguri
din orice alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite
denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi
pot apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Câştigurile
reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere, nu diferă
ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general, câştigurile nu sunt privite ca
elemente separate.
Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor pe
termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de
exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din
creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în
contul de profit şi pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoaşterea
existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt
prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea
valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanţe, bunuri şi servicii primite
în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din
lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui
creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.
Cheltuielile
601 = 301
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”
243
Pentru lipsurile constante la inventariere, în baza actului de constatare a
minusului de inventar, se efectuează înregistrarea:
60X = 3XX
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri
% = 401
60X „Furnizori”
Cheltuieli privind stocurile
4426 „TVA deductibilă”
3XX = 60X
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile
Exemplu:
În cursul lunii s-au primit şi recepţionat materii prime cu facturi ale
furnizorilor, preţ de cumpărare 5.000.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul perioadei, stocul
de materii prime constatat la inventariere este de 1.400.000 lei
Înregistrările contabile sunt:
244
301 = 601 1.400.000 lei
„Materii prime” „Cheltuieli cu materiile prime”
% = 401
607 „Furnizori”
„Cheltuieli privind mărfurile”
4426
„TVA deductibilă”
245
Materialele nestocate sunt materiale consumabile nestocate de unitate, care
deci nu trec printr-un cont de gestiune şi care se înregistrează pe măsura
aprovizionării lor asupra cheltuielilor de exploatare.
Exemplu:
Unitatea se aprovizionează cu imprimate în valoare de 1.500.000 lei preţul
furnizorului, TVA 19% înscris în factură. În ipoteza consumului integral al materialelor
nestocate aprovizionate, în acelaşi exerciţiu financiar se înregistrează:
Exemple:
1. Se primeşte factura furnizorului pentru o lucrare de reparaţii în valoare de
2.000.000 lei, TVA 19%:
% = 401 2.380.000 lei
611 „Furnizori” 2.000.000 lei
„Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”
4426 „TVA deductibilă” 380.000 lei
Exemple:
1. Se înregistrează achiziţionarea de titluri imobilizate în valoare de
10.000.000 lei, cu decontare ulterioară, pentru care se datorează un comision de 5%:
% = 269 10.500.000 lei
263 „Vărsăminte de efectuat 10.000.000 lei
„Imobilizări financiare sub formă pentru imobilizări financiare”
de interese de participare”
622 500.000 lei
„Cheltuieli privind comisioanele
şi onorariile”
247
2. Unitatea vinde titluri imobilizate în valoare de 3.000.000 lei pentru care
vânzătorul suportă un comision de vânzare de 3%.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 762 3.000.000 lei
461 „Debitori diverşi” Venituri din alte 2.910.000 lei
622 „Cheltuieli privind imobilizări financiare 90.000 lei
comisioanele şi onorariile”
635 = 4426
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „TVA
vărsăminte asimilate” deductibilă”
635 = 4427
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „TVA
vărsăminte asimilate” colectată”
250
cheltuielile financiare ale unităţii acele creanţe legate de participaţii care nu pot fi
recuperate.
Exemplu: Societatea comercială X a acordat un împrumut de 10.000.000 lei
societăţii Z la care deţine titluri de participare, cu dobânda aferentă de 1.500.000 lei;
societatea Z are o situaţie financiară în prag de faliment, astfel încât societatea X nu-şi
poate recupera creanţele pe care le înregistrează pe cheltuieli, astfel:
251
VII.3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile
c.t.r.
D=
100
în care: c = capital împrumutat;
t = timpul de rambursare;
r = rata dobânzii.
252
Aceste cheltuieli se înregistrează în conturile sintetice de gradul I din grupa 68:
681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere”;
686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de
valoare”;
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt suportate la nivelul întregii activităţi a
unităţii economice, fiind înregistrate pe baza calculului impozitului datorat, astfel:
691 = 441
„Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe profit”
Exemple:
1. Se livrează clienţilor produse finite cu facturi scadente peste 30 zile,
preţul de livrare 5.000.000 lei, TVA 19%:
4111 „Clienţi” = % 5.950.000 lei
701 5.000.000lei
„Venituri din vânzarea produselor finite”
4427 „TVA colectată” 950.000 lei
253
„Debitori diverşi” 706 „Venituri din redevenţe, 2.000.000 lei
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată” 380.000 lei
Exemplu:
Situaţia stocurilor de produse finite a unei societăţi comerciale este
următoarea:
- Producţia în stoc la începutul perioadei: 5.000.000 lei cost efectiv de producţie
(utilizat ca preţ de înregistrare a produselor finite);
- Producţia obţinută în cursul perioadei: 10.000.000 lei cost efectiv;
- Producţia vândută în cursul perioadei: 14.000.000 lei cost efectiv de producţie,
19.000.000 lei preţ de vânzare.
