Extinção Do Crédito Tributário - Homenagem Ao Professor José Souto Maior Borges PDF

EXTINO DO
CRDITO TRIBUTRIO
Homenagem ao Professor
Jos Souto Maior Borges
GeilsonSalomaoLeite_ExtincaodoCreditoTributario_1ed.indd 1
05/09/2013 11:56:07
PGINA EM BRANCO
Jefferson Cars Guedes e Luciane2 2
3/8/2009 09:02:11
Geilson Salomo Leite

Coordenador
Jos Paulo Cavalcanti Filho

Prefcio
EXTINO DO
CRDITO TRIBUTRIO
Homenagem ao Professor
Belo Horizonte
2013
05/09/2013 11:56:07
2013 Editora Frum Ltda.

proibida a reproduo total ou parcial desta obra, por qualquer meio eletrnico,
inclusive por processos xerogrficos, sem autorizao expressa do Editor.
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E96
Extino do crdito tributrio: homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges /

Coordenador: Geilson Salomo Leite ; prefacio: Jos Paulo Cavalcanti Filho. Belo
Horizonte: Frum, 2013.
353 p.
ISBN 978-85-7700-788-2
1. Direito tributrio. 2. Direito financeiro. 3. Direito administrativo. 4. Direito constitucional.
I. Leite, Geilson Salomo. II. Cavalcanti Filho, Jos Paulo.
CDD: 343.04
CDU: 336.22
Informao bibliogrfica deste livro, conforme a NBR 6023:2002 da Associao Brasileira de Normas
Tcnicas (ABNT):
LEITE, Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio: homenagem ao Professor Jos Souto
Maior Borges. Belo Horizonte: Frum, 2013. 353 p. ISBN 978-85-7700-788-2.
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Aqui morava um Rei

Aqui morava um Rei quando eu menino
Vestia ouro e castanho no gibo
Pedra da sorte sobre o meu destino,
Pulsava junto ao meu, seu corao.
Para mim, o seu cantar era divino,
Quando ao som da viola e do bordo,
Cantava com voz rouca, o desatino,
O sangue, o riso e as mortes do serto.
Mas mataram meu pai. Desde esse dia
Eu me vi, como cego sem meu guia
Que se foi para o sol, transfigurado.
Sua efgie me queima. Eu sou a presa.
Ele, a brasa que impele ao fogo acesa
Espada de ouro em pasto ensangentado.
(Ariano Suassuna)
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PGINA EM BRANCO
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Somos hoje uma federao condenada morte. Razes

polticas, sobretudo sociais, lavram a sentena capital.
Que poltica tem pois esse governo ou tiveram os
governos antecedentes para levar a cabo uma reforma do
sistema de tributos, suscetvel de prevenir a consumao
da tragdia federativa; que eu vejo prestes ao desenlace
na forma submissa com que os Estados membros e os
municpios se demitem de suas respectivas autonomias?
Debaixo das omisses do Poder Central, as desigualdades
sociais e regionais se avolumam, ficando os entes
federativos sujeitos, por completo, s injunes da poltica
econmica e financeira da Unio, instrumentalizao da
dependncia que os oprime e esmaga, quer na negociao
das prestaes da dvida pblica, quer na liberao de
dotaes oramentrias. Ficam assim merc doutra
ditadura, complemento atroz da ditadura constitucional,
que dissolve o poder democrtico e faz da repblica e da
federao a quimera dos constitucionalistas.
(Paulo Bonavides)1
Trechos do discurso proferido na PUC do Rio Grande do Sul, por ocasio do recebimento
da medalha do Mrito Universitrio.
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PGINA EM BRANCO
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SUMRIO
Algo como um Prefcio

Jos Paulo Cavalcanti Filho.................................................................................. 15
Agradecimentos e Lembranas
Geilson Salomo Leite.......................................................................................... 19
Parte I
O Homem e a Provncia
Ricardo Jos Souto Maior Borges........................................................................ 23
O Pensamento Jurdico-Tributrio de Jos Souto

Maior Borges
Andr Folloni.......................................................................................................... 35
1
Jos Souto Maior Borges......................................................................... 35
2
Caminho.................................................................................................... 36
2.1
Os primeiros percursos........................................................................... 37
2.2
Primeira mudana e segundo caminho: valorizao do

referencial terico jurdico...................................................................... 40
2.3 Segunda mudana e terceiro caminho: valorizao do

fundamento epistemolgico................................................................... 44
2.4
Terceira mudana e quarto caminho: a filosofia, a filosofia do

direito e a arte........................................................................................... 48
2.5
Outras mudanas: novos caminhos posteriores.................................. 52
3 Mudana.................................................................................................... 54
Referncias................................................................................................ 56
Jos Souto Maior Borges, o Homem
Carlos Mrio da Silva Velloso............................................................................. 59

Parte II
Obrigao Tributria: Definio, Acepes, Estrutura

Interna e Limites Conceituais
Paulo de Barros Carvalho..................................................................................... 67
1 A linguagem do direito constituindo a realidade jurdica................. 67
1.1
O fenmeno do conhecimento e sua relao com os nomes

das coisas................................................................................................... 68
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1.2 A expresso natureza jurdica............................................................ 70

2 A relao jurdica como instrumento de ordenao das condutas ...... 71
3
O instituto da obrigaono direito tributrio.................................. 74
3.1
Composio interna do liame obrigacional......................................... 75
4
Crdito, dbito e obrigao tributria: limites conceituais................ 77
5
Obrigao tributria e obrigao de direito administrativo
financeiro................................................................................................... 79
6
Obrigao tributria e os deveres instrumentais................................ 82
7
O fato jurdico tributrio e seu efeito peculiar: instaurar o

vnculo obrigacional................................................................................ 84
8
Notas conclusivas..................................................................................... 86
Referncias................................................................................................ 87
Crdito Tributrio e Lanamento
Misabel Abreu Machado Derzi........................................................................... 89

1
Introduo s questes relativas ao crdito tributrio....................... 89
2 Autonomia da obrigao tributria em relao aos

procedimentos e atos supervenientes de lanamento.

Diferena entre existncia e exerccio do direito................................. 97
3
Crdito tributrio e segurana jurdica. A atividade

administrativa plenamente vinculada.................................................. 97
4
O lanamento como ato administrativo. Evoluo conceitual........ 100
4.1
Conceito de lanamento........................................................................ 101
4.1.1 Ato jurdico administrativo vinculado e obrigatrio........................ 102
4.1.2 Ato de individuao e concreo da norma ao caso concreto.
A formalizao do crdito tributrio................................................... 104
4.1.3
Efeitos homologatrios-extintivos (no lanamento por

homologao) ou efeitos que conferem liquidez ou exigibilidade,

possibilitando a futura formao do ttulo executivo

(lanamento de ofcio ou com base em declarao).......................... 106
4.1.4 Inexistncia de imperatividade e autoexecutoriedade..................... 108
4.1.5 O lanamento no se confunde com auto de infrao...................... 109
5 A lei que rege o lanamento. A irretroatividade e o art. 144

do CTN.................................................................................................... 110
5.1
Regras intertemporais de Direito Tributrio material e o

lanamento (art. 144, caput).................................................................. 111
5.2 A distino entre a retroatividade propriamente dita

(ou autntica) e a retroatividade imprpria (ou retrospectiva)...... 113
5.3
Da impossibilidade de retroatividade da lei nova quanto

aos fatos e quanto a seus efeitos.......................................................... 119
5.4 As Smulas ns 112 e 113 do Supremo Tribunal Federal................. 125
5.5 A lei aplicvel s penalidades e a retroao benigna........................ 126
5.6
Regras intertemporais de Direito procedimental tributrio e

o lanamento........................................................................................... 126
5.7 A ressalva do 2 do art. 144................................................................. 128
5.8 A irretroatividade nos impostos de perodo. A doutrina e a

jurisprudncia, aps a Constituio de 1988...................................... 129
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6
O carter definitivo do lanamento..................................................... 132
6.1
Erro de fato e erro de direito................................................................ 134
7
Concluso: o lanamento, a previsibilidade e a segurana.

Irretroatividade Administrativa.......................................................... 136
Referncias.............................................................................................. 140
Parte III
O Pagamento
Paulo Rosenblatt.................................................................................................. 145
1
Introduo: despertando do dogma do pagamento......................... 145
2 Modalidade principal e no normal ou natural da

extino do crdito tributrio: causalidade, semntica e
realidade.................................................................................................. 146
3
O pagamento como categoria jurdico-positiva e prestao

expressa em valor monetrio............................................................... 149
4
Obrigaes acessrias ao pagamento e legalidade tributria.......... 155
5
Pagamento indevido: plano da existncia do crdito tributrio

e a repercusso do encargo v. translao jurdica............................. 159
6
Concluses.............................................................................................. 163
Referncias.............................................................................................. 164
A Compensao
Lus Eduardo Schoueri........................................................................................ 167
1
Introduo: o tributo enquanto objeto de relao obrigacional...... 167
2
A compensao....................................................................................... 169
2.1 A compensao no Cdigo Tributrio Nacional............................... 169
2.2
O direito compensao e a Constituio Federal........................... 171
2.3 A compensao na legislao federal.................................................. 172
2.4 A compensao e a suspenso da exigibilidade do crdito............. 176
2.5 A compensao e a denncia espontnea.......................................... 178
Referncias.............................................................................................. 181
A Transao
Fabio Artigas Grillo............................................................................................. 183
1
Introduo............................................................................................... 183
2
Consenso e interesse pblico............................................................... 185
3 A transao tributria............................................................................ 187
4 Fundamentos do objeto da transao tributria................................ 192
5 A indisponibilidade do crdito tributrio.......................................... 197
6 A controvrsia da renncia de receita pblica.................................. 199
7
Concluso................................................................................................ 202
Referncias.............................................................................................. 203
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A Remisso
Carlos Valder do Nascimento............................................................................ 207

1
Preliminares............................................................................................ 207
2
Enquadramento normativo do tema................................................... 208
2.1
Constituio Federal.............................................................................. 208
2.2
Cdigo Tributrio Nacional.................................................................. 209
2.3 Finanas pblicas................................................................................... 209
2.4
Cdigo Civil............................................................................................ 210
3
Noo conceitual de crdito tributrio............................................... 210
4
Remisso como causa extintiva do crdito tributrio....................... 211
4.1 Aspecto conceitual da remisso........................................................... 211
4.2
Pressupostos fticos e caractersticas.................................................. 213
4.3
Na seara das finanas pblicas e do direito privado........................ 214
5
Concluses.............................................................................................. 216
Referncias.............................................................................................. 217
A Prescrio
Schubert de Farias Machado.............................................................................. 219

1
Noes gerais: segurana e justia....................................................... 219
2 A prescrio em matria tributria e sua distino da
decadncia............................................................................................... 220
3
Reserva de lei complementar............................................................... 223
4
Da prescrio no CTN........................................................................... 225
5
Prescrio intercorrente........................................................................ 229
6
Prescrio reconhecida de ofcio pelo juiz.......................................... 230
7
Prescrio no mbito do processo administrativo............................ 233
Referncias.............................................................................................. 235
A Decadncia
Estevo Horvath................................................................................................... 237

1
Introduo............................................................................................... 237
2
Definio................................................................................................. 238
3
Norma geral de Direito Tributrio...................................................... 239
4
Constituio do crdito tributrio....................................................... 240
5
Espcies de lanamento tributrio....................................................... 242
6
Decadncia do direito de constituir o crdito.................................... 244
6.1
Decadncia do direito de constituir o crdito no lanamento

por homologao................................................................................... 246
6.2
Tese dos cinco anos mais cinco............................................................ 247
7
Concluso................................................................................................ 251
Referncias.............................................................................................. 252
A Converso do Depsito em Renda
Jos Gomes de Lima Neto.................................................................................. 255

1 Introduo............................................................................................... 255
2 Aplicao do princpio da legalidade ao depsito tributrio.......... 256
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3
O depsito como garantia..................................................................... 261
4
O depsito como faculdade do contribuinte e sua
admissibilidade...................................................................................... 263
5 A converso do depsito em renda..................................................... 265
6
Concluses.............................................................................................. 268
Referncias.............................................................................................. 269
O Pagamento Antecipado e a Homologao do

Lanamento
Tcio Lacerda Gama............................................................................................. 271
1
O problema............................................................................................. 271
2 A disciplina do tema no Cdigo Tributrio Nacional....................... 272
3
Uma proposta de reconstruo racional para as categorias
envolvidas............................................................................................... 274
4 A alterao na jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia

e o argumento de que o objeto da homologao deve ser o
pagamento............................................................................................ 280
5 Anlise crtica do assunto..................................................................... 283
6
Concluso................................................................................................ 283
Referncias.............................................................................................. 283
A Consignao em Pagamento
Octavio Campos Fischer..................................................................................... 285
1
Consideraes iniciais........................................................................... 285
2
Consignao judicial.............................................................................. 287
3
Direito de pagar o tributo..................................................................... 287
4 Legitimidade ativa e legitimidade passiva......................................... 287
5
Hipteses de admissibilidade.............................................................. 288
6
Do valor do depsito............................................................................. 291
7
Consignao e danos morais e materiais............................................ 291
8
Efeitos da deciso na ao de consignao........................................ 292
9
Concluses.............................................................................................. 292
Referncias.............................................................................................. 293
A Deciso Administrativa Irreformvel

Marciano Seabra de Godoi, Marina Vitrio Alves........................................ 295
1
Introduo............................................................................................... 295
2 A norma do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) sobre o tema

em questo. Seus possveis sentidos. Explicao sobre sua origem

e sua relao com o tema dos recursos hierrquicos no processo

tributrio administrativo...................................................................... 296
3 A deciso administrativa irreformvel no plano do processo

tributrio federal. Jurisprudncia do STJ e do STF........................... 300
4
Comentrios crticos ao Parecer PGFN n 1.087/2004.

Desdobramentos posteriores................................................................ 303
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5
H jurisprudncia contra o direito de a Fazenda Pblica pedir

a reviso ou a anulao judicial de decises finais dos rgos

administrativos do processo tributrio?............................................. 307
6 A deciso administrativa irreformvel no plano do processo

tributrio de estados e municpios. Jurisprudncia do STJ............. 309
7
Concluses.............................................................................................. 311
Referncias.............................................................................................. 312
A Deciso Judicial Passada em Julgado

Cristiano Carvalho............................................................................................... 315
Introduo............................................................................................... 315
1
Decises judiciais no Direito Tributrio............................................. 315
1.1
Deciso judicial como bem pblico ................................................ 317
1.2
Deciso judicial, determinao do Direito e segurana jurdica..... 319
2
Deciso judicial passada em julgado: o artigo 156, X, do CTN....... 322
3
Coisa julgada tributria......................................................................... 322
3.1 Ao rescisria pela Procuradoria da Fazenda................................. 324
3.2
Relativizao da coisa julgada?............................................................ 325
Concluses.............................................................................................. 327
Referncias.............................................................................................. 327
A Dao em Pagamento
Geilson Salomo Leite........................................................................................ 329
1
O Estado Fiscal brasileiro e o modelo federativo.............................. 329
2
O sistema constitucional tributrio, as normas gerais e a dao

em pagamento........................................................................................ 331
3
O tributo como conceito aglutinante................................................... 334
4 A obrigao tributria e o princpio da legalidade........................... 340
5
O nascimento da obrigao tributria................................................. 342
6
O regime jurdico da dao em pagamento no Cdigo Civil.......... 343
6.1
Conceito e requisitos da dao em pagamento................................. 344
6.2 A Lei Complementar n 104/2001 e a incorporao da dao

em pagamento ao direito tributrio.................................................... 344
6.3
Objeto da dao em pagamento: bens imveis.................................. 345
6.4
A necessidade de lei especfica............................................................. 346
6.5
Instaurao de procedimento administrativo.................................... 347
Referncias.............................................................................................. 348
Sobre os Autores........................................................................................... 351
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Neste Extino do crdito tributrio, esto trabalhos em homenagem ao grande mestre brasileiro que o professor Jos Souto Maior
Borges. Tudo sob responsabilidade do eminente professor Geilson
Salomo Leite. Por especial deferncia dele, cabe-me apresentar, mesmo
brevemente, o personagem. Uma grande honra, bem sei. E isso fao
dividindo, as palavras, em trs ncleos distintos:
I A trajetria. Jos Souto Maior Borges foi Membro Honorrio
do Instituto Internacional de Direito do Estado; Professor Titular da
Faculdade de Direito do Recife, Diretor da Faculdade e Coordenador
do seu Curso de Ps-Graduao; Professor Honoris Causa da FOCCA
e Professor Emrito da PUC de So Paulo. Entre muitssimas outras
honras.
autor de 18 livros, entre os quais o consagrado Lei complementar
tributria; de Obrigao tributria (para Arnaldo Borges, a obra prima do
direito tributrio brasileiro nos ltimos 35 anos o mesmo Borges que
disse: A obra do professor Jos Souto Maior Borges constitui a maior
e melhor aplicao da Teoria Pura do Direito a um ramo do Direito
Positivo, no s no Brasil como no exterior); e sobretudo, para mim
(e desconfio de que tambm para ele), de Cincia feliz, em que o autor
alerta para que no nos deixemos seduzir e enganar pela falcia, o
falso ideal de uma cincia desprovida da emoo e sensibilidade do
estudioso. Porque a meta de todo caminho do pensamento deve ser
o saber do corao: um ensaio de felicidade. E se o caminho escolhido
for o da cincia, que seja uma cincia feliz.
Na verso mais recente do livro, chamo a ateno para texto
magistral que trata das cinco grandes nostalgias, aqui apenas brevemente enunciadas: nostalgia moral a de no sermos santos; nostalgia
de inteligncia a de no sermos gnios, sequer sbios; nostalgia da
imaginao a de habitarmos a cidade e no os campos; nostalgia
do herosmo a de no praticarmos grandes feitos, atos heroicos;
nostalgia da felicidade a recordao de dias alegres de impossvel
retorno. Um tempo, completo agora, em que ramos mais jovens, mais
magros e provavelmente mais felizes.
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16
Geilson Salomo Leite (Coord.)

EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO Homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges
II O pensamento. Cito textos recolhidos na obra do Mestre

para uma ideia, mesmo plida, do seu pensamento. Dando-lhes
breve unidade, falsa e no obstante coerente: A dogmtica do Direito
Tributrio, no seu processo evolutivo, atingiu um ponto de saturao
ou, o que uma consequncia superveniente, um ponto de mutao.
A onde est a sua riqueza conceitual, est a sua fraqueza. Se prevalecer a mesma abordagem tradicional, dar-se- uma impossibilidade
de avanos doutrinrios, porque estamos submetidos, todos ns eu
inclusive a esse ponto de destacamento conceitual. At agora a
preocupao doutrinria s com a dogmtica, dividida em semntica
(o que o preceito significa) e sintaxe (relaes hierrquicas internormativas). Diante desse campo, a pragmtica um mundo jurdico invertido.
Porque desloca a anlise jurdica da regra abstrata de conduta para a
conduta normada existencial, aqui-e-agora. S que o fim da dogmtica no um perecimento, ponto de intercesso, a inspirar novas
perspectivas de estudo.
Mais amplamente, cabe ento indagar para que, como e a quem
vm servindo as receitas oriundas do cumprimento das obrigaes
tributrias. Esta no uma indagao qualquer. a mais eminente das
questes tributrias. a jurisdio da moral pela CF. Que as relaes entre Direito e Moral no devem mais ser havidas como relaes
de mtua excludncia. O subsistema do Direito Tributrio deve ser
aberto e no fechado moral e vice-versa, porque ambos os campos de
conhecimento tica e Direito mantm entre si relaes de incluso:
a moral deve estar contida na esfera da funo administrativa tributria
por determinao constitucional.
Vai alm, o professor. No acredito mais no falso ideal a falcia
de um conhecimento cientfico assptico, sem emoo, impotente para
manifestar oposio e indignao diante dos desvios dos recursos pblicos,
que envolvem graves atentados Federao e Repblica. No que
o jurista especializado deva abdicar da sua misso, convertendo-se
num moralista. Esses recursos so oriundos em grande parte do suor
dos deserdados de benefcios sociais. Cada vez que se consuma um
desses desvios, um servio pblico essencial preterido. Em resumo,
A magna misso social do jurista andar no meio dos homens e repartir
entre eles o po da legalidade. O que, peo licena para completar, nos
remete a Ihering: Inimiga jurada ao arbtrio, a forma a irm gmea da
liberdade.
III A vida. Mas, afinal, quem mesmo Souto? Na Orao de
adeus de Rui Barbosa a Machado de Assis para muitos, o melhor discurso
jamais pronunciado em nosso pas , a vontade, confessa o autor, era a de
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17
falar seno do seu corao e da sua alma. Para Rui, nesse caminho,
Machado seria modelo de pureza e correo, temperana e doura; na
famlia, que a unidade e devoo do seu amor converteu em santurio;
na carreira pblica, onde se extremou pela fidelidade e pela honra; no
sentimento da lngua ptria, em que prosava como Lus de Souza, e
cantava como Lus de Cames; na convivncia dos seus colegas, dos
seus amigos em que nunca deslizou da modstia, do recato, da tolerncia,
da gentileza. Era sua alma um vaso de amenidade e melancolia. Mas
essas palavras so muito pouco, segundo penso, para definir uma alma
como a do homenageado de agora, que mais parece um vulco. Inquieta.
Desafiadora. E doce. Assim, prefiro defini-lo minha maneira. E fao isso,
pedindo vnia ao leitor para dizer que Souto :
Amigo certo de amigos incertos.
Homem reto, apesar das dores da coluna. Que sente essas dores e quase todos
os seus derivativos, sobretudo andores, ardores, penhores, pecadores e ces
farejadores.
Apreciador de bolos de rolo; e, para ser justo, de outros bolos e outros rolos.
Algum que acredita na bolsa dos valores e nas aes em favor do bem (e no
dos bens).
E que no gosta de roubar nem o tempo dos outros.
Magro, no corpo.
E gordo, nos sentimentos.
Pobre, mas no de esprito.
E rico, at de iluses perdidas.
Homem justo, em uma vida injusta, onde os dias passam to devagar e os
anos passam to depressa. Tanto que nem sei, hoje, se ele j tem 80 anos, como
dizem as ms lnguas; ou se nem chegou aos 30, como parece por seu corpo, e
confirmam suas palavras to jovens. Que Souto, como o prprio som do nome
sugere, solto.
Fernando Pessoa, citado em seu Cincia feliz, numa anotao sem

data, disse: Considere quo poucos so os amigos reais que temos,
porque poucas pessoas esto aptas a serem amigas de algum. Tente
seduzir pelo contedo de seu silncio. Para alm desse vaticnio de
meu amigo Pessoa, temos aqui o raro exemplo de algum que foi mais
longe, seduzindo ao mesmo tempo pelo contedo de seu silncio (sbio),
de suas palavras (certas) e de seus gestos (generosos). Algum que teve
seu destino marcado na prpria certido de nascimento. Como se fosse
uma premonio. Porque Jos Souto Borges assim quiseram seus
pais, registrou o Tabelio da Comarca e reconhecemos todos Jos
05/09/2013 11:56:08
18

Souto Maior Borges. Maior, pois. Enorme. Sem nenhum limite. E isso
proclamo aqui, agora, aos ventos, de costas para o passado, aos ps do
mar tenebroso, imenso e quente, para todo sempre, Amm. A partir de
agora, com vocs, o prazer de ler palavras sbias em honra ao Mestre.
Maro de 2013
Advogado no Recife.
05/09/2013 11:56:08
Agradecimentos e Lembranas
Era uma tarde de setembro de 2012. Eu e Ricardo Maior Borges

tomvamos caf s margens do Rio Capibaribe. O Pao Alfndega
no mais abrigava um porto, convento ou aduana. A casa ali erguida
constitua o ambiente para um encontro entre dois amigos. Na ocasio,
compartilhei a ideia de homenagearmos seu pai, mediante a elaborao
de uma obra coletiva, com a presena de autores de diversas partes do
pas, de geraes e histria de vidas diferentes. Aqui jaz o embrio e
o amparo indispensveis para a concretizao deste sonho. Por isso,
meu agradecimento inicial dirigido a Ricardo. Uma alma serena;
sorriso largo; gestos nobres; guardio do pensamento de Jos Souto
Maior Borges.
Tambm gostaria de registrar palavras de apreo aos amigos convidados. Nossa ousadia, aliada irresponsabilidade de organizar um
trabalho jurdico em nome alheio, torna-me apenas um instrumento ou
porta-voz de um mesmo sentimento: o querer bem, a admirao e o respeito
intelectual de todos ao Mestre Souto. O empenho e a dedicao de cada
coautor tornaram possvel a elaborao de um slido estudo dogmtico
de Direito Tributrio, alm de prestarem uma legtima homenagem a um
dos maiores juristas do direito brasileiro.
Para Jos Paulo Cavalcanti Filho, com seu belssimo prefcio,
ofereo em gesto de gratido fragmentos de minha vida na cidade de
Patos, serto da Paraba. l onde nos encontramos. No respeito identidade e cultura nordestina: no sol abrasador; na terra rida; na vegetao
cinzenta; na lua clara; no cu estrelado; na carne de sol; no queijo de manteiga;
no feijo verde; no arroz de leite; no cuscuz; na tapioca; no forr; na cachaa; no
bule de caf; na cadeira de balano; na rede de descanso; no batente para uma
boa prosa; na janela que abre novos horizontes. Mas, fundamentalmente, no
sofrimento e na esperana; na f e na honradez. Devo dizer que habito
um pouco de Jos Paulo. Longe de ser um marco geogrfico, Penderama
um ambiente repleto de personagens e doces lembranas. passado
e futuro. exemplo, gente, sonho, vida vivida.
Andr Folloni advogado e professor no Paran. Para minha
tristeza, no tive a honra de conhec-lo pessoalmente. Dialogo apenas
05/09/2013 11:56:08

20
com seus livros. E que livros! Seu ltimo trabalho cuida de restaurar
um pouco da histria e evoluo do Direito Tributrio no Brasil, desenhando sua trajetria sob a perspectiva das lies doutrinrias de Jos
Souto Maior Borges. A voc Andr, meu agradecimento distante, mas
sincero e fraterno.
Aproveito esta ocasio para render uma pequenina homenagem
a minha madrinha acadmica: A Professora Maria do Livramento
Bezerra. Ex-aluna de Jos Souto Maior Borges no curso de Mestrado
na UFPE nos idos de 1970, exerceu com grande dignidade o cargo de
Diretora da Faculdade de Direito da Universidade Federal da Paraba
e foi responsvel por lecionar Direito Tributrio a vrias geraes de
alunos, transformando a aridez desta disciplina em um belo jardim
repleto de flores.
Ao meu pai, Adilson Leite e aos meus filhos, Gabriel e Maria
Beatriz. Trs geraes unidas pelos laos do amor, da sabedoria e da
alegria. Todos os dias, vocs me ajudam a viver muitas vidas em uma s!
Gostaria de fazer um registro especial ao mineiro Lus Cludio
Rodrigues e ao alagoano Gabriel Ciraco Lira, editor e coordenador
cientfico da Editora Frum, pelo apoio e incentivo permanentes. Suas
mos ajudaram a organizar um encontro entre amigos, todos comprometidos com a preservao da cultura jurdica no Brasil e, em particular,
com a construo de uma cidadania tributria.
Ao encerrar meus agradecimentos, jamais poderia esquecer-me
de Jos Souto Maior Borges em sua Casa: o nordeste. Do seu rinco escreveu lies que se tornaram clssicas no Brasil e no exterior. Fez de
Casa Amarela1 seu abrigo perene e o palco para a imortalidade de sua
obra. A partir do Recife, ensinou-nos um modo diferente de enxergar
o mundo, prenhe de poesia e de encanto. Aprendeu com Tolstoi que
para ser universal basta falar de sua aldeia. A voc, caro amigo e
Professor, nossas homenagens.
Gravat/PE e Joo Pessoa/PB, abril de 2013.
Advogado e Professor em Joo Pessoa.
Bairro na cidade do Recife onde reside o homenageado.
05/09/2013 11:56:08
Parte I
05/09/2013 11:56:08
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
O Homem e a Provncia
Ricardo Jos Souto Maior Borges
Celebra-se a amizade de Jos Souto Maior Borges concedendo-lhe

merecida homenagem.1 E merecida a homenagem no s pelo Homem
(sic) que faz da cincia felicidade, mas tambm pelo Homem de vida digna.
Mestre Souto,2 como respeitosa e carinhosamente apelidado,
tem a vida expressivamente dedicada advocacia do setor pblico e do
setor privado da atividade humana. Tambm expressiva a sua dedicao
Cincia do Direito, Filosofia e, poucos sabem, mas tambm se dedica
com igual intensidade Cinofilia.
advocacia pblica, por quase quatro dcadas, enquanto esteve
investido, por vrias administraes, no cargo de Diretor, frente do
Departamento de Assuntos Fiscais (DAF), repartio da Secretaria
de Assuntos Jurdicos do Municpio do Recife, debruou-se sobre as
questes do municpio, especialmente sobre as questes tributrias da
provncia, e foi essa dedicao s questes da Provncia do Recife que
o lanou, enquanto jurista, ao status de referncia nacional e internacional do Direito.
Ao Amigo Geilson Salomo Leite, responsvel pela iniciativa, os meus agradecimentos. E

no agradeo s, agradeo acompanhado pela famlia.
2
Esse tratamento utilizado pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, h muitos anos, um
grande amigo do Mestre Souto e da famlia.
1
05/09/2013 11:56:08

