cole Doctorale n 136 : EDOGEST

Rseaux sociaux et comptence de lauditeur de terrain

Le cas du Cabinet Audit & Co
Thse prsente et soutenue publiquement le 22 juillet 2011
en vue de lobtention du
DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION
Par
Hasnae RAZGANI
JURY
Directeurs de recherche :

Monsieur Elie COHEN,

Professeur des universits
Universit Paris-Dauphine
Monsieur Gilles DAVID
Professeur des universits
Universit Paris-Dauphine

Rapporteurs :

Monsieur Jean-Luc MORICEAU

Professeur
Institut Tlcom/Tlcom Ecole de Management
Monsieur Yvon PESQUEUX
Professeur des universits
CNAM

Suffragants :

Madame Nihel CHABRAK

Professeur
Institut Tlcom/Tlcom Ecole de Management
Monsieur Olivier CHARPATEAU
Matre de confrences
Universit Paris-Dauphine

78

156

Luniversit de PARIS IX Dauphine nentend donner ni approbation ni

improbation aux opinions mises dans cette thse. Ces opinions doivent tre considres
comme propres lauteur.

234

Remerciements
Je remercie le regrett Professeur Elie Cohen davoir accompagn mes premiers pas
dans cette recherche.
Que ce travail soit loccasion dexprimer ma profonde reconnaissance et gratitude
mon directeur de thse, le Professeur Gilles David, pour avoir accept de diriger ma
recherche et de mavoir accompagn et guid tout au long de ce travail. Son soutien,
ses changes riches et fructueux, ses conseils, sa disponibilit, son exprience
acadmique et sa curiosit intellectuelle ont amplement enrichi cette recherche.
Je remercie trs chaleureusement le Professeur Jean-Franois Casta pour la richesse
de son apport, ses encouragements et ses nombreux conseils lors de ma prsoutenance.
Je souhaite galement remercier le Professeur Nihel Chabrak, le Professeur Olivier
Charpateau, le Professeur Jean-Luc Moriceau et le Professeur Yvon Pesqueux pour
avoir accept de me faire lhonneur de participer au jury de cette thse.
Je tiens adresser mes sincres remerciements lensemble des personnes interroges
au sein du cabinet Audit & Co, qui ont pu moffrir une partie de leurs temps, et de
leurs convictions sur un sujet aussi sensible.
Je remercie aussi tous les amis qui mont apport directement ou indirectement leur
soutien.
Je rserve une pense particulire et affectueuse ma famille qui ma encourag
pendant la ralisation de ce travail passionnant et enrichissant.

Sans laide de tous, ce travail naurait jamais aboutit, un grand merci.

A ma famille

312

Sommaire

REMERCIEMENTS...........................................................................................................
SOMMAIRE.....................................................................................................................
INTRODUCTION GNRALE........................................................................................
PARTIE 1.........................................................................................................................
CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE............................................................
Chapitre 1....................................................................................................................................................................
Les principaux fondements de la discipline..............................................................................................................
I.
Laudit............................................................................................................................................................
II. La qualit de laudit, indpendance et comptence...................................................................................
III. Comptence de lauditeur et introduction des rseaux sociaux dans les recherches en audit...............
Chapitre 2..................................................................................................................................................................106
La thorie des rseaux sociaux.................................................................................................................................106
I. Le cadre gnral des rseaux sociaux.............................................................................................................107
II. La confiance comme principal objet dtude des rseaux...........................................................................122
III- Focus sur les trois lments caractristiques de lanalyse des rseaux : le capital social, la confiance
et la rputation......................................................................................................................................................127
Chapitre 3..................................................................................................................................................................156
Cadre mthodologique..............................................................................................................................................156
I. Positionnement pistmologique et choix mthodologiques.........................................................................158
II. Les entretiens exploratoires : Analyse de donnes et rsultats...................................................................178
III. Le recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co : observation
participante...........................................................................................................................................................189

PARTIE 2.......................................................................................................................203
TUDE DE CAS DU CABINET AUDIT & CO...............................................................203
Chapitre 4..................................................................................................................................................................206
Le cabinet Audit & Co : Prsentation gnrale et interprtation de la priode dtude....................................206

10

I. Prsentation du Cabinet Audit & Co..............................................................................................................208

II. Notre histoire au sein du cabinet Audit & Co...............................................................................................248
Chapitre 5..................................................................................................................................................................280
Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence au sein du cabinet Audit & Co............................280
I. La construction des rseaux - origines et dveloppement.............................................................................282
II. Valeurs du cabinet et leurs supports de diffusion-valeurs dans les rseaux..............................................287
III. Intrts des rseaux.......................................................................................................................................292
IV- La constitution du capital social au sein du cabinet Audit & Co, moteur de lvolution........................301

CONCLUSION GNRALE..........................................................................................309
BIBLIOGRAPHIE..........................................................................................................322
TABLE DES MATIRES...............................................................................................357
LISTE DES TABLEAUX................................................................................................363
LISTE DES FIGURES...................................................................................................364
LISTE DES ENCADRS...............................................................................................366
ANNEXE........................................................................................................................367
RSUM........................................................................................................................370

11

Introduction gnrale

Lconomie humaine est lconomie dun

homme complet (dont lindividu maximisateur de
valeurs marchandes sous contrainte nest quune
caricature). (Jacques Gnreux, 2000).

La profession de laudit lgal saffirme comme un monde en volution, mme si son rle
premier demeure inchang : contrler la sincrit et la rgularit des comptes annuels tablis
par une socit. Ce mtier a sembl connatre ces dernires annes de profondes mutations
lies linternationalisation des affaires, au dveloppement rapide des technologies de
linformation et lvolution du statut de laudit dans la gouvernance de lentreprise. Outre la
satisfaction des obligations lgales et rglementaires, linformation comptable et financire
apparat incontournable pour apprcier lentreprise, son activit, sa situation financire et ses
390rsultats

par toutes les parties prenantes concernes. Dpassant de toute vidence ses objectifs

de conformit, elle est devenue un vritable outil de communication stratgique. Il en rsulte

que les entreprises doivent tre trs attentives la qualit des informations quelles diffusent.
Une des raisons dtre des cabinets daudit se trouve affirme.
Une pense critique lencontre de laudit lgal de linformation comptable a pu connatre
ces dernires annes un nouvel essor de lgitimit. Les vnements conomiques et les
diffrents scandales ainsi que lvolution erratique des marchs financiers ont sans doute
contribu accrotre, voire gnraliser une crise de confiance. Celle-ci affecterait la fois
les entreprises, les dirigeants et tous ceux qui interviennent dans la production, le contrle et
lanalyse de linformation dentreprise. La fin du cabinet dAudit Andersen a montr que
toute organisation est mortelle.

12

Dans cette perspective, la qualit de laudit sest trouve questionne, encourageant en mme
temps un renforcement de la lgislation. La rvision des normes daudit intervenue en 2003
accentue les diligences en matire de documentation, de communication et d esprit
critique . La loi sur la scurit financire du 1 aot 2003 accrot les exigences en matire de
er

formation professionnelle. Une refonte du systme universitaire est en cours. La qualit de la

certification rendue par les cabinets daudit financier est un lment important de leur survie
long terme et, plus largement, de la transparence des activits conomiques. Cependant, cette
qualit prsenterait un caractre relativement ambigu et indmontrable la rendant
particulirement sensible au comportement des individus qui excutent concrtement les
missions daudit.
Lauditeur financier externe (en France le commissaire aux comptes) 1 apparat comme un
acteur cl dans la ralisation de lobjectif de qualit de laudit. On pourrait pratiquement le
placer au dessus voire au cur dune cartographie des risques de la qualit du processus
daudit lgal. En formulant une opinion sur les comptes et sur les tats financiers des
entreprises ainsi que sur les diverses informations fournies aux actionnaires, cet auditeur est le
garant de la rgularit et de la sincrit des informations, attestant quelles sont prsentes
conformment aux normes dictes par la profession. Lauditeur constitue un rgulateur de la
qualit de linformation comptable et financire. Les auditeurs assument un rle central dans
des relations sociales complexes, multi-personnelles, multidimensionnelles, et peuvent se
trouver au cur de nombreux conflits dintrts et peut-tre parfois de dilemmes thiques.
Les recherches acadmiques mettent en exergue deux caractristiques majeures de lauditeur :
lindpendance et la comptence, conditionnant un audit de qualit. Lapproche de De Angelo
(1981a, p. 186)2 est gnralement retenue pour cela comme rfrence. Elle dfinit la qualit
dun audit financier comme la probabilit conjointe quun auditeur donn dcouvre une
infraction dans le systme comptable du client et quil rende compte de cette infraction .
Cela revient considrer le produit de deux probabilits : dcouvrir
1 On parlera indiffremment de commissaire aux comptes ou dauditeur dans cette thse.
2 De ANGELO L.E. (1981a), Auditor independence, low balling, and disclosure regulation , Journal of
Accounting and Economics, n 3, pp. 113-127.

13

lanomalie (la comptence), et la rvler (lindpendance). Habituellement, on

considre que la premire condition dpend des capacits technologiques et intellectuelles de
lauditeur alors que la seconde est lie son positionnement par rapport la socit. Cette
vision reste empreinte dune forme de rationalit obscurcissant la vision dun acteur pensant
et agissant dans un environnement social interactif.
Dans le cadre de cette thse, nous avons choisi de nous intresser au fonctionnement dun
cabinet et de situer la comptence de lauditeur dans le cadre de la thorie des rseaux sociaux
(Lazega, 1992, 1994, 1995 a, b, 1998 ; Burt, 1992 ; Lin, 2001 ; Comet, 2004 ; Lemercier,
2005 ; Granovetter, 1974 ; Wasserman et Faust, 1994 ; Degenne, Fors, 2004 ; Scott, 1991).
Cette recherche se focalise sur lorganisation interne et ne traite pas des interactions avec les
rseaux externes au cabinet. Plus prcisment, lauditeur de terrain sera au
centre de la rflexion et positionn dans une structure sociale facilitant et
limitant son champ de rflexion et daction. Cette recherche contribuera
en particulier une meilleure connaissance du mtier dauditeur et au
positionnement de lacteur par rapport sa pratique socialise3.

La thse sarticule finalement autour dune question centrale : quelle est limportance des
rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur de terrain ? Par ailleurs, quelle est la place
de la comptence par rapport aux rseaux ? Autrement dit, cest partir dun dtour que nous
aborderons la question de la comptence. La thse na donc pas vocation puiser la notion
de comptences. Elle vise dans un premier temps comprendre de lintrieur une organisation
et saisir linfluence des rseaux sociaux sur la vie de lauditeur et sur sa progression au sein
de lorganisation. Dans un second temps, nous pourrons, en fonction de la force du rseau,
poser la question de la comptence par rapport celui-ci. Quelle peut tre la place donne la
comptence par rapport aux rseaux sociaux ? Le rseau peut il masquer des incomptences ?
La capacit intgrer et fonctionner au sein dun rseau est elle une comptence ?

3 Le progrs dans la connaissance constitue au demeurant une activit de recherche lgitime.

Colasse B. (1995), quoi sert la recherche comptable ? Revue Franaise de Comptabilit.
14

Pour tenter de rpondre cette problmatique et travers ces questions, nous mobiliserons
donc un cadre de recherche autour de la thorie des rseaux sociaux. Au pralable, il peut tre
intressant de prciser lorigine de notre questionnement et de situer sa perspective.
1. Lorigine et les objectifs de cette recherche
1.1 Un questionnement personnel
468

Depuis 2005, au cours de notre activit dauditeur financier au sein du cabinet Audit & Co 4,
nous avons souvent eu loccasion de nous interroger sur lune des composantes de la
proposition de De Angelo savoir la comptence , au regard du poids de la mthodologie
procdurale utilise dans le cabinet. Un des points qui a retenu tout particulirement notre
attention, concernait la dfinition de la comptence.
En effet, la production de la certification au sein de ce cabinet refltait une
division du travail entre les associs copropritaires du capital et leurs
collaborateurs salaris. Dans ce cabinet, on assiste une sparation des
tches pousse : la responsabilit de la certification qui incombe aux
associs est considrablement dissocie des travaux raliss sur le terrain
par des quipes de jeunes collaborateurs salaris. Dans ce contexte, la
certification construite par lassoci daudit (principal) est fonde sur des
dossiers

daudit

constitus

par

les

collaborateurs

(agents),

sans

directement connatre la constitution des dossiers de travail partir de la

comptabilit de lentreprise. Des premires interrogations sont nes et
sont restes dterminantes pour la suite de notre rflexion. Dans ce
contexte, quelles catgories la dfinition classique de la comptence
concerne-elle ? Et comment limiter les inconvnients de la relation
4 Socit dexpertise comptable commissariat aux comptes et conseil. Il a rejoint un des big
four courant la dernire dcennie. Son portefeuille est diversifi (Grandes entreprises, PMETPE). Il est implant sur lensemble du territoire national au travers dune trentaine
dtablissements et ltranger au travers dune quarantaine de bureaux. Le mtier de laudit
(commissariat aux comptes) est le principal mtier du cabinet Audit & Co.
15

dagence pour garantir la qualit de laudit en maintenant un niveau de

comptence adquat ? Le mode de contrle des travaux raliss entre collaborateurs et
la transgression aux normes prdfinies au sein du cabinet peuvent-ils garantir et maintenir la
comptence de lauditeur ?
Finalement, la comptence a souvent t considre dans la littrature comme une assurance
de la capacit de dtection de lauditeur. Flint (1998) considre que les auditeurs doivent
possder des connaissances, une formation et une exprience suffisantes pour mener bien
leur mission. Ainsi, cette qualit de dtection est reprsente par la qualification et
lexprience des auditeurs qui lui permet de raliser un travail technique sans effort, de
manire fluide et en ne commettant pratiquement pas derreurs (Abdolmohammadi et
Shanteau (1992)).
Dans ce sens nous rejoignons les conclusions de Bertin (2004) qui attribue ces visions un
caractre un peu limitatif, dans la mesure o elles ne prennent pas en compte la capacit de
rvlation de lauditeur, ni la composante motionnelle, relationnelle, voire affective de la
certification des comptes.
1.2 Limportance de lobservation des relations entre auditeurs
lissue de huit entretiens exploratoires mens entre fvrier et octobre 2005, principalement
auprs dauditeurs financiers, nous avons t sensibiliss limportance des relations sociales
au sein dun cabinet daudit et linfluence de celles-ci sur la comptence de lauditeur. Nous
avons jug dlicat de pouvoir apprcier cette notion relationnelle partir de questionnaires ou
dautres techniques de mesures, sans rejeter la possibilit de raliser des travaux de ce type.
Le sujet, selon les auditeurs financiers interviews, tait nanmoins trop sensible
politiquement ou trop subjectif .
Ce constat rejoint les conclusions dun certain nombre de chercheurs qui, dsireux dobserver
le comportement rel des individus en situation, ont privilgi lexprience en laboratoire
comme approche mthodologique (Chow, Cooper et Waller, 1988 ; Cooper et Haddad, 1991 ;
Libby, 1996 ; Stevens, 1998 ; Waller, 1988 ; Young, 1985). Dautre part, la majorit des
16

travaux de recherche en audit lgal accompagnent leffort de codification accompli par la

profession, et aboutissent des recommandations centres sur le travail prescrit aux auditeurs. Ces
travaux qui suivent souvent une logique hypothtico-dductive, procdent gnralement des
expriences de laboratoire ou lenvoi de questionnaires pour recueillir leurs donnes . Or, les

rsultats de nos entretiens exploratoires nous ont conforts dans lide dintgrer le monde du
travail de laudit afin de vivre de plus prs le sujet de notre problmatique de recherche et
pleinement ce relationnel dans lequel les auditeurs financiers exercent leur mtier.
Les auditeurs travaillent en petits groupes ce qui favorise les interactions et la surveillance
mutuelle. De plus, en fonction de la nature et les spcificits du dossier, la composition de
lquipe est amene changer, les professionnels dans ces conditions peuvent dvelopper une
connaissance des comptences et des contributions de tous leurs collgues (Fama et Jensen,
1983). Nanmoins, de nombreuses recherches soulignent limportance de linfluence de la
composante motionnelle sur la construction de la certification daudit. Pour Pentland (1993),
cest le fait de ressentir la satisfaction de ses collgues et en particulier de ses suprieurs
hirarchiques qui valorise le travail quil a effectu, autant que sa pertinence intrinsque qui
demeure difficile dmontrer. Herrbach (2000) met en vidence limportance des relations
interindividuelles entre auditeurs. La qualit de la certification dpend du soin et de la
comptence dploys par chaque maillon de la chane. Lauteur met en exergue limportance
de la confiance accorde un auditeur pour permettre aux autres dvaluer la qualit de son
travail. Ainsi, il nest pas possible de faire reposer laudit sur des rgles purement rationnelles.
Laffectif se substitue une rationalit difficile. Cet aspect concerne tant la prparation dun
audit que son excution (Humphrey et Moizer, 1990).
Le jugement de lauditeur apparat comme un phnomne complexe qui repose sur les
aptitudes cognitives intrinsques de lauditeur, ses connaissances techniques et gnrales, son
546exprience

ainsi que des lments organisationnels, relationnels et psychologiques que lon

peut difficilement disjoindre.

17

1.3 Le cadre thorique des rseaux sociaux et une mise en relation avec la carrire de
lauditeur et ses comptences
La notion de comptence est large : elle intgre le fait que laudit nest pas seulement un
mtier, mais aussi une activit conomique, et que les cabinets daudit sont des organisations
sociales5. On peut affirmer que Les mthodes daudit ne sont pas seulement des techniques
objectives mais aussi un produit social (Humphery et Moizer, 1990 ; Power, 1995 ; Fischer,
1996).
Dans des cabinets, des membres peuvent sembler empreints dune rationalit technique et
peut-tre taylorienne trouvant en particulier son origine dans les normes et les rfrentiels de
travail. Vritable vecteur de confiance et contrepoids experts aux agissements potentiellement
opportunistes des dirigeants, pour reprendre les termes de la thorie de lagence, les auditeurs
nen restent pas moins des hommes et des femmes dont laction collective constitue un
construit social. Ceci nous a conduit largir la notion de la comptence au-del dune simple
technicit et la restituer au cur dun contexte organisationnel o les individus sont
contraints et moteurs dans le dveloppement de rseaux sociaux.
Les rseaux sociaux sont ainsi considrs comme une source importante de ressources
diversifies pour lindividu. La notion de rseaux sociaux renvoie celle de capital social.
Lide qu avancer dans sa carrire nest pas un acte solitaire (Cerdin, 2000, p. 58) nest
pas nouvelle. En effet, le capital social est peru comme le complment du capital humain
(Burt, 1995) et son utilit pour lvolution professionnelle des salaris nest pas conteste. Il
semble cependant important de sy intresser dans la mesure o il fait partie de la nouvelle
donne du travail.
Par ailleurs, la confiance a t dfinie comme tant une source de la vie en rseau (Amblard,
1996, p. 154) et elle est indissociable de celle de capital social (Coleman, 1998 et Putman,
2000). Il est remarquer que ce que lon sait dune personne nest pas uniquement issu dune
5 Bertin 2004
18

relation duale. Cette dernire est souvent parasite par ce quon nomme communment la
rputation, qui nest rien dautre quune information vhicule par dautres, et qui, venant
sajouter linformation directement acquise, peut inciter la confiance ou au contraire la
mfiance. La dynamique de la confiance ne peut en effet se construire que dans une
complexit relationnelle associant confiance et mfiance. Dans ce sens, la rputation est
considre comme une garantie la confiance.
2. Les rseaux sociaux et la comptence de lauditeur : fruit dune dmarche
participative
Les rsultats des huit entretiens exploratoires raliss au dbut de notre recherche nous ont
surtout sensibilis lintrt de vivre au cur de la communaut des auditeurs financiers
en intgrant un cabinet daudit pour une tude plus proche du phnomne tudi.
Ltude de limpact des rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur peut difficilement
sentreprendre distance hors contexte. Ce phnomne n des interactions entre les individus,
ne peut, selon nous, tre apprhend compltement sans une comprhension et une
observation des comportements dans la dure. La mise en confiance des interviews et
lobtention de donnes sensibles ncessaires ce type dtude sont autant dlments qui
confortent ce type de dmarche.
Certains sociologues et anthropologues affirment leurs dsirs de comprendre la construction
des ralits des individus au travail dans leur environnement moderne quotidien. Latour et
Woolgar (1979) regrettaient la raret danalyses de terrain pour les activits emblmatiques de
notre socit. Les deux sociologues citent lindustrie, la technique, la science et
ladministration comme tant des activits si typiques et pourtant tudies dune faon
inapproprie. De nombreux travaux dans plusieurs disciplines sont venus rpondre cette
frustration. Nanmoins, Guenin (2008) considre que laudit mriterait aujourdhui de figurer
dans cette liste de manire explicite : alors que celui-ci occupe dsormais une place tout
fait centrale au sein de nos conomies, son lment le plus reprsentatif, laudit lgal,
continue de ntre soumis presque aucune tude fonde sur lobservation des pratiques en
situation de travail. .

19

Afin de vivre de plus prs le sujet de notre problmatique de recherche, nous avons donc
intgr le monde du travail de laudit en tant quauditeur financier dbutant au sein du cabinet
Audit & Co et nous y sommes rests pendant une dure de quatre ans. Lors de notre activit
professionnelle, nous avons pu observer les auditeurs financiers sur le terrain, et avons
cherch comprendre le lien entre la comptence et le cabinet daudit en tant quorganisation
sociale.
De ce fait, notre tude est le fruit dun long travail dobservation des pratiques ralises sur le
terrain qui sinscrit dans une approche qualitative dominante constructiviste. La
comprhension dun tel contexte et la rvlation de donnes sensibles ont sembl ne pouvoir
sentreprendre sans un minimum de temps pass au sein dune organisation et une relle
624proximit

avec ses acteurs, voire mme den faire partie.

Le cadre mthodologique de notre recherche rside dans la possibilit quil offre de

conceptualiser des pratiques souterraines et de nous clairer sur des facettes jusqu
prsent demeures dans lombre. Les travaux en audit suivent souvent une logique
hypothtico-dductive, et reposent gnralement sur lanalyse de dossiers daudit, la conduite
dentretiens, les documents officiels plus facilement accessibles ou procdent lenvoi de
questionnaires pour recueillir leurs donnes. Les tudes fondes sur lobservation directe des
auditeurs sont extrmement rares. Notre mthodologie de recherche, une mthode qualitative
dominante constructiviste, place les pratiques des relations des auditeurs sur le devant de la
scne.
3. Le plan de la thse
La premire partie de la thse sera consacre la prsentation de la revue de littrature et
llaboration de notre cadre thorique de recherche.
Le chapitre 1 sera loccasion dexpliciter une vision que nous qualifierons de classique de
laudit et de sa qualit. Par ailleurs, apprhender la qualit de laudit ncessite, selon nous,

20

den comprendre les dterminants (lindpendance et la comptence). Ainsi, ces derniers

feront lobjet dune prsentation au travers des diffrents travaux de recherche mens sur le
sujet.
Le chapitre 2 dveloppera la thorie des rseaux qui constitue dans la prsente thse notre
cadre original de recherche. Ainsi, la premire section sattachera prsenter le cadre gnral
de la thorie des rseaux. La seconde prsentera les thories qui y sont associes. Enfin, dans
la troisime et dernire section, nous ferons un focus sur les trois concepts cls de notre
cadre de recherche : le capital social, la confiance et la rputation. Et pour conclure, nous
proposerons une premire conceptualisation de limpact des rseaux sociaux sur la
comptence de lauditeur. Il sagira dans un premier temps dtablir un parallle entre les
rseaux sociaux et la comptence, avant de dresser notre proposition de cadre danalyse.
Le chapitre 3 sera ddi la prsentation de notre mthodologie de recherche. Nous
dtaillerons dans une premire section notre dispositif gnral de recherche, avant de
prsenter, dans une deuxime section, les rsultats des entretiens exploratoires et, dans une
troisime et dernire section, les modalits danalyse des donnes de ltude de cas. Ce
chapitre nous permettra notamment de prsenter notre posture pistmologique et les raisons
qui nous ont orients conduire notre recherche sur la base dune observation participante.

La deuxime partie de la thse sera consacre ltude de cas. partir de notre observation
participante et des entretiens mens, nous analyserons limpact des rseaux sociaux selon
notre cadre dtude dfini dans le chapitre 3.
Le chapitre 4 sattachera prsenter le cabinet Audit & Co, son organisation et notre histoire
au sein de sa structure. La prsentation de ce matriau nest pas une simple description brute
des donnes du cas. Il sagit dune mise en relief des lments-cls qui caractrisent, selon
nous, les principales caractristiques du cas. Ainsi, nous avons souhait faire un rcit vivant
du contexte relationnel densemble et de certains moments observs au cours dinteractions
avec les acteurs qui influencent selon nous la comptence de lauditeur et donc,
potentiellement, la qualit de laudit.

21

Le chapitre 5 constituera une mise en relief de notre tude de cas partir de notre analyse
dtaille dans le chapitre 4.
La conclusion gnrale de la thse sattachera prsenter les contributions thoriques de
cette recherche, ses limites et les perspectives venir.

22

Schmatisation du plan de la thse

23

Introduction gnrale

Premire partie:
Revue de la
littrature et
proposition d'un
cadre thorique
de recherche

Chapitre 1
L'audit et sa qualit
travers la littrature

Chapitre 2
La thorie des rseaux
sociaux

Chapitre 3
Mthodologie de
recherche

Deuxime partie:
tude de cas du
cabinet Audit &
Co

Chapitre 4
La cabinet Audit & Co:
Prsentation gnrale et
interprtation de la
priode d'tude

Chapitre 5
Analyse de la relation des
rseaux sociaux et la
comptence au sein du
cabinet Audit & Co

Conclusion gnrale

24

702

25

Partie 1
Cadre thorique et mthodologique

26

27

Introduction

Les travaux de recherche en audit lgal sont relativement rcents. Les premiers datent en effet du
dbut des annes 1970 (Gendron et al., 2001, p. 342). Les articles de recherche publis

en comptabilit et en audit sont davantage prsents dans les revues

amricaines ou britanniques que dans les revues franaises . Dans leur
majorit, ces travaux accompagnent leffort de codification accompli par la profession, et
aboutissent des recommandations centres sur le travail prescrit aux auditeurs. Les

modalits concrtes de lactivit daudit financier ont reu un intrt

certain de la part de chercheurs en comptabilit amricains dabord, puis
anglo-saxons en gnral, alors quelles nont pas encore fait lobjet de
publications nombreuses dans les revues en langue franaise. Ceci
sexplique probablement par la forte sensibilit de ces pays la notion de
qualit de linformation financire. Cette sensibilit les a amens
considrer le comportement des cabinets daudit et des collaborateurs de
cabinets comme un sujet de recherche devant tre pris en compte pour
sassurer de la qualit des comptes certifis et, partant, de lefficience des
marchs6.
Lobjectif de cette premire partie sera de dlimiter le contexte gnral de
notre

tude

en

ralisant

une

revue

de

la

littrature

constitue

essentiellement des revues amricaines ou britanniques de comptabilit et

daudit, et aussi en dfinissant notre cadre danalyse thorique. Dans le
premier chapitre, nous analyserons lenvironnement de laudit financier et
mettrons en lumire les dterminants de la qualit de laudit lgal. Pour
780rpondre

la question de recherche indique dans lintroduction gnrale, le premier chapitre

6 Un autre facteur explicatif est le niveau lev de collaboration entre les universits et
les cabinets daudit aux tats-Unis, qui se manifeste en particulier par le financement de
programmes de recherche (Power, 1995).
28

de notre thse consistera prsenter les lments de revue de littrature ncessaires la

comprhension gnrale de notre objet de recherche qui est la qualit de laudit lgal.
La thorie des rseaux sociaux, sappuyant entre autres sur des lments conceptuels comme
le capital social, la confiance ou la rputation, propose, notre sens, un cadre danalyse
original de ce phnomne quil convient dexpliciter, et qui fera lobjet dune prsentation
dtaille au travers du deuxime chapitre.

Enfin, lanalyse du travail rel telle exige dobserver les acteurs en situation . Le dernier chapitre
de cette premire partie consistera prsenter notre mthodologie de recherche dont
lobservation participante est capitale.

29

30

Chapitre 1
Les principaux fondements de la discipline

Introduction
Parmi les diffrentes branches de la pratique comptable, laudit financier constitue un secteur
spcifique. Ddi au contrle, par un professionnel extrieur, de la fiabilit des comptes
publis par les entreprises, il repose davantage sur des techniques dobservation, de
recoupements, de sondages, que sur des enregistrements comptables classiques . Laudit7
conduit la formation dun jugement sur la qualit des comptes, et non llaboration dtats
financiers8.
Laudit exigerait des qualits professionnelles spcifiques. Et mme si, dans le cadre franais,
le commissaire aux comptes charg de laudit lgal a souvent la mme formation que lexpertcomptable qui a labor les comptes, un systme trs complet de rgles et de normes,
techniques et dontologiques, encadre son intervention.
Tout dabord, laudit en tant que domaine de recherche sera mis en avant (I), en insistant sur
sa lgitimit thorique et sur ses mcanismes de rglementation qui garantissent aux
utilisateurs linformation comptable et financire de la fiabilit du contrle confi aux
auditeurs. Ensuite, nous prsenterons la qualit en audit et une revue de la littrature relative
ce concept (II). Enfin, nous ferons un focus sur la raret des recherches portant sur la
comptence fondes sur des observations en situation, et lapplication des rseaux sociaux en
audit. Ceci fera lobjet dune prsentation en troisime partie (III).
7 Nous utiliserons audit dans sa dimension lgale, cest--dire le commissariat aux
comptes.
8 BEDARD.J, GONTHIER.N et RICHARD.C (2001), Quelques voies de recherche en
audit , in Faire de la recherche en comptabilit financire, Vuibert FNEGE, pp. 55-83.
31

858

I. Laudit
Le terme daudit dsigne, au sens large, lexamen a posteriori dune situation en comparaison
avec un rfrentiel prtabli. Dans les domaines comptables et financiers, il reprsente un
ensemble de diligences destines fournir une assurance raisonnable sur la fiabilit et la
pertinence des tats financiers et des informations communiques aux actionnaires. Le
rfrentiel de contrle se compose de la rglementation comptable, complte par
dventuelles dispositions manant dorganes de tutelle comme lAMF (Autorit des marchs
financiers) pour les socits cotes.
1.1 Laudit, lgitimit thorique dans un environnement conomique
Laudit est souvent considr dans la littrature acadmique comme une dpense qui peut
rpondre lasymtrie dinformation entre actionnaire et dirigeant et instaurer la confiance
des investisseurs.
Jensen et Meckling (1976)9 ont envisag quels pouvaient tre les moyens de rduire les cots
dagence et lasymtrie dinformation entre ces diffrents groupes dacteurs. Pour les deux
auteurs, il est possible de limiter lopportunisme des dirigeants en faisant appel divers
moyens de contrle, lesquels sont dfinis entre autres comme laudit, les systmes formels
de contrle, les restrictions budgtaires (p. 323).
Lidentification de laudit comme moyen de rgulation des asymtries dinformation par
Jensen et Meckling (1976) a t valide par Watts and Zimmerman (1983) 10. Les deux auteurs
retracent lhistorique de laudit au Royaume-Uni et aux tats-Unis afin de montrer la
complmentarit des origines de laudit et de la thorie contractuelle de la firme :

9 JENSEN, M. C., & MECKLING W (1976), Theory of the firm : Managerial behavior,
agency costs and ownership structure . Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.
10 WATTS, R. L., & ZIMMERMAN, J. L (1983), Agency problems, auditing, and the theory of the firm:
some evidence Journal of Law & Economics 26: 613-633.
32

 la survie [] des pratiques daudit [] est en accord avec lexistence de

conflits dagence et lutilisation de moyens de surveillance mis en place par les
actionnaires et de ddouanement des dirigeants afin de rduire les cots
dagence. (p. 633).
Les utilisateurs de linformation comptable et financire ont besoin de sassurer de sa fiabilit
et de sa pertinence. cet effet, lintervention dun tiers, lauditeur, permettra dinstaurer la
confiance et lassurance de la communaut financire.
Laudit trouve une partie de sa lgitimit thorique la fois dans la thorie de lagence (1.1.2)
et la thorie de lassurance (1.1.3), mais ce besoin de vrifier les informations financires
produites sest fait sentir trs tt, impliquant une vrification des comptes et un jugement sur
les performances des dirigeants (1.1.1).
1.1.1. Laudit lgal et son historique
Le terme Audit , selon Mikol (2000)11, vient du latin audire qui signifie couter (auditoire,
auditorium, manque un mot auditif) ; le verbe anglais to audit est traduit par contrler,
vrifier, surveiller, inspecter .
On peut rappeler que Charlemagne institua des missi dominici (littralement : envoys du
matre ), inspecteurs chargs de surveiller la gestion des vassaux de lEmpereur.
Gnralement, les dfinitions de laudit donnes par les auteurs convergent vers une mission
dopinion :

confie un professionnel indpendant (auditeur interne ou externe),

utilisant une mthodologie spcifique,

et justifiant un niveau de diligence acceptable par rapport des normes.

11 MIKOL A (2000), Formes daudit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la
direction de B.COLASSE, pp. 732-742.

33

Mikol12 distingue diffrentes formes daudit. Aujourdhui, auditer signifie tudier une
entreprise pour en apprcier les processus ou les comptes (audit financier), pour amliorer ses
performances (audit oprationnel) ou pour porter un jugement sur la gestion des dirigeants
(audit de la gestion). La mission daudit peut galement tre qualifie par son domaine
dinvestigation (audit des achats, des stocks), par lentit audite (audit des associations),
ou encore par ses intervenants (auditeurs internes, auditeurs externes).
Laudit externe est men par un commissaire aux comptes, un fonctionnaire, ou un tiers
lentreprise par un contrat.
Cependant, la loi du 24 juillet 1966 impose aux socits anonymes, aux socits dpassant
certains critres de taille et de nombreuses autres entits (associations, groupements sportifs,
partis politiques) qui atteignent des critres fixs par la loi de nommer un ou plusieurs
commissaires aux comptes.
Le commissaire aux comptes est une personne physique ou morale inscrite auprs dune
compagnie rgionale des commissaires aux comptes et, ce titre, est membre de la CNCC
(Compagnie nationale des commissaires aux comptes). Seul un commissaire aux comptes
peut exercer la mission de certification de limage fidle des comptes prvue par la loi du 24
juillet 1966.
936Le

commissaire aux comptes est galement qualifi de contrleur lgal (expression franaise

utilise dans les textes officiels de lUnion europenne) ou auditeur lgal (lexpression
statutory auditor est celle utilise dans les textes britanniques officiels de lUnion
europenne), car sa mission est dcrite dans la loi.
Laudit lgal comprend :
12 MIKOL A (2000), Formes daudit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la
direction de B.COLASSE, pp. 732-742.

34

Une mission daudit financier conduisant la certification.

Des vrifications spcifiques dont la liste figure dans la loi du 24 juillet 1966.

Et le cas chant des interventions connexes.

Lobjectif de laudit des comptes est de permettre au commissaire aux comptes de formuler
une opinion exprimant si ces comptes sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable. Cette opinion est formule, selon les dispositions
prvues par larticle L.225-235 du Code de commerce, en termes de rgularit, sincrit et
image fidle .
Au final, laudit lgal a t dfini comme,
lexamen auquel procde un professionnel indpendant et externe
lentreprise en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la
sincrit du bilan et des comptes de rsultats de celle-ci. Elle aboutit tout
naturellement la certification des informations comptables 13.
Si lon veut dresser une brve histoire de laudit, il serait apparu le jour o un propritaire a
confi la gestion de son bien un intendant, car il est de prudence universelle de contrler
celui qui lon a confi lexploitation de son bien.
Laudit tait lorigine men par le propritaire lui-mme et avait un double objet :

Dune part, contrler que lintendant travaillait correctement.

Dautre part, contrler quil traduisait fidlement le rsultat de son travail dans les
comptes annuels.

Puis, parce quil na plus le temps, soit parce quil ne dispose plus des comptences
ncessaires, le propritaire est ensuite conduit confier un professionnel comptent le soin
13 OECCA, Encyclopdie permanente, in Laudit financier , J. Raffegeau, P. Dufils et D.de
Mnoville, Que sais je ? PUF.
35

de contrler, inspecter, surveiller et vrifier lintendant. Ainsi nat une nouvelle profession,
celle des auditeurs, dont les fonctions, exerces pour le compte de leurs mandataires,
comprennent deux objectifs :

Porter un jugement sur la pertinence de la gestion mene par les dirigeants et sur les
rsultats obtenus.

Certifier que lactivit de lentreprise, que celle-ci soit bonne ou mauvaise, a t

fidlement traduite dans les comptes annuels conformment un rfrentiel comptable
identifi. Depuis 1863, cette vrification comptable est, en France, confie par la loi au
commissaire aux comptes14.

Le mot de commissaire serait apparu pour la premire fois dans la lgislation franaise
avec la loi du 23 mai 1863, mme si, auparavant, des fonctions de surveillance taient parfois
tenues pour le compte des actionnaires ou associs. La loi de 1863 indique que :
Lassemble gnrale annuelle dsigne un ou plusieurs commissaires,
associs ou non, chargs de faire un rapport lAssemble gnrale de
lanne suivante sur la situation de la Socit, sur le bilan et sur les
comptes prsents par les administrateurs. La dlibration contenant
approbation du bilan et des comptes est nulle, si elle na pas t prcde
du rapport des commissaires. (art. 15).
Cest vers la deuxime moiti du XIX e sicle que les socits commerciales ont pris
lhabitude de soumettre leurs comptes la vrification dexperts trangers lentreprise. Le
mouvement se dessina dabord en Grande-Bretagne do il gagna les tats-Unis, lAllemagne
puis la France. La loi du 24 juillet 1867 sur les socits commerciales prvoyait dans les
socits anonymes la nomination par lassemble gnrale dun ou plusieurs commissaires
chargs de vrifier les comptes et de prsenter un rapport la prochaine assemble. Ces
commissaires dnomms commissaires aux comptes ou commissaires de surveillance, ce
14 Ces deux objectifs assigns au contrle de lentreprise (vrifier que lactivit est traduite
fidlement dans les comptes annuls, et apprcier les activits et les rsultats) existent
toujours aujourdhui dans toutes les formes daudit.
36

second titre tant emprunt au droit de la commandite, taient nomms pour un exercice et,
selon Georges Ripert (Trait de droit commercial, LGDJ, 1959),
sans garantie de comptence, nexerant leurs fonctions que dans la
courte

priode

prcdant

lassemble,

dpendant

en

fait

des

administrateurs, ne pouvaient utilement remplir leurs fonctions de

surveillance. Trop souvent, leur rapport tait une brve approbation
donne sans un contrle srieux .
La profession de commissariat aux comptes sest dveloppe en mme temps que lexpertise
comptable. Cette vrification des comptes ne voit le jour rellement en France quaprs la
guerre de 1914-1918. La forte pousse conomique qui se produisit alors, lutilisation de la
comptabilit comme instrument dinformation fiscale, le besoin, n de la concurrence, de
connatre trs exactement et rapidement les prix de revient et les rsultats accrurent
1014limportance des

missions de professionnels et la ncessit de leurs interventions.

Aujourdhui, en France, les professions dexpert-comptable et de commissaire aux comptes

sont organises conformment lordonnance du 19 septembre 1945 et au dcret du 12 aot,
puis en application de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales qui ont fait la
distinction entre expert-comptable et commissaire aux comptes.
Selon larticle 2 modifi de lordonnance du 19 septembre 1945,
Est expert-comptable celui qui fait profession de rviser et dapprcier
la comptabilit des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par
un contrat de travail. Il est galement habilit attester la rgularit et la
sincrit des bilans et des comptes de rsultat. Lexpert-comptable peut
aussi organiser les comptabilits et analyser, par les procds de la
technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises
sous leurs aspects conomique, juridique et financier. Il fait rapport de
ses constatations, conclusions et suggestions. Lexpert-comptable fait
aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrter, surveiller, redresser
37

et consolider les comptabilits des entreprises et organismes auxquels il

nest pas li par un contrat de travail .
Larticle 218 modifi de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales prcise, quant
lui, que le contrle est effectu, dans les socits anonymes, par un ou plusieurs
commissaires aux comptes. Leur mission est dfinie en particulier par larticle 228 de la
mme loi :
Les commissaires aux comptes certifient que les comptes sont rguliers
et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de
lexercice coul ainsi que la situation financire et du patrimoine de la
socit la fin de cet exercice.
Les professions dexpert-comptable et de commissaire aux comptes, organises en France de
manire indpendante, sont des professions librales dont la mission essentielle consiste donc
rviser et certifier les comptes.
Si la notion de rvision comptable est apparue en France avec la profession dexpertcomptable et a trouv droit de cit depuis 1965 par la publication dun ouvrage de doctrine
par le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables loccasion de son congrs
annuel, le vocable audit se fit jour bien plus tard et lui est maintenant souvent substitu dans
le monde des affaires. Ce terme, dorigine latine, employ en France depuis fort longtemps
la Cour des comptes, a ensuite t utilis par les Anglo-Saxons avant de nous revenir dans les
acceptions varies quon lui connat aujourdhui.
Ainsi, en 1319, dans lordonnance de Philippe le Long qui codifia ce qui devint la Cour des
comptes, la fonction dauditeur dsignait dj le premier grade de la hirarchie. Les normes
de rvision, dictes par lAmerican Institute of Certified Accountants (AICPA), lquivalent
de notre Ordre des experts-comptables, ont fait lobjet ds 1992 de Statements on Auditing
Standard (SAS). La Grande Bretagne cra en 1976 un Auditing Practie Committe (APC)
charg de publier des auditing standards (normes daudit). Puis, lInternational Federation of

38

Accountants (IFAC), cre en 1977, a mis en place cette date une commission permanente,
lInternational Auditing Pratices Comittee (IAPC), charge danalyser les pratiques daudit
dans le monde.
Enfin, signe des temps (ou influence du monde anglo-saxon), le nouveau rfrentiel des
normes professionnelles de lOrdre des experts-comptables adoptes en juillet 1990 par le
Conseil suprieur dans les missions normalises, ct des missions de prsentation (des
comptes) et dexamen, la mission daudit.
De la rvision comptable vers laudit financier
Loprationnalisation de lapproche par les risques15 ralise par de grands cabinets (les Big
Eight lpoque) a t opre pour lessentiel sur la priode 1950-1970. En France, cest dans
les annes 70 que ce type dapproche commence se rpandre auprs dune profession
comptable librale franaise parpille : dans un premier temps, les cabinets reprsentant en
France les rseaux anglo-saxons bnficient daccords techniques. Progressivement,
lapproche sest diffuse auprs dune vingtaine de grands cabinets franco-franais. Cette
nouvelle dmarche a ensuite t vhicule par les recommandations des instances
professionnelles (Ordre des experts-comptables et CNCC) un plus grand nombre de la
profession comptable librale.
Pendant ces dernires dcennies, la technologie utilise par lauditeur financier afin dmettre
une opinion a connu une volution considrable. Jusquaux annes trente, lactivit des
auditeurs financiers a t considre comme une vrification, le plus souvent exhaustive, des
enregistrements comptables. Durant la priode 1940-1960, une approche structure de laudit
a t dveloppe par les praticiens. Ds les annes 50, cette approche moderne a intgr une
perception du risque issue de la thorie statistique de la dcision.
Le mot audit devint la mode en France partir des annes 1960, puis les cabinets daudit
1092diversifirent leurs

catalogues de produits partir des annes 1970.

15
39

La Chambre des comptes, ne dune ordonnance de Saint Louis (1256), qui devient Cour des
comptes en 1807, voit ses principes principaux tablis par lordonnance de Vivier-en-Brie
(1320). Lauditorat a t cr en 1856. La mission dauditeur la Cour des comptes est
double :

Vrifier la rgularit formelle des comptes.

Porter un jugement sur la qualit de la gestion et la pertinence des objectifs.

Malgr sa tradition, son talent et son prestige, ce nest pas la Cour des comptes qui a
popularis le mot audit en France mais, partir des annes 1960, les cabinets anglosaxons daudit , comme on les appelait alors. Leur activit principale tait lpoque de
contrler la traduction fidle de lactivit de lentreprise dans les comptes annuels, autrement
dit la vrification comptable. Ces cabinets, fortement structurs, qui appliquaient avec
comptence et indpendance une mthodologie et des techniques daudit alors inconnues en
France, ont su rapidement se faire apprcier des entreprises et lancer la mode du mot
audit .
Les choses taient simples jusque vers 1970, poque o lactivit des Big Eight correspondait
principalement la vrification comptable, soit dans le cadre dun contrat, soit dans le cadre
lgal du commissariat aux comptes, mais elles volurent rapidement sous leffet de deux
facteurs principaux :

De nombreux cabinets daudit, Big Eight en tte, craient des structures annexes ayant
pour rle dapprcier des oprations particulires, de donner des conseils en fiscalit,
daider les groupes mettre en place la consolidation de leurs comptes (la 7 e directive
europenne relative aux comptes consolids date de 1983), et dassister leurs clients
dans des missions dorganisation (principalement informatiques). La raison de la
cration de ces structures annexes est une consquence de la loi franaise : celui qui
certifie limage fidle des comptes annuels dune entreprise en tant que commissaire
aux comptes na pas le droit dexercer dautres fonctions dans cette entreprise.

40

Les dirigeants dentreprises confiaient volontiers aux auditeurs des structures annexes,
cres par leur commissaire aux comptes, des missions complmentaires loignes de
la vrification comptable, prit ainsi, ds 1980, une deuxime signification : le conseil.

La mode de laudit et la transformation progressive des cabinets daudit en multinationales de

services aux entreprises et dautres entits conomiques (associations, mairies) font
quaujourdhui le mot audit rsiste toute dfinition exhaustive.
Le schma gnral dune rvision naurait quasiment pas volu en
dix-neuf ans. Seul un outil aurait chang (on pourrait presque crire :
apparu), celui de lordinateur en tant quoutil daide laudit, mais le
mmento comptable semble dlaisser volontairement cet aspect.
La place faite aux normes a pu changer. Lauditeur de 1980 retirait
limpression quil existait des normes (appeles lpoque des
recommandations) peu coercitives et simplement destines le guider,
tandis que lauditeur de 1999 ne peut ignorer quil existe des normes
relatives la mission du commissaire aux comptes qui ont un caractre
obligatoire. (J.Casta et A.Mikol, 1999).

41

Figure 1: Lvolution de lapproche daudit

1.1.2. Laudit et la thorie de lagence

1.1.2.1.

Laudit et la relation dagence

Une des principales causes de la relation dagence entre dirigeants et actionnaires est
lasymtrie dinformation. Si les actionnaires avaient une connaissance parfaite des actes des
dirigeants et des lments dinformation dont ces derniers disposent, ils seraient mme
dapprcier la pertinence des dcisions de gestion. La transmission dinformation, et en
particulier ltablissement des comptes annuels ou des situations trimestrielles, a pour objet de
rduire lasymtrie dinformation en mettant la disposition des actionnaires une partie de
1170linformation

dont dispose le dirigeant.

42

La pratique traditionnelle de laudit financier relve de la comptence de vrificateurs

externes. Watts et Zimmerman (1983)16 observent, travers lhistoire, que le recours
volontaire laudit professionnel et indpendant a trs nettement prcd linstitution de
laudit lgal par le lgislateur aux tats-Unis et au Royaume-Uni 17. La thorie de lagence
analyse le recours laudit externe comme un moyen de rguler les conflits, notamment entre
actionnaires et dirigeants.
Laudit externe trouve donc une lgitimit thorique dans la rduction des cots dagence
(Grand, 1996)18, pouvant affecter lourdement lquilibre financier des grandes organisations.
Son rle consiste rduire lasymtrie dinformation pour minimiser la perte rsiduelle
partie implicite des cots dagence (Jensen et Meckling, 1976) 19 due au comportement
opportuniste des gestionnaires. En effet, plus lasymtrie informationnelle est importante, plus
la propension des dirigeants adopter un comportement opportuniste est forte. Par
consquent, sur un plan purement conomique et en labsence de facteur rglementaire, le
recours aux services dun auditeur externe sera bnfique ds lors que le gain attendu au
niveau de la rduction des cots implicites couvre le cot explicite de cette prestation.
La thorie de lagence reconnat laudit comme lun des principaux mcanismes de gestion
des conflits et de rduction des cots dagence. En consquence, une modification dans
lintensit des conflits dagence devrait influencer, dans le mme sens, le niveau de qualit
7816 WATTS, R. L., & ZIMMERMAN, J. L (1983), Agency problems, auditing, and the theory of the firm:
some evidence , Journal of Law & Economics 26: 613-633.

17 Ce nest pas le cas en France. Ce pays porte en effet une imposante tradition rglementaire : la nomination
dun commissaire de socits , anctre du commissaire aux comptes, est prvue ds la loi de 1863, de manire
concomitante la rvolution industrielle et au dveloppement des grandes organisations. Aux tats-Unis, laudit
lgal nest gnralis quen 1933.

18 GRAND, B. 1996, Approches thoriques de laudit , Working Paper n 469, Centre dtudes et de
Recherches sur les Organisations et la Gestion (CEROG), IAE Aix-en-Provence, Universit Aix-Marseille III.
19 JENSEN, M. C., & MECKLING W (1976) Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and
ownership structure . Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.

43

requise sur laudit. Cette qualit ne dpend que de lauditeur dans un cadre purement
conomique.
1.1.2.2.

Lauditeur et lasymtrie dinformation

La littrature dgage trois niveaux diffrents pour lesquels lintervention de lauditeur permet
de rduire une asymtrie dinformation existante :

Dirigeants et reprsentants des actionnaires (les administrateurs).

Les administrateurs et les actionnaires.

Le cas des appels publics lpargne.

Dirigeants et administrateurs
Lasymtrie dinformation qui existe entre dirigeants et administrateurs, dans la perspective de
Pig (2000)20, reprsente le niveau le plus souvent tudi. Elle porte essentiellement sur les
informations prives ncessaires aux prises de dcisions stratgiques. Dans ce cas,
lapprciation par lauditeur de la fiabilit du contrle interne et du systme de reporting
rassure les administrateurs sur la qualit des donnes utilises.
Piot (2003)21 souligne que les relations entre actionnaires extrieurs et dirigeants sont
marques par des problmes dala moral et dopportunisme, lesquels dpendent du niveau
dasymtrie dinformation. Les deux parties ont intrt minimiser cette dernire : les
propritaires valorisent leur investissement par un meilleur contrle des richesses de la firme.
En acceptant une autorit de contrle rpute plus efficace, les managers peuvent signaler la

20 PIGE. B (2000), Qualit de laudit et gouvernement dentreprise : le rle et les limites de la concurrence
sur le march de laudit , Comptabilit, Contrle, Audit, Vol. 2, pp. 133-151.
21PIOT. C (2003), Cot dagence et changements de commissaire aux comptes , Comptabilit-ContrleAudit, n 2, pp. 5-28.

44

qualit de leur gestion et accrotre leur rmunration. Dans les deux cas, un renforcement de
la qualit de laudit peut rduire lasymtrie dinformationnelle22.
Selon Jensen et Meckling (1976)23, les divergences dintrts et les comportements
opportunistes sont inversement lis lactionnariat des managers, donc au degr de sparation
proprit-gestion. En outre, lasymtrie dinformation se trouve globalement rduite si les
personnes disposant dun accs linformation privilgie dirigeants, administrateurs,
salaris dtiennent une part importante du capital.
Administrateurs et actionnaires
Selon Pig (1998)24, entre administrateurs et actionnaires, lasymtrie concerne les tats
financiers, et cest alors la certification des commissaires aux comptes qui vhicule un degr
dassurance raisonnable sur la fiabilit de linformation comptable. Pig (2000) explique le
besoin dun commissaire aux comptes dans le cadre dune asymtrie dinformation entre les
membres du conseil dadministration (ou de surveillance) et les actionnaires.
En effet, les administrateurs ont accs aux informations internes de gestion alors que les
actionnaires nont accs quaux comptes annuels et aux informations financires diffuses
dans la presse pour valuer la pertinence des stratgies mises en uvre et lefficacit du
contrle exerc par le conseil dadministration. Il est donc ncessaire que les informations

22 Sur linitiative des actionnaires, le cot supplmentaire de cette qualit sanalyse comme une dpense de
surveillance (monitoring), alors quil forme un cot dobligation (bonding) sil est engag linstigation des
dirigeants. Monitoring et bonding costs forment la composante explicite des cots dagence (Jensen et Meckling,
1976).
23 JENSEN, M. C., & MECKLING W (1976) Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and
ownership structure . Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.
24PIGE, B. 1998, Performance, audit et gouvernement dentreprise . Actes du XIXe congrs de lAssociation
Franaise de Comptabilit. Nantes. Vol. 1 : 227-242.

45

transmises soient fiabilises. Cest lobjectif de la certification des comptes annuels et du

contrle exerc par les commissaires aux comptes.
Fama et Jensen25 expliquent que la sparation des dcisions dites de gestion et de contrle
constitue une condition ncessaire au fonctionnement efficient des socits ouvertes. Ainsi, le
conseil dadministration (ou de surveillance) intervient dans le systme de contrle pour
ratifier les dcisions stratgiques, puis pour en valuer les rsultats. Les actionnaires
conservent la prrogative de dsigner lauditeur externe en assemble gnrale, et ce dernier
dispose des pouvoirs les plus tendus en matire daccs linformation pour accomplir sa
mission et protger les intrts de ses mandants26.
1248Par

consquent, un audit de qualit peut tre considr comme lune des composantes dun

systme de contrle complexe charg de compenser la relative incapacit dun actionnariat

diffus surveiller et contrler la politique comptable des managers. linverse, dans les
socits dites contrles, lactionnaire majoritaire accde directement linformation
privilgie et se substitue au conseil dadministration pour apprcier les dcisions
managriales (Pochet, 1998)27. Dans ce cas, le rle de lauditeur indpendant consiste
davantage dfendre les intrts dventuels actionnaires minoritaires. Sa nomination
rsultant directement du vote de lactionnaire majoritaire, la recherche de notorit ne devrait
pas constituer une priorit.
Le cas des appels publics lpargne
25 FAMA, E. F., & JENSEN, M. C. (1983a), Separation of ownership and control , Journal of Law &
Economics 26 : 301-325.
26 En pratique, cette procdure a ses limites. Grand (1996) souligne que la nomination du commissaire aux
comptes se traduit bien souvent par un simple vote de ratification de la part des actionnaires ainsi que du cabinet
slectionn et propos par la direction de la socit. Lenqute Dafsa ralise dbut 1997 prcise que dans 87 %
des cas, lauditeur est choisi par le plus haut niveau hirarchique de lentit ou du groupe (La Profession
Comptable, n 172, mai 1997, page 32).

27 POCHET, C (1998), Inefficacit des mcanismes de contrle managrial : le rle de

linformation comptable dans le gouvernement de lentreprise . Comptabilit Contrle
Audit, vol 2, pp. 71-88.
46

Ce troisime niveau existe quand des actionnaires dune entreprise souhaitent ouvrir leur
capital et faire appel public lpargne. Les auditeurs doivent viser la note transmise aux
investisseurs potentiels afin dassurer une certaine fiabilit aux informations fournies.
Dans le cas dun appel public lpargne, les entreprises doivent dposer une notice auprs de
lAMF (Autorit des marchs financiers) indiquant non seulement leur situation actuelle et
passe qui fait lobjet de comptes soumis certification par les auditeurs, mais galement
leurs prvisions dactivit pour les annes venir. Dans le cas dune introduction en bourse,
lasymtrie dinformation entre les dirigeants-propritaires et les investisseurs potentiels est
maximum puisque la valeur dune entreprise ne dpend pas tant de sa valeur comptable nette
que de lvaluation de ses flux de liquidit futurs (cash-flow) actualiss.
Pour valider linformation fournie aux investisseurs et attester de sa crdibilit, les
entrepreneurs peuvent envoyer au march un signal travers la validation de ces informations
fournies par lauditeur.
Limportance de la qualit de laudit lors de lintroduction en bourse est confirme par les
rsultats de Menon et Williams (1991) (daprs Pig, 2000), qui observent que la majorit des
changements dauditeurs pralables une introduction en Bourse concerne un changement
vers des auditeurs plus importants (chantillon de 1 105 introductions en Bourse aux tatsUnis en 1986 et 1987).
1.1.3. Laudit et la thorie dassurance/ parties prenantes
Si linformation financire est destine plusieurs utilisateurs, ces derniers ont besoin de
sassurer de sa fiabilit et de sa pertinence. Dans cette perspective, lintervention dun tiers,
lauditeur, permettra dinstaurer la confiance et lassurance de la communaut financire.
1.1.3.1.

Lutilit de linformation financire et le besoin de confiance

47

Les nombreux utilisateurs de la comptabilit (les actionnaires, les investisseurs, les cranciers
qui peuvent tre des particuliers, des banques, des clients de lentreprise, ses fournisseurs, son
personnel, des collectivits publiques, des hommes politiques, lappareil dtat) sattendent
trouver dans les comptes une information qui leur serve et qui soit la bonne. Lutilit de
cette information financire justifie leur besoin de faire confiance la comptabilit qui traduit
cette information sous forme dtats financiers.
En effet, la comptabilit est :
un fournisseur dinformation pour lanalyse financire dont un des
premiers domaines dapplication est celui de lanalyse crdit qui consiste
dans lvaluation par un banquier ou un crancier des risques de
dfaillance attachs un dbiteur (Cohen, 2000)28.
Selon Colasse (1997)29, la comptabilit soffre lexamen sous trois aspects principaux :

Comme instrument de description et de modlisation de lensemble.

Comme systme de traitement des informations ncessaires cette modlisation.

Comme pratique sociale inscrite dans un jeu de contrastes juridiques plus au moins
stricts.

La publication des tats financiers est un des lments de communication de lentreprise

vis--vis de ses partenaires. Le rle de la comptabilit est de :
produire de linformation afin de satisfaire une demande interne et
externe : sur le plan interne, la demande mane principalement des
dirigeants qui souhaitent pouvoir piloter le processus de cration de
valeur et disposer dun outil permettant de trancher les ventuels litiges
28 E. COHEN Analyse financires et comptabilit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et
audit, sous la direction de B. Colasse, Economica, pp. 17-28.
29 B. COLASSE Quest ce que la comptabilit ? , in Encyclopdie de gestion, sous la direction de Y. Simon
et P. Joffre, Economica, pp. 2715-2729.

48

avec les diffrentes parties prenantes ; sur le plan externe, linformation

comptable doit permettre aux tiers dinformer sur lintrt de la
transaction et des risques encourus (Charreaux, 2000)30.
Dans le pass, on a souvent cherch, dans lapplication des rgles juridiques ou fiscales et des
principales comptables faites par des professionnels indpendants, les qualits dobjectivit et
de sincrit de la comptabilit ; et cela restera longtemps encore la bonne faon dlaborer et
de contrler les tats financiers utiliss dans la vie des affaires. Depuis une vingtaine dannes
cependant, la rflexion sur les cadres conceptuels 31 a permis de mieux clairer la qualit
comptable en rvlant les critres respecter pour que linformation financire soit utilisable
1326par

les parties intresses.

Selon Hauret (2000)32, linformation financire doit possder diffrentes proprits (Evraert,
1998) :

Lintelligibilit (linformation doit tre comprhensible).