254
Contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor de 4.000.000 lei aferent
stocului iniţial de produse finite.
Veniturile din producţia imobilizată sunt formate din: costul de producţie
efectiv al imobilizărilor realizate în regie proprie şi înregistrate în activul imobilizat;
cheltuielile de transport, instalare, montaj efectuate în regie proprie pentru procurarea
şi punerea în folosinţă a imobilizărilor corporale achiziţionate.
Exemple:
- Se recepţionează o lucrare de cercetare aplicată în valoare de 3.000.000 lei,
executată de către compartimentul propriu de cercetare al unităţii:
203 = 721 3.000.000 lei
„Cheltuieli de dezvoltare„ „Venituri din producţia
de imobilizări necorporale”
255
VII.6.2. Contabilitatea veniturilor financiare
Exemple:
401 „Furnizori”
256
401 = % 19.000.000 lei
„Furnizori” 5124 18.500.000 lei
„Conturi la bănci în devize”
765 1.400.000 lei
Venituri din diferenţe de curs valutar”
Contul 766 „Venituri din dobânzi” se mai creditează cu: dobânzile aferente
sumelor datorate de către debitori, în corespondenţă cu contul 46l „Debitori diverşi”;
dobânzile încasate în avans, care se fac venituri ale exerciţiului în curs, în
corespondenţă cu contul 472 „Venituri înregistrate în avans”; cu dobânzile de primit
aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente, în corespondenţă cu contul 518
„Dobânzi”.
Exemplu:
257
VII.6.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări
pentru depreciere sau pierdere de valoare
CUVINTE CHEIE
• Angajarea
• Consumul
• Plata
• Imputarea
• Facturarea
• Încasarea
• Cheltuieli curente
• Cheltuieli înregistrate în avans
• Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
• Venituri curente
• Venituri înregistrate în avans
• Venituri de realizat
• Valoarea justă
• Cheltuieli de exploatare
• Cheltuieli financiare
• Cheltuieli extraordinare
• Venituri din exploatare
• Venituri financiare
• Venituri extraordinare
258
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
PROBLEME
Rezolvare:
259
Înregistrarea costului de achiziţie pe cheltuieli (imobilizările financiare
sunt neamortizabile)
Rezolvare:
Vânzări de mărfuri:
Amenzi datorate
Amenzi plătite
Dividende cuvenite
Dividende plătite
261
Capitolul VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR. ÎNTOCMIREA ŞI
PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
Utilizări = Resurse
12
Ordinul ministrului finanţelor nr. 1752/17.11.2005, pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
13
N.Feleagă, I.Ionaşcu” Tratat de Contabilitate Financiară”, Ed. Economică, 1998
262
Active = Pasive
A. Active imobilizate;
B. Active circulante;
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Activele circulante nete / datorii curente nete
F. Total active minus datorii
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
263
Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1 prezintă următoarea formă
pentru bilanţ:
264
BILANŢ conform IAS 1
ACTIVE
1) Active necurente
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Goodwill
Licenţe de fabricaţie
Participaţii puse în echivalenţă
Alte active financiare restricţionate
(2) Active curente
Stocuri
Creanţe comerciale şi de altă natură
Investiţii financiare pe termen scurt
Cheltuieli constatate în avans
Disponibilităţi băneşti şi echivalente
TOTAL ACTIVE (1 + 2)
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
(1) Capitaluri proprii
Capital emis
Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul curent
Interese minoritare
(2) Datorii necurente
Datorii purtătoare de dobânzi
Datorii privind impozitele amânate
Datorii privind pensiile personalului
(3) Datorii curente
Datorii comerciale şi de altă natură
Datorii financiare pe termen scurt
Datorii pe termen scurt purtătoare de dobânzi
Provizioane pentru garanţii
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII (1 + 2 + 3)
265
BILANŢ conform OMF 1752/2005
A) ACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizări necorporale
1.Cheltuieli de constituire
2.Cheltuieli de dezvoltare
3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, şi alte imobilizări necorporale
4.Fond comercial în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros
5.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
II. Imobilizări corporale
1.Terenuri şi construcţii