24
A advocacia privada, pelas brilhantes sustentaes orais, pelos

esclarecedores pareceres jurdicos, pelas contundentes peas processuais, uma atividade profissional que exerce com particular competncia, sendo respeitado nos Tribunais Regionais e Superiores do Brasil.
No campo da pragmtica jurdica, o Mestre Souto, como em
homenagem ao Professor Glucio Veiga (tambm ele da Casa de Tobias),3
eleva o enunciado Nada mais prtico que uma boa teoria4 a um grau
superlativo da objetividade terica.
Nas cincias, notabiliza-se pela qualidade dos escritos sobre
temas jurdicos e filosficos,5 sempre pensados com expressiva profundidade, ora veiculados por livros, ora veiculados verbalmente por
palestras e conferncias, ora veiculados pelas redes sociais,6 mas sempre
com a particular insgnia da autonomia e da heterodoxia que podem,
enquanto expresso da intelectualidade, ser nomeados pensamentos
soutos7 (sic).
A provncia do Direito trabalhada pelo Mestre dos Mestres8
como um reduto do conhecimento e a demarcao metodolgica o seu
permetro (limite). Mas o Direito tambm guarda relaes com outras
provncias do conhecimento, e tanto mais e intensas forem tais relaes,
maior o grau de interdependncia entre elas. Assim, se faz perceber a
provncia do pensamento complexo e o mtodo , para enfrentamento
de tal complexidade, a via de acesso a essa provncia, o objeto da prospeco terica atualmente enfrentada pelo Mestre Souto.
Relativamente s incurses filosficas, especialmente sobre
Hegel, teve no Padre Paulo Menezes um interlocutor altura. Diz o
Mestre Souto: Depois da morte de Henrique Cludio Lima Vaz, o
Padre Paulo Menezes era, tratando-se de Hegel, a nica autoridade no
Brasil. Depois do recente falecimento do Padre Paulo Menezes, nesse
campo de pesquisa, quem assume o basto da autoridade? Indagao
de fcil resposta.
A Cinofilia constitui um captulo parte, mas como tudo o que
lhe afeto, por ele intensa e seriamente considerada. Poucos sabem
das aventuras9 do Mestre Souto, nessa provncia do conhecimento.
Como chamada a Faculdade de Direito do Recife, por receber o ento aluno Tobias Barreto.
O Professor Glucio Veiga recorrentemente fazia referncia ao enunciado do Psiclogo
Kurt Lewin fundador da Psicossociologia Experimental.
5
Cincia feliz tem a ltima edio ampliada e publicada em espanhol.
6
Vide o perfil de Jos Souto Maior Borges no Facebook.
7
A feliz expresso deve-se a Andr Folloni.
8
Uma infinidade de Ps-doutores, Doutores, Mestres e Especialistas passaram, pelas bancas examinadoras ou pelas salas de aula, pelo crivo decisivo do Mestre Souto.
9
O Mestre Souto andou pelas fazendas do interior do Estado de Minas Gerais e pelas fazendas
do interior do Estado de So Paulo a procurar ces de fentipo tpico da raa Fila Brasileiro.
3
4
05/09/2013 11:56:08
RICARDO JOS SOUTO MAIOR BORGES

O HOMEM E A PROVNCIA
25
O Homem contribui expressivamente com o aprimoramento do Fila

Brasileiro, co de raa genuinamente brasileira. Participou de vrias
exposies caninas por todo o Brasil, sendo organizador de vrias delas
e juiz em outras tantas. Sim, juiz! Para obteno das prerrogativas de
julgador do co de fila, levou com afinco os estudos para finalmente se
submeter a uma exigente e cansativa bateria de provas tericas e prticas. Foram ao todo cinco etapas: entrevista, prova escrita, prova oral,
prova prtica e prova especfica sobre fenotipologia canina. Enquanto
Juiz, o Mestre Souto est relacionado no Quadro Internacional de Juzes
do CAFIB (Clube de Aprimoramento do Fila Brasileiro).10
Na Cinofilia, o Mestre foi tambm aprendiz e assim teve como
Professor o Dr. Paulo Santos Cruz,11 com quem cultivou uma bela
amizade.
Em defesa do brasileiro Co de Fila, escrevia para jornais. Sobre
essa sua faceta, o Mestre Souto descreve um encontro com o saudoso
Professor Geraldo Ataliba, que, surpreso, lhe informara de um homnimo escrevendo artigos sobre ces, publicados na Folha de S. Paulo,
indagando se lhe seria um familiar, algum parente ou ainda um conhecido,
quem sabe? O Mestre Souto respondeu de pronto: Esse Jos Souto
Maior Borges sou eu!
Na luta para a fixao do Fila Brasileiro puro, membro do
Conselho Deliberativo Permanente do CAFIB, entidade da qual foi
Presidente estadual em Pernambuco.
Enquanto dirigente do CAFIB-PE, foi responsvel pelo informativo
FIBRA, veculo de comunicao em que publicou vrios artigos. Em
defesa do Fila Brasileiro, escreveu outros tantos artigos publicados por
vrios veculos de comunicao, entre esses artigos, destaca-se Mestios
pretos de Fila Brasileiro: um ferro de madeira,12 com mais de 37.000 mil
acessos em pgina hospedeira da rede mundial de informaes. Assim,
confirmada a regra pela exceo, ele que cultiva certa preveno aos
best-sellers, em rea do conhecimento diversa, tornou-se um...
To rduas e intensas foram as batalhas travadas pela preservao da raa canina brasileira que a esmerada dedicao do Mestre
Disponvel em: <http://www.cafibbrasil.com.br/cafib_juizes.html>. Acesso em: 04 jan. 2013.
Paulo Santos Cruz considerado o Pai da Raa Fila Brasileiro e o maior responsvel pela
fixao da raa. Enquanto viveu, trabalhou dia e noite em defesa da pureza do brasileiro
Co de Fila.
12
Disponvel em: <http://www.filabrasileirochicopeltier.com.br/fila-brasileiro-3.html>, fev. 2010.
Acesso em: 03 jan. 2013. Disponvel em: <http://www.lostresnaranjos.com/pages/articulos.
html>, site de publicao em vrios idiomas. Acesso em: 03 jan. 2013.
10
11
05/09/2013 11:56:08

26
Souto foi reconhecida por Francisco Peltier como o verdadeiro rugido

do Fila Brasileiro no Nordeste do Brasil.13
Mestre Souto tambm exerceu algumas funes executivas,
entre elas, uma especial referncia Direo da Faculdade de Direito
do Recife, investidura legitimada pela maioria do voto direto dos Alunos, dos Funcionrios e dos Professores. frente da Direo da Casa
de Tobias, alm da manuteno das aulas em pleno funcionamento,
tambm cuidou das reformas na estrutura fsica do prdio do Parque
Treze de Maio. Entre tais reformas, destacam-se a construo do estacionamento para automveis, a reforma do prdio principal, a restaurao
do carrilho, poca, servios de reforma reclamados pela comunidade
acadmica. Obras de difcil execuo em face do tombamento do prdio
e do parque em seu entorno. Mas, como no seria diferente, tambm
cuidou da restaurao dos jardins.
Em maio de 2012, Olinda, bero dos cursos jurdicos no Brasil,
concedeu, atravs da FOCCA (Faculdade de Olinda),14 o ttulo de Professor Honoris Causa. A homenagem foi, enquanto a primeira da comemorao dos oitenta anos do Mestre Souto, recebida com forte carga
emocional. Em dezembro desse mesmo ano, na Faculdade de Direito
do Recife, tambm recebeu homenagem da Universidade Federal de
Pernambuco, instituio onde, por muitos anos, ministrou aulas na
graduao e na ps-graduao.
Mas no se quer, agora, fazer valer to significante currculo e por
isso, dele, apenas para uma nfima parte se faz referncia. Objetivamente
considerado o Homem, pelo seu dossi de habilitaes profissionais,
no mais que, como qualquer outro homem com igual habilitao,
um nmero de inscrio em qualquer registro ou cadastro de dados
pessoais. Por mais que seja qualificado, qualquer dossi profissional
no ir alm de um compndio de informaes objetivas. Informaes,
embora documentalmente estruturadas, correspondem a registros
dotados de funcionalidades. exatamente na funo emprestada aos
dados objetivos de seu currculo que o Mestre Souto, pragmaticamente,
difere de outros homens com o currculo objetiva e qualitativamente
bem estruturados.
Assim, procuro expressar o indivduo relativamente funo
que a sua riqussima subjetividade fartamente disponibiliza aos seus
circunstantes e, na qualidade de primognito, passo a descrever a circunstncia familiar e provinciana do Homem.
Disponvel em: <http://www.filabrasileirochicopeltier.com.br/22-fila-brasileiro-3.html>.
Acesso em: 04 jan. 2013.
14
Tradicional Instituio de Ensino Superior em funcionamento h mais de quarenta anos.
13
05/09/2013 11:56:08

27
Para alm do Homem vocacionado ao servio pblico, ao profissionalismo liberal, Cincia, Filosofia e Cinofilia, h um Homem que
agora se apresenta como um dedicado chefe de famlia.
Casado h cinco dcadas com Teresinha, tem quatro filhos, assim
nomeados, do primognito filha caula: Ricardo Jos, Maria Teresa,
Paulo Fernando e Maria Isabel. Como qualquer outro chefe de famlia,
cuida de suprir a sua, maneira nada faltar, absolutamente nada! Zela
pelo bem-estar de sua esposa Teresinha e o seu amor por ela pode ser
expresso pelo carinhoso apelido: Tet. Relativamente aos filhos, prima
pelos estudos de todos e os encaminha profissionalmente.
O Homem destaca-se pelo exerccio da funo prpria do chefe
de famlia e, frente da sua, soube conduzi-la, como ainda a conduz,
principalmente nos momentos de maior exigncia emocional. Quais?
Pouco importa indicar os momentos ou as suas respectivas motivaes.
Os acontecimentos que afetam a nossa famlia tambm afetam, com
maior ou menor intensidade, as outras famlias. Importa, neste contexto,
a nfase emprestada funo do Chefe de Famlia e esta tal como
exercida. A preocupao com a educao formal15 e o encaminhamento
profissional de seus filhos, tambm a preocupao com a transmisso
dos valores da tica, da moral, da honestidade e da dignidade, ao seu
prprio exemplo, um exemplo para os filhos. No paira dvida que os
conselhos, enquanto frutos do exerccio da funo de chefe de famlia,
lastreados pelo prprio exemplo do Homem, influenciam decisiva e
positivamente na construo de um casamento slido, cujo testemunho
Tet, sua esposa e minha me, pode melhor expressar. Na construo
e fortalecimento da personalidade de seus quatro filhos, o exemplo do
Homem exerce funo decisiva. O testemunho, agora, pode ser muito
bem expresso por mim e, estou certo, pelos meus irmos tambm!
Portanto, o funcionrio pblico, o profissional liberal o cientista
jurdico, o filsofo, o cinfilo ou o chefe de famlia (marido ou pai) so
aspectos multifacetados16 de um homem que no fruto do imaginrio
humano, mas de um homem sensvel s emoes, um homem com
existncia real.17
Todo o esforo, agora, passa a ser no sentido de verificar o Homem
em funo da sua riqussima subjetividade. Um Homem que enfrenta
No s com a forma, mas tambm e principalmente com a qualidade do contedo cognitivo assimilado pelos filhos.
16
Multifacetado: expresso utilizada por Fernanda Vilela, no discurso panegrico em homenagem ao Mestre Souto, por ocasio do XII Congresso Internacional de Direito Tributrio em
Pernambuco.
17
Ao estilo de Alfredo Augusto Becker (Carnaval tributrio, p. 52).
15
05/09/2013 11:56:08

28
o erro18 e dele se redime e, apesar de avanar metodologicamente

em complexo pensamento cientfico, um Homem condicionado pela
simplicidade do cotidiano. Um Homem vinculado sua provncia e,
portanto, s circunstncias que lhe so prprias.
A relao com a provncia , enquanto regio geograficamente
demarcada e eleita para fixao de sua base fsica, fundamental para
o amadurecimento das suas ideias e para o desenvolvimento da sua
autonomia intelectual. Longe dos grandes centros de produo do
conhecimento, o Mestre Souto pode melhor pensar, sem necessariamente ser atrado s orbitas das ideias de outros pensadores.19 Assim
segue ele imune s construes tericas preconcebidas, restritivas
liberdade do pensar.
Da sua provncia, o Homem constri teorias, elabora inovadoras
ideias, orienta os jovens e tambm os intelectuais maduros. Faz, da felicidade pelo saber, uma cincia feliz. O condicionamento pela provncia
no circunstncia determinante estagnao do pensamento, mas
uma via, dentre tantas, para acesso ao conhecimento e celebrao da
autonomia do pensamento. Tal circunstncia pode ser romanticamente
definida pelos versos de Fernando Pessoa:
DA MINHA ALDEIA vejo quanto da terra se pode ver o universo...
Por isso a minha aldeia to grande como outra terra qualquer,
Porque eu sou do tamanho que vejo
E no do tamanho da minha altura20
O vocbulo provncia, to presente na fala e nos escritos21 do

Mestre Souto, no por ele entendido apenas como representao de
uma rea geopoltica, tambm um estado de esprito o qual muitos
tentam sem xito alcanar, mas sucumbem diante da semntica pejorativa emprestada ao vocbulo. Assim, nada melhor que o vocbulo
provncia, por ele utilizado, para expressar contedos cognitivos
diversos e, ao mesmo tempo, representar a simplicidade emprestada
vida (ou seria, simplicidade do esprito?), ao mesmo tempo, representar a complexidade de pensamento (ou seria, pensamento complexo
Sobre a coexistncia do erro com o avano do conhecimento cientfico, vide o artigo do
Mestre Souto: Apologia do erro. In: Cincia feliz, p. 19.
19
Vide Satelitizao da inteligncia. In: Cincia feliz, p. 25.
20
Versos atribudos a Fernando Pessoa, que tambm assinava com o pseudnimo Alberto
Caeiro, in Cincia feliz, p. 14.
21
Vide, p.ex., Cincia feliz, p. 14, 15, 180, 181.
18
05/09/2013 11:56:08

29
metodologicamente alcanado?). Independentemente da opo preferida,

a provncia, politicamente delineada, falada, escrita, pensada ou simplesmente sentida, est decisivamente presente na vida e na obra do
Mestre Souto.
Na simplicidade, difcil dissociar o Homem da provncia. Os
exemplos que se seguem, expressam o intenso sentido dessa simbiose.
Assim, as personagens presentes nas prximas linhas, guiadas pelo
roteiro da vida na provncia, so pessoas decisivas para o delineamento
da sua subjetividade.
Dona Maria do Brejo22 era uma das pessoas que desfrutavam de
sua amizade. Para a casa dela, ia o Mestre Souto aos sbados. Na sala
do casebre daquela humilde senhora, sentado no nico mobilirio que
compunha a simples e rstica ambientao do cmodo (o tamborete
era disponibilizado apenas para os amigos que se chegavam), naquela
simplicidade e simples como ele , passava as horas a conversar e a
colher lies de sabedoria.23
Numa de suas idas casa de Dona Maria, levou algumas mudas
de roupas para que ela distribusse com os seus necessitados24 e, para
acondicionar a tal encomenda, despreocupado, pegou uma sacola pendurada num cabide, junto s bolsas de minha me. Misso cumprida,
entregue a encomenda, avisou a Dona Maria sobre uma viagem para
Braslia e s voltaria a visitar-lhe quinze dias depois. Despediu-se e
retornou para casa.
No primeiro sbado aps o retorno da viagem, segue o Mestre
Souto para a costumeira visita Dona Maria. L chegando, aps os
cumprimentos, surpreso, ouviu a seguinte resposta:
No! No est nada bem! Eu no entendi nada!
No entendeu o qu, Dona Maria? Perguntou ele. E, incontinente, respondeu Dona Maria:
Aquele relgio e pulseiras de ouro que o senhor me trouxe
naquela sacola.
Que relgio e pulseiras, Dona Maria?! Ainda mais surpreso,
indagou.
O Brejo da Guabiraba uma buclica regio, conhecida simplesmente como Brejo, situada
nos arrabaldes do Recife, concentra um nmero expressivo de chcaras de cultivo e mercado de plantas ornamentais.
23
As lies de sabedoria, ao estilo de Serge Moscovici, podem ser entendias como Representaes Sociais.
24
Aqui uma lio: ningum pobre medida da impossibilidade de compartilhar bens
materiais. Dona Maria, apesar de extrema e materialmente pobre, expressava uma impressionante riqueza espiritual. Algum mais necessitado do que ela sempre era agraciado
com as suas doaes.
22
05/09/2013 11:56:08

30
A humilde senhora foi at o quarto e voltou com a sacola e, dentro

dela, o relgio e as pulseiras de ouro...
No o valor material, objetivamente considerado. O relgio
havia sido um presente de seu pai (Dirceu) a seu irmo (Reginaldo)
e mais tarde passado para mim (Ricardo), seu filho mais velho, mas,
para alm do valor sentimental atribudo s peas, subjetivamente
imensurvel, h sobretudo o valor da funo dignidade emprestada
postura daquela humilde senhora.
Mas, lembrar do Brejo, lembrar de Seu Biu... Mas quem era Seu
Biu? Apesar de proprietrio de uma das chcaras de plantas ornamentais
daquela regio, Seu Biu no era letrado, apenas assinava o nome. Era
com quem o Mestre Souto terminava a manh dos sbados, ainda l no
Brejo, em prosa de bons amigos. Nesse particular, o mestre dava lugar
ao sagaz aprendiz e, de Seu Biu, ouvia lies sobre solo, luz, sombra,
irrigao, adubao, p.ex.. Seu Biu sabia o nome cientfico de todas as
avencas, samambaias, arbustos, rvores e gramneas. Presenciei por
vezes o Mestre Souto, em prosa, assim se referir ao amigo: Seu Biu
uma das pessoas mais inteligentes que conheo! E sabe de plantas
como ningum! Dizia o Mestre Souto, na volta dos passeios ao Brejo,
passeios em que, por vezes, eu tive o prazer de acompanh-lo. Dizia,
e, ainda o diz, quando de sbito tomado pela lembrana saudosa do
amigo que era um exmio jardineiro.
Seu Biu no mais est entre ns, mas as suas lies,25 no s as
de botnica, enraizaram, fortaleceram e floresceram a vida do Homem
e a dos seus circunstantes.
Enquanto o Homem da provncia pensa, o Mestre Souto extravasa
todo o seu conhecimento sobre ces, plantas e tcnicas de jardinagem.
Enquanto o Mestre Souto estuda analiticamente os escritos de Edgar
Morin, Popper, Hegel, Rilke, Hlderlin, Heidegger, p.ex., o Homem
aprende, aprende e aprende. Com as pessoas simples da provncia,
no s aprende, mas tambm refora a integridade do seu carter com
os valores to caros vida do homem digno.
E, por falar em Heidegger, o filsofo do campo, lembro-me de
uma das conversas que mantive com o Mestre Souto sobre a transferncia da residncia de inverno de Gravat26 para Aldeia,27 onde ele
manifestava a vontade de construir uma casa.
Mais uma vez, as lies de sabedoria ao estilo de Serge Moscovici.

Gravat um Municpio serrano no agreste pernambucano.
27
Aldeia uma zona rural na Regio Metropolitana do Recife.
25
26
05/09/2013 11:56:08

31
Em Gravat, sendo o apartamento situado num dos hotis de

campo da cidade, ele no poderia cultivar jardim algum. Por vezes,
sobre essa impossibilidade, reclamou. Numa dessas conversas, sem
nenhuma pretenso, indaguei:
Por que o senhor no constri em Aldeia?
E argumentei:
Nos terrenos do condomnio, se constri uma belssima cabana...
Ele reflexivo sobre a provocadora sugesto que eu acabara de
lhe fazer, por alguns instantes, calou-se. Ento, ainda em tom de provocao, completei:
No ser uma cabana na Floresta Negra,28 mas ser uma cabana
na Mata Atlntica!29
Ele parece ter gostado da ideia. Gostou tanto a ponto de construir,
num dos trs terrenos de sua propriedade, uma belssima cabana.
Uma cabana com mais de cem metros quadrados de alpendre, mas
uma cabana!
E para uma especial cabana, um caseiro especial: Joo Valdevino.
Quando jovem, Seu Joo foi zelador no prdio em que o Mestre Souto
alugara um apartamento para com a famlia residir.
Os anos passaram. Seu Joo galgou a posio de pintor. Pintava
no s a casa da moradia do Mestre Souto, imprimido cores s paredes, portas e janelas, mas, entre uma demo e outra de tinta, imprimia
decisivamente o respeito e a admirao, reciprocamente considerados,
na provncia da gratido.
Os anos passaram. Seu Joo, no obstante os conselhos sobre
os riscos da tinta para a sade, continuou a pintar. Hoje, com a idade
avanada, maltratado pelos anos e pela inalao corrosiva das tintas,
j no tem condies fsicas para o exerccio profissional da pintura.
Ento, o amigo e o compadre Mestre Souto resolve admiti-lo como seu
caseiro em Aldeia e assim possa Joo Valdevino desfrutar os benefcios
colhidos da provncia da amizade.
Joo Valdevino no poderia faltar nessa celebrao de amizade.
Tambm ele, uma dessas personagens guiadas pelo roteiro da vida na
provncia.
A Cabana de Aldeia, construda no para ser uma mquina de
morar,30 mas para abrigar e reunir o Homem e a sua famlia, para receber
Situada na regio sudoeste da Alemanha, Heidegger, l, mantinha a sua cabana.
A casa construda s margens de uma reserva legal de Mata Atlntica.
30
Alfredo Augusto Becker, em correspondncia epistolar para o Mestre Souto, transcrita em
Cincia feliz, p. 163.
28
29
05/09/2013 11:56:08

32
os amigos e celebrar a amizade, para acomodar parte do seu acervo

bibliogrfico e com cada livro conversar, para cultivar um belssimo
jardim e colecionar plantas raras ornamentais, a sua prpria provncia.
L, se pode ver o Mestre Souto, acompanhado da famlia e do canto dos
sabis, debruado sobre a pena de uma caneta, a escrever pensamentos.
Assim, o Mestre, com a simplicidade do Homem que cultiva os
jardins da Casa da Provncia, encantou a Becker e continua encantando,
aos olhos dos que passam, com o cuidadoso cultivo dos espcimes raros
da flora nativa e da flora extica.
Assim, o Homem, com a simplicidade do Mestre, transita pelas
provncias do conhecimento, qual bssola em mar aberto, a conduzir,
no s os jovens, mas tambm os experientes capites felicidade da
terra firme.
Assim, o Mestre, primeiro por sua intensa e prpria expresso
intelectual, depois por sua rica subjetividade, encantou a Andre Folloni31
e continua encantando, aqueles que com o Homem transitam pela
provncia da felicidade do conhecimento.
Assim Jos Souto Maior Borges...
Assim o meu pai!
E, da nossa feliz provncia, como o vejo. Intensamente Mestre,
intensamente Homem, intensamente exemplo de funo emprestada
dignidade. Para ser lido, para ser estudado, para ser admirado, para
ser seguido, por outros tambm, mas especialmente por todos ns,
seus provincianos e contemporneos, por isso, privilegiados e felizes
circunstantes.
Terras de Philipia, fevereiro de 2013.
Referncias
BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributrio. So Paulo: Lejus, 1999.
BORGES, Jos Souto Maior. Cincia feliz. Lima: Palestra Editores, 2012.
BORGES, Jos Souto Maior. Cincia feliz. So Paulo: Max Limonad, 2000.
FOLLONI, Andr. Cincia do Direito Tributrio do Brasil: crticas e perspectivas a partir de
Jos Souto Maior Borges. So Paulo: Saraiva, 2012.
31
Sobre a obra do Professor Souto Borges, Andr Folloni escreveu uma tese recentemente
publicada pela Saraiva com o ttulo Cincia do direito tributrio do Brasil: crticas e perspectivas
a partir de Jos Souto Maior Borges.
05/09/2013 11:56:08

33
HISTORIA documentada sobre a preservao e aprimoramento do co de fila brasileiro.

Disponvel em: <http://www.filabrasileirochicopeltier.com.br/fila-brasileiro-3.html>.
Acesso em: 03 jan. 2013.
<https://www.facebook.com/pages/Jos%C3%A9-Souto-MaiorBorges/113806122121073
?fref=ts>.
<http://www.lostresnaranjos.com/pages/articulos.html>.
Informao bibliogrfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associao

Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT):
BORGES, Ricardo Jos Souto Maior. O homem e a provncia. In: LEITE,
Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio: homenagem ao
Professor Jos Souto Maior Borges. Belo Horizonte: Frum, 2013. p. 23-33.
ISBN 978-85-7700-788-2.
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PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
O Pensamento Jurdico-Tributrio de
Andr Folloni
1 Jos Souto Maior Borges