La pertinence (linformation doit permettre lutilisateur de ragir en fonction de

linformation donne et de prendre des dcisions).

Limportance significative (linformation importante figure dans les comptes de

lentreprise).

La fiabilit (linformation doit tre vrifiable).

Limage (la prminence du fond sur la forme)

30 G. CHAREAUX Gouvernement dentreprise et comptabilit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de

gestion et audit, sous la direction de B. Colasse, Economica, pp. 743-756.
31 Cadres comptables conceptuels B. COLASSE, Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit,
Economica 2000.
32 PRAT. C DIR HAURET (2000), Lindpendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel et
analyse empirique , Thse de doctorat s Science de Gestion, 584 p, pp. 108-214.

49

La neutralit (les tats financiers ne doivent pas influencer positivement ou

ngativement de manire systmatique une catgorie dutilisateurs de linformation
comptable).

La prudence et la comparabilit (principe de permanence des mthodes pour permettre

la comparabilit dun exercice sur lautre).

Par ailleurs, dans le cadre dune relation dagence, le besoin en information manifest par les
actionnaires et lutilit de celle-ci engendrent des cots : cots de surveillance (monitoring
costs) supports par les actionnaires afin de rduire lasymtrie dinformation et de sassurer
du bon agissement de leurs mandataires. En effet, les dirigeants, qui on a attribu des postes
de confiance, doivent tre nanmoins soumis lexamen minutieux dun tiers, lauditeur.
Lorsque la relation actionnaire-dirigeant ne peut plus tre soutenue par la confiance,
lauditeur, personne extrieure et indpendante, restaure cette confiance en donnant une
validation ex post des actions de laudit.
1.1.3.2.

Lauditeur, rputation et signalisation

La confiance dans un commissaire aux comptes est construite en rfrence une mdiation
sociale, la rputation. Cette dernire, dans la perspective de C. Richard (2000) 33, est fonde
sur des vnements passs, cest--dire les prcdents rapports de certification et toutes les
transactions consquentes celle-ci. Le cabinet daudit, auquel appartient le commissaire aux
comptes, devient le support de rputation, ce qui permet de rendre crdible les tats financiers
par lentreprise audite.
Comme la qualit de laudit ne peut tre observe directement, les cabinets cherchent
acqurir la rputation dtre des auditeurs de qualit et performants. Le phnomne de

33 RICHARD.C (2000), Contribution lanalyse de la qualit du processus daudit : le rle de la relation

entre directeur financier et le commissaire aux comptes , Thse pour le doctorat s science de gestion,
universit de Montpellier II, 244 p, pp. 7-80.

50

rputation est une incitation essentielle la qualit de laudit, et ceci mme en labsence de
tout systme dincitation institutionnelle (Watts et Zimmerman, 1983)34.
Ces derniers soulignent qu lorigine du dveloppement des entreprises en Angleterre, les
auditeurs taient incits rester indpendants, et ceci mme en labsence de toute
rglementation. Leur motivation premire tait le maintien de leur rputation. La rputation
cre et entretenue par le cabinet est un signal adress aux acheteurs potentiels dune
certification des comptes annuels. Lauditeur se comporterait de manire indpendante par
crainte de perdre sa rputation quil aurait construite au fil des annes.

34 WATTS, R. L., & ZIMMERMAN, J. L (1983), Agency problems, auditing, and the theory of the firm:
some evidence Journal of Law & Economics 26: 613-633.

51

1.2 Laudit, gage de la lgitimit thorique par un environnement encadr

Lactivit de laudit se droulant dans le cadre dun march de services ultra-comptitif , la
dfinition du degr optimal de rglementation de ces prestations constitue lune des bases de
la rflexion relative lenvironnement de la qualit de laudit (Bdard et al., 2001)35. Trs lis
aux caractristiques locales, historiques et conomiques, ces questionnements prennent par
ailleurs une importance accrue, compte tenu de la mondialisation croissante de ces activits.
Le rle primordial que joue le cadre rglementaire pour assurer que laudit lgal rponde
son rle social est garanti par un ensemble de rgles qui encadrent lexercice de la profession.
cet effet, une premire partie sera consacre expliquer comment, par ces rgles techniques
et dontologiques, le cadre rglementaire36 est un gage pour la communaut financire de
la fiabilit du contrle confi aux auditeurs (1.2.1).
Mais au-del du contour des rgles techniques et dontologiques et de leur niveau de
contrainte, la responsabilit des auditeurs constitue sans nul doute un rel mode de
rglementation de la profession. Elle apparat pour beaucoup comme lun des lments
essentiels de la garantie de la qualit des prestations fournies. Nous envisagerons dans une
seconde section les dveloppements relatifs la responsabilit des auditeurs (1.2.2).
1.2.1 Le cadre rglementaire
En France, lorganisation de la profession de commissaire aux comptes rsulte du dcret du
12 aot 1969, modifi par celui du 27 mai 2005. Cette organisation a pour objet le bon
exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la dfense de lhonneur et de
lindpendance de ces membres (dcret du 12-8-1969, art. 1).
Elle repose sur les commissions rgionales dinscription, les chambres disciplinaires, la
CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes), les CRCC (Compagnies
35 BEDARD.J, GONTHIER.N et RICHARD.C (2001), Quelques voies de recherche en audit , in Faire de la
recherche en comptabilit financire, Vuibert FNEGE, pp. 55-83.

36
156

52

1404rgionales

de commissaires aux comptes), et le Haut Conseil du commissariat aux comptes

(H3C).
Comme lexpliquent Willekene et al. (1996) (cits par Bdard et al., 2001), le march de
laudit se caractrise par une asymtrie dinformation entre la qualit attendue (par les
utilisateurs), paye (par les managers) et produite (par les auditeurs). Dans ce cadre, le
caractre non observable de la qualit relle de laudit justifie la rglementation de son
exercice : celui-ci est sujet un ensemble trs complet de rgles mises par divers organismes
rgulateurs tels que ltat, lAutorit des marchs financiers (AMF), la Compagnie nationale
des commissaires aux comptes (CNCC) et le Haut Conseil des commissaires aux comptes
(H3C). Ces rgles portent tant sur lobligation de faire auditer les comptes, que sur laccs la
profession, les normes de travail, lthique, le contrle de lactivit et la discipline.
Pig (2000) coopre avec ces propos en soulignant que, entre le cabinet daudit et le march
existe une asymtrie dinformation coteuse rduire, car le march ne peut pas directement
observer les procdures daudit mises en place ni lindpendance relle du cabinet daudit
(Pig, 2000)37. Nanmoins, il existe des substituts permettant de rduire cette asymtrie
dinformation. On peut ainsi mentionner :

Le contrle exerc par des instances de rglementation : le contrle de la Compagnie

bancaire de France pour les cabinets daudit assurant laudit dtablissements
financiers (les tablissements de crdit doivent faire connatre la Commission
bancaire les noms des commissaires aux comptes quils se proposent de choisir et
celle-ci dispose dun mois pour sopposer a dsignation envisage, article 29 du
dcret n 84-709) et le contrle de lAMF pour les cabinets daudit auditant des
socits cotes.

Le contrle exerc par les pairs : en France, la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes assure un contrle de qualit en faisant contrler par chantillonnage les

37 Qualit de laudit et gouvernement dentreprise : une remise en cause du cadre rglementaire du

commissaire aux comptes , Comptabilit, Contrle, Audit, vol 2, pp.133-151.

53

dossiers de commissariat aux comptes des diffrents cabinets daudit par des
commissaires aux comptes membres dautres cabinets38.

La loi du 1er aot 2003 relative la scurit financire cre le Haut Conseil du
commissariat aux comptes (H3C) qui a pour mission dassurer la surveillance de la
profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes. Le H3C est charg :
didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles,
dmettre un avis sur les normes professionnelles,
dassurer comme instance dappel des dcisions des CRCC.

Le rle social de lauditeur apparat trs encadr, rglement, normalis de manire assurer
que laudit lgal rponde son rle premier. Lauditeur, nanmoins, dans son travail quotidien
de rvision lgale des comptes, doit aussi intgrer les exigences de la direction de lentreprise.
Dans ce sens, Richard (2000) explique que ces rgles forment une structure plusieurs
niveaux de commande, qui peuvent se prsenter sous la forme dun modle hirarchis :

38 Les statistiques relatives aux rsultats de ces contrles ne sont pas communiques. Ces
rsultats ne sont pas rendus publics, ce qui est peut tre prjudiciable limage de marque de
la profession, car cela ne permet pas de mettre en vidence ltendue des contrles effectus.
54

Figure 2: Modle hirarchis du cadre rglementaire de laudit lgal, adapt de

Richard (2000)

un premier niveau, un niveau individuel, les auditeurs et les audits dfinissent

lobjectif et le contenu prcis du processus daudit des comptes dune entreprise
donne.

un deuxime niveau, un niveau organisationnel, les cabinets daudit et les

entreprises audites dfinissent, par leurs pratiques codifies et leur code de
dontologie, le format relativement standardis du processus.

Enfin, un troisime niveau, un niveau institutionnel, la loi, la Compagnie nationale

des commissaires aux comptes (CNCC), le Haut Conseil des commissaires aux
comptes (H3C) et lAutorit des marchs financiers (AMF) dveloppent le cadre lgal,
cadre extrmement contraignant, dans lequel seffectue laudit statutaire des comptes.

55

Les trois niveaux interviennent de manire indpendante sur la qualit de laudit. Mais il
existe de la latitude dcisionnelle, des zones dincertitude dans des espaces de dcision, et ce
chaque niveau. Cependant, de faon gnrale, la rglementation vise amliorer le bien-tre
public en encourageant ou en interdisant certains comportements.
1.2.2 La responsabilit de lauditeur
Gardien de la confiance, lauditeur peut galement inspirer la mfiance, do la ncessit de
sinterroger sur ltendue, lessence de ses responsabilits ainsi que les sanctions aux
1482infractions

qui y sont lies.

Les responsabilits du CAC sont au nombre de trois : civile, pnale et disciplinaire.

La responsabilit civile (assurance professionnelle) : fautes, ngligences commises dans

lexercice des fonctions. Les commissaires aux comptes sont tenus une obligation de
moyens. La responsabilit nest pas engage du fait des rvlations au procureur. Elle est
lobligation pour une personne de rparer un dommage subi par autrui, la suite de
lvnement dont elle est responsable. Daprs larticle du Code de commerce L.
822-17 (ancien article L.225-241),
Les commissaires aux comptes sont responsables tant lgard de la socit
que des tiers, des consquences dommageables tant lgard de la socit que
des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux
commises dans lexercice de leurs fonctions .
Contrairement aux tats-Unis, le droit franais repose sur les notions de faute et de causalit
avec les prjudices subis. La responsabilit des commissaires aux comptes ne peut tre mise
en jeu loccasion dune procdure dalerte ds lors que les dispositions lgales sont
respectes. Ils ne sont pas non plus responsables des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance,
ils ne les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale. Cette responsabilit

56

stend la responsabilit des fautes personnelle commises dans lexercice des fonctions, la
responsabilit pour faute dautrui39.
Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilit civile par une simple faute
dimprudence et de ngligence, sa responsabilit pnale ne peut ltre que sil a vritablement
commis un dlit pnal : sa mauvaise foi devra tre prouve, cest--dire que le ministre
public devra, au minimum, prouver que le commissaire aux comptes connaissait les faits.
Le rgime de responsabilit pnale, qui sanctionne un comportement rprhensible
pnalement, est organis uniformment pour tous les types lgaux dinstitutions (Socits par
actions, Socits responsabilit limite, Groupement dintrt conomique, etc.). Cette
responsabilit stend toute infraction commise relative aux incompatibilits, au dlit
dinformation mensongre, au dlit de non-rvlation des faits dlictueux, la violation du
secret professionnel ainsi qu lexercice illgal de la profession de commissaire aux comptes
et lusage illgal du titre de commissaire.
Contrairement aux rgles spcifiques de la responsabilit civile et de la responsabilit pnale
qui ne concernent que lexercice de la mission dans les socits et groupements o
lintervention du commissaire aux comptes est prvue par les textes, la responsabilit
disciplinaire sattache tout membre de la profession de commissaire aux comptes dans
lexercice de sa vie professionnelle et prive. Elle est prononce en premire instance par la
Chambre rgionale de discipline (CRCC) et en deuxime instance par la H3C.
Aux termes de larticle 8 du dcret du 12 aot 1969, constitue une faute disciplinaire passible
dune peine disciplinaire Toute infraction aux lois, rglements et rgles professionnels, toute
ngligence grave, tout fait contraire la probit et lhonneur, commis par un commissaire
aux comptes, mme en dehors de ses fonctions .
Dans ce sens, la responsabilit disciplinaire sanctionne toute infraction :

Aux lois, rglements et normes dexercice professionnel.

39 OBERT. R (2002), Synthse droit et comptabilit , DESCF preuve n1- Audit et

commissariat aux comptes-Aspects internationaux, DUNOD.
57

Au Code de dontologie de la profession.

Aux bonnes pratiques identifies par le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

Toute ngligence grave, tout fait contraire la probit, lhonneur ou

lindpendance commis par un commissaire aux comptes, mme ne se rattachant pas
lexercice de la profession.

Le public a besoin de quelque assurance que les auditeurs adhrent effectivement aux lois et
rglements de leur profession. Le degr de confiance que les tiers portent sur la profession
dpend galement du Code de dontologie travers les sanctions prises par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes et par lAutorit des marchs financiers. Selon
Nichols et Price (1976) (daprs Hauret, 2000),
le meilleur moyen pour amliorer lindpendance de lauditeur est
daugmenter le cot dun comportement inappropri et dviant par
rapport aux normes de comportement professionnel en prononant des
sanctions strictes et dures. Plus les sanctions professionnelles seront
leves, et plus lauditeur sera tent de rsister aux pressions de ses
clients. Les sanctions professionnelles telles que la suspension ou
linterdiction dexercer une activit professionnelle de commissaire aux
comptes augmentent le cot peru dun comportement inappropri de
lauditeur. Comme le cot peru augmente, la capacit de lauditeur
rsister aux pressions du client devrait augmenter .
Par ailleurs, Colasse (2003, p. 425)40 souligne que les prrogatives et les responsabilits
juridiques du commissaire aux comptes en font une sorte de protecteur des intrts des
actionnaires et, par extension, des intrts des tiers. Mais un plein exercice de ces prrogatives
et de ces responsabilits exige de lindpendance, de la comptence et des moyens.
1560

40 COLASSE. B (2003), Comptabilit gnrale, (PCG 1999, IAS et Enron) , Ouvrage, 8e

dition, Economica.
58

Laudit externe trouve donc une lgitimit thorique, dune part dans la rduction des cots
dagence (Grand, 1996) pouvant affecter lourdement lquilibre financier des grandes
organisations et dautre part dans la mise la disposition des investisseurs dune information
comptable et financire de qualit, ou dune assurance collatrale sur la solvabilit de
lauditeur en cas daction en dommages et intrts pour documents financiers inexacts.
Cette lgitimit thorique est assure par un environnement trs encadr et rglement, et par
un systme de responsabilit, conjugu cet environnement de poursuite menaant, qui
logiquement va inciter lauditeur plus de diligence avec un impact positif sur la qualit.
Cette notion de qualit qui est essentielle donne sa dimension gestionnaire lobjectif de cette
recherche.

59

II. La qualit de laudit, indpendance et comptence

La rfrence aux composantes de la qualit de laudit permet de dcliner les grands axes du
comportement des auditeurs. La proposition de De Angelo (1981a, p. 186) 41 est gnralement
retenue pour cela comme rfrence. Elle dfinit la qualit dun audit comme,
La probabilit conjointe quun auditeur donn dcouvre une infraction
dans le systme comptable du client et quil rende compte de cette
infraction .
Cela revient considrer le produit de deux probabilits : dcouvrir lanomalie (la
comptence) et la rvler sachant quelle a t dcouverte (lindpendance). Habituellement,
on considre que la premire condition dpend des capacits technologiques et intellectuelles
de lauditeur alors que la seconde est lie son indpendance. Par ailleurs, Citron et Taffler
(1992)42 prcisent quun rapport daudit sera de qualit sil est le rsultat dun processus
daudit techniquement comptent et indpendant.
Pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes,
laudit est le contrle auquel un professionnel comptent et
indpendant procde en vue dmettre une opinion motive sur lobjet du
contrle, opinion qui peut tre assortie davis, de recommandations et de
conseils .
Dans cette perspective, nous allons exposer dans cette partie la qualit de laudit lgal autour
de ces trois axes. La premire partie est consacre ltude du travail de lauditeur (2.1),
41 De ANGELO L.E. (1981a), Auditor independence, low balling, and disclosure regulation ,

Journal of Accounting and Economics, n 3, pp. 113-127.

42 CITRON D.B. & R.J. TAFFLER (1992), The audit report under going concern uncertainties:

an empirical analysis , Accounting and Business Research, vol. 22, pp. 337-345.

60

expression et manifestation de sa comptence, ensuite une deuxime partie sera consacre

ltude de son indpendance (2.2), et enfin une troisime partie sera consacre au rapport
daudit, vecteur de la communication de la qualit (2.3).
2.1 La comptence, qualit de dtection
Larticle 7 du Code dontologie de la profession, publi par dcret en novembre 2005 et
amend en aot 2008, dfinit la comptence comme suit :
Le commissaire aux comptes doit possder les connaissances
thoriques et pratiques ncessaires lexercice de ses missions. Il
maintient un niveau lev de comptence, notamment par la mise jour
rgulire de ses connaissances et la participation des actions de
formation.
Cet article relatif la comptence du commissaire aux comptes retient les critres principaux
la qualit de dtection et quon pourrait compose de deux dimensions :

1638

La premire dimension repose sur la qualification, lexpertise et lexprience des

auditeurs.

La seconde est une dimension techniciste base sur lexpertise professionnelle et le

savoir-faire de lauditeur et reprsente par le respect des diligences professionnelles.

LIFAC (International Federation of Accountants) retient la dfinition suivante :

Comptence professionnelle, soin et diligence : un professionnel
comptable doit fournir des services professionnels avec comptence, soin
et diligence et est tenu de conserver en permanence un niveau de
connaissances et de comptences professionnelles justifiant les attentes
du client ou de lemployeur. Ceci suppose que le professionnel comptable
sinforme des derniers dveloppements de pratique professionnelle, de la
lgislation et des techniques. 43
43 Code dthique des professionnels comptables, (IFAC 1998, principes fondamentaux).
61

Le travail soign et la mise en uvre de diligences sont indissociables la dfinition de la

comptence telle quelle est retenue par lIFAC en 1998.
2.1.1 La comptence relative versus comptence absolue
Selon le lgislateur, la comptence est postule ds lors que le candidat a subi avec succs
les preuves de lexamen daptitude aux fonctions de commissaire aux comptes, aprs
laccomplissement des stages professionnels . Le commissaire aux comptes doit tre
suffisamment qualifi et expriment pour conduire de manire comptente la fonction
daudit de vrification et dattestation de la qualit des tats financiers publis lintention
des actionnaires et des autres utilisateurs (Lee, 1993, p. 81)44. Ainsi selon Flint 199845, un
auditeur comptent doit possder des connaissances, une formation, une qualification et
une exprience suffisantes pour mener bien un audit financier (p. 81).
Dautres dfinitions ont t donnes la comptence, qualit de dtection. Elle est reprsente
par la qualification et lexprience des auditeurs qui leur permet de raliser un travail
technique sans effort, de manire fluide et intuitive, en ne commettant pratiquement pas
derreur (Abdolmohammadi et Shanteau, 1992)46.
Daprs ces dfinitions quon a pu donner la qualit de dtection autour de lexpertise et
lexprience des auditeurs, les caractristiques personnelles de lindividu sont ngliges.
Il ne suffirait plus de disposer des connaissances et des savoir-faire
ncessaires lexercice de laudit (dimension technique objective), il faudrait
encore que lauditeur fasse preuve de certains comportements adapts la

44 Lee, T. 1993, Corporate Audit Theory , Chapman & Hall, London, 1st dition.
45 Flint, D. 1988 Philosophy and Principles of Auditing, Macmillan Education, London.
46 ABDOLMOHAMMADI, M. J ; SHANTEAU, J. (1992). Personal attributes of expert auditors.
Organizational Behavior and Human Decision Processes, November, vol. 53, n 2; pp. 158-173.

62

situation concrte de travail, voire aux caractristiques spcifiques de

lentreprise (dimension comportementale subjective). (C. Richard, 2000)47.
Certains auteurs, tels que Mautz et Sharaf (1961) (cits par C. Richard, 2000) nabordent pas
cet aspect de la qualit de laudit, laissant supposer que la comptence de lauditeur est
donne et na pas besoin dtre discute.
Par ailleurs, laccs la profession de commissaire aux comptes est en France trs restrictif.
Ainsi, non seulement les qualits intrinsques de la personne physique sont contrles, mais
les candidats doivent galement russir les examens daptitude et effectuer un stage
professionnel. De mme, on estime que 85 % environ des professionnels accdent au
commissariat aux comptes par le biais du diplme dexpertise comptable, qui donne
lquivalence de lexamen propre aux commissaires aux comptes. Donc on peut sapprocher
de la supposition de Mautz et Sharaf selon laquelle la comptence, ce niveau, est donne et
na pas besoin dtre discute.
Cependant, si la comptence lie au diplme est une donne acquise, ce qui diffrencie la
comptence dun commissaire aux comptes un autre rside dans le cumul de son
exprience. Dans ce sens, partir du moment o lauditeur satisfait aux conditions
dinscription sur la liste, on parle alors de comptence absolue. En revanche, est une forme de
comptence relative, un attribut propre chaque commissaire qui dpend de son niveau
dexprience et de formation par rapport la complexit de la mission. Dans ce sens, pour
tre comptent il ne suffit pas davoir satisfait aux exigences de connaissance, produit de
lducation. Il faut galement tre assur de lacquisition dune expertise, ou connaissance
empirique, par rapport la complexit de la socit contrler. 48 (Bennecib, 2004).
47 RICHARD.C (2000), Contribution lanalyse de la qualit du processus daudit : le rle de la relation
entre directeur financier et le commissaire aux comptes , Thse pour le doctorat s science de gestion,
universit de Montpellier II, 244 p, pp. 7-80.
48 Jeannette BENNECIB 2004, Proposition dun modle de lefficacit du co-commissariat aux comptes dans
les socits anonymes cotes franaises , CREFIGE-Universit Paris-Dauphine.

63

Par ailleurs, une deuxime dimension concernant le respect des diligences professionnelles
selon une technicit dcrite et ncessitant un savoir-faire, reprsente un autre dterminant de
la qualit de dtection.
Bertin (2004) propose la dfinition suivante de la comptence :
Savoir-agir fond sur la mobilisation et lutilisation efficaces dun
ensemble de ressources dans des situations relles varies lies la
pratique professionnelle de laudit et dans le respect des normes en
vigueur.
Mikol (2004) voque la notion desprit critique. Il considre que si des connaissances et des
aptitudes sanctionnes par un examen sont suffisantes pour satisfaire un niveau exig par les
1716textes,

lefficacit du contrleur lgal requiert quant elle un lment supplmentaire : lesprit

critique. Ce constat la orient vers les interrogations suivantes : quelles sont les qualits
humaines, culturelles ou techniques ncessaires lexercice de lesprit critique ? Comment
dvelopper lesprit critique ? Comment lui permettre de sexercer pleinement en tenant
compte de relations hirarchiques au sein du cabinet et de relations commerciales entre le
cabinet et le client ?

Encadr 1 : Le cadre conceptuel des lments constitutifs de la comptence

en audit
En sinspirant des travaux de Le Boterf (2002), Bertin (2004) a propos le cadre
conceptuel suivant de la comptence de lauditeur :

64

2.1.2 La technicit et le savoir-faire des auditeurs

Laudit est essentiellement un processus dobtention et dvaluation dlments probants sur
la conformit dune dclaration dintrt (tats financiers) des critres reconnus (image
fidle).

65

Les auditeurs ne travaillent pas au hasard au gr de leur inspiration. Ils respectent une
mthodologie qui comprend des tapes de travail et des techniques mettre en uvre lors de
chacune de ces tapes. Selon A. Mikol49 (p. 869),
La parfaite connaissance de lentit audite, de ses antcdents et de
ses besoins permet parfois dviter une tape ou dimaginer dans un cas
despce une mthode particulirement efficace, mme si elle est peu
courante .
Nanmoins, les Normes dExercice Professionnelles (NEP) de la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes relatives la certification des comptes comporte un expos
densemble des normes de travail relatives la certification qui recouvre lensemble des trois
tapes de la mission daudit des commissaires aux comptes :

Lorientation et la planification de la mission : une orientation pralable des travaux

permettant, partir dune premire connaissance de lentreprise et dune identification
des risques, de dterminer le programme gnral des travaux de contrle mettre en
uvre.

Lapprciation des procdures et lobtention dlments probants selon un degr et des

modalits dfinies par le programme gnral de travail.

Lorganisation des travaux sappuyant principalement sur la dlgation et la

supervision ainsi que sur la conservation de la documentation ncessaire.

Par ailleurs, de ces trois tapes principales, dans les cas les plus usuels, dcoulent six autres
tapes principales que nous synthtisons dans le schma suivant :
Figure 3: Les tapes usuelles dune mission daudit lgal

49 Mthodologie de laudit financier , Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et

audit, sous la direction de Bernard COLASSE, 2000, pp. 869-880.
66

Cette approche duale de la qualit de dtection est adapte lapproche traditionnelle quest
laudit des oprations. Dans le cadre de laudit des systmes comptables et de lapprciation
des risques de lentreprise, la qualit de dtection doit englober la notion de performance qui,
selon Bdard, (1989) traduit la capacit de lauditeur, au travers de connaissances
particulires, rsoudre certains problmes . Lvolution actuelle de laudit requiert une
expertise qui doit dpasser les lments techniques et englober des facteurs comportementaux
et organisationnels qui permettent de raliser les audits dits stratgiques (Bell et al., 1995).
La qualit de laudit ne peut se limiter la capacit de lauditeur mettre en vidence des
anomalies. Elle doit englober sa capacit rvler, cest--dire son indpendance.
2.2 Lindpendance, qualit de rvlation
De multiples dfinitions ont t adresses la notion dindpendance du commissaire aux
comptes, garant de linformation comptable et financire.
Lindpendance est dfinie par le dictionnaire Larousse comme :
1794

Ltat de quelquun qui nest tributaire de personne sur le plan matriel,

moral et intellectuel. Cest la situation de quelquun capable de formuler
un jugement sans se laisser influencer par des pressions extrieures ou par
ses intrts propres. Lindpendance existe lorsque la volont se dtermine
67

sans tre contrainte ou influence par des contraintes extrieures. Une

personne indpendante est une personne libre, qui ne dpend pas dune
autre personne ou dune chose .
Pour Sharaf et Mautz (1961)50,
Lindpendance est tellement importante pour tout type daudit quelle
est mme indissociable du terme audit lui-mme .
Le niveau dindpendance serait la probabilit conditionnelle quune erreur ayant t
dcouverte dans les comptes soit rvle par lauditeur (De Angelo, 1981)51.
Dans ce sens, Prat dit Hauret (2000)52 dfinit lindpendance comme La capacit de
lauditeur rsister aux pressions extrieures de toute nature pour assurer aux tiers le
respect de la loi et les rgles comptables .
Selon la Fdration des Experts comptables Europens (FEE),
Lindpendance est le moyen principal dont dispose le contrleur lgal
des comptes pour dmonter quil est en mesure deffectuer sa mission de
manire objective .
La FEE aborde deux notions dindpendance : lindpendance desprit et lapparence
dindpendance.
Dans cette perspective, nous allons tudier lindpendance de lauditeur de deux faons
diffrentes. De manire objective, lindpendance de lauditeur est dfinie lgalement (rgles
50 MAUTZ R.K, SHARAF H.A (1961), The philosophy of auditing , American Accounting Association.
51 De ANGELO L.E. (1981a), Auditor independence, low balling, and disclosure regulation, Journal of
Accounting and Economics, pp. 113-127.
52PRAT.C DIR HAURET (2000), Lindpendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel et
analyse empirique , Thse de doctorat s Science de Gestion, 584 p., pp. 108-214.

68

dincompatibilit dexercice) et rglementairement (dfinition de lindpendance par le Code

de dontologie). Nanmoins, nous allons analyser lindpendance de manire plus subjective :
dune part, lindpendance de lauditeur telle quelle est perue par les utilisateurs de
linformation comptable et financire, et dautre part, le comportement rellement
indpendant de lauditeur.
2.2.1 Lobjectivit de lindpendance
Selon les normes de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes,
La loi, les rglements et la dontologie, font une obligation au
commissaire aux comptes dtre et de paratre indpendant. Il doit non
seulement conserver une attitude desprit indpendante lui permettant
deffectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi tre libre de
tout lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave
cette intgrit et objectivit .
Lindpendance de lauditeur est alors dfinie par la loi en dterminant les rgles
dincompatibilit dexercice, ainsi que par le Code de dontologie.
Par ailleurs, lacceptation dune mission est prcde de plusieurs tapes afin de respecter la
loi, les rglements et la dontologie. Le schma suivant dcline les diffrentes tapes
ncessaires avant daccepter la mission :

Figure 4: Les tapes dacceptation dune mission daudit lgal

69

Inspir de : LEncyclopdie des contrles comptables, CNCC

Avant daccepter la mission, le commissaire aux comptes doit prendre connaissance de
lentreprise dune manire suffisante, lui permettant dapprcier son activit, sa taille, sa
situation financire, etc., en effectuant un certain nombre dentretiens avec le dirigeant, le
prcdent commissaire aux comptes, lexpert-comptable, etc., ou en consultant quelques
documents : les statuts, le rapport du commissaire aux comptes, les comptes annuels
Cette premire tape est ncessaire avant den entamer une autre dont son respect est impos
par la loi, les rglements et la dontologie.
2.2.1.1.

Les rgles prvues par la loi

En France, les activits de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activit ou
tout acte de nature porter atteinte son indpendance. Aussi, les articles L822-10, L.822-11,
1872L.822-12

et L.822-13 du Code de commerce ont prvu un certain nombre dincompatibilits

et dinterdictions lexercice des missions de commissaire aux comptes.

Lincompatibilit prvue par la loi se compose dincompatibilits gnrales

et

dincompatibilits spciales.
Dune manire gnrale, les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :

Avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance.

Avec tout emploi salari : toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant lexercice de sa profession ou occuper un emploi
rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable.

70

Avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne
interpose.

Des incompatibilits spciales numres par le Code de commerce disposent que ne peuvent
pas tre commissaire aux comptes dune socit :
1) Les grants, lassoci unique dune socit responsabilit limite ainsi que leurs
conjoints, ascendants ou descendants et collatraux au quatrime degr inclusivement.
2) Les membres du conseil dadministration, du directoire ou du conseil de surveillance
de la socit ou de ses filiales (au sens de larticle L.223-1, cest--dire lorsque la
socit possde plus de la moiti du capital dune autre socit), leurs parents et allis,
jusquau quatrime degr inclusivement.
3) Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages particuliers, leurs
parents et allis jusquau quatrime degr inclusivement.
4) Les administrateurs, membres du directoire ou du conseil de surveillance, les conjoints
des administrateurs, des membres du directoire ou du conseil de surveillance des
socits possdant le dixime du capital de la socit ou dont celle-ci possde le
dixime du capital.
5) Les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interpose, reoivent
de la socit ou de ses dirigeants un salaire ou une rmunration raison dune autre
activit que celle de commissaire aux comptes.
6) Les socits de commissaire aux comptes dont soit lun des dirigeants, soit lassoci
ou lactionnaire se trouve dans lune des situations prvues ci-dessus.
7) Les conjoints des personnes qui, en raison dune activit autre que celle de
commissaire aux comptes, reoivent soit de la socit, soit des administrateurs, des
membres du directoire ou du conseil de surveillance, soit des socits possdant le
dixime du capital de la socit ou dont celle-ci possde le dixime du capital, un
salaire ou une rmunration en raison de lexercice dune activit permanente.
8) Les socits de commissaire aux comptes dont soit lun des dirigeants, soit lassoci
ou actionnaire exerant les fonctions de commissaire aux comptes son conjoint qui
se trouve dans lune des situations prvues au 7.

71

Par ailleurs, un certain nombre dinterdictions, du Code de commerce, incombent au

commissaire aux comptes. Ces derniers ne peuvent tre nomms grants, administrateurs,
directeurs gnraux ou membres du directoire des socits quils contrlent moins de cinq
annes aprs la cessation de leurs fonctions. La mme interdiction est applicable aux associs
dune socit de commissaire aux comptes.
Pendant le mme dlai, ils ne peuvent exercer les mmes fonctions dans les socits possdant
10 % du capital de la socit contrle par eux ou dont celle-ci possde 10 % du capital lors
de la cessation des fonctions du commissaire.
Les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire, grants
ou salaris dune socit ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes de cette socit
moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions.
Pendant le mme dlai, elles ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes dans les
socits possdant 10 % du capital de la socit dans laquelle elles exercent leurs fonctions ou
dont celle-ci possdait 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.
La mission de commissaire aux comptes est exclusive de toute autre fonction rmunre chez
le mme client : il na pas le droit de tenir la comptabilit de ce client, de lui donner des
conseils en fiscalit et de simmiscer dans sa gestion. Ces incompatibilits sentendent dans la
mme entreprise : le commissaire aux comptes de la socit A peut tre en mme temps
lexpert-comptable de la socit B dont il tient les comptes et lauditeur contractuel de la
socit C pour laquelle il mne une mission particulire.
2.2.1.2.

La doctrine de la compagnie nationale des commissaires aux comptes

Dans le cadre de son statut lgal et rglementaire, la profession de commissaire aux comptes a
t invite, ds sa cration, sadministrer elle-mme. Cest ainsi que le Conseil national
avait labor, ds 1976, un Code des devoirs et intrts professionnels, Code dthique,
devenu depuis 1998 Code de dontologie professionnelle qui, aprs la dcision de 2000, se
rapproche de lorganisation et de la structure des normes internationales, en tenant compte des
particularits du commissariat aux comptes. Et enfin, le dernier Code de dontologie
approuv par dcret le 16 novembre 2005 et amend en aot 2008.

72

Le Code dthique sest initialement prononc sur lindpendance. Il prvoyait que le

commissaire aux comptes ne devait pas se trouver dans une situation :

1950

Altrant sa libert de jugement qui doit rester pleine et entire.

Faisant obstacle laccomplissement de sa mission.

Perue comme compromettant son objectivit.

Le Code de dontologie fixe les rgles de dontologie de la profession, en prcisant les

principes fondamentaux du comportement du commissaire aux comptes, ainsi que les rgles
gnrales illustrant ces principes en matire dindpendance. Les dispositions des normes
lies la dontologie rappellent que les principes fondamentaux de comportement poss par
le Code de dontologie professionnelle sappliquent lensemble des commissaires aux
comptes, quel que soit leur mode dexercice professionnel et quelle que soit la nature
juridique de lentit dans laquelle ils exercent leur activit.
Larticle 5 du Code de dontologie traite lindpendance en ces termes :
Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne ou de
lentit dont il est appel certifier les comptes. Lindpendance du
commissaire aux comptes se caractrise notamment par lexercice en toute
libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui
sont confrs par la loi.
Les articles 10, 27, 28, 29 et autres du Code de dontologie viennent prciser les situations
pouvant nuire lindpendance du commissaire aux comptes. Ces articles traitent des
situations interdites, des situations de prsume dpendance, des avis, recommandations et
conseils, et des liens familiaux, personnels et financiers.
2.2.1.3.

Les recommandations du groupe de travail sur lindpendance et

lobjectivit des commissaires aux comptes faisant appel public

lpargne

73

Un groupe de travail compos de membre de la Compagnie Nationale des Commissaires aux

Comptes et de lAutorit des Marchs Financiers (AMF), a fait des recommandations sur
lindpendance et lobjectivit des commissaires aux comptes des socits faisant appel public
lpargne.
Les recommandations du groupe de travail concernent :

La mise en uvre des incompatibilits et procdures visant assurer lindpendance.

Des mesures de sauvegarde de lindpendance et de lobjectivit des commissaires aux

comptes.

Le renforcement de la surveillance permanente de linformation financire et

comptable et la sanction des abus manifestes par des mesures rapides et appropries.
2.2.1.4.

Lobjectivit de lindpendance, un enjeu europen

La Fdration des experts-comptables europens :

En juillet 1998, la Fdration des experts-comptables europens (FEE) a prsent un corps de
principes essentiels en matire dindpendance et dobjectivit du contrleur lgal des
comptes. Pour la FEE, ce corps de principes, en accroissant la confiance du public dans le
travail des contrleurs des comptes, devrait contribuer accrotre lutilit des comptes
audits, avec des effets bnfiques pour la bonne sant conomique de lUnion europenne et
pour sa comptitivit.
La FEE a soulign les diffrentes menaces et les diffrents risques susceptibles de
compromettre lobjectivit du contrleur lgal et lis lintrt financier ou personnel,
lauto-rvision, la reprsentation, la familiarit et la confiance et enfin lintimidation.
La commission europenne :
En 1997, la Commission europenne a fait un ensemble de propositions la FEE qui
reprsente lensemble des professionnels et des mtiers de la comptabilit et du contrle lgal
des comptes au niveau europen.
Elle a donn son avis sur diffrents points :

74

Les liens financiers, personnels ou de relations daffaires entre lauditeur et son client.

La prestation de missions autres que celles daudit chez un client dont lauditeur
assure le contrle lgal des comptes.

Les relations dhonoraires avec les clients daudit.

La rotation de laudit et des auditeurs individuellement.

La menace de litiges ou de litiges rels entre lauditeur et son client.

Les dispositions concernant laudit de groupe.

2.2.2 La subjectivit de lindpendance

La notion dindpendance sanalyse classiquement en termes dindpendance de fait et
dindpendance dapparence, autrement dit, tre et paratre indpendant.
La Fdration des experts-comptables europens (FEE) aborde ces deux notions :

Lindpendance desprit, cest--dire lattitude desprit qui garantit que seules mes
considrations en rapport avec la mission seront prises en compte ;

Lapparence dindpendance, le fait dviter des situations et des circonstances dune

telle importance quun tiers qui en aurait connaissance pourrait remettre en cause
lobjectivit du contrleur lgal.

2028

La rflexion de Hauret (2000) porte sur la distinction de ces deux postulats :

Figure 5: La subjectivit de lindpendance selon la rflexion de Hauret (2000)

75

2.2.2.1.

Paratre indpendant, perspective conomique

La notion de paratre renvoie tous les moyens mis en uvre pour renforcer
lindpendance des auditeurs et la perception que peuvent en avoir lensemble des parties de
la gouvernance des entreprises. Paratre indpendant garantit la lgitimit de la mission de
lauditeur lgal.
Paratre indpendant, ou encore lindpendance dapparence est la perception de cette notion
par les utilisateurs, les investisseurs, les actionnaires et plus gnralement le march financier.
Cette notion dindpendance est depuis quelques annes au cur de nombreuses discussions.
La littrature relie cette notion diffrents facteurs. Richard (2003)53 fait la distinction entre
indpendance financire et indpendance organisationnelle. Farmer et al. (1987)54 analysent
limpact des honoraires conditionnels, les autres prestations de service proposes par le
cabinet ou encore les appels doffres prix rduits sur les dcisions de lauditeur. Une autre
tude a t faite en mesurant limpact de ces paramtres sur lindpendance perue des

53RICHARD.C (2003) Lindpendance de lauditeur : pairs et manques , Revue franaise de gestion, pp.
119- 131.
54 Cit par BEDARD.J, GONTHIER.N et RICHARD.C (2001), Quelques voies de recherche en audit , in
Faire de la recherche en comptabilit financire, Vuibert FNEGE, pp. 55-83.

76

auditeurs (Bartlett, 1993 ; Canning et Guilliam, 1999). B. Pig (2003) 55 considre que
lindpendance dapparence de lauditeur dpend troitement de sa rputation, telle quelle se
reflte travers la taille du rseau, cest--dire le volume des honoraires effectus. Au final,
Prat dit Hauret (2000)56, en se basant sur les modles de Nichols et Price (1976) 57, de
Goldman et Barlev58 et ceux de Shockley (1982)59, a bti un cadre conceptuel de
lindpendance perue en affinant certains facteurs et en en intgrant de nouveaux afin de
regrouper un grand nombre de facteurs pouvant expliquer la perception des utilisateurs de
linformation comptable et financire, susceptibles dinfluencer favorablement ou de manire
dfavorable le niveau dindpendance du commissaire aux comptes.
Nous avons rsum dans la figure suivante les principaux facteurs relatifs lindpendance,
en sinspirant principalement du cadre conceptuel propos par Prat dit Hauret (2000).

Figure 6: Les facteurs affrents lindpendance perue

55 PIGE.B (2003), Les enjeux du march de laudit , Revue franaise de gestion, pp. 87-103.

56 PRAT.C DIT HAURET (2003), Lindpendance perue de lauditeur , Revue franaise

de gestion, pp. 105-117.
57 Nichols D.R et Price K.H. (1976), The auditor-fir conflict: an analysis using concepts of exchange theory
234The Accounting Review, April, pp. 335-346.
58 Goldman A et Barlev B. (1974), The auditor-firm conflict of interests: its implications for independence
The Accounting Review, October 1974, pp. 707- 718.
59Shockley R.A (1982), Perception of audit independence: a conceptual model , Journal of Accounting
Auditing and Finance, Winter, pp. 126-143.

77

Inspir du cadre conceptuel de lindpendance perue par les tiers et propos par Christian
Prat dit Hauret (2000) et les enjeux du march de laudit Benot Pige (2003)

2.2.2.2.

tre indpendant, perspective philosophique

Les comportements ont peur du vide et
la quantit sans conscience occupe un
dsert sans repres, o seuls comptent les
comptes. (Alain Etchegouyen, La valse
des thiques, 2. Franois Bourin, 1991).

Selon Jean Trial (Bull. CNCC n 1, 1971),

Il faut veiller ce que le commissaire reste entirement matre de ses
dcisions prises selon sa conscience, et quen aucun cas il ne puisse tre
influenc par un lment extrieur autre que lobligation pour lui de rendre
compte ses pairs de son comportement .

78

La notion dtre indpendant, ou encore lindpendance de fait, selon Hauret (2003)60,

correspond au comportement effectif et la capacit relle de lauditeur rsister aux
pressions des dirigeants pour exprimer son opinion, son me et sa conscience. Elle se rfre
au processus mental de lauditeur, son attitude dimpartialit et dobjectivit.
Lindpendance de fait, ou encore indpendance psychologique (Mautz et Sharaf, 1961),
2106se

comprend comme la manire dont lauditeur en tant que praticien professionnel approche

une situation daudit et dont il analyse, de manire non biaise, les diffrentes preuves daudit
(Mautz et Sharf, 1961, p. 205)61.
Selon un point de vue philosophique , lindpendance doit tout dabord tre comprise
comme un tat desprit , cest--dire une attitude de lauditeur dans ses relations avec les
dirigeants et les actionnaires (Mautz et Sharaf, 1961). Dans ce sens, elle est avant tout une
attitude morale.
Cependant, lindpendance en tant qu tat desprit dpend de lindividu, auditeur en tant
que personne, et donc dtre humain. On est tous diffrents lun de lautre. L tat desprit
est une notion relative chacun de nous, et de ce fait lindpendance desprit est
inquantifiable, dans le sens o lon ne peut pas la mesurer en se rfrant des rgles, des
normes ou mme une loi. Alors peut-on parler dune dfinition absolue et universelle de
lindpendance psychologique ?
Dans ce sens, lindpendance desprit tant inobservable par les tiers, il est ds lors trs
difficile de vrifier les conditions permettant cet esprit indpendant de se dvelopper
(Wolnizer, 1987, p. 123-124).

60 PRAT.C DIT HAURET (2003), Lindpendance perue de lauditeur , Revue franaise de gestion, pp.
105-117.
61 MAUTZ R.K, SHARAF H.A (1961), The philosophy of auditing , American Accounting Association.

79

La perception par les utilisateurs de linformation comptable et financire de lindpendance

de lauditeur, ainsi que celle de son travail, se fonde essentiellement sur le rapport daudit
produit par les commissaires aux comptes. Dans la troisime partie de ce chapitre, nous
traiterons de la communication de cette qualit par le biais du rapport daudit.
2.3 Le rapport daudit, vecteur de communication de la qualit
Lobjectif essentiel du rapport daudit est dinformer les parties concernes sur la rgularit, la
sincrit et la conformit la notion dimage fidle des tats financiers de lentreprise. Dans
cette optique, on peut considrer que lopinion de lauditeur sur ces tats financiers, en qualit
de professionnel comptable indpendant, tient une grande place dans la prise de dcision des
investisseurs ou dans la procdure doctroi de crdit. Lavis que lauditeur met et le rapport
quil rdige constituent, parmi dautres informations disponibles, un indicateur pertinent du
degr de confiance que lon peut accorder ces tats financiers.
Le rapport daudit reprsente le seul lien qui existe entre les auditeurs et les destinataires de
leurs missions qui sont un groupe htrogne avec diffrents besoins (2.3.2). Il est de ce fait
lunique vecteur de communication de la qualit de laudit pour les actionnaires (2.3.3).
Cependant, la principale caractristique de ce rapport rside dans son contenu qui a un
caractre formel, ce qui permet de lui adresser un certain nombre de commentaires (2.3.1).

2.3.1 Le rapport daudit, un contenu formalis

Le travail du commissaire aux comptes doit dboucher sur une opinion devant tre clairement
exprime : les comptes sont, ne sont pas ou sont partiellement rguliers, sincres et fidles.
Toute erreur de jugement peut dboucher sur une mise en cause de sa responsabilit civile et
80

ventuellement pnale. Sil a certifi des comptes entachs derreurs, les tiers peuvent avoir
t tromps et demander une rparation du prjudice (exemple : un crancier qui ne serait pas
pay en cas de difficults financires de lentreprise). Inversement, sil met des rserves ou
refuse de certifier des comptes qui sont exacts, le prjudice sera subi par lentreprise (2.3.1.2).
Le contenu du rapport est donc un lment essentiel de la mission. Cest la raison pour
laquelle il a t normalis par la Compagnie des commissaires aux comptes (2.3.1.1).
2.3.1.1 Les normes concernant les rapports du commissaire aux comptes
La plupart des normes daudit appliques en France ont t tablies par des lois et des dcrets.
Les normes de prsentation du rapport des commissaires aux comptes nchappent pas cette
rgle. La loi impose ces derniers de prsenter un rapport dans lequel ils relatent
laccomplissement de sa mission. Celle-ci sarticule principalement autour de :

La certification des comptes annuels et, le cas chant, consolids, assortie dune
justification des apprciations (article L. 823-9 du Code de commerce).

La vrification de la sincrit et de la concordance avec les comptes annuels et, le cas

chant, consolids, des informations donnes dans le rapport de gestion et dans les
documents adresss aux actionnaires ou aux associs sur la situation financire et les
comptes (article L. 823-10 du Code de commerce).

La vrification du respect de lgalit entre les actionnaires ou les associs (article L.

823-11 du Code de commerce).

Le signalement lassemble gnrale ou tout organe comptent des irrgularits et

inexactitudes releves par lui au cours de laccomplissement de sa mission, la
rvlation au procureur de la Rpublique des faits dlictueux dont il a eu connaissance
ainsi que la mise en uvre des obligations relatives la lutte contre le blanchiment des
capitaux et le financement du terrorisme (article L. 823-12 du Code de commerce).

2184

Le commissaire aux comptes doit :

Vrifier que les comptes annuels sont rguliers, sincres et quils donnent une image
fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la socit la fin de lexercice.

81

Sassurer que lgalit a t respecte entre les actionnaires.

Signaler lassemble gnrale les modifications apportes dans la prsentation des

comptes annuels comme dans la mthode dvaluation des actifs.

Depuis la loi du 3 janvier 1985, lobligation de certification sapplique galement aux

comptes consolids. En application de larticle L. 823-9 alina 2 du Code de commerce, les
commissaires aux comptes vrifient que les comptes consolids sont rguliers et sincres et
donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire ainsi que du rsultat de
lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation. Ils prcisent dans
leur rapport quils ont effectu les diligences estimes ncessaires selon les normes de la
profession. Il convient de noter que la septime directive europenne ne fait pas de distinction
selon quil sagit de comptes consolids ou de comptes combins, la combinaison ntant
quune modalit de la consolidation.
Le commissaire aux comptes prpare deux types de rapports sur les comptes annuels, un dit
gnral et lautre dit spcial . Le rapport gnral contient les opinions ou constatations
dont le commissaire aux comptes a eu connaissance loccasion de ses contrles. Le rapport
spcial porte sur les conventions rglementes dont le commissaire aux comptes a t avis ou
dont il a eu connaissance loccasion de ses contrles.
Ce rapport est destin informer les actionnaires ou les associs appels approuver ces
conventions lors de la prochaine assemble gnrale (SA et SARL) et rpond une double
ncessit :

Assurer la transparence des oprations sociales effectues directement ou

indirectement avec les dirigeants de la socit (associs dans les SARL), de manire
faire respecter le principe de lgalit entre actionnaires (associs dans les SARL), en
informant ces derniers, et notamment les actionnaires minoritaires, de certaines
oprations conclues entre la socit et les dirigeants ou toute autre personne.

Prvenir les ventuels abus des dirigeants qui, par leur position dans la socit,
peuvent conclure des oprations dans leur intrt personnel, tant prcis que
lapplication stricte de la procdure nexclut pas le recours la commission des dlits.

82

Il est important de mentionner que, dans son rapport spcial, le commissaire aux comptes ne
doit en aucun cas donner une opinion personnelle sur lopportunit des conventions, ce qui
aurait pour effet de substituer son jugement celui des actionnaires qui peuvent en
loccurrence demander aux dirigeants des informations complmentaires. Si le volume des
conventions le ncessite, le commissaire aux comptes peut porter en annexe lanalyse des
dites conventions, mais cette annexe fait partie intgrante et indivisible du rapport.
Le contenu et la forme du rapport gnral ont beaucoup volu ces vingt dernires annes.
Lexamen des rapports daudit de 1978 1991 montre que, jusquen 198562, la forme de la
plupart des rapports des socits publis par les commissaires aux comptes ntait pas
homogne. Or, pour la bonne comprhension de leur activit par les utilisateurs, il est
ncessaire que les commissaires aux comptes sexpriment autant que possible dans un langage
homogne. Cest pourquoi, depuis cette date, les diverses normes qui ont t labores ont t
assorties, pour ce qui concerne la structure et les formules essentielles, de modles de rapports
auxquels les commissaires aux comptes doivent se rfrer. Grce ces normes, les opinions
exprimes par ces derniers sont plus labores et fournissent donc aux parties intresses des
informations de bien meilleure qualit. Le rapport contient dsormais, outre une introduction
gnrale, trois parties distinctes :

Dans la premire partie, certification des comptes, les commissaires aux comptes,
aprs avoir expliqu en termes gnraux ltendue du contrle qui a t effectu,
expriment leur opinion sur les comptes annuels ou consolids.

Dans la seconde partie qui a t introduite par la loi de la scurit financire, partie
ouverte la Justification de lapprciation , on laisse le libre choix au commissaire
aux comptes de justifier toutes les apprciations portes dans son opinion, ou
dapporter dautres remarques et observations lors de son contrle.

62 Note dinformation et des recommandations relatives aux rapportsCNCC-points 4.12 et 4.16 4.18.

83

La troisime partie63 est consacre aux vrifications et informations spcifiques

prvues par les textes lgaux et rglementaires. Les commissaires aux comptes
prsentent en trois paragraphes distincts les observations rsultant des diverses
vrifications spcifiques prvues par la loi. Ces trois paragraphes sont relatifs aux trois
points suivants :
vrification des informations donnes,
autres vrifications spcifiques,
informations prvues par la loi.

Cependant, un certain nombre de commentaires ont t adresss ce rapport type :

Lopinion sur les comptes annuels est prcde dune explication sur ce quest un
audit. Il est rappel que le rsultat ne peut tre quune assurance raisonnable et non
une certitude. Le travail de contrle est limit par lusage dun seuil de signification et
de sondages.

La rfrence aux normes de la profession rappelle que le commissaire aux comptes na

quune obligation de moyen. La jurisprudence et la doctrine sont unanimes sur ce
point.

2262

Les vrifications et informations spcifiques peuvent galement faire lobjet de

rserves. Il est rappel que les travaux de contrle ont t faits conformment aux
normes de la profession, ce qui ramne, l aussi, lobligation du commissaire aux
comptes une obligation de moyen.

Toutefois, pour les missions qui ne laissent place aucun ala, il y a une obligation de
rsultat. Cest le cas pour la certification du montant global des rmunrations verses aux
personnes les mieux rmunrs, le contrle de lobservation des formalits concernant les
actions gratuites et le contrle de la rgularit des modifications statutaires.

63 Selon le communiqu CNCC du 6 fvrier 2009, les irrgularits et inexactitudes portant sur le rapport de
gestion et/ou les documents adresss aux membres de lorgane dlibrant, sont signales dans la partie
Vrifications et informations spcifiques du rapport concern (comptes annuels ou comptes consolids).

84

2.3.1.2 Les diffrentes formes du rapport gnral du commissaire aux comptes

Les normes daudit en France prvoient que la formulation de lopinion du commissaire aux
comptes sur les comptes annuels ou consolids de la socit peut prendre les trois formes
suivantes :

la certification sans rserve et sans observation,

la certification sans rserve avec observation,

la certification avec rserve,

et le refus de certifier.

En raison de leurs consquences potentielles, les diffrentes formes possibles de lopinion

formule dans le rapport sont en effet compltement dfinies (Mikol, 1999) :

La certification sans rserve rpond lobjectif initial de lauditeur, qui est de

certifier que les comptes annuels sont rguliers, sincres et donnent une image fidle.

La certification avec rserve doit tre mise lorsquun dsaccord sur un point
comptable ou une limitation dans ltendue des travaux de contrle ne permet pas
lauditeur dexprimer une opinion sans rserve, sans que lincidence de cette rserve
soit suffisamment importante pour entraner un refus de certifier.

Le refus de certifier doit tre exprim lorsque leffet dun dsaccord ou dune
limitation des travaux est tel que lauditeur considre quune rserve est insuffisante
pour rvler le caractre trompeur ou incomplet de linformation comptable. Il est
galement exprim en cas dincertitudes trs graves sur les comptes.

La NEP64700 relative aux rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et sur
les comptes consolids a t homologue, puis codifie dans le Code de commerce larticle
A.823-26. Cette norme est applicable aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2008.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a mis jour les exemples de rapports
sur les comptes annuels et sur les comptes consolids. Ces derniers sont rsums dans
larborescence ci-dessous :

64 Normes dexercice professionnel.

85

Figure 7: Les diffrentes formes du rapport gnral du commissaire aux comptes selon
les prconisations de la CNCC (Compagnie nationales des commissaires aux
comptes)

La certification sans rserve et sans observation

La certification sans rserve et sans observation des comptes annuels ou consolids intervient
lorsque le commissaire aux comptes peut exprimer son opinion dans la premire partie du
rapport comme suit :

86

 Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la
situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet
exercice.
La certification sans rserve avec observation
La certification sans rserve et avec observation sexprime dans la premire partie du rapport
comme suit :
[] Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la
situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.
Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre
attention sur le point suivant expos dans la note [] de lannexe
concernant []

2340

Si lobservation concerne le rapport de gestion ou autre vrification spcifique, lobservation

est introduite au niveau de la troisime partie.
La certification avec rserve
En cas de certification avec rserve pour dsaccord, la premire partie du rapport aprs
description des travaux effectue comprend le paragraphe suivant :
[Dcrire de manire motive les dsaccords sur les rgles et mthodes
comptables faisant lobjet de la rserve et quantifier au mieux les
incidences sur les comptes des anomalies significatives identifies et non
corriges ou bien indiquer les raisons pour lesquelles il nest pas possible
de les quantifier].
Sous cette (ces) rserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont,
au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres
87

et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul

ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin
de cet exercice.
Le rapport avec certification avec rserve pour limitation prend le mme format dcrit cidessus. La limitation est dcrite avant de se prononcer sur lopinion.
Le refus de certifier
Et enfin, le refus de certifier se formalise de la manire suivante :
[]
En cas de dsaccords :
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui
sopposent la certification :
[Dcrire de manire motive les dsaccords sur les rgles et mthodes
comptables et quantifier, lorsque cela est possible, les incidences sur les
comptes des anomalies significatives identifies et non corriges].
En cas de limitations :
[Indiquer et dcrire les limitations conduisant au refus de certification].
En cas de multiples incertitudes :
[Dcrire de manire motive les incertitudes multiples conduisant au refus
de certification].
En raison des faits exposs ci-dessus, nous sommes davis que les comptes
annuels ne sont pas, au regard des rgles et principes comptables
franais, rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle du
rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice []
2.3.2 Diffusion et utilisation du rapport daudit
88

La diffusion et lutilisation du rapport daudit sont un lment cl de la communication

financire. notre avis, il serait opportun, dans un premier temps, de tenter de faire un focus
sur les principales composantes de la communication financire.
En premier lieu, une distinction entre information comptable et financire nest pas vidente.
Cependant, on peut retenir les dfinitions suivantes : linformation comptable est rgie par le
droit qui dfinit les rgles de sa production (les tats financiers de base : les comptes annuels),
mais aussi par la nature et la quantit des donnes publier obligatoirement (les publications
au BALO par exemple). Elle fournit des indications rtrospectives. Tandis que linformation
financire se prsente sous la forme de recueils statistiques dans lesquels la structuration
comptable de linformation se trouve occulte.
En deuxime lieu, on distingue la production de la diffusion de linformation comptable et
financire. Selon le Code de commerce, les comptes annuels ou les comptes sociaux
comprennent trois documents de synthse : le bilan, le compte de rsultat et lannexe. Ils
doivent tre approuvs par les associs en mme temps que le rapport de gestion . La
production de linformation comptable et financire rsulte de rgles ou de principes
relativement homognes. En effet, les comptabilits des entreprises, du fait quelles soient
soumises une normalisation, sappuient sur une terminologie et des rgles communes, et
produisent des documents de synthse dont les reprsentations sont identiques dune
entreprise lautre (Colasse, 1996). Quant la diffusion, elle tient son origine lobligation
impose par le droit et les rglements : les personnes morales doivent publier chaque anne
ltat de leur fortune ou de leur infortune. (D 23 mars 1967, art 44-1 et 293).
cet gard, il faut souligner quon attend de linformation comptable et financire un certain
nombre de qualits : la conformit au rfrentiel comptable, la fiabilit, la pertinence Cette
qualit est directement lie la qualit du contrle externe et la validation de la production
de linformation comptable et financire par le commissaire aux comptes avant sa diffusion
aux utilisateurs.
2418

89

Il existe un consensus pour affirmer que les tats financiers doivent fournir ceux qui les
utilisent les informations dont ils ont besoin pour prendre des dcisions. Cependant, bien quil
sagisse dune question essentielle pour la dtermination des objectifs assigns aux tats
financiers, il est difficile de cerner ces utilisateurs et de spcifier leurs besoins. Avant de
dresser un aperu sur la typologie des utilisateurs et leurs besoins (3.2.2) nous allons tout
dabord prsenter le concept de besoin dinformation (3.2.1).
2.3.2.1 Le concept de besoin dinformation
La notion de besoin dinformation , et en particulier pour les investisseurs, renvoie
lutilit de linformation comptable en matire de prise de dcision. Le systme comptable
trouve sa lgitimit dans sa capacit saisir, traiter et synthtiser linformation ncessaire
aux investisseurs pour valuer les perspectives de la rentabilit de lentreprise. Dans les
annes 1973, la suite du rapport Trueblood65, les objectifs du reporting financier ont t
orients vers les besoins en information prvisionnelle des utilisateurs de la comptabilit. Ceci
a ultrieurement conduit le Financianl Accounting Standards Board (FASB) noncer, dans
son cadre conceptuel, le principe de lutilit de linformation comptable pour la prise de
dcision par les investisseurs ou, de faon plus gnrale, pour le march. Ce mouvement,
visant mieux traduire lincertitude pouvant affecter les prvisions de cash-flow et les
opportunits dinvestissement, sest dvelopp sur fond de drglementation de lconomie et
a t qualifi de rvolution comptable par Breaver (1989). Il a conduit, dans ce contexte
daccroissement des risques, affirmer la supriorit de la comptabilit dengagement
(charges/produits) sur la comptabilit de trsorerie (dpenses/recettes) en raison de sa capacit
transformer des flux de trsorerie et des donnes conomiques relles en lments de
reporting (revenus, charges, rsultat) intgrant une apprciation de lexposition aux risques.
2.3.2.2 La Typologie des besoins et des utilisateurs
De nombreuses recherches ont t menes aux tats-Unis et rcemment au Canada afin
dlaborer une typologie des utilisateurs dinformation comptable et leurs besoins. Ces
65 Rapport de lAICPA (1973) (American Institute of Certified Public Accountants,
quivalent de lOrdre des experts-comptables pour les tats-Unis) sur les objectifs des tats
financiers.
90

travaux mettent en vidence plus de quinze catgories dutilisateurs et autant de besoins

htrognes.
Le tableau ci-dessous synthtise les principaux utilisateurs et leurs besoins :

91

Tableau 1:Linformation comptable et financire : principaux utilisateurs et

leurs besoins

92

2.3.3 Le rapport daudit, support de la perception de la qualit daudit

Le destinataire du rapport daudit est un groupe htrogne de parties intresses qui sont
diffrentes et qui prsentent des niveaux de connaissances et des intrts divergents. Ceci
reprsente lune des caractristiques particulires de laudit. Il est donc complexe dterminer
quelles sont les dimensions concrtes de la perception de la qualit dun audit (WarningRasmussen & Jensen, 1998)66. De plus, laudit constitue une intervention difficilement
observable par les tiers, et notamment les actionnaires, auxquels il est prioritairement adress.
Ainsi, le seul lien qui existe entre les auditeurs et les destinataires de leurs missions rside
dans le rapport daudit unique vecteur de communication de la qualit de laudit. Il constitue
pour les tiers la seule manifestation visible de la mission de vrification.
Dans une tude portant sur les rapports des commissaires aux comptes (et particulirement les
rapports spciaux sur les conventions rglementes), Geniteau (1999)67 montre que le contenu
informatif de ces rapports est le plus souvent trs faible, voire mme inexistant. Sachant que
ces conventions impliquent des socits ayant des dirigeants ou des administrateurs communs,
et quelles doivent tre approuves par les actionnaires, on peut sinterroger sur la ralit de la
rduction de lasymtrie dinformation.
Dans ce sens, Lee et al. (1975)68 dans leur recherche relative lutilisation faite par les
investisseurs des diffrentes sources dinformation mises leur disposition, ont gnralement
indiqu que les utilisateurs dinformations comptables financires naccordent quune trs
faible attention aux rapports publis par les auditeurs. Les tudes de Geniteau, Lee et al. sont
66 Quality Dimension in External Audit Services. An external user Perspective , The European Accounting
Review, vol. 7, n 1, pp. 65-82.
67 Les besoins dinformation des actionnaires et de la communaut financire , Forum rgional des
commissaires aux comptes de la compagnie de Versailles, n 43, octobre, pp. 8-15.
68 LEE T.A & TWWEEDIE D.P (1975), Accounting Information: an Investigation of private shareholder
usage , Accounting and Business Research, automne, pp. 280-291, hiver, pp. 3-13.