2.Instalaţii tehnice şi maşini
3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1.Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2.Împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3.Interese de participare
4.Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor
de participare
5.Investiţii deţinute ca imobilizări
6.Alte împrumuturi
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE (I+II+III)
B) ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1.Materii prime şi materiale consumabile
2.Producţia în curs de execuţie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II Creanţe
1.Creanţe comerciale
2.Sume de încasat de la entităţile afiliate
3.Sume de încasat din interese de participare
4.Alte creanţe
5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2.Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi în bănci
C.CHELTUIELI IN AVANS
D.DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
2.Sume datorate instituţiilor de credit
3.Avansuri încasate în contul comenzilor
4.Datorii comerciale - furnizori
266
5.Efecte de comerţ de plătit
6.Sume datorate entităţilor afiliate
7.Sume datorate privind interesele de participare
8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat şi al asigurărilor sociale
E.ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I)
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A+E)
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
2.Sume datorate instituţiilor de credit
3.Avansuri încasate în contul comenzilor
4.Datorii comerciale- furnizori
5.Efecte comerciale de plătit
6.Sume datorate entităţilor afiliate
7.Sume datorate privind interesele de participare
8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat şi al asigurărilor sociale
H.PROVIZIONE
1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare
2.Alte provizioane
I.VENITURI ÎN AVANS
J.CAPITAL SI REZERVE
I.CAPITAL
II.PRIME DE CAPITAL
III.REZERVE DE REEVALUARE
IV.REZERVE
1.Rezerve legale
2.Rezerve statutare sau contractuale
3.Alte rezerve
V. REZULTATUL REPORTAT
VI. REZULTATUL EXERCITIULUI
267
VIII.3 Contul de profit şi pierdere
14
N.Feleagă, I.Ionaşcu ”Tratat de Contabilitate Financiară”, Ed. Economică, 1998
268
În ambele forme ale contului, gruparea veniturilor şi cheltuielilor se face în
trei categorii corespunzătoare activităţilor care le-au generat:
- cheltuieli şi venituri din exploatare;
- cheltuieli şi venituri financiare;
- cheltuieli şi venituri excepţionale.
Asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile se realizează prin două serii
de valori pentru fiecare post din contul de rezultate: o serie pentru exerciţiul curent şi o
serie pentru exerciţiul precedent.
În reglementarea actuală în ţara noastră se foloseşte modelul contului de
profit şi pierdere în forma listă cu prezentarea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor
economică, după modelul:
Cifra de afaceri
+ Variaţia stocurilor de produse finite şi a lucrărilor în curs
+ Producţia imobilizată
+ Alte venituri din exploatare
- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
- Cheltuieli de personal
- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
- Alte cheltuieli de exploatare
=Profitul din exploatare
+ Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
+ Venituri din participaţii în întreprinderi asociate
= Profit înaintea impozitării
- Impozitul pe profit
=Profit după impozitare
- Interese minoritare
= Profit sau pierdere netă din activitatea ordinară
+ Elemente extraordinare
- Sarcina fiscală aferentă elementelor extraordinare
= Profit sau pierdere netă a exerciţiului
269
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM OMF 1752/2005
Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorului Prece Încheiat
dent
1. Cifra de afaceri netă:
• Producţia vândută
• Venituri din vânzarea mărfurilor
• Venituri din subvenţii de exploatare
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de
execuţie (+/-)
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
Total venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile;
b) Alte cheltuieli externe;
c) Costul mărfurilor vândute.
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii;
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială, cu menţionarea
distinctă a celor referitoare la pensii.