Talvez a forma mais adequada de compreender Jos Souto Maior
Borges, e certamente a que ele mesmo recomendaria, seria prestar ateno s suas prprias palavras. Assim como, buscando refletir sobre a
obrigao tributria, Souto no procurou captar sua verdade em outro
lugar seno na disciplina concretamente posta no Cdigo Tributrio
Nacional, se buscamos refletir sobre Souto, no devemos formar nossa
ideia sobre ele e tentar impor, a ele, essa ideia. Devemos deixar que ele
fale, como Souto deixou que o CTN falasse. Devemos procurar manter
fidelidade a ele prprio.
Sua mais recente publicao em livro a edio peruana do
Cincia feliz, que tem perto do dobro de contedo da ltima edio
brasileira a terceira, de 2007. Se abrirmos essa edio em lngua
espanhola, logo no primeiro pargrafo, l encontramos suas prprias
palavras, a descrever aspectos fundamentais do seu caminho de pensamento e do seu percurso no direito tributrio.1 Em primeiro lugar,
e acima de tudo, um caminho, uma trilha, uma senda. Um caminho
Cf. BORGES. Ciencia feliz, p. 15-16.
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com ramificaes, encruzilhadas, que impem tomadas de deciso:

diante dessa bifurcao, que via seguir? Souto nunca duvidou: seguiu,
sempre, a via do pensamento autnomo, porque o seu caminho , afinal de contas, seu. E, se autnomo, difere do palavreado comum em
que permanecem envolvidos os demais. Da, alm de autnomo, seu
caminho heterodoxo. Por isso mesmo, ainda ousado e convive com
a proximidade do erro.
Essa trilha, com autonomia e heterodoxia, tendo o erro como
vizinho e hspede, o seu caminho do corao. essa a cincia que o
faz feliz. E que abre, para todos ns que o admiramos, um permanente
experimento de felicidade. A todos que nos abrimos para permitirmo-nos
aprender e vivenciar, no direito e fora dele, toda a riqueza que a literatura
soutiana tem a oferecer. Felicidade genuna, desapegada, desinteressada
do brilho, que repousa na paz do esprito dessatelitizado, livre, leve, ao
mesmo tempo cheio de sabedoria e de erro, porque humano, demasiado
humano.
2 Caminho
O pensamento jurdico-tributrio de Jos Souto Maior Borges
percorre um caminho. um pensamento em movimento, em evoluo.
dinmico, no esttico. Admite assumir o diferente, e o faz. No se
mantm no j conquistado. No se nega a abandonar pontos de vista
que se mostrem equivocados, inteis, ultrapassados. Souto tem gosto
pelo novo, pelo outro, pelo diverso. Tem interesse pelo que o provoca
a pensar em outro sentido. Passa a ler autores que no lia, a escrever o
que no escrevia. A desdizer, inclusive, o que dizia. Muda seu pensamento para integrar vises de mundo que no compartilhava. O seu
um direito tributrio de mudana enquanto, no Brasil, a grande
maioria dos tributaristas valoriza positivamente a permanncia. Souto
anda na contramo.
H muitos juristas dos quais possvel apontar a caracterstica
bsica, o rumo que, ao longo de sua vida intelectual, define seu pensamento. Kelsen o pensador da Teoria Pura, no h dvida. Reale,
o jurista da Teoria Tridimensional. Coelho, filsofo da Teoria Crtica.
Stammler o jurista do Wollen; Perelman, o da Retrica; Viehweg, o da
Tpica. Com maior ou menor justia ou exatido, sabemos identificar o
pensamento jurdico de vrios mestres. No direito tributrio brasileiro
isso tambm ocorre.
Qual ser o tema-chave que define o pensamento jurdico-tributrio de Jos Souto Maior Borges? impossvel dizer. Souto no tem um
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ANDR FOLLONI
O PENSAMENTO JURDICO-TRIBUTRIO DE JOS SOUTO MAIOR BORGES
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pensamento jurdico-tributrio. Tem muitos. Seus vrios caminhos de

reflexo sucedem-se, cada vez diferentes, formando uma trilha marcada
pela constante modificao. O que h de comum em toda essa via o
incomum; o que h de permanente a mudana. Souto no rotulvel,
nem classificvel. um caso parte.
2.1 Os primeiros percursos

Os primeiros caminhos intelectuais de Jos Souto Maior Borges,
dos quais se tem notcia, remontam s suas publicaes na dcada de
1960. H, aqui, dois livros fundamentais a serem considerados: Iniciao
ao direito financeiro, de 1966, e Isenes tributrias, mais pretencioso, de
1969. Com um livro intercalar, A reforma do sistema tributrio nacional, de
1967, cujo objeto mais limitado: expor os principais temas da reforma
levada a efeito com a edio da Emenda Constitucional n 18/1965.
Esses primeiros livros publicados por Jos Souto Maior Borges
situam-se em um momento inicial de fundao do direito tributrio
enquanto disciplina jurdica. Naquele perodo embrionrio, vencido
Griziotti, a doutrina, aqui e alhures, assumia a necessidade de reduzir complexidades, delimitando seu objeto de estudo e esclarecendo
conceitos. As obras tm em comum a forma de exposio semelhante:
identificar o objeto de estudo, conceitu-lo, classific-lo.
As duas principais preocupaes da Iniciao ao direito financeiro
so definir um mtodo adequado de investigao e delimitar o objeto
a ser investigado. Insere-se, pois, no momento inicial de construo
de qualquer cincia nos moldes modernos, baseado nesses dois expedientes. A demarcao elege seu objeto como o estritamente jurdico-
normativo.2 Foi publicada apenas trs anos aps a Teoria geral do direito
tributrio, de Alfredo Augusto Becker. Em certo sentido, segue-lhe os
passos. Mestre Souto, inclusive, faz referncia a Becker no texto.3 E
tambm j antecipa seu futuro prximo: a obra aponta fundamentos
em Hans Kelsen e Lourival Vilanova, os maiores influenciadores,
no campo jurdico, da doutrina tributarista ps-beckeriana.4 Dessas
Cf. BORGES. Prefcio 2 edio. In: BORGES. Introduo ao direito financeiro, p. 7; VIEIRA.
E, afinal, a Constituio cria tributos! In: TRRES (Coord.). Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 597.
3
Cf. Iniciao ao direito financeiro, p. 17, n. 24 passim; e Introduo ao direito financeiro, p. 19,
n. 24, passim.
4
Cf. BORGES, A. Souto: de Kelsen a Villey (ou a filosofia na construo da obra do jurista).
In: TRRES (Coord.). Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 35.
2
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influncias tambm decorre o mtodo que o autor adota, baseado na

reduo de complexidades: se o feixe de atribuies estatais inclui-se
em uma realidade complexa, cabe cincia social, adotando critrios
seguros de classificao, identificar e isolar a atividade financeira, para
fins de estudo. O trabalho feito, tipicamente, no paradigma moderno
da cincia, o redutor. , tambm, tpica a definio do objeto de estudo,
e de seus conceitos fundamentais no direito tributrio, por exemplo,
o conceito de tributo. Na Iniciao, esse conceito problematizado, como
tambm o so os conceitos de direito financeiro e de direito tributrio, tudo com base no estudo da atividade financeira do Estado, em sua
vertente normativa jurdico-positiva.5 Como a organizao sistemtica
vista como o primeiro passo para a produo de qualquer cincia,
no paradigma moderno, definir e delimitar seu objeto o problema
fundamental. Sobre essas delimitaes, Jos Souto Maior Borges viria
a dizer, quinze anos mais tarde:
... reconhecendo s outras cincias o seu campo prprio que o Direito
Tributrio recebe um tratamento compatvel com as realidades normativas a que se dirige. Como toda provncia do saber que se emancipa e
se autonomiza didaticamente, numa decorrncia inexorvel da especializao que acompanha o desenvolvimento e o progresso da cincia, o
Direito Tributrio no poderia escapar a essa tendncia.6
Aos tributaristas, que precisavam superar aquele direito tributrio invertebrado procedentemente denunciado por Alfredo Augusto
Becker, este se mostrou como o primeiro passo que sua cincia deveria
dar: definir seu objeto e seus conceitos fundamentais, mediante um
mtodo pr-eleito. Esse esforo visto, ainda contemporaneamente,
como o primeiro passo daquele que se aventura a conhecer, com foros
de cientificidade, um determinado objeto jurdico: sistematizar e identificar os princpios gerais que o regem.7 Era o caso do direito financeiro.
Com relao ao estilo desse primeiro livro de Souto, de se
destacar o intenso recurso s citaes, todas relativas extensa doutrina nacional e estrangeira pesquisada e referida. O alto nmero de
citaes caracterstico de suas primeiras obras.8 Algo compreensvel,
Cf. BORGES. Iniciao ao direito financeiro, p. 10, 15, 73; e Introduo ao direito financeiro, p. 11,
16, 117.
6
BORGES. Lanamento tributrio, p. 14; Lanamento tributrio, 2. ed., p. 32.
7
Cf. MARINS. Prefcio. In: FOLLONI. Tributao sobre o comrcio exterior, p. 8.
8
Cf. BORGES, A. Souto: de Kelsen a Villey (ou a filosofia na construo da obra do jurista).
In: TRRES (Coord.). Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 22.
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porque se tratava, justamente, de especular sobre algo ainda em fase de

descobrimento, tateando argumentos para a construo de um discurso
coerente. A pesquisa, nessas primeiras obras, ponto de destaque. O
reducionismo epistemolgico no era exacerbado, porm: a doutrina
pesquisada era, predominantemente, de Cincia das finanas e de direito
financeiro, tanto nacional quanto estrangeira principalmente europeia.
Sequer havia um corpo de doutrina de direito tributrio, na poca, a
que o conhecimento cientfico se pudesse reduzir. Hoje, h, felizmente.
Infelizmente, porm, muito da pesquisa jurdica em direito tributrio
fica nesse conhecimento, olvidando a cincia das finanas e o direito
financeiro.
O autor qualificado como professor de finanas pblicas na faculdade de cincias econmicas da Universidade Federal de Pernambuco
(UFPE), procurador do municpio do Recife e advogado. Ainda no professor de direito tributrio em cursos de direito cargo que era, ainda
na dcada de 1960, algo em surgimento no Brasil.
Em certo sentido, Isenes tributrias segue o caminho aberto pelo
primeiro livro de Souto. J procura focar num instituto fundamental
do direito tributrio sobre o qual ainda no se escrevera, monograficamente, no Brasil. Mas segue na trilha da pesquisa doutrinria em
cincia das finanas e direito financeiro, alm de direito tributrio,
principalmente doutrina europeia. Pe os argumentos dos autores e os
testa sobretudo, para afastar a viso da iseno como favor, privilgio,
dispensa do tributo devido. Testa-os diante da deciso metodolgica
redutora e do direito positivo brasileiro, inclusive. Notadamente, do
direito constitucional.
Diante do caos normativo existente naqueles tempos heroicos
do direito tributrio, era relevante o trabalho de sistematizao do
direito positivo. No prefcio ao Isenes, Souto assim exprime essa
tarefa, que anuncia como sua: Extrair princpios bsicos, retores, do
caos normativo caracterstico da nossa legislao fiscal, a magna
preocupao do jurista estudioso de direito tributrio.9 Quais eram os
princpios bsicos, retores, da iseno tributria? No se sabia, e Souto
ps-se a trabalhar. Estar sujeita legalidade? Pode ser condicionada?
Pode ser revogada? Essa revogao est sujeita a condicionamentos?
Nesse caso, cabe cogitar de anterioridade ou anualidade? Esses e outros
questionamentos, para os quais no se tinha resposta na dcada de
BORGES. Prefcio. In: Isenes tributrias, p. 10; Isenes tributrias, 2. ed., p. 2; Teoria geral da
iseno tributria, p. 8.
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1960, foram enfrentados no livro. Era a fundao da disciplina, sob o

ponto de vista conceitual que iseno, legalidade, anterioridade,
revogao, incidncia etc.? e de regime jurdico.
O caminho do recurso doutrina, considerao dos argumentos, ao seu teste diante do mtodo eleito e do direito positivo, sem
uma viso sistemtica e uniforme do direito que servisse de guia, era
a via soutiana na dcada de 1960. Ela sofre alterao relevante j na
dcada de 1970, que se aprofunda e atinge seu pice no segundo ano
da dcada de 1980.
2.2 Primeira mudana e segundo caminho: valorizao

do referencial terico jurdico
Quando Jos Souto Maior Borges, em prefcio segunda edio,
escreveu a respeito de Isenes tributrias, usou as seguintes palavras
para rememorar e reconstruir as condies histricas que cercaram seu
surgimento: Coincidiu, o seu aparecimento, com uma fase em que
os estudos de direito tributrio, no Brasil, foram sacudidos por uma
tendncia inovadora e quase diria iconoclasta.10
Essa tendncia inovadora e iconoclasta manifestava-se, sobretudo,
no questionamento profundo e decidido dos mtodos que presidiam
o pensamento jurdico-tributrio at ento produzido. Esse questionamento produziu frutos de importncia acentuada, e gera efeitos at os
dias de hoje. Naquele perodo, que se pode datar, principalmente, no
incio da dcada de 1970, e localizar na Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, acentuou-se a compreenso da necessidade de se estudar
o direito tributrio com mtodos estritamente jurdicos separando-o
da economia, da poltica fiscal e da cincia das finanas e reducionistas isolando-o do direito financeiro. Era inovadora no sentido de
que, at ento, os estudos a respeito da tributao no se preocupavam,
na intensidade como se passaram a preocupar, com a exclusividade
do raciocnio jurdico em suas investigaes. E era iconoclasta porque
os novos estudos que foram levados a efeito nesse perodo vieram em
ruptura com a forma no redutora praticada anteriormente questionando, com a virtude epistmica da ousadia intelectual, o trabalho
dos mestres que antecederam aquela gerao.
Os trabalhos aprofundaram-se na fidelidade a mtodos de estudos tidos, ento, como estritamente jurdicos. Podem-se citar, como
10
Prefcio 2 edio. In: Isenes tributrias, 2. ed., p. 5; Teoria geral da iseno tributria, p. 11.
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exemplos, todos no mesmo espao de uma dcada, algumas obras

fundamentais: Hiptese de incidncia tributria, de Geraldo Ataliba (1973);
Norma jurdica tributria, de Marco Aurlio Greco, e Teoria da norma
tributria, de Paulo de Barros Carvalho (1974); e Teoria geral do tributo e
da exonerao tributria, de Sacha Calmon Navarro Colho (1982). Jos
Souto Maior Borges no se preocupou em fazer uma teoria geral do
direito tributrio sob vis normativo. Mas, inserido na tendncia de
aprofundamento do estudo do direito tributrio no referencial terico
da teoria geral do direito, publicou Lei complementar tributria, em 1975.
O trabalho diverge dos seus escritos anteriores por escolher,
clara e decididamente, dois referenciais tericos bsicos para construir, a partir deles, suas concluses, aplicando-os ao direito positivo
brasileiro e realidade especfica que decidira examinar: Pontes de
Miranda e, sobretudo, Hans Kelsen. A inexistncia de hierarquia entre
Unio, estados e municpios, por exemplo, defendida com base na
nomodinmica, que Kelsen busca em Adolf Merkl, e no conceito de
fundamento de validade.11 A mesma teoria utilizada para refutar
a superioridade hierrquica necessria da lei complementar em face
da lei ordinria, demonstrando sua eventualidade: Essa indagao
encontra, neste como em tantos outros pontos, a melhor resposta na
doutrina de inspirao kelseniana, que colocou o problema da formao
do direito por graus hierrquicos em termos cientficos rigorosos.12
Alm disso, refere-se aos mbitos de validade das normas outro
conceito de Kelsen de que se vale, inclusive, para afastar, no particular, o critrio de Geraldo Ataliba, relativo aos destinatrios da lei
complementar, precisamente porque no adota formulao kelseniana.
ainda kelseniano o fundamento utilizado para tratar do tema da irrevogabilidade do Cdigo Tributrio Nacional por lei ordinria. Tambm,
a caracterizao do lanamento tributrio, como um ato de aplicao
do direito, feita, nesse livro e no seguinte, com base nos conceitos de
Kelsen. Para caracterizar o lanamento como ato de aplicao da lei
tributria, o recurso teoria geral do direito mostra-se, a Souto, como
imprescindvel.13
Nos livros anteriores, Souto no tinha elegido um referencial
de teoria do direito e o utilizado para deduzir concluses. Esse um
expediente novo. uma mudana de rumos. De um estilo mais solto,
leve, buscando colher as lies da doutrina e testar sua coerncia e
Cf. Lei complementar tributria, p. 8-15.
Ibidem, p. 81.
13
Cf. ibidem, p. 67, 79, n. 29; 101, 105.
11
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aplicabilidade ao ordenamento brasileiro, Souto parte para um estilo

mais preso, amarrado, que elege uma teoria do direito e a aplica, com
rigor e coerncia, para resolver um determinado problema de direito
positivo no caso, a lei complementar tributria.
Seis anos aps o lanamento desse livro, Jos Souto Maior Borges
lana nova obra. Lanamento tributrio, de 1981, foi, originalmente, escrito como o volume IV do Tratado de direito tributrio brasileiro, coleo
idealizada por Aliomar Baleeiro e coordenada por Flvio Bauer Novelli.
Trata-se de coletnea concebida para conter treze volumes, o segundo
deles dividido em dois tomos, totalizando quatorze trabalhos. Cada
trabalho analisaria um campo especfico do direito tributrio, e os
volumes seriam escritos por alguns dos mais eminentes tributaristas
brasileiros.14 Dos temas propostos, coube a Souto tratar do lanamento.
A ordem dos organizadores era assegurar liberdade aos autores,
tanto de opinio, quanto de mtodo.15 Essa liberdade metodolgica,
e essa felicssima atribuio a Jos Souto Maior Borges do tema lanamento tributrio, trouxe doutrina brasileira, talvez mundial, o
trabalho mais profundo e consequente na aplicao da teoria pura do
direito ao direito tributrio. As consideraes que Souto fizera acerca do
lanamento no Lei complementar tributria so um preldio daquilo que
se configura, seguramente, como o fastgio do kelsenismo na carreira do
autor e, mesmo, em toda a teoria do direito tributrio. Referir passagens
nas quais a argumentao de estilo kelseniano identificvel nessa
obra implicaria transcrev-la quase que da primeira ltima linha. A
impresso de Arnaldo Borges a de que no h aplicao da teoria pura,
no mundo todo, que chegue aos ps do Lanamento tributrio, nem no
direito tributrio, nem em qualquer outro campo de estudos jurdicos.16
Eram eles, alm de Souto: Ruy Barbosa Nogueira, Carlos da Rocha Guimares, Ricardo
Lobo Torres, Alberto Xavier, Flvio Bauer Novelli, Celso Cordeiro Machado, Theodoro
Nascimento, Joo Baptista Moreira, Paulo de Barros Carvalho, Antonio Roberto Sampaio
Dria, J. E. Monteiro de Barros, Geraldo Ataliba, Aires Fernandino Barreto e Jos Carlos
Barbosa Moreira. Na concepo inicial, Aliomar Baleeiro incumbir-se-ia do volume II,
relativo ao direito constitucional tributrio e s espcies tributrias. Falecido o idealizador,
coube a Carlos da Rocha Guimares e a Ricardo Lobo Torres dividirem o tema. O ltimo
volume, atribudo posteriormente a Jos Carlos Barbosa Moreira, cujo tema a justia na
cobrana de tributos, no constava da primeira elaborao do tratado. Quando foi publicado esse volume IV, por Souto, apenas o volume VII, assinado por Theodoro Nascimento,
houvera sido publicado, em 1977. Sobre isso, cf. NOVELLI. Nota dos editores. In: BORGES.
Lanamento tributrio, p. 7-8.
15
Cf. NOVELLI. Nota dos editores. In: BORGES. Lanamento tributrio, p. 8.
16
Cf. Apresentao. In: BORGES. Lanamento tributrio. 2. ed., p. 14.
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Mestre Souto, nesse livro, elege um referencial terico-jurdico,

que aceita como confivel, e aplica-o realidade estudada, at s ltimas consequncias. Segue, assim, o rumo que adotara seis anos antes,
alterando a forma de trabalho anterior. Essa mudana relevante, porque mudana de mtodos, de caminhos de pensamento, de formas de
raciocinar. Muito mais relevante do que meras mudanas de opinio a
respeito de teorias jurdicas. Mas mudanas desse outro tipo, nas teorias
jurdicas, e no no que as subjaz, Souto tambm nunca se negou a fazer.
Muitas vezes, em sua trajetria intelectual, abandonou teorias que
adotara por entend-las equivocadas ou superadas. Um exemplo est,
precisamente, no caminho entre os dois livros aqui rememorados. No
Lei complementar tributria, Souto distingue existncia de validade como
atributos da norma jurdica. Depois, passa a identific-los, a partir do
Lanamento tributrio.17 Um ano antes do Lei complementar tributria, na
apresentao que fez, transcrita no livro Imposto sobre servios, Souto
sustentou que a Constituio no cria o tributo, como todos sabem,
mas apenas outorga competncia para sua criao pelas pessoas constitucionais, Unio, Estados-membros e Municpios; depois, passou a ser
o principal adversrio dessa tese, levando Jos Roberto Vieira a escrever
um belssimo texto em sua homenagem, tambm modificando seu posicionamento e concedendo: E, afinal, a Constituio cria tributos!.18
Essas alteraes ficam implcitas: preciso conhecer toda a obra soutiana
para perceb-las. Mas h, tambm, mudanas de entendimento jurdico
explicitamente declaradas enquanto tais, como na seguinte passagem:
Por esses motivos, revemos a nossa posio anterior, no sentido de
que o lanamento no aplicaria de logo a eventual penalidade, mas
simplesmente a proporia.19 Como se nota, Souto jamais viu qualquer
inconveniente em modificar suas concepes tericas. Rejeita a vaidade
que poderia impedir o reconhecimento do erro: Na cincia, no h
lugar para vaidades mal-administradas..., ensina.20 A imutabilidade
das opinies, que leva ...reputao slida..., til onde domina o
...instinto de rebanho..., diz Nietzsche, que contrape:
Cf. Lei complementar tributria, p. 37; Lanamento tributrio, p. 26-27, 43; Lanamento tributrio,
2. ed., p. 57, 70; Obrigao tributria, p. 48-49; Obrigao tributria: uma introduo metodolgica. 2. ed., p. 62; Cincia feliz: sobre o mundo jurdico e outros mundos, p. 174; Curso de
direito comunitrio: instituies de direito comunitrio comparado, p. 232, 235.
18
Cf. Imposto sobre servios: exposio e debates: notas taquigrficas de seminrio realizado
em 29 out. 1973 na Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, p. 1; VIEIRA. E, afinal, a
Constituio cria tributos! In: TRRES (Coord.). Teoria geral da obrigao tributria: estudos
em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges.
19
Lanamento tributrio, p. 170; Lanamento tributrio, 2. ed., p. 169.
20
Cincia feliz: sobre o mundo jurdico e outros mundos, p. 10.
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Por maior que seja, de resto, a vantagem desse modo de pensar, para o
conhecimento ele a mais nociva espcie de julgamento geral: pois a
condenada e difamada precisamente a disposio que tem o homem do
conhecimento para, de maneira intrpida, declarar-se a qualquer momento contra a sua opinio prvia e ser desconfiado em relao a tudo o
que em ns quer se tornar slido. A atitude do homem do conhecimento,
ao contradizer a reputao slida, vista como desonrosa, ao passo
que a petrificao das opinies tem o monoplio das honras: sob o
sortilgio de tais valores temos que viver ainda hoje!21
Depois de Souto, contudo, esses valores no tm mais vez pelo

menos no no direito tributrio. Souto, leitor privilegiado de Nietzsche,
sabe, com este, que, no sentido pessoal e egostico, ...jamais deve indagar da verdade se lhe traz lucro ou a desgraa....22 Se precisar rever o
que disse, assim procede, e tantas vezes o fez, e permanece a fazer. A
mudana o seu expediente na vida intelectual. Justamente por isso,
ela no parou no incio da dcada de 1980. Ao contrrio, aprofundou-se
a partir dali.
2.3 Segunda mudana e terceiro caminho: valorizao do

fundamento epistemolgico
Lanamento tributrio uma obra kelseniana. A teoria pura do
direito de Hans Kelsen, por sua vez, tem um aspecto dplice: ela ,
simultaneamente, uma teoria geral do direito uma teoria da norma
jurdica, do ordenamento jurdico etc. e uma teoria da epistemologia
jurdica, a prescrever como o direito deve ser compreendido.
No h dvida de que esse problema como compreender
o direito para que essa compreenso possa pretender racionalidade
cientfica estritamente jurdica ocupou os tributaristas nas dcadas
de 1970 e 1980, e vem ocupando at hoje. Ocupou, tambm, Jos Souto
Maior Borges. Mas Souto foi alm ou, talvez, aqum. Ele no se
limitou a aceitar um modo de compreender o direito, o kelseniano
como fizeram muitos de seus pares, que no puseram esse modelo em
questo nem avaliaram, criticamente, modelos alternativos. O mestre
recifense procurou testar, sob o ponto de vista da epistemologia geral,
a racionalidade cientfica dos juzos pretensamente descritivos que os
21
22
NIETZSCHE. A gaia cincia, p. 200-201.

NIETZSCHE. O anticristo, p. 9 originalmente publicado como Der Antichrist: Fluch auf
das Christenthum, em 1895, pela irm do autor, ento j atingido pela enfermidade mental.
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tributaristas estavam a emitir. E percebeu que a cincia que se fazia,

embora se declarasse ciosa de sua cientificidade, sequer era plenamente
merecedora desse nome.
Souto estudou a metateoria cientfica de Karl Popper, o epistemlogo austraco, e aplicou-a ao direito tributrio que se fazia no Brasil.
Fez isso no livro Obrigao tributria (uma introduo metodolgica), de
1984. J ali, antes da metade da dcada de 1980, a discusso conceitual
a respeito da dogmtica do direito tributrio estava, para Souto, encerrada. As duas dcadas de trabalho cientfico tinham sido suficientes.
Nenhum livro mais, depois do Lanamento tributrio, foi escrito sobre
dogmtica do direito tributrio. O problema agora era outro: testar a
cientificidade das proposies tericas no mbito doutrinrio.
O objetivo principal do livro a crtica epistemolgica doutrina
tributarista. No se questionam as concepes tributrias da doutrina;
independentemente dos mritos, empreende-se o controle da racionalidade cientfica desses enunciados. Nessa obra, pouco importa se
todas as obrigaes so ou no patrimoniais; interessa saber se uma
afirmao como toda obrigao patrimonial racional sob o ponto
de vista cientfico. Souto chega concluso de que no : nem essa, nem
muitas outras. A deficincia de formao epistemolgica dos cientistas
do direito tributrio, diz, ...inviabiliza qualquer tentativa de controle
experimental dos resultados doutrinrios obtidos. A tese do carter
essencial de obrigao tributria ilustra a precariedade dos resultados
obtidos pela doutrina.23 Um resultado do teste levado a efeito por
Souto: a aceitarem-se os critrios de cientificidade popperianos, o que se
fazia no era cincia. Os critrios de Popper eram, poca, amplamente
aceitos. At hoje, muitos deles permanecem aceitos por boa parte dos
cientistas e epistemlogos: a necessidade de que a proposta terica tenha
potencialidade de referncia emprica, que possa ser potencialmente
falsevel, que no se imunize crtica com elementos ad hoc e outros.
E so aceitos porque, popperianamente, ainda no foram substitudos
por critrios melhores.
Souto escolhe, ento, a teoria da obrigao tributria para aplicar
as propostas epistemolgicas popperianas. A doutrina, na poca, identificava a transitoriedade e a patrimonialidade como ...caractersticas
essenciais... da obrigao tributria.24 Haveria racionalidade cientfica
23
24
BORGES. Prefcio. In: VILA. Sistema constitucional tributrio, p. XLI.