93

corrobores par les rsultats de Gonthier (1998)69 selon lesquels, pour la France, le contenu
informatif des rapports daudit ne serait pas trs marqu.
Gonthier (1999)70 explore les raisons de ce manque dintrt et dont le but est de mesurer
linformation perue au travers des rapports daudit. Elle se base principalement sur les
travaux de Holt et Moizer (1990) 71qui distinguent deux sries de recherche :

Une premire, les tudes de raction , destine identifier un ventuel contenu

informatif des rapports daudit en observant les ractions des investisseurs leur
publication. Cela concerne principalement les actionnaires dans le cadre des marchs
financiers, mais galement les banquiers en situation doctroi de crdit.

Une autre approche, celle des tudes dinterprtation , consiste interroger

directement les diffrents acteurs sur leur perception du rapport publi par les
auditeurs. De tels travaux ont t mens afin de mesurer linterprtation des

2496

utilisateurs et destinataires de linformation transmise par le rapport daudit dans

diffrents contextes.
Cependant, plusieurs travaux dans ce sens ont dmontr lexistence dun cart entre les
attentes des utilisateurs dinformation comptable et financire en matire daudit et la ralit
de la mission mene par lauditeur.
Si la perception du rapport daudit est diffrente dun destinataire un autre, et si le rapport
daudit est tout simplement le rsultat du travail et de lindpendance de lauditeur, alors la
perception de lindpendance de lauditeur et de son travail varie dun destinataire un autre.

69 GONTHIER-BESACIER.N (1998), Contribution lanalyse de linformation transmise par les rapports

daudit , Actes du 19e congrs de lAssociation Franaise de Comptabilit, Nantes, vol. 1, pp. 259-275.
70 Lefficacit de la communication tablie par les rapports daudit : une revue des mthodologies de mesure
dveloppes dans la littrature , Comptabilit, Contrle, Audit, vol. 1, pp. 109-128.

71 HOLT G. ET MOIZ P. (1990), The meaning of audit reports , Accounting and Business
Research, vol. 20, n 2, pp. 133- 177.
94

La perception des utilisateurs du rapport daudit est relative, elle est donc en fonction de
chacun.
Faisant suite aux diffrentes recommandations et rformes internationales, le rapport
gnral des commissaires aux comptes a fait lobjet, en 1995, dune reformulation ainsi que
dune redfinition approfondie du cadre conceptuel de sa rdaction. Parmi les innovations
apportes, figure la possibilit pour lauditeur dajouter, aprs la formule standard
dexpression de son opinion, un paragraphe dobservations librement rdiges, destin
attirer lattention des tiers sur toute information significative sur les tats financiers.
Cette modification semble rpondre certaines des faiblesses de forme et de fond releves
dans la formulation prcdente du rapport (Gonthier, 1996) 72. Le rapport daudit a connu
rcemment de nouveaux changements suite lintroduction de justification des
apprciations par la LSF en 2003, la loi de scurit financire.

72 GONTHIER-BESACIER.N (1998), Contribution lanalyse de linformation transmise par les rapports

daudit , Actes du 19e congrs de lAssociation Franaise de Comptabilit, Nantes, vol. 1, pp. 259-275.

95

III.

Comptence de lauditeur et introduction des rseaux sociaux dans les

recherches en audit
Cette partie de la thse sera consacre expliquer la raret des deux notions de notre
problmatique, la comptence et les rseaux sociaux, dans la recherche en audit.
3.1 La comptence et la recherche en audit
Comme nous lavons expliqu dans la partie prcdente, la qualit du travail de lauditeur
dpend de son travail et de sa comptence (De Angelo, 1981). Cependant, la plupart des
travaux sur la qualit de laudit portent quasi-exclusivement sur lindpendance. La notion de
la comptence est trs peu traite par la littrature. Ainsi, G. Hotteginder et C. Lesage (2009)
nous confirment que, dans la littrature franaise, ils nont trouv quune seule rfrence
explicite la comptence de lauditeur (Mikol, 2004) analysant les dispositions prises par la
rglementation pour renforcer la comptence de ce dernier. De mme, les rglementations
post Enron sintressent prioritairement lindpendance, notamment le Sarbanes Oxley Act
aux tats-Unis et la LSF (la loi de scurit financire) en France. La littrature de recherche,
aussi bien que la littrature professionnelle, montre un dsquilibre important : les travaux sur
la non-dpendance dominent trs largement ceux sur lincomptence.
G. Hotteginder et C. Lesage (2009) ont recens un ensemble de donnes qui illustrent la
diffrence de traitement entre ces deux notions de la qualit de laudit. Leur requte consiste
mettre en lumire cette diffrence de niveau de la recherche, de la littrature professionnelle
ainsi quau niveau de la rglementation. Leurs rsultats sont les suivants73 :

73 Les mots souligns et mis en italique lont t par les auteurs.

96

 - Littrature de recherche : une requte faite sur Business Source Complete

(uniquement sur les articles figurant en peer reviewed) en juillet 2007 donne
878 articles avec les mots cls Audit* et indpendance contre 156 avec
les mots Audit* et Comptence, soit quasiment un rapport de 1 6 (5,6).
- Littrature professionnelle : une requte faite sur Lexis Nexis (uniquement
sur les titres) en juillet 2007 donne 227 articles avec les mots cls Audit* et
Indpendance contre 7 avec les mots cls Audit* et Comptence, soit
un rapport de 1 33.
- Rglementation : les modifications post Enron des rglementations de
laudit traitent principalement de lindpendance74 : Loi sur la Scurit

2574

Financire, Sarbanes Oxley Act, 8e directive europenne.

Leur tude a consist dterminer limportance des facteurs dindpendance et de
comptence sur la qualit de laudit partir des dcisions disciplinaires faite lencontre des
commissaires aux comptes en France. Leurs rsultats montrent que le facteur dindpendance
reprsente 32,2 % des causes de non-qualit de laudit. Ce qui signifie que prs de 70 % des
causes de non-qualit concernent des facteurs qui sont peu (comptence, dfense de lintrt
des membres de la profession) ou pas du tout (autres) traits par la littrature. Les auteurs
rejettent les travaux des annes 1980 (par exemple ceux de Campisi et Trotman, 1985) qui
considrent que la comptence est un lment acquis. Ils rejoignent, dans ce sens, lide de
Mikol (2004) qui confirme le besoin de rglementation sur la comptence dauditeur.
Aprs avoir prcis que lvaluation de la comptence en audit doit relever dun jugement de
conformit, il nous appartiendra de dterminer les niveaux et les procdures de
reconnaissance de la comptence en audit. Curtis et Turley (2007) ont pos rcemment une
question intressante ce sujet : quelles conditions les nouvelles approches et techniques

74 Le Code de commerce comporte neuf articles dont le but est dassurer lindpendance du commissaire aux
comptes (L820-6, L820-7, L822-3, L822-9, L822-10, L822-12, L822-13, L822-14) et un seul article (L822-4)
dont le but est dassurer la comptence du commissaire aux comptes. La LSF, quant elle, traite de
lindpendance trois reprises (articles 100, 102 et 104) et une fois de la comptence (article 103).

97

produisent-elles effectivement les gains attendus ? Une mthodologie structure accrot-elle la

comptence des auditeurs ?
Les comportements de rduction de la qualit de laudit sont souvent assimils, dans la
littrature, une mauvaise excution des procdures prescrites. Les recherches centres sur
cette rduction de qualit font gnralement rfrence la typologie propose par Alderman
& Deitrick (1982) et complte par les propositions de McNair (1991) et Malone & Roberts
(1996). Herrbach (2000, p. 184) illustre cette typologie de la manire suivante75 :
- rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale
(reduction of work below what would normally be considered
reasonable). Lors de la revue dun compte de trsorerie, lauditeur peut
ne pas vrifier sur les relevs bancaires post-clture que les lments
significatifs en suspens sont correctement apurs ;
- effectuer des revues superficielles de documents du client (superficial
review of client documents). Par exemple, lors dun contrle de
procdures du cycle achats, un auditeur pourra ne pas vrifier la totalit
des lments se rapportant une facture (commande, autorisation,
imputation comptable, rglement), mais se limiter au contrle du
montant global. La porte du contrle sen trouve diminue ;
- accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client
(weak client explanations). Lors de lexamen de la variation du poste
Crances clients , cela peut consister obtenir du client comme
explication sur laugmentation du montant de clture par rapport
lexercice prcdent : Les crances clients ont augment la clture,
car les ventes ont augment au dernier trimestre, sans chercher voir
sil ny a pas une augmentation gnrale du dlai de rglement des
clients ou bien des impays significatifs concernant certains clients ;
- ne pas approfondir un point technique (failure to research an
accounting principle). Certains postes tels que les stocks dans lindustrie
75 Les mots souligns et mis en italique lont t par lauteur.
98

ou les provisions en assurance peuvent ncessiter des connaissances

spcifiques dont la mobilisation sur le terrain ncessite un temps non
ngligeable qui ny est peut-tre pas toujours consacr ;
- frauder (premature signoff ou false signoff) sur une tape de travail
revient pour un auditeur dclarer avoir effectu un travail quil na en
fait pas ralis. Par exemple, lors dun contrle dinventaire, lauditeur
peut dclarer avoir vrifi la prsence dun bon de comptage sur la
totalit du stock de lentrept, alors quil na en ralit pas procd
cette vrification ou quil ne la faite que trs superficiellement.
- ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours
dune mission (failure to pursue a questionable item). Par exemple, des
erreurs de comptabilisation, mme si elles ont t corriges par
lentreprise, peuvent tre le signe de problmes plus graves qui ne seront
pas dtects si lauditeur ne cherche pas les investiguer.
Comme nous lavons prcis en introduction, la thse na donc pas vocation
puiser la notion de comptence. Elle vise dans un premier temps comprendre de lintrieur
une organisation et saisir linfluence des rseaux sociaux sur la vie de lauditeur et sur sa
progression au sein de lorganisation. Dans un second temps, on pourra en fonction de la force
du rseau poser la question de la comptence par rapport celui-ci.

3.2 Les rseaux sociaux et la recherche en audit

La notion des rseaux sociaux dans la recherche en audit a t voque uniquement pour
expliquer la constitution des rseaux entre cabinet daudit. Dans cette partie, nous allons
rsumer lhistorique de ce rapprochement entre les cabinets les plus reprsentatifs de la
profession.

2652

99

Encadr 2 : Le dveloppement en France des rseaux daudit anglo-saxons

(repris de De Beelde et al. (2003), p. 11).
Les processus dexpansion des cabinets anglo-saxons en France ont suivi deux
modles totalement opposs. Le processus majoritairement suivi repose sur un
dveloppement interne complt par des rachats de cabinets locaux 76, par exemple
Andersen avec GPA vers 1980 (Peyronnet Gauthier), Price Waterhouse avec le
BEFEC en 1989 ou Deloitte avec Calan Ramolino en 1997.
Lexpansion de KPMG repose sur un processus totalement diffrent puisque cest le
dveloppement de cabinets lorigine local qui a donn lieu la constitution dun
cabinet denvergure internationale. Le dveloppement de KPMG remonte en France
la cration de la Fiduciaire de France Grenoble en 1922. Vingt-cinq ans plus tard,
la Fiduciaire de France est implante dans toute la France et, en 1955, elle ouvre son
100e bureau (Source : fascicule rdig par la Fiduciaire de France). En 1979 est cr
KMG (Klynveld Main Goerdeler), fdration des n 1 nationaux dEurope
(Hollande, Allemagne, UK, France) et du 9 cabinet amricain Main Hurdam. En
e

1980, la Fiduciaire de France (KMG) achte 77 Frinault Fiduciaire, mais des associs
et le nom Frinault rejoindront rapidement Andersen.

76 Le mot rachat a t utilis dans un sens gnrique, car il est trs difficile de dterminer la nature juridique
des oprations de croissance externe.
100

Encadr 2 : Le dveloppement en France des rseaux daudit anglo-saxons

(repris Beelde et al. (2003), p. 11). (Suite).
Cration de KPMG en 1986 par la fusion de Peat Marwick Mitchell (Audit
Continental en France) et de KMG, avec adoption du modle fdratif KMG et non
pas du modle intgr PMM, savoir mthode et nom communs, mais individualits
conomiques nationales. En 1998, KPMG Fiduciaire de France devient KPMG S.A.,
membre de KPMG International, sans lien capitalistique avec le rseau mondial,
mais avec contribution un budget international (Source : www.kpmg.fr, 2002, et
entretien).

Dans les tableaux ci-dessous, nous avons synthtis lhistorique de lvolution de ces cabinets
ainsi que leur classement en 1997 et dix ans plus tard :

Tableau 2:Des Big 8 aux Big 4 avec labsorption des principaux cabinets
franais
78

77 Ibid.
312

101

Tableau 3:

Classement des rseaux sociaux internationaux de cabinet daudit en 2007

102

Source : la profession comptable de mars 2006

Tableau 4: Classement des rseaux internationaux de cabinet daudit en 1997
(La dnomination sociale 2009 figure entre parenthses)

Source : la profession comptable

103

Synthse du chapitre 1
Dans une vision thorique classique, un audit financier de qualit repose sur une mission
mene par un auditeur comptent et indpendant. La comptence de lauditeur se
dcline

en

termes

techniques

(connaissances

et

savoir-faire)

et

personnels

(comportement et relationnel). Cette approche classique de la qualit de laudit lgal

nous sert comme fondement pour notre thse. En effet, toute problmatique portant sur
la qualit suppose alors de rflchir conjointement ces deux lments. Bien que
sanalysant de manire distincte, ces deux dterminants de la qualit de laudit sont, par
leur dfinition mme, inextricablement lis.
La profession dauditeur fait lobjet depuis plusieurs annes dun mouvement de remise
en cause. Or, les auditeurs, en tant que crateurs de lgitimit sociale par lintermdiaire
de leur certification, ne pourraient continuer jouer ce rle que si leur propre lgitimit
ne souffre pas de questionnement (Pasewark et al., 1995). Lapproche traditionnelle du
contrle des comptes est critique la fois par les entreprises contrles qui tendent
pour certaines percevoir les honoraires de certification quelles versent comme une
charge dont lutilit est douteuse et par le march qui sinterroge sur la validit mme
de cette certification.
En effet, mme si peu denseignements dfinitifs ont pu tre tirs des recherches
ralises sur le jugement en audit, un point qui merge des travaux est limportance de
lenvironnement, cest--dire la manire dont les circonstances lies la position
organisationnelle et sociale de lindividu affectent le jugement. Ces facteurs sociaux
peuvent avoir une influence dterminante sur lexercice du jugement en audit (Carpenter
et al. 1994). La prochaine tape de notre rflexion sera donc daborder les auditeurs en
tant quindividus et les cabinets daudit non plus en tant que globalits, mais en tant
quorganisations sociales.

104

156

105

Chapitre 2
La thorie des rseaux sociaux

De la mme manire que les entreprises

utilisent les

rseaux organisationnels pour

faciliter lacquisition de connaissances dans le

but davoir un avantage concurrentiel, les
individus peuvent utiliser des rseaux de mentor
pour faciliter laccs aux connaissances et aux
expriences des autres afin de
bnficier dun avantage de carrire. (De
Janasz et al. 2003, p. 81).

La socit actuelle, axe sur la performance, la flexibilit, linitiative, la ractivit et

ladaptabilit, impose le recours ensemble de comptences nouvelles qui permettront
lindividu de dvelopper son potentiel et de prendre les meilleures dcisions. En considrant
que lefficacit de ces mobilisations singulires construit elle-mme la comptence de la
socit, ces comptences particulires doivent permettre chacun davoir accs aux
ressources les plus appropries dans la succession des actions qui construisent sa trajectoire de
vie et de pouvoir les mobiliser. Les ressources auxquelles les individus ont accs, qui en
dfinissent ainsi les contraintes et les possibilits, orienteraient ses choix, ses stratgies et leur
aboutissement. Les rseaux sociaux, dans ce sens, se retrouvent ainsi considrs comme une
source importance de ressources diversifies pour lindividu.
Lapproche relationnelle de la carrire a depuis longtemps permis de mettre laccent sur
lexistence dacteurs incontournables dans le dveloppement de la carrire de lindividu.

106

Dans une premire section, nous prsenterons ce qui caractrise la thorie des rseaux
sociaux. Nous dtaillerons en particulier le concept du capital social en prenant soin de mettre
en avant ses liens fondamentaux avec le monde professionnel. La deuxime section de ce
chapitre sera consacre au principal objet dtude des rseaux : la confiance. La troisime et
dernire section sera consacre lapprofondissement de trois lments fondamentaux de la
thorie des rseaux sociaux : le capital social, la confiance et la rputation. Ce triptyque
constituera par la suite lossature de notre cadre de recherche.

I. Le cadre gnral des rseaux sociaux

1.1. Dfinition et origine
1.1.1. Dfinition
Selon le petit Robert un rseau est :
- [Un] [e]nsemble de lignes, de bandes, de fils, etc., entrelacs plus ou moins
rgulirement. Le rseau des mailles dun filet, rseau de veines apparentes
sous la peau.
- [Un] [e]nsemble de voies de communication, conducteurs lectriques, etc.,
qui desservent une mme unit gographique, dpendent de la mme
compagnie. Un rseau ferroviaire, routier, le rseau tlphonique.
- [Une] [r]partition des lments dune organisation en diffrents points, ces
lments. Rseau commercial. Rseau de tlvision (stations mettrices et
relais). Organisation clandestine forme par un certain nombre de
personnes obissant aux mmes directives. Organiser un rseau
despionnage, de rsistance.
- Ce qui retient, serre comme un filet. Un rseau dhabitudes.
La dfinition du petit Robert sattache aux rseaux physiques . Or, dans notre recherche,
nous nous intressons aux rseaux sociaux , mme si entre ces deux rseaux il y a
certainement des relations de dtermination rciproque. Notre recherche ne traite pas les
infrastructures qui permettent aux individus de se rencontrer ou de communiquer, mais des
relations que, par ces moyens comme par de nombreux autres, ces individus et les groupes
sociaux quils composent entretiennent les uns avec les autres.
Le rseau social renvoie lensemble de relations entre deux individus. chaque moment, il
234y

a un rseau dans lequel les individus sont plus ou moins connects selon leur niveau de

107

priorit, dchange et dmotions qui les accompagnent (Burt 2001). Lemieux (1999) dfinit
le rseau social comme tant :
Un ensemble de relations entre un ensemble dacteurs. Cet ensemble peut
tre organis (une entreprise, par exemple) ou non (comme un rseau
damis) et ces relations peuvent tre de nature fort diverse (pouvoir,
changes de cadeaux, conseil, etc.), spcialises ou non, symtriques ou
non (Lemieux, 1999).
Dans ce sens Lazega (1994) confirme qu
Un rseau social est gnralement dfini comme un ensemble de
relations dun type spcifique (par ex. de collaboration, de soutien, de
conseil, de contrle ou dinfluence) entre un ensemble dacteurs .
Selon Pierre Merckl (2005), le rseau peut tre dfini comme
constitu dun ensemble dunits sociales et des relations que ces units
sociales entretiennent les unes avec les autres, directement ou
indirectement, travers des chanes de longueurs variables. Ces units
sociales peuvent tre des individus, des groupes informels dindividus ou
bien des organisations formelles .
Les acteurs sont le plus souvent des individus, mais il peut aussi sagir de mnages,
dassociations, etc. Lessentiel est que lobjet dtude soit bien la relation entre lments,
autrement dit linteraction ou laction rciproque entre ces lments.
Le concept des rseaux sociaux a merg dans les annes 1950. Il a favoris le dveloppement
dune perspective danalyse centre sur les caractristiques des liens entre les personnes,
plutt que les rles que les individus occupent dans la structure sociale (Donati, 1994). ce
titre, il est souvent prsent comme un concept substitutif celui de la communaut, mettant

108

en vidence le fait que les liens librement choisis, entretenus et changeants, ont succd aux
milieux de vie stables o les rapports avec les autres taient dfinis par des rgles strictes
et prcises dobligation (Charbonneau, 1998).
Nanmoins, le rseau ne se rduit pas une somme de relations. Sa structure ne peut tre
dgage. Cest dans ce sens que lanalyse structurale tente de trouver les rgularits de
comportements, et les groupes qui prsentent ces rgularits, aprs avoir analys une totalit
de relations dans une population finie et seulement sur cette base (M. Fors).
Selon Lemieux et Ouimet,
Lanalyse structurale a pour objet les rseaux et leur structuration. Pour
les acteurs sociaux, leurs relations avec dautres acteurs et la forme de ces
relations importent davantage que leurs attributs, leurs fonctions et leurs
actions ainsi que linterprtation quils font du monde ou des vnements
historiques dont ils sont la fois tmoins et participants .
Dans cette perspective, lanalyse des rseaux sociaux est un moyen dlucider des structures
sociales et de sinterroger sur leurs rles (Merckl, 2004). Au-del de la mthodologie
(Lazga, 1998), il sagit de comprendre dans quel sens une structure contraint concrtement
des comportements, tout en rsultant des interactions (Degenne et Fors, 2004) entre les
lments qui la constituent. Dans ce sens, Merckl propose lapproche suivante :
Lanalyse des rseaux sociaux est un ensemble de mthodes, de
concepts, de thories, de modles et denqutes, mis en uvre en sociologie
comme dans dautres disciplines des sciences sociales (anthropologie,
psychologie sociale, conomie), qui consistent prendre pour objets
dtude non pas les attributs des individus, mais les relations entre les
individus et les rgularits structurales quelles prsentent, pour les
dcrire, rendre compte de leur formation et de leurs transformations, et
analyser leurs effets sur les comportements individuels.

109

Par ailleurs,
Lanalyse des rseaux est une mthode de description et de modlisation de la
structure relationnelle de cet ensemble.
Lanalyse de rseaux suppose une analyse structurale des relations et non des
attributs comme nous pouvons rencontrer dans dautres raisonnements catgoriels
(Lazega, 1994).
1.1.2. La gense de lanalyse des rseaux sociaux
Les fondations de ces diffrents difices ont t construites entre les annes 1940 et
les annes 1960 (outre les textes de certains auteurs classiques de la fin du XIXe et
du dbut du XXe sicle, comme ceux de Bougl et de Simmel.) Dans les annes 1960
et 1970 se sont dveloppes des recherches mthodologiques destines assurer la
mise en uvre rigoureuse. Des annes 1980 aujourdhui, elles ont t amendes et

312

perfectionnes, parfois par leurs auteurs eux-mmes, parfois par dautres et dans le
mme temps de nouvelles pistes se sont ouvertes. 78
Lanalyse des rseaux sociaux est une approche sociologique qui a actuellement prs de soixantedix ans dhistoire. Elle joue depuis longtemps un rle important dans la sociologie. Elle peut
tre divise en trois grandes priodes. Nous allons tout dabord exposer les fondements avant
de dtailler larticulation de la mthode pour enfin prsenter le dveloppement actuel de
lapproche.

78 DEGENNE. A, FORSE. M (1994) : Les rseaux sociaux , p. 15.

110

Figure 8: Larbre gnalogique de lanalyse des rseaux sociaux

Source : daprs Scott (1991, p. 8). Ce schma est reproduit et traduit en franais par
Gribaudi (1998, p. 11), mais en oubliant la flche qui va de la thorie des graphes
Mitchell dans le schma initial.

Des recherches pionnires ont t menes sur ces questions tant par des sociologues, comme
Georg Simmel (1908) ou Jacob Moreno (1934), que par des ethnologues, comme RadcliffeBrown, Firth, Barnes (1954) ou Bott (1971). Elles sont lorigine de limportant
dveloppement de lanalyse des rseaux sociaux auquel on assiste depuis le dbut des annes
1970 et au travers duquel les bases de ce que lon dsigne souvent aujourdhui par le terme
danalyse structurale ont t jetes.

111

1.2 Les dterminants des rseaux dans le monde professionnel le capital social
Lanalyse des rseaux sociaux a apport une contribution fondamentale la sociologie
conomique par le biais du domaine des ressources informationnelles . Celle-ci en
particulier a retenu lattention de lanalyse structurale, par lmergence de la notion de
capital social , qui est allgorique de lanalyse des rseaux sociaux.
1.2.1 Le capital social principale ressource des rseaux
La notion de rseaux sociaux renvoie celle de capital social. Lide qu avancer dans sa
carrire nest pas un acte solitaire (Cerdin, 2000, p. 58) nest pas nouvelle. En effet, le
capital social est peru comme le complment du capital humain (Burt, 1995) et son utilit
pour lvolution professionnelle des salaris nest pas conteste. Il semble cependant important
de sy intresser dans la mesure o il fait partie de la nouvelle donne du travail. De nombreux
travaux en sociologie et management qui se sont appuys sur les thories du capital social
(Burt, 1992 ; Granovetter, 1973 ; Lin et al., 1981) ont mis en avant le rle de ce dernier, cest-dire lensemble des ressources sociales encastres dans une structure sociale, auxquelles
on a accs et/ou qui sont mobilises lors dactions intentionnelles (Lin, 2001). Ces
recherches ont permis de comprendre linfluence positive de linsertion dans un rseau de
relations sur la carrire dun individu.
Le capital social reprsente les ressources relationnelles que les acteurs individuels peuvent
mobiliser travers leurs rseaux de relations sociales (Bourdieu, 1980 ; Burt, 1997 ; Lin,
1995). Ces ressources sont gnralement trs varies et peuvent consister en des informations,
des opportunits ou toute autre forme de soutien moral ou matriel. Il est dfini comme
lensemble des qualits sociales que possde un individu, le charisme, les contacts
humains, tout ce qui lenrichit dans ses relations avec les autres (Glaeser, 2001). Le
capital social se mesurerait pour certains en fonction du nombre de contacts quune
personne possde. On dsigne par contact un autre acteur avec qui la personne tudie
serait en relation directe (Coleman, 1988).

112

La notion de capital social est assez ancienne. Hobbes (1951) affirmait dj qu avoir des
amis, cest avoir du pouvoir .
1.2.2 Les thories du capital social
Les thories du capital social nous permettent de comprendre le fonctionnement des rseaux
et selon quels processus ils profitent au salari. Elles sinterrogent sur les dimensions
prendre en compte pour valuer les caractristiques du rseau utile aux individus. Il existe
principalement deux approches : dune part, celle dveloppe par Pierre Bourdieu et dautre
part, celle dveloppe par les sociologues des rseaux sociaux. Il sagit principalement de la
thorie de la force des liens faibles (Granovetter, 1973) et de celle des trous structuraux (Burt,
1992).
1.2.2.1 Approche de Pierre Bourdieu
390

Bourdieu met en uvre la notion de capital social au mme plan que les capitaux
conomiques, culturels ou symboliques, comme un instrument de domination dans le cadre
dune socit stratifie. Le capital social (et le capital en gnral) prend donc son sens dans les
rapports de pouvoir entre les groupes sociaux. De ce fait, la source de capital social nest pas
simplement dans la structure sociale, mais aussi dans les raccordements sociaux :
Le capital social est lensemble des ressources actuelles ou potentielles
qui sont lies la possession dun rseau durable de relations plus ou
moins institutionnalises dinterconnaissance et dinter-reconnaissance ;
ou, en dautres termes, lappartenance un groupe, comme ensemble
dagents qui ne sont pas seulement dots de proprits communes
(susceptibles dtre perues par lobservateur, par les autres ou par euxmmes) mais sont aussi unis par des liaisons permanentes et utiles. Ces
liaisons sont irrductibles aux relations objectives de proximit dans
lespace physique (gographique) ou mme dans lespace conomique et
social parce quelles sont fondes sur des changes insparablement
matriels et symboliques dont linstauration et la perptuation supposent la
re-connaissance de cette proximit. Le volume du capital social que
possde un agent particulier dpend donc de ltendue du rseau des
113

liaisons quil peut effectivement mobiliser et du volume du capital

(conomique, culturel ou symbolique) possd en propre par chacun de
ceux auxquels il est li. Ce qui signifie que, quoiquil soit relativement
irrductible au capital conomique et culturel possd par un agent
dtermin ou mme par lensemble des agents auxquels il est li (comme on
le voit bien dans le cas du parvenu), le capital social nen est jamais
compltement indpendant du fait que les changes instituant linterreconnaissance supposent la reconnaissance dun minimum dhomognit
objective et quil exerce un effet multiplicateur sur le capital possd en
propre.
Pierre Bourdieu accorde au capital social un rle secondaire. Il reste de ce fait mtaphorique et na
pas abouti llaboration doutils analytiques. En effet, la notion de capital social a connu sa
reconnaissance fondamentale au sein dun certain nombre de champs spcifiques, et trs
largement anglo-saxons.

1.2.2.2 Approche des sociologues

Pour les sociologues des rseaux (Burt, 1992 ; Lin, 1995), le capital social renvoie aux
rseaux, aux contacts et aux ressources auxquelles les individus peuvent accder pour acqurir
des positions ou de linformation qui vont leur donner un avantage dans la comptition avec
les autres. De ce fait, ils sintressent essentiellement la position dun individu dans son
rseau. Cette approche qui sinscrit dans la perspective initie par les travaux de Maks
Granovetter (1973) sur la force des liens faibles met laccent sur la position des individus
dans un rseau, sur la densit de ce dernier et sur lintensit des liens.
Selon Becker, le travail est un bien comme les autres, qui schange sur un march, les
travailleurs se distinguant par les investissements quils ralisent en se formant, cest--dire en
accroissant leur capital humain . La thorie du capital humain suppose une information
parfaite sur les emplois offerts (pour les travailleurs) et sur la main-duvre disponible (pour
les employeurs). Or, si lon peut dmontrer que le capital social constitue une ressource
spcifique, autrement dit si un niveau de diplme gal (cest--dire capital humain gal) la
114

possibilit dutiliser ses relations pour trouver un emploi produit encore des effets, cela veut
bien dire que linformation sur les emplois nest pas parfaite, mais au contraire justement
quelle ingalement distribue.
Nanmoins, Merckl confirme que la valeur du capital social dun individu, loin de dpendre
seulement du nombre et des ressources de ses relations, dpend en ralit des caractristiques
structurales du rseau quelles forment autour de lui et entre elles, en tenant compte y compris
des relations indirectes. Autrement dit, le capital social dun individu ne se limite pas aux
relations directes, mais intgre galement les relations indirectes, et par consquent les
ressources dont disposent les connaissances damis et les amis de connaissances
Lexploration des effets thoriques de ce dernier principe et la recherche de sa vrification
empirique ont vu le jour grce Granovetter (1973 ; 1982) avec la thorie de la force des
liens faibles , puis Burt (1992 ; 1995) avec celle des trous structuraux . Ces deux thories
ont permis lanalyse des rseaux sociaux de faire quelques-unes de ses progressions les plus
thtrales, partir dune rflexion sur la nature du capital social et les processus par lesquels il
produit ses effets. Ces tudes ont montr que les acteurs peuvent exploiter les rseaux sociaux
de faon stratgique et que ces derniers apportent des informations indispensables la
ralisation des objectifs et lamlioration des chances de survie. Il convient toutefois de
souligner que les principaux aspects non instrumentaux de la vie sociale sont galement le
fruit des interactions au sein des rseaux sociaux (Granovetter, 2001). Selon Granovetter, la
confiance et le pouvoir constituent les deux dimensions non instrumentales les plus
importantes. La confiance (et son corollaire comportemental, la coopration) est lie aux
rapports symtriques ou horizontaux, tandis que le pouvoir (et son corollaire comportemental,
lobissance) relve des rapports asymtriques ou verticaux.
468

Granovetter La force des liens faibles

Ltude qui aurait eu le plus fort impact sur la rflexion thorique du capital social serait celle
de M. Granovetter qui sest intress trs tt au concept de rseau social. Dans sa thse de

115

Doctorat soutenue Harvard en 1970, il affirme lintrt des rseaux sociaux dans la
recherche demploi des salaris.
Mark Granovetter (1973, 1995) tudie les interactions sociales travers les liens
interpersonnels. Son analyse des rseaux sociaux est fonde sur le contenu plus au moins fort
des liens. Ses travaux portent essentiellement sur le processus de recherche demploi des
individus (Granovetter, 1973, 1995). Lauteur va mettre en avant limportance des contacts
personnels, des liens interpersonnels dans cette dmarche de recherche demploi et, en
particulier, limportance dun certain type de lien quil appelle les liens faibles.
Lide sous-jacente la thorie de Granovetter est que chaque individu a des contacts
multiples, mais que tous ne sont pas identiques. Certains vont tre des proches, des amis et
dautres, de simples connaissances. Cest la force du lien qui va permettre de catgoriser ces
relations.
Dans son article fondateur, Granovetter (1973) part dune dfinition de la force dun lien
comme Une combinaison (probablement linaire) de la quantit de temps, de lintensit

motionnelle, de lintimit (la confiance mutuelle) et des services rciproques qui

caractrisent ce lien .
Il classe donc les liens interpersonnels en fonction de leur force sur la base de quatre
critres :

La dure de la relation ; derrire ce critre il y a une double ide : dune part

lanciennet de la relation, dautre part le temps pass ensemble.

Lintensit motionnelle.

Lintimit.

Les services rciproques que se rendent les partenaires79.

Pour cet auteur, les personnes avec qui lindividu est reli par un lien faible (cest--dire que
lon voit rarement, ou avec qui on a peu de relations intimes, ou encore de simples
79 Alain Degenne et Michel Fors (1994), Les rseaux sociaux , p. 128.
116

connaissances) sont plus utiles que les personnes avec qui on entretient une relation base sur
un lien fort i.e. des amis proches. Cest en effet travers ses liens faibles que lindividu va
pouvoir acqurir de nouvelles informations et avoir connaissance de nouvelles opportunits.
Les liens forts, au contraire, ont tendance crer des zones fermes dans lesquelles
linformation circule certes rapidement mais est redondante (les amis de mes amis sont mes
amis parce que les chances que je les vois souvent et que je les apprcie sont grandes).
Autrement dit, les liens forts ne sont jamais des ponts , puisquils ne permettent pas de relier
entre eux des groupes dindividus autrement disjoints. Lauteur en dduit quune information qui
ne circulerait que par des liens forts risquerait certainement de rester circonscrite lintrieur de
cliques restreintes, et quau contraire ce sont des liens faibles qui lui permettent de circuler
dans un rseau plus vaste, de clique en clique. Pour Granovetter, avoir des contacts nombreux et

en dehors des cercles auxquels on appartient est gnrateur dopportunits. Par contre, les
gens des cercles proches seront plus motivs pour apporter une aide et pour fournir des
informations, mme si ces dernires sont dj connues. Par consquent, ce sont leurs liens
faibles qui procurent aux individus des informations qui ne sont pas disponibles dans leur cercle
restreint : Les individus avec qui on est faiblement li ont plus de chances dvoluer dans

des cercles diffrents et ont donc accs des informations diffrentes de celles que lon
reoit.
Son tude montre le rle des liens faibles. Il prcise que si les liens lintrieur dun groupe ont
toutes les chances dtre forts, ceux qui relient ces groupes, techniquement des ponts , ont
toutes les chances dtre faibles.

Merkl (2005, p. 60) nous dcrit la vrification empirique Granovetter, en lappliquant

ltude des processus de recherche demploi, au-del des principes thoriques noncs fonds
sur la force des liens faibles :
Lchantillon de ltude est compos denviron 300 cadres, techniciens et
gestionnaires ayant rcemment chang demploi. Premier constat, ces
salaris amricains trouvent plus souvent leur emploi par leurs relations
personnelles que par nimporte quel autre moyen : cest le cas de 56 % des
personnes interroges dans cette enqute. Ensuite, Granovetter sintresse
117

 la frquence de leurs contacts avec lindividu qui leur avait donn

linformation leur ayant permis de trouver cet emploi. Or il apparat qu
la question combien de fois avez-vous vu le contact au cours de la
priode o il a fourni linformation pour lemploi ?, les rponses sont :
souvent (au moins deux fois par semaine) pour seulement 16,7 % des
personnes interroges, contre occasionnellement (moins de deux fois par
semaine) pour 55,6 % et rarement (une fois par an ou moins) pour 27,8 %
dentre elles respectivement. partir de ces rsultats, et de ceux obtenus
dans dautres enqutes, Granovetter (1973, p. 72) concluait que les liens
faibles, souvent dnoncs comme source danomie et de dclin de la
cohsion sociale, pouvaient apparatre au contraire comme des
546

instruments

indispensables

aux

individus

pour

saisir

certaines

opportunits qui soffrent eux, ainsi que pour leur intgration au sein de
la communaut, alors que les liens forts engendraient de la
fragmentation sociale.

Encadr 3 : La triade interdite de Mark Granovetter (1/2)

La notion de triade interdite retenue par Granovetter est au sens statistique, et non
pas normatif. Son hypothse de base qui considre trois personnes, A, B et C, est la
suivante : dune part, A et B sont fortement lies, dautre part, A possde un autre
lien fort, avec un ami C, mais o cependant le lien entre C et B est absent.

Figure 9: La triade interdite

118

Il y a donc de fortes chances que B et C se rencontrent en compagnie de A. Une fois

quelles se reconnatront un ami commun et auront t mises en prsence, elles
noueront certainement une relation entre elles. De plus, deux personnes entre
lesquelles il existe un lien fort ont tendance se ressembler, cest--dire avoir les
mmes habitudes, les mmes gots, etc. Donc si B et C ressemblent A, elles vont
tendre avoir galement des points communs entre B et C, ce qui est un facteur
favorable lapparition dun lien

Encadr 3 : La triade interdite de Mark Granovetter (2/2)

fort entre elles. On peut enfin invoquer des ressorts psychologiques : si B est lie
fortement A et nest pas fortement lie C alors que A et C sont unies par un lien
fort, cela induit une dissonance qui va conduire B et C rendre le systme cohrent
et donc se rapprocher. Inversement, si A est lie fortement B mais faiblement C,
il y a peu de chances que B et C se rencontrent. Sils se rencontrent, ils nauront

119

probablement pas de points communs et rien ne les conduira particulirement se

rapprocher. Le lien entre B et C pourra demeurer absent ou de faible intensit.

80

Le concept de pont a t emprunt la thorie des graphes. Dans un graphe, une

arte constitue un pont entre deux parties du graphe, si elle est le seul lien, le
passage oblig , entre ces deux parties, cest--dire si cette arte est
obligatoirement comprise dans toute chane reliant le sommet dune partie celui
dune autre. Dans le graphe ci-dessous, larte 9-7 constitue un pont.

Source : Alain Degenne et Michel Fors (1994), Les rseaux sociaux , p. 129

Burt les trous structuraux : lacteur dans le rseau passerelle entre les rseaux
personnels et les rseaux complets.
Burt (2005), dans son ouvrage, entend faire du capital social un outil danalyse performant
permettant de dcrire et dexpliquer, partir de la structure des rseaux, lexistence de
performance ingales (en termes de salaires et promotions pour les individus, de profits pour
les firmes) au sein des entreprises et des marchs.
Ronald Burt (1992a) utilise la notion de trou structural quil dfinit de la manire suivante :

Jutilise le terme de trou structural pour dsigner labsence de liaison

entre des contacts non redondants. Des contacts non redondants sont donc
connects par des trous structuraux.
80 Alain Degenne et Michel Fors (1994), Les rseaux sociaux , p.128- 129.
120

En dautres termes,
un trou structural consiste en une relation non redondante entre deux
contacts .
Burt (2005) affirme que
Un trou structural dsigne lespace vie entre deux relations dans un
groupe : il est une absence de relation. Cette absence de relation entre
deux personnes permet une tiers personne de se placer en intermdiaire
et donc de tirer avantage de la situation. Ses avantages sont de trois
sortes : un accs plus rapide linformation (linformation ne suit plus les
voies formelles et hirarchiques de diffusion) ; une information de
meilleure qualit (linformation est non redondante de part et dautre
trou) ; un contrle sur la diffusion de linformation (lintermdiaire peut
choisir quand et qui il diffuse linformation).
Le capital social reprsente donc lavantage cr par la prsence de trous
structuraux au sein dun rseau .
624

Burt souligne limportance des rseaux complets dans le mcanisme de rputation et de

confiance.

Malgr cette divergence fondamentale, lapproche de Bourdieu et celle des sociologues ont en
commun de concevoir le capital social comme le rsultat de stratgies dlibres et
directement intresses dinvestissement dans les relations pour accder des ressources
spcifiques (Ponthieux).

121

Depuis les annes 1990, la notion de capital social sest impose dans la littrature pour
dsigner les ressources auxquelles les individus peuvent accder du fait de leur rseau
relationnel, ou les proprits des relations (confiance, rciprocit) au sein dune structure
sociale. Charbonneau et Molgat (2002) montrent, au travers de leurs tudes auprs de
certaines populations en difficult, linfluence du contexte de lenfance dans la construction et
le maintien des relations sociales fonctionnelles. En effet, lanalyse des trajectoires de vie des
enfants marques par dimportantes ruptures de liens (instabilit conjugale des parents,
dmnagements frquents) rvle le dveloppement de la mfiance chez ces enfants. Ces
derniers vont apprendre se mfier pour se protger de la souffrance associe aux pertes
relationnelles. Dautres rflexions (Coleman, 1998 et Putman, 2000) rejoignent ces
propositions et considrent que la notion de confiance est indissociable de celle de capital
social.

II. La confiance comme principal objet dtude des rseaux

[...] la confiance de tous
envers tous [] est une
condition de vie du rseau.
(Amblard, 1996, p. 154).
La confiance varie en intensit. Elle dpend notamment des formes et du niveau
dinformation ou de croyance. On doit donc parler de degr de confiance, de mfiance et de
dfiance, car la confiance nest quexceptionnellement totale ou nulle sauf pour les mystiques
122

ou les hros mythiques, tel Abraham offrant son fils en sacrifice Yahv 81. Lindividu qui
naccorde sa confiance ni aux tre ni aux choses, qui prtend en consquence sisoler des jeux
de lamour et de lamiti comme la jeune Angela dHenry James, se met hors du monde 82. En
consquence :

Dune part, il existe des degrs hirarchiss positifs ou ngatifs de confiance que lon
peut apprhender dun point de vue ordinal sur une ligne allant de la totale confiance
la foi et la confiance quasi-absolue (la notion de dfiance ajoute celle de mfiance le
dfi).
Figure 10: Les degrs hirarchiss de la confiance83

Et dautre part, dans la mesure o la confiance peut tre remise en cause et mise
lpreuve, elle implique toujours incertitude, risque, anticipation et calcul probabiliste,
une sorte de pari.

2.1. La dfinition et la place de la confiance au sein des organisations

Lhistoire dun mot est une premire faon de reconstruire ses sens en rvlant un certain
nombre de parents et de significations caches (J.M. Servet, 1997). Selon Servet,

81 Sur la confiance par le sacrifiant dans lefficacit du rite sacrificiel et ce qui lui est intiment li, la confiance
dans le sacrificateur, oprateur du sacrifice, voir : Charles MALAMOUD, Terminer le sacrifice : remarques sur
les honoraires rituels dans le brahmanisme , in : Madeleine Biardeau, Charles MALAMOUD, Le sacrifice dans
lnde Ancienne, Paris : PUF, 1976, p. 161.
82 Henry James, Confiance [Roman 1880], trad. Paris Albin Michel, 1988, p. 90-91, 212-215.

83 Servet, JM (1997) ; Lintroduction de la construction sociale de la confiance sous la

direction de Philippe BERNOUX et Jean- Michel SERVET.
123

 Le mot confiance vient du latin classique confidentia qui voque la

confiance en soi, lassurance, une ferme esprance voire laudace ; via
lancien franais fiance nous vient de lide de foi qui devra tre pris ici
dans un sens non pas culturel mais lac et psychologique. Le mot
confidence a la mme origine et les deux mots confiance et confidence se
sparent en franais au XVIIe sicle seulement pour atteindre leurs sens
actuels distincts mais dont on voit bien quils sont lis.
La confiance est le sentiment qui permet de se fier quelquun ou

702

quelque chose.
La confidence est au niveau des sentiments et des projets et ajoute lide
du secret .
2.1.1. Dfinition de la confiance
Les tats de la littrature sur la confiance (Ross, 1996 ; Calton, 1998 ; Mothe, 1999 ; Bigley et
Pearce, 1998) reconnaissent la dfinition du concept de la dfinition son caractre
incommensurable : dune part, la recherche exhaustive se retrouve limite du fait de lextrme
complexit et de la pluralit des situations de confiance. Dautre part, certaines dimensions de
la confiance risquent de rduire une dfinition abstraite.
La littrature dresse plusieurs reprsentations de la confiance : elle est une attente sociale
inconsciente (Zucker, 1986), un trait de personnalit (Rotter, 1981), un rsultat (Zaheer,
Perrone, Mc Evily, 1995), une dcision rationnelle (Gambetta, 1988). La confiance peut tre
explique par diffrents termes et concepts qui lui ont t rattachs : bon vouloir, quit,
opportunisme (Sako, 1998), disponibilit, intgrit, loyaut (Butler, 1991).
La confiance apparat alors comme un concept multidimensionnel, base ou non sur le contrat
et le goodwill pour Baier (1986) ou sur la raison ou laffection pour McAlister (1995),
impersonnelle ou enfouie pour Shapiro (1987), fonde sur les attentes ou sur les rsultats pour
Hosmer8 (1995), fragile ou rsistante pour Ring (1996). Shapiro (1987) distingue les relations
sociales des relations dagence, Bradach et Eccles (1989) comprennent la confiance par le

124

prix et le march et Zucker (1986) fait ressortir une confiance base sur des processus, des
personnes ou des institutions. Comme la confiance est un tat fondamentalement
psychologique multidimensionnel (divers processus et orientations cognitives interrelis), il
en ressort plusieurs chelles danalyse, divers types dchange ncessitant diffrentes
composantes ainsi que de multiples formes.
Plusieurs auteurs construisent leurs travaux sur une des deux variables fondamentales de la
confiance ou sur les deux pour extraire et prouver des formes ou des dimensions de confiance
(Ring et Van de Ven, 1992 ; Mayer et al., 1995 ; Ring, 1996 ; Das et al., 2001) :

Une rationnelle base sur la cognition ou sur lintrt.

Une affective base sur des lments motionnels.

Cette dernire diminue et attnue la suspicion dveloppe devant des lments trangers. On
observe une mise en sommeil de certains processus psychiques correspondant la
cognition et la pense critique, au bnfice de lactivation dun processus spirituel
(Birouste, 1996). La variable motionnelle soutient et renforce la rationnelle. Celle-ci anime
la relation de confiance et nautorise quune forme de confiance dpersonnalise, car elle vise
une expertise, un rle ou un intrt que peut avoir la personne et non la personne elle-mme.

2.1.2- La confiance au sein des organisations

Laction conomique tant enracine dans les
rseaux de relations sociales, la recherche de
lefficacit

ncessite

des

systmes

de

coordination complexes qui permettent aux

acteurs de travailler efficacement ensemble.
(Mothe, 1999, p. 3).

125

Cet intrt que portent plusieurs chercheurs en management la notion de confiance, et qui
sinscrit galement dans un retour la notion dembeddedness de Granovetter (1985), est
motiv essentiellement par la perception de linefficacit des mcanismes de contrle dans un
environnement particulirement incertain et exigeant une grande flexibilit o les divers
bnfices apports par la confiance sont apprciables (Saussois, 2000).
La confiance passe au rang de ressource critique face la flexibilit et lengagement des
salaris qui sont dterminants et primordiaux pour la prosprit et la srnit de lentreprise.
Les nouvelles formes que connaissent actuellement les entreprises et les organisations
ncessitent le passage des manires de travailler fondes sur les relations ou les interactions,
et par consquent sur les relations de confiance. Dans un souci de dcentralisation de la prise
de dcision, le partage de linformation a impos aux entreprises actuelles de passer
dorganisations bureaucratiques hirarchises des organisations plus plates et plus floues.
Dans ce contexte, la confiance est centrale pour faciliter ce passage dune organisation sous
contraintes et o tout est prescrit lavance des organisations plus centres sur linformation
et plus responsabilisantes.
Creed et Miles (1996) dclarent :
Comme cest souvent le cas, les variables telles que la confiance ne
suscitent une attention majeure que quand elles passent de la catgorie des
devoirs thiques la catgorie des ncessits conomiques.
780

2.2. La confiance et la rputation comme une source de capital social dans les rseaux
sociaux
Pour expliquer ce mcanisme, nous retenons ici le dveloppement de Burt. Pour lui La
confiance est le tendon dAchille de la thorie des trous structuraux. il confirme que la
supriorit des rseaux riches en trous structuraux sur les rseaux complets, tablit par la

126

thorie des trous structuraux, permettrait ltude du mcanisme de la rputation et la

confiance au sein de groupe dindividus.
Dans les rseaux trop riches en trous structuraux, le mcanisme de la rputation nest plus
signifiant. Le rle de contrle social attribu au ragot se retrouve diminu, puisque dans un
ensemble social contraignant les relations ne sont plus encastres, et le risque de la
coopration se retrouve augment. De ce fait les relations entre individus sont trop lches et
distantes pour tre contraignantes.
Inversement, dans les rseaux complets, par le biais de la rputation, dune manire directe ou
indirecte, lensemble des comportements des individus nest pas inconnu. Au sein dun
groupe dappartenance, la rputation dun individu qui sacquiert dans le long terme se trouve
assimile une identit sociale fixe soumise des obligations sociales. De ce contexte,
lindividu qui souhaite maintenir sa rputation se trouve dans un cadre contraignant, il ne peut
sortir du rseau complet ni faillir sa rputation sans en supporter un cot trop lev. De ce
fait, les intermdiaires, ou tierces parties ( les liens simmeliens ), tels que les collgues ou
amis communs, jouent un rle central : leur participation active contribue la constitution de
la rputation des individus, et ce par la communication des petites histoires et la diffusion de
ragots. Ces intermdiaires permettent ainsi de rduire le risque encouru dans la coopration
anticipe avec ces mmes individus.
En conclusion, la confiance est amplifie dans les rseaux denses o les relations sont
encastres. La densit ne permet pas de garantir la confiance, mais elle rduit le risque.

III- Focus sur les trois lments caractristiques de lanalyse des rseaux :
le capital social, la confiance et la rputation
Dans cette partie, nous allons analyser les trois lments qui caractrisent les rseaux sociaux
sous langle le mieux adapt notre problmatique de recherche.

127

3.1. Le capital social

3.1.1. La sociabilit, principal lment du capital social
Merkl (2005) dfinit la sociabilit comme tant simplement un ensemble de relations quun
individu entretient avec les autres, et des formes que prennent ces relations. La sociologie
rejette dassimiler la notion de la sociabilit la qualit intrinsque dun individu qui
permettrait de distinguer ceux qui sont sociables de ceux qui le sont moins (Fors, 1991).
La sociabilit pourrait tre mesure par la capacit dun individu ou groupe dindividus
pntrer au sein de nouveaux rseaux sociaux. Elle pourrait tre galement considre comme
le capital social de lagent considr. Merkl (2004) constate que la sociabilit dans ce sens
semble devoir constituer lobjet fondamental, voire exclusif, de lanalyse des rseaux sociaux.
Elle suscite ainsi une forme pure de rseau parce quelle correspond ce quil y a dans la
relation sociale la fois dinformel et de formel 84. La sociabilit informelle, au sens de non
organis, ne dcoule pas dune intention programme, elle merge plus ou moins
spontanment (comme cest le cas lorsque se forme un groupe damis). La sociabilit
formelle, au sens cette fois o elle est de la forme dont le contenu nest quun prtexte, est le
rsultat dune organisation constitue (lentreprise, par exemple, est une organisation
lintrieur de laquelle se construisent des relations de hirarchie, de coopration, etc.). Putnam
considre la sociabilit comme tant un lment principal dun capital social .
Pour Granovetter, il faut aussi considrer la force du lien, autrement dit la qualit ou
lintensit des relations interpersonnelles. Selon lui,
la force du lien est une combinaison (probablement linaire) de la
quantit de temps, de lintensit motionnelle, de lintimit (confiance
mutuelle) et des services rciproques qui caractrisent un lien .85
Michel Fors avait propos une reprsentation synthtique sur les effets de lge et de
lappartenance socioprofessionnelle sur lintensit et les modes de la sociabilit. Cette
84 DEGENNE Alain, FORSE Michel, op. cit. (note 4).
85 GRANOVETTER Mark, The strength of weak ties , American Journal of Sociology, 1973, p. 1361.
128

reprsentation permet de donner une vision globale des pratiques de sociabilit et de la

manire dont elles sanalysent en fonction des principales variables sociodmographiques.
Figure 11: Intensit et formes de la sociabilit (selon lge et la catgorie sociale)

129

Lextriorit est assimile une distance dun foyer, non seulement

physique mais aussi symbolique. La sociabilit tourne vers

858

lextrieur, qui est plus frquente chez les jeunes (les bals, les cafs,
les sorties entre amis, les sorties nocturnes), se voit sintrioriser
avec la cration du foyer, linstallation du couple et surtout la
naissance des enfants. Chez les personnes ges, la sociabilit tend
se centrer sur le voisinage, les relations avec la parentle et les
associations religieuses.

Par ailleurs, lactivit professionnelle est aussi considre comme importante source de
sociabilit. Le rseau social est une notion omniprsente dans lactivit conomique et les
occasions de rencontrer du monde sont multiples. Cest ainsi que J.-C. Kaufmann nous
confirme que le chmeur est,
doublement perdant. Il ne peut avancer pour largir son intgration, et
parce quil ne peut avancer, il recule : son rseau se rtrcit 86.
Pour Martin,
les actifs sopposent nettement aux inactifs du point de vue de lide
quils se font de leur sociabilit : prs de 57 % des inactifs se considrent
isols, contre un peu moins de 25 % des actifs 87.
86 KAUFMANN Jean-Claude, Vie hors du couple, isolement et lien social : figures de linscription
relationnelle , Revue Franaise de Sociologie, 1994, p. 604.

87 MARTIN Claude, Solidarits de la parentle aprs la dsunion , in Association internationale des

dmographes de langue franaise(AIDELF), Sminaire international dAranjuez (27-30 septembre 1994), 1996,
Paris, INED PUF, p. 514.

130

La sociabilit joue un rle important dans le processus de reproduction sociale 88. Ce

phnomne dcrit lhomogamie sociale et gographique, mise en vidence, par exemple,
dans les travaux de Girard89. Lauteur exilique que le choix du conjoint ne se fait jamais
vraiment au hasard, et quil correspond une alliance slective, amenant runir deux
individus proches la base, soit quils appartiennent la mme classe sociale ou quils
partagent les mmes valeurs, soit quils vivent au mme endroit.
Degenne et Fors90 soulignent ainsi que les membres du rseau affinitaire prsentent souvent
les mmes caractristiques dge, de diplme, de profession, etc. Autrement dit, les amis qui
se ressemblent sassemblent. Rigot, dans ce sens, confirme que La sociabilit apparat
alors comme un support de la reproduction sociale .
3.1.2. La ncessit dune structure
Le rapport entre individus ne suffit pas donner un sens une relation. La fonction dune
relation dpend de sa position structurale, et ceci est galement vrai pour le statut et le rle
dun acteur (Degenne, Fors, 2004, p. 10). Tandis que la psychologie sintresse lindividu
ou la relation entre individus, la sociologie nisole pas le contexte structural de cette relation
et sinterroge sur le rapport qui peut exister entre la forme du systme des liens et la capacit
de certains groupes atteindre leurs buts (Degenne, Fors, 2004, p. 175). Dans ce sens, Burt
(1991, p. 4) affirme que le moteur causal derrire ce que les gens ressentent, croisent et
font, repose dans les formes des relations entre acteurs au sein dune situation sociale
donne .