7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale;
b) Ajustarea valorii activelor circulante;
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profit sau pierdere din exploatare
9. Venituri din interese de participare;
10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe ce fac parte din
activele imobilizate, cu menţionarea separată a celor obţinute
de la entităţile afiliate;
11. Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionarea
separată a celor obţinute de la entităţile afiliate.
12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor
financiare deţinute ca active circulante;
13. Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu
menţionarea separată a celor care privesc societăţile din
cadrul grupului.
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă.
15. Venituri extraordinare;
16. Cheltuieli extraordinare.
Profitul sau pierdere extraordinară
Venituri totale;
Cheltuieli totale;
Rezultatul brut al exerciţiului (profit/pierdere)
18. Impozit pe profit;
19. Alte impozite în afara celor menţionate mai sus.
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
270
Rezultatul curent este generat de operaţiunile de exploatare şi financiare,
care au caracter obişnuit şi repetitiv, constituind activitatea curentă a unităţii.
Stabilirea distinctă a rezultatului excepţional generat de operaţiunile
excepţionale permite analiza acestuia, ştiind că prezintă o variaţie semnificativă
datorită unor cauze de excepţie.
Delimitarea rezultatului curent serveşte analizei performanţelor reale ale
întreprinderii.
Contul de rezultate cuprinde şi indicatorul cifra de afaceri, calculat prin
însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările
de servicii şi alte venituri din exploatare minus reducerile acordate clienţilor.
+Reevaluări
+ Investiţia intrată +Venituri
+ Ajustări
-Distribuirea de -Cheltuieli
+ Corecţii erori
dividende =Profit
fundam.
=Investiţia rămasă Repartizare profit
+ Conversia filialelor
din străinătate.
272
Situaţia fluxurilor de numerar (cash flow)
Metoda directă
274
Fluxul de numerar net pentru o perioadă (FNN)
Sursele fluxului de numerar, se bazează pe cele trei tipuri de activităţi
majore ale unei entităţi patrimoniale, operaţională, investiţională şi de finanţare.
Impozitul pe profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activităţi,
dar nu se impune în acest caz o cuantificare separată, deoarece se plăteşte impozitul
total, deci avem o singură ieşire de cash aferentă impozitului pe profit.
Fluxul de numerar net pentru o perioadă, se calculează pe baza fluxurilor
prezentate astfel:
FNN= NO + NI + NF - NPI
Trebuie menţionat faptul că cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori
valori negative. Dacă din activitatea operaţională rezultă flux de numerar negativ,
înseamnă că sunt necesare noi surse de finanţare sau vânzarea unor investiţii pentru
obţinerea de surse adiţionale de numerar.
Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la începutul perioadei la care se
adaugă fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare
negativă, rezultă numerarul de închidere (NS) sau numerarul disponibil la sfârşitul
perioadei. Formula de calcul este:
NS = ND + FNN
Metoda indirectă
Această metodă de calcul a fluxurilor de numerar, operează numai într-o
mică măsură cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, făcând apel la informaţiile degajate
din contul de profit şi pierderi şi din bilanţ, care de multe ori necesită şi unele ajustări.
Metodă este agreată mai ales de manageri, pentru uşurinţa calculului, dar prezintă
inconvenientul pentru utilizatori că poate masca unele aspecte legate de imaginea
reală a lichidităţii şi solvabilităţii, deoarece operează cu elemente abstracte obţinute
din situaţiile financiare.
O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda indirectă ar putea
arăta astfel:
Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării (ajustat cu veniturile şi cheltuielile
excepţionale, care nu se iau în calcul);
(+) amortizarea;
(+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant;
(-) venituri care nu intră în capitalul circulant;
(+/-) variaţii ale conturilor de creanţe;
(+/-) variaţii în structura stocurilor;
(+/-) variaţii ale cheltuielilor făcute în avans;
(+/-) variaţii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile);
(+) dobânzi şi dividende încasate;
(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;
(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).
(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru investiţii).
(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);
(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau rambursări);
(-) dividende plătite acţionarilor;
(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;
275
(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea patrimonială (leasing financiar).