Cf. ATALIBA. Direito material tributrio. In: ATALIBA (Coord.). Elementos de direito tributrio: notas taquigrficas do III curso de especializao em direito tributrio, realizado na
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, p. 58.
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em sustentar-se essa essencialidade? Sob a afirmao que a preconiza,

subjazem critrios que Souto ps a teste, como explica: A abordagem
da obrigao tributria consiste em simples pretexto para testar empiricamente a fecundidade e a confiabilidade dos critrios lgicos e
metodolgicos preconizados.25
, outra vez, o novo que se insinua no pensamento soutiano.
Trazer a epistemologia europeia, especificamente Karl Popper, para
o direito tributrio: a habitava o novo. Era, uma vez mais, mudar os
rumos, construindo o caminho ao caminhar. Souto mesmo, no prefcio
ao livro, reclamava do imobilismo terico dos tributaristas. O livro
aberto com as seguintes palavras:
A doutrina brasileira do Direito Tributrio... ressente-se de uma
insuperada tendncia para o repetitivo, quando tudo postula a sua
renovao. E essa tendncia se insinua at mesmo na exposio de
teorias pretensamente havidas como a ltima palavra da modernidade
terica inovadora.26
A crtica vai alm: A rigor, no se publicam novidades tericas,

mas simplesmente novidades editoriais.27 Por mais diversos que sejam
os temas tributrios, por mais rica que seja a temtica das relaes entre
Estado e contribuinte, a doutrina tributarista se repete, permanecendo
comodamente a trabalhar da mesma forma cujos resultados j foram
pretensamente confirmados como positivos. Assim, permanece no
preestabelecido. No se aventura nem a reavaliar seus prprios procedimentos, talvez temendo perceber sua precariedade, nem a buscar
outras vias, talvez temendo as dificuldades ou o necessrio abandono
do anteriormente dito.
Anos depois, em rememorao, Souto escreveu a respeito desse
livro:
Eu permanecia conseqentemente ctico com relao a qualquer iniciativa para estudar a obrigao tributria, que se mantivesse no terreno
dogmaticamente repetitivo. A mim me parecia que a dogmtica tinha
esgotado as suas foras no campo das obrigaes; campo de eleio
dos civilistas.28
Orelha da primeira edio da obra.
BORGES. Obrigao tributria: uma introduo metodolgica, p. 7; e Obrigao tributria:
uma introduo metodolgica. 2. ed., p. 13.
27
BORGES. Prefcio 2 Edio. In: FERREIRA SOBRINHO. Obrigao tributria acessria, p. 11-12.
28
Op.cit., loc. cit.
25
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Esse esgotamento da dogmtica tornava imperativo, explica o

autor, ...evoluir em direo a outro caminho terico.29 Era preciso,
continua, ...ver alm do daltonismo das especializaes, porque as especializaes ...podem afirmar tudo, na descrio/explicao do direito
positivo, exceto falar sobre a verdade ou falsidade de seus enunciados:
isso s a epistemologia jurdica pode fazer.30 Esse precisamente o
ponto: sobre a legitimidade do trabalho cientfico, o prprio discurso
cientfico nada pode dizer. preciso atingir pensamentos que pensem a
prpria cincia. A doutrina tributarista costuma trazer definies simples
a respeito do que a cincia do direito em geral e, mais estreitamente,
a cincia do direito tributrio. Isso para poder pretender-se cientfica. A
atribuio do carter cientfico proposta terica impinge-lhe uma urea
de invulnerabilidade ou, no mnimo, de objetividade, suprimindo-lhe
desconfiana. Geraldo Ataliba, por exemplo, afirma:
Efetivamente, quem no dominar plenamente os critrios cientficos
que permitem determinar exatamente o regime jurdico dessas leis, no
pode pretender aplicar corretamente a legislao ordinria, quer federal,
quer estadual, quer municipal. Menos ainda, pode interpretar e aplicar
adequadamente as regras e princpios pertinentes.31
Usar expresses como dominar plenamente, determinar exatamente e aplicar corretamente junto a critrios cientficos demonstram
a confiana na superioridade e, at, na infalibilidade do saber cientfico.
Porm, hoje, sabe-se que a legitimidade para falar sobre a prpria cincia
depende da correta superao das dificuldades j apontadas no pensamento que a tem por objeto: a epistemologia. E da epistemologia, pouco
se fala, no direito tributrio. Souto ps-se a falar e, de l para c, permaneceu a dialogar com os grandes epistemlogos. Convive intelectualmente
com Bachelard, Feyerabend, Kuhn, Poincar, Heisenberg e, mais
recentemente, Edgar Morin. Ler epistemologia um dos aprendizados
fundamentais que os tributaristas devemos a Jos Souto Maior Borges.
Aprendemos, com ele, que diante do discurso doutrinrio, cumpre, antes
de adot-lo como a quintessncia da verdade cientfica, exp-lo a rigorosa
crtica epistemolgica. A epistemologia funciona como uma instncia de
controle da racionalidade do discurso dogmtico.
Ibidem, p. 12.
Ibidem, p. 15. No mesmo sentido, cf. Ciencia feliz, p. 11.
31
Prefcio. In: BORGES. Lei complementar tributria, p.11.
29
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2.4 Terceira mudana e quarto caminho: a filosofia, a

filosofia do direito e a arte
Publicado o Obrigao tributria, aparece significativo intervalo
nas publicaes de livros de Jos Souto Maior Borges. Mas no de sua
produo intelectual. Ela, contudo, direciona-se para novos caminhos.
Seu interesse intelectual amplia-se.
Na segunda metade da dcada de 1980, Souto comea a publicar
breves textos no Dirio de Pernambuco, tradicional e quase bicentenrio
jornal recifense. Em 1987, Souto escreve uma apologia do erro, sob
influncia ainda marcante de Popper, mas indo alm dele. Disserta
tambm sobre lgica e poesia, sobre o acmulo de conhecimento, sobre
o ritmo de vida no mundo contemporneo e suas relaes com o trabalho e o cio, e a cincia feliz. No ano seguinte, critica a satelitizao
da inteligncia, pensa as relaes entre a cincia e o poder, reflete sobre
Heidegger e sua condio rural, preocupa-se com a preservao do
meio ambiente e com uma relao mais originria e saudvel entre o
ser humano e o mundo no qual se insere. Em 1989, rechaa a educao
para o brilho, apresenta-nos Konrad Lorenz, sua etologia, sua relao
peculiar com a vida animal e um dos frutos de sua obra: a impregnao,
aprofundada em estudo posterior.
Assim segue Souto, em pensamento livre, permitindo-se inspirar
pela produo filosfica e artstica de seres humanos to diferentes
e distantes como Nietzsche, Heidegger, Husserl, Rilke, Helderlin,
Baudelaire, Varela, Einstein, Vilanova, Galileu, Popper, Drummond,
Arendt, Demcrito, Herclito, Anaxgoras, Gandhi, Marx, Leibniz,
Guitton, Lorenz, Kelsen, Jaspers, Lima Vaz, Ea de Queiroz, Rimbaud,
Pasteur, Machado de Assis, Villa-Lobos, Bachelard, Bohr, Heisenberg,
Gilberto Freyre, Orson Welles, Carnelutti e Maritain, entre outros.
Esses textos, depois, foram reunidos em um livro essencial,
publicado pela Fundao de Cultura Cidade do Recife. A eles, foram
acrescidos ensaios jurdicos e testemunhos sobre juristas da convivncia
de Souto. O livro, Cincia feliz: sobre o mundo jurdico e outros mundos, de
1994, pouco tem a ver com os livros anteriores de Mestre Souto, mas
testemunha sua abertura de viso, que viria a influenciar sua produo
posterior. Pelos ensaios jurdicos, que seguem a linha aberta no Obrigao tributria, o livro ainda pode ser visto como integrando a produo
soutiana no direito tributrio. Depois, contudo, na segunda edio
(Max Limonad, 2000), na terceira (Quartier Latin, 2007) e na quarta,
em lngua espanhola (Lima: Palestra, 2012), o livro perdeu qualquer
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caracterstica jurdica, autonomizando-se na produo intelectual do

autor. Despiu-se, inclusive, de seu subttulo. Mas ganhou, em contrapartida, alm da unidade e da autonomia, as inspiradas palavras de
apresentao, de Paulo de Barros Carvalho, que acresceram beleza a
uma obra j profundamente bela.
O livro jurdico-tributrio seguinte foi O contraditrio no processo
judicial (uma viso dialtica), de 1996. Muitas das obras de Jos Souto
Maior Borges podem ser caracterizadas como rupturas dentro de seu
prprio pensamento. Mas, entre todas, a ruptura mais drstica se d com
a publicao desse livro. Souto, mesmo, observa: Quem se aventurar
a ler este trabalho sentir-se- tomado de espanto. Porque ele guarda
uma distncia considervel dos meus antecedentes estudos.32 Outra
vez, a mudana.
A ruptura principal que a obra prope com o pensamento dogmtico e sistemtico no direito. Por isso, Jos Roberto Vieira afirma que a
obra corporifica ...uma mudana de paradigma, substituindo-se o modelo
terico normativista e sistemtico dominante por uma concepo dialtica..., num admirvel exerccio filosfico e cientfico, tpico dos filsofos
e juristas de altos vos, como Souto.33 O jusfilsofo recifense tem, nessa
obra, uma preocupao central: a justia. Mas, para pensar a justia, a
racionalidade lgico-matemtica da cincia moderna incompetente,
como explica Hans Kelsen:
Mas a Teoria Pura do Direito simplesmente declara-se incompetente
para responder tanto questo de ser dado Direito justo ou no como
questo mais fundamental do que constitui a justia. A Teoria Pura do
Direito uma cincia no pode responder a essas questes porque
elas absolutamente no podem ser respondidas cientificamente.34
Por isso, h que se superar a racionalidade exclusivamente lgico-

cientfica, em busca de outro modo de pensar o direito que possa dar
conta da questo fundamental da justia. H que se mudar, e Souto
muda novamente.
Jos Souto Maior Borges, nessa obra, revela preocupaes anlogas, de reaproximar, no plano terico, justia e direito. No livro, explica,
O contraditrio no processo judicial: uma viso dialtica, p. 11.

E, afinal, a Constituio cria tributos! In: TRRES (Coord.). Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 598.
34
Cf. O que justia?. A justia, o direito e poltica no espelho da cincia, p. 262.
32
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...o jurista havido como sacerdote da justia, celebrante, no altar do

justo, da sagrada e consagrada oferenda: dar a cada um o seu (suum
cuique tribuere).35 Se em obras anteriores os nortes principais haviam
sido Kelsen e Popper, agora Souto aparece, como ele mesmo afirma,
...guiado e iluminado pelo pensamento de Michel Villey...36 o
que no o impede, em manifestao de desprendimento intelectual e
afastando qualquer possibilidade de satelitizao da inteligncia, discordar daquele jusfilsofo francs, denunciando aquilo que nele, para
Souto, um equvoco.37 um livro de filosofia do direito. Ento, que
ningum se engane com seu ttulo, porque o livro, explica seu autor,
...no intenta... ofertar mais uma teoria geral do processo, nos moldes
convencionais e roupagens modernas. Nem busca manipular especializaes processuais processo administrativo, judicial, tributrio,
civil, trabalhista etc..38 Assim como o Obrigao tributria no era um
livro sobre as obrigaes tributrias, tambm O contraditrio no um
livro sobre o processo.
Uma das muitas clareiras que O contraditrio no processo judicial,
essa obra fundamental, abre no pensamento dos tributaristas, alm
da retomada da justia como tema que tem pertinncia aos estudos
justributrios, a recuperao da arte do direito. Nesse livro, cincia
e arte no aparecem contrapostas, como na tradio anterior. A arte
retomada pela dialtica.
Horst Waldemar Janson, professor de arte da Universidade de
New York, disse certa vez: Mas se o progresso cientfico tem sido contnuo e aprecivel nos ltimos dois sculos o mesmo no se pode afirmar
quanto felicidade dos homens, seja qual for o modo de defini-la ou
busc-la.39 Tem razo. E pode-se parafrase-lo: mesmo tendo sido
contnuo e aprecivel o progresso da cincia do direito tributrio, o
mesmo no se pode afirmar quanto felicidade de muitos daqueles
que esto sujeitos diuturnamente s contingncias concretas das normas
tributrias. Quanto a esses, uma cincia do direito tributrio matematizada nada pode dizer. Esquecer o sujeito concreto atingido atual ou
potencialmente pelo direito esquecer a lio de Rubens Gomes de
Sousa: O direito no tem vida prpria. Sua matria, sua substncia,
seu sangue, a realidade de cada dia; moldado a ela, o direito vive;
Ibidem, p. 14.
37
Como na passagem seguinte: No se trata, porm, de uma quase-dialtica, ao contrrio
do que sugere Villey... (Ibidem, p. 76).
38
Ibidem, p. 13.
39
Histria geral da arte: o mundo moderno, p. 827.
35
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divorciado dela, morre.40 O que mata o direito, diz o mesmo autor,

o ...excesso de dogmatismo e carncia de pragmatismo.41 A doutrina
tributarista carente desse pragmatismo. carente, sobretudo, de
consideraes pragmticas acerca da linguagem jurdica, positiva e
cientfica. H que se preocupar com os efeitos no receptor, o que um
aspecto pragmtico. Uma pardia fsica quntica seria aqui possvel,
lembrando Gaston Bachelard: Eis, alis, um trao bem especial da
cincia fsica moderna: ela se converte menos numa cincia de fatos do
que numa cincia de efeitos.42 importante que tambm a do direito
tributrio se torne uma cincia de efeitos: que saia do campo exclusivamente lgico-semntico e assuma cogitaes pragmticas. preciso
que a doutrina assuma uma guinada em direo a uma racionalidade
pragmtica. Essa racionalidade tem um duplo aspecto aqui relevante:
ela pensa preocupada com os efeitos, e admite trabalhar com proposies meramente verossimilhantes; diante disso, a adequada para o
enfrentamento concreto das questes jurdicas.
Conseguir trabalhar com argumentos verossimilhantes, corroborados mas no definitivamente verificados, um ensinamento que
se pode obter da dialtica, a arte de manejar as ...opinies geralmente
aceitas..., as que todo mundo, ou a maioria das pessoas, admite, ou
os filsofos, como explica Jos Souto Maior Borges.43 Cogitar-se de
justia ou injustia foi algo expulso pelo pensamento calculista lgico-
cientfico, que logo compreendeu a impossibilidade de se medir cientificamente a justia. Kelsen demonstrou-o, longa e coerentemente. Mas
nem todo pensamento racional precisa ser feito nos limites da cincia
moderna: h, nessa cincia, muito de irracional; ao passo em que h
muita racionalidade fora dela. Posto o declnio da imaculabilidade do
pensamento cientfico nesses termos existncia de irracionalidade
em seu seio e de racionalidade a ela externa , sobremodo til reaprender a trabalhar com o pensar na forma como ele foi desenvolvido
antes da existncia da cincia e seus mtodos. A dialtica prestar, nesse
sentido, importantes servios ao pensamento jurdico ps-cientificista.
Isso porque, ensina Jos Souto Maior Borges, a ...dialtica ... arte. Seu
campo no corresponde ao da cincia (scientia) nem ao da epistemologia
(episteme) modernas.44 Ela se volta justamente para as premissas no
Prefcio. In: CANTO. Temas de direito tributrio: pareceres e estudos, p. 3.
Op.cit., loc. cit.
42
Epistemologia: trechos escolhidos por Dominique Lecourt, p. 65.
43
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comprovveis como verdadeiras, na sua originria concepo aristotlica,

como expe o prprio Souto:
Deve-se a Aristteles a distino entre a analtica, que tem por objeto a
demonstrao dedutiva a partir de proposies verdadeiras, e a dialtica,
tambm ela dedutiva, mas, diversamente da analtica, deduo no a
partir de premissas verdadeiras, seno de opinies (as denominadas
premissas dialticas). Estamos, aqui, no domnio do apenas provvel.45
Ocorre que o questionamento epistemolgico contemporneo

destruiu a separao absoluta embora no no plano conceitual
entre o provvel e o comprovado. Todo comprovado s o enquanto
provvel. O contraditrio no processo judicial encontra, ento, a arte, a
justia, e a pragmtica, simultaneamente. , sem dvida, uma drstica
mudana de rumos na cincia do direito tributrio que, at ento, Souto
empreendera.
2.5 Outras mudanas: novos caminhos posteriores

Dali em diante, Jos Souto Maior Borges no para de complexificar seu discurso terico. Novos temas surgem, a todo momento. Seria
importante referir alguns deles.
Souto investe fortemente contra o pensamento dualista na doutrina jurdica. A reflexo terica que cinde a realidade em alternativas
ou-ou acaba por empobrec-la. O autor no entende a realidade como
formada por dualismos, que se postam apenas no plano da linguagem
descritiva. E uma explicao por dualismos, na viso soutiana, cede
espao para vises integradoras, com maior contedo de explicao.
Souto constri sua hermenutica histrica. Ela a metateoria
que procura reconstituir as circunstncias histricas que motivaram
e condicionaram a produo de determinada teoria cientfica, para
compreend-la enquanto inserida naquele mundo que era o seu. De
clara inspirao heideggeriana, busca o In-Der-Welt-Sein da teoria examinada. Ambos os temas superao de dualismos e hermenutica
histrica aparecem na sua Teoria geral da iseno tributria, de 2001,
terceira edio do clssico Isenes tributrias, bastante ampliada, inclusive com o rechao a crticas doutrinrias que foram dirigidas a suas
propostas teorticas.
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Souto busca ampliar seu objeto de estudos para transcender os

ordenamentos nacional e internacional e encontrar o direito comunitrio. Inicia pela publicao de alguns artigos e surpreende com um
extenso e aprofundado Curso de direito comunitrio, publicado, em
primeira edio, em 2005.
O Obrigao tributria ganha edio em lngua espanhola, em
2011, e o Cincia feliz tambm, em 2012. Souto segue em frente, assumindo
mudanas de pensamento. Seus textos mais recentes envolvem novos
temas. No artigo Sobre enunciados metafsicos na doutrina do direito
tributrio, publicado na Revista de Direito Tributrio, n. 115, de 2012, Jos
Souto Maior Borges ressalta o valor da metafsica na vida humana, mas
denuncia o erro de sua presena no pensamento cientfico justributrio.
Chega a falar de revoluo cientfica no direito tributrio. No texto
Da estrutura funo no direito tributrio: sobre o pensamento complexo, do
final de 2012, sustenta estarmos ...na era do fim da dogmtica do direito
tributrio, alicerada que na semntica e sintaxe jurdicas. Sustenta,
por isso, que a doutrina de direito tributrio precisa assumir novos
caminhos, em direo pragmtica. Os novos estudos passariam pela
assuno de um pensamento complexo, na linha de Edgar Morin; pela
admisso de preocupaes com o destino do produto da arrecadao
tributria e a aplicao dos recursos pblicos, reintegrando o direito
tributrio ao direito financeiro, de onde saiu e se autonomizou; pela
considerao da moral e suas relaes com o direito; pela considerao
da economia e suas relaes com o direito; pela preocupao concreta
com o sujeito real atingido pelo direito tributrio e suas vicissitudes;
pela admisso da tarefa poltico-jurdica de orientar a adequada produo legislativa; pela preocupao com a extrafiscalidade e a funo
do tributo na vida humana, para alm da arrecadao apenas.
Em rigor, por tudo isso, o pensamento jurdico-tributrio soutiano
um pensamento de abertura. Ele abre clareiras e caminhos. Ele permite,
inclusive, que seus leitores sigam seus prprios caminhos, para alm
de Souto, sem sair de Souto.46 Souto um verdadeiro mestre. Mestre,
explica Jos Roberto Vieira, no somente quem ensina, mas quem
fornece a seus discpulos o arsenal de conhecimentos suficientes para lograrem sua maioridade intelectual, para que no sofram da satelitizao
da inteligncia, para que, inclusive e principalmente, dele se afastem.47
Cf. FOLLONI. Cincia do direito tributrio no Brasil: crtica e perspectivas a partir de Jos
Souto Maior Borges, passim.
47
Cf. Crdito de IPI relativo a operaes anteriores beneficiadas: mai completo ou completa
nudez? In: DE SANTI (Coord.). Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 713.
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3 Mudana
Na vida, tudo parece ser mudana, movimento, superao. No
somos mais o que ramos ontem. Nosso planeta Terra diferente, hoje,
do que j foi outrora. Nem sempre existiu. Precisou de muitos anos de
evoluo para chegar ao que mas, em rigor, nem chegou nem
. Est sendo, est em movimento, como tudo o que nele se encontra e
tudo que ele se insere. As pessoas de quem gostamos e que amamos no
existiam antes. Elas nasceram, nesse milagre incrvel que , simplesmente,
nascermos com vida. Um dia, no mais existiro. Seus corpos voltaro
ao p de onde vieram. E assim conosco. O computador em que escrevo,
hoje, era impensvel quando Souto comeou a escrever sua primeira
monografia, primeiro lugar no concurso da OAB de Pernambuco, na
dcada de 1960. Ele veio a ser. Espcies animais foram extintas. O mundo
mudana impermanncia, ensina a tradio budista. A sabedoria
budista milenar afirma: vivemos em impermanncia, e pensar o contrrio
uma das quatro grandes causas do sofrimento humano. No s os orientais: a sabedoria ocidental originria, a filosofia primeira, a pr-socrtica,
sabia disso muito bem. Herclito, com seu exemplo do banhar-se no rio,
marcou essa impermanncia para o pensamento posterior. A fsica quntica contempornea acredita na transitoriedade da matria subatmica
em tempos muito mais curtos do que o senso comum poderia supor.
Curiosamente, porm, valorizamos a permanncia. Queremos
continuar a ser quem sempre fomos, e cobramos isso dos outros. Desejamos ter os mesmos corpos, a mesma disposio, a mesma facilidade
de digesto. Requisitamos dos demais que mantenham suas opinies,
suas posies, e chamamos isso de coerncia, de integridade. No
admitimos a mudana, que , para ns, um valor negativo. Esse um
dado cultural interessante da nossa sociedade. Quando tudo mudana,
queremos ser permanentes.
Nietzsche tem uma hiptese: depois que Scrates e Plato criaram
e desenvolveram um pensamento baseado na distino sujeito-objeto e
na afirmao do primeiro, passamos a acreditar que somos um sujeito,
que somos algo. Reificamos e solidificamos, ento, o sujeito pensante,
que assume a condio de um invariante no tempo. E temos receio,
vergonha, at medo de mudar.
Por que to difcil mudar? Num plano moral, boa parte de
sociedade acabou por assumir, como valor positivo, a permanncia, e
como negativo a mudana. curioso: num mundo onde tudo muda,
inclusive o prprio mundo, que veio a ser e um dia no mais ser; num
mundo de devir e vir-a-ser constantes; pretendemos que a nica realidade que no pode mudar sejamos ns prprios. Tanto no intelecto
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quanto no corpo. Queremos manter as mesmas convices, assim como

pretendemos ter os mesmos corpos, e que aqueles com quem convivemos tambm os tenham. Queremos ter o mesmo nimo, para sempre.
E chamamos essa pretenso de permanncia com nomes pomposos,
como coerncia ou integridade, ou juventude eterna. Mesmo
quem admite envelhecer precisa ser um velho com mente jovem.
a ditadura da permanncia num mundo de mudana!
Estamos dispostos a perecer com aquilo que assumimos, para
ns, como nossa realidade imutvel; ou, at, a morrer por ela. Vemos
a mudana alheia como negativa. Se algum muda de convico,
acusamos de traidor. Queremos que a pessoa insista no erro. Ou, pior:
queremos que ela, desde sempre, tenha sempre acertado e seja infalvel
e, por isso, talvez, imutvel. Como somos tolos!
E muitos juristas, o mesmo. comum juristas adotarem um determinado modo de ver o direito e permanecem com ele. Muitos criam
determinada teoria e passam a vida toda dedicados a ela.
Souto no caiu nessa cilada. Sempre soube o valor da mudana.
Seu pensamento tributrio foi, desde sempre, um caminhar, um percurso,
que progrediu em mudanas sucessivas, nas quais passou a pensar o
que antes no pensava, passou a ver o direito de forma diferente do
que antes via. Ele no concebeu, para si, um modelo no qual se precisou
enclausurar por toda a vida, e o qual precisasse defender, com unhas e
dentes, contra todas as evidncias, como bastante comum no mundo
jurdico. Seus modelos tericos mudaram ao longo do seu caminho.
E continuam a mudar. Seus escritos mais recentes, do ltimo trinio,
pensam temas novos no seu caminho de pensamento. Souto sempre
soube, com Herclito e o pensamento mstico, que tudo um.48 Souto
um pensador-mutante. E, se tudo muda, ns tambm. Somos parte
dessa unidade em constante mudana, estamos inseridos originariamente nesse vir-a-ser que o Universo e o mistrio que o envolve.
Nesse caminhar cheio de mudanas, onde Souto quis chegar? Em
lugar algum. Seu desiderato o caminhar, no o chegar. o persistir
pensando, no o encontrar a verdade definitiva. o seguir mudando,
tendo como nico constante a inconstncia, como nico permanente
a impermanncia. Por isso, ainda segue. E isso que faz com que permaneamos, sempre, espera do seu prximo texto, do seu prximo
livro. Nunca sabemos o que esperar. S sabemos que ser fantstico. E
que, de novo, mudar nosso modo de compreender a vida.
48
Cf. Ciencia feliz, p. 56.
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Referncias
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crtica e perspectivas a partir de Jos Souto Maior Borges. So Paulo: Saraiva, 2013.
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comparado: Unio Europia e Mercosul. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2009.
BORGES, Jos Souto Maior. Imposto sobre servios: exposio e debates: notas taquigrficas
de seminrio realizado em 29 out. 1973 na Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.
So Paulo: Saraiva, 1974.
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BORGES, Jos Souto Maior. Introduo ao direito financeiro. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 1996.
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ANDR FOLLONI
57
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In: LEITE, Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio: homenagem
ao Professor Jos Souto Maior Borges. Belo Horizonte: Frum, 2013. p. 35-57.
ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:09
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
Jos Souto Maior Borges, o Homem
Conheci Jos Souto Maior Borges nos anos 1970. Geraldo Ataliba,
ento Reitor da PUC de So Paulo, dissera-me que iria apresentar-me
ao Souto, professor da Faculdade de Direito da Universidade Federal
de Pernambuco, dos maiores tributaristas brasileiros, que sabe, como
ningum, Teoria Geral e Filosofia do Direito, discpulo querido de Lourival
Vilanova. Bem por isso, aduziu, Souto tem flego para discutir os
grandes temas do Direito Constitucional e do Direito Tributrio. E
acrescentou: Jos Souto um timo carter, um homem de bem, um
homem bom. E, assim, fui apresentado ao professor Jos Souto Maior
Borges. Lembro-me que estvamos, Souto e eu, na Faculdade de Direito
da PUC paulista, participando de banca examinadora.
A partir da, o tempo encarregou-se de solidificar a nossa amizade. Em 1992, fomos, Maria ngela e eu, padrinhos de casamento de
Teresa, filha de Souto Maior Borges e de sua admirvel Teresa, primor de
esposa e de companheira. Somos, portanto, compadres, o que muito nos
honra. O casal teve quatro filhos e agora so os netos que fazem a festa.
Jos Souto, afirmou Geraldo Ataliba, um timo carter, um
homem de bem, um homem bom. Ao longo do tempo pude confirmar
essa sentena.
No foram poucas as vezes em que nos reunimos, liderados
por Geraldo Ataliba, em So Paulo, em Belo Horizonte, no Recife, em
05/09/2013 11:56:10
60

Curitiba, em Porto Alegre, em Salvador, em Fortaleza, em Manaus,

em Belm do Par, participando de seminrios e congressos. Seabra
Fagundes, o sbio Seabra, Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba, Luiz
Alberto Machado, Roberto Rosas, Paulo de Barros Carvalho, Adilson
Dallari, Alberto Xavier, Roque Carrazza, Antnio Carlos Mendes, Celso
Antnio Bandeira de Mello, Fbio Konder Comparato, Michel Temer,
Humberto vila, Ives Gandra Martins, Eduardo Bottallo, Carlos Ayres
Britto, Alcides Jorge Costa, Srgio Ferraz, Misabel Derzi, Lcia Valle
Figueiredo, Marcelo Figueiredo, Agustin Gordillo, Edvaldo Brito, Sacha
Calmon, Hugo de Brito Machado, Francisco Rezek, Jos Afonso da Silva,
Gilberto Ulha Canto, Hector Villegas, Regis Fernandes de Oliveira.
Citei os nomes de memria, de cabea, como se diz em Minas. Devo
ter incorrido em omisses. De compreenso sou carecedor, j que os
neurnios devem estar cansados.
Jos Souto Maior Borges, conferencista de escol, ia a fundo nos
temas jurdicos, debatia, com elegncia, ensinava, se destacava. Bons
tempos.
Por volta de 1975, promovemos, em Belo Horizonte, sob o patrocnio da PUC Minas, um concorrido seminrio de Direito Tributrio.
No domingo, fomos, Souto e Tereza, Geraldo e Ana, Roberto Rosas e
Clia, eu e ngela, a Ouro Preto e Mariana. D. Oscar de Oliveira, meu
conterrneo de Entre Rios de Minas, ento Arcebispo de Mariana,
instalara na Cidade belo museu sacro. L estivemos.
Levei a turma para almoar num restaurante simples, como
do gosto dos montanheses, longe do burburinho dos turistas, comida
mineira, das melhores. O garom que nos servia, muito jovem, meio
mocorongo, num determinado momento quase que derruba uma travessa. A proprietria da casa percebeu e o fuzilou com os olhos. O pobre
rapaz, envergonhado, cabisbaixo, no sabia o que fazer. Souto Maior
se adiantou e, como se nada tivesse acontecido, passou a conversar
com o moo, indagava como se fazia determinado prato, a conversa
continuou e o novato na arte de servir restabeleceu a sua autoestima,
ficando to feliz que chegou a colocar a mo no ombro de Souto, o que
Souto encarou com naturalidade. Grande Souto.
Os homens bons, solidrios, praticam boas aes, e o fazem
naturalmente. Garanto que Souto no se recorda desse episdio. L
se vo quase quarenta anos. Que saudade, meu Deus. O tempo voa e
l vamos ns.
O meu av, Carlos Velloso, que sabia das coisas, alertava que
preciso tomar cuidado com quem no gosta de crianas, de bichos e de
flores. Souto gosta tanto de crianas como de bichos. E ama as plantas.
Cuida ele, com carinho, de seus ces. um experto em ces da raa Fila.
05/09/2013 11:56:10
CARLOS MRIO DA SILVA VELLOSO