88 Rgis RIGOT 2001, Quelques aspects de la sociabilit des Franais , Cahier de recherche numro 169,
Centre de Recherche pour ltude et lObservation des Conditions de Vie.

89 GIRARD Alain, Le choix du conjoint. Une enqute psycho-sociologique en France, Paris,

PUF-INED, 1981 [1964].
90 DEGENNE Alain, FORSE Michel, op. cit. (note 4).

131

Afin dexpliquer les relations au sein des organisations, Degenne et Fors (2004) considrent
lorganisation (structure) comme une entreprise ou un service administratif. Lanalyse de son
fonctionnement a amen identifier trois niveaux de relations :

Les relations formalises : les liens dautorit formaliss et identifis, constituant

lorganigramme de lorganisation, peuvent construire des matrices et tre traits

formellement.
Les moyens de circulation de linformation comme exemple dautres relations
formalises sans ncessiter une hirarchie formelle. Cest le cas de certaines personnes
de la structure, quels que soient leur grade, disposant dune information quelles
dcident ou non de transmettre. Ces comportements de rtention de linformation et de
constitution de zones de pouvoir non prvues par lorganigramme sont bien connus

des sociologues des organisations.

Enfin, un troisime type de relation correspond aux relations informelles damiti ou
de connivence. Ce type de relation est considr comme tant une source de solidarit
qui donne de la vie lorganisation. Le respect strict et unique des rgles paralyse le
fonctionnement des structures.

Enfin, lanalyse des rseaux sappuie non seulement sur les relations, mais aussi leur
fonctionnement au sein dune structure.
3.1.3. Performance et capital social
Burt explique la liaison entre la performance et le capital social en distinguant deux types de
capitaux sociaux :

Capital social de premier ordre : selon quil concerne les performances dun
individu.

Capital social de second ordre : ou les performances dune quipe dans son
ensemble.

Le capital de premier ordre

936

132

Il mesure leffet du capital social sur la carrire, la promotion et le salaire des individus.
De nombreuses enqutes mettent laccent sur limportance des relations distantes et lointaines
dans lobtention dun emploi (Granovetter par exemple ds 1974). Burt, nanmoins, constate
quil existe trs peu denqutes tudiant limportance du capital social sur la carrire mme
des acteurs dj dtenteurs demplois. Dune part, cet obstacle est interprtatif (si lcart des
salaires entre les employs dune entreprise est trop faible, comment dpartager la part du
capital humain et celle du capital social dans la fixation du salaire dun individu ?). Dautre
part, il est technique (les entreprises ne diffusent pas facilement les salaires de ses employs).
Burt considre que tous les acteurs ont recours des contacts personnels pour mener bien la
ralisation dun travail.
Il montre que lactivit est mieux coordonne par les directeurs qui ont un rseau riche en
trous structuraux que par une organisation bureaucratique. En effet, il explique que ces
directeurs permettent donc lentreprise de raliser des bnfices en termes de cot de travail
et de cot dorganisation, du fait de lamlioration quils arrivent raliser sur le rendement
du capital humain des individus. Ceci sexplique par le fait quils parviennent coordonner
dune manire plus efficiente et plus rapide les parties dconnectes de lorganisation et
susceptibles dtre rapproches de manire productive. Ainsi, la meilleure rmunration de
ces directeurs nest finalement quune rcompense aux gains quils ralisent au bnfice de
lorganisation.
De mme, la promotion plus rapide et la meilleure valuation des individus sont positivement
corrles avec le capital social de ceux-ci.
Le capital social de second ordre
Il est directement li aux performances dquipe. Burt le dfinit comme lagrgation du
capital social individuel des membres de lquipe. Il permet damliorer la fois la
performance individuelle des acteurs et celle de lquipe en gnral (par exemple une firme
sur un march).
3.2- La confiance

133

Dans cette partie, nous allons nous intresser au sens donn au concept de la confiance. La
diversit et la disparit des dfinitions donnes ce concept ont t remarques par plusieurs
chercheurs (Bigglay & Pearce, 1998 ; Rousseau & al., 1998 ; Kramer, 1999). Ceci explique
linexistence dune dfinition qui fait consensus. Nous allons partir dune discussion autour de
la confiance afin de nous guider dans le choix de la dfinition adopter pour la prsente thse.
Ensuite, nous examinerons deux points qui font encore dbat dans la littrature managriale et
sociologique, savoir la relation entre confiance et contrle et celle entre confiance et
mfiance.
3.2.1. Panorama de dfinition et typologie
Essayer dintgrer toutes les approches de la
confiance sous un mme chapeau ne peut
produire de concept simple et oprationnel.
(Bigley & Pearce, 1998).

La confiance est un concept qui a fait lobjet de multiples approches. On identifie dans la
littrature de nombreuses dfinitions de la confiance. Plusieurs auteurs ont tent de dresser
des tats de la littrature sur la confiance afin dapprocher une dfinition (Ross, 1996 ; Calton,
1998 ; Mothe, 1999). En effet, il nexiste toujours pas daccord sur la dfinition de ce concept,
do sa complexit.
On la considre souvent comme lune des valeurs centrales de notre
socit, essentielle pour le bon fonctionnement des organisations o elle
apparat comme un facteur de stabilisation indispensable (Granovetter,
1985). Bigley et Pearce (1998) concluent lincommensurabilit de ce concept : dune part,
lextrme complexit et la pluralit des situations de confiance nautorisent pas une recherche
exhaustive et, dautre part, une dfinition abstraite risque dtre rductrice de certaines
dimensions de la confiance.
Ainsi, Bennis (1985) dfinit la confiance comme,
134

 le lubrifiant qui fait fonctionner la machine et en la prsentant

comme lunit de mesure de la lgitimit du chef par rapport ses
collaborateurs qui ne peut ni sexiger, ni sacheter mais qui doit se
gagner .
Pour Withener et al. (1998),
la confiance est lattente que lautre partie va ragir de la manire
souhaite sans quil soit possible de la contrler ou de la forcer remplir
cette attente .
Hosmer (1995) dfinit la confiance comme tant
1014

lanticipation effectue par une personne, un groupe ou une entreprise

dun comportement thiquement justifiable cest--dire des dcisions et
des actions moralement correctes et bases sur des principes danalyses
thiques de la part de lautre personne, groupe ou entreprise dans le
cadre dun effort conjoint ou dun change conomique .
Arrow (1974) met en vidence limportance du ct social de la confiance. Selon lui,
la confiance est un lubrifiant important du systme social ; elle est
extrmement efficiente ; elle vite de se donner la peine davoir
apprcier le crdit que lon peut accorder la parole des autres .
La confiance dans ce sens est considre comme un bien commun, un moyen datteindre un
certain rsultat. Elle pourrait donc tre assimile un vecteur pouvant avoir ses effets dans la
structure sociale. La saisie de lensemble des rseaux de socialisation des individus permet de
comprendre la construction sociale de la confiance. Cest ainsi que Servet (1994) dfinit la
confiance comme tant

135

 ltat dune personne, dun groupe ou dune institution face un objet,

un mcanisme, un animal, un environnement physique, un groupe ou une
institution ; cet tat est fond sur des lments affectifs, intuitifs ou sur un
ensemble dinformations ; il permet danticiper une raction ou un
comportement dans telle ou telle situation .
Par ailleurs, la littrature dresse un panorama de typologie de la confiance. Nous retenons ici
la distinction de L. Zucker (1986) qui dfinit trois formes de confiance en fonction de leur
mode de production :

La confiance intuitu personae (characteristic based trust) qui est attache une
personne en fonction de caractristiques propres comme lappartenance une famille,

une ethnie ou un groupe donn.

La confiance relationnelle (process based trust) qui repose sur les changes passs ou

attendus en fonction de la rputation ou dun don/contre don.

La confiance institutionnelle (institutional based trust). Dans ce cas, la confiance est
attache une structure formelle qui garantit les attributs spcifiques dun individu ou
dune organisation.

Cela souligne la diffrence entre les dfinitions proposes par les sociologues qui se
concentrent sur les normes partages au sein du groupe, et celles proposes par les
conomistes qui mettent en exergue la prise de risque et la rpartition du gain.

Encadr 4 : La confiance Dfinition retenue

Dans le cadre de notre recherche, cest la confiance organisationnelle au sein dun
cabinet et entre auditeurs qui nous intresse. En pratique, le processus de laudit, et
lorganisation dune mission daudit, avec la participation de plusieurs acteurs pour
atteindre

un

seul

objectif,

impose

linstauration

dune

confiance

organisationnelle , la confiance est dans ce contexte considre comme tant un tat

desprit par rapport au comportement de lautre. La confiance dans ce contexte est

136

base sur les relations interpersonnelles au sein de lorganisation (Bigley & Pierce,
1998). En effet, la confiance est prsente chaque maillon de la chane : lassoci
fait confiance au manager, qui fait confiance au senior, celui-ci fait confiance aux
assistants.
Ceci dit, la dfinition qui semble tre la plus complte et la plus cite est celle de
Mayer, Davis et Schoorman (1995, p. 712) qui dfinissent la confiance comme tant
la volont dune partie tre vulnrable aux actions dune autre partie base sur
lattente que lautre partie va accomplir un acte particulier important pour celui qui
accorde la confiance indpendamment de la capacit de ce dernier de contrler
cette autre partie . Cest cette dernire dfinition que nous allons adopter pour le
prsent travail et cela parce quelle recouvre les lments cruciaux de vulnrabilit,
dattente et de non-contrlabilit de lautre.

3.2.2. Les dterminants organisationnels de la confiance

Une relation de confiance implique lexistence de deux partenaires en interaction dans un
contexte particulier. En labsence dinteractions passes entre les individus, la
formation initiale de la confiance est une phase-cl. Comme le rappellent
McKnight et al. (1998), la phase la plus critique du dveloppement de la
confiance est le dbut de la relation.
La littrature sur la confiance sintresse un certain nombre de facteurs relatifs aux individus
et lenvironnement qui influent lapparition et la perptuation de la confiance. Nous avons
procd des regroupements pour trouver des lignes de cohrence qui souvent fragmentes.
1092

Nous proposons donc ci-aprs une grille danalyse construite autour de trois grands groupes
de dterminants ou antcdents de la confiance :

Les prdispositions personnelles la confiance reprsentent les traits de personnalit

de la personne et une tendance gnrale dun individu faire confiance aux autres.
137

Les caractristiques du partenaire et les processus cognitifs qui reprsentent des

phnomnes tels que le recours des strotypes ou la prise en compte de la rputation
de lautre. Ces caractristiques reprsentent linformation sociale comme base de la
confiance la faon dont cette personne va construire sa reprsentation de la situation.

Le fait que la rencontre se fasse dans un contexte donn est gage de

confiance. La confiance semble tre un trait culturel soumis des rgles
normatives et la dynamique du processus de confiance lui-mme. La confiance
dans

ce

sens

reprsente

la

croyance

que

des

dispositifs

organisationnels sont en place pour permettre la confiance :

structures,

culture

organisationnelle,

politiques

de

ressources

humaines.
3.2.2.1 Les prdispositions de la confiance
Toutes les personnes ne sont pas gales devant la confiance. Certaines sont portes accorder
plus aisment leur confiance, alors que dautres sont plutt mfiantes. La prdisposition
faire confiance, ou au contraire tre mfiant est considre comme un trait de
personnalit. Plusieurs auteurs (Bigley & Pearce, 1998 ; Sztompka, 1999 ; Drucker, 1999)
confirment que lorigine de cette confiance, ou mfiance, se trouve dans lhistoire passe des
relations vcues par lindividu au sein de sa famille et dautres groupes de socialisation (cole,
associations, organisations). La prdisposition de lindividu de faire confiance est le fruit de
lhistoire personnelle et des expriences passes qui ont t enracines, encastres et
intriorises dans la personnalit.
Dans le mme sens, Rotter (1980)91 considre que la prdisposition la confiance est une
croyance stable base sur les extrapolations de lindividu des expriences vcues au dbut de
la vie. Il affirme que leffet de cette prdisposition sur les dcisions et les comportements
91 Rotter, J. B. (1980). Interpersonal trust, trustworthiness and gullibility. American
Psychologist, 26, 1-7; cit par Bigley,G. & Pearce,J.(1998). Straining for shared meaning in
organizational science: Problem of trust and distrust. The Academy of Mangement Review,
405-421.
138

dpend du caractre indit et nouveau de la situation dans laquelle lindividu se trouve. Quand
les situations confrontes sont non-familires, linfluence des prdispositions personnelles
devient plus importante et plus dterminante. Inversement, quand on a faire des gens
quon connat bien et qui nous sont familiers, notre connaissance personnelle deux et
lhistoire de nos interactions avec eux prennent le dessus et dterminent nos dcisions et nos
actions.
Rotter (1971) met en vidence un autre facteur li aux prdispositions la confiance : les
paradigmes lgard dautrui. Certains auteurs (McKnight, Cummings & Chervany, 1998)
confirment que plus le degr de foi dans lhumanit sera lev, plus il manifestera une
propension tablir une relation de confiance. De nombreuses dfinitions illustrent lintrt
port ce paradigme. Par exemple, Bidault (1998) estime qu
une relation de confiance existe ds lors quil y a prsomption quen
situation dincertitude, lautre partie va, y compris face de situations
imprvues, agir en fonction de rgles de comportement que nous trouvons
acceptables .
Hart et Johnson (1999) vont dans le mme sens en retenant comme dfinition de la confiance

le fait pour une personne davoir la certitude que lautre partie ne

profitera de ses faiblesses .
Par ailleurs, de nombreux chercheurs confirment lexistence des liens entre la capacit
obtenir un haut niveau de performance professionnelle (incluant la capacit crer de la
confiance) et les caractristiques comportementale de la personne.
Au plan strictement individuel, les travaux les plus rcents proposent de retenir cinq
dimensions fondamentales suffisamment globales pour tre utilisables dans de multiples
environnements (Ivanchevich & Mateson, 1999), et pour lesquelles les termes anglo-saxons
ont t traduits de la manire suivante :

le sens du contact ( agreableness ),

139

lextraversion ( extraversion ),

la stabilit motionnelle ( emotional stability ),

le sens des responsabilits ( concientiousness )

la vivacit desprit ( resourcefulness ).

3.2.2.2 Les caractristiques du partenaire

Sztompka (1999) confirme que la base la plus commune et la plus importante de la confiance
est trs certainement lestimation de la loyaut de la cible potentielle, cest--dire du
partenaire. travers la littrature, nous avons dclin deux principales familles de sources
dinformations qui permettent dvaluer les caractristiques du partenaire. Gnralement, on
1170peut

penser que, pour juger quelquun, il existe deux possibilits :

Soit on dispose dun accs direct matrialis par rapport de face face avec la
personne : sources de liaisons directes.

Soit on na quun accs indirect aux informations requises, cest--dire par le moyen
dautres agents : sources de liaisons indirectes.

Les sources de liaisons directes

Les expriences antrieures : laccumulation des interactions passes donne lieu ce que
Kramer (1999) intitule la confiance base sur lhistoire. Le nombre dexpriences antrieures,
les rsultats de ces expriences (succs/checs) et le degr dhomognit de ces rsultats
conditionnent lapparition et la prennisation de la confiance (McKnight, Cummings &
Chervany, 1998). Cette familiarit procure les informations ncessaires sur les prfrences, les
intrts, les dispositions, les comptences et les intentions du partenaire. Le fait quun
individu accorde toujours plus dimportance ce quil a vcu quaux informations qui
peuvent lui tre fournies par des tiers a pour consquence de donner un poids important ces
lments. Ce qui sest pass prcdemment est stock dans la mmoire limage dune base
de donnes qui est ractive, utilise et ractualise lors de chaque nouvelle exprience
(Servet, 1994). Servet (1994) confirme que,
Les expriences passes, lhistoire, la routine qui permettent de penser
que les bonnes relations passes et lintrt de les renouer feront quil ny
aura pas de rupture des engagements pris, quil y aura fidlit .
140

Par ailleurs, il faut noter que la fiabilit de ces anticipations est dautant plus limite que le
niveau de confiance atteint antrieurement avait t soit trs lev, soit trs faible (McKnight,
Cummings & Chervany, 1998).
Lapparence : lapparence renvoie plusieurs facteurs : la physiologie, le langage
corporel, lintonation de la voie, la tenue vestimentaire, les traits du visage (Sztompka, 1999).
Certaines de ces caractristiques ont une valeur symbolique indiquant le rang social, le
pouvoir Dautres peuvent tre esthtiquement attirantes ou rpulsives, voquant la
spontanit, la confiance ou au contraire la mfiance et la suspicion. La confiance induite
partir de telles donnes est videmment irrationnelle et ne peut tre quaffective. Creed &
Miles (1996) nous confirment que la rgle gnrale est que les gens tendent voir
positivement ceux quils peroivent comme leur tant similaires. La raison est peut-tre quon
pense pouvoir mieux prdire les comportements des personnes qui nous ressemblent le plus.

La performance actuelle : la performance rfre aux actions, comportements et

rsultats actuels du partenaire. Cest lobservation de lautre, de sa faon de faire et de se
comporter (Sztompka, 1999). Construire la confiance sur la base dune extrapolation
dpisodes observs momentanment est moins fiable, et donc plus risque, que de se baser
sur lhistoire des interactions passes. La raison est que lobservation de la conduite actuelle
se fait sur le court terme et ne peut rendre compte de la continuit, de la cohrence et de
lintgrit de lautre, connues uniquement sur le long terme par le biais dinteractions rptes
qui stalent dans le temps (Sztompka, 1999). Dans ce sens, la performance peut tre
assimile un jugement instantan, alors que lhistorique des interactions passes se
rapproche dun jugement construit sur la base dune relation durable.

Les sources de liaisons indirectes

La rputation : fonde sur les informations sur lAutre fournies par dautres individus,
rfre aux informations procures par les parties tierces non engages directement dans la
relation. Ces personnes agissent comme des conditions de confiance en constituant des relais
dinformations sur les qualits des uns et des autres (McKnight, Cummings & Chervany,

141

1998). La rputation, pour sa part, est issue de la conjonction de messages multiples, mais
convergents, portant sur les comptences et/ou les comportements. Elle est souvent lie
lappartenance de lindividu un groupe considr comme digne de confiance, mais peut
aussi sappuyer sur des informations personnalises. Les informations ainsi collectes peuvent
tre biaises parce que ces personnes ont tendance rapporter et mettre en valeur des
informations et les histoires quelles privilgient.
La catgorisation sociale : est lappartenance de lAutre un groupe auquel lindividu
appartient lui-mme. Selon Kramer (1999),
La catgorisation sociale rfre au fait que les individus ont tendance accorder
leur confiance (ou au contraire tre mfiant) une personne pour la simple raison
quelle appartient une certaine catgorie sociale ou organisationnelle (confiance
base sur les catgories) ou quelle tient un certain rle (confiance base sur les
rles) .
Lunivers commun de jugement pourrait tre considr comme un fondement de la notion de
groupe dappartenance. Par exemple, Boltanski et Thevenot (1991), quant lvaluation des
comptences par rapport lappartenance un groupe donn, font remarquer quil est
primordial que tous les individus concerns aient la mme chelle de valeur quant aux
performances atteindre.
Nanmoins, si le niveau de confiance est en gnral relativement lev lorsquil sagit de faire
face un environnement dfavorable ou hostile, il peut par contre fluctuer considrablement
1248en

fonction des jeux de pouvoir internes au groupe. De ce fait, le niveau de confiance entre

des individus rattachs au mme groupe dappartenance est trs variable.

Ces processus de catgorisation donnent lieu une confiance dpersonnalise qui se base
essentiellement sur des strotypes (McKnight, Cummings & Chervany, 1998).

Les strotypes : lorsquun individu na que trs peu dinformations sur son
interlocuteur, les strotypes peuvent servir dhypothses. Ils positionnent lAutre dans une

142

catgorie gnrale. Les strotypes vont entraner des phnomnes de filtrage des
informations, selon quils sont jugs au dpart comme positifs ou ngatifs par lindividu
concern. Les informations complmentaires recueillies in vivo vont influencer la rapidit de
lapparition de la confiance.

Les normes culturelles et sociales : la conformit aux normes culturelles et sociales

constitue une solide base de scurit du fait de la lenteur des volutions dans ces domaines.
Par contre, il est parfois difficile de se rfrer ces repres du fait de leur caractre souvent
implicite. Larticulation entre identit et confiance a ainsi t mise en vidence par
Ramanantsoa (2001), qui montre bien que le partage dune identit et donc de schmas
dinterprtation facilite lapprentissage de la confiance, et quinversement le dveloppement
de cette confiance renforce le lien social qui structure lidentit.

Les lments dassurance et de garantie : lapprciation du caractre scurisant du contexte va

tre influence par lexistence dun cadre formel structurant le comportement dautrui
(Zucker, 1986). Ce sont les organismes, les institutions ou tout autre lment qui atteste ou
garantit la trustworthiness du partenaire en question (diplme, certificat de qualit)
(Servet, 1994). Dautres cas de figure sont envisageables (McKnight, Cummings & Chervany,
1998) :

Linscription de lactivit dautrui dans des normes et des standards de

fonctionnement, dfinis et contrls par une autorit indpendante.

Lexistence de garanties offertes par les personnes impliques (statut social).

La possibilit de recours juridiques pour obtenir rparation dun ventuel prjudice.

3.2.2.3 Des dispositifs organisationnels gages de confiance

La confiance est une rgle culturelle qui est le
propre des collectifs sociaux plutt que des
relations ou des individus. (Sztompka, 1999).

143

Brousseau et al. (1997) distinguent la confiance personnelle , base sur un face face, de
la confiance systme qui englobe lensemble du contexte conomique social dans lequel
sinscrit la relation. un niveau organisationnel, la culture dquipe constitue un support
culturel pour la construction de relations de confiance. Lindividu selon cette approche est
considr comme indissolublement li son environnement social et institutionnel. Celui-ci
est alors considr comme un acteur qui se situe obligatoirement dans un contexte social dont
il connat les rgles et qui guide ses choix (Rausch, 2001).
La culture de la confiance est dfinie comme tant un systme de rgles, normes et valeurs qui
rgulent laccord, le retour et la rciprocit de la confiance et qui rsultent dun processus
daccumulation et de codification des expriences passes des membres de la socit
(Sztompka, 1999). Dans le mme sens que la pulsion de confiance est un produit de la
biographie (personnelle), la culture de la confiance est un produit de lhistoire (sociale) .
(Sztompka, 1999).
Pour rsumer ce point, nous reprenons les propos de Sztompka (1999) :
Une fois que la culture de la confiance merge et devient fortement enracine dans le
systme normatif dune socit, elle devient un facteur puissant influenant les
dcisions de faire confiance, aussi bien que les dcisions dhonorer ou dagir
rciproquement la confiance prise par plusieurs agents, dans diffrents rles sociaux,
et dans diverses situations. (Sztompka, 1999, p. 68).
Pour conclure sur ce paragraphe, notons que chaque courant de recherche privilgie un angle
dattaque sur un autre. Nanmoins, le phnomne de la confiance pourraient tre relev
simultanment par plusieurs regards. Usunier (2000) retient aussi cette dualit de la
dynamique de la confiance en crivant qu [elle] a une double nature : il sagit dun acte
(faire confiance) mais aussi dun sentiment (avoir confiance) .

3.2.3. Consquences organisationnelles de la confiance

144

 La confiance est essentielle, non seulement

pour amliorer la performance, mais aussi pour
la soutenir pendant les temps difficiles. Le plus
de confiance vous engendrez, le plus dindividus
seront engags dans la mission, les objectifs et
les rsultats atteindre. Sans confiance, il ny a

1326

pas de prise de risque, pas dimplication, pas

dempowerment

et

pas

de

travail

de

collaboration en quipe. (Buzotta, 1998, p. 8)

Dans cette partie, nous allons discuter des consquences de la confiance pour les deux
partenaires en interaction, ainsi quau niveau de lorganisation (confiance contrle et
valuation).
Bnfices de la confiance pour les deux partenaires
Plusieurs chercheurs confirment les bnfices quapporte une relation de confiance pour les
deux partenaires. Si linstallation de la mfiance donne naissance lisolement et la perte
dopportunits, la confiance au contraire permet davoir des rsultats inaccessibles autrement,
favorise le partage de linformation et engendre un sentiment de scurit (Gilbert & Li-Ping
Tang, 1998). Nanmoins, la confiance ne peut tre bnfique que si elle savre bien place,
comme la mfiance nest dsavantageuse que si elle savre injustifie.
Certains auteurs mettent en avant le lien entre la confiance et la rputation au sein dun
groupe, et considrent la rputation comme tant le premier avantage marquant de la
confiance. Le trustee qui gagne le dveloppement dune rputation positive lui permettra
de crer dautres relations avec dautres opportunits futures (Sztompka, 1999). Ceci nexclut
pas les inconvnients de cette relation (confiance-rputation). En effet, celui qui a abus de la
confiance de lautre se verra exclu du groupe ou de la communaut laquelle il appartenait
(Elangovan & Shapiro, 1998). Dans ce contexte, bien que jouissant des gains associs au

390

145

comportement opportuniste, il verra sa rputation atteinte, ce qui limitera les opportunits

futures dinteraction qui soffriront lui (Drucker, 1999).
Dautre part, Sztompka (1999) nous explique que la mfiance qui savre justement place
permet au trustor de se protger et de se prmunir contre les actes dabus du partenaire et
est donc dans ce sens une action justifie et bnfique. Une mfiance qui savre tre mal
place va, quant elle, priver les deux partenaires des bnfices ventuels de la collaboration
et, peut tre source disolement pour le trustor .

La confiance et le contrle
La relation entre confiance et contrle a fait dbat dans la littrature. Certains chercheurs
(Rousseau & al., 1998) ne considrent pas la confiance comme un mcanisme de contrle,
mais plutt comme un substitut au contrle qui reflte une attitude positive concernant les
motifs de lautre. Ces auteurs suggrent que le contrle nentre en jeu que si le niveau de
confiance requis nest pas prsent. Pour eux, le contrle apparat comme le signe de labsence
de confiance et peut mme faire obstacle son mergence en limitant le degr dindpendance
entre les partenaires.
Par ailleurs, la dfinition donne par Mayer et al. (1995) montre que cest dans limpossibilit
de prdire et de contrler les actions de lautre que la confiance nat. Il explique que pour tre
en confiance, la volont dtre vulnrable doit exister indpendamment des possibilits de
contrle. La confiance, dans ce sens, semble constituer un substitut fonctionnel du contrle
plutt quun troisime mcanisme de contrle.
Une confiance sociale assise de lvaluation
Au sein dune organisation, et notamment les cabinets daudit, lvaluation se rattache des
objectifs individuels ou des standards prdtermins. Elle reprsente un contrle anticip qui
146

suit dclinaison de la stratgie. Lvaluation dfinit les termes des sanctions et des
rcompenses destines aux acteurs suite la recherche des objectifs collectifs. Pour cela, laxe
de lvaluation est renforc par une confiance sociale de nature comportementale afin
dimpliquer et de favoriser la justice et lintgrit. (Khlif, 2000)92.
Dune part, au sein dune organisation le systme de rles, de rgles et de structures cr par
le sommet hirarchique dterminent les normes et les rgles de la confiance. A travers ces
processus organisationnels, le sommet de la hirarchie impose les rgles que les acteurs
doivent adopter et reproduire socialement pour construire la confiance au sein de
lorganisation.
La confiance dveloppe lgitime la relation dautorit. On passe dune autorit impose
(mcanismes de la coordination hirarchique) une autorit accepte (fondements de son
application par ceux qui sy soumettent) (Jameux, 1998). Ce type de confiance accrot
lacceptation

des

procdures

et

des

dnouements

des

situations

conflictuelles

interindividuelles.
Dautre part, lengagement dans laction managriale se trouve conditionn par la constitution
de la confiance sociale. Elle pourrait donc tre considrer comme un support et la
manifestation du lien social qui a pour effet de garantir les contre-valeurs concrtes des
1404marques

symboliques pour lesquelles les acteurs ont cd le produit de leur travail (Tiran,

1996). Khlif 2000 nous confirme que,

Le contrle est enrichi dune relation de confiance qui aide la visibilit
que chacun offre de son comportement dans le groupe et qui en assure la
rgularit. Dune part, lvaluation est accepte grce un mcanisme
dactivation de la confiance sociale. Cette dernire est donc la garante de
la rgulation sociale au sein de lorganisation. Il y a dans cette forme de
confiance une mobilisation des valeurs de transparence, dengagement et
dimplication des partenaires.
92 Processus de construction de la confiance et configuration de contrle de gestion . Publi dans
"Revue Tunisienne des Sciences de Gestion 7 (2000) 2-14"
147

Dautre part, lvaluation quitable renforce lassise de la confiance

sociale. Le mcanisme de renforcement traduit la ngociation qui se
dveloppe entre les acteurs. Cette boucle est valide dans le temps, mais
peut se rompre ds lors que lun des deux mcanismes est fragilis.
3.3- La rputation, mdiation sociale et garantie la confiance
Il est remarquer que ce que lon sait dune personne nest pas uniquement issu dune
relation duale. Cette dernire est souvent parasite par ce quon nomme communment la
rputation qui nest rien dautre quune information vhicule par dautres, et qui, venant
sajouter linformation directement acquise, peut inciter la confiance ou au contraire la
mfiance. La dynamique de la confiance ne peut en effet se construire que dans une
complexit relationnelle associant confiance et mfiance.
3.3.1. Confiance et rputation selon le modle de Kreps
La thorie des jeux, dans les modles dits rputation, repose sur des jeux rpts avec
asymtrie de linformation entre les joueurs, o la construction dune rputation de
comportement peut inciter la coopration (D. Kreps, P. Milgrom, J. Roberts et R. Wilson,
1982).

148

Encadr 5 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF)93

Kreps analyse les jeux rpts infiniment entre n joueurs. Dans ce cadre, il
soutient que la rptition des transactions permet dintroduire un mcanisme
auto-renforant pour fonder la confiance et garantir le droulement des
changes dans le cadre dun arrangement priv. La rputation est ce
mcanisme.
Les jeux analyss par Kreps sont particuliers. Ils tiennent la fois du jeu
un coup et du jeu rpt infiniment. Les hypothses du modle de Kreps sont
les suivantes :
(i) Le jeu est, premire vue, ponctuel dans la mesure o un individu Ai
doit dcider daccorder sa confiance B. On considrera que lindividu B
est un producteur de drogue et lindividu Ai est un acheteur. La transaction
comporte un risque de hold-up : les partenaires peuvent se montrer
93 S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue :

Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit
Paris-Nord.

149

opportunistes pour capter la rente. Ce risque de hold-up mobilise la

confiance94.
En effet, Ai sait que sil dcide dinteragir avec B, celui-ci peut opter pour
un comportement opportuniste. Dans ce cas, B obtiendrait une part
considrable de la rente et infligerait des pertes plus ou moins importantes
Ai. En ce sens, la confiance de Ai est une prise de risque lie aux intentions
possiblement malhonntes et prjudiciables de B (Luhmann, 1979 ;
Coleman, 1990).
(ii) Le jeu est rpt : le producteur B doit dcider dhonorer ou de trahir la confiance
des acheteurs A1, A2, A3, , An. Le jeu commence par une transaction ponctuelle
1482

Encadr 1 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF)95 (Suite 1/3)

entre A1 et B et se poursuit par une transaction entre A2 et B, etc. Ainsi, au
lieu davoir un individu qui offre sa confiance et un second qui lhonore ou
la trahit, nous avons une srie dindividus A qui doivent choisir daccorder
ou non leur confiance un seul partenaire B (Kreps, 1990a, p. 106).
(iii) Enfin, Kreps suppose que le jeu est infiniment rpt : il y a une
probabilit p de 90 % quune nouvelle transaction succde celle en cours.
Ces trois hypothses tablies, Kreps dfinit la rputation comme
lhistoire du comportement dun individu envers ses partenaires. Elle
vhicule linformation pertinente sur le comportement de B lors des
transactions prcdentes vers les acheteurs qui envisagent daccorder leur
94
95 S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue :

Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit
Paris-Nord.

150

confiance et dchanger avec lui. La rputation admet deux valeurs : intacte

ou souille. Le producteur B a une rputation intacte lorsquil a honor la
confiance des acheteurs lors des transactions prcdentes. En revanche, si
au cours de ces transactions, le producteur B a abus de la confiance dun
seul de ses partenaires, alors il acquiert jamais une rputation souille.
Suivant le modle de Kreps, la rputation produit un lien de confiance entre
chaque Ai et B. Cette confiance motive les comportements coopratifs des
acteurs et permet le droulement de lchange illicite. Or, le raisonnement
est plus complexe quil ny parat. Toute change entre chaque A i et B se
droule la faveur de multiples liens de confiance. Pour expliciter au mieux
ce point, considrons un change illicite particulier : lacheteur A2 doit
dcider dchanger avec le producteur B.

Encadr 5 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF) 96 (2/3)

Cette confiance premire entre A2 et A1 est une condition ncessaire pour
que la confiance entre A2 et B stablisse. En ce sens, A1 est ce que Coleman
appelle un intermdiaire en confiance (1990, p. 180). La confiance qui
lie A2 et B est de nature mdiate. Elle passe par ltablissement dun lien
pralable de confiance entre A2 et A1. Dans le cas du narco-trafique, on peut
avancer que B pourra changer avec A2 si et seulement sil honore la
confiance de A1 et si celui-ci accepte de le mettre en contact avec dautres
acheteurs potentiels, commencer par A1. Autrement dit, lchange entre B
et A2 est tributaire dun parrainage de la part de A1.

96 S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue :

Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit
Paris-Nord.

151

Ds lors que sont rvls deux liens de confiance pour assurer le

droulement de la transaction, on doit envisager lexistence dune chane
de confiance (Coleman, 1990).
En conclusion, le droulement de la transaction illicite entre chaque
acheteur Ai et le producteur B nest pas conditionn par un lien unique et
unilatral de confiance entre ces deux individus comme le propose Kreps. La
transaction est tributaire dune multitude de liens de confiance unilatraux
et mutuels : A2 accorde sa confiance B et change de faon illicite avec lui
sil fait confiance ses pairs, les Ai et si ses pairs, les Ai, lui font confiance.
Si lune de ces conditions est leve, A 2 naccorde pas sa confiance B,
nchange pas avec lui et renonce finalement la rente.

Encadr 5 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF) 97 (3/3)

Figure 12: Une synthse sur le contenu restreint et largi du modle de rputation de
Kreps

97 S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue :

Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit
Paris-Nord.

152

tapes de l'change il icite dans une

visio n holiste

tapes de l'change il icite dans une

vision atomistique
B valo rise sa
rputatio n

A 2 accorde sa
confiance B

A 2 accorde sa
confiance B

l'change il icite de
drogue a lieu

La rputatio n, mcanisme auto excuto ir e, est le fondement de la

confiance.
La confiance entr e A
droulement de l'change il icite.
Les motiv atio ns goistes sont le moteur
de l'actio n conomiq ue.

Les A
observent
des rgles
sociales

B valo rise sa
rputatio n

l'change il icite
de drogue a lieu

et B assure le

Rputatio n et confiance entr e les A

produisent la confiance entr e A
Cette confiance dbouche sur l'change
il icite.
Les motiv atio ns gostes (maximisatio n des
gain s) et les motiv atio ns non goistes
(solid arit) sont le moteur de l'actio n
conomiq ue.

et B.

3.3.2. La rputation dynamique de la confiance

J. Brewer et L. Fontaine (1997) confirment que le souci de lapparence est un des moyens
privilgis que le marchand migrant utilise pour attirer la confiance : elle est son premier
capital , le reflet de son avoir et, par l mme, elle tmoigne du crdit qui peut lui tre
accord. Il prcise que le bon ngociant, en plus de ses qualits de la rationalit conomique,
doit projeter un certain type de personnalit. Dans ce sens ils confirment que The tradesmans
Director publi en 1756 sexprime ainsi :

153

 Le crdit, ce bijou du commerce, cette fleur si fragile, ne peut tre cultive avec
trop de soin et comme sa possession si prcieuse dpend du bon vouloir des autres,
la conduite du marchand dans son entourage et envers ses pairs doit tre telle,
quoutre la connaissance des rgles du calcul, il cultive une bonne volont gnrale
et lamiti pour sattirer le respect et se concilier laffection des autres ; de cette
bonne renomme dpendra dans de nombreuses occasions la justice et la courtoisie

1560

qui lui sera donne. 98

Par ailleurs, la rputation est issue de la conjonction de messages multiples, mais convergents,
portant sur les comptences et/ou les comportements. Dans ce sens, Blois (1999) confirme
que la rputation favorise plusieurs croyances de la confiance, comme la comptence, la
bienveillance, lhonntet et la prvisibilit (Blois, 1999). Elle est souvent lie
lappartenance de lindividu un groupe considr comme digne de confiance, du simple fait
dappartenir une structure rpute comme comptente, mais peut aussi sappuyer sur des
informations personnalises. Ceci peut favoriser la perception de la dignit de confiance et de
la comptence vis--vis de la personne en face.

Dautre part, B. Baudry (1995) parle de la rpercussion dun capital bonne rputation,
La rputation reprsente un stock important de valeur qui peut tre
dtruit par des comportements opportunistes. La rputation est donc une
incitation forte un comportement loyal qui doit produire la confiance.
(B. Baudry, 1995, p. 92).
La rputation permet de dtecter tout comportement potentiellement opportuniste et de
construire la confiance dans les relations long terme (Blois, 1999).

98 The Tradesmans Director, or the London and Country shopkeepers Companion, London,
W. Ower, 1756, p. 9-10.
154

Ensuite, la rputation se construit sur le long terme, afin de sauver des cots futurs. La
rputation est, dans ce sens, considre comme tant un investissement qui impose de
renoncer des gains court terme. Ce nest que sur la base dune exprience durable que les
parties peuvent tre certaines de la tricherie ou de la non-tricherie dun agent, car la tricherie
est souvent une pratique couverte. La rputation la plus prcieuse parat tre la rputation de
patience rciproque : ne jamais tre le premier abandonner, mais toujours rprimander celui
qui triche. (P.J. Buckley et M. Casson, 1988).
Enfin, la rputation fournit une partie des informations relatives une organisation avant la
prise de contact. Elle consiste dans le rsultat du comportement pass de lorganisation
(Misztal, 1996). Elle permet danticiper le comportement futur de lautre (Blois, 1999).
Ensuite, cest cette rputation qui va permettre linstauration de la confiance (Anderson et
Weitz, 1989 ; Granovetter, 1985 ; Shapiro, 1987).

155

Synthse du chapitre II :
travers ce chapitre, nous avons dvelopp notre cadre danalyse les rseaux sociaux
autour de la notion des trois lments que nous avons jugs pertinents pour lanalyse de
notre problmatique : le capital social, la rputation et la confiance.
Ce cadre permet de se dtacher des concepts abstraits de lcole classique autour de la
qualit de laudit lgal et de jeter un regard nouveau sur le fonctionnement dun cabinet
daudit. En mme temps, cette conception que nous qualifions de classique reprsente le
point de dpart incontournable de notre travail et de notre questionnement. Partant dune
vision traditionnelle de laudit, de la qualit de laudit pour en arriver aux comptences de
lauditeur, nous chercherons in fine rinscrire ces comptences dans le tissu de relations
sociales internes un cabinet.
Lanalyse du rseau social sera mise au centre de la mthodologie et de ltude de terrain.
En se fondant sur le modle de Kreps, la confiance et la rputation sont apparues comme
les principaux ingrdients de la constitution du capital social, une des principales
ressources des rseaux. La confiance et la rputation aideraient la constitution des
rseaux permettant ainsi lintgration de lauditeur dans un ou des rseaux.
Par ailleurs, travers la revue de la littrature, le capital social simpose comme un moyen
aidant la progression dans la vie sociale.
Nous utilisons un dtour pour interroger lacquisition, le dveloppement et la valorisation
des comptences telles que dfinies dans la littrature en lien avec la progression de
lauditeur dans sa carrire professionnelle ; ces comptences tant destines en partie
assurer un audit de qualit, il semble naturel quelles soient un lment essentiel de la
promotion de lauditeur. Pour reprendre plus prcisment notre questionnement : quelle est
limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur ? Quelle peut tre la place
donne la comptence par rapport aux rseaux sociaux ? Le rseau peut-il masquer des
incomptences ? La capacit intgrer et fonctionner au sein dun rseau est-elle une
comptence ?

156

Chapitre 3
Cadre mthodologique

Introduction
Comme nous venons de le prsenter, nous nous proposons, dans le cadre de cette thse,
dtudier le comportement des auditeurs et leur interaction en termes de rseaux et son impact
sur la qualit de laudit lgal dans la pratique du cabinet Audit & Co. Aprs avoir examin les
rsultats des recherches thoriques et empiriques antrieurs, et assembl les outils thoriques
pour analyser notre objet, nous prsentons dans ce chapitre la dmarche mthodologique que
nous avons suivie pour atteindre notre objectif de recherche.
Huit entretiens exploratoires mens notamment auprs dauditeurs financiers nous ont
permis de confirmer lintrt dun tel sujet et daffiner notre apprhension de ce phnomne.
En outre, au regard de la sensibilit du sujet, ils nous ont confirm lintrt dtudier ce
phnomne dans le cadre dune tude longitudinale. En effet, ce phnomne n des
interactions entre les individus, ne peut, selon nous, tre apprhend compltement sans une
comprhension de lenvironnement, du contexte et de ses acteurs. Lobservation des
comportements dans la dure, la mise en confiance des interviews et lobtention de donnes
sensibles ncessaires ce type dtude sont autant dlments qui confortent ce type de
dmarche de recherche.
Ainsi, le prsent chapitre a t structur en trois parties. Nous commencerons par exposer
notre positionnement pistmologique par rapport aux diffrentes approches en sciences de
gestion et nos choix mthodologiques (I). Lobjectif de la premire partie sera de prsenter le

157

socle pistmologique de notre dmarche de recherche. La deuxime partie (II) abordera les
mthodes de collecte et danalyse des entretiens exploratoires et leurs rsultats. Enfin, la
troisime et dernire section prsentera (III), de faon dtaille, la mthodologie employe
dans le cadre de notre tude de cas. Nous prciserons, chacune des tapes, les prcautions
prises pour nous assurer de la validit et de la fiabilit de la recherche.

158

1638I.

Positionnement pistmologique et choix mthodologiques

Cette section vise prsenter le positionnement pistmologique et le choix mthodologique

de notre recherche. Elle sorganise en trois sous-parties. Nous prsenterons : le cadre gnral
des recherches en sciences de gestion (1.1), le positionnement pistmologique (2.2) et les
choix mthodologiques affrents (1.3).
1.1. Les dmarches de recherches en sciences de gestion Panorama pistmologique
Selon Herman (1998) (cit par Wacheux, 199699, p. 38), lpistmologie est une science des
sciences ou une philosophie de la pratique scientifique sur les conditions de la validit des
savoirs thoriques. Dans le quotidien du chercheur, cest simplement pouvoir tout moment
lgitimer sa recherche sur le phnomne tudi. Dans ce sens, Wacheux (1996) prcise que :
Lpistmologie est une autorisation de parler et de se faire entendre.
Enfin, adopter une pistmologie, donc des guides pour laction de
recherche, permet de se dmarquer des consultants, des dirigeants ou des
journalistes qui parlent de lentreprise au seul titre de leur praxis ou de
leurs expriences . (Wacheux, 1996).
Au moment de llaboration dune recherche, la discussion pistmologique se concrtise par
une prise de position pour lun des quatre grands paradigmes principaux prsents dans le
tableau ci-dessous :

99 Frdric WACHEUX (1996), Mthodes qualitatives et recherche en gestion , Ouvrage,

Economica.
159

Tableau 5: Les principaux paradigmes de lpistmologie

Source : partir de De Bruyne et al. (1974), cits par Wacheux (1996)

Commenons par prciser en introduction, avant de revenir sur la distinction entre positivisme
et constructivisme que cette thse ne sinscrit pas dans le cadre de la sociologie
comprhensive, dans le sens o nous ne cherchons pas expliquer le sens de lactivit
individuelle ou sociale qui sexprime par les intentions des acteurs (conscience, valeur,
normes, motivations, contraintes). Notre recherche ne sinsre pas non plus dans le courant
fonctionnaliste, puisque nous ne cherchons pas dcouvrir les fonctions de lentit observe
et les rles quelle assume.
1.1.1. Paradigme positiviste
Avec leur article de 1978, Ross L. Watts et Jerold L. Zimmerman, deux professeurs de
luniversit de Rochester, ont initi un puissant courant de recherche dsign sous
lexpression de thorie positive ou de thorie politico-contractuelle de la comptabilit. Ils ont
en outre fond en 1979 le Journal of Accouting and Aconomics, qui est lun des vecteurs de
diffusion de ces recherches.
Watts et Zimmerman proposent le dveloppement dune thorie positive de la comptabilit
dont lobjet est, selon la dfinition nonce par Jensen (1976),

160

 dexpliquer pourquoi la comptabilit est ce quelle est, pourquoi les

comptables font ce quils font, et quels effets ces phnomnes ont sur les
gens et sur lallocation des ressources .
valuant toute thorie son aptitude explicative et prdictive, lcole de Rochester a dlaiss
ltude des objets comptables (tats financiers, principes ou mthodes comptables) et focalise
son attention sur les choix effectus par les acteurs dirigeants ou normalisateurs de la
comptabilit. La thorie positive de la comptabilit tend expliquer et prdire le
comportement des producteurs et des utilisateurs de linformation comptable, dans le but
ultime dclairer la gense des tats financiers (Casta, 2000)100.
Dans leur article de 1978, publi dans the Accouting Review et intitul Towards a positive
theory of the determination of accouting standards [ Vers une thorie positive de la
dtermination des normes comptables ], ils exposent la problmatique de recherche devant
conduire cette thorie positive suggre par Jensen. Cette problmatique, emprunte la fois
la thorie de lagence et la thorie de la rglementation, se focalise sur les choix
comptables de lentreprise.
Leur dmarche se prsente comme suit :

100 J.F Casta, Thorie positive de la comptabilit , in Encyclopdie de Comptabilit,

Contrle de gestion et Audit, sous la direction de B.COLASSE, Economica, pp. 1221-1232.
161

Modlisation
Observation des pratiques

Formulation dhypothses testables

Construction de tests

Empirisme

Validation (ou infirmation) des diffrentes propositions

Inspir de : Thorie positive de la comptabilit J.C Casta, 2000

1.1.2. Paradigme constructiviste

1716

Nous optons pour un paradigme de recherche dominante constructiviste. Selon Piaget

(1968), la pense humaine, fruit dun construit progressif de lindividu, nat de contacts
rpts avec le monde, permettant le dveloppement dunits lmentaires de lactivit
intellectuelle, appels schmes. Ces derniers, dfinis comme lorganisation dune action,
permettent de conforter une premire exprience lorsque cette dernire se rpte, peuvent la
modifier ou vont contredire les faits dtermins a priori. Le sujet devient le cur du
processus de recherche, lincitant revtir le rle dacteur principal puisque ce dernier
construit sa connaissance en fonction dinteractions avec son environnement.
Le chercheur produit des explications, qui ne sont pas la ralit, mais un construit sur le
construit de ralit des acteurs, susceptible de lexpliquer (Wacheux, 1996). Lenvironnement
se construit dans les reprsentations des acteurs. Les conceptualisations, les discours des
acteurs, donc toutes les manifestations visibles sont des reprsentations du rel lorigine de
lmergence du questionnement.

162

Dans ce sens, Giddens (1984, cit par Wacheux, 1996) prcise que le projet de connaissances
suppose dexpliciter les expriences individuelles et collectives perptuellement mobilises
dans les actions quotidiennes.
1.2. Positionnement pistmologique
Notre recherche consiste tudier les dterminants cls de la comptence chaque tape du
processus de laudit et chaque grade dans un cabinet daudit.
Selon Usinier et al. (1993 p. 33)101 la dmarche hypothtico-dductive se dfinit comme la
science qui procde en posant comme hypothses des lois fondamentales et ensuite en
dduisant quels types dobservations dmontreront la vrit ou la fausset de ces hypothses.
Nous navons pas mis dhypothse, nous cherchons plutt dfinir ce qui peut dterminer la
qualit de laudit lgal chaque tape du processus de laudit, en sintressant plus
particulirement au concept de la comptence.
Wacheux (1996) prcise que pour les positivistes, la connaissance se base sur lobservation et
lexprience des faits sociaux, considrs comme des choses. Le chercheur construit un
systme hypothtico-dductif (De Bruyne et al., 1974, cits par Wacheux, 1993) avant de le
confronter des situations empiriques supposes reprsentatives.
Notre tude est loin de cette dmarche, nous nous situons plutt dans le courant
constructiviste dans la mesure o, par les entretiens et lobservation participante, nous
essayons de reprer et dexpliquer les dterminants de la comptence dans le processus de
laudit et limpact des rseaux sociaux sur cette notion.
1.2.1. Une perspective interprtative
Linterprtativisme propose une dmarche de recherche comprhensive, telle quelle a t
fonde par Weber (1965) avec la notion de Verstehen (comprendre) :
101 J.C. USINIER, M.E.EASTERBY-SMITH, R.THORPE (1993), Introduction la
recherche en gestion , Ouvrage, Economica.
163

 Par opposition au positivisme, la sociologie comprhensive postule que

ltude du social suppose une volont relle de le comprendre, avant de
lexpliquer. Les activits individuelles ou sociales sexpriment par les
intentions des acteurs (conscience, valeurs, normes, motivations,
contraintes). Le sens que les personnes donnent leurs actes constitue le
vritable objet de recherche. (Wacheux, 1996).
Le critre de validit dune telle tude rsulte de deux critres principaux selon Pierret et
Sville (2003, p. 29) :
Du caractre idiographique102 des recherches et dautre part des
capacits dempathie que dveloppe le chercheur. (Perret et Sville,
2003, p. 29).
La comprhension de la ralit sociale par le chercheur passe notamment par la
comprhension des intentions et des motivations des individus participant la cration de leur
ralit sociale et du contexte de cette construction, comprhension qui, seule, permet
dassigner un sens leurs comportements (Schwandt, 1984).
Le cadre paradigmatique de notre recherche est donc dessence interprtativiste. Nous
considrons en effet, que ce phnomne n des interactions entre les individus, ne peut tre
apprhend compltement sans une comprhension de lenvironnement, du contexte et des
acteurs. De surcrot, la revue de littrature (chapitre I) rvle que les approches positivistes
sur ce domaine, nont pas permis daboutir des thories suffisamment robustes pour
expliquer totalement ce phnomne.

102 Les recherches idiographique se distinguent des recherches de type nomothtique par le
fait quelles sintressent des vnements singuliers, alors que les secondes se concentrent
sur la recherche de lois gnrales en tudiant laspect gnral, rgulier et rcurrent des
phnomnes. Une recherche prsente un caractre idiographique si les phnomnes sont
tudis en situation. La comprhension du phnomne est alors drive du contexte.
164

On notera que la principale limite attribue aux recherches interprtativistes est le manque de
gnralisation des rsultats. Toutefois, certains chercheurs contestent cette affirmation. Cest
le cas de Walsham (1995), qui suggre que la nature de la gnralisation est diffrente entre
approche positiviste et interprtativiste. Et mme en nous focalisant sur un seul cas, les
conclusions seront dans tous les cas non gnralisables et encouragent en prolongement de la
1794thse

lajout dautres terrains de recherche.

1.2.2. Labduction comme dmarche de recherche

Nous adoptons la dfinition de Koenig (1993, p. 7) :
Labduction est lopration qui, nappartenant pas la logique, permet
dchapper la perception chaotique que lon a du monde rel par un
essai de conjecture sur les relations quentretiennent effectivement les
choses. Alors que linduction vise dgager des rgularits indiscutables,
labduction consiste tirer de lobservation des conjectures quil convient
ensuite de tester et discuter. (Koenig, 1993).
Lapproche abductive est ainsi dfinie comme un mode de raisonnement spcifique dont
lobjectif est dlargir la connaissance scientifique par lexploration des faits que lon peut
qualifier de surprenants et qui se distinguent par un processus ditrations successives entre la
thorie et la pratique. Notre dmarche de construction thorique peut ainsi tre qualifie
dabductive (Koening, 1993), o des allers et retours entre le cadre conceptuel et les donnes
issues du terrain se font en permanence.
En effet, si nous avions une ide de notre sujet de recherche au dbut de notre travail Le
rapport du commissaire aux comptes produit final du processus de laudit lgal nous
navions pas de cadre conceptuel prdtermin, ni une problmatique fige, comme cest le
cas de la dmarche hypothtico-dductive. Nous navons pas non plus adopt une dmarche
inductive qui consiste faire table rase des connaissances antrieures sur un sujet donn. Tout
au long du processus de collecte des donnes, nous nous sommes efforcs de nous laisser
guider par nos observations et danalyser les donnes au fur et mesure de leur recueil, en
procdant des allers-retours entre les donnes du terrain et la littrature. Cette dmarche

165

dexploitation est adapte notre recherche, puisque notre thse porte sur un domaine mal
connu : la comptence des auditeurs du terrain.
Notre question de recherche a ainsi merg progressivement et sest prcise au fur et
mesure de la collecte et de lanalyse des donnes, selon un cycle itratif dinduction et de
dduction, avec une prise en compte dterminante en fin de thse de la thorie des rseaux
pour questionner in fine la notion de la comptence de lauditeur. Nous prsenterons de faon
dtaille le processus itratif qui caractrise notre dmarche de recherche dans les sections de
ce chapitre consacres la collecte et lanalyse des donnes.
1.3. Les choix mthodologiques
Lobjectif de ce paragraphe est de prsenter nos choix mthodologiques et notamment notre
stratgie daccs au rel pour raliser notre projet. Nous mobilisons une mthode
qualitative, qui nous conduit tudier en profondeur un cas unique sur une dure de quatre
ans.
1.3.1. Choix dune mthode qualitative
Nos choix mthodologiques ont largement t influencs par les caractristiques du matriau
thorique partir duquel nous avons construit notre recherche. Notre cadre thorique est la
fois nourri par une analyse de la littrature concernant la qualit de laudit lgal et sur la
thorie des rseaux sociaux en se fondant sur le modle de Kreps. Notre recherche vise dans
un premier temps comprendre de lintrieur une organisation et saisir linfluence des
rseaux sociaux sur la vie de lauditeur et sur sa progression au sein de lorganisation.
Pour ltude dun tel phnomne, Blanchette (2001) confirme la ncessit davoir recours un
mode de recherche fond sur une observation pour une dure relativement longue, plutt que
ladministration de questionnaires.
Lidal aurait t une tude en cours de processus budgtaire, ce qui
aurait possiblement permis une description et une valuation plus prcise
des marges de manuvre budgtaires souhaites et cres... Pour ce faire,
166

il aurait fallu consacrer une priode de temps plus ou moins longue (selon
le processus budgtaire en place dans lentreprise) lobservation du
comportement des individus. (Blanchette, 2001, p. 249).
Briers et Hirst (1990) soutiennent que les tudes quantitatives avec utilisation de
questionnaires transversaux chouent pour une part quant rendre compte de la dynamique
des systmes de gestion dans le temps :
Les questionnaires donnent trs rarement de linformation valable sur
des variables sensibles et confidentielles comme celle lies aux
comportements politiques, irrationnels et/ou dysfonctionnements. (Briers
et Hirst, 1990).
Nous optons pour une dmarche qualitative. Lanalyse qualitative, dfinie comme
une dmarche discursive de reformulation, dexplication ou de
thorisation dun tmoignage, dune exprience ou dun phnomne , ne
ncessite aucune quantification pour tre valide mme si cette dernire

1872

peut tre mobilise, souhaitant davantage poursuivre un objectif de

dcouverte et de construction de sens (Paill, Mucchielli, 2003).
Wacheux confirme que
La mise en uvre dun processus de recherche qualitatif, cest avant tout
vouloir comprendre le pourquoi et le comment des vnements dans des
situations concrtes (Wacheux 1996, p. 15).
Notre recherche tente galement de comprendre la place de la comptence par rapport la
constitution des rseaux sociaux au sein dun cabinet daudit.

167

 Lapproche qualitative admet la fois, la subjectivit du chercheur et

celle des sujets. Elle offre lopportunit dune confrontation avec les
ralits multiples car elle expose plus directement la nature de la
transaction entre linvestigation et le sujet, et permet une meilleure
valuation de sa posture dinteraction avec le phnomne dcrit. (Lincon
et Guba, 1985, cits par Thietart, 1999).

Dans cette perspective, la confrontation avec la ralit nous permettra dapprofondir notre
recherche exploratoire, en labsence de thories mobilisables, comme premire tape dune
reconfiguration des connaissances dans le domaine.
Lthique mthodes qualitatives est un terme gnral couvrant une
batterie de techniques interprtatives qui cherchent dcrire, dcoder,
traduire, autrement dit sattacher au sens, et pas la frquence, de
certains phnomnes sociaux plus au moins naturels. Oprer dans un
mode qualitatif cest traiter avec des symboles linguistiques et, en faisant
cela, tenter de rduire la distance entre ce qui est indiqu et lindicateur,
entre la thorie et les donnes, entre le contexte et laction. Le matriau
brut des tudes qualitatives est ainsi gnr in vivo, proche du point
dorigine. (Van Maanen, 1979b, p. 520).
Les mthodes qualitatives sont des mthodes des sciences humaines qui recherchent,
explicitent, analysent des phnomnes (visibles ou cachs). Ces derniers, par essence, ne sont
pas mesurables (une croyance, une reprsentation, un style personnel de relation autrui, une
stratgie face un problme, une procdure de dcision). Ils ont des caractristiques
spcifiques des faits humains (Mucchielli, 1994).
Le choix dune dmarche qualitative sinscrit galement dans le prolongement de notre
positionnement pistmologique interprtatif. Comme le soulignent Charreire et Durieux
(2003), bien que lexploration ne prsuppose pas le choix a priori dun dispositif
mthodologique qualitatif ou quantitatif, les mthodologies qualitatives sont plus courantes

168

pour lexploration parce que plus efficaces, compte tenu de la finalit de la recherche dans ce
cas, savoir la construction dun cadre thorique plutt que son test.
Au final, dans le cadre de notre recherche, les mthodes qualitatives de recueil de donnes se
sont donc imposes comme un des moyens les plus pertinents daccs au rel.
1.3.2. Analyse longitudinale
Le recours lanalyse longitudinale, qui consiste tudier un phnomne au cours du temps,
nous a paru comme un moyen pertinent permettant linstauration dun climat de confiance
avec les acteurs tudis. En effet, eu gard sa sensibilit, ltude de la constitution des
rseaux ncessite linstauration dun climat de confiance entre le chercheur et les sujets
capables de dvoiler certaines informations riches pour le sujet de notre recherche. Ce climat
de confiance serait conditionn par une proximit avec ces interlocuteurs.
Forgues et al. (2003, p. 422) qualifient de longitudinale
Une famille danalyse visant ltude dvolutions au cours du temps.
Les volutions peuvent concerner des organisations, des individus, des
concepts ou des variables ; elles constituent lorigine des donnes
analyser (Forgues et al., 2003, p. 422).
En reprenant la dfinition de Menard, Forgues et al. (2003, p. 423) ltude longitudinale est
caractrise par les lments suivante :
1- Les donnes recueillies portent sur au moins deux priodes distinctes.
2- Les sujets sont identiques ou au moins comparables dune priode lautre.
3- Lanalyse consiste gnralement comparer les donnes entre (ou au cours de) deux
priodes distinctes ou retracer lvolution observe.
En outre, Ferreira et Merchant (1992), confirment lutilit des tudes de terrain en
comptabilit et contrle de gestion, et concluent sur la capacit rendre compte de problmes

169

complexes. Dans le mme sens, Hamel (1998) souligne lintrt de ce type de recherche en
considrant que :
Le qualitatif est assurment excessif, sauf considrer quil dsigne un lien

1950

encore trop souvent tnu avec le terrain ou, dans tous les cas, une insuffisance
globale de recherches longitudinales, dimmersions durables dans les
entreprises et de mise lpreuve relle et value des concepts et outils
labors. (Hamel, 1998).
Il convient de noter par ailleurs, que pour Zrihen (2002, p. 165), la recherche historique, la
recherche ethnologique et les tudes longitudinales peuvent tre considres, dune certaine
faon, comme des formes particulires dtudes de cas.
La priode danalyse
La priode danalyse revient sinterroger sur les bornes de lintervalle de temps au sein
duquel les donnes concernant le phnomne tudi sont recueillies. Pour fixer ces limites,
Forgues et al. (2003, p. 425) considrent que le premier lment considrer est la
problmatique.
Le nombre de points de collecte de donnes et les intervalles de temps les sparant
La qualification de ltude longitudinale est lie lexistence de deux points de collecte de
donnes. Il existe deux faons de les dterminer, soit la collecte des donnes se limite deux
points, soit elle est compose dune multiplication de points de collecte, et dans ce cas de
figure, il convient de dterminer lintervalle de temps les sparant.
Dans notre tude de cas, notre problmatique est sur une priode de collecte de donnes
continue et dlimite dans le temps.
1.3.3. Les techniques mises en uvre
Au cours de notre recherche, nous avons principalement eu recours deux sources de donnes
adaptes notre mthodologie de recherche : lobservation et les entretiens. Nous prsentons

170

au cours de cette section la dfinition de chacune des notions, de les placer dans leur cadre
thorique afin de retirer le maximum de leurs avantages et dviter leurs inconvnients dans
une recherche telle que la ntre.