276
NOTA 1. ACTIVE IMOBILIZATE
Valoarea contabilă brută**) Deprecieri***)
(amortizare şi provizioane)
Elemente de Sold la 1 Creşteri Reduceri Sold la 31 Sold la 1 Deprecierea Reduceri Sold la 31
active*) ianuarie decembrie ianuarie înregistrată sau reluări decembrie
Alte imobilizări
necorporale
Clădiri
Maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru
Mijloace de
transport
Unelte,
dispozitive,
instrumente,
mobilier şi
aparatură birotică
Titluri de
participare
NOTA 2. PROVIZIOANE
Transferuri *)
Denumirea Sold la 1 ianuarie Sold la 31 decembrie
În cont Din cont
provizionului
- - - -
Sold la 31
DATORII*) decembrie Termen de exigibilitate
(col. 2 + 3)
Sub un an 1 – 5 ani Peste 5 ani
0 1 2 3 4
Furnizori
Efecte de plătit
Furnizori-facturi nesosite
Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate
Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
278
legate de distribuţie: număr, descriere şi valoarea de acţiuni corespunzătoare;
perioada de exercitare a drepturilor; preţul plătit pentru acţiunile distribuite;
• obligaţiuni emise: tipul obligaţiunilor emise; valoarea emisă şi suma primită
pentru fiecare tip de obligaţiuni; obligaţiuni emise de întreprindere, deţinute de o
persoană nominalizată sau împuternicită de aceasta: valoarea nominală; valoarea
înregistrată în momentul plăţii.
279
Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul
modificării preţurilor asupra entităţii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor
suplimentare.
Elementele componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează, ele
reflectând diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.
Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu
servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile
specifice ale utilizatorilor. Ele au fost concepute în aşa fel, încât să furnizeze informaţii
utile unei game diversificate şi sofisticate de utilizatori. Situaţiile financiare trebuie
citite şi interpretate în mod unitar, ca un sistem complex, astfel contul de profit şi
pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este interpretat împreună
cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.
O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi
comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în
elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi
despre efectele unor astfel de schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile
contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi
entitate de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi cu acelaşi profil. Nevoia de
comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să
devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite.
Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările
poziţiei financiare a unei entităţi în dinamică, este important ca situaţiile financiare să
prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare
necesită evaluarea capacităţii unei entităţi patrimoniale de a genera numerar sau
echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă
de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entităţi patrimoniale de a-şi plăti
angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a remunera pe
proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesaţi în mare măsură
să evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le
sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi
modificărilor poziţiei financiare.
Poziţia financiară a unei entităţi patrimoniale este influenţată de resursele
economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi
solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor rapide ale
mediului de afaceri. Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate şi
capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa
capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile
despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi
a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei
care au un interes faţă de entitatea patrimonială, acestea fiind utile şi pentru
anticiparea şanselor de a primi finanţare în viitor.
280
Principiile întocmirii bilanţului sunt:
a. Principiul întocmirii bilanţului pe baza informaţiilor consemnate în
documentele primare.
Caracterul real al bilanţului se bazează pe reflectarea complexă şi calitativă
a operaţiilor economice şi financiare în documentele justificative şi înregistrarea
acestor documente în conturi.
b. Principiul întocmirii bilanţului pe baza informaţiilor prelucrate de
sistemul conturilor.
Indicatorii bilanţieri se construiesc prin agregarea pe un plan superior a
datelor furnizate de sistemul de conturi. La sfârşitul exerciţiului financiar, soldurile
finale ale conturilor, verificate prin balanţa conturilor şi puse de acord cu realitatea prin
inventarierea patrimoniului sunt grupate conform structurii informaţionale a bilanţului şi
înscrise în posturile de bilanţ corespunzătoare.
c. Inventarierea patrimoniului – baza concordanţei dintre contabilitatea
curentă şi realitatea reflectată în bilanţ.
d. Calculaţia cheltuielilor şi veniturilor – baza concordanţei dintre
contabilitatea curentă şi realitatea reflectată în bilanţ.
e. Omogenizarea elementelor patrimoniale prin evaluare.
Importanţa evaluării elementelor patrimoniale constă în asigurarea realităţii
indicatorilor bilanţieri.
281
1. Elaborarea balanţei conturilor înainte de inventariere.
Balanţa realizează centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în
conturi. Balanţa conturilor înainte de inventariere, prin calculul soldurilor finale, asigură
datele necesare comparării acestor solduri contabile cu soldurile stabilite prin
inventarul faptic.