JOS SOUTO MAIOR BORGES, O HOMEM
61
Revelou a professora Fernanda Vilela, no magnfico discurso que

fez no XII Congresso Internacional de Direito Tributrio, dedicado a
Mestre Souto Maior Borges, no Recife, que manteve Jos Souto, durante
algum tempo, coluna sobre ces da raa Fila, no Estado. Geraldo Ataliba,
de uma feita, indagou de Souto, se no sabia ele que havia uma pessoa
com o seu nome, escrevendo, no Estado de S. Paulo, sobre ces.
Jos Souto Maior Borges, que tem a marca da simplicidade, o
que si acontecer com os grandes homens, o humanista, tem especial
carinho pelas plantas, pelas flores, que cultiva, com Teresa, no jardim
de sua residncia.
Alfredo Augusto Becker, que denunciou a existncia do mani
cmio jurdico tributrio,1 em belssima pgina que escreveu em louvor de Jos Souto Maior Borges, posta num livro srio, mas que tem
nome divertido, revela o desvelo de Souto pelas suas plantas e pelos
seus bichos: pouco a pouco, os dedos do homem passaram a cuidar
de samambaias e avencas em lugar de artigos e pargrafos. Aprendeu
a fazer amizade com as rvores do jardim e com elas conversar por
telepatia. E, enquanto ele no retorna a casa, as suas trs cachorras
ficam sempre atentas para poderem conhecer de longe o rudo e
o ritmo dos seus passos. E concluiu Alfredo Becker: Esse homem tem
existncia real. Esse homem nico e insubstituvel. Esse homem no
de papel, no usa mscara nem representa ningum. Esse homem
ele mesmo. Por onde caminha, ele deixa suas pegadas profundas no
deserto deste mundo, e nenhum vento as apagar.2
Esse homem, di-lo Alfredo Becker, Jos Souto Maior Borges.
De fina sensibilidade, Souto tambm gosta de msica, msica
clssica e msica popular. F de Tom Jobim e de Vinicius de Moraes,
adora a bossa nova. Seu pai, o Desembargador Borges, notvel magistrado pernambucano, precocemente falecido, foi msico. Quem herda
no furta, proclama o ditado popular.
Jos Souto Maior Borges, pelo seu temperamento, pelo seu
carter, homem puro, sereno, conduta ilibada, seria um notvel juiz.
Em 1989, quando da criao dos Tribunais Regionais Federais, foi ele
escolhido, em lista trplice, pelo antigo Tribunal Federal de Recursos,
para juiz do TRF da 5 Regio. Foi, alis, o mais votado. Infelizmente,
foi preterido pelo Chefe do Poder Executivo. Os advogados e os juzes
ficaram desolados.
1
2
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1972.
BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributrio. So Paulo: Saraiva, 1989. p. 37.
05/09/2013 11:56:10

62
Posteriormente, tendo ocorrido vaga no Supremo Tribunal Federal,

a comunidade jurdica brasileira, a Ordem dos Advogados do Brasil e
os ministros do Tribunal, manifestaram o desejo de ver nomeado, para
a Corte Suprema, o professor Jos Souto Maior Borges, autor dos mais
citados naquela Corte. Tudo indicava que isso ocorreria. Mas, para tristeza
de todos, Souto acabou preterido, injustamente. Perdera o Supremo. Ao
ter notcia de que outro nome fora indicado, Souto, com altanaria, como
de seu feitio o estilo o homem simplesmente disse: a vida
continua, sou advogado, o que me satisfaz e muito me honra.
E Souto continuou advogando, continuou ensinando, como faz
at hoje.
Os seus pareceres pareceres de jurista srio so acolhidos,
respeitosamente, nos Tribunais. O parecerista tem muito mais de juiz
do que de advogado. E os pareceres emitidos pelo professor Jos Souto
Maior Borges constituem obra de magistrado.
Souto, homem do seu tempo, criou uma pgina numa das redes
sociais. Assim procedeu, a fim de compartilhar as suas ideias com um
universo de pessoas. De seu filho, Ricardo, recebi a informao de que
o seu pai, no aconchego familiar, confidenciou que seria egosmo de sua
parte manter o resultado do esforo intelectual de uma vida restrito a
um nmero reduzido de pessoas. Nessa pgina, Souto expe os seus
aforismos e transmite a um considervel nmero de pessoas o resultado
de seus aprofundados estudos sobre a complexidade do pensamento,
sobre a fora criadora do pensamento.
Saudando o professor pernambucano Palhares Moreira Reis,
quando de seu ingresso na Academia Brasileira de Letras Jurdicas,
registrei que, primeiro que tudo, se desejamos fazer cincia, h que pensar,
porque a fora do pensamento que nos projeta no mundo do conhecimento,
no mundo do saber.
E acrescentei, trazendo ao debate justamente o pensamento de
Jos Souto Maior Borges: vale, no ponto, a lio de um jurista pernambucano,
dos maiores juristas, o melhor expositor do Direito Constitucional Tributrio
brasileiro, Jos Souto Maior Borges, a dizer que o pensamento profundo no
receia a vertigem do abismo ou o ar rarefeito das alturas a que o conduziu o pensar
guiado pela ousadia intelectual. Nem deve recusar o combate com as dificuldades
que o ofcio do pensar envolve. Ensina-o ainda o insuperavelmente RILKE: os
homens, com o auxlio das convenes, resolveram tudo facilmente pelo lado mais
fcil da facilidade; mas claro que devemos agarrar-nos ao que difcil...O fato
de uma coisa ser difcil deve ser um motivo a mais para que seja feita.3
3
BORGES, Jos Souto Maior. A satelitizao da inteligncia. In: BORGES, Jos Souto Maior.
Cincia feliz. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, p. 31-32.
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CARLOS MRIO DA SILVA VELLOSO

JOS SOUTO MAIOR BORGES, O HOMEM
63
Salve Jos Souto Maior Borges, ldimo representante da Escola

do Recife, professor, jurista, pensador, que faz da advocacia autntica
magistratura, homem bom e de bem, chefe de famlia exemplar, que
entende o Direito como forma de fazer felizes as pessoas, bem por isso
um homem feliz, estimado e admirado pelos homens e mulheres do
seu tempo.
Que Deus o guarde e proteja, sempre.

VELLOSO, Carlos Mrio da Silva. Jos Souto Maior Borges, o homem. In:
LEITE, Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio: homenagem
ao Professor Jos Souto Maior Borges. Belo Horizonte: Frum, 2013. p. 59-63.
ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:10
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
Parte II
05/09/2013 11:56:10
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
Obrigao Tributria: Definio,

Acepes, Estrutura Interna e
Limites Conceituais
Paulo de Barros Carvalho
1 A linguagem do direito constituindo a realidade jurdica

Muita diferena existe entre os mundos do ser e do dever-ser.
So duas realidades que no se confundem, apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma considerao prpria e exclusiva. So dois
corpos de linguagem, dois discursos lingusticos, cada qual portador de
um tipo de organizao lgica e de funes semnticas e pragmticas
diversas. O mundo normativo tem sua existncia prpria. Diferentemente do que ocorre na realidade do ser, em que a causalidade
natural, no mundo do dever-ser a causalidade normativa, ou seja,
demanda que o homem a construa, enlaando um fato a uma relao
jurdica mediante conectivo implicacional dentico. Exemplificando, ao
soltarmos um lpis, ele inevitavelmente cai, em razo da gravidade, ou
seja, em virtude de uma relao natural existente (mundo do ser). Por
outro lado, ao depararmos com a inscrio no fume, isso dista de
significar a impossibilidade fsica de praticar o ato ali tipificado, mas
sim que um ser humano, certamente investido de autoridade para tal,
manifestou sua vontade de que as pessoas no fumem naquele local
(mundo do dever-ser). Tanto que, independentemente da regra vir a
05/09/2013 11:56:10
68

ser ou no observada pelos destinatrios, o preceito continua vlido,

at que seja desconstitudo pelo emissor.
Em suma, a esfera do ser disciplinada pela causalidade natural, em que h relaes de implicao exprimindo um nexo formalmente
necessrio entre os fatos naturais e seus efeitos. J no universo jurdico,
inexiste necessidade lgica ou factualmente fundada de a hiptese
implicar a consequncia, sendo a prpria norma quem estatui o vnculo
implicacional, por meio do dever-ser. Enquanto na lei da causalidade
natural a relao entre antecedente e consequente descritiva, na lei
de causalidade jurdica o sistema jurdico positivo que determina,
dentre as possveis hipteses e consequncias, as relaes a serem estabelecidas. o ato de vontade da autoridade que legisla, expresso por
um dever-ser neutro, isto , que no aparece modalizado nas formas
proibido, permitido e obrigatrio, o responsvel pela conexo
dentica entre proposio-antecedente e proposio-tese.
O direito positivo, sendo tomado como o conjunto de normas jur
dicas vlidas em determinado espao e em certas condies de tempo,
integra o mundo do dever-ser, em outras palavras, seus enunciados
so prescritivos, impondo como as coisas ho de ocorrer. Com isso,
o direito cria sua prpria realidade, admitindo e conhecendo como
reais apenas os fatos produzidos na forma lingustica prevista pelo
ordenamento. Sobre a realidade social incide a linguagem prescritiva
do direito posto, juridicizando fatos e condutas, para organizar, desse
modo, o campo da facticidade jurdica.
1.1 O fenmeno do conhecimento e sua relao com os

nomes das coisas
Decompondo-se o fenmeno do conhecimento, encontramos
o dado da linguagem, sem o qual ele no se fixa nem se transmite. J
existe um quantum de conhecimento na percepo, mas ele s se realiza
plenamente no plano proposicional e, portanto, com a interveno da
linguagem. Conhecer, ainda que experimente mais de uma acepo,
significa saber proposies sobre. Conheo determinado objeto na
medida em que posso expedir enunciados sobre ele, de tal arte que
o conhecimento, nesse caso, se manifesta pela linguagem, mediante
proposies descritivas ou indicativas.
Por outro lado, a cada momento se confirma a natureza da linguagem como constitutiva de nossa realidade. J afirmava Wittgenstein,
na proposio 5.6, do Tractatus logico-philosophicus: os limites da minha
05/09/2013 11:56:10
PAULO DE BARROS CARVALHO

OBRIGAO TRIBUTRIA: DEFINIO, ACEPES, ESTRUTURA INTERNA E LIMITES CONCEITUAIS
69
linguagem so os limites do meu mundo, o que, dito de outro modo,

pode significar: meu mundo vai at aonde for minha linguagem. E a experincia
o comprova: olhando para uma folha de laranjeira, um botnico seria
capaz de escrever laudas, relatando a realidade que v, ao passo que
o leigo ficaria limitado a poucas linhas. Dirigindo o olhar para uma
radiografia de pulmo, o mdico poderia sacar mltiplas e importantes
informaes, enquanto o advogado, tanto no primeiro caso, como neste
ltimo, ver-se-ia compelido a oferecer registros ligeiros e superficiais.
Por seu turno, examinando um fragmento do Texto Constitucional
brasileiro, um engenheiro no lograria mais do que construir uma
mensagem adstrita frmula literal utilizada pelo legislador, enquanto
o bacharel em Direito estaria em condies de desenvolver uma anlise
ampla, contextual, trazendo tona normas implcitas, identificando
valores e apontando princpios que tambm no tm forma expressa.
Por que uns tm acesso a esses campos e outros no? Por que alguns
ingressam em certos setores do mundo, ao mesmo tempo que outros
se acham absolutamente impedidos de faz-lo? A resposta uma s: a
realidade do botnico, em relao Botnica, bem mais abrangente
do que a de outros profissionais, o mesmo ocorrendo com a realidade
do mdico, do engenheiro e do bacharel em Direito. E que fator determinou que essas realidades se expandissem, dilatando o domnio dos
respectivos conhecimentos? A linguagem ou a morada do ser, como
proclamou Heidegger.
Feita a observao, verifica-se que o homem vai criando novos
nomes e novos fatos, na conformidade de seus interesses e de suas
necessidades. Para ns, basta o vocbulo neve. Entretanto, para os
esquims, envolvidos por circunstncias bem diversas, impe-se a distino entre as vrias modalidades de neve. No se pode precisar o
motivo exato, mas os povos de cultura portuguesa houveram por bem,
num determinado momento de sua evoluo histrica, especificar a
palavra saudade, diferentemente de outras culturas que a mantm
includa em conceitos mais gerais, como nostalgia, tristeza etc.
Em portugus, como em castelhano, temos relgio (reloj); j em
ingls discriminou-se clock para relgio de parede e watch para
o de bolso ou pulso. E, em francs, existem trs vocbulos distintos:
horloge (de torre ou de parede), pendule (de mesa ou de p) e
montre (de bolso ou de pulso).
O esclarecimento das razes determinantes dessas especificaes
muitas vezes encontrado na Gramtica Histrica, disciplina incumbida de estudar as dinmicas que presidem a evoluo do idioma.
Todavia, aquilo que se pode dizer que tanto as palavras que vo sendo
05/09/2013 11:56:10
70

criadas, como aqueles vocbulos j conhecidos e que passam a assumir

novas acepes, incorporam-se ao patrimnio lingustico por fora de
necessidades sociais. A Fsica tinha no tomo a unidade irredutvel da
matria. Assim que o interesse cientfico se acentuou, intensificando-se
a pesquisa que culminou com a possibilidade de decomposio daquela
partcula, tornou-se imperiosa a expanso da linguagem para constituir
a nova realidade: eis o prton, o nutron, o eltron.
Breve comparao entre dicionrios de um mesmo idioma,
editados em momentos histricos diferentes, aponta para significativo
crescimento do nmero de palavras, assim na chamada linguagem
natural, nos discursos das vrias cincias. a linguagem constituindo
realidades novas e alargando as fronteiras do nosso conhecimento.
No mbito do direito, entretanto, o fenmeno mais complexo,
pois no qualquer linguagem capaz de introduzir alteraes na realidade,
mas to somente aquela prevista pelo prprio ordenamento jurdico.
A mera atribuio de denominao diferenciada, por exemplo, no
suficiente para criar uma realidade distinta. S possvel identificar
determinada existncia, no mundo do direito, pelo exame de seu regime
jurdico. Da por que a natureza jurdica de algo ditada pelas normas
que a regem e pelas prescries que dela decorrem, sendo irrelevante
o nome que lhe venha a ser atribudo.
1.2 A expresso natureza jurdica

Tenho empregado natureza jurdica entre aspas para expressar
minha discordncia com relao literalidade da locuo. Em termos
convencionais, fala-se em natureza para designar a busca da essncia, da substncia ou da compleio natural das coisas. A natureza
revelar-se-ia pelos atributos essenciais que teriam a virtude de pr em
evidncia a prpria coisa. Nessa acepo, a natureza da coisa poria
em destaque sua essncia mesma ou substncia, dando a conhecer a
matria de que se compe o objeto: est mostra a fora essencialista
que envolve a tradio jurdica, na incansvel e malograda busca pela
realidade.
H uma expressiva tendncia na cultura ocidental em relatar o
mundo circundante como se tivssemos acesso s ontologias, s essncias, esquecendo-nos de que o nico instrumento do qual dispomos
para organizar os objetos da experincia ou o mundo da vida,
como prefere Habermas, seguindo Husserl, a linguagem e, por mais
que ela se aproxime dos objetos, nunca chega a toc-los. O problema
de fundo filosfico. Ocorre que, em sua base filosfica tradicional, o
05/09/2013 11:56:10

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direito leva ao terreno ontolgico as observaes sobre a estrutura da

linguagem, supondo que haja substncias (na nomenclatura aristotlica)
e que as palavras so integradas s coisas. Faz uma transposio entre a
estrutura real da linguagem e uma suposta estrutura transcendente do
universo. Esta tese, com o atual grau de desenvolvimento do direito, no
pode mais ser aceita: a relao entre palavra e coisa artificial, fruto de
decises individuais ou sociais, alheia, em princpio, s caractersticas
observveis da coisa mesma. A Lua, como satlite da Terra, exatamente
a mesma, quer a chamemos de moon, lune ou luna.
Ao inventar nomes traamos, artificialmente, limites na nossa
realidade, como se a cortssemos, idealmente, em pedaos. E, ao assinalar cada nome, identificamos o pedao que, segundo nossa deciso,
corresponder a esse nome. As coisas no mudam de nome, ns que
mudamos o modo de nomear as coisas.1 Apenas existem nomes aceitos,
nomes rejeitados e nomes menos aceitos que outros: no existem nomes
verdadeiros das coisas. Por isso, nosso esforo no h de centralizar-se na
anlise do nome dos institutos no direito, que no momento faz-se objeto
de nossos cuidados, mas no fenmeno jurdico para o qual este aponta.
A obrigao tributria , antes de mais nada, a frmula expressional com que se denota certo feixe de enunciados jurdico-prescritivos
da ordem do subconjunto do direito tributrio. O mesmo se pode dizer
da expresso relao jurdica tributria, termo intimamente ligado
obrigao tributria e que tambm consiste em uma srie de proposies normativas. A essas prescries que dirigiremos nossa ateno,
por serem elas os comandos que determinam a natureza da obrigao
tributria, bem como dos direitos/deveres e dos crditos/dbitos que
dele decorrem. Iniciemos a anlise pela relao jurdica.
2 A relao jurdica como instrumento de ordenao das

condutas
O objetivo primordial do direito ordenar a vida social, disciplinando o comportamento dos seres humanos, nas suas relaes de
intersubjetividade. Tomado por base esse carter eminentemente instrumental do ordenamento jurdico, curioso notar que o nico meio
de que dispe, para alcanar suas finalidades precpuas, a relao
jurdica, no contexto da qual emergem direitos e deveres correlatos,
pois desse modo que se opera a regulao das condutas.
1
GUIBOURG; GHIGLIANI; GUARINONI. Introduccin al conocimiento cientfico.
05/09/2013 11:56:10
72

incontestvel a importncia que os fatos jurdicos assumem,

no quadro sistemtico do direito positivo, pois, sem eles, jamais apareceriam direitos e deveres, inexistindo possibilidade de regular a convivncia dos homens, no seio das comunidades. Mas, sem desprezar esse
papel fundamental, pela virtude de seus efeitos que as ocorrncias
factuais adquirem tanta relevncia. E tais efeitos esto prescritos no
consequente da norma irradiando-se por via de relaes jurdicas. Isso
nos permite dizer, com inabalvel convico, que o prescritor normativo
o dado por excelncia da realizao do direito, porquanto precisamente ali que est depositado o instrumento da sua razo existencial.
Relao jurdica, como tantas outras expresses usadas no discurso
jurdico, prescritivo ou descritivo, experimenta mais de uma acepo.
relao jurdica o liame de parentesco, entre pai e filho, o lao processual
que envolve autor, juiz e ru, e o vnculo que une credor e devedor, com
vistas a determinada prestao. Iremos nos ocupar dessa derradeira
espcie, que nas regras de comportamento atua decisivamente. Para a
Teoria Geral do Direito, relao jurdica definida como o vnculo abstrato, segundo o qual, por fora da imputao normativa, uma pessoa,
chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra,
denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestao. Nela
se h de notar a excluso de qualquer referncia a relaes do contexto
social que viriam a ser juridicizadas pelo direito, o que equivale a afirmar que emerge o vnculo, apenas e to somente por virtude da imputao normativa, indiferente existncia ou no de um lao de carter
sociolgico, poltico, econmico, tico, religioso ou biolgico, anterior
disciplina jurdica. Eis a natureza essencialmente jurdica de toda
relao prescritiva de conduta. O direito cria suas prprias realidades,
no estando condicionado a atender, com foros de obrigatoriedade,
natureza das relaes contidas no plano sobre o qual incide. As frmulas
e esquemas que o direito constri independem do fenmeno real que
organiza, contingncia que explica disposies jurdicas que no s
prescindem de vnculos subjacentes como at chegam a assumir feio
indisfaravelmente antagnica. A chamada morte civil prevista no
direito pretrito manifestao significativa e eloquente dessa desvinculao. A ordem jurdica declarava a morte de determinada pessoa, que
passava a ser coisa, perdendo aquela condio, tudo isso sem qualquer
alterao do ser, enquanto vida animal. As fices jurdicas, expedientes
largamente utilizados pelo legislador, nos diversos setores da regulao
social, consubstanciam outro modelo expressivo do desapego do direito,
com referncia realidade que ordena. Tais meditaes conduzem a
05/09/2013 11:56:10

73
importante tomada de conscincia a respeito do mtodo da cincia

jurdica, como bem enunciou Jos Souto Maior Borges.
[...] as proposies cientfico-jurdicas somente podem ser testadas na
sua adequao ou inadequao ao direito positivo. No por outro
motivo que se afirma a empiricidade da cincia do Direito. No ser
porque a norma implica um dever-ser referido ao fato do comportamento humano, ou porque ela tem que ver com o fato social que lhe
, por assim dizer, subjacente, que poder ser caracterizado o Direito
como cincia emprica. , diversamente, porque a experincia jurdica
uma experincia estritamente normativa. No o fato social, na sua
bruta facticidade, ou mesmo aps receber uma colorao jurdica, pela
sua previso em norma de Direito, o critrio para a formulao de uma
cincia jurdica emprica. A cincia do Direito uma cincia emprica,
precisamente porque lhe vivel proceder, na descrio do mundo
normativo, pelo mtodo de tentativas e erros (trials and errors), ou seja,
mediante propostas tericas, que devem ser submetidas a testes consistentes nas vrias tentativas de refutao das teorias, pela identificao
de erros nas frmulas doutrinarias de apreenso do dado jurdico.2
No preciso que haja relao social subjacente para que o direito

exercite sua atividade normativa, instituindo o vnculo abstrato que
ensejar direitos e deveres. De modo semelhante, pode o legislador
imaginar a instaurao de liame jurdico, onde j exista outro tipo de
relao, momento em que consignaremos mera coincidncia, que pouco
sugere e nada acrescenta, em termos de possibilidade legislativa.
Outro aspecto que merece considerao, no mbito do conceito
de relao jurdica, a circunstncia de ser um vnculo entre pessoas,
reflexo que abriu margem a interminveis disputas acadmicas. Prevalece hoje, contudo, sobre o fundamento da essencial bilateralidade
do direito, a tese da necessidade impostergvel de, pelo menos, dois
sujeitos para que se possa configurar o liame jurdico. incisiva, nesse
sentido, a lio de Francesco Carnelutti:3 A noo mais ampla e singela
de relao jurdica a de uma relao constituda pelo direito, entre
dois sujeitos, com referncia a um objeto.
No quadro conceitual da relao jurdica sobreleva observar, ainda,
a presena de um objeto, centro de convergncia do direito subjetivo e
do correlato dever. Fator estrutural da entidade, qualquer modificao
no objeto pode ocasionar mutaes de fundo na prpria composio
2
3
BORGES. Obrigao tributria (uma introduo metodolgica, p. 99.

Teora general del derecho, p. 184.
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74

do vnculo, suscitando as espcies em que se divide a categoria. A

faculdade de exigir o objeto d a substncia do direito subjetivo, de que
titular o sujeito ativo da relao, ao passo que a conduta de prest-lo
define o dever jurdico a cargo do sujeito passivo.
3 O instituto da obrigaono direito tributrio

Como j anotei, a definio do conceito de relao jurdica tributria encontra-se vinculada ao conceito de direito positivo tributrio,
o qual, por sua vez, consiste no complexo de normas jurdicas vlidas
que se referem, direta ou indiretamente, ao exerccio da tributao:
instituio, fiscalizao e arrecadao tributria. E a ideia remete-nos
forosamente expresso obrigao tributria trazida pelo artigo
3 do CTN que, considerada em seu sentido estrito, significa o vnculo
abstrato em que uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo
de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de prestao
de cunho patrimonial, decorrente da aplicao de norma jurdica tributria. O
termo aponta, de forma direta, ao prprio sentido do conceito de relao
jurdica tributria j exposto no item anterior. Toda obrigao conceito
relacional, de modo que falar em obrigao no direito tributrio o
mesmo que entend-la como relao jurdica de carter obrigacional.
A obrigao tributria, enquanto relao jurdica de cunho patrimonial (envolvendo um sujeito ativo, titular do direito subjetivo de exigir a prestao, e um sujeito passivo, cometido do dever de cumpri-la),
nexo lgico que se instala a contar de um enunciado factual, situado
no consequente de uma norma individual e concreta, juntamente com
a constituio do fato jurdico tributrio descrito no suposto da mesma
norma. A edio dessa regra, como norma vlida no sistema positivo,
tem o condo de introduzir no ordenamento dois fatos: o fato jurdico
tributrio (fato gerador) e o fato relacional que conhecemos por relao
jurdica tributria.
Deste modo, v-se que relao jurdica tributria e obrigao
tributria so conceitos inter-relacionados de tal forma que um no
sem o outro; mas um pelo outro. A anlise das estruturas profundas do
instituto ora em exame, no direito tributrio, o mtodo por excelncia
que instrumentaliza a Cincia do Direito para localizar e relacionar a
obrigao tributria com figuras de direito afins, tais como dever
instrumental, fato jurdico tributrio, crdito e dbito. E este ser o
objetivo do presente artigo.
05/09/2013 11:56:10

75
3.1 Composio interna do liame obrigacional

A composio interna do liame obrigacional integrada pela
presena de trs elementos sujeito ativo, sujeito passivo e objeto
que se entrelaam num vnculo abstrato. Renovemos a representao.
Crdito
SA
Dbito
SP
$
Direito subjetivo
Dever jurdico
Sa o sujeito ativo;
Sp o sujeito passivo;
$ o objeto da prestao, uma quantia em dinheiro;
representa o direto subjetivo de que est investido o sujeito ativo
de exigir a prestao: crdito;
representa o dever subjetivo (ou dever jurdico) de cumprir a
prestao: dbito;
e so dois vetores, com a mesma direo, mesma intensidade,
porm, de sentidos contrrios.
O grfico expe a obrigao tributria na sua completude sinttica. Todos os componentes que nele consignamos so elementos nsitos,
necessrios e, portanto, imprescindveis existncia da relao jurdica
obrigacional. O objeto o centro de convergncia, para onde afluem
as atenes e preocupaes dos sujeitos. Diz-se que o sujeito ativo tem
o direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Em contranota, o
sujeito passivo tem o dever jurdico de cumpri-la. Reproduzimos essa
contraposio de interesses mediante dois vetores, de mesma intensidade, com a mesma direo, porm de sentidos contrrios, justamente
para mostrar que, satisfeito o dever jurdico, desaparece o direito subjetivo e vice-versa. Ao se anularem mutuamente, extingue-se a relao
jurdica, que no pode subsistir, repetimos, mngua de qualquer dessas
entidades integrantes de sua estrutura.
Devo salientar que o sujeito passivo da relao jurdico-tributria
poder ser pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se
exige o cumprimento da prestao pecuniria. Na maioria das vezes,
a Constituio no aponta exatamente quem deva ser o sujeito passivo
das exaes cuja competncia legislativa faculta s pessoas polticas. O
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76

constituinte costuma aludir a um evento, deixando a cargo do legislador

ordinrio no s estabelecer o desenho estrutural da hiptese normativa,
que dever girar em torno daquela referncia constitucional, mas, alm
disso, escolher o sujeito que arcar com o peso da incidncia fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestao tributria. A cada um dos eventos
eleitos para compor a hiptese da regra-matriz de incidncia, a autoridade
legislativa apanha um sujeito, segundo o critrio de sua participao direta
e pessoal com a ocorrncia objetiva, e passa a cham-lo de contribuinte,
fazendo-o constar da relao obrigacional, na qualidade de sujeito passivo.
A obrigao tributria, entretanto, s se instaura com sujeito
passivo que integre a ocorrncia tpica. A nfase afirmativa est fundada
num argumento singelo, mas poderoso: o legislador tributrio no pode
refugir dos limites constitucionais da sua competncia, que oferecida
de maneira discreta, mediante a indicao de meros eventos.
Aproveitando-se dessas referncias, a autoridade legislativa
exerce suas funes, autolimitando-se no compor da descrio normativa. Feito isso, no pode transpor as fronteiras do fato que ele mesmo
(legislador ordinrio) demarcou, nos termos constitucionalmente permitidos. Em consequncia, somente pode ocupar a posio de sujeito
passivo tributrio quem estiver em relao com o fato jurdico praticado.
Pois bem, voltemos ideia nuclear da esquematizao relacional. O direito subjetivo de que est investido o sujeito ativo de exigir o
objeto, denominamos crdito. E o dever jurdico (ou tambm dever
subjetivo) que a ele se contrape, de prestar o objeto, designamos
dbito. Revela, por isso, inominvel absurdo imaginar-se obrigao
sem crdito, como tambm o obrigao sem relao. No domnio
dos desatinos, equipara-se concepo do vnculo obrigacional sem
sujeito ativo, ou sem sujeito passivo, ou sem objeto. Todos, conjugados
e coalescentes, mantendo, entre si, os nexos que salientamos, outorgam
ao liame o porte e a dignidade categorial de obrigao.
Definimos, portanto, crdito tributrio como o direito subjetivo
de que portador o sujeito ativo de uma obrigao tributria e que lhe
permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importncia
em dinheiro.
oportuno expressar, com o propsito de amarrar melhor os
conceitos, que uma coisa o objeto da obrigao: no caso, a conduta prestacional de entregar uma poro de moeda; outra, o objeto da prestao,
representado aqui pelo valor pecunirio pago ao credor ou por ele exigido.
Vem a ponto uma advertncia que no pode ser preterida: o legislador brasileiro costuma empregar crdito tributrio numa acepo
bem ampla, designando no s o direito subjetivo que o sujeito ativo tem
05/09/2013 11:56:10