1.3.3.1. Les entretiens

Nous avons eu recours lune des mthodes couramment utilises dans une mthode de
recherche qualitative : lentretien. Il reste laxe de sources dvidence qui a demand plus de
technicit et de savoir-faire. cet effet, nous considrons que la connaissance de cette
technicit, avant daller sur le terrain, est primordiale.
Lentretien se dfinit comme,
une technique destine collecter, dans la perspective de leur analyse,
des donnes discursives refltant notamment lunivers mental conscient ou
inconscient des individus (Thitart et al., 2003).
Selon Baumard et al. (2003, p. 235),
Un entretien est une technique destine collecter, dans la perspective de leur
analyse, des donnes discursives refltant notamment lunivers mental conscient ou
inconscient des individus. Il sagit damener les sujets vaincre ou oublier les
mcanismes de dfense quils mettent en place vis--vis du regard extrieur sur leur
comportement ou leur pense. (Baumard et al., 2003, p. 235).
Nous lavons employ comme moyen privilgi daccder aux faits, aux reprsentations du
concept de la comptence et aux interprtations des acteurs. Notre recherche qualitative
salimente aux mots des acteurs pour comprendre les pratiques et les reprsentations.
Selon Blanchet et Gotman (1992, cit par Wacheux, 1996),

171

 Lentretien est une dmarche mthodologique qui fait construire un

discours. Ces discours recueillis par entretien ne sont pas provoqus ni
fabriqus par la question mais -bien que construits par le processus
interlocutoire- le prolongement dune exprience concrte ou imaginaire.
Le discours de lacteur nest jamais, priori, la ralit, mais la manire
dont il a peru les vnements. Il restitue les lments prsents dans sa
mmoire au moment de la rencontre, ou livre une analyse sur une situation
prcise (Wacheux, 1996).
Mucchielli (1991) confirme que :
La plupart des auteurs saccordent sur le fait que linterview nest pas un
simple enregistrement de faits supposs rels. Cest dabord une relation
dchange, dans laquelle les deux intervenants acquirent un rle, un
statut. La communication est possible, sil existe une confiance rciproque.
Lentretien a donc un caractre factice. Cest une situation provoque en
face face, o le chercheur des attentes prcises, auxquelles lacteur
accepte de rpondre .

2028

Par ailleurs, chaque entretien contribue significativement rpondre aux questions de

recherche. Pris isolment, il ne signifie rien. Ceci justifie la multiplication des interviews qui
donne une vue plus large et plus dtaille.
Cette technique correspond un projet de connaissance des comportements humains et des
interactions sociales partir du discours des acteurs. Elle permet dadopter une approche
comprhensive dont le principe est de considrer les individus comme des
Producteurs actifs du social, donc des dpositaires dun savoir important
quil sagit de saisir de lintrieur (Kaufmann, 1996).
Dans ce sens, si lon veut avoir accs au rle, au-del de lactivit, une certaine proximit
devrait tre cre entre lintervieweur et linterview.

172

Par ailleurs, la validit de la recherche entreprise corrobore avec lanalyse de Hugues (1997).
Celle-ci nous a amen dvelopper notre rflexion quant au type dentretien utilis dans la
recherche, notamment en termes de libert accorde linterview et dimplication du
chercheur. Hugues (1997) souligne limportance de la libert octroye aux interlocuteurs. Ces
derniers peuvent avoir tendance, inconsciemment ou non, transformer la ralit dans leurs
discours.
Une partie des problmes de mthode que rencontre ltude des
comportements au travail rside dans le fait que ce sont ceux qui exercent un
mtier qui le connaissent le mieux et qui fournissent les donnes de lanalyse. Ils
risquent de joindre une connaissance trs sophistique et tactique des relations
sociales appropries une trs forte volont de refouler et de dnier la ralit
profonde de ces relations, auxquelles sajoute, chez les professions de statut
lev, une grande habilet verbale pour interdire aux autres de penser et de
discuter ces relations. (Hugues, 1997, p. 76).
Ds lors, quel degr de libert doit-on laisser rpondant et quelle influence le chercheur
doit-il avoir sur son interlocuteur ?
Nous pouvons considrer lanalyse de Romelaer (2000) comme une rponse cette question.
Selon lui lentretien semi-directif centr apparat comme larbitrage optimal entre la
libert dexpression de linterview et la structure de la recherche. Kaufmann encourage
lintervieweur simpliquer, voire de donner son opinion dans les interviews. En effet, la
question de linfluence de lintervieweur semble moins dfavorable que celle du nonengagement de linterview.
Notre perspective dans cette recherche sest finalement apparente celle prconise par
Baumard et al. (2003), considrant quil faille se montrer flexible, en fonction de lattitude
des interlocuteurs et des sujets abords.

173

Selon Wacheux (1996), la technique de lentretien est complexe. On ne simprovise pas

intervieweur. cet effet, nous tions minutieux sur les moyens de prparer un entretien, de le
conduire et dobtenir des donnes utiles notre analyse. Pour ce faire, lobjectif de notre
recherche est de comprendre le comportement des auditeurs dans leur milieu, les entretiens
dans une telle perspective ne se suffisent jamais eux-mmes (Wacheux, 1996), ils prennent
place dans un dispositif plus large, o au moins deux sources dvidence seront utilises. Ds
lors, nous avons utilis une autre source dvidence qui est : lobservation participante.
1.3.3.2. Lobservation participante
Elle a t dfinit par Bogdan et Taylor (1975) comme suit :
une recherche caractrise par une priode d'interactions sociales
intenses entre le chercheur et les sujets, dans le milieu de ces derniers. Au
cours de cette priode des donnes sont systmatiquement collectes (...)
Lapassade nous confirme que,
les observateurs s'immergent personnellement dans la vie des gens. Ils
partagent leurs expriences. L'expression "observation participante" tend
dsigner le travail de terrain en son ensemble, depuis l'arrive du
chercheur sur le terrain, quand il commence en ngocier l'accs,
jusqu'au moment o il le quitte aprs un long sjour .
Martinet (2000) fait remarquer que les chercheurs du MITs Industrial Performance Center
opposent la perspective analytique traditionnelle lapproche interprtative.
La premire trouve ces prceptes dans le discours cartsien de la mthode (objectifs,
identification des ressources-division en parcelles affectes des spcialistesintgration en une combinaison optimale), la seconde apparat indispensable en
situation dincertitude forte, qui se comprend comme un processus ouvert dans lequel il
sagit dcouter, de converser avec des clients, des experts, pour interprter et
discerner les nouvelles possibilits qui surgissent des interactions.

174

2106

Tableau 6:Cadre intgrateur pour quatre dmarches de recherches en sciences

de gestion (A. David, 2000)

Lobservation non participante (case I) peut prendre trois formes :

La premire consiste observer la ralit en camra cache ; cest le cas par exemple,
lorsque des chercheurs en marketing tudient le comportement des clients dune grande
surface devant un linaire de boissons partir dune squence filme leur insu.
La deuxime consiste interroger la ralit par voie dentretiens, dadministration de
questionnaires ou dexprimentations en laboratoire.
La troisime correspond ltude longitudinale, qui consiste, par lanalyse de documents et
par entretiens, reconstituer sur une longue priode lhistoire et la logique gestionnaire des
transformations dune ou de plusieurs organisations.
175

Lobservation participante (case I galement) peut prendre elle aussi trois formes
principales :
-

La premire reprend le principe de la camra cache , ceci prs que le chercheur

est sur le terrain parmi les observs, sans que ces derniers le sachent.

La participation directe : le chercheur fait le mme travail et vit les mmes situations
que les acteurs quil observe, mais ces derniers savent quil est un chercheur et quil
va produire un certain nombre danalyses et de rsultats dune autre nature.

La participation comme observateur : dispositif dans lequel le chercheur suit les

acteurs partout o ils vont et dans tout ce quils font, mais en se contentant dtre un
observateur.

La construction en chambre de modles et outils de gestion (case IIa) :

Celle-ci peut prendre diffrentes formes suivant la nature des modles conus et le type de
savoirs partir desquels le chercheur travaille.
David (1995, 1966a, 1998) repre trois dimensions qui permettraient de situer les diffrentes
innovations managriales : orientation relation ou connaissances, degr de formalisation,
degr de contextualisation.
La recherche intervention :
Ce courant dsigne toute recherche dans laquelle il y a intervention directe du chercheur
dans la construction concrte de la ralit.
La recherche-action est historiquement ancre dans les travaux de Lewin et Dewey, qui
constituent le fondement, entre autres, de lOD (Organizational Development) puis avec
Argyris et Schon (1978), de lapprentissage organisationnel. Cette vision militante de la
recherche a notamment t reprise et systmatise par Argyris et al. en 1985, dans un
ouvrage intitul Action Science. (David, 2000)

1.3.3.3. La dmarche gnrale de collecte de linformation

La dmarche gnrale de la collecte dinformation sarticule sur quatre phases :
176

Une phase dentretiens exploratoires (de mars octobre 2005) :

La collecte de donnes se fonde sur des entretiens exploratoires, avec principalement des
auditeurs financiers.

Une phase dobservation participant complet (doctobre 2005 octobre 2007) :

La collecte de donnes est ralise partir de lobservation et du recueil de documents
internes.

Une phase dobservation participant direct (de novembre 2007 novembre

2009) :

La collecte de donnes est ralise partir de lobservation et des entretiens semidirectifs.

Figure 13: Reprsentation schmatique de notre dmarche gnrale de recherche

177

Ainsi, une triple triangularisation a t mene (mthode, sources de donnes, types de

donnes). Comme Miles et Huberman (2003, p. 482), nous lenvisageons davantage comme
une alternative la validation et un moyen de corroboration des informations.
Tableau 7: Les trois typologies de triangularisation des donnes utilises dans
notre recherche
2184

Afin de laisser le lecteur juger de la pertinence de lanalyse propose, nous avons intgr,
pour lensemble des lments cls de notre rflexion, des extraits des entretiens susceptibles
de fiabiliser notre recherche.

178

II. Les entretiens exploratoires : Analyse de donnes et rsultats

Cette section vise prsenter les lments de recueil et danalyse des entretiens exploratoires
mens en amont de ltude de cas (2.1) et dtailler les rsultats de lanalyse et leurs
consquences sur notre recherche (2.2).
2.1. Le recueil et lanalyse de donnes des entretiens exploratoires
2.1.1 Le guide dentretien
partir de notre synthse des travaux thoriques et des premiers entretiens, nous avons
construit progressivement les principaux thmes autour desquels nous dlimitons notre
recherche. Nous avons ralis une grille de questions souples visant faciliter le bon
droulement de lentretien. La rdaction de cette grille dentretien ne constitue quun guide,
rassurant, dclenchant une dynamique lors de linterview. Les questions ne sont pas poses les
unes aprs les autres, seuls les thmes principaux sont abords, ils se prsument au nombre de
trois axes principaux : (Kaufmann 1996)

Le concept de la comptence.

Les diffrents dterminants de la comptence pour lauditeur du terrain.

Laction collective de lauditeur.

2.1.2. Analyse du contenu

La dmarche qualitative porte en elle la construction des outils danalyse. Un degr de libert
important a pour contrepartie des incertitudes fortes (Wacheux, 1996). cet effet, quelques
techniques danalyse du sens sont proposes.
Bardin (1991, cit par Wacheux, 1996) donne un panorama assez complet de lanalyse des
communications. Il distingue trois grandes catgories :

Lanalyse singulire dun entretien : repose sur lhypothse que chaque singularit est
porteuse du processus, soit psychologique, soit sociologique que lon veut analyser.

179

Lanalyse propositionnelle du discours (APD) : identifie lunivers de rfrence des

auteurs partir de leurs structures argumentaires.

Lanalyse des relations par opposition (ARO) : la parole vhicule des symboles,
lobjectif de lanalyse consiste les mettre jour.

Or, Blanchet et al. (1992)103 nous proposent une quatrime catgorie, celle de lanalyse
thmatique. Elle consiste dfaire en quelque sorte la singularit du discours et dcoupe
transversalement ce qui, dun entretien lautre, se rfre au mme thme. La manipulation
thmatique consiste jeter lensemble des lments significatifs dans une sorte de sac thme
qui dtruit dfinitivement larchitecture cognitive et affective des personnes singulires
(Bardin, 1991, p. 93, cit par Blanchet et al., p. 98).
Le principe de cette analyse correspond la mthode des matrices avance par Miles et
Huberman (1984)104 qui est la fois simple et rigoureuse.
Dans notre recherche, et pour analyser les rsultats de nos entretiens exploratoires nous avons
adopt cette mthode dite mthode des matrices , qui consiste analyser les rsultats en
dessinant une matrice o tous les axes danalyse apparaissent en haut de page (en colonne)
alors que les rpondants sont identifis sur le ct de page (en ligne). Le chercheur repasse
travers toutes les interviews en identifiant les rponses individuelles sur chacun des thmes
abords. Visuellement, les thmes ressortent clairement dune telle mise en forme, qui peut se
faire par rfrence directe aux transcriptions dinterviews105.
2.1.3. Le choix justifi de lchantillon
Avant de contacter les personnes concernes et davoir leur avis pour accepter ou refuser notre
demande dentretien, une slection est faite au pralable.
103 BLANCHET.A, GOTMAN.A (1992), Lenqute et ses mthodes : lentretien , Ouvrage, Nathan
universit
104 Cits par USINIER et al., 1993, p. 181.

105 WACHEUX, 1996, p. 181.

468

180

En effet, nos premiers entretiens taient semi-directifs et en mme temps exploratoires avec
des auditeurs financiers (de tous les grades) et un membre de la CNCC (Compagnie nationale
des commissaires aux comptes). Les interviews exprimaient leurs expriences, leur
rationalit propre et leur cadre de rfrence :

Les entretiens semi-directifs nous ont permis dapprofondir notre revue de la

littrature sur les deux premiers axes de notre guide, savoir, le concept de la
comptence et ses dterminants sur le terrain.

Les entretiens exploratoires nous ont permis de mettre en lumire les aspects du
phnomne auxquels nous navons pas pu penser spontanment : le rel travail de
lauditeur du terrain et le rle de la constitution des rseaux au sein dun cabinet
daudit.

2262Nous

avions eu recours ce type dentretien tout au dbut de notre enqute lorsque la

question de recherche du dpart ntait encore quincompltement formule. Ces entretiens

qui sont eux-mmes un processus exploratoire contiennent une possibilit permanente de
dplacement du questionnement et permettent un processus de vrification continu et de
reformulation de la question de recherche .
Dans un second temps, nous avions commenc notre enqute par un entretien semi-directif
usage principal. Cela sest matrialis en effectuant un certain nombre dentretiens avec des
auditeurs financiers. Ce choix tait un constat que nous avions pu dgager partir de notre
premier entretien exploratoire. Cet ensemble dentretiens constitue le mode de collecte
principal de linformation.
2.1.4. Grille de synthse
Cette grille permet de regrouper les cas (les interviews) en fonction de lusage de leur
entretien et de leur nature.
Huit entretiens exploratoires (semi-directifs, dune dure comprise entre 45 minutes et 2 h 15)
ont t mens entre fvrier et octobre 2005. Comme prcis supra, ces entretiens ont t
raliss principalement auprs des auditeurs financiers.
181

Tableau 8:Synthse des huit entretiens exploratoires mens dans le cadre de

notre recherche

2.2. Les rsultats des entretiens exploratoires et laffinement du cadre de la recherche

Avant de prendre en compte la thorie des rseaux sociaux, les huit entretiens exploratoires
mens dans le cadre de cette recherche visaient cerner davantage la problmatique de la
comptence du terrain. Il nous paraissait important dtudier certains points, plus
particulirement pour tenter de rpondre des questions telles que :
- Peut-on dfinir la comptence de lauditeur du terrain ?
- Quelle perception ont les auditeurs financiers de cette notion ?
- Comment peut-on qualifier un auditeur du terrain dun commissaire aux comptes
comptent ?

182

- Plus largement, sur le terrain, quoi est lie la comptence de lauditeur, comment se
mesure-t-elle ? Et quels sont les moyens mis en place pour sa matrise ?
Lintrt de ces entretiens exploratoires consistait disposer dun regard pratique de la notion
de la comptence. Ils ont rvl limportance de la relation sociale qui est ne entre les
auditeurs du terrain et son impact sur la comptence :
Laudit est un travail dquipe, on ne peut pas parler de la comptence
du commissaire aux comptes, sans parler de la comptence de lquipe
daudit. (Aziza, PWC).
Cest ainsi quEstelle. P dErnest & Young a mis le point sur limportance de la sociabilit et
de la constitution des rseaux sociaux au sein dun cabinet daudit par une phrase simple,
mais qui reste nos yeux porteuse de beaucoup de messages :
Cest beaucoup bas sur les relations humaines notre boulot. (Estelle.
P Ernest & Young).
Les normes abordent la notion de la comptence, mais cela reste flou :
Si lon prend les normes de la CNCC, on a limpression quelles
sattachent plus la comptence du commissaire aux comptes signataire,
donc la fin du processus de laudit, qu toute la comptence qui vient en
amont. (Emmanuel. P).

2.2.1. La perception de la comptence par les praticiens

travers ces entretiens exploratoires, nous avons dcouvert des sens la notion de la
comptence diffrents de ceux dcrits par la littrature ou les normes dexercice
professionnel.

183

Certains de nos interviews nous rvlent la notion dune comptence que nous avons
qualifie de relative .
Dans un cabinet daudit existe plusieurs grades, ce que nous attendons
dun senior manager, nest pas du tout la mme chose que ce que nous
attendons dun junior il faut tenir compte des grades, le plus simple
serait de dcouper le processus de laudit et faire un parallle avec les
diffrents grades dun cabinet daudit. (Rgis. D, Deloitte).
Autrement dit, la comptence en audit diffrerait dun grade un autre, dune tape du
2340processus

de laudit une autre. Dans ce sens, ce constat nous a confr dans laspect relatif

que nous avons donn la comptence, que nous avons lie au processus de laudit et qui est
diffrente de la comptence relative telle quelle est dfinie dans la littrature :
pour tre comptent, il ne suffit pas davoir satisfait aux exigences de connaissance,
produit de lducation. Il faut galement tre assur de lacquisition dune expertise, ou
connaissance empirique, par rapport la complexit de la socit contrler 106.
(Bennecib, 2004, cit supra).
La majorit des recherches centres sur la comptence traite son aspect technique et vise
amliorer la comptence technique des commissaires aux comptes et de leurs collaborateurs.
Guenin (2008) a ainsi rsum en trois sous-groupes les travaux raliss ce sujet :

Le premier de ces sous-groupes traite de la mthodologie de travail mise en uvre

dans les cabinets.

Le deuxime sintresse aux comportements de la rduction de la qualit de laudit qui

sont assimils une mauvaise excution des procdures prescrites.

Et le troisime tudie le jugement des commissaires aux comptes.

106 J. BENNECIB 2004, Proposition dun modle de lefficacit du co-commissariat aux comptes dans les
socits anonymes cotes franaises , CREFIGE-Universit Paris-Dauphine.

184

Lensemble de ses recherches ne tiendraient pas compte de lorganisation pyramidale au sein

dun cabinet daudit.
2.2.2. Les dterminants de la comptence
Lors de nos entretiens exploratoires, nous avons pu relever certains dterminants de la
comptence tels quils sont perus par nos interviews. Ainsi, Patrick. F du cabinet Deloitte
nous confirme :
Un auditeur parfait pour moi est un auditeur qui est la fois bon commercialement
et techniquement. mon grade, il ne suffit pas de matriser la mthodologie de
laudit et de remonter des points, mais il faut aussi que je ramne du chiffre au
cabinet, et que je veille limage de marque du cabinet... Plus on monte dans les
grade, plus on tend vers le commercial plutt que le technicien. (Patrick. F,
Deloitte).
Une senior de Price Waterhouse Coopers partage avec nous sa dfinition dun auditeur
financier dbutant :
Je nattends pas dun junior de connatre les principes ou les rgles comptables,
nous avons fait tout le travail sa place. Notre logiciel, qui est organis selon la
mthodologie de notre cabinet, est tellement bien structur quon lui demande de ne
pas rflchir Un bon junior doit tre dabord un bon soldat dans tous les sens du
terme. Dabord, cest quelquun qui a la capacit de rsister la pression, de
supporter le contexte dans lequel on travaille, dtre curieux et motiv et daccepter
dtre sans domicile fixe [rires, une faon de parler des dplacements frquents des
auditeurs]. Ensuite, cest quelquun qui a une aisance relationnelle trs dveloppe
et qui accepte facilement la hirarchie
travers le discours de la senior de Price Waterhouse Coopers, comme dautres interviews,
nous avons compris quau-del des capacits techniques, la comptence recherche chez
lauditeur, et spcialement lauditeur du terrain, est troitement lie ses attraits de
185

personnalit. Ces entretiens exploratoires militent en faveur dune mthodologie de travail

fortement structure.
Les rgles et normes semblent de plus en plus contraignantes dans le domaine de laudit lgal.
Le Code de dontologie des commissaires aux comptes prcise imprativement leur
application qui est cense minimiser le risque dmettre une opinion errone. La
mthodologie de travail qui repose sur lapproche par les risques (RA = RI x RC x RND), la
ralisation de sondages statistiques, et plus gnralement sur un ensemble de srie de calculs
prend une forme trs mathmatique. Cette dmarche qui est en plus structure, est suppose
tout dire des tches quil est ncessaire et suffisant deffectuer.
En effet, afin de restreindre la marge de manuvre des auditeurs, un grand nombre de
cabinets daudit, et tout spcialement les Big Four , auraient opt pour une mthodologie
de travail structure et prcise, apte dfinir la tche de chaque grade dauditeur, clarifier le
rle de chacun, guider leur jugement, le modeler et le former. Les travaux de recherche
raliss dans ce sens insistent sur le caractre stratgique du processus de revue des dossiers et
prnent la sanction sans appel des comportements dviants. Ils montrent limportance du
recrutement et de la formation dindividus dots de hautes capacits intellectuelles, dune
forte rsistance au stress et dun niveau de dveloppement moral dit conventionnel .
Les rsultats de nos entretiens nous confirment quun auditeur junior comptent nest pas
forcment un bon technicien , mais plutt celui qui accepte les rgles quon lui fixe et
applique correctement la mthodologie de sa firme. Pentland (1993) assimile le comportement
des jeunes auditeurs un comportement machinal. Ainsi ce chercheur crit-il propos de ses
observations de terrain :
What emerges is a picture of the auditor as an audit machine. Audit machine
is a term that was used by the auditors (mainly the seniors and staff) [] to register
2418

their impressions of each others work habits : Youre finished that schedule
already? Youre a regular audit machine. The prevalence of this mechanistic
metaphor in the lingo of the auditors is interesting because it implies both a kind of

186

infallibility and also a selflessness which, in terms of the professional ideology,

represent positive things about auditors. (p. 614).
Laudit, dans ce sens, pourrait tre considr comme un exemple de la direction scientifique
des entreprises avance par Taylor qui vise abolir le travail humain pour lui substituer une
production entirement mcanique.
Dans la logique taylorienne, bien travailler cest appliquer la procdure prescrite la lettre,
sans chercher en trahir lesprit. Dans cette perspective, thique et comptence riment toutes
deux avec obissance aux rgles une obissance sincre et librement consentie. Saffranchir
de la norme, faire preuve de crativit, est un signe dimpritie ou dimmoralit. La rigueur, la
prcision, la rapidit et la rgularit, sont au contraire valorises. La machine possde donc
toutes les qualits, et doit, si possible, se substituer aux travailleurs humains, plus faillibles et
moins dignes de confiance.
2.2.3. Le rle des relations sociales au sein de lquipe daudit
travers les entretiens exploratoires, nous avons t sensibiliss limportance des relations
sociales au sein dun cabinet daudit, linfluence de celles-ci sur la comptence de
lauditeur. Ainsi nous confirme Alain. B de KPMG :
Les rseaux contribuent la comptence de lauditeur. Avoir un bon
rseau permet le partage des connaissances [] La comptence se
capitalise et le rseau se dveloppe [] Les rseaux quon peut
dvelopper au sein du cabinet sont toujours utiles. Pour moi, il existe deux
types de rseaux pour lauditeur :

Les rseaux transversaux, auditeurs de la mme promotion,

Et rseaux verticaux, avec les suprieurs hirarchiques,

Les premiers permettent le partage de linformation, pour avoir accs par

exemple une information, il faut avoir les bons tuyaux, bnficier par
exemple du rsultat dun sujet technique que quelquun de ton grade a
dj trait. Pour les rseaux verticaux, ils permettent la cooptation, par
187

exemple, un bon directeur associ, excellent techniquement, naura pas sa

place dans la sphre des associs sil ne se fait pas coopter par ces
derniers [] les rseaux de lauditeur sont dterminants pour voluer
dans sa carrire, mon avis travailler ce critre est important dans la
carrire dun auditeur... (Alain. B KPMG).

2.2.4. Bilan des entretiens exploratoires dans le cadre de notre recherche

Ces entretiens exploratoires nous ont tout dabord fait merger lexistence et limportance des
rseaux sociaux au sein dun cabinet. Ils nous ont confirm que la comptence de lauditeur
nest pas uniquement technique, elle est lie lenvironnement atypique de lauditeur dans
lequel il exerce son mtier. Les interviews nous ont fait part du caractre sensible du sujet.
Les auditeurs financiers, tout en reconnaissant lexistence de ce phnomne, nont pas tenu
expliciter davantage les faons de procder ou les usages qui en taient faits. Nous en
dduisons que la confiance des interviews semble tre un facteur dterminant pour la
collecte de linformation.
Ainsi, mme si ces entretiens exploratoires ont permis de mettre en lumire un certain nombre
de rsultats (dont la synthse est prsente dans le tableau 4 ci-dessous) qui rvlent la
pertinence de notre cadre danalyse, ils confirment surtout lintrt dune mthodologie sous
la forme dune observation participante.

188

Encadr 6 : Les principaux rsultats des entretiens exploratoires

Les tudes exploratoires nous ont conforts sur un certain nombre de prsomptions :
-

Il semblerait quil existe un gap entre la dfinition de la comptence dans la

littrature, qui est principalement li la signataire, et la comptence de
lauditeur du terrain.

Le travail de lauditeur serait avant tout une action collective, qui implique dtudier
les auditeurs sur leur terrain, et les interactions qui se dveloppent entre eux et
limpact de celle-ci sur le concept de la comptence.

2496

Compte tenu de la sensibilit du sujet, il semblerait ncessaire dobtenir la

confiance des agents pour tudier ce phnomne.

Les rsultats exploratoires nous ont conforts dans lide dintgrer le monde du travail de
laudit afin de vivre de plus prs le sujet de notre problmatique de recherche.

189

III. Le recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit &

Co : observation participante
Ltude de cas du cabinet Audit & Co a t favorise par les rsultats des entretiens
exploratoires. Ltude longitudinale de ce cabinet se fonde sur une double dmarche de
recherche. La premire consiste en une observation participante sous la forme de
participant complet doctobre 2005 octobre 2007, puis en tant que participant
direct de novembre 2007 fin octobre 2009 avec des entretiens semi-directifs.
Cette section est consacre prsenter dans un premier temps les raisons et lintrt du choix
du cabinet Audit & Co (3.1), dans une deuxime partie nous allons exposer les rgles de
lobservation participante (3.2) et enfin dtailler les entretiens raliss (3.3).
3.1. Choix du cas tudi
Le choix du cabinet Audit & Co comme cas dtude pour notre recherche se justifie la fois
par la nature de la socit, cabinet spcialis dans le mtier de laudit et la nature de notre
statut au sein du cas tudi.
3.1.1. La nature de la socit
La socit Audit & Co est un cabinet spcialis dans le mtier du commissariat aux comptes.
Avec plus de 500 employs et un chiffre daffaires avoisinant les 144 millions deuros, elle
constitue lun des leaders nationaux. La premire section du chapitre suivant (chapitre 4) est
ddie prsenter plus en dtail le cabinet Audit & Co.
3.1.2. La nature de notre statut
Tout dabord, notre participation au sein dAudit & Co en tant quauditeur financier nous a
permis de faire partie de notre groupe tudi. Ceci nous a permis davoir un regard interne au
phnomne du fait de notre implication dans la situation. La stratgie de lobservation
190

participante, qui nous a amen communier avec les sujets observs, nous a permis dtre
dans une situation o lon fait comme lautre (sujet observ) dans les mmes conditions et le
mme contexte que lui.
Ensuite limportance de la priode dtude, soit quatre ans, semble intressante pour analyser
et rendre compte de la faon la plus fiable de lvolution des comportements, et prendre du
recul par rapport aux phnomnes observs. Elle nous a permis notamment dinstaurer un
climat de confiance avec les sujets observs, ncessaire ltude dun sujet tel que la
comptence de lauditeur du terrain et limpact des rseaux sociaux sur celle-ci.
3.1.3. Les avantages de notre choix du cas tudi
Le choix de notre cas dtude nous a fait bnficier dune importante capacit de collecte
dinformation. Notre participation en tant quauditeur financier pour une dure de quatre ans
au sein de la mme organisation Audit & Co , nous a permis :

dtablir une relation de confiance, sur la dure, avec de nombreux interlocuteurs,

de profiter dun rapport plus individualis et profond avec les acteurs,

de mettre en lumire la complexit des relations entre les diffrentes personnes,

ainsi que dtayer notre analyse partir de situations pleinement vcues.

Tout ceci ne pourraient se dessiner quaprs une laborieuse et pnible chane dinterviews
rpts et itratives. Il et t beaucoup plus dlicat mettre en uvre sans un temps
dintgration suffisamment long, ou a fortiori, en tant totalement tranger lentreprise.
En guise de conclusion, le recours lapproche de lobservation participante, nous parat
incomparable et irremplaable, par la nature de linformation quelle permet denregistrer et
par la gamme des donnes quelle fournit.

191

3.2. Lobservation participante

3.2.1. Gnralits
Lobservation participante est tout dabord une technique de collecte du corpus empirique,
mise
au point par les ethnologues, qui a t transpose par les sociologues et est utilise en sciences
de gestion. Elle est considre comme un moyen permettant davoir la connaissance de
lautre, un instrument prcieux pour ltude de la vie sociale dans la dure dans ses aspects les
plus complexes, les plus cachs et les plus quotidiens.
Malinowski a vcu l comme un indigne parmi les indignes pendant
plusieurs mois daffile ; jour aprs jour, il les a regards travailler et

2574

jouer, conversant avec eux dans leur propre langue et tirant ses
informations des sources les plus sres quil soit- lobservation
personnelle et les dclarations faites directement lui par les aborignes,
dans leur dialecte, sans quintervienne un interprte ( Malinowski, 1963,
p.45).
Elle impose lenquteur de recourir des stratgies de pntration et surtout dintgration
dans son milieu dtude. Cest un devoir daccessibilit lautre et dinteraction du chercheur
avec la cible. Lobservation participante favorise un rapport plus individualis et profond avec
la socit, la culture tudie, elle permet de comprendre les processus, les vnements et les
relations dans leur contexte social. Ce mcanisme qui stablit grce une cohabitation
gnralement longue facilite toutes les autres activits de collecte de donnes car cr le
contact et diminue la ractivit, elle permet de simprgner du sens que les acteurs donnent
eux-mmes leurs pratiques, car elle seule permet dapprhender ces impondrables dont
parle Malinowski dans Les Argonautes du Pacifique Occidental.

Il est une srie de phnomnes de grande importance, que lon ne saurait

enregistrer en procdant des interrogatoires ou en dchiffrant des documents,
mais quil importe de saisir dans leur pleine ralit. Appelons-les les
192

impondrables de la vie authentique. Ce sont des choses comme la routine du

travail quotidien de lhomme, les dtails des soins corporels, la manire de
prendre la nourriture et la prparer, le style de conversation et de la vie sociale
autour des feux du village. Tous ces faits peuvent et doivent tre formuls et
consigns, mais pour cela, il importe de percer jour lattitude mentale quils
expriment plutt que de se borner, comme le font couramment les observateurs
non qualifis, noter les dtails dune manire superficielle. (Malinowski,
1989).
La cohabitation prolonge avec le sujet dtude permet donc lobservateur participant de
partager la vie, les activits et les sentiments des personnes, dans une relation de face face.
Lobservateur participant reflte donc limage du processus social de la vie du groupe
observ.
Nanmoins, lobservation doit tre objective : voici le principe essentiel. Lobservation doit
tre sans trace aucune du sujet observateur, qui doit seffacer, navoir de cesse que dtre
fidle au rel dans ses noncs dobservation. Dans ce sens, Bernard (1865) confirme que :
Lobservateur constate purement et simplement le phnomne quil a
sous les yeux. Il ne doit avoir dautre souci que se prmunir contre les
erreurs dobservation. cet effet, il met en usage tous les instruments qui
pourront laider rendre son observation plus complte. [] il faut
observer sans ide prconue ; lesprit de lobservateur doit tre passif, i.e,
se taire ; il coute la nature et crit sous sa dicte . (Bernard, 1865)107
3.2.2. Mon observation participante au sein cabinet Audit & Co

107

cit

par

Philippe

Robert

Dmontrond,

Mthodes

dobservation

et

dexprimentation , ditions Apoge, 2004.

193

 lissue dune Matrise des Sciences et Techniques Comptables et Financire (M1) lIAE
dAmiens ralise en 2002 et de nombreux stages dans le domaine de la comptabilit et de
laudit, nous avons cur dapprofondir certaines connaissances thoriques en Master de
recherche Paris Dauphine. Ceci dans loptique de pouvoir mener une thse de doctorat en
audit nous ouvrant les portes de la recherche et de lenseignement. Un projet de coopration
avec le Maroc a progressivement mri par la suite.
lissue de lenseignement obligatoire de DEA, dsireux daffiner notre vision
oprationnelle de lactivit de laudit, nous avons intgr en Contrat Dure Indtermine,
partir doctobre 2005, le cabinet Audit & Co en tant quassistante dbutante. Nous y sommes
rests jusquen novembre 2009.
Dans lventualit dun travail de recherche, nous commenons ds notre entre au sein du
cabinet Audit & Co recueillir diffrentes informations, tel un observateur clandestin .
(Astier, 1994).
3.2.3. Participation et distanciation du chercheur
Lobservation participante implique une immersion totale mais en mme temps le participant
devrait viter de devenir membre du groupe tudi part entire. La ncessit de conserver
une distance est considr par la littrature comme un gage crdible de srieux
mthodologiques et de rigueur scientifique.
Afin de clarifier notre position sur lobservation participation nous avons emprunt Zrihen
(2002, p. 192) une srie de questionnements. Ces questionnements sont prsents au travers
de lencadr ci-aprs.

194

2652

Encadr 7 : Implication et Distanciation du chercheur dans le cadre dune

observation participante (repris de Zrihen, 2002, p. 192)

la question : Peut-on enquter sur son propre milieu, en particulier celui de son travail ?
La rponse est une autre question : est-ce que cela ne dpend pas de la place et du rle que
lon assigne au chercheur et en particulier de sa relation avec les personnes observes ?
Le chercheur est-il un observateur neutre ?
Comment mettre alors en uvre cette distance avec le milieu tudi ? Comment ne pas
confondre ses propres enjeux avec ceux rvls par le terrain ?
La sociologie standard , limage des sciences exprimentales, insiste sur la neutralit de
lobservateur qui met de ct ses motions et prjugs, rester objectif, et ne pas perturber la
situation observe.
Cette posture idale du chercheur parfaitement objectif est non seulement fausse comme la
montr G. Devreux (1980), mais elle constitue une postion gomtrique utopique (au sens
propre : un nulle part) do lon ne verrait rien du tout (Lae et Murard, 1995). Par
dfinition, le chercheur est un tre humain, avec ses motions, son histoire qui est
prsent dans les situations quil observe : il y participe, mme son propre insu.
Ainsi, lobservation est tout sauf froide et dsincarne, car la recherche est faite de
raisonnement, mais aussi de passions, dmotions qui sont inhrentes tout travail de
terrain. Observer conclu, cest non seulement entendre, mais voir, sentir, goter

195

Encadr 7 (Suite)
Le fait dtre dans la place constitue-t-il un avantage pour observer une entreprise, avec ses
rites, ses symboles ?
Comment essayer alors dobjectiver la situation observe ?
Cela passe dabord par une comprhension de sa place , la fois :
- du point de vue de sa propre histoire, de ses attentes personnelles,
- et du point de vue sociologique, cest--dire celle qui est assigne par les autres, y compris
du point de vue des salaris.
Quelle est ma place dans lentreprise ? Comment les autres me voient ?
Cest prcisment en rflchissant sur sa propre implication, par une auto-analyse la fois
horizontale et verticale (par sa place dans lespace social local et par rapport son histoire),
que le chercheur pourra acqurir une certaine distance par rapport son objet et ainsi
lobserver (Weber, 1989).
Implication et distanciation ne sont-elles pas troitement lies ?
Loin dtre antinomiques, ces deux notions sont troitement lies. Mener une recherche de
terrain suppose, dans un double mouvement sans cesse renouvel, que :
- dune part, le chercheur soit intress, et mme passionn par son terrain, au point de
vouloir y pntrer, de vouloir le comprendre, de son propre point de vue, mais aussi de celui
des participants, afin den restituer le sens,
- dautre part, le chercheur puisse construire et analyser sa relation lobjet et aux sujets
tudis.
Cest pourquoi finalement, la question initialement pose de la place et des qualits
parfaites de lobservateur, nous rpondrons par la notion didal du chercheur :

196

 dobservateur participant , la fois impliqu et distanci, capable de mettre en uvre une

familiarit flottante Ceci reste un idal auquel le chercheur doit tendre.

197

3.3. Les entretiens raliss

Pendant notre observation au sein du cabinet Audit & Co, nous avons ralis cinquante deux
entretiens semi-directifs, principalement auprs des auditeurs financiers de diffrents grades et
accessoirement auprs dautres personnes des fonctions support. Nous avons utilis une grille
de questions souples visant faciliter le bon droulement de lentretien. La rdaction de cette
grille dentretien ne constitue quun guide, rassurant, dclenchant une dynamique lors de
linterview. Les questions ne sont pas poses les unes aprs les autres, seuls les thmes
principaux sont abords, ils sont au nombre de trois (Kaufmann 1996) :

Le parcours professionnel en insistant sur les processus de promotions internes.

Le poids des relations interpersonnelles dans le parcours professionnel.

Limportance du parcours scolaire sur la carrire.

Cette technique permet dadopter une approche comprhensive dont le principe est de
2730considrer

les individus comme des producteurs actifs du social, donc des dpositaires dun

savoir important quil sagit de saisir de lintrieur (Kaufmann, 1996).

La population suivante a fait lobjet dentretiens :
o Assistants : 17 entretiens.
o Chefs de mission : 20 entretiens.
o Managers : 7 entretiens.
o Associs et directeurs associs : 5 entretiens.
o Fonction support : 3 entretiens.

198

Le tableau suivant synthtise les diffrents entretiens :

Tableau 9:Synthse des entretiens mens dans le cadre de ltude longitudinale du
cabinet Audit & Co

Synthse du chapitre IV :
Le prsent chapitre sattache dcrire la mthode de recherche employe dans le cadre de notre
tude sur limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur en lien indirect avec la
notion de comptence.
La premire section sattache prsenter notre mthodologie gnrale de recherche. Eu gard aux
conclusions de nos entretiens exploratoires et de la sensibilit de notre objet de recherche (en
particulier en raison du phnomne de dsirabilit sociale), nous avons opt pour une analyse
longitudinale. Celle-ci sinscrit selon un paradigme de recherche interprtativiste qui se fonde sur
une mthode qualitative de collecte des donnes. Cette collecte se base sur notre observation
participante pendant prs de quatre ans et sur des entretiens raliss pendant la priode
dobservation.
La seconde section du chapitre vise dtailler les lments de recueil et danalyse des huit
entretiens exploratoires mens en amont de ltude de cas et en prsenter les rsultats et leurs
consquences sur notre recherche. Ces entretiens rvlent en particulier quil existerait un gap
entre la dfinition de la comptence dans la littrature - qui est principalement li au
signataire - et la comptence de lauditeur du terrain. Ces entretiens ont galement permis de
constater que le travail de lauditeur sinscrit avant tout dans une action collective, qui suppose
dtudier les auditeurs sur leur terrain, et les interactions qui se dveloppent entre eux et limpact
de celles-ci sur le concept de la comptence. La confiance des interviews, des auditeurs
financiers, semble tre un facteur dterminant pour la collecte de linformation.
La troisime section prsente les modalits de recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du
cabinet Audit & Co. Celle-ci se base sur une observation participante au cours de laquelle soixante
entretiens seront raliss. Par ailleurs, pour simplifier le traitement de linformation, et
conformment aux prconisations de Forgues et al. (2003, p. 422), une monographie de ltude de
cas a t ralise.
Lensemble est destin rpondre une question de recherche articule autour de relations entre
les rseaux sociaux internes un cabinet, la progression dans la carrire dun auditeur et faire le
lien avec lun des fondements de la qualit de laudit, savoir la comptence de lauditeur.

200

201

Synthse de la premire partie

Cette premire partie a permis de prciser les fondements de notre
questionnement autour de limportance des rseaux sociaux dans la
carrire de lauditeur et dorienter notre manire dy rpondre dun point de
vue mthodologique et conceptuel. Ce dernier aspect mrite dtre
synthtis. Pour ce faire, nous nous sommes attachs, dans un premier
chapitre, rappeler les dterminants de la qualit de laudit lgal tels que
prciss travers la revue de la littrature et selon une approche
classique .
Afin daborder les auditeurs en tant quindividus et les cabinets daudit non
plus en tant que globalits, mais en tant quorganisation sociale, un
deuxime chapitre a t consacr prsenter le cadre gnral de la thorie
des rseaux sociaux. En se fondant sur le modle de Kreps, la confiance et
la rputation sont apparues comme les principaux ingrdients de la
constitution du capital social, une des principales ressources des rseaux.
La confiance et la rputation aideraient la constitution des rseaux et
permettraient ainsi lintgration de lauditeur dans un ou des rseaux.
travers la revue de la littrature, le capital social simpose comme un moyen aidant la progression dans
la vie sociale. Enfin, ce chapitre nous a permis de dtailler trois concepts au

cur des rseaux sociaux, c'est--dire : la confiance, la rputation et le

capital social.
Le troisime et dernier chapitre de cette premire partie sattache dcrire
la mthode de recherche employe dans le cadre de notre tude. Ainsi, eu
gard aux conclusions de nos entretiens exploratoires et de la sensibilit de
notre objet de recherche, nous avons opt pour une analyse longitudinale
fonde selon une approche interprtativiste avec une mthode qualitative
de collecte des donnes. Ce chapitre prsente de faon dtaille les
modalits de recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet
Audit & Co. Celle-ci se base sur une observation participante accompagne
dune srie de 60 entretiens mens pendant notre participation. Nos
202

Synthse de la premire partie (suite)

partir de ce premier constat et en se rfrant notre cadre danalyse thorique autour de la
thorie des rseaux sociaux, nous avons tabli la figure suivante qui nous servira de base notre
tude de cas.

Figure 1: Le cadre thorique danalyse de la comptence, au coeur de la thorie des

rseaux sociaux cadre thorique danalyse de la comptence, au coeur de la thorie
des rseaux sociaux

Lensemble est destin rpondre une question de recherche articule autour de relations entre
les rseaux sociaux internes un cabinet, la progression dans la carrire dun auditeur et faire
le lien avec lun des fondements de la qualit de laudit, savoir la comptence de lauditeur.

203

Partie 2
tude de cas du cabinet Audit & Co

204

Introduction
Au cours de la premire partie de cette thse, nous avons tent de dfinir un cadre danalyse
autour de la notion de la comptence de lauditeur, partir de la thorie des rseaux sociaux
intgrant les concepts de capital social, de confiance et de rputation. Nous avons galement
prsent une mthodologie de recherche fonde sur une tude de cas dans une approche
interprtativiste et qualitative. Celle-ci se justifie en particulier au regard de la sensibilit du sujet.
En effet, le phnomne de dsirabilit sociale, mis en exergue par Blanchette (2001) et confirm
lors de nos entretiens exploratoires, souligne la ncessit dans une telle tude de crer un climat
de confiance avec les acteurs susceptibles de dvoiler des informations sur la relle faon de
travailler des auditeurs, leur environnement et limportance des liens sociaux quils crent entre
eux. Ainsi, la connaissance fine de lorganisation de ces acteurs et de leur environnement nous a
paru pertinente exploiter dans le cadre de notre recherche.
La deuxime partie de la thse est donc consacre ltude de cas du cabinet Audit & Co au sein
duquel nous sommes intervenus en tant quauditeur financier, et ce pour une dure totale de
quatre ans. Celle-ci sarticule autour de deux chapitres.
Le premier chapitre sattache prsenter le cabinet Audit & Co sur le plan de son activit et de
son organisation. Il convient de prciser que la prsentation de ce matriau nest pas une simple
description brute des donnes du cas. Il sagit dune mise en vidence des lments-cls qui
caractrisent, selon nous, le cas. Ainsi, nous avons souhait faire un rcit vivant du contexte
relationnel densemble et de certains moments observs au cours dinteractions avec les acteurs
qui vivent pleinement la ralit de lexercice de leur fonction, et qui nous permettent de
constituer un fondement dans notre analyse pratique en cohrence avec notre cadre thorique.
Le deuxime chapitre de cette partie constitue une mise en exergue de notre tude de cas partir
de notre cadre thorique. Il oriente notre analyse des rseaux selon trois axes : le capital social, la
confiance et la rputation. Pour chacun deux, nous nous attacherons identifier les moyens
employs dans le cadre de la conceptualisation de la notion de comptence de lauditeur du
terrain.

205

2808

206

Chapitre 4
Le cabinet Audit & Co : Prsentation gnrale et
interprtation de la priode dtude

Introduction
Aprs avoir dfini au cours des deux premiers chapitres notre cadre danalyse des rseaux
sociaux, et dans le chapitre 3 la mthode de recherche employe, le prsent chapitre est consacr
la prsentation de la socit de notre tude de cas. Le cabinet Audit & Co est spcialis dans le
mtier du commissariat aux comptes et dexpertise comptable, et appartient au groupe Audit &
Co. Ce dernier, avec plus de 500 employs et un chiffre daffaires avoisinant les 144 millions
deuros, constitue lun des leaders nationaux dans le domaine de laudit, implant sur lensemble
du territoire national au travers dune trentaine de bureaux.
Notre priode dtude de cas sest tale sur la priode allant doctobre 2005 novembre 2009.
Les rsultats de nos entretiens exploratoires entre mars et octobre 2005 ont favoris la mise en
perspective de ltude de cas du cabinet Audit & Co. Ltude longitudinale se fonde sur une
double dmarche de recherche. La premire consiste en une dmarche dobservation
participante : sous la forme de participant complet doctobre 2005 octobre 2007, puis en
tant que participant direct de novembre 2007 fin octobre 2009 avec des entretiens semidirectifs.
Dans le cadre de nos travaux de recherche, trois raisons principales ont motiv le choix du
cabinet Audit & Co. Tout dabord, lissue de la fin de lenseignement obligatoire de DEA, et
aprs avoir effectu huit entretiens exploratoires, nous avons dsir affiner notre vision
oprationnelle de lactivit de laudit. Nous intgrons le cabinet en contrat dure indtermine,
partir doctobre 2005, en tant quassistante dbutante. Nous y restons jusquen novembre 2009.

207

Ensuite, la dure de ltude qui porte sur une dure de quatre ans nous a sembl intressante pour
analyser et rendre compte de la faon la plus fiable, de lvolution des comportements et des jeux
de pouvoir. Elle nous a permis notamment dinstaurer un climat de confiance avec les acteurs,
ncessaire ltude dun sujet tel que la comptence de lauditeur du terrain. Et enfin, notre
participation en tant quauditeur financier nous a permis dtablir une relation de confiance, sur la
dure, avec de nombreux interlocuteurs, de mettre en lumire la complexit des relations entre les
diffrents acteurs, ainsi que dtayer notre analyse partir de situations vcues.
Tout ceci et t beaucoup plus dlicat mettre en uvre sans le temps dintgration
suffisamment long, ou a fortiori, en tant totalement tranger la structure.
Le prsent chapitre sarticule autour de deux sections. La premire se consacre la prsentation
gnrale du cabinet, son activit et son organisation. La deuxime est consacre la mise en
exergue de la priode dtude (relevant de notre interprtation). Elle se situe entre octobre 2005 et
novembre 2009. Nous ferons galement rfrence certains auteurs dcrivant ce que nous avons
observ.

208

I. Prsentation du Cabinet Audit & Co

1.1. Gnralits
Le cabinet Audit & Co appartient un groupe Audit & Co qui a t cr en 1971. Le Groupe
Audit & Co ne recouvre pas une entit juridique, il est constitu d Audit & Co Associs ,
d Audit & Co Entreprises et de ses six filiales.
Audit & Co associs , tte du groupe, est lorgane de dcision du groupe qui contrle chaque
2886niveau

(bureaux, rseau et filiales).

Le groupe compte 500 collaborateurs en France, dont 72 experts-comptables (chiffres 2004), le

groupe compte 1 724 collaborateurs dont 222 experts-comptables
Le chiffre daffaires en 2004 slve 55 M, pour Audit & Co Associs, Audit & Co Entreprises
et ses six filiales trangres : 58 M, le groupe 144 M.
Durant la dernire dcennie, le cabinet Audit & Co a connu un changement majeur dactionnariat.
Lactionnaire majoritaire est devenu lun des Big Four, appartenant au rseau international de
celui-ci.
1.1.1. Audit & Co Associs, holding runissant lexpertise comptable et laudit
Audit & Co associs ou Cabinet Audit & Co , dans lequel nous avons exerc notre mtier
dauditeur financier pendant une dure de quatre ans, est un prestataire de services dans le mtier
de laudit et de lexpertise comptable. Il emploie environ 200 auditeurs financiers et ralise un
chiffre daffaires avoisinant les 55 M.
1.1.2. est sous le contrle dun des Big Four, depuis moins de 10 ans
Depuis moins de dix ans, Audit & Co Associs, holding runissant lexpertise comptable (Audit
& Co Entreprise et une filiale dans le nord de la France) et laudit en France, est sous le contrle
majoritaire dun des Big Four. Lintgration se fait dune manire progressive pendant une
certaine dure.

209

Que deviendra le cabinet Audit & Co terme ? Le prsident du directoire explique que :
Il est trop tt pour le dire. Pour linstant la marque Audit & Co continue
vivre et nous conservons une autonomie de gestion, ainsi quun planning et
une exploitation propres. Du fait du rapprochement, Audit & Co va pouvoir
bnficier du support technique de [Big Four] dans le domaine des fonctions
support que sont le consulting, le fiscal, le juridique ou lactuariel. Et doffrir
un accompagnement plus global et plus dynamique nos clients se lanant sur
les marchs internationaux . (Prsident du directoire).
1.1.3. La situation actuelle du cabinet Audit & Co
Le cabinet Audit & Co continue exister en tant quentit juridique indpendante rattache au
groupe international du Big Four. Au moment du rachat, les auditeurs financiers ont adopt la
mthodologie de travail de la socit mre. Pendant la priode dintgration, mises part les
formations effectues avec les autres auditeurs du Big Four, les auditeurs du cabinet Audit & Co
sont rests dans les locaux de ce dernier, aucun rapprochement physique ne sest ralis.

1.2- Le fonctionnement gnral du cabinet Audit & Co et les activits des auditeurs
Cette section est un pralable ncessaire la comprhension de ltude de cas. Son objectif est
triple :

Prsenter dans ses grandes lignes le mtier et les typologies de clients.

Dfinir lensemble des principales fonctions internes ainsi que leur rle dans la structure.

Dcrire le fonctionnement gnral de lactivit.

1.2.1. Le mtier et les typologies de clients

210

Des socits cotes aux PME familiales, le cabinet Audit & Co met son exprience au service de
lensemble des entreprises de diffrentes tailles et diffrents secteurs dactivit :

Grandes entreprises.

PME.

TPE.

Figure 14: Les secteurs dactivit des clients du cabinet Audit & Co

Le cabinet Audit & Co est prsent dans trois spcialits :

Audit.

Expertise comptable.

Conseil.

Laudit reste la principale activit du cabinet, il reprsente lui seul 55 % du chiffre daffaires
ralis contre 45 % pour lactivit expertise comptable et conseils regroups.

2964

211

Figure 15: Les mtiers du cabinet Audit & Co

Le mtier de laudit
La partie audit dtient plus de 2 500 mandats. Le cabinet Audit & Co est prsent dans tous les
secteurs de lconomie nationale. Depuis sa cration, il a fait le choix de dvelopper des
comptences pluridisciplinaires afin de permettre ses collaborateurs une comprhension
approfondie de lorganisation et de lenvironnement de lentreprise.
La complexit croissante des rfrentiels normatifs et des systmes dinformation semble avoir
confirm la pertinence de cette stratgie dans le domaine de laudit, compte tenu des attentes du
march et des exigences de la rglementation scuritaire.
Le mtier de lexpertise comptable
Le cabinet Audit & Co reste fortement implant dans certains secteurs tels que le secteur
financier. Il ralise des missions dexpertise comptable pour les clients dont il nest pas

212

commissaire aux comptes : aide la mise en place des services daudit interne, diagnostic et
amlioration des systmes dinformation, prise en charge de fonctions oprationnelles dans les
entreprises.
Le mtier du conseil
La division audit dacquisition et Due Diligence , appele Transaction Support, est lun des
fleurons du cabinet et lun des leaders de la place de Paris. Dgageant un chiffre daffaires de 10
M, elle emploie 42 collaborateurs et sintresse tous les secteurs dactivit, hormis ceux de la
banque et de la finance qui sont traits par une division part.
1.2.2. Organisation et acteurs
Le cabinet Audit & Co, bas en Ile de France, emploie peu prs 200 auditeurs financiers. Il peut
tre schmatiquement reprsent par une direction, des auditeurs financiers et des fonctions
supports. Nous entendons ici, par activit support et autres fonctions, toutes les activits qui
concourent la ralisation des activits principales dcrites supra. Il sagit principalement de :

La fonction planning : cette fonction est gre par une seule personne qui soccupe de la
planification des auditeurs de terrain (Assistants) sur les missions, ainsi que de toutes les
rservations pour le bon droulement des missions (htel, billets de train et avion, location
de voiture).

Du secrtariat gnral : comprend trois collaborateurs chargs principalement de la

prparation des rapports, des reliures

La fonction informatique : le service est gr par deux personnes qui se chargent de

rsoudre toutes les difficults informatiques des collaborateurs (connexion rseau,
installation des logiciels).

213

Figure 16: Lorganigramme du cabinet Audit & Co

Par ailleurs, le groupe Audit & Co est prsent sur tout le territoire national. Il compte 26 bureaux.
Figure 17: Rpartition du groupe Audit & Co sur le territoire national en 2005

214

Il est prsent sur tous les continents, dtenant ainsi 39 bureaux ltranger.

Figure 18: Rpartition du groupe Audit & Co dans le monde

1.2.3. Fonctionnement gnral de lactivit du cabinet

Les diffrentes tapes de lorganisation des trois mtiers du cabinet, prsentes ci-dessous,
peuvent se rsumer en trois principales phases :

La phase dacceptation de la mission.

La phase dexcution de la mission.

Et la phase de restitution du compte rendu au client.

215

Figure 19: Synthse du processus mtier du cabinet Audit & Co

3042

Nous allons dtailler principalement dans ces phases les activits lies au mtier de laudit lgal.
Phase 1 : Acceptation de la mission
Dans le cadre dune mission lgale de commissariat aux comptes, et avant daccepter le mandat,
le cabinet vrifie sil est en mesure de rpondre positivement lappel doffres. Pour ce faire, il
examine lenvironnement professionnel et rglementaire de la socit, lintgrit de la direction
de la socit auditer, ou encore son organisation gnrale (existence de contrle en interne) et
examine galement labsence dincompatibilit au regard de la loi.
Pour les missions qui relvent des autres mtiers, expertise comptable et conseil, le cabinet
vrifie sil nest pas dans le cas dune des incompatibilits rgies par les normes professionnelles.
Depuis la dernire loi de scurit financire, qui renforce la sparation des mtiers de laudit et du
conseil, le commissaire aux comptes ne peut pas raliser de mission de conseil, y compris
lexpertise comptable, lgard dun client pour lequel il exerce la mission de commissaire aux
comptes.

216

Afin dviter toute situation dincompatibilit, lacceptation dun nouveau mandat impose la
consultation de la liste des missions contractuelles ou lgales dtenues par le cabinet et par les
membres de son rseau. cette fin, le cabinet Audit & Co a constitu une base de donnes
consultable par tous les associs de lorganisation et continuellement mise jour, prcisant les
missions ralises pour les clients du rseau, ainsi que pour leur(s) mre(s) et leur(s) filiale(s).
Avant daccepter un mandat, un courriel est envoy aux associs pour quils puissent signaler tout
problme dincompatibilit susceptible de remettre en cause lacceptation du mandat. Une fois la
mission de commissariat aux comptes acte, toute ralisation dune nouvelle prestation par une
entit du rseau doit se voir soumise lapprciation pralable de sa compatibilit avec la mission
daudit (commissariat aux comptes). Par ailleurs, lassoci ainsi que lensemble de lquipe
auditrice doivent signer une dclaration sur lhonneur attestant quils connaissent bien les
procdures du cabinet, ne dtiennent pas de participation financire dans lentit contrle, et
nentretiennent aucune relation prohibe par le Code de dontologie ou les rgles gnrales de la
profession.
Une veille relative au maintien des mandats en cours est opre par une cellule de documentation.
Cela repose sur la dfinition des comportements adopter lorsque surviennent des vnements

remettant en cause la poursuite de la mission (changement de direction, dactionnariat,

proposition dune mission de conseil une entit membre du rseau, etc.).
Cette phase est obligatoire avant de prparer toute rponse aux appels doffres. lissue de ces
deux phases, lquipe auditrice procde la prparation de la lettre de mission (cette phase sera
plus dveloppe par la suite108).