Acest aspect sugerează abordarea balanţei conturilor înainte de
inventariere ca un inventar contabil.
Controlul respectării dublei înregistrări a tuturor documentelor justificative
privind operaţiunile economice şi financiare din cursul exerciţiului este atestat de
egalitatea dintre totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă şi totalul rulajului
calculat în Registrul-jurnal.
283
imobilizările corporale” transport, animale şi plantaţii”
284
b) prin creditul conturilor de venituri din provizioane în corespondenţă cu
debitul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, când provizioanele trebuie
diminuate sau anulate, respectiv acestea devin total sau parţial fără obiect.
285
471 = Conturi de cheltuieli din grupele
„Cheltuieli înregistrate în avans” 61, 62, 65, 66
7XX = 121
„Conturi de venituri” „Profit şi pierdere”
121 = 6XX
„Profit şi pierdere” „Conturi de cheltuieli”
6. Impozitarea profitului
Pentru impozitarea profitului apare necesitatea disocierii rezultatului contabil
de rezultatul fiscal, deoarece contabilitatea este conectată la fiscalitate, iar principiile
contabile nu sunt în totalitate convergente cu principiile impunerii fiscale.
286
Rezultatul contabil reprezintă soldul contului 121 „Profit şi pierdere” înainte
de impozitare.
Rezultatul fiscal se stabileşte conform regulilor fiscale, şi în funcţie de
acesta se calculează suma impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Masa profitului impozabil determinată după metoda impozitelor curente15 se
stabileşte astfel:
15
Metoda aplicată în sistemul de contabilitate din România
287
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25
inclusiv a primei luni din trimestrul următor.
În contabilitate se înregistrează astfel:
691 = 441
„Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe profit”
441 = 512
„Impozitul pe profit” „Conturi curente la bănci”
288
profitul nerepartizat”
289
VIII.4.4. Analiza activităţii pe baza bilanţului contabil
Active imobilizat e
Rai = ×100
Activ total
278.968.83 4
N ×100 = 42 , 45 %
655 .778 .580
230.963.98 2
N ×100 = 35 ,22 %
655 .778 .580
Capital permanent
Rsf = ×100
Total pasiv
560.0648.9 73
N ×100 = 85 , 40 %
655 .778 .580
Capital propriu
Rafg = ×100
Total pasiv
204.014.78 5
N ×100 = 30 ,65 %
655 .778 .580
Se apreciază că existenţa unui capital propriu egal sau mai mare cu o treime
din pasivul firmei este o premisă a autonomiei financiare.
Autonomia globală scade pe măsura creşterii pasivului total în raport cu
creşterea datoriilor totale.
Capital propriu
Rif = ×100
DTML
DTML = datorii pe termen mediu şi lung.
201.014.78 6
N ×100 = 88 ,80 %
226 .347 .432
Independenţa este asigurată atunci când capitalul propriu este egal sau mai
mare comparativ cu suma obligaţiilor la termen.
Prin urmare: Rif ≥ 1
291
Datorii totale
Rig = ×100
Total pasi v
Rig < 1
Indicatori de lichiditate
Indicatori de risc
Unde
capital împrumutat = credite peste un an;
capital angajat = capital împrumutat + capital propriu.
292
Indicatori de activitate (indicatori de gestiune)
Indicatori de profitabilitate
293
Analiza indicatorilor economico-financiari sintetici
Se consideră situaţie normală dacă NFRF este mai mică sau egală cu FRF.
Diferenţa dintre FRF şi NFRF reprezintă trezoreria netă TN.
TN = FRF – NFRF
TN=FRF-NFR
281.096.139 - 167.151.369 = 113.944.770 mii lei
294
Fondul de rulment propriu (54.748.707 mii lei) semnifică autonomia de care
dispune unitatea patrimonială în materie de finanţare a investiţiilor.
Nevoia de fond de rulment se poate aprecia ca fiind o situaţie normală
generată de reînnoirea permanentă a stocurilor şi creanţelor de exploatare.
Trezoreria netă semnifică un excedent de finanţare ca urmare a activităţii
desfăşurate şi care demonstrează starea de echilibru financiar.