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para exigir a prestao, como tambm o prprio liame obrigacional, na

sua integridade constitutiva. No que concerne primeira dessas significaes, mais estrita, vemos que usada, em reiteradas oportunidades, na
suposio de que pudesse subsistir independentemente da obrigao.
Da falar-se em nascimento da obrigao e posterior constituio do
crdito, como se isso fosse logicamente possvel.
No , entretanto, a linha terminolgica que seguimos. O crdito
tributrio , simplesmente, uma forma de ver o lao obrigacional, o
ngulo de quem o observa pelo ponto de vista do direito subjetivo de
que est investido o credor da dvida tributria. A ele se contrape o
dbito tributrio, consistente no dever jurdico atribudo ao sujeito
passivo da relao. O vnculo, como um todo, pressupe a integrao de
ambos, crdito e dbito, sem o que perde sentido falar em relao jurdica
de carter obrigacional, como o caso do tributo.
Toda a disciplina da Lei n 5.172/66, que institui o Cdigo Tributrio Nacional brasileiro, estrutura-se com base na expresso crdito
tributrio, de amplitude discreta e insuficiente para transmitir de
forma adequada as mensagens que o legislador se props. Melhor seria
se tivesse empregado obrigao tributria de propores semnticas
mais abrangentes.
4 Crdito, dbito e obrigao tributria: limites conceituais

A Lei n 5.172/66 contempla o crdito tributrio no Ttulo III,
consagrando-lhe seis captulos. Cuidaremos aqui das Disposies gerais
(Captulo I), onde vm firmados os conceitos que o legislador emprega
no desenvolvimento disciplinar da matria.
O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma
natureza desta. (artigo 139 do CTN)
O dispositivo demonstra reconhecer a inerncia de que falamos

e imprime dualidade crdito/obrigao um tom explicativo que pode
at despertar alguma dvida, pois, se o crdito decorre da obrigao,
possvel supor que haja obrigao sem crdito, o que a Teoria Geral
do Direito no concebe. Seja como for, a segunda afirmao do enunciado prescritivo e tem a mesma natureza desta ratifica a identidade
essencial, conduzindo ilao de que devem ser considerados numa
relao de todo (obrigao) para parte (crdito).
O preceito no merece, em si, uma crtica mais acesa, se bem
que nele j se note a inclinao reprovvel de separar-se a obrigao
05/09/2013 11:56:10
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do crdito, cristalizada em vrios preceptivos que, a seu tempo, iremos

examinando.
O artigo 140 introduz a ideia, correta a nosso ver, de que as
mutaes porventura experimentadas pelo crdito tributrio, do seu
nascimento extino, no afetam o vnculo que lhe deu origem. E,
de fato, as circunstncias modificadoras do crdito, no que toca sua
extenso, a seus efeitos, ou s garantias e privilgios a ele atribudos,
no chegam a abalar o lao obrigacional. H um limite, contudo, que
no poderia ser ultrapassado: a excluso de sua exigibilidade, que
equivale, ontologicamente, extino. Pecou nisso a proposio normativa que comentamos, porque a excluso do crdito implica mutilar
a obrigao tributria num ponto fundamental sua existncia como
figura jurdica. De que modo imaginaramos liame em que o sujeito
passivo cometido do dever jurdico de cumprir a prestao, mas o
sujeito ativo no detm a titularidade do direito subjetivo de postular
aquele mesmo comportamento? E a bilateralidade ingnita relao
jurdica obrigacional, que , antes de tudo, um vnculo entre sujeitos
o pretensor e o devedor?
Excedeu-se a autoridade legislativa ao consignar que a excluso
da exigibilidade do crdito no mexe com a estrutura da obrigao.
Mexe a ponto de desarm-la, de destru-la. Excluir o crdito quer
dizer excluir o dbito, com existncias simultneas, numa correlao
antagnica. E modificao de tal vulto extingue a obrigao tributria.
Percebe-se, pois, que, no texto do Cdigo Tributrio Nacional
brasileiro, encontramos diversos problemas inerentes aos vocbulos
e expresses empregadas. Postulados os comentrios referentes ao
crdito, interessa-nos, no momento, o contedo semntico empregado
por esse Diploma legislativo ao referir-se ao dbito tributrio.
Duas so as acepes em que pode ser utilizado: uma estrita,
referindo-se ao dever jurdico de pagar tributo; outra ampla, referindo-se
unidade composta pela obrigao de pagar o tributo e s penalidades
pecunirias.
A definio do conceito de dbito decorre da relao jurdica.
Esta consiste no nexo abstrato mediante o qual uma pessoa, chamada
de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir uma prestao,
enquanto outra, designada de sujeito passivo, est encarregada de
cumpri-la. Identificam-se, a, os elementos componentes da relao jurdica, quais sejam: sujeito ativo, sujeito passivo, objeto, direito subjetivo
de que titular o sujeito pretensor (crdito) e dever jurdico cometido
ao sujeito passivo (dbito).
05/09/2013 11:56:10

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Disso infere-se que dbito o dever jurdico que o sujeito passivo

tem de cumprir uma prestao, relativamente a um objeto. Surge, portanto, a questo: na esfera tributria, que objeto seria esse? Na acepo
estrita, tributo; na ampla, tributo e penalidades pecunirias.
O legislador do Cdigo Tributrio Nacional optou pela acepo
mais ampla. o que se depreende da inteleco do artigo 113 e pargrafos. Esclarecendo os termos empregados nesse dispositivo, afirma
Jos Souto Maior Borges4 que:
na regncia do Cdigo Tributrio Nacional a obrigao tributria
principal ou acessria (artigo 113, caput) e a obrigao principal tem por
objeto o pagamento do tributo ou de penalidade pecuniria (artigo 113,
1). Assim sendo, a obrigao tributria no um conceito co-extensivo
ao de tributo, precisamente porque, transbordando-o, envolve tambm
sano especfica de ato ilcito a penalidade pecuniria.
Esse o entendimento que se constri tambm a partir do artigo 121

do CTN, segundo o qual sujeito passivo da obrigao principal a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria, bem
como de vrios outros dispositivos espalhados por aquele Diploma.
Registre-se que manifestamos nossa total discordncia com relao ao contedo semntico empregado no Cdigo Tributrio Nacional.
Optamos pela acepo estrita de obrigao tributria e, consequentemente, de crdito e dbito tributrios.5 Entretanto, se nesta oportunidade estamos analisando o sentido atribudo pelo direito positivo em
vigor ao vocbulo dbito, no podemos simplesmente ignorar suas
prescries definitrias relativas aos termos obrigao e crdito.
Assim, crdito tributrio corresponde, na terminologia do CTN,
ao direito subjetivo decorrente da obrigao principal, sendo o dbito
tributrio o dever jurdico decorrente daquela obrigao. Consequentemente, como a obrigao principal, segundo essa legislao, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, este tambm
o contedo do dbito tributrio.
5 Obrigao tributria e obrigao de direito

administrativo-financeiro
Como j observado anteriormente, as regras do direito juridicizam os fatos sociais (entre eles, os naturais que interessem de algum
4
5
Lanamento tributrio, p. 73.

CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 314-316.
05/09/2013 11:56:11
80

modo sociedade) fazendo irromper relaes jurdicas, no seio das

quais aparecem os direitos subjetivos e os deveres correlatos. Da
dizer-se que a incidncia da regra faz nascer o vnculo entre sujeitos
de direito, por fora da imputao normativa. E a norma tributria no
refoge desse quadro de atuao, que universal, valendo para todo
espao e para todo o tempo histrico.
Como decorrncia do acontecimento do evento previsto hipoteticamente na norma tributria, instala-se o fato, constitudo pela linguagem competente, irradiando-se o efeito jurdico prprio, qual seja,
o liame abstrato, mediante o qual uma pessoa, na qualidade de sujeito
ativo, ficar investida do direito subjetivo de exigir de outra, chamada
de sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestao pecuniria.
Empregando a terminologia do Cdigo Tributrio Nacional, diramos
que ocorreu o fato gerador (em concreto), surgindo da a obrigao
tributria: a fenomenologia da chamada incidncia dos tributos.
Em rigor, no o texto normativo que incide sobre o fato social,
tornando-o jurdico. o ser humano que, buscando fundamento de
validade em norma geral e abstrata, constri a norma jurdica individual e concreta, na sua bimembridade constitutiva, empregando,
para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como adequada, vale
dizer, a linguagem competente. Instaura, desse modo, o fato e relata
seus efeitos prescritivos, consubstanciados no lao obrigacional que vai
atrelar os sujeitos da relao. E tal atividade, que consiste na expedio
de uma norma individual e concreta, somente ser possvel se houver
outra norma, geral e abstrata, que lhe sirva de fundamento de validade.
Com efeito, a hiptese tributria de qualquer exao deve descrever fato realizado por pessoa que manifeste, objetivamente, riqueza. Ao
recortar, no plano da realidade social, aqueles fatos que julga de porte
adequado para fazerem nascer a obrigao tributria, o legislador deve
sair procura de acontecimentos passveis de serem medidos segundo
parmetros econmicos, uma vez que o vnculo jurdico a eles atrelado
deve ter como objeto uma prestao pecuniria. evidente que de uma
ocorrncia insusceptvel de avaliao patrimonial jamais se conseguiro cifras monetrias que traduzam, de alguma forma, um valor em
dinheiro. So esses eventos que fazem irromper a obrigao tributria,
conduta prestacional de entregar uma poro de moeda (objeto da
obrigao) e respectivo crdito (valor pecunirio objeto da prestao).
Paralelamente a essa espcie de relao obrigacional, identificamos, no ordenamento brasileiro, o surgimento de liames em que a
Fazenda Pblica figura no polo oposto, assumindo a posio de sujeito
passivo. a chamada relao de dbito da Fazenda Pblica, cujo
05/09/2013 11:56:11

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nascimento pode decorrer de: (i) recolhimento indevido ou a maior de

importncia pecuniria a ttulo de tributo; (ii) prtica de fato jurdico
que faz nascer relao de crdito para o contribuinte; ou (iii) contrato
administrativo firmado pela pessoa poltica. Em quaisquer dessas hipteses, a Fazenda Pblica possui o dever de cumprir uma obrigao
pecuniria para com o particular, caracterizando um dbito seu. Na
segunda hiptese, por exemplo, a legislao assegura que o valor pago
a ttulo de emprstimo compulsrio seja devolvido, na forma e tempo
previstos. Consequentemente, efetuado o recolhimento desse tributo,
surge para o contribuinte o direito ao crdito, equivalente ao valor pago,
com os ndices de atualizao e juros previstos em lei. Eis o dbito da
Fazenda Pblica. Diferentemente do que ocorre na obrigao tributria,
o contribuinte credor na relao ora examinada. O fisco se encontra
no polo passivo do vnculo obrigacional, possuindo o dever de cumprir
uma prestao pecuniria para com o contribuinte.
Vale, neste ponto, a observao de que o liame jurdico que asse
gura a relao de dbito da Fazenda Pblica, em qualquer uma das
trs hipteses supramencionadas, est inserido no quadro do Direito
Pblico, pois configura vnculo entre Administrao e administrado,
mediante o qual se tem uma despesa do Errio. No entanto, no ter
natureza jurdico-tributria.
Convm recordar que o direito tributrio como o ramo didaticamente autnomo do sistema jurdico, integrado pelo conjunto das
proposies normativas que correspondam, direta ou indiretamente,
instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos, abarcando, portanto, o
nascimento, a vida e a extino das relaes jurdico-tributrias.6 Como
se v, em torno do conceito de tributo que gira o direito tributrio. O
direito financeiro, por sua vez, preocupa-se com momentos posteriores
extino do vnculo obrigacional tributrio e com liames de outra natureza. , por igual, ramo didaticamente autnomo do direito, composto
por proposies prescritivas que disciplinam a atividade financeira do
Estado. Volta-se, portanto, ao campo das receitas e despesas pblicas.
Observa-se que, no obstante direito tributrio e direito
financeiro relacionarem-se em virtude da unidade do ordenamento
jurdico brasileiro, so diversos seus campos de aplicao: o primeiro
dirige-se disciplina da atividade tributria, encontrando campo de
incidncia desde a instituio do tributo at o momento em que extinto
o liame jurdico-tributrio; o segundo regula os demais segmentos da
CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 15.
05/09/2013 11:56:11
82

atividade financeira estatal, neles se incluindo as fases posteriores

extino do crdito tributrio.
A figura do pagamento, consistente na prestao que o devedor,
ou algum por ele, faz ao sujeito pretensor da importncia pecuniria
correspondente ao dbito do tributo, o modo derradeiro de extino
da obrigao tributria. Essa modalidade de causa extintiva o critrio
que identificar o trmino da relao jurdico-tributria, entre a Fazenda
Pblica e o contribuinte, e o incio da relao financeiro-administrativa,
entre Administrao e administrado. Em outras palavras, com o pagamento
do tributo, extingue-se o vnculo obrigacional tributrio e rende-se
espao a outra relao, de carter financeiro. Isso no exclui, ainda, a
possibilidade de esse segundo vnculo obrigacional ser considerado pela
perspectiva do direito administrativo, pois em relao a ele aplicam-se
as normas que disciplinam o relacionamento entre Administrao e
administrados.
Qualquer que seja o ngulo de anlise, uma concluso certa: a
relao jurdica em que a Fazenda Pblica possui o dever de cumprir
uma obrigao pecuniria para com o particular, caracterizando um
dbito seu, no obrigao tributria. Sua natureza pblica, pois
em um dos seus polos do vnculo obrigacional figura pessoa jurdica
de carter eminentemente pblico. Pelo prisma do direito financeiro,
trata-se de uma despesa pblica; pelo panorama do direito administrativo, tem-se vnculo firmado entre Administrao e administrado.
6 Obrigao tributria e os deveres instrumentais

No mbito tributrio, encontramos dois tipos de relaes: (i) as
de substncia patrimonial e (ii) os vnculos que fazem irromper deveres
instrumentais. A primeira dessas espcies conhecida por obrigao
tributria, tendo como objeto da prestao uma quantia em dinheiro,
nos termos do artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional. Solta ou gravitando em seu derredor est a segunda modalidade, representada por
mltiplas relaes que prescrevem comportamentos outros, positivos
ou negativos, consistentes num fazer ou no fazer, os quais esto preor
denados a tornar possvel a apurao, o conhecimento, o controle e a
arrecadao dos valores devidos a ttulo de tributo.
preciso assinalar que os deveres instrumentais cumprem
papel relevante na implantao do tributo porque de sua observncia
depende a documentao em linguagem de tudo que diz respeito
pretenso impositiva. Por outros torneios, o plexo de providncias
que as leis tributrias impem aos sujeitos passivos, e que nominamos
05/09/2013 11:56:11

83
de deveres instrumentais ou deveres formais, tem como objetivo

precpuo relatar em linguagem os eventos do mundo social sobre os
quais o direito atua, no sentido de alterar as condutas inter-humanas
para atingir seus propsitos ordinatrios. Tais deveres assumem, por
isso mesmo, uma importncia decisiva para o aparecimento dos fatos
tributrios, que, sem eles, muitas vezes no podero ser constitudos
na forma jurdica prpria.
extremamente significativa a participao dos deveres instrumentais na composio da plataforma de dados que oferecem condies
constituio do fato jurdico tributrio, pois a prestao atinente aos
deveres formais a base sobre a qual a formao do fato vai sustentar-se.
Exemplificando, ao realizar a venda de produtos industrializados, o
contribuinte deve emitir nota fiscal, em que figuram as informaes
imprescindveis identificao do evento. Alm disso, cabe-lhe escriturar esses elementos informativos no livro prprio, oferecer declaraes e preencher documentos relativos ao acontecimento a que deu
ensejo. Esse feixe de notcias indicativas, postas na linguagem jurdica
competente, consubstanciar o alicerce comunicativo sobre o qual ser
produzida a norma tributria individual e concreta.
Conceitualmente, uma coisa o ato de emisso da norma indi
vidual e concreta, e outra o documento que resultou desse ato. O
primeiro, como assinalam Anscombre e Ducrot, da ordem do acontecimento e, como tal, no se reproduz nunca duas vezes idnticas a
si mesma.7 O segundo, por oposio ao primeiro, deve ser concebido
como o estado que desse ato decorre. Pois bem, para que haja o fato
jurdico tributrio e a relao entre sujeitos de direito que dele, fato, se
irradia, indispensvel se torna, tambm, a existncia dessa linguagem,
resultado do ato de enunciao (produo) normativa: linguagem que
relate o evento acontecido no mundo da experincia e linguagem que
relate o vnculo jurdico que se instala entre duas ou mais pessoas.
O corolrio de admitirmos esses pressupostos de suma gravidade,
porquanto se ocorrerem alteraes na circunstncia social, descritas no
antecedente de regra jurdica como ensejadoras de efeitos de direito,
mas que por qualquer razo no vierem a encontrar a forma prpria
de linguagem, no sero consideradas fatos jurdicos e, por conseguinte, no
propagaro direitos e deveres correlatos.
Nada obstante, cumpre advertir que a formao desse tecido
lingustico, por mais relevante que possa ser, circunscrevendo, com mincias, as ocorrncias tipificadas na lei tributria, ainda no suficiente
7
DUCROT; ANSCOMBRE. Largumentation dans le langue, p. 18.
05/09/2013 11:56:11
84

para estabelecer juridicamente o fato. Trata-se de relato em linguagem

competente, no h dvida, mas ainda no credenciada quele fim
especfico. indispensvel a edio da norma individual e concreta, no
antecedente da qual aparecer a configurao do fato jurdico tributrio
e, no consequente, a respectiva relao. Por esses mesmos fundamentos,
o instante em que nasce a obrigao tributria exatamente aquele em
que a norma individual e concreta, produzida pelo particular ou pela
Administrao, ingressa no sistema do direito positivo.
7 O fato jurdico tributrio e seu efeito peculiar: instaurar

o vnculo obrigacional
No ordenamento, a constituio do fato d-se no antecedente
de norma individual e concreta. Fatos jurdicos no se confundem
com os fatos do mundo social, constitudos pela linguagem de que nos
servimos no dia a dia. Antes, j vimos, so os enunciados proferidos
na linguagem competente do direito positivo.
Com efeito, se as mutaes que ocorrerem entre os objetos da
experincia vierem a ser contadas em linguagem social, teremos os
fatos, no seu sentido mais largo e abrangente. Aquelas mutaes, alm
de meros eventos, assumem a condio de fatos: fatos sociais. Da
mesma forma, para o ponto de vista do direito, os fatos da chamada
realidade social sero simples eventos, enquanto no forem constitudos em linguagem jurdica prpria. Para melhor esclarecer o assunto,
costumo empregar singelo exemplo envolvendo o nascimento de um
ser humano:
a) Nasce uma criana. Isso um evento.
b) Os pais contam aos vizinhos, relatam os pormenores aos amigos e escrevem aos parentes distantes para dar-lhes a notcia.
Aquele evento, por fora dessas manifestaes de linguagem,
adquiriu as propores de um fato, de natureza social.
c) Os pais ou responsveis comparecem ao cartrio de registro civil
e prestam declaraes. O oficial do cartrio expede uma norma
jurdica cujo antecedente o fato do nascimento e o consequente
a prescrio de relaes jurdicas em que o recm-nascido
aparece como titular dos direitos subjetivos fundamentais.
Tem-se, nesse momento, a constituio do fato jurdico.
Sucede dessa maneira porque o direito posto no se satisfaz com
a linguagem ordinria, que utilizamos em nossas comunicaes corriqueiras. Exige forma especial, fazendo adicionar declaraes perante
05/09/2013 11:56:11

85
autoridades determinadas, requerendo a presena de testemunhas e

outros requisitos mais, conforme o caso. A linguagem do direito positivo
incide sobre a linguagem da realidade social para, s ento, produzir
a linguagem da facticidade jurdica.
Por todo o exposto, conclumos consistir o fato jurdico no
enunciado lingustico denotativo, protocolar, topicamente colocado no
antecedente de norma individual e concreta, emitida num determinado
momento do processo de positivao do direito. Relatado o evento
por qualquer outra modalidade lingustica, inapropriado falar-se em
juridicidade do fato, no vindo ele a integrar a realidade do direito.
Com supedneo nessas meditaes podemos notar, com hialina
clareza, que a incidncia no se d, automtica e infalivelmente, com
o acontecimento previsto na norma tributria, como afirmou de modo
enftico Alfredo Augusto Becker.8 Com o mero evento, sem que adquira
expresso em linguagem competente, constituindo o fato, no h que
falar em fenmeno da incidncia jurdica. Para que a norma incida
fundamental que o acontecimento do mundo fsico-social seja contado
na forma prpria que o direito prescritivamente institui. Em outras
palavras, mister se faz que haja um conjunto de signos certificadores
do evento e que tais elementos lingusticos sejam emitidos por rgo
reconhecido do sistema, constituindo-se, dessa forma, o fato jurdico.
A percusso da norma pressupe relato em linguagem competente:
a linguagem do direito constituindo a relao jurdica.
Com estes torneios, pretendo deixar claro que toda estrutura
normativa prev, em seu antecedente, hiptese factual que consiste
em acontecimento delimitado no tempo e no espao; enquanto, em seu
consequente, estatui o vnculo obrigacional, que, no direito tributrio,
d-se entre o Estado, ou quem lhe faa as vezes, e uma pessoa fsica
ou jurdica, particular ou pblica, envolvendo determinada prestao.
Concisamente, o fenmeno da incidncia vem a aparecer da seguinte
forma: ocorrendo o evento e traduzido em linguagem competente (em
direito admitida), d-se a subsuno do fato norma, isto , a constituio do fato jurdico. Por meio do vnculo dentico entre antecedente
e consequente, no exato momento do ingresso do fato tributrio no
universo do direito, nasce a relao jurdica, como efeito automtico
e infalvel daquele. Esta, como fato relacional tambm constitudo
em linguagem, a nica frmula com a virtude de suscitar direitos e
deveres correlatos entre o Estado e o contribuinte, bem como a indissocivel obrigao tributria deles subjacente.
8
Teoria geral do direito tributrio, p. 328-329.
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86

8 Notas conclusivas
Todo conhecimento se manifesta pela linguagem, mediante
proposies descritivas. Conhecer a obrigao tributria, deste modo,
indicar as acepes da palavra, incorporadas ao patrimnio lingustico
por fora de necessidades sociais, apontando para a prpria definio
que se quer dar ao termo. Delimitando-a ao domnio daquela realidade
o direito positivo , tornam-se de hialina clareza os limites conceituais deste instituto em relao aos demais que obrigao tributria
se conectam, mas que com ela no se confundem.
Na legislao brasileira, o artigo 3 do CTN traz o conceito de
tributo, que aponta, por sua vez, necessariamente, s ideias de relao
jurdica e obrigao tributria. De fato, toda obrigao relacional,
de modo que falar em obrigao no direito tributrio o mesmo que
entend-la como relao jurdica de carter obrigacional. Nestes termos, consideradas em seu sentido estrito, isto , como mecanismo para
imposio de tributos, tanto relao jurdico-tributria como obrigao
tributria significam o vnculo abstrato em que uma pessoa, chamada de
sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito
passivo, o cumprimento de prestao de cunho patrimonial, decorrente da aplicao de norma jurdica tributria. Adotando este pressuposto semntico,
possvel com ele traar as distines fundamentais entre a obrigao
jurdico-tributria e outros vnculos obrigacionais que circunscrevem
a atividade impositiva.
Supondo demonstrados os componentes internos de toda relao
que instaura o tributo, possvel afirmar que a obrigao pecuniria
mantida entre a Fazenda Pblica e o particular em decorrncia de
(i) recolhimento indevido ou a maior de importncia pecuniria a ttulo
de tributo; (ii) prtica de fato jurdico que faz nascer relao de crdito
para o contribuinte; ou (iii) contrato administrativo firmado pela pessoa
poltica, caracterizando, em quaisquer dessas hipteses, dbito pblico,
no obrigao tributria. Tem carter patrimonial, pois pode ser
convertida em pecnia, mas sua natureza financeiro-administrativa,
uma vez que se trata de uma despesa pblica que tem por origem um
vnculo obrigacional firmado entre Administrao e administrado.
Os deveres instrumentais esto na mesma linha deste raciocnio.
A despeito de comporem a conjuntura das imposies tributrias, so
vnculos no obrigacionais, no sentido de que no so passveis de
serem convertidos em valor pecunirio. Sua funo, em planos impositivos, transpor em linguagem tudo que diz respeito pretenso
tributria, relatando, deste modo, os eventos do mundo social sobre
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os quais o direito atua. Ao elaborar em linguagem, o ser humano faz

incidir a regra-jurdica de incidncia, da irrompendo a prpria obrigao tributria. A observncia dos deveres instrumentais depende de
documentao e exatamente neste momento que a norma individual
e concreta, produzida pelo particular ou pela Administrao, ingressa
no sistema do direito positivo, regulando condutas. Eis a obrigao
tributria.
Referncias
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007.
BORGES, Jos Souto Maior. Obrigao tributria (uma introduo metodolgica). So Paulo:
Malheiros, 1999.
CARNELUTTI, Francesco. Teora general del derecho. Trad. F. X. Osset. Madrid, 1955.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
DUCROT, Oswald; ANSCOMBRE, J. C. Largumentation dans le langue. Paris: Langages,
1976.
GUIBOURG, Ricardo; GHIGLIANI, Alejandro; GUARINONI, Ricardo. Introduccin al
conocimiento cientfico. Buenos Aires: Ed. UEBA, 1985.