108 Phase 2 : Excution de la mission.

217

La figure ci-dessous rsume les principales activits de la phase dacceptation de la mission :

Figure 20 : Dtail de la phase acceptation de la mission

Phase 2 : Excution de la mission

La phase du processus au sein du cabinet Audit & Co peut tre dcline en trois principales
activits :

Orientation et planification.

Rpartition et supervision des travaux.

Travaux de contrle.

Activit 1 : Orientation et planification de la mission

La NEP (Norme dexercice professionnel) 300 de la CNCC indique : Le commissaire aux
comptes appel certifier les comptes dune entit fait lobjet dune planification. Cette
planification est formalise notamment dans un plan de mission et un programme de travail.

218

Les NEP 300 et suivantes, qui ont pour objet de prparer lexcution de la mission
daudit, dfinissent les principales caractristiques de cette activit, qui peuvent tre rsumes
en trois phases essentielles :

La prise de connaissance gnrale de lentreprise.

Le plan daudit.

La programmation.

3120Ces

trois tapes consistent construire progressivement la mission daudit : la prise de

connaissance gnrale de lentreprise permet dlaborer lapproche globale

de la mission, qui va elle-mme se traduire par la dfinition des procdures
effectuer.
Dune certaine manire, la planification reprsente une rptition (rehearsal) du travail
daudit qui sera ralis (Humphrey & Moizer, 1990).
Au cours de la phase de prise de connaissance, lauditeur (dassoci responsable de dossier)
se forge une connaissance gnrale de lorganisation contrle, ou mettre jour le savoir dont il
jouit dj en la matire109. Son but est de comprendre le contexte dans lequel volue
lentit et de la situer dans son environnement conomique, social et
juridique. Il veille ainsi bien comprendre :

Lactivit de lentit audite et le secteur dans lequel celle-ci opre : nature des oprations
ralises, la composition de son capital et de son gouvernement dentreprise, les moyens
de production utiliss, son organisation et son financement, les caractristiques des
principaux clients et fournisseurs, le taux de croissance du march, lexistence de
rglementations respecter, etc.

Lorganisation interne et la structure de la firme : nature et exigences des propritaires,

organigramme, agencement du groupe, implantation gographique, description des
principales filiales, etc.

109 NEP 315 Alina 19 : lorsque le commissaire aux comptes utilise les informations quil a
recueillies au cours des exercices prcdents, il met en uvre des procdures visant dtecter les
changements survenus depuis et susceptibles daffecter la pertinence de ces informations.
219

La position concurrentielle, les politiques gnrales : financire, commerciale, sociale,

etc.

Les perspectives de dveloppement de lentreprise, son contrle interne, son systme

informatique et ses politiques comptables.

Les lments du contrle interne pertinents pour laudit

Pendant cette phase, le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de lentit,
notamment de son contrle interne, afin didentifier et dvaluer le risque danomalies
significatives dans les comptes et pour concevoir et mettre en uvre des procdures daudit
permettant de fonder son opinion sur les comptes.
Cette tape est effectue par lintermdiaire dentretiens mens avec les
dirigeants et les responsables, de visites des locaux, de ltude et lexamen
de la documentation interne de lentreprise (manuels de procdures,
documents juridiques, organigrammes, notes de service, etc.), de la revue
des comptes annuels, des derniers exercices et de la recherche de
documentation externe sur lentreprise et son secteur dactivit, ou dune
rencontre avec le prcdent commissaire aux comptes. travers cette
collecte de donnes, lauditeur assimile les principales caractristiques de
lentreprise,

son

organisation,

ses

responsables,

ses

spcificits

de

fonctionnement, lui permettant ainsi de dtecter et didentifier les

principales zones de risque ventuelles.
Le cabinet Audit & Co a mis en place un certain nombre de questionnaires qui laccompagnent
dans laccomplissement de cette tche. Lun deux permet dvaluer les risques inhrents sur la
base de la revue du contrle interne. Un autre programme renseign par les premires conclusions
de ce travail prliminaire la mission permet de calculer les diffrents seuils de signification
utiliser dans le cadre de sa mission, savoir le seuil de certification, le seuil dinvestigation et le
seuil de remonte des ajustements. Lensemble de ces questionnaires oriente laudit vers les
comptes et cycles significatifs, sur lesquels les efforts seront plus concentrs. lissue de ces
travaux, lauditeur, responsable de cette phase, peut alors planifier sa mission, laborer son plan.
220

La planification consiste prvoir :

Lapproche gnrale des travaux.

Les procdures daudit mettre en uvre par les membres de lquipe daudit.

La nature et ltendue de la supervision des membres de lquipe daudit et la revue de

leurs travaux.

La nature et ltendue des ressources ncessaires pour raliser la mission, y compris le

recours ventuel des experts.

Le cas chant, la coordination des travaux avec les interventions dexperts ou dautres
professionnels chargs du contrle des comptes des entits comprises dans le primtre de
consolidation.

Le plan daudit, que lon appelle galement plan de mission ou plan stratgique, est le document
qui dcrit lapproche gnrale des travaux et regroupe de manire synthtique lorientation de la
mission. Il comprend notamment :

Ltendue, le calendrier et lorientation des travaux choisie pour la mission ainsi que la
justification de cette orientation.

Le ou les seuils de signification retenus.

Les lignes directrices ncessaires la prparation du programme de travaux.

Le plan daudit est destin tre communiqu et lu par tous les intervenants
afin

quils

puissent effectuer

caractristiques

de

lentreprise

leurs

travaux en ayant

quils

contrlent.

Lobjectif

lesprit
de

les

cette

communication est que chaque membre de lquipe daudit apprhende les

risques pouvant exister sur les lments quil est charg de contrler et les
consquences possibles de ses propres travaux sur lensemble de la mission.
Dans ce sens, le plan daudit prcise lidentification des risques relevs et
3198lapproche

daudit retenue pour y faire face.

La planification est souvent considre comme une phase essentielle de

laudit en raison de son impact sur la dtermination des travaux raliser

221

(Humphrey & Moizer, 1990). Lvaluation des risques et le choix de

lapproche daudit qui en dcoule sont une dcision primordiale de lauditeur.
Le plan daudit tabli permettra par la suite de dfinir le programme de
travail qui dtaillera les travaux effectuer par cycle de lentit audite.
Le programme de travail commence par exposer, brivement, les informations obtenues sur
lentit contrle, les risques dcels et les seuils calculs. Il vise formaliser la stratgie
gnrale de laudit effectuer. Ce document dfinit les orientations et ltendue des contrles
mener par cycle en prcisant la nature des diligences estimes ncessaires au cours de lexercice
et la mise en uvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions lgales et des normes
dexercice professionnel. Le programme de travail indique de manire plus
dtaille, pour chaque cycle de lentit audite, les contrles effectuer en
dfinissant la nature et ltendue des travaux. Ces derniers vont dpendre du
niveau et de la nature du risque associ chaque cycle, ainsi que du seuil de
matrialit gnral de la mission. Le choix des procdures daudit spcifiques
appliques un cycle va galement tre dtermin par les circonstances de
la mission et par les normes de travail des cabinets.
Le programme de travail indique galement :

Le nombre dheures de travail affectes laccomplissement de ces diligences.

Les comptences, il dsigne nommment les principaux membres de lquipe daudit.

La nature des interventions prvues (intrim, assistance linventaire physique, pr-final,

final, comptes semestriels, etc.).

Les modalits respecter (dates cls, ventilation du budget par phase, nature et format
des documents prsenter lentreprise contrle, etc.).

Le budget requis pour accomplir ces diligences et par consquent les honoraires

correspondants.

222

Cest sur la base du programme de travail que les auditeurs de terrain effectuent leurs tests de
procdures et leurs contrles de comptes.
Des outils mthodologiques de planification et de programmation des
travaux ont t dvelopps par le cabinet Audit & Co, ainsi que par la
profession en gnral, pour chacune des trois phases de la planification. Ces
outils comprennent des questionnaires de planification, des manuels daudit,
des plans daudit et des programmes de travail standardiss adapter
chaque mission. Laboutissement de cette tendance est le dveloppement de
systmes experts daudit censs pouvoir crer des plans daudit et des
programmes de travail pertinents partir de questionnaires sur la socit
audite (Bdard & Graham, 1994). Les supports de planification sont conus
pour faciliter la tche de lauditeur et augmenter son efficacit, au prix
toutefois dune certaine limitation de son initiative (Francis, 1994). Toutefois,
lexistence de ces outils de travail nexclut pas limportance du rle de
lauditeur utilisateur qui reste primordial et fondamental. En effet, les
supports daide la dcision mis la disposition ne ngligent en aucun cas la
marge de libert dont dispose lauditeur : la fois parce que la prise de
dcision en audit repose sur des lments situationnels et cognitifs qui le
dpassent (Hogarth, 1991), mais aussi parce que lauditeur peut contourner
leurs rsultats (Mock & Wright, 1999).

Afin de favoriser le bon droulement de la mission, lauditeur tablit enfin une lettre de mission,
confirmant lentit audite les termes et les conditions de son intervention. Le contenu de cette
lettre a t dfini par la NEP 210 de la CNCC. Elle doit comporter les lments suivants :

La nature et ltendue des interventions du commissaire aux comptes.

La faon dont seront communiques les conclusions de la mission aux organes dirigeants.

Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier.

La ncessit de laccs sans restriction tout document comptable, pice justificative ou

autre information.

223

Le rappel des informations et documents que lentit doit adresser au commissaire ou

mettre sa disposition.

Le souhait de recevoir une confirmation signe par la direction concernant les

dclarations faites lauditeur dans le cadre de sa mission.

Le budget dhonoraires et les conditions de facturation.

Activit 2 : valuation du risque et contrle interne110

La norme ISA 315 modifie, relative la stratgie daudit, nonce que dans le cadre de son
approche daudit,
lauditeur doit obtenir une comprhension de lentit et de son environnement, y
compris son contrle interne, de manire valuer les risques susceptibles daffecter la
sincrit des tats de synthse, que ces risques relvent de la fraude ou de lerreur, et de
dterminer les procdures daudit appliquer en consquence 111.

3276

La phase de planification, galement nomme intrim, est la premire phase de laudit de terrain.
Durant cette phase, lauditeur approfondit lapprciation du contrle interne et des risques daudit
ralise lors de la phase dcrite prcdemment (Orientation et planification de la mission).
Lvaluation du contrle interne de la socit contrle a pour objectif didentifier les risques lis
son fonctionnement et dadapter les travaux daudit en consquence. Pour cela, cette phase sert
valuer les procdures mises en place par lorganisation contrle au sein des cycles
significatifs (circuits de circulation des biens et documents, utilisation de documents normaliss,
instauration de systmes de contrle). Lauditeur doit comprendre les principaux processus mis
en place par lentit pour grer le contrle interne, ainsi que la manire avec laquelle lentit
entreprend les actions correctives qui en dcoulent. Cette phase vrifie en particulier la sparation
des tches entre les personnes charges des fonctions oprationnelles, de la dtention des biens,
de lenregistrement comptable et du contrle (Mikol, 1999).
Cette phase peut tre dcline en trois principales tapes :
110 La norme 2- 301 qui dfinissait lvaluation du risque et le contrle interne a t intgre dans les NEP 315 et
330.

111 Traduction de la norme ISA 315 modifie.

224

La premire tape de lvaluation du contrle interne consiste

dcrire les procdures de lentreprise. Ces procdures peuvent dj faire
lobjet dune description, tablie par la socit ou dautres auditeurs. Autrement dit, et sur la

base de narratifs ou de diagrammes de circulation, le commissaire aux comptes doit se

faire expliquer les procdures et les dcrire par lui-mme. Pour ce faire, lauditeur
ralise un certain nombre dentretiens avec les responsables et des
salaris

de diffrents

services. Il

peut

aussi

sappuyer

sur

la

documentation interne la socit. Pour raliser cette tche, lauditeur,

et souvent les juniors, se font aider par des questionnaires afin de
sassurer

de

ne

pas

avoir

oubli

un

lment

important.

Ces

questionnaires permettent aussi aux auditeurs de se couvrir en

justifiant leur travail par le respect de documents internes standardiss.

La

deuxime

tape

consiste

en

la

ralisation

de

tests

de

conformit. Aprs la description des procdures, lauditeur doit sassurer

de sa bonne comprhension des systmes dcrits, approfondir sa connaissance des

procdures et montrer quelles sont effectivement mises en uvre dans

lentreprise. Lauditeur va donc suivre quelques transactions tout au
long dune procdure et sassurer de leur conformit aux contrles et
aux processus dcrits. Par exemple, lors de la ralisation de tests de
conformit sur le cycle achats dune entreprise, lauditeur va partir des
achats pris au hasard dans le journal des achats et vrifier la
commande, lautorisation de la commande en fonction des pouvoirs
octroys au personnel selon la responsabilit, la rception de la
commande, le rglement du fournisseur et tout autre lment pertinent
dans le contexte de la socit audite.
La troisime tape consiste en lvaluation du contrle interne lissue des deux
premires tapes ralises. Afin dexaminer les lments dun dispositif de contrle
performant, la mthode la plus frquemment utilise par lauditeur repose sur lutilisation
de questionnaires de contrle interne. Pour chaque cycle et chaque assertion, ceux-ci

225

fournissent une liste de points forts et/ou faibles vrifier. Lauditeur va sattacher
dgager de sa revue les points forts et les faiblesses du contrle interne. Cela consiste
identifier les lments de procdures assurant le respect de telle ou telle assertion daudit
(points forts), et ceux laissant craindre au contraire que certaines assertions ne seront pas
respectes (points faibles). Le programme de contrle des comptes sera alors
ventuellement modifi pour tenir compte des risques lis aux faiblesses releves. Si les
tests mens procurent des rsultats satisfaisants, il devient alors possible, compte tenu du
modle de gestion du risque daudit, deffectuer une moindre quantit de tests de dtail.
Par contre, si lauditeur a relev des faiblesses dans les procdures de suivi de certains
comptes, il renforcera ses vrifications des comptes concerns en fin dexercice pour
dceler dventuels ajustements significatifs. Les points forts vont quant eux permettre
de diminuer ventuellement les contrles effectus sur un cycle.
Activit 3 : Excution des travaux rpartis
Les travaux de contrle sont la dernire phase de lexcution dune mission daudit, durant
laquelle les quipes effectuent les tests et contrles substantifs jugs ncessaires. Selon la norme
n 2-401-02 de la CNCC, le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les
lments probants suffisants et appropris pour obtenir lassurance raisonnable lui permettant
dexprimer une opinion sur les comptes .
Lors de cette phase, lencadrement des travaux des auditeurs de terrain est assur par les
programmes labors lors de la planification.
La norme n 2-401-03 prcise que ces lments probants sont obtenus en associant des tests de
procdures mens sur les procdures de contrle interne et des contrles substantifs mens sur les
postes des comptes annuels. Ces contrles substantifs sont raliss lors de la phase dite de
rvision des comptes, conformment au programme de travail labor au terme de lintrim. Ils
comprennent essentiellement la mise en uvre de procdures analytiques et de tests portant sur le
dtail des oprations et des soldes (travaux de justification et de pointage des comptes). Ces tests
sont effectus le plus souvent par sondage.

226

3354En

effet, le programme de travail constitue ncessairement une rfrence structurante de chaque

auditeur, mme sil est suppos devoir sadapter aux situations rencontres, (McDaniel, 1990).
Mikol (1999) divise les procdures daudit en six catgories principales 112:

La vrification physique consiste sassurer de lexistence des actifs qui sont inscrits dans
les comptes. Cela revient par exemple retrouver dans lusine une machine figurant dans
les comptes dimmobilisations ou contrler des stocks.

La vrification sur document consiste valider les mouvements ou les

soldes des comptes partir des pices comptables qui les justifient. On
peut ainsi valider un mouvement de compte dachat par la recherche
de la facture fournisseur correspondante.

Les confirmations directes, ou circularisations, consistent obtenir de

tiers extrieurs lentreprise la confirmation dinformations. Il sagit
par exemple de demander un fournisseur de confirmer le montant
des factures qui lui sont dues la clture ou dcrire aux avocats de
lentreprise pour leur demander leur valuation des ventuels litiges
avec des tiers.

Les demandes dexplication auprs de la direction permettent de juger

du caractre raisonnable des options de comptabilisation prises par
lentreprise. Ces explications doivent faire lobjet dune valuation
critique de la part de lauditeur.

Les

calculs,

vrifications

arithmtiques,

recoupements

et

rapprochements de documents entre eux consistent, par exemple,

contrler un calcul damortissement, recadrer un compte de
trsorerie avec le relev bancaire correspondant ou vrifier la
concordance

entre

la

comptabilit

gnrale

et

la

comptabilit

analytique.

Lexamen analytique consiste dterminer le caractre raisonnable

des informations contenues dans les comptes. Il se base sur ltude des
tendances,

fluctuations,

ratios

tirs

des

comptes

annuels

par

112 Herrbach, 2000.

227

comparaison avec les exercices antrieurs, les budgets, les rsultats

dentreprises similaires. Lexamen analytique cherche galement
sassurer de la cohrence rciproque des diffrentes informations. On
peut ainsi vrifier que laugmentation du poste Crances clients au
bilan par rapport lexercice prcdent est lie laugmentation des
ventes et non au rallongement du dlai de rglement des clients113.
lissue de la phase de rvision, lauditeur a acquis une opinion sur le respect des assertions. Les

conclusions dun auditeur par cycle se divisent en deux catgories (Herrbach,

2000) :

Sil na pas relev danomalie et sil considre que le niveau des travaux effectus est
satisfaisant, il estimera que les lments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir
le risque li ce cycle.

Sil relve des erreurs ou des anomalies, il va sefforcer dvaluer leur impact, de
rechercher des explications leur sujet et de dterminer si elles sont de nature volontaire
ou involontaire. la lumire de la connaissance gnrale quil a acquise sur lentreprise,
lauditeur estime alors sil va devoir procder des travaux de contrle supplmentaires
et/ou sil va demander des ajustements , cest--dire des corrections dans les comptes
de lentreprise.

La vrification des diffrents cycles de lentreprise et de leur cohrence permet, en bout de

course, de sassurer de la validit globale des tats financiers.
Figure 20: Dtail de la phase excution de la mission

113 En tant que procdure daudit la plus labore, la revue analytique a fait lobjet de nombreux travaux de
recherche dans le monde acadmique (cf. Mulligan & Inkster, 1999, pour une revue de la littrature ).

228

Phase 3 : Restitution
La restitution pour contrle est une des phases du processus de laudit. Chaque auditeur doit
rendre des comptes son suprieur hirarchique pour validation et contrle des travaux effectus.
La figure ci-dessous rsume les diffrentes missions de validation et prsentation par grade au
sein du cabinet Audit & Co.

Figure 21: Dtail de la phase, compte rendu de la mission

229

1.3. Le mtier de laudit lgal au sein du cabinet Audit & Co

3432

Laudit lgal est le cur de mtier du cabinet Audit & Co. Cette partie sera consacre prsenter
lorganigramme du service audit au sein du cabinet, exposer le profil des auditeurs ainsi que
leurs instruments de travail dans le cadre dune mission daudit, avant de dtailler la
mthodologie utilise ainsi que les spcificits dune saison daudit.
1.3.1. Lorganigramme de lunit audit
Lunit Audit est organise autour de cinq quipes, ayant chacune sa tte un associ. Les
quipes sont plus au moins spcialises par secteur. Arriv au cabinet, lassistant nest pas affect
une quipe. Ce nest qu partir du grade de chef de mission adjoint que laffectation est
ralise. Pour tre affect, il faut que lassoci dsigne la personne quil souhaite intgrer son
quipe.
Pendant trois annes, lassistant travaille avec toutes les quipes. Il na pas de bureau fixe, il reste
dans le Pool , qui est un grand open space , o sinstallent les assistants quand ils ne sont
pas en mission chez le client.

230

Figure 22: Lorganigramme de lunit audit

1.3.2. Le profil des auditeurs

Le cabinet Audit & Co recrute la majorit de ses dbutants dans les grandes coles de commerce
et les meilleures universits, gnralement aprs avoir pu les tester lors des stages quils
effectuent loccasion de leur scolarit. Ne sont bien sr retenus que les individus jugs capables
de se conformer au mode de fonctionnement de la firme daudit.
Les profils les plus demands
Les coles de commerce sont traditionnellement les formations les plus demandes au sein du
cabinet Audit & Co, comme cest le cas dans les grands cabinets anglo-saxons. Cest ainsi que De
Beelde114 et al. (2003) nous confirment que :
Les grands cabinets anglo-saxons daudit ont fait preuve dune innovation
fondamentale en matire de recrutement : par rapport aux firmes franaises qui
embauchaient essentiellement des diplms de lenseignement technique (CAP, BTS),
tous les grands cabinets anglo-saxons daudit misent ds la fin des annes 1960 sur le
114 I. DeBeelde, N. Gonthier, A. Mikol (2003), Le dveloppement des grands cabinets anglo-saxons daudit en
France, Communication prsente au 24e Congrs de lAFC (Association Francophone de Comptabilit), Universit
catholique de Louvain (Belgique), 22 et 23 mai 2003.
231

recrutement de collaborateurs ayant un haut niveau gnral de formation, en particulier

des diplms des Grandes coles de gestion .
Viennent ensuite les universitaires qui ont suivi une formation spcialise (master CCA
(Comptabilit, Contrle, Audit), audit,)
En plus des coles de commerce, nous avons un peu moins de 25 % duniversitaires,
essentiellement de Dauphine, de la Sorbonne, mais on laisse aussi la porte ouverte
dautres profils, notamment les titulaires dune MSTCF Les universitaires deviennent
de plus en plus prsents dans le cabinet Audit & Co. Pendant longtemps, nous avons
privilgi les coles de commerce aux universitaires, car ils ont dj pu avoir un peu
dexprience pendant leurs stages. Or, aujourdhui, les universits commencent aussi
proposer ce profil (Marie-Christine, Responsable RH).

Au sein du cabinet Audit & Co, nous avons aussi relev des profils dingnieurs. Cette diversit
pourrait sexpliquer par la varit des missions du cabinet.
Le processus de recrutement du cabinet audit & Co
Le processus de recrutement au sein du cabinet Audit & Co se droule en trois principales
phases :

Entretien dit technique : la slection du CV dun candidat lui permet de passer un

premier entretien avec un oprationnel (manager ou associ).

Test danglais : le candidat subit un test danglais ou passe un entretien en anglais. Cest
ainsi que De Beelde115 et al. (2003) soulignent :
Cette politique dembauche a pour effet de doter ces cabinets de personnels fort
potentiel, susceptibles dobtenir rapidement le diplme dexpertise comptable et

115 I. DeBeelde, N. Gonthier, A. Mikol (2003), Le dveloppement des grands cabinets anglo-saxons daudit en
France, Communication prsente au 24e Congrs de lAFC (Association Francophone de Comptabilit), Universit
catholique de Louvain (Belgique), 22 et 23 mai 2003.
232

capables de travailler en anglais. Ce dernier point ne doit pas tre nglig : les
auditeurs de Price Waterhouse qui, en 1976, tablissent les premiers comptes consolids
de Saint Gobain doivent ncessairement utiliser des ouvrages anglo-saxons : le mot
consolidation est absent du Plan comptable 1957 et, sil existe quelques textes pars
publis par la COB et lOECCA, il nexiste alors aucun ouvrage franais relatif cette
technique comptable.

Entretien de personnalit : quelques jours ou quelques semaines plus tard, il sentretient

une nouvelle fois avec les RH (Ressources Humaines) ou un oprationnel.
Ce quon recherche chez un jeune auditeur est dabord sa capacit rsister
la pression. Pour les techniques comptables nous avons ce quil faut, car on
recherche plutt un auditeur et pas un comptable. (Gabrielle. R, charge du
recrutement, 2007).

3510

Les qualits humaines recherches

La charge du recrutement nous confirme que :
Les principales qualits, dans lordre, que nous recherchons chez un auditeur,
cest dabord un esprit relationnel et ensuite un potentiel technique, cest
quelquun qui peut travailler en quipe et qui dispose dune grande curiosit. Je
pense que quelquun de renferm ne peut pas vraiment faire carrire en audit .
Cest dans ce sens que Marie-Christine. D (responsable RH) nous explique :
Laudit est avant tout un mtier de contact, pour cette raison nous recherchons
des gens qui ont un vrai sens du relationnel. Lauditeur travaille avec lquipe et
le client, il doit donc disposer dun fort potentiel relationnel [] nous recrutons
aussi des collaborateurs qui doivent utiliser dune manire intelligente nos

233

mthodes de travail. Il ne suffit pas dappliquer la lettre nos outils de travail,

il faut savoir se poser les bonnes questions chaque fois
Gabrielle. R (charge du recrutement) ne contredit pas ces propos :
Il ne suffit pas de comprendre notre mthode de travail et la dmarche daudit,
en plus de bien lintgrer on recherche des personnes curieuses, des ttes bien
faites et surtout il faut avoir le got dapprendre en permanence. Laudit vit un
grand changement ces dernires annes : les IFRS, les NEP, les modles de
rapports qui changent. Pour tre jour lauditeur doit apprendre et se former
en permanence.
Enfin,
Dautres qualits sont recherches, le courage et lintgrit, le courage de
pouvoir dire non au client, le courage de pouvoir dire non un suprieur,
enfin savoir dire un non diplomate . (Marie-Christine, Responsable
RH).
Selon la responsable RH du cabinet Audit & Co,
Le meilleur auditeur cest celui quon peut modeler notre faon et le
positionner par la suite, car tout auditeur chez nous est peru entre autres
comme un futur client .
De Beelde116 et al. (2003) corroborent avec ceci :
Tous ces jeunes recruts, quand ils quittent leur cabinet, prennent rapidement des
postes de responsabilit chez leurs nouveaux employeurs et nhsitent pas faire appel
leur ancien cabinet : "Tous ceux qui sont partis ont nourri le cabinet !", nous a rsum
un ancien associ dAndersen.
116 I. DeBeelde, N. Gonthier, A. Mikol (2003), Le dveloppement des grands cabinets anglo-saxons daudit en
546France, Communication prsente au 24e Congrs de lAFC (Association Francophone de Comptabilit) Universit
catholique de Louvain (Belgique), 22 et 23 mai 2003.
234

Cette politique dembauche a un autre effet, encore plus fondamental : la gnration des
Franais ns entre 1945 et 1950 est, ds la fin des annes 1970, aux commandes des
grands cabinets anglo-saxons daudit. Au dbut des annes 1980, les associs anglosaxons ne sont plus quune poigne, et si lon parle encore des grands cabinets anglosaxons daudit, il convient ds lors de se souvenir que la quasi-totalit des personnes
qui y travaillent sont des franais diplms de lenseignement suprieur qui, en outre,
pour les plus anciens, sont titulaires du diplme dexpertise comptable.
1.3.3. Les instruments de travail dans une mission daudit
Pour chaque socit, client du cabinet, sont constitus diffrents classeurs :

Dossier de contrle.

Dossier de synthse.

Dossiers permanents.

Le dossier de contrle
Les dossiers de contrle sont priodicit annuelle. Ils sont tablis lors de
lanne N et archivs aprs le contrle des comptes de N+1. Ces dossiers
regroupent les contrles effectus par les auditeurs de terrain.

Dune balance gnrale un cycle daudit

Pour procder au contrle des comptes, le premier lment communiqu par le client est la
balance gnrale. Aprs un traitement informatique, cette dernire donne naissance des tats
financiers hors annexes, bilan et compte de rsultat. Afin de permettre un travail dtaill sur
chaque lment des postes du bilan et du compte de rsultat, les comptes de lentreprise sont alors
dcomposs en cycles .

235

La dcomposition des comptes de lentreprise en cycle daudit permet une correspondance entre
3588les

cycles de celles-ci et ses principaux postes de bilan et de compte de rsultat. Cette

dcomposition en cycles est adapte lentreprise audite, en fonction de son activit, sa taille et
son environnement. Les banques et les compagnies dassurance disposent de leurs propres cycles.
Nous avons retenu comme exemple, ci-dessous, la dcomposition la plus souvent utilise, et qui
est base, dune manire simplifie, sur les grandes masses des comptes dune entreprise
industrielle :
Tableau 10:

La dcomposition du bilan et du compte de rsultat en cycles

236

Tableau 11:

La table de correspondance des cycles de laudit

Laudit financier repose ainsi sur une vision systmique de lentreprise. Ses systmes peuvent tre
abords trois niveaux (Grenier & Bonnebouche, 1998, cits par Herrbach, 2000) :
-

Le systme concret des oprations physiques de lentreprise.

Le systme dinformation, qui reflte les flux doprations physiques. Il contient

en son sein le sous-systme dinformation comptable qui prsente de faon
chiffre et formalise les circulations dinformation selon des normes visant
lobtention de la qualit comptable : traabilit, chronologie, irrversibilit.

Le systme de dcision que, dans le contexte rglementaire franais, lauditeur

doit ignorer.

Ces niveaux de systmes sont en liaison continue les uns avec les autres. Lentreprise reprsente
alors un ensemble de systmes inter-relis. Lapproche de laudit repose sur cette dcomposition
de lentreprise en cycles. Elle se base sur lexamen successif des principaux cycles de lentreprise
et de linformation comptable quils gnrent. Cela permet dapprhender le rsultat global de
lentreprise tout en le dcomposant de manire permettre un travail dtaill sur chaque lment.
Dun cycle une feuille de travail
Ces dossiers sont diviss en cycles qui contiennent chacun :

237

 Un

programme

de

travail : les programmes de travail sont

gnralement prtablis. Nanmoins, dans certains cas, le chef de

mission peut rajuster le programme en fonction de sa connaissance
du dossier, en cas par exemple dun traitement comptable spcifique
pour une entreprise donne.
Une feuille matresse : elle comprend tous les comptes comptables
lis au cycle.
Un mmo : il correspond la note de synthse du cycle, qui reprend
les conclusions de toutes les feuilles de travail ainsi que le rsultat des
travaux raliss sur le cycle.
Des feuilles de travail : elles comportent lobjectif et lassertion de
laudit, les travaux raliss et les comptes audits. Lauditeur explique
et dcrit le travail quil a ralis, joint la feuille de travail les
photocopies de documents de lentreprise qui lui servent de preuve.
Traditionnellement, dans le langage courant des auditeurs, on utilise
souvent les deux expressions Cross indexation et tick .
La cross indexation consiste relier deux feuilles entre elles, une
sorte de renvoi dune feuille une autre. Lemplacement de la cross
indexation sur la feuille ( droite ou gauche du chiffre) a une
signification bien prcise, il indique lendroit o se trouve la deuxime
feuille par rapport la premire, et vice versa.
La notion de tick est aussi omniprsente dans le langage de lauditeur de terrain. Le
travail de vrification est matrialis par lopposition de tick , marques au stylo rouge
apposes derrire chaque chiffre contrl qui signalent que lauditeur a vrifi lorigine et
la justesse de ce chiffre. La signification de chaque tick est indique en bas de page de
la feuille de travail. Un tick particulier peut ainsi vouloir dire point la balance
gnrale de lexercice N, un autre point la balance gnrale de lexercice N-1 . Par
exemple, pour valider le poste des charges constates davance, lauditeur se procure le
dtail de ce compte comptable. Tout dabord, il va sassurer que le solde du dtail
correspond bien au solde indiqu dans la balance gnrale et il apposera un tick sur le
solde total, signifiant ainsi la vrification de cette galit. Ensuite, il demandera les pices
238

justificatives des principaux montants constituant le solde du compte comptable, il

procdera alors la cross indexation des pices justificatives avec le dtail du compte
comptable. Lorsquun nombre satisfaisant de factures aura t sond et quaucune erreur
de calcul naura t dcele, lauditeur apportera ses conclusions dans
la feuille de travail, permettant ainsi de considrer que le solde des
charges constates davance est valid.
Afin que la personne tablissant la feuille de travail marque son
engagement, elle doit mettre ses initiales, de mme pour la personne
qui revoit le travail.
3666

Aux tats-Unis, chaque affirmation doit tre signe (signed-off) pour marquer
lengagement de la personne qui la tablie : on arrive parfois alors des
dizaines de signatures par page (Pentland, 1993). En France, le prparateur
du dossier et les personnes qui le revoient mettent leurs initiales une fois sur
chaque page.
Le dossier de synthse
Le dossier de synthse est progressivement constitu par le chef de
mission. Comme les dossiers de contrle, il a une priodicit annuelle, il est
tabli lanne N et est archiv lanne N+1.
Il regroupe : la note de synthse des travaux daudit, la note sur les runions
avec le client, les tats financiers, les programmes de travail spcifiques, la
note dorientation, les descriptions des problmes rencontrs, etc.
Le schma ci-dessous rsume le lien entre les diffrents dossiers et le rle de
chaque membre de lquipe auditrice.

239

Figure 23: Les diffrents documents et instruments de travail dans une mission daudit

Les dossiers permanents

240

Les

dossiers

permanents

regroupent

gnralement

les

informations

gnrales et juridiques de lentreprise. Ils sont conservs danne en anne

et mis jour progressivement. Ils contiennent les informations accumules
sur lentreprise audite, les informations conomiques et sectorielles, son
organisation, les procdures, mais galement les documents caractre
juridique,

le

Kbis,

les

statuts,

les

procs-verbaux

des

conseils

dadministration et des assembles gnrales, etc.

Les dossiers daudit : processus stratgique
Les dossiers cits prcdemment sont le rsultat final des travaux daudit, le seul rsultat tangible
de laudit pouvant faire lobjet dun contrle tant interne (la hirarchie, le contrle qualit interne,
la revue croise entre associs) quexterne (la CNCC, lAMF).
Sur le terrain, comme nous lavons indiqu prcdemment, le dossier de contrle est le dossier le
plus utilis par les auditeurs du terrain (les assistants qui prparent et le chef de mission qui revoit
les travaux et se base gnralement sur cette revue pour lvaluation).
Mme sil lui arrive de demander des indications ou des conseils sa hirarchie, lauditeur ralise
son travail de manire solitaire. La prsence des programmes de travail nexclut pas la marge de
manuvre dont disposent les auditeurs du terrain. Elle se retrouve plusieurs niveaux (Rich et
al., 1997, cits par Herrbach) :

Des tests prvus par la planification. Le prparateur dtermine quelles preuves daudit
sont recueillies et de quelle manire. Par exemple, si un programme de travail impose de
tester dix transactions, cest lauditeur lui-mme qui va les slectionner. Il dispose donc
dune marge de manuvre.

Le prparateur ragit comme il lentend pour les vnements non explicitement prvus
par les programmes de travail ;

Le prparateur effectue une premire interprtation de la preuve qui peut influencer

lvaluateur.

Le prparateur choisit ce quil va ou non documenter cest--dire ce quil va ou non

inclure dans ses dossiers. loccasion de ltude dune population de seniors confronts
241

aux mmes informations, Ricchiute (1992) a montr quils prsentent des preuves
diffrentes selon les conclusions auxquelles ils taient arrivs. Or, lvaluateur ne peut
souvent se baser que sur ce qui lui est prsent dans les dossiers.

Le prparateur dtermine lordre dans lequel les informations sont prsentes dans les
papiers de travail. Messier & Tubbs (1994) ont montr que la squence de prsentation
des informations avait un impact sur le comportement de lvaluateur et sur le rsultat de
sa revue.

La revue des dossiers des travaux

La revue des travaux effectus par les membres dune quipe daudit est impose par la norme
dexercice professionnel n 2-103-16 :
Les travaux raliss par chaque collaborateur sont revus par un collaborateur
dun niveau de comptence au moins quivalent et par le commissaire aux

3744

comptes qui exerce son jugement professionnel sur ltendue de cette revue pour
dterminer si :
(a) ils ont t raliss conformment au programme de travail,
(b) les travaux raliss et les conclusions en rsultant ont t correctement
documents,
(c) tous les problmes significatifs ont t rsolus ou sont relats dans les
conclusions de la mission,
(d) les objectifs des procdures daudit ont t atteints, et
(e) les travaux raliss permettent de fonder les conclusions et dtayer lopinion
du commissaire aux comptes.
Au sein des cabinets, cette revue est pratique de manire systmatique et porte tant sur le fond
que sur la forme des dossiers. Lorsque le prparateur a termin ses travaux, la vrification se fait
par le suprieur immdiat : les travaux de lassistant sont revus par le senior, ceux du senior par le
manager, et ceux du manager par lassoci. La revue se fait dans lobjectif de sassurer que les
contrles ont t raliss et prsents de manire satisfaisante, dans le respect des mthodes de la
firme daudit, quils permettent bien de motiver lopinion du commissaire aux comptes et quils
sont correctement documents.

242

Le rsultat de cette revue est communiqu lintress sous deux formes, crite ou orale :
Habituellement, le rsultat du contrle est notifi via une Note de revue crite. Celleci stipule les contrles supplmentaires effectuer, les points de documentation modifier
ou les corrections apporter au dossier. Une fois ces amliorations apportes par le
prparateur, le suprieur va procder l apurement des notes de revue, cest--dire
quil revoit nouveau le dossier pour vrifier que ses remarques ont t correctement
prises en compte et ont fait lobjet dun traitement satisfaisant.
Depuis peu, et dans un souci de gain de temps, les valuateurs optent de plus en plus pour
la revue orale. Le suprieur hirarchique interroge directement le prparateur sur ses
travaux, les problmes rencontrs, les points daudit obtenus et les conclusions sur ses
travaux.
1.3.4. Une mthodologie de travail structure
Les cabinets daudit anglo-saxons ont dvelopp une mthodologie de travail structure. Le
cabinet Audit & Co na pas chapp cette rgle en adoptant une mthodologie base sur
lapproche par les risques.
Comme le soulignent Cushing et Loebbecke (1986),
Une mthodologie daudit structure se caractrise par la mise en uvre dune
squence logique et dfinie de procdures, de dcisions et dtapes de documentation,
ainsi que dun ensemble intgr de pratiques et doutils destins assister lauditeur
dans la conduite de sa tche.

Les instruments de travail structurants et mthodologiques permettent de garantir, entre autres, le

respect des normes dexercice professionnel. Ces instruments sont de nature diverse. Comme
lcrivent Mercier et al. (2002, pp. 223-224) :
[On] ne saurait tre exhaustif sur ce point. La documentation accessible
chaque collaborateur, ainsi que le support de classement du dossier de contrle,
243

constituent sans aucun doute des lments primordiaux. Mais on peut en citer
nombre dautres, tels que les programmes de travail standards, les formulaires ou
questionnaires de conception, de ralisation et de bouclage de la mission, les
bibliothques de rapports et de documents, les logiciels daide la rvision, qui
constituent pour les intervenants, sils sont de bonne qualit, des guides
particulirement utiles pour mener bien leurs travaux [].
1.3.5. Une saison daudit
Laudit fonctionne en saisons dune dure de sept huit mois, spares par une priode plus
calme lt. Afin de faciliter la gestion du personnel, celle-ci a une priodicit dun an, aligne
sur la priodicit de la publication des tats financiers des entreprises.
1.3.5.1. Une saison dune mission daudit
La phase terrain commence avec lintrim , suivi du pr-final et du final . Pour les
entreprises qui clturent leurs comptes au 31 dcembre, la saison dmarre gnralement en
septembre. Cette dcomposition rythme toujours largement la vie des auditeurs.
Lintrim
La premire phase de la saison est lintrim (de septembre dcembre). Lobjectif de cette
intervention est dvaluer le contrle interne. Il sagit la fois de matriser le processus de
production de linformation comptable et financire et de faire des recommandations utiles
son client. Pour ce faire, lobjectif des travaux dintrim consiste apprcier les procdures mises
en place par lentreprise encadrant les oprations courantes.
3822

Par exemple, pour la procdure achat, lauditeur suit une facture depuis sa
rception jusqu lenregistrement comptable, il vrifie lensemble des
approbations, des signatures ainsi que les contrles auxquels elle est
soumise. (Nicolas).

244

Afin dapprcier la qualit du contrle interne, lauditeur demande son interlocuteur (le client)
de lui dcrire les procdures et vrifie quelles sont effectivement appliques. Cette organisation
rpond un souci danticiper les travaux raliser lors du final (ou contrle des comptes). En
effet, la revue des comptes va finalement dpendre du rsultat de cette intervention. Si le contrle
interne a t jug fiable, une revue succincte des comptes est suffisante. Sil est faible, lauditeur
ne peut plus sappuyer sur le contrle interne pour ltape suivante du contrle des comptes et est
conduit modifier lapproche initiale daudit et adopter un contrle des comptes tendu. Il
devient donc ncessaire de multiplier les tests et dapprofondir lexamen des comptes afin de
couvrir le risque danomalie.
Le pr-final
La phase du pr-final est essentiellement consacre aux gros clients ou ceux dont le dlai de
publication est relativement court. Cette intervention est gnralement ralise lors du dernier
mois de lexercice, elle a pour objectif davancer au maximum les travaux de contrle des
comptes. Les outils de contrle des comptes sont par exemple la circularisation , qui consiste
demander des tiers (clients, fournisseurs, avocats, banques, etc.) confirmation des informations
communiques par la socit audite.
Les travaux peuvent tre aussi raliss sous forme de lgers contrles de cohrence et
essentiellement sur la base dune revue analytique, permettant danalyser lvolution des comptes
depuis la dernire clture jusqu la date J.
Le final
Le final (ou validation des comptes annuels) se droule gnralement de janvier avril. Le
contrle des comptes est la principale phase dune mission daudit lgal. Les contrles prvus au
programme de travail sont raliss et documents, en respectant ltendue et le mode de slection
des chantillons. Les anomalies dceles sont donc remontes au chef de mission au fur et

245

mesure qui fera par la suite lensemble des ajustements et des points daudit discuts avec le
client lors dune runion de synthse.

1.3.5.2. Une saison dauditeur : Up or Out lgende (mythe) ou ralit.

La progression des auditeurs en termes de responsabilit et de salaire dpend de leur valuation.
cet effet, le cabinet Audit & Co, comme la plupart des cabinets daudit, a mis en place un outil
structur de notation sous la forme de fiche dvaluation. Ces formulaires sont utiliss de
manire systmatique et verticale sur chaque mission daudit, qui voit
chaque collaborateur valu par son suprieur hirarchique.
la fin de la saison, une valuation annuelle est effectue sur la base des valuations de fin de
mission. La promotion des collaborateurs va dpendre du rsultat de celle-ci : le passage au
grade suprieur, le pourcentage daugmentation de salaire, la prime de saison,
laffectation, etc. Lorsque son valuation annuelle est conforme au niveau attendu, un auditeur
passe au grade suprieur. Si elle est vraiment excellente, il peut dans certains cas sauter une
classe ( jumper ). Si, en revanche, elle nest pas satisfaisante, lindividu est invit quitter le
cabinet. Ce principe-l est connu sous le nom de up or out .
Il est dusage de dire que la rgle du up or out - tu changes de grade ou tu prends la porte
prvaut officieusement dans le cabinet Audit & Co, comme beaucoup dautres cabinets de la
mme taille ou plus grands.
Lvaluation en fin de mission
Avant lvaluation annuelle dterminante pour leur passage au grade suprieur, les collaborateurs
subissent des sous-valuations lissue de chaque mission.
Les collaborateurs sont valus la fin de chaque mission, et une synthse
des valuations est ralise annuellement. (GR, charge du planning).

246

La fiche dvaluation comporte trois volets :

Technique : lassistant dans cette partie est valu sur la base de sa comprhension de la
mission, son identification des difficults, ses comptences comptables, fiscales et
informatiques, sa rsolution des difficults et sa finalisation du travail.

Qualitatif : cette partie de la fiche dvaluation sert apprcier lorganisation de

lassistant (travail et temps), le papier de travail, la rdaction des conclusions et synthses,
la remonte de linformation au chef de mission, le respect des instructions et directives
donnes et la rapidit dexcution.

Et individuel : on value lassistant par rapport son esprit dinitiative, de synthse,

dquipe et dadaptation, mais aussi sa relation avec le client et sa disponibilit.

Pour chaque critre, la note varie de (--) (++). Chaque notation correspond une comptence
donne :
3900(++)

: Comptences au-dessus de la moyenne.

(+)

: Comptences normales attendues ce niveau.

(-)

: Comptences amliorer.

(--) : Comptences insuffisantes.

Au terme de chaque mission, ou peu de temps (quelques jours) aprs, lvaluateur remplit la fiche
dvaluation prtablie par le cabinet, met une note pour chacun des critres, un commentaire
pour chacun des volets de la fiche dvaluation, puis fournit un commentaire gnral. Le chef de
mission transmet alors le document lassistant qui dispose dun espace pour ses commentaires,
et le renvoie par la suite au service du planning qui centralise les valuations de chaque assistant.
Cette valuation est intrinsquement lie au droulement de la mission. lissue de ses travaux,
le travail de lauditeur est revu par son suprieur hirarchique. Ce dernier sassure du respect du
programme de travail pralablement dfini, du respect du temps et du budget impartis pour la
ralisation du travail demand, ainsi que le comportement du collaborateur pendant le
droulement de la mission qui repose sur le respect des normes sociales et des valeurs en vigueur
dans lorganisation. Cette valuation aura des consquences sur les affectations de mission de
chaque auditeur par le service du planning.

247

Figure 24: valuation et contrle du collaborateur daudit117

Lvaluation annuelle
Chaque anne, la fin de la saison, la collaboratrice charge du planning recense toutes les fiches
dvaluation de tous les assistants, et ralise une synthse des valuations avant de leur attribuer
un niveau. Les plus mal nots ne changent pas de grade. Les meilleurs voient leur salaire
progresser plus rapidement. De mme, les chefs de mission sont valus par les responsables de
dossier, eux-mmes valus par les directeurs associs, valus par les associs.
Afin dvaluer la performance des auditeurs de chaque grade, Emby et Etherington (1996) ont
mesur limportance donne par des auditeurs de tous niveaux diffrents critres. Ces auteurs
ont relev les critres dvaluation les plus importants pour les auditeurs de terrain, qui sont les
117 Herrbach, 2000.
248

 habilets techniques et laptitude rsoudre des problmes . Les auditeurs confirms

seraient en plus valus sur leur aptitude la communication , et les seniors sur la gestion de
la mission daudit qui fait rfrence la rpartition et la supervision des travaux. Les associs,
quant eux, seraient en plus valus sur le service au client et le dveloppement du
cabinet , des aspects davantage lis au business of auditing quau craft of auditing .
Tous les ans, les collaborateurs changent de grade sur la base de lvaluation annuelle. la fin de
chaque saison se pose la question de lvolution en interne, et dans quelques cas, du dpart
Tout le systme est bas sur une technocratie qui sacquiert par le mrite, ce
qui lgitime lexistence mme du systme dvaluation [] plus on monte dans
les grades plus le nombre de place est limit, lobjectif ntant pas de devenir
tous associs, car videmment nous navons pas de place pour tout le monde,
mais lidal serait de faire de ces jeunes auditeurs des clients potentiels.
(GR, charge du planning).

Afin dillustrer le cycle annuel des auditeurs, nous avons repris le circuit suivant propos par
Herrbach (2000) :

Figure 25: Le cycle annuel des auditeurs118

118 Herrbach, 2000.

249

Laboutissement de lvaluation continue la fin de chaque mission est lvaluation annuelle

donnant lieu aux promotions et une nouvelle priode de formation. Le processus redmarre
chaque anne jusquau dpart de lindividu.

3978

250

II. Notre histoire au sein du cabinet Audit & Co

2.1- Le cabinet Audit & Co est une organisation sociale
2.1.1. Le cabinet Audit & Co : Structure et hirarchie
Nous avons intgr le cabinet tout au dbut de notre carrire professionnelle, comme ctait le cas
pour la majorit des auditeurs de notre promotion. Lintgration dans un cabinet daudit est
facilite par une exprience et une vision concrte de lorganisation qui restent limites.
Labsence de vcu facilite lintgration dans le cabinet qui rend le jeune auditeur plus permable
aux sollicitations de lenvironnement professionnel. Cela est dautant plus important que les
cabinets daudit prsentent des caractristiques spcifiques qui en font des environnements trs
prgnants.
2.1.1.1. La hirarchie du cabinet Audit & Co : Une organisation pyramidale
La hirarchisation dans le cabinet Audit & Co, comme tous les autres grands cabinets daudit, est
omniprsente. Le cabinet fonctionne sur un mode pyramidal. Dans le langage courant de celui-ci,
chaque grade correspond une abrviation. Les diffrents grades sont rsums dans le tableau
suivant :
Tableau 12:

Les diffrents grades du cabinet Audit & Co et leur abrviation

251

Dune manire gnrale, lauditeur, au dbut de sa carrire, change chaque anne de grade et de
responsabilit, ce qui justifie pour beaucoup linvestissement personnel intense que demande le
mtier de laudit. Il peut rester deux ou quatre ans entre chef de mission et chef de mission
adjoint, et il demeure au moins deux ans entre responsable de dossier adjoint et responsable de
dossier avant de devenir directeur associ pour enfin avoir le statut dassoci aprs cooptation. Le
rle assign chacun de ces chelons est prcisment dfini.

Assistant
Dans certains cabinets daudit, les annes dassistant durent uniquement deux ans. Chez le
cabinet Audit & Co, cette dure est gnralement de trois ans. Lassistant, comme son nom
lindique, assiste le chef de mission sur le terrain.
Son travail consiste valider les comptes sur la base des programmes de travail qui lui ont t
prpars par sa hirarchie, obtenir des justificatifs et synthtiser ses conclusions. La premire
anne, lassistant dbutant traite les sections des comptes considrs plus faciles et moins
risqus : comptes bancaires, clients, immobilisations, fournisseurs

On na pas besoin davoir dune formation comptable pour faire de laudit

[] dj quand tu arrives tu as un programme de travail tellement dtaill que
tu nas mme besoin de rflchir, le programme te dit ce quil faut faire []
dailleurs la plupart des assistants dbutants viennent des coles de commerce
252

et gnralement ils russissent mieux que ceux qui ont suivi le cursus de
lexpertise comptable. (douard. L, chef de mission, 2007).

4056

La deuxime anne, il peut prendre en charge les dettes fiscales et sociales, etc., en troisime
anne, il traite les sections de plus en plus techniques, les titres de participation, les provisions
pour risques et charges, etc. et il commence participer la rdaction des notes de synthse et
tre en charge des petits dossiers non risqus.
Concrtement, lassistant passe beaucoup de son temps demander des documents, les vrifier,
les comparer avec la comptabilit, raliser des entretiens, etc. Autonome sur ses tches, il est
nanmoins considr comme un apprenti et peut en rfrer au chef de mission quand il a un doute
sur ce quil doit faire.
Chef de mission adjoint et chef de mission
Le chef de mission adjoint et le chef de mission sont les responsables de lquipe sur le terrain et
de la conduite de la mission. Leur prsence peut tre appele sur la quasi-totalit du processus de
laudit, en amont la planification de la mission daudit, et en aval la prparation des rapports,
mais aussi sur le terrain la phase des contrles des comptes. Puisque le chef de mission adjoint
et le chef de mission ralisent les travaux de rvision sur le terrain qui ncessitent le plus
dexprience, supervisent et forment les assistants sur le terrain, ils sont dans ce sens chargs
dencadrer les quipes dassistants sur le terrain.
Le chef de mission doit expliquer aux assistants ce quils doivent faire, comment le
faire. Lencadrement et la formation sur le terrain des quipes sont primordiaux dans la
fonction des chefs de mission. (Gabrielle. G, charge du planning, 2007).
Dans ce sens, un chef de mission adjoint confirme que cela demande pdagogie, sens du
management et capacit prendre du recul . (douard. L, chef de mission adjoint, 2006).

253

Arriv chez le client, le chef de mission (ou adjoint) rpartit les cycles entre les assistants, veille
leur correct accomplissement dans les dlais fixs et explique aux assistants ce quils doivent
faire.
Le fait de se remettre en permanence au niveau des assistants est une des difficults du
travail du chef de mission. Ce qui nous parat vident aujourdhui ne ltait pas avant.
(Rachid. S, chef de mission adjoint, 2008).
Rsultat, Ce quil faut surtout viter est de descendre le stress du manager sur lquipe, cela ne
sert rien, il faut garder la bonne ambiance au sein de lquipe pour mieux avancer (Rachid.
S, chef de mission adjoint, 2008).

Cependant,
La gestion dune quipe par un chef de mission est assez spciale, dune part on se
connat bien et dautre part on est dans les mmes tranches. Parfois il est pas facile de
rappeler quon est responsable de la mission. Mais il faut savoir simposer tout en
maintenant une bonne ambiance sympathique au sein de lquipe (Xavier. G, chef de
mission adjoint, 2008).
Par ailleurs,
En plus des assistants, du manager qui arrte pas dappeler, le stress toute
la journe, il faut mettre son masque et garder le sourire devant le client .
(Anne-Lise. S, chef de mission adjoint, 2008).
Par ailleurs, le chef de mission doit savoir grer la relation client, obtenir les entretiens ou les
documents ncessaires laccomplissement de la mission.
En outre,

254

 Je pense que cest le poste le plus difficile. Non seulement tu gres tes
relations avec lquipe, le manager et le client, il faut que tu ticks toi
aussi (Erwan. G, chef de mission adjoint, 2007).
En plus de la gestion de ses trois relations, client, hirarchie et quipe auditrice, le chef de
mission peut galement tre amen faire quelques cycles plus risqus comme les provisions
pour risques et charges, les titres de participation, etc.
En outre, la rdaction de la synthse des travaux revient aussi au chef de mission, il doit remonter
au responsable de dossier lensemble des recommandations, et les restituer avec le responsable de
dossier (ou adjoint) au client autour dune runion dite de synthse .
Afin de tenir la mission dans les dlais, le chef de mission doit tre ractif. Il faut
pouvoir anticiper et prvenir le manager ou associ dans les temps. (Karim. B,
responsable de dossier, 2007).
Responsable de dossier adjoint et responsable de dossier
Ils se chargent principalement des aspects administratifs, planification dquipe, budget de
mission. Ils sont les garants techniques. Ils sont de ce fait le premier recours du chef de mission
4134en

cas de question technique. Comme les associs, ils doivent mener une action commerciale ; ils

dirigent, supervisent et forment leurs collaborateurs ; ils revoient les travaux effectus par leurs
seniors ; en interne, ils conduisent des actions de formation et participent par exemple au
parrainage et au recrutement ; ils occupent donc une position charnire entre le client, les
auditeurs de terrain, lassoci et les spcialistes susceptibles dintervenir sur ses missions
(fiscalistes, informaticiens, etc.). Ils sont au centre dun triangle form du directeur associ (ou
associ), de lquipe auditrice et du client. Cest ce quun responsable de dossier nous explique :
Je supervise, jencadre, joriente, et jassure le tremplin entre ma direction, mes
clients, mes assistants, je suis au centre de laudit, je reprsente le cabinet vis--vis du
client, et la scurisation de la signature auprs des clients [] Il faut de lexprience et
aussi un certain bagage technique et un aspect commercial.

255

Joriente vers les zones de risques, je sensibilise mon quipe sur les principaux points
cls, jencadre, cest--dire jexplique le programme de travail. (Karim, responsable
de dossier).
Dans le mme sens, un autre responsable de dossier sexprime ainsi :
Notre rle consiste grer laspect relation client, le contact, grer les missions, les
sujets techniques, la planification, lencadrement des quipes, sassurer du bon
droulement de la mission, de la finalisation des runions de synthse, mais aussi la
gestion administrative, les budgets, la facturation, la relance.
La relation avec les quipes : le responsable de dossier peut accompagner ses quipes sur le
terrain le premier jour ou les assister de loin. Tout au long de la mission, il les aide, les conseille
et joue auprs deux le rle dexpert technique.
La relation avec les clients : pendant la phase terrain , le manager gre les ventuels problmes
avec le client (pourquoi tel document nest pas disponible ?). Il est en outre en rapport avec lui le
long de lanne pour se tenir au courant de lactivit (y a-t-il un plan de restructuration ? Un
projet dacquisition ?).
Le responsable de dossier joue souvent le rle dun expert technique avec son
quipe. Sa comptence et son savoir-faire acquis pendant un certain nombre
dannes lui permettent de dceler rapidement les ventuels dysfonctionnements
et den tirer toutes les consquences comptables. Pendant la mission daudit, le
contact avec le client et lquipe est quasiment quotidien, si le manager ne se
rend pas sur place, il le fait par tlphone. (Karim. B, responsable de dossier
2008).
La relation avec lassoci : le responsable de dossier sentretient avec lassoci de la restitution
des conclusions de laudit au client et lui rend compte de ses contacts avec les clients. Il sassure

256

par ailleurs que le dossier daudit partir duquel lassoci va prendre la dcision de certifier les
comptes a t effectu conformment aux normes et la mthodologie du cabinet Audit & Co.
Directeur associ
Le directeur associ est en attente daccder au statut dassoci, cest ce que nous explique un
responsable de dossier en parlant dune directrice associe depuis une dizaine dannes :
Mme si elle est brillante techniquement, elle narrive pas avoir le diplme,
elle consacre tout son temps au cabinet, elle ne peut pas passer associe en
continuant ainsi [] je suis sr que si elle avait son diplme elle serait dj
coopte. (Yvonnique. B, responsable de dossier, 2008).
Le passage au statut dassoci ncessite en plus du diplme dtre coopt par les autres associs.
Associ
Pour accder au statut dassoci, le collaborateur prend une participation financire dans le
cabinet. Lassoci est la personne qui engage sa responsabilit tant sur le plan juridique que vis-vis du client, des tiers et de toute la communaut financire. Lassoci intervient au dbut et la
fin de la chane dune mission daudit. Il oriente et revoit dune manire critique les travaux et
signe les rapports daudit, produit final du processus dune mission daudit.
Il porte la stratgie du cabinet, participe activement au dveloppement commercial de ce dernier
et simplique auprs des instances de rgulations de la profession ; il gre le risque daudit
affrent ces dossiers, dirige et supervise les membres de ses quipes et procde en bout de
course une revue globale des dossiers ; il travaille en troite relation avec les managers, quil
value et parraine pour certains.
Afin de synthtiser les diffrents grades prcits, nous avons rsum dans la figure suivante la
pyramide des grades selon le nombre dannes dexprience.
Figure 26: La pyramide des grades selon le nombre dannes dexprience

257

2.1.1.2.