230.963.98 2
RLG = = 2,78 ori
82.824.670
Acest indicator măsoară capacitatea unităţii de a-şi achita obligaţiile pe
termen scurt.
Capital propriu
RSP = ×100
Capital propriu + Credite bancare
201.014.78 5
RSP = ×100 = 47,03 %
201.014.78 5 + 226.347.43 2
Acest indicator evidenţiază posibilitatea unităţii de a-şi achita la scadenţă
creditorii, reflectând un raport bun al ponderii creditelor bancare în totalul resurselor
financiare, comparativ cu capitalul propriu al unităţii. Se consideră satisfăcător
indicatorul mai mare de 30%.
295
Rate de rentabilitate
243.940.12 3
Rprofit = x100 = 50,93%
478.909.84 3
Apreciem că valoarea acestui indicator este mult prea mare.
Profit brut
Rentabilit atea capitalulu i social = x100
Capital subscris varsat
Profit net
Rentabilit atea activului total = x100
Activ total
Profit net
Rentabilit atea vanzarilor = x100
Venituri din vanzari
CUVINTE CHEIE
• Situaţii financiare
• Conturi anuale
• Lucrări de închidere a exerciţiului
• Balanţa de verificare înainte de inventariere
• Valoarea de inventar
• Regularizarea rezultatului inventarierii
• Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor
• Balanţa conturilor după inventariere
• Rezultatul contabil
• Rezultatul fiscal
• Dividend
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
297
BIBLIOGRAFIE
1. Belverd, E., Needles, Jr., Henry, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia aV-a,
R., Anderson, James, C. Caldwel Editura Arc 2000
2. Bărbăcioru Victoria, - Contabilitate, vol.I, Ed.Scrisul Românesc, Craiova,
Buziernescu Radu, 1999
Domnişoru Sorin
3. Boussard D. - Les mecanismes comptables de l’entreprise, Ed.
şi colaboratorii Montchrestien, Paris, 1990
4. Călin Oprea, - Bazele contabilităţii, Ed.Naţional, Bucureşti, 2001
Ristea Mihai
5. Duţescu A. - Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, Editat de CECCAR,
Bucureşti 2001
6. Bernard Esnault, - Comptabilite financiere, Presses Universitaires de
Christian Hoarau France, 1994.
7. Feleagă N., - Tratat de contabilitate financiară, Vol.I,II,
Ionaşcu I. Ed.Economică, Bucureşti 1998
8. Nobes Christopher - The causes of financial reporting differences, in
Nobes şi Parker, Issues in Multinational Accounting,
Oxford 1988.
9. Nobes Christopher - The true and fair view: Impact on and of the Fourth
Directive Universitz of Reading, 1993.
10. Ristea Mihai - Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti 1997
11. Ristea Mihai - Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti 2000
12. Ristea Mihai - Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2002
13. Ristea Mihai -Contabilitate financiară, Editura Universitară,
Bucureşti, 2004
14. Ministerul Finanţelor - Sistemul contabil al agenţilor economici, 1994.
15. Ministerul Finanţelor - Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaţionale de contabilitate, Partea I, Editura
Economică, Bucureşti 2001
16. Ministerul Finanţelor Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale
de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001
17. Ministerul Finanţelor - Noile reglementări privind amortizarea capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale
18. Ministerul Finanţelor Reglementări contabile conforme cu directivele
europene – Ghid practic, Ed. IRECSON
19. IASC Traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001
20. xxx - Legea 15/1990 privind reorganizarea unităţilor
economice de stat în regii autonome şi societăţi
comerciale.
21. xxx - Legea 31/1990 privind înfiinţarea societăţilor
comerciale republicată
22. xxx - Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată
298
23. xxx - Legea 10/1990 privind finanţele publice
24. xxx - Colecţia revistei „Finanţe, credit şi contabilitate”,
1995 – 2006
25. xxx - Colecţia revistei „Tribuna economică”, 1995 – 2006
26. xxx - Ordinul nr. 306 din 26 februarie 2002 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene
27. xxx -Ordinul nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate
28. xxx Monitorul Oficial al României, colecţia 1993 – 2006
29. xxx OMF1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene
299