CARVALHO, Paulo de Barros. Obrigao tributria: definio, acepes,
estrutura interna e limites conceituais. In: LEITE, Geilson Salomo (Coord.).
Extino do crdito tributrio: homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges.
Belo Horizonte: Frum, 2013. p. 67-87. ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:11
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
Crdito Tributrio e Lanamento1
Misabel Abreu Machado Derzi
1 Introduo s questes relativas ao crdito tributrio

A palavra crdito vem do latim creditum, credere (creer, sc. XIII),
que significa confiana, segurana de alguma coisa (cf. CUNHA. Dicionrio etimolgico, p. 226). Crdito como possibilidade de contrair emprstimos, na proporo da confiana que algum inspira, e ainda, segurana
que a pessoa oferece por sua capacidade econmica e honestidade no
cumprimento de suas obrigaes so as primeiras conotaes bsicas,
presentes nas expresses, crdito pblico e crdito oramentrio. O
crdito pblico liga-se aos riscos e confiana que merece uma nao
na contrao de emprstimos pblicos, e crdito oramentrio toda
autorizao para gastar, concedida, na lei do oramento, ao poder,
rgo ou programa, enfim, ao agente, que fez jus confiana do Poder
Legislativo. (Assim tambm, as autorizaes para despesas contidas
em lei prpria, mas integrantes do mesmo exerccio financeiro para
o qual vigora certa lei oramentria, como crdito adicional, especial,
suplementar ou extraordinrio.)
Enquanto, no crdito privado, a confiana suposto das relaes
jurdicas nascidas do consentimento, na expresso crdito tributrio,
Em homenagem ao querido Professor Jos Souto Maior Borges, filsofo e cientista, marco
indelvel e insupervel da Cincia do Direito.
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90
entretanto, as ideias de confiabilidade e de solvabilidade aparecem

indiretamente, por meio das preferncias, garantias e privilgios que
o afetam. Refere-se ao direito de crdito da Fazenda Pblica, oriundo
de obrigao tributria, cujas garantias atingem o patrimnio do devedor.2 Sendo o tributo uma obrigao ex lege, na terminologia do Cdigo
Tributrio Nacional destacou-se o crdito tributrio da obrigao.
Apesar de o crdito tributrio decorrer da obrigao principal
e ter idntica natureza da obrigao, como dispe expressamente o
art. 139 do Cdigo Tributrio Nacional, resta claro que a expresso est
reservada dinmica e aplicao do Direito Tributrio, aos procedimentos da Administrao para cobrana, fiscalizao e formao do ttulo
executivo da Fazenda Pblica, s garantias e privilgios que cercam
o direito do sujeito ativo. O Cdigo Tributrio se utiliza da expresso
obrigao, no sentido meramente esttico e genrico, alterando-lhe a
nomenclatura no momento em que a enfoca como atuao do direito
do credor, procedimentos de liquidao, apurao e cobrana. Na expresso de Aliomar Baleeiro, o crdito tributrio nasce da obrigao e
consequncia dela (cf. Direito tributrio brasileiro, p. 771).
que, com a ocorrncia do fato jurdico, nasce a obrigao tributria, uma relao intersubjetiva, mas algumas das propriedades
que lhe so inerentes, como exigibilidade e coercibilidade atributos
exercitveis por meio da ao ou da necessria interveno do Poder
Judicirio so apenas virtuais, estando potencialmente presentes.
apenas por meio da dinmica e atuao da norma que se atualizam tais
atributos de que dotado o direito de crdito da Fazenda Pblica. Portanto, crdito tributrio a denominao dada pelo Cdigo Tributrio
Nacional obrigao tributria, vista sob o ngulo do sujeito ativo, ou
seja, ao direito de crdito da Fazenda Pblica, j apurado pelo lanamento e dotado de certeza, liquidez e exigibilidade. Entretanto, como
estabelece o mesmo diploma legal, crdito e obrigao tm a mesma
natureza. Se o direito de crdito apenas um dos polos da relao
obrigacional, to logo ocorrido o fato jurdico, constituir-se- tambm
o crdito, o qual no pode ser um posterius constituio da obrigao.
O lanamento, ato que se pratica em um momento necessariamente
posterior, atuar sobre um direito que lhe preexistente, o direito de
crdito da Fazenda Pblica.
Desde o sc. V a.C., pelo menos entre os romanos, aboliu-se a prtica da manusinjectio, que
habilitava o credor a apoderar-se do prprio corpo do devedor para saldar a dvida. Relata
Rubens Requio que, aps o advento da Lex Papiria, a atuao do magistrado cingia-se
execuo dos bens do devedor, como garantia do crdito. Cf. Curso de direito falimentar, p. 7.
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MISABEL ABREU MACHADO DERZI

CRDITO TRIBUTRIO E LANAMENTO
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Para o Cdigo Tributrio Nacional, a expresso crdito tributrio

no sinnima de obrigao principal, embora tenham a mesma natureza.
A aparente contradio desencadeada pelos arts. 139 e 140 tem sido um
desafio para a doutrina.
A obrigao tributria vem sendo estudada na teoria geral das
obrigaes, tradicionalmente, como ente relacional, um liame, um vnculo entre pessoas. Ao direito subjetivo de crdito corresponder um
dever tributrio, no se podendo falar em um, sem se supor o outro.
Por isso, tem-se definido o direito de crdito tributrio como a prpria
obrigao, vista sob o ngulo do sujeito ativo (cf. CARVALHO. Decadncia e prescrio, p. 114). O dbito do sujeito passivo o crdito do sujeito
ativo. Sampaio Dria j observara, por essa razo, que o lanamento no
constitui o crdito, mas to somente o formaliza, nessa trilha seguido
por outros juristas (cf. Da lei tributria no tempo).
Por outro lado, Souto Maior Borges, no entanto, observa que o
Cdigo Tributrio Nacional no tem redao defeituosa. (No mesmo
sentido, Hugo de Brito Machado). que o sentido de obrigao tributria e de direito subjetivo (de que o crdito expresso), ali constantes,
tm sido inexatamente compreendidos. O Cdigo ter-se-ia utilizado
da expresso obrigao em acepo mais restrita. Naquele contexto
legal significa o dever jurdico que nasce da realizao do pressuposto
legal. Assim, o dever tributrio, enquanto sinnimo de obrigao, no
corresponderia a um direito subjetivo do Fisco, pois existem deveres
a que no correspondem direitos subjetivos. O crdito viria com a realizao do lanamento, ato de natureza constitutiva. luz da anlise
de Souto Maior, com a ocorrncia do pressuposto, nasceria apenas um
dever para o sujeito passivo e um dever para a autoridade fazendria:
o de lanar o tributo. O Fisco : sujeito do dever administrativo que
consiste em praticar o lanamento e o contribuinte ou responsvel
sujeito do dever jurdico estabelecido pelo lanamento, ou seja, a obrigao tributria (cf. Lanamento tributrio: tratado de direito tributrio
brasileiro, p. 502).
Justifica-se trazendo luz a teoria kelseniana dos direitos subjetivos. Como tal:
a) segundo o normativismo jurdico, a norma cria deveres, dos
quais o direito mero reflexo. O modal dentico, dever, o
prprio da norma. O reflexo do dever toda a essncia e substncia do direito. A apresentao da norma como o direito de
algum o que Kelsen denomina de subjetivao do direito
objetivo. Diz ainda Souto Maior, luz do normativismo
jurdico que (...) nem toda norma que obrigue algum a
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conduzir-se de certo modo frente a outrem confere a este um

direito subjetivo contra aquele (cf. Lanamento tributrio, p.
509), e que (...) a essncia do direito subjetivo est na faculdade
normativamente estipulada de pr em movimento um processo
tendente a uma deciso em que se estatua uma sano concreta
contra a violao desse dever jurdico (cf. op. cit., p. 512);
b) de conformidade com esses ensinamentos, concluir-se-ia que,
com a ocorrncia do fato imponvel, s se daria o dever jurdico
do sujeito passivo. No haveria, ento, a contrapartida correspondente de direito subjetivo de crdito. Assim, a palavra
obrigao, usada no Cdigo, s corresponderia ao conceito de
dever jurdico, sem ser compreensiva de um direito subjetivo
de crdito.
A obrigao tributria principal, genrica e abstratamente considerada, tem sua origem com a ocorrncia do fato jurdico tributrio (...)
mas o crdito tributrio s vem a surgir com o lanamento. Pode ento,
como visto, haver obrigao sem crdito tributrio. Mas a recproca no
seria verdadeira. Somente mostrar-se-ia vivel a constituio do crdito
se preexistente a obrigao tributria (cf. op. cit., p. 521).
verdade. O respeitado jurista de Recife lembra, com exatido,
que pode ocorrer um dever jurdico despido de correspondente direito
subjetivo. S no cremos que, nesse ponto e especialmente no caso dos
tributos lanados com base em declarao ou de ofcio, tenha sido dada
a melhor soluo tcnica pelo CTN. Para demonstrarmos nossa posio,
faremos sucinta exposio do pensamento kelseniano (cf. Teora general
del derecho y del Estado, p. 215).
Sob o ponto de vista da doutrina tradicional (anterior ao Mestre
de Viena), a qual rigidamente distinguia entre direito objetivo e subjetivo, Kelsen negou a existncia do direito subjetivo, na medida em
que o identificou ao objetivo. Para ele, tanto o dever, como o direito so
mera relao entre norma e indivduo, ou a norma, do ponto de vista
do indivduo ao qual se dirige. Portanto, dentro da construo terica
de Kelsen, h uma negativa da possibilidade dos direitos subjetivos,
se enfocados sob o ngulo da escola tradicional, mas h tambm espao
para um sentido prprio e especfico de dever e direito subjetivo. Conceitua o dever jurdico como a (...) norma jurdica em relao com o
indivduo, cuja conduta constitui o ato violatrio. Este indivduo o
mesmo contra o qual a sano se dirige, ou uma pessoa que tem certa
relao com o primeiro (cf. op. cit., p. 90-91).
Assim, dever jurdico s aquele sancionado, vale dizer, aquele
a cuja transgresso a ordem jurdica comina uma sano. Utilizando-se
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da mesma tcnica, Kelsen conceitua o direito subjetivo como (...) a

norma jurdica em relao com aquele indivduo que deve expressar
sua vontade para o efeito da sano (cf. op. cit., p. 99).
O autor da ao desempenha papel importante na criao da
norma individualizada que a sentena a qual integra o direito
objetivo. Resumindo, diremos que, se a um direito corresponder uma
ao, estaremos diante de um direito subjetivo. Argumenta Kelsen que
ningum tem direito subjetivo de no ser morto, mas como a execuo
da sano se faz depender de uma ao por um rgo estatal competente,
cabe falar de um direito subjetivo do Estado, a saber, direito de que
os membros da comunidade se abstenham de realizar atos delituosos
(cf. op. cit., p. 21).
Para ns, o problema tem de ser analisado segundo o ngulo sob
o qual foi definido. Diz-se, ento, que a norma cria um direito subjetivo,
se ela atribui a seu titular ao prpria para garantir a sano a sua
violao. Em contrapartida, haver dever jurdico se a norma prev
sano sua transgresso. Nesse esquema, existe dever jurdico de no
matar, porque sancionado, mas no h o direito subjetivo vida, porque
o indivduo no detm a ao sancionatria, mas o Estado.
Aplicando-se o mesmo raciocnio ao Direito Tributrio, teremos
que a norma estabelece o dever de cumprir a obrigao tributria e
comina sano ao seu descumprimento. Ao mesmo tempo, estabelece
a prestao obrigacional a favor do Fisco, ao qual ainda atribui a ao,
por via da qual faz prevalecer o direito em execuo forada. A norma
tributria prescreve, ento, um direito subjetivo pblico, correlativo ao
dever tributrio. Pois a mesma pessoa titular do direito (o Fisco) tem a
ao. Trata-se de direito subjetivo pblico.
No nos interessa, por fugir natureza desses comentrios,
discutir o mrito do aspecto parcial dessa teoria kelseniana. Apenas
servimo-nos dela para argumentar que a sua invocao no destri a tese
de que nasce o direito com a ocorrncia do pressuposto, nem demonstra a
univocidade terminolgica do Cdigo Tributrio Nacional.
Seria correto argumentarmos que, com a ocorrncia do fato jurdico,
nenhum direito de crdito nasce para o ente estatal tributante?
No, porque, com a ocorrncia do pressuposto (exceto na hiptese, cada vez mais frequente, dos tributos lanados por homologao),
sem ter sido efetuado o lanamento, no tem o sujeito passivo uma
obrigao, no sentido do dever jurdico kelseniano. E no a tem porque,
sem lanamento (hiptese dos tributos lanados com base em declarao ou de ofcio), o pretenso dever no pode ser cumprido pelo sujeito
passivo (e, pois, descumprido) e muito menos sancionado.
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Devendo o tributo ser lanado de ofcio ou com base em declarao,

antes de ocorrer o ato de lanamento, que exclusivo da Administrao
Pblica, o contribuinte no tem o que pagar, o quanto pagar. No poder,
por si, avaliar seu imvel e calcular o montante a recolher, no imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana, por ex. Nem sequer pode
pedir ao Poder Judicirio (se for de seu interesse) que, omitindo-se o Poder
Executivo, supra a omisso ou lhe aplique sano.
Com o acontecimento do fato jurdico, nasce um dever que no
pode ser sancionado, pois no pode ser descumprido. Portanto, nem
direito exigvel ter nascido, tampouco dever jurdico apto a ser cumprido ou descumprido com a ocorrncia do fato descrito na hiptese
reguladora das normas de certos tributos, como IPTU ou contribuio
de melhoria. que, sem se lanarem os tributos, nem se aplica sano
ao contribuinte, que sequer pode descumprir o dever, nem pode contra
ele agir, judicialmente, o Fisco. Afinal, sem o descumprimento do dever,
o credor no tem ao prpria para desencadear a aplicao da sano.
A rigor, no entanto, nenhum direito subjetivo (civil, comercial,
trabalhista etc.) nasce, podendo seu titular exercer o direito de ao.
A disposio do Cdigo Civil, que assegura uma ao a todo direito,
quer significar que, sendo violado o direito, poder seu titular agir
judicialmente, para assegur-lo em execuo forada. Antes da leso
no h direito de ao exercitvel.
Portanto, a teoria kelseniana s adquire alguma substncia
jurdica quando for concebido o direito subjetivo como possibilidade
jurdica de pr em movimento a sano. E ele, de fato, assim o definiu.
No importa que, para atingir o seu exerccio pleno (eficcia mxima),
tenha de ocorrer outro fato (comportamento) , o de seu descumprimento. No podemos reservar o nome de direito subjetivo apenas a
esse momento final da dinmica e atuao da norma em que o direito
atingiu seu grau mximo de eficcia, pelo descumprimento, vale dizer,
em que seu titular est, efetivamente, investido do direito de ao, pois:
- teramos de recusar o nome de direito subjetivo a todo aquele
que se extinguisse com o cumprimento espontneo do dever,
por parte do sujeito passivo, mesmo que o seu titular dispusesse do direito de ao para sua garantia. E, no tendo sido
lesado, como exercitar a ao? E mais. Ele foi extinto, porque
satisfeito. No cremos que os direitos subjetivos, pelo fato de
serem respeitados e no lesados pelo devedor, percam, por
essa razo, o seu carter de direito subjetivo;
- em contrapartida, teramos de negar o ttulo de dever jurdico
a todo aquele que fosse satisfeito pela impossibilidade de se
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lhe aplicar a sano. No deixamos de atribuir o nome de

dever jurdico quele que cumprido, pelo simples fato de
seu cumprimento.
Devemos concluir, pois, que est com razo Alberto Xavier
quando distingue o plano da existncia daquele do exerccio do direito.
Chamaremos de direito subjetivo quele que depende da expresso da
vontade de seu titular para o efeito da sano (mas em sentido virtual,
como possibilidade jurdica). O direito subjetivo aquele que tem
como qualidade ou atributo prprio a possibilidade jurdica da ao
que garante a sano execuo forada. No importa que tal eficcia
plena seja atingida em etapas. O que tem significado que elas podem
se concretizar (coercibilidade).
Tambm a sano, com relao ao dever jurdico, parece-nos
ser atributo prprio do dever, porm de manifestao concreta apenas
possvel. Esse o sentido que nos parece mais adequado teoria de Kelsen,
sob pena de negarmos a existncia de direitos subjetivos, dentro do direito
civil, o que nem mesmo o autor da Teoria Pura concedeu. Ou melhor, sob
pena de ns somente os reconhecermos quando forem lesados.
Ora, o Cdigo Tributrio Nacional menciona, expressamente, que
a obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato gerador (art. 113,
1). No caso do IPTU, contribuio de melhoria etc. (e o raciocnio
diferente para outros tributos como o ICMS, o IPI, o IR etc., lanados
por homologao), quando se d o fato (ser proprietrio de imvel ou
advir valorizao para o imvel, decorrente de obra pblica) surge o
direito de crdito do Fisco, porque ele no s deve lanar o tributo,
como tem o direito de ao (potencial) para assegurar a satisfao do
crdito (coercibilidade). A esse fenmeno chamamos mera existncia
do direito (em grau eficacial mnimo). Do lado do sujeito passivo, nasce
o dever tributrio, que no tem necessidade de ser cumprido antes do
lanamento, mas dotado de uma potencial sano por seu descumprimento (coercibilidade). O dever tributrio, nesse estgio, est em grau
de eficcia mnima.
A obrigao tributria uma relao jurdica intersubjetiva. E,
sob o ngulo de sua eficcia, as relaes intersubjetivas so catalogadas
em trs nveis, assim expostos por A. Becker, Pontes de Miranda e Paulo
de Barros Carvalho:
- nvel de eficcia mnimo aquele liame jurdico no qual
constatamos a singela existncia de um dever jurdico que se
relaciona a um direito subjetivo. No obstante, distingue-se
a existncia de um direito, de seu exerccio e exigibilidade.
que essa exigibilidade pode depender da prtica de ato ou
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implemento de termo. Enquanto no atingido o termo, ou

praticado o ato (lanamento de ofcio ou com base em declarao), o sujeito passivo no tem necessidade de cumprir a
prestao;
- nvel de eficcia mdio aquele no qual, pelo implemento
do termo ou realizao do ato, o titular dos direitos subjetivos tem a pretenso ou exigibilidade, podendo exerc-los
frente ao devedor, que fica na necessidade de satisfazer a
prestao;
- nvel de eficcia mximo em que a relao jurdica, tendo
atingido o grau anterior, descumprida quando exigida,
ficando agora o direito subjetivo (que j era existente e exigvel) dotado do direito de ao (no sentido material), para isso
sendo necessria a formao do ttulo executivo e o dever, em
contrapartida, sujeito execuo forada.
H, pois, uma relao simultnea e concomitante entre a evoluo
do dever e a do direito (veremos que tal sincronizao ficar alterada
nas hipteses de tributos lanados por homologao). Se o direito no
pode ser exercido e seu titular goza apenas de um possvel direito de
ao, em correspondncia exata, o sujeito passivo no tem necessidade
de cumprir o dever e no pode ser sancionado, o que se aplica inteiramente aos impostos lanados de ofcio ou com base em declarao
do sujeito passivo.
A obrigao, ento, prevista no Cdigo Tributrio Nacional,
relacional, um liame, com direitos e deveres compondo seus polos,
nascendo ambos direito de crdito e dever com a ocorrncia do
fato jurdico. A evoluo do dever corresponde evoluo do direito, a
transformao de um equivale transformao do oposto, no plano eficacial. Verdadeira demonstrao de uma relao jurdica intersubjetiva.
Se, com a ocorrncia do fato jurdico, nasce um dever tributrio
para o sujeito passivo, nascer um correlativo direito subjetivo de crdito
para o Fisco. Ou nada nascer. O dbito do sujeito passivo o crdito
do sujeito ativo. Com o lanamento, pois, ele ser apenas formalizado
(no sentido de individualizado a um contribuinte e determinado em
seu montante), viabilizando-se o exerccio do direito.
Dessa forma, conclui-se que o Cdigo Tributrio Nacional reserva
o nome de crdito tributrio ao direito de crdito subjetivo pblico,
que surge com a ocorrncia do fato jurdico, tornado lquido, certo e
exigvel por meio do ato de lanamento.
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2 Autonomia da obrigao tributria em relao aos

procedimentos e atos supervenientes de lanamento.
Diferena entre existncia e exerccio do direito
Embora o direito de crdito da Fazenda Pblica, como parte
ativa da obrigao, nasa com a ocorrncia da hiptese da norma tributria, a sua existncia somente alcanar sua plena exigibilidade e
coercibilidade supervenientemente. Por tal razo, o Cdigo Tributrio
Nacional consagra a autonomia da obrigao, dispondo em seu art. 140
que as circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso
ou efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que
excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao que lhe deu origem.
Trata-se de separao entre o que configura a existncia de um
direito e o seu exerccio ou exigibilidade.
A obrigao tributria, em seu nascedouro, sempre conter, sob
o ngulo do sujeito ativo, um direito de crdito, ainda que inexigvel
ou inexercitvel. Nesse ltimo caso, os atributos da certeza, liquidez e
exigibilidade so meramente virtuais, sendo atualizados e concretizados
posteriormente, por meio do lanamento. A existncia da obrigao
a existncia do direito de crdito. Portanto, se no nascer a obrigao
tributria por efeito de norma isentante, inexistente ser o crdito tributrio. Igualmente, uma vez extinta a obrigao, conforme dispe o
art. 113, 1, in fine, extinto estar o direito de crdito.
Mas a recproca no verdadeira. Como o Cdigo Tributrio
Nacional reserva o nome de crdito tributrio ao direito da Fazenda
Pblica, j dotado de exigibilidade por meio do lanamento, as modificaes que o atingirem (anulao do lanamento, advento de causa
suspensiva etc.) no fulminaro a prpria obrigao. Subsistindo a
obrigao, necessariamente subsistir o direito de crdito em grau de
eficcia mnimo, no qual apenas potencialmente, em razo da anulao do ato de lanamento ou do advento de uma causa suspensiva, se
divisam a exigibilidade e a coercibilidade. Cessada a causa suspensiva,
ou efetuado novo lanamento, por exemplo, surgir concretamente o
direito de crdito exigvel, fenmeno que somente possvel porque
em nenhum momento foi extinta a obrigao.
3 Crdito tributrio e segurana jurdica. A atividade

administrativa plenamente vinculada
Crdito regularmente constitudo significa, como j adiantamos,
aquele formalizado pelo lanamento, ato administrativo que o torna
lquido e exigvel.
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No Direito Tributrio, onde se fortalece ao extremo a segurana

jurdica, os princpios da legalidade e da especificidade legal so de
subida relevncia. O agente da Administrao Fazendria, que fiscaliza
e apura os crditos tributrios, est sujeito ao princpio da indisponibilidade dos bens pblicos e dever atuar aplicando a lei que disciplina
o tributo ao caso concreto, sem margem de discricionariedade. A
renncia total ou parcial e a reduo de suas garantias pelo funcionrio, fora das hipteses estabelecidas na Lei n 5.172/66, acarretar a sua
responsabilizao funcional. Mas a Lei n 5.172/66 (de conformidade
com a Constituio), contendo normas gerais, ao dispor sobre as causas
extintivas, suspensivas ou excludentes do crdito tributrio, em regra,
dita apenas o quadro, os princpios norteadores ou os parmetros dentro dos quais dever atuar o legislador ordinrio da pessoa estatal, que
concede a moratria (causa suspensiva), a remisso, a compensao
(causas extintivas), a anistia ou a iseno (causas excludentes). Trata-se
de manifestao da competncia concorrente, disciplinada pelos arts. 24
e 146 da Constituio (ver os excelentes comentrios de Raul Machado
Horta sobre a competncia concorrente, como tendncia prevalecente da
forma federal de Estado na atualidade (Estudos de direito constitucional,
p. 399-421). Nesse caso, a Administrao, no lanamento, fiscalizao e
cobrana dos tributos, observar as normas estabelecidas pelo Cdigo
Tributrio Nacional, somente modificveis por meio de lei complementar, e mais aquelas leis prprias das pessoas polticas, competentes para
instituir o tributo, que sejam especficas para a concesso da moratria,
da remisso, da compensao, da anistia ou da iseno.
O Cdigo Tributrio Nacional , formalmente, lei ordinria de
normas gerais de Direito Tributrio, que nasceu legtima frente aos
pressupostos constitucionais vigorantes poca de sua edio, incorporando-se, dessa forma, ordem jurdica nacional. Com o advento da
Constituio de 1967, modificada pela Emenda Constitucional n 01,
de 1969, a jurisprudncia reconheceu a sua recepo, equiparando-o
lei complementar, no sentido material, somente altervel por meio
de outra lei complementar (em face das exigncias do art. 18, 1, da
CF/69). Por sua vez, a Constituio Federal de 1988 dispe:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
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99
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos

impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas...
Portanto, todos os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional

compatveis com a Constituio de 1988 foram por ela recepcionados,
somente podendo ser modificados por meio de lei complementar. Esto em vigor, e so vlidas como normas gerais, as disposies da Lei
n 5.172, de 25.10.1966, que se referem a obrigao, lanamento, crdito
(inclusive as causas extintivas ou suspensivas de sua exigibilidade),
prescrio e decadncia. Tais normas gerais ho de ser observadas
pelas leis ordinrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. As excees so meramente tpicas, resultantes de direta
incompatibilidade com o texto da Constituio de 1988.
Sobre a necessidade de lei expressa da pessoa estatal competente para dispor sobre hipteses de excluso, suspenso e extino
de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades, o
art. 97 do CTN j dispe claramente. Nessa matria, descabe o discricionarismo administrativo. O legislador ordinrio no pode, assim,
conceder poderes in genere ao administrador para, vista do interesse
pblico presente ou da utilidade social, decidir sobre a convenincia,
oportunidade e forma de conceder modificao, extino ou suspenso
do crdito tributrio. A lei concessiva da causa extintiva, suspensiva
ou modificativa dever ser especfica, declinando as condies e os
critrios da concesso, de forma plenamente vinculada, de modo a
predeterminar o contedo do ato administrativo de reconhecimento.
A Constituio de 1988, com a redao que lhe deu a Emenda
Constitucional n 03, de 17.03.1993, ainda mais exigente. Em relao
a subsdios ou benefcios fiscais em geral, que sejam causas de reduo
ou extino do crdito tributrio iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso , impe
a edio de lei prpria e exclusiva, da pessoa poltica competente.
Ou a lei concessiva do favor disciplina o correspondente tributo a ser
reduzido, ou trata exclusivamente do subsdio ou da causa extintiva
ou excludente. Exige-se, portanto, no apenas que a lei discipline a
matria mediante conceitos determinados e especficos, mas ainda que
formalmente verse somente sobre a questo tributria diretamente envolvida. Especificidade e exclusividade da lei tributria o que ordena
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100

o art. 150, 6, da CF/88, ressalvando, ainda, a necessidade de prvios

convnios interestaduais relativos ao ICMS (Imposto sobre Operao
de Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao).
Podemos concluir que a Administrao Fazendria est obrigada
a observar:
- as leis complementares da Unio (entre as quais se inclui o
Cdigo Tributrio Nacional), que disponham sobre normas
gerais relativas a crdito tributrio causas suspensivas,
extintivas ou excludentes , no sendo vlida a lei ordinria
federal que as expanda ou reduza;
- e a lei da pessoa competente especfica e exclusivamente vei
culadora da matria tributria envolvida, concessiva de moratria, remisso, compensao, anistia, iseno, reduo de
tributo ou outro incentivo-benefcio fiscal que, de alguma
forma, afete o crdito tributrio, sua efetivao ou garantias.
4 O lanamento como ato administrativo. Evoluo

conceitual
O lanamento um ato jurdico administrativo e assim definido
pela maioria dos doutrinadores (cf. ATALIBA. Apontamentos de cincia
das finanas, direito financeiro e tributrio, p. 277; BALEEIRO. Uma introduo cincia das finanas, p. 208; FALCO. Fato gerador da obrigao
tributria, p. 115; CARVALHO. Decadncia e prescrio, p. 53; XAVIER.
Conceito e natureza do ato tributrio; BORGES. Lanamento tributrio:
tratado de direito tributrio brasileiro).
Lembra Souto Maior Borges, em brilhante explicao do sentido
legal de lanamento, que a palavra, no contexto do Cdigo, polissmica, suportando pelo menos duas acepes bsicas:
a) de procedimento administrativo, como consignado no art. 142
ou nos 1 e 2 do art. 144, entendido como tal o caminho
juridicamente condicionado por meio do qual certa manifestao jurdica de plano superior a legislao produz
manifestao jurdica de plano inferior o ato administrativo
do lanamento (cf. op. cit., p. 106);
b )a de produto jurdico do procedimento (ou ato): a norma individual e concreta (cf. op. cit., p. 107), sentido que se depreende
do art. 150 ou do caput do art. 144.
Do ponto de vista terico, devemos fazer opo, pois ato administrativo e procedimento so fenmenos distintos. Assim como na teoria
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101
do processo civil no h de se confundir o processo com a sentena

que dele resulta, tambm no Direito Tributrio necessrio estabelecer ntida distino entre procedimento administrativo e lanamento,
eliminando-se a vagueza e a equivocidade.
O lanamento pode ser precedido ou sucedido por um procedimento administrativo, entendido esse como a (...) sucesso ordenada
de formalidades tendentes prtica ou execuo de um ato administrativo por parte de uma autoridade ou rgo administrativo (cf.
XAVIER. Do procedimento administrativo, p. 104-105).
Pode ocorrer que a Administrao disponha de todos os elementos necessrios ao lanamento e que proceda ao ato sem instaurao
de um prvio procedimento. Notificado o contribuinte do teor do
lanamento assim efetuado, pode se dar o pagamento, com a extino
do crdito tributrio, sem ocorrncia de procedimento prvio ou posterior. Mas tambm o sujeito passivo inconformado poder impugnar
a cobrana, inaugurando um procedimento contencioso, depois de
j efetivado o lanamento. Em suma, no se confunde o ato de lanamento com o caminho que percorreu, juridicamente regulado, e, uma
vez aperfeioado e apto a desencadear os efeitos que lhe so prprios,
tambm no fica reduzido a posteriores formalidades por via das quais
poder ser alterado ou confirmado.
Portanto, o lanamento ato administrativo cujo efeito jurdico
dotar o direito de crdito, que lhe preexiste, de exigibilidade, ou
confirm-lo, extinguindo-o na hiptese de homologao tcita, expressa
ou implcita do pagamento.
No se confunde, assim, com o procedimento do qual resulta
(procedimento que pode assumir diversas modalidades, a saber, de
ofcio, com base em declarao ou por homologao), nem com aquele
que, s vezes, o sucede.
4.1 Conceito de lanamento