La hirarchie et la relation client

Lors de notre priode dobservation, nous avons constat que la hirarchie du cabinet instaure un
ensemble de relations entre auditeur et audit. En effet, chaque grade de lquipe auditrice a son
interlocuteur au sein de la socit audite. De manire gnrale, nous avons synthtis cet
ensemble de relations et dclin cinq sous-groupes la fois pour lquipe auditrice et pour
lquipe de la socit audite.
Lquipe de laudit ralise ses travaux principalement avec lquipe comptable, nanmoins elle
pourrait avoir recours dautres services internes de la socit, notamment le contrle de gestion,
ou externe (les actuaires par exemple pour les socits de grands comptes).
Nous allons dcrire uniquement les relations rcurrentes pendant la ralisation dune mission de
commissariat aux comptes. Cet ensemble de relations est intrinsquement li aux diffrentes
tapes du processus de laudit. Nous pouvons les rsumer de la manire suivante :

Au premier niveau, nous retrouvons les travaux dobtention dlments probants. ce

niveau, on descend dans le dtail des comptes. Les auditeurs juniors et confirms, ainsi
que les chefs de mission pour des cycles plus risqus , sont la collecte des justificatifs
des transactions ayant impact dune manire significative tel ou tel compte. Lauditeur,
notamment le chef de mission, peut avoir recours des entretiens avec lquipe comptable

258

ou le chef comptable. Chaque sous-ensemble, auditeur ou audit, ralise ces travaux sous
la coordination respective du chef de mission et du chef comptable.

Le chef de mission remonte les points daudit au responsable de dossier. Ces points sont
gnralement discuts avec le directeur financier, en la prsence du chef de mission et du
chef comptable. Dans certains cas de figure, cette runion peut tre organise entre les
responsables de dossier et les directeurs associs dune part et entre le directeur gnral
(voir le prsident de la direction) et le directeur financier dautre part. Limportance de la
runion dpendra de limportance des points daudit et/ou la taille de lentreprise.

Dune manire gnrale, et au plus haut niveau, lassoci charg du dossier prend
connaissance des conclusions de laudit et dcide de la nature de lopinion qui sera
exprime dans les rapports du commissaire aux comptes. Il partage cette information avec
la direction, les actionnaires et les administrateurs lors des runions, des comits daudit,
des conseils dadministration et des assembles dactionnaires.

Le tableau ci-dessous synthtise, en fonction de la hirarchie du cabinet Audit & Co, lensemble
des relations auditeur-audit que nous avons pu constater lors de notre observation participante :
Figure 27: La hirarchie du cabinet et les relations auditeur-audit

259

2.1.1.3.

La hirarchie et le cycle dune mission daudit

Un seul auditeur ne peut raliser une mission daudit dans son intgralit, il ne peut donc raliser
toutes les tapes de la dmarche daudit. Ceci justifie lexistence dune relation entre le grade de
lauditeur et la phase du processus de laudit.
chaque garde correspond une phase prcise du processus dune mission daudit. Nous avons
synthtis dans la figure ci-dessous le dcoupage du processus dune mission daudit et le grade
charg de la ralisation de ltape du processus.

Figure 28: La hirarchie du cabinet et les diffrentes phases dune mission daudit

260

Acceptation de la mission.

Orientation et planification de la mission.

Apprciation du contrle interne.

Le contrle direct des comptes.

Les travaux de fin de mission.

Le rapport daudit.

2.1.2. Lauditeur et son environnement

Lenvironnement de lauditeur de terrain est dtermin par un ensemble de rseaux. Dune part, il
est soumis aux contraintes organisationnelles de son cabinet mais aussi techniques (2.1.2.1) et
dautre part la ralisation de son travail est dpendante de son rseau relationnel (2.1.2.2).
Lexistence de ces rseaux pourrait justifier le rythme de travail de lauditeur qui lui est propre
(2.1.2.3).
2.1.2.1.

Lauditeur et son rseau de contraintes

Le comportement des auditeurs et leurs perspectives professionnelles sont prdtermins par le

cabinet. Par consquent, le quotidien des auditeurs se trouve guid par les rgles et les procdures
qui sont propres au cabinet. Le respect de ces valeurs pourrait tre considr comme
4290indirectement

impos par le principe de Up or Out , ce qui oblige les collaborateurs qui

261

veulent voluer au sein de lentit dy adhrer. Ceci aurait pour consquence de garantir une
homognit culturelle au sein de la structure.
Afin de correspondre au modle de lauditeur souhait par le cabinet, permettant ainsi de
progresser dans la hirarchie, lauditeur se trouve contraint de devoir respecter un nombre de
normes .
Herrbach (2000) a dclin cet ensemble de contraintes en deux groupes :

Des contraintes dordre technique.

Des contraintes organisationnelles.

Figure 29: Le rseau des contraintes de lauditeur du terrain

Inspir de la thse dOlivier Herrbach, 2000. Thse de doctorat en sciences de gestion.

262

2.1.2.2.

Lauditeur et rseau relationnel

En plus du rseau de contraintes de lauditeur, ce dernier est au cur dun rseau relationnel.
Pendant son activit, lauditeur gre un ensemble de relations interpersonnelles au quotidien. Il
travaille en quipe et change avec ses collaborateurs sur les difficults rencontres. Pour raliser
ses travaux, notamment la collecte des lments probants et les entretiens, il a besoin dtre en
contact avec le personnel du client. pisodiquement, lauditeur peut avoir affaire au management
du client, par exemple pour des sujets sensibles pour lesquels le personnel de ce dernier na pas
forcment linformation. Il peut aussi avoir des relations avec la hirarchie du cabinet, par
exemple lors de son entretien dvaluation annuelle, lauditeur peut rencontrer son parrain ou sa
marraine (qui sont gnralement des managers).
Figure 30: Le rseau relationnel de lauditeur

Inspir de la thse dOlivier Herrbach, 2000.

2.2- Notre interprtation de la priode dtude

263

Cette partie sera consacre tout dabord illustrer notre exprience professionnelle par deux
histoires que nous avons jug reprsentatives quant la constitution et au dveloppement des
rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co (2.2.1). Ensuite, dans une deuxime partie, nous
allons dcrire la vie de lauditeur en dtaillant les spcificits de son quotidien (2.2.2).
2.2.1. Notre vie au sein du cabinet Audit & Co - Deux histoires de comptences, de
rputation et de rseaux
Ds notre arrive au cabinet, deux histoires nous ont t racontes lors de nos premires missions
daudit et nous ont marqus. Elles sont lorigine de notre problmatique de recherche. Nous
allons profiter de ces deux histoires pour dcrire quelques aspects de notre vie quotidienne
dauditeur pendant la priode dtude :
4368

Histoire 1 :
Histoire de M et N
Comptence et rputation
Arrive au cabinet en 2005, aprs deux semaines de formation, cest la premire histoire connue
par tout le cabinet. Elle est relate tous les assistants dbutants. Les deux assistants M et N :
exemples ne pas suivre. Quelle est leur histoire ? Nous avons eu loccasion de connatre leur
vraie histoire lors de notre premire mission en dplacement au cabinet.
Vendredi 11 novembre 2005.
Le planning est tomb , je cherche mon nom sur le planning avec le nom du chef de mission
que je dois contacter : Didier. Je demande lquipe qui tait avec moi sur place : Vous le
connaissez ? La chef de mission me rpond Oups, bon courage !!! Je lui demande pourquoi
elle dit cela, elle me rpond : Tu verras bien par toi-mme, beaucoup dassistants se plaignent
de lui, il est stressant et stress, et apparemment ses val sont svres.
HR : Allo, bonjour, Hasnae Razgani du cabinet, je ne vous drange pas ?
Une voix qui sourit au tlphone.
Didier : Tu peux me tutoyer Hasnae, on parlait de toi justement.
HR : Ah bon ?
Didier : Que du bien, tinquite pas. Oui, jai regard le planning, tu bosses avec moi la semaine
prochaine. Alors je texplique, la socit X est filiale du groupe, la socit est Ste, tas reu
ton billet davion ?

264

HR : Oui, et on y reste une semaine ?

Didier : Oui, on rentre sur Paris le vendredi soir, donc RDV laroport le lundi 6 heures du
matin, je tattendrai lenregistrement, tu me reconnatras avec les classeurs du cabinet.
Lundi 14 novembre 2005.
4 h 30.
Le rveil sonne, je nai pas dormi de la nuit, je suis rveille toutes les heures de peur de ne pas
entendre mon rveil et de rater mon avion, et surtout je suis en priode dessai. Je me suis
couche trs tard pour prparer ma valise, mes outils de travail, mon PC, les classeurs, jespre
que je nai rien oubli.
5 h 15.
Je monte dans le taxi, il fait encore nuit, jaurai bien aim rester encore dans le lit. Lestomac
nou, excite par le fait dtre en dplacement professionnel pour la premire fois, peur du
droulement de cette mission avec Didier, la remarque de la chef de mission ntait pas
rassurante. Et comment vais-je reconnatre ce Didier que je nai jamais vu ?
Dans la file dattente devant lenregistrement, je regarde les personnes qui font la queue, je me
dirige naturellement vers un monsieur qui a la mme sacoche dordinateur que moi, avec le
nom de notre cabinet imprim dessus, et des classeurs de notre cabinet. Costume couleur
sombre, comme tous les autres auditeurs du cabinet, encombr avec son bagage, une main qui
tire la valise avec des classeurs dessus, lautre main qui tient la sacoche de lordinateur.
HR : Bonjour, Didier ?
Didier : Salut, il nous reste encore un peu de temps, on peut aller prendre un caf si tu veux,
aprs lenregistrement !
On monte dans lavion, Didier commence me parler de la mission, me prsente la socit, les
particularits et les points daudit reprs lors de la dernire intervention. Il est difficile de se
concentrer une heure aussi matinale, mais ses phrases me rveillent petit petit. Mme si je suis
dj fatigue, ce que jcoute ne peut que me rveiller.
[] nous avons court la priode dintervention. Lan dernier on faisait la mission en deux
semaines, et cette anne il faut quon boucle tout en une semaine, pour des raisons de budget,
donc on na pas vraiment le temps, et Ccile [directrice associe] attend la synthse pour la fin
de la semaine [] Je dois retenir tout ce quil me dit, il commence me parler des cycles que je
dois faire et de leurs spcificits.

265

Nous arrivons Ste, la troisime personne de lquipe nous attend laroport. Il sagit dun
sous-traitant qui vient de Lille. Nous prenons la voiture de location et nous nous dirigeons vers le
client.
Le directeur financier nous accueille, aprs les salutations.
DF : Il est, je suppose, inutile de vous rappeler les rgles de la maison, vous tes un habitu
maintenant M. X [nom de famille de Didier]. Nous vous avons prpar les classeurs de rvisions,
on vous a tout mis la salle comme dhabitude.
Didier : OK M. Y [nom de famille du directeur financier], je vous prsente lquipe [].
20 h 30.
Didier : On plie.
21 heures.
Didier : RDV dans 15 mn pour aller manger, a vous va ?
15 minutes plus tard, Didier et lauditeur de Lille sortent de lascenseur habills en jean et sans
4446cravate.

Direction le restaurant.

21 h 30.
Au restaurant.
Didier : Quest-ce que tas fait comme formation ?
HR : Une MSTCF et un Master de recherche Dauphine.
Didier : Donc les rgles comptables tu connais trs bien alors, jai pas besoin de trop texpliquer
[en souriant].
Je ne connais pas mon chef de mission. Un dner avec lquipe daudit reprsente pour moi une
journe de travail qui continue.
On commence parler de nos loisirs, des vacances dt et aprs nous enchanons avec les
personnes du cabinet.
Didier : Tas d entendre parler de M et N ?
HR : Oui, tout le monde parle deux sans comprendre exactement ce quils ont fait, et pourquoi
ils en sont arrivs l.
Didier : Tu sais quils sont de la mme promo que moi, quils devraient dj tre chefs de
mission ?
HR : Et quest ce quil sest pass ?
Didier : En fait, ce nest pas tout fait la mme histoire. M bossait trs bien, dailleurs je pense
quil est mme diplm ou pas loin de ltre. Il tait un trs bon lment, pendant son anne de
dbutant il faisait beaucoup dhoraires et il rendait toujours du travail impeccable. Il tait

266

vraiment apprci, tout le monde sarrachait M au planning, tout le monde voulait lavoir sur
ses jobs. Il passe donc assistant confirm en fin de saison. Assistant confirm, il passe les
premiers mois de la saison aussi brillamment que son anne de dbutant. Au milieu de la saison,
ou plutt la fin, vers fvrier-mars, il a eu un accident de moto, il a t arrt. Au passage, on le
fait redoubler, il trouvait a injuste. Il sest tellement donn au cabinet, et au final, pour ne pas
avoir fait la saison en intgralit, on le fait redoubler et partir de ce jour-l, il a dcid de ne
plus faire deffort. Il ne veut plus partir en dplacement, on lui prend son billet davion ou son
billet de train la dernire minute. Il appelle pour dire quil est malade, il fait plus dhoraires, il
te laisse en plein milieu de la mission, il part 19 heures, et voil, il a dcid de ne plus suivre
le troupeau donc il a t mis au placard.
N est une autre histoire. Lui na rien vcu de tout cela, il a juste subi le fait dtre pote avec M. Il
commenait envoyer quelques arrts maladie et on la mis dans le mme moule que M, peuttre quil a t influenc par M, jen sais rien, mais en tout cas au cabinet il faut surveiller tes
frquentations.
23 h 30.
Devant laccueil de lhtel.
Didier : Bonne nuit, demain, RDV 8 heures.
Le fait de dcouvrir lautre facette de mon chef de mission me permet dtre plus laise en lui
rpondant,
HR : Plutt 8 h 30 [avec le sourire], elle tait longue cette premire journe !
Didier : OK, mais que demain alors.
HR : Cool, merci, bonne nuit.
00 heures.
Enfin dans le lit, je ne peux appeler personne au tlphone, mme pas ma famille. Jai
limpression davoir pass la journe entire au travail, ou plutt davoir fait une nuit blanche.
Cest a la vie dauditeur !
Histoire 2 :
Histoire de A et R
Comptence et rseau
En octobre 2005, lorsque jintgre le cabinet en tant quassistante dbutante, A et R ont un an de
plus que moi, autrement dit, ils sont assistants confirms. Cest une bande de trois amis, A, R et
N. N a jump cette saison, il a donc saut de grade en passant directement dassistant
confirm assistant chef de mission adjoint.
267

Dcembre 2005.
Paris, 11 h 30, salle de runion du client X, 3e jour de mission.
Nous sommes une quipe de quatre, un chef de mission (Rnald), une assistante senior, un
assistant confirm et moi (assistante dbutante) pour une mission qui dure deux semaines.
Pendant que le chef de mission mexplique le programme de travail du cycle fournisseur, son
tlphone sonne.
Rnald : Ah ! Cest Yvonnique [la responsable de dossier], salut chef [en souriant].
Yvonnique : []
Rnald : [] il lui expliquait ce que nous avons fait, ce quil nous reste faire, les points daudit
relevs.
Yvonnique : []
4524Rnald : Tu seras l vers quelle heure ?
Yvonnique : []
Rnalde : Ok, on tattendra.
Autour du djeuner, le chef de mission qui sest assis en face du responsable de dossier change
avec ce dernier sur le dossier. Lassistante senior (trs discrte) est ct, lassistant confirm et
moi un peu plus loin. Ensuite, ils commencent parler du cabinet.
Yvonnique : [en sadressant uniquement au chef de mission] Jai un norme ragot.
Rnald : Vas-y raconte, une dmission ?
Yvonnique : Devine qui !
Rnald : N ?
Yvonnique : Comment tu le sais ?
Rnald : Ha ! Ha ! Je tai eu sur ce coup-l, tu sais comment ca se passe au cabinet, les infos
circulent trs vite, trop vite mme, il la dpose ce matin.
16 janvier 2006.
Mail de N envoy tout le cabinet, sujet dpart .
Bonjour tous,
Aprs presque trois annes et trois mois passs en audit, il est temps aujourdhui pour moi de
quitter le cabinet C.
Je voulais remercier lensemble des collaborateurs du cabinet pour ce quils mont appris la
fois professionnellement et humainement.

268

Je tenais remercier particulirement [une dizaine de personnes de grade suprieur] avec qui
jai eu la chance de travailler au cours de ces trois annes. Jai apprci la bonne humeur quils
ont tous su crer au sein de leurs missions. Je garde grce eux un excellent souvenir de cette
premire exprience professionnelle.
Merci galement [X], ma marraine, pour mavoir accompagne dans mon parcours au sein de
C.
Last but not least , je remercie lensemble de lquipe administrative ainsi que Y et Z pour
leur gentillesse et leur disponibilit.
cette occasion, je souhaite partager un dernier verre avec vous le vendredi 10 fvrier.
RDV 18 h 30 sur la pniche []
En esprant vous voir nombreux !
N
10 fvrier 2006.
21 heures.
En marchant grand pas, direction le pot de dpart de N.
HR : Mais on connat personne et en plus il ny a pas beaucoup dassistants, il y a que des chefs,
et je ne sais pas comment ils vont le prendre ! Tes sre quon doit y aller ?
Zineb (assistante dbutante) : a sera loccasion de les connatre et de nous faire connatre.
On arrive lendroit o se droule lvnement, je vois une autre facette de la hirarchie du
cabinet, des directeurs associs, des responsables de dossier, des chefs de mission et deux
assistants A et R habills dcontracts. Tout le monde parle tout le monde, je me croirais dans
un pool dassistant, la hirarchie ne fait pas obstacle. Ainsi, un directeur associ vient vers moi,
en me disant :
Flicitations pour lajustement sur [nom du dossier], alors comment a se passe cette
mission ?

269

HR : Euh a se passe bien.

Benot : []
HR : []
Je ne sais pas qui je madresse, il ne peut tre que quelquun de beaucoup plus grad que moi.
Ma rfrence : lge et lassurance. Et je ne me suis pas trompe :
HR : Cest qui ?
A : Ah tu parles de Benot ! Il est super cool ce mec, il est directeur associ, et jai entendu dire
quil va peut-tre passer associ la fin de la saison.
La femme du planning est l aussi. Inaccessible pour beaucoup dassistants, apparemment elle ne
lest pas pour A et R qui trinquent des verres et dansent avec elle.
Juin 2006.
La saison est termine, la femme charge du planning des assistants recense toutes les fiches
dvaluation pour la synthse annuelle. Tous les assistants sont convoqus par leur parrain ou leur
marraine afin dchanger sur le contentement ou le mcontentement de la saison.
4602Mon

entretien annuel sest bien pass, je passe assistante confirme.

Autour des pauses caf ou des repas, des rumeurs courent dj autour du jump de A et R.
Juillet 2006.
Les rumeurs se sont confirmes, A et R passent chefs de mission adjoints.
Juillet 2007.
A et R passent chefs de mission.
plusieurs reprises, on entend la remarque suivante sur A et R :
Ils sont pas trs bons techniquement, mais excellents commercialement.
Juillet 2008.
Avec le rapprochement du cabinet anglo-saxon, les appellations des grades du cabinet se sont
alignes sur ceux du groupe.
A et R passent alors managers 1, ce qui est quivalent au responsable de dossier adjoint et donc
ils ont encore jump pour la deuxime fois, mme si leur rputation d incomptents
techniques est toujours prsente au sein du cabinet. Une affaire de construction de rseau
social ?

270

Ces deux histoires prsentes dune manire succincte donnent une ide du quotidien de
lauditeur et un aperu sur la constitution des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co et
limportance de celui-ci pour la carrire de lauditeur. Elles vont tre compltes et dveloppes
dans la partie suivante sur la base des entretiens que nous avons raliss pendant notre priode
dobservation.

2.2.2. La vie de lauditeur

La vie de lauditeur a un attrait atypique. Le rythme de vie particulier des auditeurs les rapproche,
voire mme les loigne du monde extrieur. Cela favorise le regroupement des auditeurs entre
eux, que ce soit au sein du mme cabinet ou avec les cabinets extrieurs. La particularit de leur
rythme reste nanmoins parfois assez incomprhensible par le monde tranger laudit. Nous
listons ici un certain ensemble de caractristiques que nous avons juges reprsentatives et
atypiques et qui dcrivent la particularit quant au rythme de vie des auditeurs pendant lexercice
de leur profession. Ils sont galement des facteurs de cristallisation de rseaux sociaux. Ces
lments sont :

Des horaires lastiques .

Des dplacements frquents.

Un contexte stressant.

La peur de lauditeur.

Et enfin linsatisfaction de lauditeur.

2.2.2.1.

Des horaires lastiques

Les journes de travail des auditeurs peuvent aller jusqu douze heures par jour. Une chef de
mission dclare : En moyenne, je rentre chez moi vers 21 heures. Pendant la haute saison ,
de janvier mars, certains collgues nhsitent pas travailler au-del. Les rythmes pendant cette
priode sont particulirement soutenus, car cest la priode des finaux, aprs la clture des
comptes. Il nest pas rare que les auditeurs travaillent le week-end, ou jusque tard dans la nuit.

271

Une senior garde un douloureux souvenir de ces journes o elle se levait 5 h 30 pour rejoindre
des missions en grande banlieue parisienne, et ne rentrait que vers 23 heures.
Faire des horaires au-del des horaires rglements ou lgaux est considr comme une
norme, quil ne faut pas transgresser. Cest ainsi quun senior manager sexprime en faisant le
lien entre la ncessit de travailler au-del des heures fixes par le contrat de travail et le travail
en quipe dont la finalit est lmission du rapport du commissaire aux comptes :
Tu peux le voir dans leurs comportements, les gens qui partent tt, des gens qui nont
pas lesprit dquipe, un mec qui se propose de partir tt alors quil y a quelquun qui
est sous leau, des gens comme a tu les repres [] cest le principe du management
par projet, tu as un projet commun. Les gens qui ne participent pas ce projet, ils sont
en dehors du principe [] quand tas un projet commun qui est de sortir un rapport, tu
mets une opinion, cest une pense, une rflexion commune, un partage, donc parler
former, il faut quil y ait de la communication, une communication avre. (senior
manager).
2.2.2.2.

Des dplacements frquents

Dans les cabinets, les jeunes auditeurs voluent en dplacement dans les
entreprises contrles. De ce fait, ils sont considrs comme de perptuels nomades.
Gnralement, les missions ont une dure dune semaine pour les PME-PMI pouvant stendre
des mois dintervention et dun mois ou deux pour les socits du CAC 40.
4680

Pendant les premires annes, on connat la valise roulettes, le sac dordinateur au

dos, on nest jamais chez soi. Des fois jai limpression dtre un SDF, dune entreprise
une autre, dune ville une autre, dun htel un autre. Mme au cabinet nous
navons pas de bureau fixe [] bizarrement, les clients nous mettent souvent dans des
pices sans fentres pour se venger des auditeurs [rires] (auditeur confirm).

272

Au sein du cabinet Audit & Co, les auditeurs ont droit un bureau partir du grade de chef de
mission adjoint.
Ce qui soulage dans tout a, ce sont les retrouvailles avec les collgues en fin de
saison et se raconter nos petites aventures. (auditeur confirm)
Ce rythme partag entre les auditeurs favorise le processus de socialisation
entre auditeurs des mmes promotions ou de grades rapprochs. Cest une
forme dordinaire dans lequel les auditeurs se reconnaissent. Le vcu
cimente le sentiment dappartenance un rseau. La valeur accorde au
travail est partage. Lauditeur occupe un espace restreint o ses proches
deviennent rapidement dautres auditeurs. Ainsi le rseau commence-t-il se
former.
2.2.2.3.

Un contexte stressant

Les auditeurs subissent une pression psychologique qui nest pas ngligeable :
ce nest pas du tout un mtier facile, on est en permanence sous contraintes,
beaucoup de pression grer, on est toujours serrs par le temps, il faut
rpondre aux exigences des suprieurs, grer les audits [] plus le temps de
grer sa propre vie [] je pense que notre mtier nest pas du tout vident, il
faut tre solide pour pouvoir supporter. (chef de mission).
Ce stress est rpandu tous les grades du cabinet. Cest ce que nous a confirm un assistant
dbutant :
Je nai jamais autant utilis ou entendu le mot stress que depuis que je suis dans
laudit.
La notion de stress a t dfinie par Collins & Killough (1992) comme tant :

273

 La perception, par lindividu, dtre situ dans un environnement dont les exigences
menacent dtre suprieures ses capacits, alors mme que le respect des objectifs qui
lui sont fixs va avoir un impact dterminant sur son bien-tre ou sa russite .
Les cabinets daudit sont rputs tre des entits organisationnelles particulirement stressantes
(Sanders et al., 1995). En raison des contraintes fortes sur les collaborateurs, des tensions sont
introduites au sein du cabinet Audit & Co et qui font de lui une structure o la notion de stress est
omniprsente.
La particularit de ce contexte rside dans le fait que, dune manire gnrale, il y a une
acceptation rpandue de cette pression. Cela pourrait provenir du fait que la plupart des jeunes
auditeurs de terrain sont au tout dbut de leur carrire professionnelle, et quil sagit
gnralement de leur premier contrat de travail. Malgr les stages quils ont pu raliser pendant
leurs tudes suprieures, les jeunes auditeurs vont avoir tendance accepter les rgles et les
coutumes du cabinet, et en particulier un niveau de stress lev (Otley & Pierce, 1996a).
Cependant, un excs de stress peut gnrer des difficults vivre la situation et avoir
dimportantes consquences ngatives sur lindividu. Haskins et al. (1990) ont loccasion men
une recherche sur le stress dans les cabinets daudit, et ont mis en vidence que les niveaux de
stress levs pouvaient avoir des consquences importantes en terme danxit et de dpression.
Le stress peut entraner un repli des groupes sur eux-mmes. La dtente, lambiance dans
lquipe, le partage dexprience apparaissent comme des exemples de dpressurisation . Les
membres du rseau sont ceux qui rsistent la pression et qui en mme temps la rendent vivable.

2.2.2.4.

La peur de lauditeur

Un chef de mission nous rsume les principales sources de peur chez les auditeurs, en
sexprimant ainsi :

274

 Nous travaillons en permanence dans la peur, cest une notion omniprsente, cest
notre compagnon au quotidien. Si je droule par exemple la journe du lundi, il est
incroyable le nombre de peur que je ressens, et les diverses situations o cette notion me
dmange :

peur de louper mon train,

peur de ne pas avoir lquipe complte,

peur de parler des secrets du client dans le train,

peur darriver tard chez le client,

peur des gros changements dans le dossier,

peur de raconter des btises devant le client au djeuner, car je vhicule limage
de mon cabinet,

4758

peur de ne pas pouvoir rpondre mes assistants,

peur que mes assistants passent ct dune erreur significative,

peur que je passe moi-mme ct dune erreur,

peur de ne pas bien servir mon manager

enfin peur de ne passer au grade suprieur. (chef de mission).

La notion du risque de laudit tel que dfini par les normes dexercice professionnel de lexercice
de la mission de commissariat aux comptes renvoie automatiquement la peur de lauditeur.
Toute personne qui participe au processus de la certification est implique dans cette affaire. Le
risque dfini par les NEP se traduit par le fait de certifier tort des tats porteurs danomalie
significative. La responsabilit que porte le commissaire aux comptes, signataire du rapport
daudit, est partage entre tous les auditeurs participant laccomplissement de cette mission.
Lors de ses entretiens pendant sa recherche, Guenin (2008) a eu la confirmation dun senior et
dun des assistants confirms qui se sont exprims ce sujet ainsi :
Notre travail, cest de trouver ce quil y a trouver. Je parle des erreurs dans les
comptes, des erreurs matrielles jentends. Bien faire son travail, cest a : sil y a une
erreur, tu la trouves. Parce qu la fin, quand tu dis haut et fort : Vous pouvez vous fier
275

 ces tats financiers, si tu te trompes, les consquences peuvent tre dramatiques.

Dramatiques pour les utilisateurs de comptes, et en boomerang, dramatiques pour ton
quipe, pour ton cabinet, et laisse-moi te dire tu ne seras pas pargn ! Tu as donc une
grosse responsabilit. crasante, mme, quand tu y penses. Chacun de nous a une
norme responsabilit dans cette histoire, du stagiaire lassoci, qui lui risque
carrment la prison. Donc, cest a qui te fait peur : te tromper. Cest daffirmer : cest
bon, alors quen fait, a ne lest pas. (senior).

On me donne des sections auditer. Bon, je ne me fais pas trop dillusions : je dbute,
et ce ne sont pas les sections les plus risques du monde. Mais quand mme : si le sup.
[le senior] jugeait quil ny avait aucun risque, on ne les auditerait pas. Donc le risque
peut tre faible, mais il existe. Et quand cest la premire fois que tu contrles une
section x ou y et quen prime cest un peu compliqu, [] tu fais de ton mieux,
mais tu doutes. Tu te demandes : est-ce que je ne suis pas en train de passer ct dun
truc grave, l ? (assistant confirm).
Guenin (2008) explique que cette peur dcoule de la conjugaison de deux facteurs principaux :

Du caractre tout la fois impossible et essentiel de la mission daudit dune part.

Du dsir des auditeurs deffectuer un travail de qualit dautre part.

Pour lcrire la faon de Zarifian (1995) selon qui travailler consiste tre au rendez-vous des
vnements auditer, cest tre au rendez-vous des erreurs comptables significatives et la peur
des commissaires aux comptes est prcisment de manquer ce rendez-vous-l (Guenin, 2008, p.
165). La peur est indissociable du stress. Lauditeur est prisonnier autant de son rseau que de luimme.
2.2.2.5.

Insatisfaction des auditeurs

Dillard & Ferris (1989) ont relev un niveau de satisfaction peu lev chez les auditeurs aux
niveaux hirarchiques les plus bas. Rebele et al. (1996) ont confirm en partie cette tude. Ils ont
276

relev que pour les auditeurs de terrain (assistants et seniors), le niveau de satisfaction tait
significativement moins lev que pour les grades suprieurs (managers et associs). Les facteurs
dinsatisfaction ne sont pas forcment lis la rmunration, mais lexercice mme du mtier et
la nature des tches ralises.
En effet, la mcanisation du mtier de laudit pourrait expliquer un des facteurs dinsatisfaction.
Au cours des premires annes, le travail de lauditeur consiste principalement faire des tests
rptition en appliquant un programme de travail pralablement dfini, ce qui est pour beaucoup
dauditeurs peu enthousiasmant et peu intressant, voire mme dsagrable. Pour des diplms
avec un niveau de formation lev, le choc peut tre important (Dean et al., 1988). ce sujet, une
senior et une chef de mission partagent avec nous leur perception du mtier :
Jai pas fait 5 ans dtudes pour faire ce genre de travail, jai le sentiment de ne
pas apprendre grand-chose au niveau du travail, jai surtout appris au niveau
relationnel. Au dbut tu es impressionn par laudit et sa mthodologie, mais au
bout de deux ans tu as fait le tour et a devient rptitif, surtout si tu gardes les
mmes dossiers dune anne sur lautre. (Aurlie, assistante senior, 2008).
On sert rien [un rire], pour moi on a limpression quon sert rien, on sauve pas
des vies. On contrle, mais on ne contrle pas tout, ce sont des limites de lapproche par
les risques [] les degrs dintgration sont finalement attribus par le client, tu sens
que le client fait plus attention ce que tu dis, cest lassoci qui dcide et cest lui qui
prend la dcision, tu remplies tes classeurs et tu fais rien. (chef de mission, 2008).
Pratt & Beaulieu (1992) confirment dans leur tude que les auditeurs connaissent un niveau de
satisfaction lev lorsquils atteignent des niveaux plus levs dans lorganisation. un niveau
lev de la hirarchie, ils commencent avoir un plus grand attachement professionnel
4836(professional commitment)

et une plus grande implication organisationnelle.

Herrbach (2000) expose un autre facteur dinsatisfaction qui concerne les possibilits de carrire :

277

 la croissance dsormais moins forte des cabinets daudit rend plus difficiles les
progressions de carrire rapides dans la structure. Lobtention du statut dassoci et
ses consquences en termes de prestige et de rmunration apparat de plus en plus
inaccessible. Il se pose donc un problme dorientation de carrire pour les auditeurs,
dont lavenir dans leur cabinet nest pas vident. Ce point est aggrav par la diffrence
de gnration entre les auditeurs entrant dans le cabinet et les associs. Les associs ont
en effet le plus souvent commenc leur carrire au cours des annes 1970 ou 1980,
cest--dire lors de la priode dge dor de laudit. La forte croissance de lactivit
offrait des possibilits de carrire et dassociation relativement faciles, le march de
laudit tait soumis beaucoup moins de pression et les conditions de travail taient
plus supportables. La plupart des associs nont donc quune ide limite de ce que peut
tre aujourdhui le vcu organisationnel de leurs jeunes collaborateurs.

Finalement, force est de constater que les rseaux dans un cabinet daudit sont pour partie un jeu
de dupes. Ils neffacent pas la hirarchie et les objectifs de carrires des uns et des autres. Ils sont
la face sociale dun travail mcanique en bas de lchelle et commercial en haut. La mcanique
du travail et la relation avec le client senchevtrent.

278

Synthse du chapitre IV :
Le prsent chapitre sattache prsenter la socit de notre tude de cas et met en exergue notre
priode dtude qui se situe entre octobre 2005 et novembre 2009.
Le cabinet Audit & Co est une socit dexpertise comptable commissariat aux comptes et
conseil. Il a rejoint un des Big Four courant la dernire dcennie. Le cabinet Audit & Co met son
exprience au service de lensemble des entreprises (Grandes entreprises, PME-TPE). Il est
implant sur lensemble du territoire national au travers dune trentaine dtablissements et
ltranger travers une quarantaine de bureau. Le mtier de laudit (commissariat aux comptes)
est le principal mtier du cabinet. En outre, notre interprtation met en relief les mcanismes
favorisant les processus de socialisation au sein du cabinet et qui influencent la constitution des
rseaux sociaux.
Dans ce chapitre, nous avons galement tent de dcrire lenvironnement de lauditeur, son
profil, un aperu sur le travail quil ralise et ses instruments, sa saison ainsi que lorganisation
sociale dans laquelle il exerce son mtier. Nous avons enfin tent de donner une vie au quotidien
de lauditeur, et de faire partager avec le lecteur une de ses journes, en dcrivant deux histoires
de notre vcu au sein du cabinet Audit & Co. travers ce rcit vivant du contexte relationnel
densemble et de certains moments observs au cours dinteractions avec les acteurs qui vivent
pleinement la ralit de lexercice de leur fonction en toute libert, constituent notre base
danalyse pratique notre cadre thorique pralablement tabli que nous allons dvelopper dans
le chapitre suivant.

279

Chapitre 5
Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence
au sein du cabinet Audit & Co

Introduction
Le prcdent chapitre nous a permis de prsenter : le secteur dactivit du cabinet Audit & Co,
son organisation, lenvironnement de lauditeur ainsi que linterprtation notre priode
dobservation. Quelques lments concernant les rseaux ont t voqus.
Le prsent chapitre sattache interprter pendant notre priode dobservation les processus de
socialisation entre auditeurs favorisant la constitution des rseaux sociaux, et ce selon notre cadre
danalyse dfini dans le chapitre 2 qui sarticule autour de la thorie des rseaux.
Figure 31: Le cadre thorique danalyse de la comptence, inspir de la thorie des rseaux
sociaux

280

4914

Pour ce faire, la premire partie de ce chapitre sattachera tudier les origines et le

dveloppement des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co. Nous nous attacherons en
particulier expliciter les facteurs favorisant la constitution des rseaux. Les valeurs dans les
rseaux constitueront la deuxime section du prsent chapitre, qui nous amnera analyser les
valeurs du cabinet et leur support de diffusion.
La troisime section sera consacre exposer lintrt de la constitution des rseaux sociaux au
sein du cabinet avant de prsenter dans une quatrime et dernire partie les consquences de la
constitution dun capital social sur lvolution de lauditeur au sein du cabinet Audit & Co.

281

I. La construction des rseaux - origines et dveloppement

Lors de notre priode dobservation, nous avons constat la construction des rseaux deux
niveaux :

Une socialisation entre pairs que nous pouvons galement qualifier dhorizontale.

Une socialisation verticale avec la hirarchie.

1.1. La socialisation horizontale

Le premier phnomne de socialisation au sein du cabinet que nous avons
remarqu, est entre collaborateurs de la mme promotion. Les personnes du
mme grade nouent souvent des relations fortes, car elles ne sont pas
pollues par des considrations hirarchiques.
Quand on arrive au cabinet, on est tous dans le mme sac,
mme grade on dcouvre ensemble, on ne connat pas encore
toute la hirarchie, les enjeux, toute lorganisation on

282

grandit ensemble finalement, donc on est loin de toutes ces

considrations.
Les personnes du mme grade ont gnralement le plus de vcu en commun
partager, la fois par lexprience partage et lanciennet, mais
galement par le partage des lieux communs (les open space , les
sminaires de formation). Dautres lments renforcent cette relation :

[] Cest comme dans une cole de commerce, comme une

secte,

tout

le

monde

la

mme

culture,

on

vient

gnralement des mmes univers : bac +5, les mmes

professeurs, souvent les mmes origines sociales, le mme
ge les formations. Ils nous emmnent en vacances tous
ensemble, enfin en formation [rire], on passe tout le sjour
ensemble jour et nuit, lalcool volont,...

pour te fidliser,

pour te laver un peu le cerveau pour souder les quipes et

crer un aspect dentreprise... mais aprs il y a des clans qui
se forment. (Nicolas. V, chef de mission).
Les situations difficiles a rapproche les gens. Tu prends simplement deux personnes
qui se baladent, et tu prends les deux sous la pluie avec un seul parapluie et ils seront
obligs de se couvrir ensemble et se rapprocher et il faut quils aillent ensemble cte
cte, ils vont plus se souvenir de a, de ce moment dentraide [] Tas plus de liens qui
restent avec les gens parce que tas vcu les mmes histoires, et les mmes galres et le
systme est fait que cest un des rares mtiers ou a fonctionne par promotion. Plus tu
montes dans les grades, plus tu te rapproches de ta promotion, car vous partagez
beaucoup de vcu ensemble [] cest plus au moins deux ans. (Nicolas. V, chef de
4992

mission).

283

Mme si la comptitivit existe entre les individus du mme grade, beaucoup

parviennent se joindre un groupe et la surmontent. Au cours de leurs
interactions, ces individus peuvent nouer des relations sincres et aborder en
confiance les thmes qui les proccupent.
1.2. La socialisation verticale
La socialisation se fait galement par contact avec la hirarchie, cest--dire
les assistants avec les chefs de missions, et ces derniers avec les
responsables de dossier, les directeurs associs, voire les associs.
1.2.1. Les assistants et les chefs de mission
Cette socialisation, entre auditeurs de terrain, se fait principalement pendant
les missions. La vie dune quipe daudit renforce cette liaison entre les
individus.
Pour chaque mission, une quipe daudit. Les missions dans le cabinet
senchanent et les missions pour un assistant se succdent. Une quipe
daudit est un petit groupe effectif et composition variables de semaine
en semaine. La rotation des quipes provoque lacculturation progressive de
lassistant auprs de chacun de ses collgues successifs. Une dynamique
particulire se cre au sein des quipes daudit. Plusieurs lments
expliquent ce phnomne. Tout dabord, on retrouve une forte homognit
entre les individus dune quipe daudit, gnralement du mme ge,
formation semblable, souvent mme origine sociale. Cette proximit facilite
des changes entre les diffrents grades.
Dautre

part,

les

contraintes

du

mtier

de

laudit

renforcent

ce

rapprochement entre les individus (des missions en dplacement, des

horaires importants, etc) et imposent une cohabitation prolonge. La nature
des relations au sein de lquipe dpend galement des liens ventuels

284

prexistant entre les individus, des personnalits et de la rputation de

chacun. Ainsi une senior nous confirme :
Par exemple, la saison dernire, jai pass six semaines en
tte--tte avec mon chef de mission, une partie Paris et une
partie Niort. Du coup, on a le temps de creuser de nombreux
aspects de notre vie prive. Et puisqu la base Nicolas est une
personne que japprcie, le fait quon sache lun de lautre
autant daspects de notre vie prive, a nous a encore
rapprochs et a permis par consquent davoir une bonne
ambiance au boulot [] au bout, la relation pendant le travail
et ce qui se passe hors travail se confondent. On est tellement
souvent ensemble quon adopte le mme comportement hors
travail que pendant le travail.
Le temps hors travail est aussi important que le travail lui-mme. La cration
dune ambiance agrable au sein de lquipe daudit peut tre dterminante
pour la rputation dun auditeur. Pour le cabinet Audit & Co, la convivialit
est considre comme essentielle. cet gard, le temps hors travail est
important. Ainsi, un chef de mission nous dit :
un mec qui ne rigole pas pendant le repas en dplacement, je vais me
mfier de lui, et je vais me dire que je le sens pas []
Lquipe daudit prend en effet ses repas ensemble et il est souvent mal vu de faire bande part,
si ce nest de manire occasionnelle. De mme, pour les missions en dplacement qui ncessitent
de passer la nuit lhtel, les auditeurs prennent gnralement leur repas du soir en commun.
Pour certains, se retrouver avec des suprieurs hirarchiques hors travail peut tre peru comme
une opportunit de dvelopper des relations personnelles et de sinformer sur divers sujets (vie du
cabinet, aspects techniques). Cela permet de simprgner progressivement des modes de
travail et des valeurs du cabinet au-del de ce qui peut se passer avec les pairs.

285

 Le repas du soir pris en commun me permet de parler des

aspects plus personnels de ma vie avec mes suprieurs
hirarchiques pour trouver des ventuels points communs qui
permettront de dvelopper une bonne ambiance dans la
relation du travail, comme le boulot est parfois chiant,
lambiance est fondamentale. (assistante confirme).
Pour dautres auditeurs, ce temps hors travail peut tre aussi ressenti comme
une pression.
Tout dpend des gens avec qui tu pars. Avec certains tu
cres des liens qui sont limite amicaux et dautres tas
limpression que le temps ne passe pas, tas pas spcialement

5070

daffinit. Quand a parle de foot ou du golf entre mecs a

mintresse pas. la base, tu fais attention ce que tu fais, ce
que tu dis, si la personne te met laise tu fais moins
attention, mais il y a toujours des limites parce que a reste
toujours ton suprieur hirarchique qui tvalue. Cest pas la
mme coupure comme si ttais avec des gens externes, donc
la journe du travail continue mme en dehors du bureau.
(assistante confirme).
La nature des liens entre chefs de mission et assistants nest jamais
trs vidente comprendre. Les chefs de mission doivent imposer
leur autorit tout en gardant une ambiance agrable au sein de
lquipe afin de faire travailler au maximum les assistants. Cest ainsi
que des assistants confirms nous expliquent ce sujet :
Un chef de mission plus dcontract, cela dtend latmosphre, a implique davantage
lassistant [] ils savent bien que si on apprcie notre suprieur on travaillera plus

286

[] il y en a qui en jouent qui vont tre super cool pour que les assistants bossent
mieux. (deux assistantes confirmes).
Les assistants de leur ct doivent montrer leur rigueur et leur motivation en
travaillant de manire soutenue, et en mme temps ils doivent maintenir leur
territoire.
1.2.2. Les chefs de mission et leurs suprieurs hirarchiques
Le phnomne de socialisation apparat aussi entre les chefs de mission et
leurs suprieurs hirarchiques. Cette socialisation se fait par lintermdiaire
non seulement des relations de travail, mais galement par des discussions
informelles, en fonction des affinits personnelles plus ou moins importantes
qui peuvent se crer.
La relation cest la hirarchie qui la dfinit, quand un associ te demande de te
tutoyer ou de le vouvoyer, ben tu tadaptes. Cest la hirarchie qui donne la ligne de
conduite initiale, toi tu vas la dcouvrir, suivant la hirarchie qui est en face de toi et ta
personnalit [] par exemple, avec mon associ, au dpart il ma dit de faire ce je le
fais, maintenant quand il me dit un truc je peux dire non je peux dire non parce que je
le connais mieux, parce que jai plus de lgitimit, jai fait mes preuves en plus, quand
tu travailles longtemps avec le mme suprieur et la mme quipe, il y a forcment des
liens qui se crent en dehors, cest un peu ta famille de boulot [] (chef de mission,
2007).
Les chefs de mission qui se font adopter par un groupe de suprieurs hirarchiques continuent
toujours travailler avec les mmes personnes, et finissent par rejoindre le mme groupe, mais
condition de suivre et de respecter les codes prtablis.
Ces diffrentes formes de socialisation favorisent la constitution des rseaux sociaux au sein du
cabinet Audit & Co. Des rseaux se constituent entre pairs et dautres avec la hirarchie.

287

Lauditeur choisit (et/ou se fait choisir par) un clan. Nanmoins, afin de rejoindre un clan, il faut
dabord adopter ses valeurs qui sont gnralement assimiles celles du cabinet mme.

II. Valeurs du cabinet et leurs supports de diffusion-valeurs dans les rseaux

Dans cette partie, nous allons aborder dans un premier temps les valeurs dans les rseaux qui
correspondent en mme temps aux valeurs du cabinet. Une deuxime partie sera consacre aux
supports de diffusion de ces valeurs.
2.1. Les valeurs du cabinet
Les systmes de valeurs et de normes des cabinets
daudit rsument les justifications labores
propos de leur finalit et de leurs modes de
fonctionnement. (Dirsmith & Covaleski, 1985).
Les impratifs de lexercice de la profession comptable ne sont pas les seules exigences
auxquelles les auditeurs membres de cabinets doivent satisfaire. Bien dautres comportements et
attitudes sont exigs de leur part. Nous empruntons Herrbach (2000 p. 102) son rsum de
quelques critres relevs par la littrature :

Lapparence est importante. Des critres vestimentaires stricts sont imposs aux
collaborateurs des cabinets daudit : costume de couleur fonce pour les hommes et
tailleur pour les femmes, pas de fantaisies vestimentaires. Par ailleurs, plusieurs

5148

recherches ont montr que lattractivit physique intrinsque est un lment important de
la perception de la capacit dun individu progresser dans les cabinets, aussi bien pour
les hommes que pour les femmes (Dillard & Ferris, 1989 ; Anderson et al., 1994).

Les critres dattitude personnelle jouent galement un rle. Comme le soulignent

Dirsmith & Covaleski (1985), un des critres utiliss pour dterminer si un manager va
tre coopt associ est de savoir si cette personne se comporte comme un associ ,

288

indpendamment de ses comptences techniques. Aux grades infrieurs, le maintien dun

comportement considr comme adquat est galement dcisif : temprance, fiabilit,
rsistance au stress (Grey, 1998).

Laptitude aux relations interpersonnelles est importante, en particulier le respect des

formes extrieures de convivialit (tutoiement gnralis, valorisation du sens de
lhumour, sociabilit...). Dans une culture qui valorise un fort investissement dans le
travail, les relations interpersonnelles sont perues comme une
manire de rendre supportable les pressions.

Des critres vestimentaires stricts sont imposs : costumes pour les hommes et tailleur pour les

femmes, de prfrence de couleur sombre. Cest ainsi quune auditrice a dit en notre prsence, en
parlant dun auditeur qui sest fait virer par le cabinet :
Il a cherch se faire virer, tas vu comment il allait chez le client habill
en jean et pas ras quest-ce quil va penser le client ?
De plus, un chef de mission dclare :

On est en quipe en clientle, on peut pas se permettre darriver avec des

fringues sales, habills nimporte comment ou utiliser un langage grossier
on vhicule une image. Il y a des codes au cabinet respecter.
En outre, comme lindiquent les tudes menes par Pentland (1993) et Grey (1998), la
temprance, la sobrit, la rgularit, le dvouement au cabinet (travailler de longues heures, en
fin de semaine, tre toujours disponible, etc.), reprsentent une des principales valeurs au sein des
cabinets daudit.
X (chef de mission) ma mis un (--) sur la fiche dvaluation parce que je
partais tous les soirs vers 21 heures, alors que toute lquipe restait tard pour
finir la mission, mais de toutes les faons je suis dmissionnaire. (Assistante
confirme).
289

Ainsi le dynamisme, le sens de la convivialit (tutoiement des collgues, humour, etc.) et la

participation active la vie des quipes (prise des repas en commun, etc.), sont fortement
valoriss au sein du cabinet Audit & Co. Une assistante senior nous dit en parlant dun chef de
mission :
Je suis partie en dplacement avec lui pendant deux semaines, il a mang
avec nous un seul soir et le reste du temps il mange tout seul dans sa
chambre de lhtel, non mais je ne sais pas ce quil a ce mec !
Un chef de mission dclare en parlant dun assistant :
Je naimerais pas partir avec lui en mission, imagine-toi avec lui pendant
deux semaines en province, lhorreur ! Les repas vont tre cool [ironie] [] il
est vraiment lourd [] dj au cabinet je lai jamais vu partir djeuner avec
quelquun, il mange tout le temps seul.
Lintrt de ce systme est que linstauration de ces normes au sein du cabinet est naturelle et ces
dernires sont respectes par les auditeurs. Toute transgression est considre comme non
acceptable. Ces normes de fonctionnement se transmettent de promotion en promotion. Il est
dautant plus facile pour les jeunes diplms qui dmarrent dans le cabinet dy adhrer, de les
adopter et de les transmettre (volontairement ou naturellement), et cela pendant toute leur carrire
au sein du cabinet.
2.2. Les supports de diffusion des valeurs
Lors de notre priode dobservation, nous avons repr un certain nombre de moyens diffuseurs
de valeurs culturelles et organisationnelles et permettant le dveloppement des rseaux au sein du
cabinet Audit & Co.
Parmi ces lments, nous dveloppons les canaux suivants :

La formation.

La communication interne.

Lvaluation.

290

2.2.1. La formation
5226

Tout comme les dners de galas et autres crmonies qui rythment la vie du cabinet Audit & Co,
les formations offrent de plus aux auditeurs dun mme niveau lopportunit de pouvoir se
retrouver, car ils en ont finalement peu loccasion durant lanne, compte tenu de leur relative
dispersion gographique.
Le cabinet Audit & Co consent des efforts financiers importants pour former les collaborateurs
afin de leur permettre dacqurir les comptences attendues chaque grade. Un budget avoisinant
les 9 % de la masse salariale est consacr la formation, soit en moyenne deux semaines par an.
Pour les nouveaux entrants cette dure est plus longue.
La premire anne, lentre dans le cabinet Audit & Co se ralise par
lintermdiaire dun sminaire de formation, dans un cadre agrable loign
de lenvironnement quotidien. Les auditeurs reoivent deux trois semaines de
formation :

Une semaine de rappels comptables.

Deux semaines autour de cas concrets, des valeurs de lentreprise, de la mthodologie.

Cette formation initiale a pour but dintroduire les futurs assistants aux
mthodes du cabinet et de permettre leur intgration plus ou moins rapide
dans les quipes daudit. Des animations, des jeux divers contribuent faire natre un
esprit de promotion... Cest aussi loccasion pour la direction de diffuser les
valeurs et les normes du cabinet, dont le fonctionnement et lidologie
font lobjet de prsentations de la part de responsables. Cest dans ce sens que ce
sminaire initial remplit un double objectif, pdagogique et dintgration.
Cest comme si tu rentrais dans une cole de commerce, on a tous les mmes ges,
mme formations voil tu sais quand tu rentres dans une cole tes format, jai
retrouv cet tat esprit en arrivant au cabinet [] (assistant dbutant).

291

 a nous permet dlargir notre rseau. Les personnes avec qui tu sympathises en
premier au sminaire dintgration, cest gnralement avec eux que tu tentends le
mieux au plus tard, cest avec eux que jai gard une relation continue et jai cherch
les connatre plus que les autres. (assistante confirme).

Comme dans une cole de commerce, comme une secte, tout le monde a la mme
culture, on vient gnralement des mmes univers bac +5, les mmes professeurs, les
classes sociales, le mme ge, la formation. Ils nous emmnent en vacances tous
ensemble, enfin en formation on passe tout le sjour ensemble jour et nuit, lalcool
volont [] pour te fidliser, pour te laver un peu le cerveau [] pour souder les
quipes et crer un aspect dentreprise [...] mais aprs il y a des clans qui se forment.
(chef de mission).
Tous les ans, les collaborateurs du mme niveau se retrouvent pour une
formation au grade quils exerceront lors de la saison daudit suivante. Ces
formations sont aussi loccasion de poursuivre l injection de valeurs . Au
cours des six sept annes suivantes, les auditeurs recevront une semaine quinze jours de
formation, chaque fois quils changent de grade. Lintrt de ces sminaires est double :

Diffuser les mthodes techniques, par des cours, des tudes de cas et la
discussion des pratiques.

Diffuser les connaissances managriales orientation plus sociales, telles

que la gestion des collaborateurs et des missions, le management des
quipes, la prise de parole en public... Cette transformation se fait
dautant plus facilement que le cadre convivial cre une forte
rceptivit.
2.2.2. La communication interne

292

Afin de crer un sentiment dappartenance, le cabinet Audit & Co a mis en place des dmarches
de communication permettant de rapprocher les collaborateurs, disperss en mission la plupart du
temps, de la vie du cabinet. Ces dmarches de communication passent par des manifestations
caractre social organises plus ou moins rgulirement (soires, dners de gala, repas, sport).
Un chef de mission, qui peroit ces dmarches de communication comme un moyen pour le
cabinet dinciter les collaborateurs passer le plus de temps possible pour une plus forte
immersion dans la vie de la structure, nous confirme lors dun entretien :
Tout est fait pour que ta vie soit au cabinet, passer le plus de
temps au cabinet, aprs le travail des soires, par exemple le
repas de Nol, repas quipe, repas dbut et fin de saison ils
mettent tout en place, des conciergeries (pressing, femme de
mnage, les courses, rcuprer le courrier la poste), la salle
de Gym [] le message est : reste pour travailler on soccupe
de ta vie courante (Nicolas, chef de mission).
2.2.3. Lvaluation
Un autre mcanisme important par lequel les cabinets daudit transmettent
5304leurs

attentes leurs collaborateurs est la conception du systme

dvaluation (Grey 1998, cit par Herrbach, 2000). La conceptualisation dun

formulaire dvaluation standardis permet de souligner les valeurs dsires
et considres comme un outil majeur de transmission des valeurs. Le
quotidien des auditeurs pourrait les loigner des valeurs et normes du
cabinet, nanmoins, les valuations, en tant quvaluateur ou valu, les
rappellent lordre et les obligent se rfrer au code de comportement au
sein du cabinet Audit & Co.

III. Intrts des rseaux

293

Lintrt de la constitution des rseaux sociaux au sein dun cabinet daudit est de former un
capital social. Celui-ci promet lauditeur son volution au sein de la structure. La formation de
ce capital social est conditionne par le gain de confiance auprs de ses suprieurs hirarchiques.
Cette confiance doit se diffuser auprs dun ensemble de personnes appartenant ou mme rseau
(clan). Cette diffusion passerait par la rputation que se fera lauditeur au sein des rseaux et/ou
groupe gnralement dj constitu(s) au sein de la structure.
3.1. La confiance
La mthodologie de travail des auditeurs est formalise, nanmoins les marges de manuvre font
quil existe un doute sur la performance de chaque intervenant et sur le maintien de responsabilit
professionnelle. La contrainte temps fait que la relation de confiance entre les individus devient
ncessaire afin de permettre de lever leffort de surveillance de lautre.
3.1.1. La confiance se mrite
La confiance se construit, se travaille et finit par se mriter.
Les assistants qui commencent leur carrire dans le cabinet construisent
progressivement la confiance que les autres vont avoir en eux. Mais avant la
construction de cette confiance, le comportement naturel du chef de mission
passe dabord par la mfiance.
Lorsquun chef de mission adjoint ou un chef de mission travaille avec un
assistant pour la premire fois, le contrle sera trs fortement motiv par
lexistence dune relation de mfiance.
Je vais faire plus confiance aux gens avec qui jai lhabitude de travailler []
au dpart je contrle pratiquement tout, un assistant que je connais pas je vais
revoir ses travaux fond. (Nicolas, chef de mission).
Cette mfiance est officielle lgard des nouveaux arrivants :
294

 Jai boss avec des nouveaux, jai tendance regarder de prs le travail
dun dbutant.

Ce contrle pourra se faire plus lger par la suite en cas de performance

perue comme satisfaisante.
Je me souviens quand jtais assistant dbutant, on revoyait souvent mes
travaux, plus je montais dans les grades moins on regardait mes travaux.
(Nicolas, chef de mission).
Si jai une quipe constitue de tous les grades dassistant, je vais dabord
commencer par le dbutant, puis le confirmer et ainsi de suite. Je considre
que si les autres sont passs au grade suivant, cest quils ont fait leurs preuves
[], les personnes avec qui jai dj travaill je ferai moins de contrle. Dj
si elles sont de nouveau sur mes jobs, cest parce que je veux quelles le soient,
parce que jtais contente de leur travail [] si cest quelquun que je
connais, je vais lui poser des questions orales, mais je vais pas tout tchecker.
(Marie, chef de mission).

Il semble y avoir chez beaucoup de chefs de mission une assimilation de la

mission daudit eux-mmes, o lenvie qui transparat serait idalement
davoir fait la mme formation :
Quand tu sais quune personne na pas fait le mme cursus
que toi, tu vas tre plus mfiant. Moi jai fait un cursus
dexpertise

comptable,

je

sais

que

pour

expliquer

les

amortissements drogatoires un mec qui vient dune cole

de commerce, ce ne sera pas vident pour lui de comprendre
premier abord. (Anne-Lise, chef de mission).

295

5382Gnralement,

les profils recruts dans les cabinets daudit ont des

formations dcoles de commerce et ne sont pas forcment des experts des

techniques comptables. La confiance se voit alors base principalement sur
les

aspects

comportementaux

qui

dpassent

les

aspects

purement

techniques.
Taylor vise, entre autres, rduire au maximum la marge de manuvre des oprateurs dont il se
mfie ; discrtion et transparence sont pour lui antinomiques. Les procdures labores doivent
tre pour cela trs dtailles et leur application rendue obligatoire. Celle-ci est en effet suppose
conduire automatiquement latteinte la plus efficiente du rsultat souhait. Les mthodes
prescrites, si possible exprimes sous forme mathmatique, prcisent tout du travail quil est
ncessaire et suffisant deffectuer ; nul besoin de les complter ni den commenter la mise en
uvre : ce dont elles ne disent mot relve au mieux de laccessoire (Gunin, 2008).
[] avant de parler de confiance entre auditeurs, je parle de confiance en la
procdure. Cest parce que je fais confiance en la procdure qui a fait ses
preuves que je peux ventuellement faire confiance en lassistant [] je
suppose que les dmarches et technologies labores et values de manire
scientifique ne peuvent tre quobjectivement plus performantes, et que donc
les utiliser ne peut conduire qu des gains defficacit et/ou defficience. Nous
navons pas besoin dun assistant comptent, mais dun assistant qui sait
appliquer les procdures, ce qui explique le recrutement en masse des coles
de commerce qui gnralement nont pas une grande comptence technique
[] (Aissa, ancien auditeur).
La confiance des chefs de mission repose sur des aspects moins formaliss que la constitution des
dossiers, et auxquels une grande importance est accorde. Les assistants travaillent seuls. Mme
si la revue des travaux est ncessaire, ceux-ci ne ngligent pas compltement lexistence dune
marge de manuvre au niveau de la constitution des dossiers. Lcrit lui seul ne suffit pas pour
assurer la confiance dans le travail de lassistant et la comprhension de ce quil a crit.

296

 Il ne suffit pas davoir une feuille de travail parfaite. Je considre que les
feuilles de travail sont prtablies et pour certains tests il suffit de remplir les
cases, mais pour dautres on a besoin de rflchir, de comprendre le pourquoi
du comment et cest l lintrt de laudit. mon avis, cest le moyen pour
trouver des ajustements et des points daudit, et cest notre boulot [] a
mest dj arriv, plusieurs reprises dailleurs. La feuille de travail est
parfaite, mais pour N-1 et pas N et quand tu poses la question lassistant
pourquoi il a fait a, il te rpond ben jai fait comme N-1, sauf que ce qui
tait applicable en N-1 ne lest plus cette anne [...] ce que jattends dun
assistant cest davoir cette capacit de dfendre son crit, de matriser son
point. (Vincent, chef de mission).
Parfois la confiance peut se baser sur un simple reprage de soi-mme dans le contexte, cest
ainsi quun chef de mission nous explique son exprience :
Par exemple avec X, cest une personne qui parle jamais, tu te dis quelle va
te faire un travail nul, quelle cache des choses [] alors quand jai vu ses
travaux jtais agrablement surpris [] alors quavec Y on sentendait super
bien, je me suis dit que jamais il pourra me faire un coup dans le dos et
finalement je me suis rendu compte quil ma laiss des suspens []
Tu pars avec des a priori, tu pars avec un dbutant, tu sais que tu vas devoir
laider. Sil pose beaucoup de questions, mais des questions beaucoup
techniques sur ses travaux, tu vas penser quil a bien fait son travail, erreur,
erreur parce quil y a tout le reste. Par ex sur les immos, lassistante ma
pos la question comment contrler limmo, le tableau de variation, les
factures, quel scope, etc., elle a pos plein de questions. Je pensais quelle
avait abord tous les sujets et que tout tait nickel. Eu faisant la synthse, je
me suis rendu compte quun sujet qui tait vident pour moi ne ltait pas pour
elle.
3.1.2. Les consquences de la confiance

297

La premire consquence qui ressort de notre priode dobservation est la

diminution du contrle des dossiers qui se traduit par une baisse de la revue
des travaux raliss. Une chef de mission nous le confirme :
Je vais faire plus confiance aux gens avec qui jai lhabitude de travailler [] ma
revue va dpendre de lassistant avec qui je travaille [] si jai dj travaill avec la
personne, je vais faire moins de revues [...] il y a question de temps et daffinit. Comme
le courant passe bien et tu penses quelle est comme toi, tu vas faire moins de contrles
[] comme tas des atomes crochus avec la personne, finalement dans ta tte tu te dis
qui se ressemble sassemble [] sans avoir conscience, sans connatre ses capacits et
sa comptence, tu vas lui faire plus confiance et tu vas moins revoir son travail ou mme
pas du tout. (chef de mission).
5460Plus

les responsables vont faire confiance en leurs attachs hirarchiques,

plus ils auront tendance dlguer le travail.

La confiance permet de dlguer, et de ne pas avoir un full check du travail des autres
[] a permet de laudit. Sans confiance, tas pas de laudit, tu peux pas tout faire, et
sur la confiance du jugement professionnel des autres, si tu peux pas avoir confiance en
les autres, tu peux pas faire ce boulot [...] (chef de mission).
Le contrle des travaux raliss est une norme professionnelle,
dautant quelle est une norme du cabinet afin de veiller sur la
qualit de laudit. Le contrle du travail dun collaborateur par son
suprieur hirarchique est une faon de capitaliser sur lexprience
de celui qui est plus comptent. Or, la confiance entre collaborateurs
favorise la transgression cette norme qui pourrait tre source de
remise en cause de la qualit de laudit lgal.

298

3.2. La rputation : chane de confiance

Elle est importante dans le cabinet, ta rputation
cest ton savoir-faire, cest ton savoir-vivre, cest ton
avenir. (senior manager).
Les frquentations se prsentent comme tant un des principaux dterminants de la rputation.

La rputation est dans ta relation avec les autres, ton comportement. Des
fois a peut tre la gueule du client, il y a des ides mal fondes juste
parce que tas tran avec quelquun du cabinet mal apprci. Par exemple
si je suis avec une personne mal apprcie on va massimiler elle. (chef
de mission).
La rputation tu la construis depuis le dpart [] les bruits reviennent
tes oreilles [...] un senior manager ne voulait pas menvoyer en mission
avec les nanas, il pensait que jallais draguer les nanas [...] on me la dit en
face, on ma dit quil faut faire gaffe [] il voyait que je mentendais bien
avec Guillaume et Xavier, il me cataloguait comme eux, il pensait que
jallais faire pareil [] alors que jai jamais eu de problme [] (chef de
mission).
Cest des mecs qui sapprciaient, qui sont de la mme promo, mais aprs
leurs rapports se sont briss suite au passage [] tu vois Nicolas depuis
quil est rentr dans lquipe, il leur parle plus, il est de la mme promo que
M et N [Notre histoire 1] [] N a suivi M, ils se sont rebells et ils se sont
mis lcart et donc au placard, parce quils ont rejet le systme. Soit tu
adoptes les rgles soit tu pars [] eux, ils ont dcid de dire ce quils
pensaient. (Nicolas, chef de mission).

299

 Quand jtais assistant dbutant et confirm, je savais que jallais passer

automatiquement, donc je ne faisais pas attention aux personnes que je
frquentais. Je pensais que si tu faisais bien ton travail, cela suffisait pour
te faire bien voir et avancer dans lentreprise. En fait cest faux. Quand je
suis pass assistant senior, je me suis rendu compte que les relations que
tavais au travail comptaient, les gens te jugent plus sur ce que tu renvoies
que sur le travail que tu fais. On te juge sur ta faon dtre, est-ce que
ttais sympa en dplacement ? [] Le travail, gnralement on na pas le
temps de revoir tout les travaux [] limage que tu construis il faut y
penser depuis le dbut et pas aprs. (Rachid, chef de mission).
Les grades intermdiaires permettent dlargir la rputation entre deux grades disperss, cest le
cas des chefs de mission pour les assistants auprs des managers.
Un manager va valuer la comptence de lassistant par linformation
remonte par le chef de mission ou sa rputation. La progression dun
assistant au sein dun cabinet va dpendre de la rputation que lui fait le
chef de mission auprs des managers et directeurs associs, mais aussi son
comportement. Quand le manager arrive en mission, lassistant se distingue
par ses valeurs et les normes du cabinet. (Marie, chef de mission).
Nous avons relev dautres paramtres cachs derrire le rle de la rputation dun collaborateur
en audit.
Ta rputation cre un a priori avec les gens avec qui tu travailles, avec
qui tu aimerais travailler [] a cre un a priori avec les gens du cabinet
mais lextrieur aussi [] par exemple un jour tu as besoin dune lettre
de recommandation, cest la premire chose que tas vendre
quelquun. (chef de mission, 2007).
5538

300

 Celui-l a une rputation, elle va sarrter au moment o tu rentres en

contact avec la personne [] si tas pas loccasion de ctoyer cette
personne, tu vas passer de la rputation la relation. Si quelquun a dj
sa rputation et que loccasion ne se prsente pas pour faire mon opinion,
je ne vais pas chercher la connatre, elle va mtre indiffrente, je vais me
cantonner des politesses.
Partir sur une mauvaise rputation avec un rseau dj constitu limite les chances de gagner la
confiance dun membre de ce rseau. Cest ce que nous confirme un senior manager en parlant
dun chef de mission :
Si on dlgue cest parce quon na pas le temps de tout regarder, donc
quand tu travailles avec quelquun tu portes dj un avis sur lui avant
mme quil ouvre son PC, soit par ton exprience personnelle, ou par la
rputation []
Sur une mission exceptionnelle, je lui ai donn quelques tableaux, je
rcupre le tableau, jai regard deux ou trois formules, jen avais une de
fausse, alors quil me confirmait que je pouvais lutiliser. Ce mec-l je lai
jamais repris sur mes jobs et je lui ai fait sa rputation [...] si elle est fonde
cest pas facile de sen dbarrasser, il vaut mieux ne pas rentrer dedans
[] (responsable de dossier).

Dans le mme sens, un responsable de dossier sexprime ainsi :

Ce nest pas des gens avec qui je travaille, cest des gens que je ne peux
juger qu travers les autres [] cest une population de concurrents, ce ne
sont pas des gens que tu sanctionnes, parce que tu les frquentes. Il y a
partage en commun des expriences, on schange. (responsable de
dossier).

301

De ces entretiens et observations, il en ressort que la confiance accorde un collaborateur

est conditionne par la rputation quil peut acqurir au sein dun groupe donn. Par
exemple, si un chef de mission X fait confiance un assistant Y, par le biais de la rputation
tout le clan des chefs de mission de X va faire confiance en lassistant Y. Si le chef de mission
X a en plus son clan un niveau hirarchique plus lev, les managers par exemple vont
aussi faire confiance cet assistant Y. De ce fait, la confiance inter-individus par le biais de
la rputation est extrapolable une confiance groupe-individu.

3.3 Rputation et confiance base de la constitution du capital social

Comme nous lavons dvelopp dans notre cadre thorique, la rputation et la confiance sont les
ingrdients la constitution du capital social.
Je prends lexemple de A et R [notre histoire 2]. Sils ont progress, mme
sils sont pas comptents, quand ils sont en impasse dincomptence
technique ils ont dvelopp un rseau autour deux qui va les aider
surmonter cette incomptence. Ils vont donc se servir de ce rseau. Ils vont
se servir des assistants en les flattant pour se dcharger et se mettre en
valeur devant les managers. (Marie, chef de mission).
La constitution dun capital social au sein du cabinet Audit & Co permet de bnficier de
plusieurs ressources, notamment techniques. Ce capital social favorise la multiplication des
rseaux et donc des ressources. Que ce soit pour sa promotion, une orientation, une
acquisition de connaissances pour les auditeurs aux frontires du cabinet ou encore pour
acqurir de la valeur aux yeux du cabinet, les auditeurs prconisent de diversifier et
dagrandir leurs rseaux de contacts.

IV- La constitution du capital social au sein du cabinet Audit & Co, moteur de
lvolution

302

 Le capital social est peru comme le complment

du capital humain et son utilit pour lvolution
professionnelle des salaris nest pas conteste.
(Burt, 1995).

Plusieurs travaux ont montr que certains acteurs pouvaient aider le salari dans sa russite
professionnelle. Au sein du cabinet Audit & Co, le capital social permet de prendre en compte cet
ensemble de relations par le biais de la combinaison de la confiance et de la rputation et permet
de favoriser lvolution professionnelle de lauditeur. Cest ainsi quune chef de mission nous
explique :
[] par exemple, un mec qui ne rigole pas pendant le repas en
dplacement, je vais me mfier de lui, et je vais me dire que je ne le sens pas

5616

[] les gens tu les sens ou tu ne les sens pas [] tes amis tu vas leur faire
confiance. Jaurais plus du mal tre svre avec eux [] tu vas tre plus
sympa avec un mec qui te parle tout le temps, qui rigole avec toi, qui va
faire des pauses avec toi. Et il va avoir tendance profiter naturellement de
toi. La relation qui existe entre nous mempchera de revoir son travail, ou
de lui faire un reproche [] tu peux rien lui dire aprs, tu vas corriger toimme ses fautes. Avec un assistant dbutant, jaurais moins de scrupule
lui faire des remarques, alors que celui que tu connais, tu vas te dire, cest
pas grave, je vais pas lembter pour a, je vais corriger moi-mme. Alors
quavec un mec que je connais pas, je vais lui envoyer un mail [] pour
aller plus loin, jaurais du mal faire une mauvaise fiche dval pour
quelquun que japprcie personnellement, alors que quelquun que jaime
pas, jhsiterais pas le massacrer sil tait pas bon [] (chef de
mission).
Certains auditeurs nous confirment limportance de choisir son rseau. Lvolution dans le
cabinet se voit conditionne par les pouvoirs que possde le rseau auquel le collaborateur

303

appartient. Avoir de bonnes relations avec les personnes bien places au sein du cabinet savre
utile pour lauditeur.
[] a se fait au quotidien, il faut aller voir les gens quil faut, il faut
avoir des relations avec des gens qui ont plus de pouvoir. Si tu veux pouvoir
avancer, tas besoin de crer les liens avec les personnes qui ont le pouvoir
de dcision, car cest elles qui peuvent taider dans ton volution []
(responsable de dossier-senior manager).

Pour nos interlocuteurs, la comptence technique peut tre acquise grce un capital social
pralablement construit, et la vraie comptence rside dans la capacit construire ce capital
social.
Cest beaucoup bas sur les relations humaines notre boulot [] Le
rseau contribue ta comptence, avoir un bon rseau cest avoir laccs
une information de qualit, les bons tuyaux du mtier. Le rseau permet le
partage de connaissances, pouvoir bnficier dun sujet technique que
quelquun a trait [] La comptence se capitalise, mais le plus important
cest que le rseau se dveloppe. (responsable de dossier-senior manager).
Ton rseau va dpendre de tes comptences. Si tes pas trs comptent, ton rseau va
tre des assistants de ta promo. Tu ne vas pas avoir des liens transversaux, tu vas rester
avec ton groupe. Un assistant dbutant ne bosse pas pour un assistant dbutant, il va
avoir du mal dvelopper des rseaux autres que naturels, cest--dire de la mme
promo. (chef de mission).
Dans le mme sens, Grey (1998) confirme que La socialisation des auditeurs et leur bonne
intgration dans leur cabinet jouent un rle dterminant pour leur volution de carrire, au
mme titre et peut-tre davantage que la comptence professionnelle (Grey, 1998).

304

305

Synthse du chapitre V (1/2)

Au travers dune tude de cas longitudinale, nous avons, au cours de ce chapitre, tent dappliquer le
cadre de recherche dfini dans la premire partie de cette thse. Celui-ci avait pour objectif de mettre
en lumire une nouvelle conceptualisation de la comptence au sein dun cabinet daudit, au travers
dun cadre conceptuel construit sur la base de la thorie des rseaux sociaux en adoptant le modle de
Kreps (cf. figure 32). lissue de cette analyse, de nombreux constats peuvent tre tablis.
Tout dabord, nous avons repr, lors de notre priode dobservation, que la construction des rseaux
sociaux au sein du cabinet se fait deux niveaux :

Une socialisation entre pairs que nous avons qualifie dhorizontale.

Une socialisation verticale avec la hirarchie.

Comme tout cercle ferm, le rseau a ses barrires dentre, reprsentes par des valeurs qui lui sont
propres. Ces valeurs, dans le rseau, correspondent gnralement aux normes de fonctionnement du
cabinet. La formation, la communication interne et lvaluation ont t considres comme les
principaux moyens de diffuser ces valeurs culturelles et organisationnelles. Ladoption de celles-ci par
lauditeur lui ouvre une porte prliminaire lintgration des rseaux.
Lintrt des rseaux consiste en la constitution dun capital social. En adoptant notre cadre thorique
de recherche, cette constitution est conditionne par la combinaison confiance-rputation.
Il ressort de nos entretiens avec nos interlocuteurs un cartement de la comptence purement
technique . Ils nous confirment que le mtier de laudit est dabord bas sur des relations
humaines, en mettant en avant les qualits commerciales qui permettent lauditeur dintgrer et
dlargir ses rseaux. Sur la base de ces rsultats, nous considrons qutre socialement intgr est
dterminant pour lvolution de la carrire de lauditeur. Au-del dune comptence purement
technique , cest sa comptence dtre intgr dans un rseau qui lui promet davantage dvoluer
au sein du cabinet.

306

Synthse du chapitre V (2/2)

Sur la base de ces rsultats, nous compltons notre cadre thorique initialement dfini (cf. figure 32)
dans la premire partie, en mettant en exergue les dterminants de la progression dun auditeur autour
du dveloppement des rseaux sociaux. Cela justifie le passage dune comptence conceptuelle
selon lapproche classique, une comptence pragmatique .
Figure 2: Dune comptence conceptuelle une comptence pragmatique

307

624

308

Synthse de la partie II
Au cours de la deuxime partie de la thse, nous nous sommes attachs dans un premier chapitre
prsenter la socit de notre tude de cas Le cabinet Audit & Co et mettre en exergue notre
priode dtude qui se situe entre octobre 2005 et novembre 2009. Ce chapitre a constitu notre base
danalyse pratique notre cadre thorique pralablement tabli.
Le deuxime chapitre de cette partie nous a permis denrichir et de complter notre cadre thorique.
cet gard, les entretiens raliss ainsi que notre statut de participant durant notre priode
dobservation nous ont permis de donner de la substance linterprtation que nous pouvons en
effectuer.
Les rsultats de notre recherche permettent de discuter de limportance des rseaux sociaux au sein du
cabinet Audit & Co et de linfluence de ceux-ci sur le dveloppement professionnel de lauditeur.
Dans un premier temps, nous avons pu mettre en parallle les dterminants du capital social
(confiance et rputation) et la comptence de lauditeur. Ce rsultat permet daller un pas plus loin
que la vision traditionnelle et impersonnelle quoffre lapproche classique de la comptence de
lauditeur, dans la mesure o le construit social par lauditeur est aussi une comptence.
Par ailleurs, notre recherche permet de mettre en avant deux variables explicatives la constitution
dun capital social au sein dun cabinet daudit. Le dveloppement professionnel dun auditeur et
lvolution de sa carrire dpendent principalement de la confiance quil pourra acqurir et de sa
rputation au sein du cabinet. Cela ncessite ladoption des normes professionnelles et
organisationnelles du cabinet et le choix de son rseau.
Cette tude permet de mettre laccent sur un autre aspect de la comptence, celle lie la constitution
de son capital social. Les entretiens mens lors de notre tude et de notre priode dobservation nous
confirment quune incomptence technique peut tre couverte par un capital social permettant de
bnficier de ses ressources.

309

5694

Conclusion gnrale
310

Cette recherche a tent de contribuer ltude de limpact des rseaux sociaux sur la comptence
de lauditeur du terrain. Quoique large la problmatique des rseaux a sembl plus matrisable par
son caractre assez structur au regard de la notion de comptences, assez discutable voire plutt
abstraite. La thorie des rseaux a constitu un cadre danalyse en adquation avec nos
observations au sein du cabinet Audit & Co, et ce pendant une dure de quatre ans. Il sinscrivait
en prolongement de nos premires recherches thoriques autour de la confiance et de la
comptence. Il permettait de rinscrire ces deux concepts dans une vision intgratrice de lactivit
de lauditeur tout en limitant les contours de la recherche. Le travail a t restitu en cherchant
articuler lensemble de ces concepts.
Dans cette conclusion gnrale, nous proposons une mise en perspective en exposant les
contributions de cette recherche en termes dapports thoriques, ses limites, ainsi que des pistes
de prolongements ultrieurs.

1. Les contributions de cette recherche

Lobjet de cette partie est de discuter des principaux apports de notre thse. Nous nous placerons
au niveau dune part de la recherche acadmique et en particulier de la mthodologie employe et
des construits thoriques noncs et dautre part des apports pour la formation et pour la pratique.

1.1.

Les apports thoriques et mthodologiques

Lvolution de notre problmatique de recherche, prcdemment voque, et la conviction que

ltude de limpact des rseaux sociaux sur la carrire de lauditeur et sa comptence requiert une
tude in vivo du fait du phnomne de dsirabilit sociale 119 (mis en avant par Blanchette (2001)
119 Lorsque les individus sont questionns sur des dilemmes thiques, les gens aiment
gnralement montrer une image favorable deux-mmes et ont tendance renier ou minimiser
les comportements qui leur semblent indsirables socialement (Blanchette, 2001, p. 249).
311

et point lors de nos premiers entretiens exploratoires), nous ont conduits adopter une dmarche
de recherche fonde sur une observation participante et la ralisation dentretiens mens auprs
des auditeurs avec lesquels sest instaure, sur la dure, une relation de confiance. Ladoption de
cette dmarche ainsi que la richesse des donnes recueillies renforcent notre conviction sur le fait
que ltude de limpact des rseaux sociaux peut difficilement sentreprendre sans un minimum
de temps pass au sein dune organisation et un rel rapprochement avec les sujets concerns.
Nous soulignons que la cohrence de la mthodologie de recherche employe avec lobjet de la
recherche permet dclairer des facettes jusqu prsent demeures dans lombre. Eu gard la
sensibilit et la subjectivit du sujet, le choix dune dmarche quantitative nous aurait contraints
lusage de questionnaires qui auraient difficilement t comparables et objectivables. En outre, la
comprhension dun tel contexte et la rvlation de donnes sensibles ne peuvent sentreprendre
distance sans une relle proximit avec ses acteurs, voire mme den faire partie. Ainsi, la double
dmarche dobservation participante et dentretiens mens auprs des acteurs de lorganisation
nous parat riche denseignements et de garantir les rsultats de la recherche sur la dure de la
thse.
Concernant notre cadre danalyse, il sagit, bien entendu, dune nature exploratoire et donc
perfectible. Elle comporte de nombreuses limites sur lesquelles nous reviendrons. Toutefois,
lanalyse des rseaux sociaux constitue une tentative originale pour aborder diffremment la
notion de la comptence de lauditeur du terrain sous le prisme galement de la confiance et la
5772rputation.

En effet, cette dmarche conduit tout dabord considrer limportance des liens

sociaux au sein du cabinet Audit & Co, ce qui nous amne nous interroger sur limpact des
rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur et par consquent la qualit de laudit.
Enfin, il nous est apparu enrichissant, aprs lanalyse des entretiens, de pouvoir examiner le point
de vue des auditeurs. Cette double approche nous a permis de croiser des opinions divergentes et
daffiner notre interprtation globale du phnomne.
Un autre apport mthodologique de notre recherche rside dans la possibilit quelle offre de
conceptualiser des pratiques souterraines . Notre tude est le fruit dun long travail
dobservation des pratiques ralises sur le terrain. Cette mthodologie employe nous a permis
de parvenir une conceptualisation renouvele de la question de la comptence de lauditeur.

312

Les travaux de recherche en audit lgal sont une marche relativement nouvelle. Gedron et al.
(2003, p. 342) confirment que les premiers travaux datent du dbut des annes 1970. Ces derniers
suivent le plus souvent une logique hypothtico-dductive, et reposent gnralement sur lanalyse
de dossiers daudit, la conduite dentretiens, les documents officiels plus facilement accessibles
ou procdent lenvoi de questionnaires pour recueillir leurs donnes des tudes. Les tudes
fondes sur lobservation directe des auditeurs sont extrmement rares. Notre mthodologie de
recherche place les pratiques souterraines des acteurs de ces relations sur le devant de la
scne. Cest ce que nous confirme Guenin (2008) :
Aprs celle de Pentland (1993) et celle de Barrett et al. (2005), la ntre
nest, notre connaissance, que la troisime du genre, et se dmarque des
deux prcdentes, dun point de vue quantitatif, par un nombre de jours et
dheures dobservations, quatre cinq fois suprieur. Lanalyse de cette
masse de donnes collectes, en partie conduite avec les auditeurs suivis et
trois hauts dirigeants du cabinet, nous a permis de saisir certaines
dimensions fondamentales du travail rel des commissaires aux comptes,
jusquici non identifies par la littrature. (p. 371).
Nous pouvons donc considrer que notre recherche, base sur une tude longitudinale dune
dure de quatre ans, est un des premiers spcimens dans la recherche en audit.

1.2.

Les construits thoriques noncs

Pour la ralisation de notre travail, nous nous sommes appuys sur la thorie des rseaux sociaux
en adoptant le modle de Kreps. Cela permet lapparition de trois concepts : la confiance, la
rputation et le capital social. Au gr des conseils qui nous ont t prodigus, ce cadre thorique a
t tudi en fonction de leur degr dadaptation avec lavancement de notre processus de
thorisation.

313

Tous ces concepts ont jou un rle dans le faonnement de notre modle de conceptualisation de
la comptence de lauditeur. Nous esprons, par leur explicitation, avoir assur une lisibilit dans
le cheminement qui a conduit son laboration.
Ce cadre nous a permis de nous dtacher des concepts abstraits de lcole classique autour de la
qualit de laudit lgal, et de jeter un regard nouveau sur le fonctionnement dun cabinet daudit
en tant quorganisation sociale. En mme temps, cette conceptualisation que nous qualifions de
classique , reprsente le point de dpart incontournable de notre travail et de notre
questionnement. Notre cadre thorique de recherche nous a permis de rinscrire la comptence de
lauditeur dans le tissu de relations sociales internes un cabinet.

En outre, il convient, selon nous, de mettre en avant lacquisition, le dveloppement et la

valorisation des comptences telles que dfinies dans la littrature en lien avec la progression de
lauditeur dans sa carrire. Notre recherche rvle en effet limportance des rseaux sociaux dans
la carrire de lauditeur. Sa promotion, gage de comptence, assure par consquent un audit de
qualit.
Par ailleurs, notre tude a rvl une certaine prminence des rseaux sociaux sur une
comptence purement technique de lauditeur. Ce concept pourrait, selon nous, permettre
dtudier dautres formes de comptence, notamment la capacit intgrer et fonctionner au
sein dun rseau. Cela est dtermin par la constitution dun capital social indispensable la
progression dans la vie sociale dun cabinet. En se fondant sur le modle de Kreps, ce capital
social est appuy sur la confiance et la rputation qui aident la constitution des rseaux et
permettant ainsi lintgration de lauditeur dans un ou des rseaux.
1.3.

Apports dans la formation et dans la pratique

Cette tude permet de mettre laccent sur un certain nombre dactions que peuvent mettre en
place les cabinets daudit (les universits) qui visent responsabiliser les auditeurs (les tudiants)
vis--vis de leur dveloppement professionnel. Ils doivent pouvoir aider les collaborateurs en leur
apportant des formations centres autour du comportement de rseau, au sein du cabinet et avec
le client, et la manire de dvelopper ses relations.

314

2. Les limites de la recherche

Comme tout travail de recherche, le ntre possde de nombreuses limites inhrentes au cadre
5850thorique

et lapproche mthodologique retenus. Ces limites sont dtailles dans les paragraphes

suivants.
2.1.

Les limites thoriques

Le cadre danalyse que nous avons adopt, savoir la thorie des rseaux sociaux base sur le
modle de Kreps, est une manire que nous avons juge pertinente pour aborder notre sujet
dtude. Nanmoins, comme tout travail de recherche, notre cadre conceptuel possde des
limites. Pendant notre recherche, se disperser du cadre conceptuel arrt ntait pas facilement
vitable. Les donnes quoffre ltude de terrain augmentent favorablement cet loignement pour
faire appel des diffrentes et autres approches conceptuelles. Ceci ne nefface pas la pertinence
dautres approches thoriques qui auraient pu alimenter et/ou tre subroges notre cadre
danalyse. Par exemple, on aurait pu approfondir le modle de Kreps et plus recourir la thorie
des jeux et des pouvoirs, dautant plus que celle-ci est favorise par les spcificits de
lorganisation dun cabinet daudit.
Dautre part, larticulation des concepts utilise pour notre tude pourrait tre considre comme
rductrice. Notre approche aurait pu tre enrichie par dautres concepts, dautant plus que la
dure de notre priode dobservation, en tant que participant complet, aurait pu apporter quelque
clairage pour dautres concepts. Par exemple, le fait de vivre le quotidien des auditeurs sans
arrt, et ce pour une dure de quatre ans, aurait t, notre avis, enrichissant pour tudier la force
des liens faibles de Granovetter et les consquences de celle-ci sur la carrire de lauditeur.

2.2.

Les limites mthodologiques

315

La mthodologie employe comporte naturellement des limites quil convient danalyser. Nous
souhaitons en particulier discuter des principales dentre elles et qui apparaissent comme
spcifiques notre situation de recherche.
Le processus de recueil des donnes a t orient par des analyses rgulirement valides avec
certains acteurs du terrain. Nanmoins, lissu de notre travail dcriture de thse, il ne nous a
pas t possible dobtenir une validation de lensemble de nos construits thoriques par les
acteurs de ce terrain. En effet, notre statut dobservation participant dans le cadre de notre
recherche na jamais t soumis un cadre juridique. Le fait danonymiser notre tude la
demande de la direction gnrale nous confort dans lide de ne pas ajouter des contraintes
formelles la publication de nos rsultats. Toutefois, nous souhaitons nuancer la porte de cette
limite par trois arguments. Tout dabord, le recours au principe de la triangularisation (cf. chapitre
sur la mthodologie) nous a permis de diversifier les sources de donnes. Dautre part, la plupart
de nos analyses intermdiaires ont t valides par les acteurs du terrain. Enfin, nous esprons
que la travail de rdaction de la thse offre une la lisibilit claire quant au cheminement menant
llaboration de ces construits thorique.

Par ailleurs, les modalits de mise en uvre de cette mthodologie constituent galement une
limite cette recherche du fait de la trs grande richesse et complexit du matriau empirique qui
simpose au chercheur. Ce dernier contribue partiellement le crer par le rle quil joue au sein
du systme dactivits tudi. Le choix dorienter la thse sur les liens sociaux et leur influence
sur la comptence de lauditeur a certainement conduit la ngligence des thmes qui auraient
mrit des dveloppements complmentaires. Notre exprience en tant quauditeur financier,
implicitement concern par la problmatique, nous a trs certainement influences sur notre faon
de laborder. De mme, en dpit de nos efforts rpts pour multiplier les points de vue diffrents
et croiser nos donnes avec diffrentes sources dinformations, notre point de vue est
essentiellement ax autour des liens sociaux qui, selon nous, cristallisent au sein du cabinet Audit
& Co les exigences de la direction en termes de comptence.
Par ailleurs, notre chantillon dtude est essentiellement constitu des auditeurs de terrain
(de 0 4 ans) travaillant dans la branche franaise dun seul cabinet. Tout dabord, notre priode

316

dobservation sest droule pendant nos quatre premires annes de carrire dans le cabinet
Audit & Co, et comme nous lavons vu, la convivialit et la familiarit sont plus dveloppes
entre auditeurs du mme grade et de mme promotion. Cibler une population dun niveau plus
lev de la hirarchie, en adoptant plus une analyse approfondie qutendue, aurait influenc les
rsultats de notre recherche, ou rorient mme notre conceptualisation thorique vers dautres
horizons.
Dautre part, comme toute recherche base sur une tude de cas, la ntre nexclut pas les limites
associes cette mthodologie. Notre priode dobservation concerne seulement le cabinet Audit
& Co. Les rsultats que nous avons obtenus pour un cabinet ne sont donc pas extensibles aux
autres. Mme si lexercice du mtier de laudit est suppos tre similaire entre les cabinets
daudit, du fait de la rglementation et de la normalisation de la profession, chaque cabinet
devrait possder ses propres modalits dexercice. cela sajoutent les diffrences culturelles et
fonctionnelles entre cabinets qui dfinissent les relations sociales entre collaborateurs.
De plus, les spcificits franaises peuvent limiter la gnralisation des rsultats sur un plan
international. En effet, les particularits culturelles peuvent crer dimportantes diffrences selon
le pays et influencer par consquent la manire de percevoir et dinterprter les liaisons et les
comportements sociaux au sein dune organisation. Dans ce sens, le prolongement de notre tude
5928dans

dautres cabinets et dautres pays pourrait toutefois tenter de rpondre cette question.

3. Les perspectives ultrieures esquisses par notre recherche

Nous souhaitons conclure cette thse en proposant certaines pistes de rflexion dans le
prolongement de notre recherche.

3.1.

Vrification des conclusions obtenues partir dun seul cas dtude

317

Une des limites que nous avons cite constitue, notre avis, une piste de recherche. Dune part,
des entretiens avec des auditeurs dautres cabinets pourraient complter les rsultats de cette
recherche.
Dautre part, afin de rpondre aux limites quon pourrait adresser ltude de cas, il conviendrait
de vrifier les conclusions obtenues par des tudes sur une plus grande varit de cas
organisationnels. Il sagira, dans la continuit de cette recherche, de mener dautres tudes de cas
auprs dautres cabinets de diffrentes tailles et dans dautres pays. Cette tude complmentaire
permettra en consquent de vrifier et de gnraliser les rsultats de cette recherche en France et
sur le plan international. La multiplicit des cas donnera plus de poids linfluence des rseaux
sociaux sur la comptence de lauditeur et par consquent sur la qualit de laudit lgal. Un
questionnaire est galement envisageable ce stade de la recherche mme sil na pas sembl
pertinent lorigine de la recherche.
3.2.

Les rseaux sociaux entre les cabinets daudit et leurs clients

Les recherches sur les rseaux mettent en vidence limportance des liens, interpersonnels, ou
inter-organisationnels (Lazega, 1992, 1994, 1995 a, b). Par cette tude nous avons vrifi
limportance des liens interpersonnels au sein dun cabinet daudit.
Lanalyse des rseaux inter-organisationnels pourrait mettre en exergue les changes de
ressources entre les cabinets daudit et leurs clients et linfluence que cela engendre sur la
position de ces acteurs dans le rseau. Les recherches sur les relations inter-organisationnelles ont
soulev un certain nombre de questions, notamment les dterminants des rseaux de conseil dans
les organisations (Krackhardt, 1992 ; Lazega, 1992), la capacit intgratrice des rseaux (Baker,
1991 ; Stevenson, 1990 ; Lazega, 1992) et la relation entre position et pouvoir (Kilduff, 1990).
Les recherches sur lanalyse de rseaux inter-organisationnels ont essay dtablir des liens entre
organisations, ressources et impact sur les comportements, dans le but dexpliquer le
fonctionnement du monde conomique (Lazega, 1994).
Par ailleurs, lanalyse des rseaux inter-organisationnels sert galement identifier linfluence de
la position des organisations sur leurs comportements, par exemple sur les prts bancaires
consentis aux entreprises (Mizruchi et al., 1995) ou le choix des auditeurs (Davison et al., 1984).

318

Une autre faon de garantir laccs aux ressources critiques est de former des alliances
stratgiques. Ces dernires seraient le moyen dacqurir et de coordonner des ressources pour
laccs au march. Les coalitions sont de plus en plus utilises comme des outils stratgiques
pour maintenir la survie des entreprises et leur croissance.
3.3.

Les rseaux sociaux et la cooptation des associs dans les cabinets daudit

Comme nous lavons dvelopp dans le corps de notre thse, le cabinet daudit est une
organisation bureaucratique traduisant un modle trs hirarchis et organisant des tches
standardises, contrairement au travail des professionnels dans une organisation collgiale. Cette
dernire diffre des organisations bureaucratiques dans le sens o elle est constitue de
professionnels copropritaires qui se retrouvent au sommet de la hirarchie, sont gaux
formellement et dirigent lorganisation au moyen dun systme de commissions (Lazega, 2004).
Dans ce sens, au sein dun cabinet daudit, le sommet de la hirarchie (associs) peut tre
considr comme tant une organisation collgiale.
Cette forme dorganisation a su attirer lintrt de plusieurs chercheurs. Lazega (1992) a identifi
les mcanismes dintgration informelle bass sur la cohsion et lquivalence structurelle. Les
mesures de ces deux composantes sont les rseaux de conseil et damiti dans une firme
davocats aux tats-Unis.
Le modle collgial120 privilgie les relations sociales informelles entre les membres des
organisations, tant donn quelles instaurent une solidarit, une coopration et un contrle
mutuel entre les membres, et permet de ce fait lchange de ressources (Perrow, 1986). La
complexit du fonctionnement des organisations collgiales et lincertitude entourant la prise de
dcisions sont de ce fait neutralises par lexistence de rseaux de conseil et de collaboration.

120 Selon la dfinition de la forme collgiale idal-typique de Waters (1989). Le modle collgial se manifeste dans
les organisations ou lon retrouve des professionnels gaux au niveau expertise. Les professions librales obissent
gnralement ce type de configuration (cabinets davocats, firmes daudit, bureaux darchitectes).

319

Selon Kraimer et al. (2001),

les rseaux de conseil sont des relations travers lesquelles les acteurs partagent des
ressources comme des informations, lassistance ainsi que les conseils qui sont lis
laccomplissement de leur travail. En effet, lorsque le travail est excut par des

6006

individus et est accompagn par la communication dinformations disponibles par

dautres, un rseau de conseil est le moyen pour obtenir les ressources qui servent
faciliter la performance individuelle .
Plusieurs recherches antrieures ont tudi la slection des acteurs qui ont le profil de
conseillers au sein dun systme social. Blau (1955, 1964) suggre que les acteurs dun rseau
choisissent la personne qui va les conseiller sur la base de son statut. Les rseaux de conseil se
fondent non seulement sur lexistence de valeurs communes, de lquivalence structurelle, mais
encore sur une autre composante aussi importante, savoir lexistence de liens damiti (Lazega
et Pattison, 1999).
Les similarits entre les acteurs qui cherchent du conseil et ceux qui les donnent sont
nombreuses. Outre les similarits dans le statut professionnel, dautres recherches ont identifi
ladhsion des normes et des valeurs (Nahapiet et Ghoshal, 1998). Toutefois, cette dernire
composante fut infirme par ltude de Lazega et al. (2009) qui confirment que lexistence de
valeurs communes au sein dun groupe dacteurs nencourage pas ncessairement les personnes
y chercher des conseils. Dans cette tude, les auteurs suggrent que la recherche de conseils
converge vers les personnes qui ont un statut reconnu et de lanciennet.
Tout cela nous emmne proposer de conduire une rflexion sur limportance des rseaux
sociaux dans la cooptation dun associ au sein dun cabinet daudit.
Finalement cette thse pourrait tre la premire tape dune srie de recherche, vocation critique
par rapport aux approches et aux postulats dune thorie de laudit qualifie de classique ,
occultant la dimension sociale de lactivit de lauditeur.

320

321

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7098

357

Table des matires

REMERCIEMENTS7
SOMMAIRE.....................................................................................................................10
INTRODUCTION GNRALE........................................................................................13
PARTIE 1.........................................................................................................................26
CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE............................................................26
Introduction..................................................................................................................................................................28
Chapitre 1.....................................................................................................................................................................31
Les principaux fondements de la discipline...............................................................................................................31
I.

Laudit.............................................................................................................................................................32
1.1

Laudit, lgitimit thorique dans un environnement conomique.................................................32

1.1.1.

Laudit lgal et son historique..............................................................................................................33

1.1.2.

Laudit et la thorie de lagence...........................................................................................................42

1.1.2.1. Laudit et la relation dagence..............................................................................................................42

1.1.2.2. Lauditeur et lasymtrie dinformation...............................................................................................44
1.1.3.

Laudit et la thorie dassurance/ parties prenantes...........................................................................47

1.1.3.1. Lutilit de linformation financire et le besoin de confiance...........................................................47

1.1.3.2. Lauditeur, rputation et signalisation.................................................................................................50

II.

1.2

Laudit, gage de la lgitimit thorique par un environnement encadr..................................52

1.2.1

Le cadre rglementaire.........................................................................................................................52

1.2.2

La responsabilit de lauditeur.............................................................................................................56

La qualit de laudit, indpendance et comptence.........................................................................................60

2.1

La comptence, qualit de dtection..................................................................................................61

2.1.1

La comptence relative versus comptence absolue............................................................................62

2.1.2

La technicit et le savoir-faire des auditeurs.......................................................................................66

2.2

Lindpendance, qualit de rvlation...............................................................................................67

2.2.1

Lobjectivit de lindpendance............................................................................................................69

358

2.2.1.1. Les rgles prvues par la loi.................................................................................................................70

2.2.1.2. La doctrine de la compagnie nationale des commissaires aux comptes.............................................72
2.2.1.3. Les recommandations du groupe de travail sur lindpendance et lobjectivit des commissaires
aux comptes faisant appel public lpargne...............................................................................................74
2.2.1.4. Lobjectivit de lindpendance, un enjeu europen...........................................................................74
2.2.2

La subjectivit de lindpendance........................................................................................................75

2.2.2.1. Paratre indpendant, perspective conomique...................................................................................76

2.2.2.2. tre indpendant, perspective philosophique......................................................................................78
2.3

Le rapport daudit, vecteur de communication de la qualit..........................................................80

2.3.1

Le rapport daudit, un contenu formalis............................................................................................81

2.3.2

Diffusion et utilisation du rapport daudit...........................................................................................89

2.3.2.1 Le concept de besoin dinformation.....................................................................................................90

2.3.2.2 La Typologie des besoins et des utilisateurs.........................................................................................91
2.3.3

Le rapport daudit, support de la perception de la qualit daudit......................................................92

III. Comptence de lauditeur et introduction des rseaux sociaux dans les recherches en audit................96
7176

3.1

La comptence et la recherche en audit.............................................................................................96

3.2

Les rseaux sociaux et la recherche en audit.....................................................................................99

Chapitre 2...................................................................................................................................................................106
La thorie des rseaux sociaux.................................................................................................................................106
I. Le cadre gnral des rseaux sociaux..............................................................................................................107
1.1. Dfinition et origine...................................................................................................................................107
1.1.1. Dfinition.................................................................................................................................................107
1.1.2. La gense de lanalyse des rseaux sociaux...........................................................................................110
1.2

Les dterminants des rseaux dans le monde professionnel le capital social............................111

1.2.1

Le capital social principale ressource des rseaux............................................................................112

1.2.2

Les thories du capital social..............................................................................................................113

1.2.2.1 Approche de Pierre Bourdieu.............................................................................................................113

1.2.2.2 Approche des sociologues...................................................................................................................114
II. La confiance comme principal objet dtude des rseaux............................................................................122
2.1. La dfinition et la place de la confiance au sein des organisations.......................................................123
2.1.1. Dfinition de la confiance..................................................................................................................123
2.1.2- La confiance au sein des organisations............................................................................................125
2.2. La confiance et la rputation comme une source de capital social dans les rseaux sociaux................126

359

III- Focus sur les trois lments caractristiques de lanalyse des rseaux : le capital social, la confiance et la
rputation...............................................................................................................................................................127
3.1. Le capital social.........................................................................................................................................127
3.1.1. La sociabilit, principal lment du capital social............................................................................127
3.1.2. La ncessit dune structure..............................................................................................................130
3.1.3. Performance et capital social.............................................................................................................131
3.2- La confiance...............................................................................................................................................132
3.2.1. Panorama de dfinition et typologie..................................................................................................133
3.2.2. Les dterminants organisationnels de la confiance..........................................................................136
3.2.2.1 Les prdispositions de la confiance.................................................................................................137
3.2.2.2 Les caractristiques du partenaire...................................................................................................138
3.2.2.3 Des dispositifs organisationnels gages de confiance......................................................................142
3.2.3. Consquences organisationnelles de la confiance............................................................................143
3.3- La rputation, mdiation sociale et garantie la confiance..................................................................146
3.3.1. Confiance et rputation selon le modle de Kreps............................................................................146
3.3.2. La rputation dynamique de la confiance.........................................................................................151
Chapitre 3...................................................................................................................................................................156
Cadre mthodologique..............................................................................................................................................156
I. Positionnement pistmologique et choix mthodologiques..........................................................................158
1.1.

Les dmarches de recherches en sciences de gestion Panorama pistmologique....................158

1.1.1.

Paradigme positiviste..........................................................................................................................159

1.1.2.

Paradigme constructiviste...................................................................................................................161

1.2.

Positionnement pistmologique......................................................................................................162

1.2.1.

Une perspective interprtative............................................................................................................162

1.2.2.

Labduction comme dmarche de recherche.....................................................................................164

1.3. Les choix mthodologiques.......................................................................................................................165

1.3.1. Choix dune mthode qualitative.......................................................................................................165
1.3.2. Analyse longitudinale.........................................................................................................................168
1.3.3. Les techniques mises en uvre..........................................................................................................169
1.3.3.1. Les entretiens...................................................................................................................................170
1.3.3.2. Lobservation participante...............................................................................................................172
1.3.3.3. La dmarche gnrale de collecte de linformation.......................................................................175
II. Les entretiens exploratoires : Analyse de donnes et rsultats....................................................................178
2.1. Le recueil et lanalyse de donnes des entretiens exploratoires............................................................178
2.1.1 Le guide dentretien.............................................................................................................................178
2.1.2. Analyse du contenu............................................................................................................................178
2.1.3. Le choix justifi de lchantillon.......................................................................................................179
2.1.4. Grille de synthse................................................................................................................................180
2.2. Les rsultats des entretiens exploratoires et laffinement du cadre de la recherche...........................181
2.2.1. La perception de la comptence par les praticiens............................................................................182
2.2.2. Les dterminants de la comptence...................................................................................................184
2.2.3. Le rle des relations sociales au sein de lquipe daudit.................................................................186

360

2.2.4. Bilan des entretiens exploratoires dans le cadre de notre recherche...............................................187

III. Le recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co : observation participante
189
3.1. Choix du cas tudi...................................................................................................................................189
3.1.1. La nature de la socit........................................................................................................................189
3.1.2. La nature de notre statut....................................................................................................................189
3.1.3. Les avantages de notre choix du cas tudi.......................................................................................190
7254
3.2. Lobservation participante.......................................................................................................................191
3.2.1. Gnralits..........................................................................................................................................191
3.2.2. Mon observation participante au sein cabinet Audit & Co...............................................................192
3.2.3. Participation et distanciation du chercheur......................................................................................193
3.3. Les entretiens raliss...............................................................................................................................196

PARTIE 2.......................................................................................................................203
TUDE DE CAS DU CABINET AUDIT & CO...............................................................203
Chapitre 4...................................................................................................................................................................206
Le cabinet Audit & Co : Prsentation gnrale et interprtation de la priode dtude....................................206
I. Prsentation du Cabinet Audit & Co...............................................................................................................208
1.1. Gnralits.................................................................................................................................................208
1.1.1. Audit & Co Associs, holding runissant lexpertise comptable et laudit...................................208
1.1.2. est sous le contrle dun des Big Four, depuis moins de 10 ans.................................................208
1.1.3. La situation actuelle du cabinet Audit & Co.....................................................................................209
1.2- Le fonctionnement gnral du cabinet Audit & Co et les activits des auditeurs...............................209
1.2.1. Le mtier et les typologies de clients..................................................................................................209
1.2.2. Organisation et acteurs......................................................................................................................212
1.2.3. Fonctionnement gnral de lactivit du cabinet..............................................................................214
1.3. Le mtier de laudit lgal au sein du cabinet Audit & Co.....................................................................228
1.3.1. Lorganigramme de lunit audit.......................................................................................................228
1.3.2. Le profil des auditeurs........................................................................................................................229
1.3.3. Les instruments de travail dans une mission daudit........................................................................233
1.3.4. Une mthodologie de travail structure.............................................................................................241
1.3.5. Une saison daudit..............................................................................................................................242
1.3.5.1. Une saison dune mission daudit...................................................................................................242
1.3.5.2. Une saison dauditeur : Up or Out lgende (mythe) ou ralit...............................................243
II. Notre histoire au sein du cabinet Audit & Co...............................................................................................248
2.1- Le cabinet Audit & Co est une organisation sociale..............................................................................248
2.1.1.

Le cabinet Audit & Co : Structure et hirarchie................................................................................249

2.1.1.1. La hirarchie du cabinet Audit & Co : Une organisation pyramidale...............................................249

2.1.1.2. La hirarchie et la relation client.......................................................................................................255
2.1.1.3. La hirarchie et le cycle dune mission daudit.................................................................................257
2.1.2.

Lauditeur et son environnement.......................................................................................................258

361

2.1.2.1. Lauditeur et son rseau de contraintes.............................................................................................258

2.1.2.2. Lauditeur et rseau relationnel.........................................................................................................259
2.2- Notre interprtation de la priode dtude.............................................................................................260
2.2.1.

Notre vie au sein du cabinet Audit & Co - Deux histoires de comptences, de rputation et de

rseaux..........................................................................................................................................................261
2.2.2.

La vie de lauditeur.............................................................................................................................270

2.2.2.1. Des horaires lastiques .................................................................................................................270

2.2.2.2. Des dplacements frquents...............................................................................................................271
2.2.2.3. Un contexte stressant..........................................................................................................................272
2.2.2.4. La peur de lauditeur..........................................................................................................................273
2.2.2.5. Insatisfaction des auditeurs................................................................................................................275
Chapitre 5...................................................................................................................................................................280
Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence au sein du cabinet Audit & Co............................280
I. La construction des rseaux - origines et dveloppement..............................................................................282
1.1.
La socialisation horizontale...............................................................................................................282
1.2.

La socialisation verticale...................................................................................................................283

1.2.1.

Les assistants et les chefs de mission.................................................................................................283

1.2.2.

Les chefs de mission et leurs suprieurs hirarchiques....................................................................286

II. Valeurs du cabinet et leurs supports de diffusion-valeurs dans les rseaux...............................................287

2.1. Les valeurs du cabinet..............................................................................................................................287
2.2. Les supports de diffusion des valeurs......................................................................................................289
2.2.1.

La formation.......................................................................................................................................289

2.2.2.

La communication interne.................................................................................................................291

2.2.3.

Lvaluation.........................................................................................................................................292

III. Intrts des rseaux........................................................................................................................................292

3.1. La confiance...............................................................................................................................................292
3.1.1. La confiance se mrite............................................................................................................................293
3.1.2. Les consquences de la confiance..........................................................................................................296
3.2. La rputation : chane de confiance........................................................................................................297
3.3 Rputation et confiance base de la constitution du capital social..........................................................300
IV- La constitution du capital social au sein du cabinet Audit & Co, moteur de lvolution.........................301

CONCLUSION GNRALE..........................................................................................309
1. Les contributions de cette recherche...............................................................................................................309
1.1.
Les apports thoriques et mthodologiques....................................................................................309

2.

1.2.

Les construits thoriques noncs....................................................................................................311

1.3.

Apports dans la formation et dans la pratique...............................................................................312

Les limites de la recherche..........................................................................................................................313

362

2.1.

Les limites thoriques........................................................................................................................313

2.2.

Les limites mthodologiques.............................................................................................................314

7332

3.
3.1.
3.2.
3.3.

Les perspectives ultrieures esquisses par notre recherche...................................................................315

Vrification des conclusions obtenues partir dun seul cas dtude.....................................................316
Les rseaux sociaux entre les cabinets daudit et leurs clients................................................................316
Les rseaux sociaux et la cooptation des associs dans les cabinets daudit..........................................317

BIBLIOGRAPHIE..........................................................................................................322
TABLE DES MATIRES...............................................................................................357
LISTE DES TABLEAUX............................................................................................36363
LISTE DES FIGURES...................................................................................................364
LISTE DES ENCADRS...............................................................................................366
ANNEXE........................................................................................................................367
RSUM........................................................................................................................370

363

Liste des tableaux

TABLEAU 1:
BESOINS

LINFORMATION COMPTABLE ET FINANCIRE : PRINCIPAUX UTILISATEURS ET LEURS

..............................................................................................................................92

TABLEAU 2:

DES BIG 8 AUX BIG 4 AVEC LABSORPTION DES PRINCIPAUX CABINETS FRANAIS. .102

TABLEAU 3:

CLASSEMENT DES RSEAUX SOCIAUX INTERNATIONAUX DE CABINET DAUDIT EN 2007.

............................................................................................................................103

TABLEAU 4:

CLASSEMENT DES RSEAUX INTERNATIONAUX DE CABINET DAUDIT EN 1997.........103

(LA DNOMINATION SOCIALE 2009 FIGURE ENTRE PARENTHSES).................................................103

TABLEAU 5:

LES PRINCIPAUX PARADIGMES DE LPISTMOLOGIE..............................................159

TABLEAU 6:

CADRE INTGRATEUR POUR QUATRE DMARCHES DE RECHERCHES EN SCIENCES DE

GESTION

TABLEAU 7:

(A. DAVID, 2000)...................................................................................................174

LES TROIS TYPOLOGIES DE TRIANGULARISATION DES DONNES UTILISES DANS

NOTRE RECHERCHE..............................................................................................................177

TABLEAU 8:

SYNTHSE DES HUIT ENTRETIENS EXPLORATOIRES MENS DANS LE CADRE DE NOTRE

RECHERCHE.........................................................................................................................181

TABLEAU 9:
CABINET

SYNTHSE DES ENTRETIENS MENS DANS LE CADRE DE LTUDE LONGITUDINALE DU

AUDIT & CO...........................................................................................................197

TABLEAU 10: LA DCOMPOSITION DU BILAN ET DU COMPTE DE RSULTAT EN CYCLES.................234

TABLEAU 11: LA TABLE DE CORRESPONDANCE DES CYCLES DE LAUDIT.....................................235
TABLEAU 12: LES DIFFRENTS GRADES DU CABINET AUDIT & CO ET LEUR ABRVIATION............249

364

Liste des figures

FIGURE 1:LVOLUTION DE LAPPROCHE DAUDIT...............................................................42

FIGURE 2:MODLE HIRARCHIS DU CADRE RGLEMENTAIRE DE LAUDIT LGAL, ADAPT DE
RICHARD (2000)................................................................................................................55
FIGURE 3:LES TAPES USUELLES DUNE MISSION DAUDIT LGAL.......................................67
FIGURE 4:LES TAPES DACCEPTATION DUNE MISSION DAUDIT LGAL...............................70
FIGURE 5:LA SUBJECTIVIT DE LINDPENDANCE SELON LA RFLEXION DE HAURET (2000)76
FIGURE 6:LES FACTEURS AFFRENTS LINDPENDANCE PERUE.....................................78
FIGURE 7: LES DIFFRENTES FORMES DU RAPPORT GNRAL DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES SELON LES PRCONISATIONS DE LA CNCC (COMPAGNIE NATIONALES DES
COMMISSAIRES AUX COMPTES)...........................................................................................86
FIGURE 8: LARBRE GNALOGIQUE DE LANALYSE DES RSEAUX SOCIAUX................111
FIGURE 9: LA TRIADE INTERDITE......................................................................................118
FIGURE 10: LES DEGRS HIRARCHISS DE LA CONFIANCE..............................................122
FIGURE 11:.......INTENSIT ET FORMES DE LA SOCIABILIT (SELON LGE ET LA CATGORIE
SOCIALE).........................................................................................................................128
FIGURE 12:...........UNE SYNTHSE SUR LE CONTENU RESTREINT ET LARGI DU MODLE DE
RPUTATION DE KREPS....................................................................................................151
FIGURE 13:.............REPRSENTATION SCHMATIQUE DE NOTRE DMARCHE GNRALE DE
RECHERCHE.....................................................................................................................176
FIGURE 1: LE CADRE THORIQUE DANALYSE DE LA COMPTENCE, AU COEUR DE LA THORIE
DES RSEAUX SOCIAUX....................................................................................................202
FIGURE 14: LES SECTEURS DACTIVIT DES CLIENTS DU CABINET AUDIT & CO................210

365

FIGURE 15: LES MTIERS DU CABINET AUDIT & CO.........................................................211

FIGURE 16: LORGANIGRAMME DU CABINET AUDIT & CO.................................................213
FIGURE 17: RPARTITION DU GROUPE AUDIT & CO SUR LE TERRITOIRE NATIONAL EN 2005
.......................................................................................................................................213
FIGURE 18: RPARTITION DU GROUPE AUDIT & CO DANS LE MONDE................................214
FIGURE 19: SYNTHSE DU PROCESSUS MTIER DU CABINET AUDIT & CO.........................215
FIGURE 20: DTAIL DE LA PHASE EXCUTION DE LA MISSION...........................................227
FIGURE 21: DTAIL DE LA PHASE, COMPTE RENDU DE LA MISSION...................................228
FIGURE 22: LORGANIGRAMME DE LUNIT AUDIT.............................................................229
FIGURE 23: LES DIFFRENTS DOCUMENTS ET INSTRUMENTS DE TRAVAIL DANS UNE MISSION
DAUDIT...........................................................................................................................237
FIGURE 24: VALUATION ET CONTRLE DU COLLABORATEUR DAUDIT..............................245
FIGURE 25: LE CYCLE ANNUEL DES AUDITEURS...............................................................247
FIGURE 26: LA PYRAMIDE DES GRADES SELON LE NOMBRE DANNES DEXPRIENCE......255
FIGURE 27: LA HIRARCHIE DU CABINET ET LES RELATIONS AUDITEUR-AUDIT.................257
FIGURE 28: LA HIRARCHIE DU CABINET ET LES DIFFRENTES PHASES DUNE MISSION
DAUDIT...........................................................................................................................257
FIGURE 29: LE RSEAU DES CONTRAINTES DE LAUDITEUR DU TERRAIN...........................259
FIGURE 30: LE RSEAU RELATIONNEL DE LAUDITEUR......................................................260
FIGURE 31:. LE CADRE THORIQUE DANALYSE DE LA COMPTENCE, INSPIR DE LA THORIE
DES RSEAUX SOCIAUX....................................................................................................280
7410FIGURE

2: DUNE COMPTENCE CONCEPTUELLE UNE COMPTENCE PRAGMATIQUE........305

366

Liste des encadrs

ENCADR 1 : LE CADRE CONCEPTUEL DES LMENTS CONSTITUTIFS DE LA COMPTENCE EN

AUDIT................................................................................................................................65
ENCADR 2 : LE DVELOPPEMENT EN FRANCE DES RSEAUX DAUDIT ANGLO-SAXONS
(REPRIS DE DE BEELDE ET AL. (2003), P. 11)..................................................................100
ENCADR 3 : LA TRIADE INTERDITE DE MARK GRANOVETTER (1/2)..................................118
ENCADR 4 : LA CONFIANCE DFINITION RETENUE.......................................................135
ENCADR 5 : LE MODLE DE KREPS (REPRIS DE S. GUENNIF).......................................147
ENCADR 6 : LES PRINCIPAUX RSULTATS DES ENTRETIENS EXPLORATOIRES...................188
ENCADR 7 : IMPLICATION ET DISTANCIATION DU CHERCHEUR DANS LE CADRE DUNE
OBSERVATION PARTICIPANTE (REPRIS DE ZRIHEN, 2002, P. 192)......................................194

367

Annexe

368

Vu : le Prsident

Vu les suffragants
M.
M.
M.
M.

Vu et permis dimprimer : le Vice-Prsident du Conseil Scientifique Charg de la Recherche de

lUniversit Paris Dauphine.

369

7488

370

Rsum
La comptence de lauditeur a souvent t considre dans la littrature comme une assurance de
la capacit de dtection sans prendre en compte la composante relationnelle. A partir dune
observation participante dune dure de quatre ans au sein du cabinet Audit & Co, nous nous
sommes intresss comprendre le lien entre un des fondements de la qualit de laudit, savoir
la comptence, et le cabinet daudit en tant quorganisation sociale. En prenant comme cadre
danalyse la thorie des rseaux sociaux selon trois axes : le capital social, la confiance et la
rputation.
Les rsultats de notre recherche permettent daller un peu plus loin que la vision traditionnelle et
impersonnelle quoffre lapproche classique de la comptence de lauditeur, dans la mesure o le
construit social par lauditeur est aussi une comptence. Sur la base de ces rsultats, nous
considrons que la constitution dun capital social, conditionne par la combinaison confiancerputation, est dterminante pour lvolution de la carrire de lauditeur. Au-del dune
comptence purement technique , cest sa comptence dtre socialement intgr dans un
rseau qui lui promet davantage dvoluer au sein du cabinet.
Mots cls : Audit lgal, comptence de lauditeur, thorie des rseaux sociaux, observation
participante

Summary
The auditors competence has been considered in the literature as an insurance of detection
capability without taking into account the relational component. From a participant observation
of a period of four years within the Audit and Co firm, we are interested in understanding the link
between one of the foundations of Audit quality, namely competence and the Audit firm as a
social organization. Using as a framework for analyzing social network theory in three ways:
social capital, trust and reputation.
The results of our research allow to go a little further than the traditional and impersonal vision
which offers classical approach of the auditors competence. Insofar the constitution of social
capital, conditioned by the combination trust-reputation, is crucial for the evolution of the auditor
career. Beyond a purely technical competence, to be socially integrated in a network that
allows to evolve more within the firm.
Keywords: Legal audit, Auditors competence, social networks theory, participant observation.

7566

371

372