Podemos dizer que o lanamento ato jurdico administrativo
vinculado e obrigatrio, de individuao e concreo da norma tributria
ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatrios-
extintivos (no caso de homologao do pagamento) ou conferindo
exigibilidade ao direito de crdito que lhe preexistente para fixar-lhe
os termos e possibilitar a formao do ttulo executivo.
Estando assentado que lanamento ato jurdico administrativo e no procedimento, cabe-nos pensar um conceito suficientemente abrangente para abrigar no apenas os efeitos provocados
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102

pelo lanamento de ofcio, como, tambm, aqueles alcanados pelo

lanamento por homologao. Passemos a explicitar as principais
notas do conceito.
4.1.1 Ato jurdico administrativo vinculado e obrigatrio

Sendo ato administrativo, espcie de um gnero o dos atos
juridicamente relevantes o lanamento necessariamente produz efeitos, alterando a esfera jurdica das pessoas. Oswaldo Aranha Bandeira
de Mello o conceitua como:
(...) manifestao de vontade do Estado, enquanto Poder Pblico,
individual, concreta, pessoal, na consecuo do seu fim, de criao de
utilidade pblica, de modo direto e imediato, para produzir efeitos
de direito. (cf. Princpios gerais de direito administrativo, p. 413)
Assim, o lanamento configura ato de vontade pelo qual o Estado

aplica a lei a fato jurdico tributrio, determinando situao jurdica
individual e concreta. Segundo Seabra Fagundes (O controle dos atos
administrativos pelo Poder Judicirio, p. 21-24), h cinco elementos a considerar no ato administrativo:
- a manifestao de vontade que o impulso gerador do ato,
devendo emanar de agente competente, ou seja, pessoa que
tem atribuio legal para o exerccio da funo, no caso, a de
lanar tributo;
- o motivo, que compreende os fundamentos que do ensejo
prtica do ato. Tratando-se de ato vinculado, os motivos so
legais, devem figurar expressamente pela meno lei em que
se baseia;
- o objeto do ato o seu contedo, o prprio objeto de manifestao da vontade, a sua essncia. Ser a declarao da ocorrncia
do fato jurdico tributrio, a identificao do sujeito passivo
da obrigao, a determinao da base de clculo e a alquota
aplicvel, com apurao do montante a pagar, conferindo
exigibilidade ao crdito assim formalizado;
- a finalidade o resultado prtico que o ato procura alcanar
(cobrana e arrecadao de tributo);
- a forma, que o meio pelo qual se exterioriza a manifestao da
vontade. Por ela se corporifica o ato. A forma do lanamento,
como regra geral, escrita. No ser verbal, como acontece
com frequncia na atividade policial de emergncia.
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103
Mas a forma poder ser tcita? Sim, a boa doutrina admite,

especialmente havendo expressa previso legal (art. 150) de ato de
lanamento homologatrio tcito. A previso excepcional e somente
aplicvel nas hipteses estabelecidas no artigo citado. Mestres do Direito Administrativo nacional e estrangeiro admitem ato administrativo
tcito. Ensina Seabra Fagundes:
Em regra, quase absoluta, a declarao de vontade por meio da funo
administrativa expressa. Mas, aqui tambm, como no direito civil (CC,
arts. 161 e 1.079), pode-se admitir a declarao tcita da vontade (...).
E o silncio absoluto pode implicar manifestao da vontade do Estado?
S muito excepcionalmente poder-se- admiti-lo como modo de declarao tcita da vontade (Ranelletti, Le Guarentigie, cit., p. 111, n 73). Toda
a prudncia de existir no acolh-lo com tal significao. Quando se
pede um pronunciamento, para o qual haja um prazo peremptrio e
extinto este no tomada uma deliberao qualquer deve atender-se
o silncio como denegao. Na ausncia de prazo estipulado, o silncio
nada exprime (Ranelletti, Le Guarentigie, op. cit., p. 115, n. 74; Zanobini,
Guido. Corso di diritto amministrativo. Milano: Giuffr, 1939. v. 2,
p. 219-221). (cf. O controle dos atos administrativos pelo Poder Judicirio,
p. 34-35, nota 57)
Ora, no caso da homologao tcita, pela qual se aperfeioa o

lanamento, o CTN estabelece expressamente prazo dentro do qual se
deve considerar homologado o pagamento, prazo que corre contra os
interesses fazendrios, como veremos (v. art. 150). Portanto, no deve
causar pasmo a disposio do CTN, que admite lanamento homologatrio tcito do pagamento efetuado pelo sujeito passivo, como de
resto outros sistemas jurdicos o fazem.
Mas o lanamento no ato administrativo discricionrio, pois
no realizado com base em uma lei que autoriza, de forma mais ou
menos ampla, o exerccio da livre manifestao de vontade do agente
que o praticar. A lei tributria, ao contrrio, no atribui ao Poder Executivo uma esfera de atuao criadora mais ampla, no confere, entre
muitas alternativas possveis, validade a qualquer atuao razovel escolhida pela Administrao tributria. No Direito Tributrio, a vontade
do legislador no partilhada com a do administrador. O legislador
tributrio procura exaurir, na modelagem legal dos tributos, previamente, o contedo de vontade do ato de execuo o lanamento
predeterminando os conceitos de que se utiliza nos diversos aspectos
da norma. A lei tributria atribui ao agente administrativo um poder
vinculado, o mais vinculado possvel, no exerccio do qual sero praticados atos plenamente vinculados. Essa, alis, a expresso utilizada
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104

no art. 3 do CTN, que define o tributo como prestao pecuniria,

compulsria, (...) cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. Assim, o objeto do lanamento, como ato de vontade da
Administrao (a saber, a declarao da ocorrncia do fato jurdico, a
identificao do sujeito passivo da obrigao, a determinao da base
de clculo e da alquota para apurao do montante a pagar e os termos
da exigibilidade), j est predeterminado na lei tributria, inexistindo
margem de liberdade de escolha para o agente que pratica o ato.
No cabe Administrao tributria decidir sobre a convenincia, a oportunidade e o contedo do lanamento. Apresentando-se os
requisitos legais, no tempo certo, dever ser efetuado o lanamento,
sem margem de discrio, como refere expressamente o pargrafo
nico do art. 142.
4.1.2 Ato de individuao e concreo da norma ao caso

concreto. A formalizao do crdito tributrio
Hans Kelsen j registrara, em seu clssico Teoria geral do direito e
do Estado, que os poderes do Estado so, a rigor, de dupla natureza. O
primeiro, Legislativo, cria normas abstratas e genricas de conduta a
serem observadas pelos membros daquela ordem jurdica. Os demais,
Executivo e Judicirio, so poderes executivos, que basicamente se
limitam a aplicar e adequar tais normas de conduta aos milhares de
casos individuais, concretamente ocorridos. Assim, explica que, na sua
essncia, a funo do Poder Executivo especialmente em um Estado
de Direito similar funo do Poder Judicirio, sendo ambos poderes que exercem funes executivas, de realizao do Direito (cf. op. cit.).
O lanamento um desses atos administrativos, expressivos da
funo de realizao do Direito, que produz norma de execuo da lei,
norma essa individual, concreta e pessoal. Mas distingue-se, claro,
da sentena, em vrios pontos.
Seabra Fagundes resumiu a diferena entre o ato administrativo e o ato jurisdicional, lembrando que o Poder Executivo aplica a
lei de ofcio, enquanto o Judicirio deve ser provocado para dizer o
direito, apenas atuando frente de uma controvrsia entre as partes,
para definitivamente interpretar, fixar a inteligncia da norma luz
do caso concreto e trancar a questo conflituosa (cf. O controle dos atos
administrativos pelo Poder Judicirio, p. 10-13).
O lanamento, sendo um ato administrativo de realizao do Direito, distingue-se, claro, da sentena, naqueles vrios pontos citados.
05/09/2013 11:56:11

105
produzido de ofcio pela Administrao tributria, gerando norma

individual e concreta de execuo da lei. E, mesmo sendo mantido o
lanamento aps impugnaes e recursos interpostos administrativamente pelo contribuinte inconformado, sempre se sujeitar reviso
feita pelo Poder Judicirio, nico Poder que tem a funo jurisdicional
de interpretar o direito definitivamente, com os efeitos da coisa julgada.
(O acesso ao Poder Judicirio e a coisa julgada so direitos fundamentais
do cidado, consagrados no art. 5, incisos XXXV e XXXVI).
Feitos esses fundamentais reparos, pode-se dizer que o lanamento
um ato jurdico de aplicao da lei ao caso concreto, norma individual
e pessoal de realizao do Direito, cujo contedo se manifesta na:
- constatao, formalmente declarada, da ocorrncia do fato
jurdico, como tal aquele fato acontecido no tempo e no espao,
do qual se forma um conceito individual que se subsume ao
conceito abstrato e genrico da hiptese normativa tributria,
descrita em lei;
- identificao do sujeito passivo, contribuinte e responsvel,
conforme subsuno aos critrios definidos em lei;
- apurao do montante a pagar, por meio da determinao da
base de clculo e da alquota, legalmente previstas;
- definio dos termos de exigibilidade (prazos e condies de
pagamento), que tambm devem ser extrados da lei instituidora do tributo.
Deve-se observar, finalmente, que o contedo componente
do lanamento acima descrito matria privativa do legislador, que
sobre ela dispe em norma abstrata e genrica, por meio de conceitos
definidos e determinados, de modo a espancar, em ponto mximo, a
discricionariedade do aplicador da norma. Fato gerador ou hiptese
de incidncia, sujeio passiva, base de clculo e alquota, prazos e
condies de pagamento so aspectos relevantes na instituio de um
tributo, matria privativa do Legislativo, indelegvel a outro Poder. Ao
praticar o lanamento por meio de ato vinculado aos termos da lei, do
fato jurdico (caso concreto) dever o intrprete e aplicador extrair um
conceito individual, para enquadramento ou subsuno nos conceitos
abstratos da norma legal. Interpretao sempre haver por detrs de
todo ato aplicativo do Direito. A peculiaridade se apresenta em que, em
caso algum, quando prejudiciais ao cidado, os atos de interpretao
e aplicao proferidos pela Administrao tributria sero definitivos,
mas sempre passveis de reviso judicial.
05/09/2013 11:56:12
106

4.1.3 Efeitos homologatrios-extintivos (no lanamento

por homologao) ou efeitos que conferem liquidez
ou exigibilidade, possibilitando a futura formao
do ttulo executivo (lanamento de ofcio ou com
base em declarao)
Como ato juridicamente relevante, o lanamento sempre gerar
efeitos jurdicos, modificativos da esfera jurdica das pessoas. Caso
contrrio, seria ato irrelevante, ou apenas formalmente administrativo,
como observa Seabra Fagundes (v. cit., p. 24).
Entretanto, todos os efeitos produzidos por ele so modificativos
ou confirmatrios-extintivos. O lanamento no d origem ao direito
de crdito, que lhe preexiste, nem o constitui. Apenas modifica, altera
ou extingue direito preexistente. Gera, por isso, efeito simplesmente
declaratrio do direito, tornando-o exercitvel, ou desencadeia efeito
extintivo, mas nunca constitutivo.
necessrio distinguir os efeitos gerados pelo lanamento por
homologao daqueles desencadeados pelos demais, os lanamentos
de ofcio ou com base em declarao.
Como j observamos acima, nos tributos lanados por homologao, acontecido o fato jurdico, instala-se uma relao tributria
intersubjetiva, em que os graus de eficcia se desenvolvem em ritmo
diferente e peculiar. O sujeito passivo, to logo seja inaugurada a relao obrigacional, tem o dever de apurar o montante devido, efetuar o
pagamento no prazo estabelecido em lei, fazer declaraes tempestivas
e recolher a importncia devida, antes de qualquer manifestao da
Fazenda Pblica. Podemos dizer que o ato de homologao expressa
ou tcita da atividade do contribuinte assim desenvolvida, efetuado a
posteriori, tem duplo efeito, a saber:
- o primeiro o de confirmar as operaes realizadas pelo particular,
o que, por sua vez pode se dar de trs maneiras diferentes:
a) por ato administrativo expresso, em que a Fazenda Pblica encerra o procedimento fiscalizatrio relativo a certo tributo e
perodo sem lavrar nenhuma autuao. Ainda que a autoridade fazendria no se utilize da clusula fica homologado,
qualquer outro enunciado ou ao que indique o fim da verificao, ou seja, o encerramento do procedimento, equipara-se
homologao expressa e, dessa forma, acarreta a vedao
para nova verificao fiscal em relao ao mesmo tributo e ao
mesmo perodo, extinguindo-se o crdito tributrio;
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107
b) por ato administrativo implcito, que simples corolrio ou

decorrncia lgica do ato administrativo expresso, em relao
a aspectos correlatos do tributo inspecionado pela Fazenda, em
relao ao mesmo perodo, de tal modo que todos os atos do
contribuinte dependentes ou coligados ficam confirmados implicitamente. Em referncia a todos os atos do contribuinte no
questionados pela Administrao, d-se confirmao implcita,
ainda que tais atos sejam apenas correlatos aos objetivos da verificao, que devem ser previamente revelados (cf. dissertao
de mestrado intitulada Segurana jurdica e lanamento tributrio
por homologao: a homologao expressa tacitamente, defendida
na UFMG, no ano de 2010, por Marco Tlio Fernandes Ibraim.
Ver, tambm, Alice Gontijo Santos Teixeira. Do silncio ao ato.
Manuscrito gentilmente cedido pela autora);
c) por ato administrativo tcito, esse previsto no CTN (art. 150
e pargrafos) que, por fico legal, equipara a omisso da
Administrao fazendria, ou seja, a ausncia de fiscalizao
durante o decurso de certo prazo, a ato administrativo. A
homologao tcita decorre portanto de lei expressa, mas pressupe a omisso da Administrao e o decurso do prazo de
cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador. Enquanto
o ato administrativo implcito supe a ao da Administrao,
dela decorrendo logicamente, o ato tcito advm da inao,
somada ao decurso de tempo, findo o qual ficam definitivamente confirmados os atos praticados pelo contribuinte.
- o segundo efeito do lanamento por homologao o de extinguir
o crdito tributrio (e a obrigao).
A inexistncia do pagamento devido ou a eventual discordncia
da Administrao com as operaes realizadas pelo sujeito passivo,
nos tributos lanados por homologao, daro ensejo a lanamento de
ofcio, na forma disciplinada pelo art. 149 do CTN, e eventual imposio
de sano (auto de infrao). O lanamento de ofcio que iniciar a
formao do ttulo executivo extrajudicial. Em caso algum, adaptar-se-
o lanamento por homologao a efeitos diversos da confirmao-
extino. A homologao declara a concordncia da Administrao
com os dados levantados pelo contribuinte e com o pagamento por ele
efetuado e, exatamente por isso, extingue o crdito como proclama
o art. 156 do CTN.
O lanamento de ofcio ato sempre necessrio para dotar de
exigibilidade o direito de crdito que lhe preexiste e iniciar o procedimento de formao do ttulo, imprescindvel execuo judicial,
05/09/2013 11:56:12
108

mesmo se o procedimento originariamente previsto para o lanamento

for homologatrio, conforme estabelece o art. 149 do CTN.
4.1.4 Inexistncia de imperatividade e autoexecutoriedade

A obrigao tributria no destoa das demais obrigaes jurdicas, cuja caracterstica comum a inexistncia de autoexecutoriedade.
Nem a obrigao tributria, nem o direito de crdito da Fazenda Pblica,
aps efetuado o lanamento que o formaliza, nem o ttulo executivo
assim constitudo, que goza de forte presuno de legitimidade e certeza, prescindem da interveno do Poder Judicirio para concretizar a
satisfao da pretenso. O credor, um ente estatal ou interposta pessoa,
encontrando resistncia do devedor ao pagamento, no pode executar
o seu ttulo de crdito sem recorrer via judicial, nico caminho adequado a percorrer no Estado Democrtico de Direito.
Em relao matria tributria, os atos administrativos de cobrana,
acertamento e formao do ttulo executivo no so imperativos, nem so
autoexequveis, tampouco impem quaisquer sanes ao contribuinte sem
o devido processo judicial. O ordenamento jurdico brasileiro assegura
Fazenda Pblica a via executiva judicial para a satisfao de seu crdito,
para isso podendo constituir, em seu benefcio, e de forma unilateral, ttulo
executivo extrajudicial. O lanamento, sendo um ato administrativo de
aplicao da norma ao caso concreto, um ato de liquidao e acertamento
do direito, configura o primeiro passo dentro do procedimento que culminar com a inscrio em dvida ativa, ato imprescindvel formao
do ttulo executivo extrajudicial. Isso se d porque a presuno de liquidez e certeza desencadeada pelo lanamento pode ser ilidida ainda na
via administrativa. Esse aspecto foi realado enfaticamente por Ronaldo
Cunha Campos, que assim se expressou:
A presuno da certeza e liquidez, em matria tributria, repousaria
assim em sistemtica onde a obrigatria oferta da oportunidade de
impugnar a pretenso fiscal (CTN, art. 145, I) assume o papel de viga
mestra. (cf. Ao de execuo fiscal, p. 66)
O lanamento, como ato administrativo privativo da Administrao, configura o acertamento da pretenso fazendria, apto a torn-lo
lquido, certo e exigvel. Uma vez notificado ao sujeito passivo, assume
carter definitivo, sendo incorreto design-lo de provisrio (ver art. 145).
Mas, aps a notificao de lanamento, no satisfeita a pretenso, como
05/09/2013 11:56:12

109
veremos (art. 151), princpio nuclear do sistema jurdico como

ressalta Cunha Campos a oportunidade de impugnao ao lanamento, antes da formao do ttulo executivo contra o sujeito passivo.
Porm, mantido o lanamento e constitudo o ttulo executivo contra o
sujeito passivo, somente atravs do Poder Judicirio poder a Fazenda
Pblica deduzir sua pretenso, despido que o crdito tributrio de
autoexecutoriedade.
4.1.5 O lanamento no se confunde com auto de infrao

O auto de infrao tem sempre e necessariamente como pressuposto a prtica de um ilcito. O motivo que leva realizao de um
auto de infrao reside, assim, na existncia de uma relao jurdica
sancionatria, o que no acontece no lanamento. Nele, como no lanamento, se efetiva ato administrativo que aplica norma legal ao caso
concreto, mas a norma a ser concretizada por meio do auto de infrao
sempre aquela que pressupe o descumprimento de um dever jurdico,
cominado com sano.
O caput do art. 142 do CTN (in fine) congrega figuras jurdicas
diferentes a do lanamento de tributo propriamente dito e a do ato
de aplicao de sanes pecunirias ao se referir a procedimento que
prope a aplicao de penalidades cabveis, se for o caso. Explicando a
dificuldade da doutrina que enfrenta o problema, alerta Souto Maior
Borges para a complexidade das relaes jurdicas subjacentes em um
auto de infrao:
O auto de infrao auto procedimental, que se formaliza mediante
um s documento, relacionado com uma realidade jurdica complexa
que lhe subjacente. Mas, sob essa unidade formal, se esconde a sua
diversidade de funes tcnicas. Trata-se de ato procedimental cuja
complexidade revelada pela circunstncia de que, no auto de infrao,
como nota comum multiforme legislao pertinente matria, vm
normalmente mescladas:
(a) a aplicao das normas que disciplinam a cobrana do tributo,
inconfundvel com
(b) a aplicao das normas que prescrevem a sano de ato ilcito, a
cominao de penalidades tributrias e, finalmente,
(c) a aplicao da norma processual tributria, pela intimao ao autuado, para cumprir a exigncia fiscal ou impugn-la, no prazo que lhe
for assinado.
Cumpre portanto extrair a variedade irredutvel, sob a aparncia de
uma inexistente unidade do regime jurdico, que decorre da unitria
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110

formalizao desse ato processual. A sua forma portanto unificada;

a estrutura do auto de infrao complexa. (cf. Lanamento tributrio,
v. 4, p. 154)
Assim, o auto de infrao pode reunir atos jurdicos diferentes,

que se sujeitam a regimes jurdicos diversos, a saber:
- o lanamento de tributo, propriamente dito;
- o ato de aplicao de sanes;
- o ato de intimao do autuado.
Portanto, auto de infrao no lanamento, mas pode conter
lanamento de tributo. No obstante, necessariamente, tal ato procedimental conter ato de individuao e concreo de norma sancionatria,
isoladamente (se o contribuinte descumpriu apenas um dever acessrio)
ou em conjugao com a aplicao de norma tributria que disciplina a
cobrana de tributo (se o obrigado deixou de pagar o tributo devido).
Essa realidade complexa e diversificada, subjacente ao auto de infrao,
acarreta tambm a existncia de um regime jurdico complexo que deve
ser observado. Basta lembrar que s penalidades devem ser aplicadas as
normas constitucionais que regem o Direito Penal, inclusive a retroao
benigna a que se refere o art. 106 do CTN, com as alteraes impostas
pela Constituio de 1988 (ver Comentrios ao art. 144).
5 A lei que rege o lanamento. A irretroatividade e

o art. 144 do CTN
O princpio da irretroatividade do Direito amplo e se estende s
leis, s decises judiciais (por meio da coisa julgada) e administrativas
(de que so exemplos os arts. 146 e 156, IX, do CTN). O art. 144 manifestao especial do princpio da irretroatividade das leis. Ele regula
a aplicao da lei no tempo pelo lanamento, resolvendo os conflitos
intertemporais que podem surgir na matria. Para isso se utiliza, mais
uma vez, da expresso lanamento, quer na acepo de ato, quer de
procedimento administrativo. O art. 144 contm tanto um quanto outro
sentido. O primeiro, como ato administrativo, est empregado no seu
caput, o segundo, como procedimento, encontrado em seus pargrafos.
Em consequncia, o caput do art. 144 pe regra de direito material, que
regula o ato administrativo do lanamento em seu contedo substancial,
enquanto os pargrafos do art. 144 contm uma soluo aplicvel ao
procedimento ou aspecto formal do lanamento. Esse tambm o pensamento doutrinrio e jurisprudencial (cf. BALEEIRO. Direito tributrio
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111
brasileiro, p. 506; BORGES. Lanamento tributrio, p. 262; CARVALHO.

Curso de direito tributrio; MACHADO. Curso de direito tributrio, p. 111).
Sendo, pois, distintos os ngulos do problema, diferentes so
as regras de soluo intertemporal, estabelecidas no art. 144, seno
vejamos.
5.1 Regras intertemporais de Direito Tributrio material e

o lanamento (art. 144, caput)
Que lei o lanamento aplica, como ato administrativo que pe
uma norma individual e concreta? O art. 144, caput, responde a essa
questo, estabelecendo que o lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda
que posteriormente modificada ou revogada. que, entre a data da
ocorrncia do fato jurdico e o lanamento, h decurso de tempo mais
ou menos longo, dentro do qual pode surgir lei nova, a modificar a
estrutura bsica do tributo a ser lanado. O art. 144 dispe que o ato
administrativo do lanamento deve buscar os critrios normativos,
estabelecidos na lei vigente poca da realizao do fato jurdico, para:
- verificar a sua ocorrncia, quanto aos aspectos materiais, tem
porais e espaciais;
- identificar o sujeito passivo, contribuintes e responsveis, na
tureza e extenso da responsabilidade;
- encontrar os valores inerentes base de clculo e a ela sobrepor
a alquota;
- apurar o montante do tributo a pagar, com a utilizao de dedu
es, compensaes ou outros benefcios fiscais, inclusive a
atualizao monetria de seu valor;
- fixar os termos da exigibilidade, condies e formas de pagamento.
Como j realamos, os arts. 143 e 144 do CTN partem do pressuposto de que o lanamento no cria a obrigao tributria. Portanto,
o direito de crdito da Fazenda Pblica, ao qual acresce liquidez e
exigibilidade, lhe preexistente. O lanamento, sob esse prisma, tem
efeitos meramente declaratrios, devendo aplicar a norma legal em
vigor no momento do real nascimento da obrigao (que, alis, coincide
com o momento da criao do direito de crdito da Fazenda Pblica).
A regra do art. 144, caput, que regra de Direito material, regente
do contedo substancial do lanamento e que deve refletir a estrutura
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112

fundamental do tributo, no encontra nenhuma exceo, nem mesmo

(como, alis, reiteradamente vem decidindo o STF) em relao correo monetria. E nem poderia, uma vez que simples desdobramento,
no Direito Tributrio, do princpio da irretroatividade das leis, to
insistentemente consagrado na Constituio de 1988. Assim, mesmo
que, poca da efetuao do lanamento, estiver totalmente revogada
a lei vigente na data do fato jurdico, dar-se- a ultratividade plena da
lei ab-rogada, no se podendo aplicar lei nova, de vigncia posterior
ocorrncia do fato jurdico.
A Constituio de 1988 consagra o princpio da irretroatividade,
de forma ampla, como direito fundamental do cidado (art. 5, XXXVI)
e, de forma especfica, como direito fundamental do cidado-contribuinte (art. 150, III, a). Mas a Constituio brasileira ainda consagra
o princpio da no surpresa (art. 150, III, b e c) e, em seu art. 145,
1, a pessoalidade e o carter gradualstico da imposio, segundo a
capacidade econmica do sujeito passivo.
Muitas Cartas Constitucionais no consagram nenhum dos
citados princpios expressamente (Espanha), havendo, no obstante,
algumas que elegem a irretroatividade apenas para os delitos e as penas
(Constituio da Repblica Federal Alem) e outras que estabelecem
a irretroatividade s para as leis sancionatrias, alm do princpio
da capacidade contributiva (Constituio da Itlia). Essa forma de se
tratar o tema, no Direito positivo interno, de modo to radicalmente
diferente do nosso, traz consequncias prticas de suma relevncia. Os
germnicos, por exemplo, extraem a irretroatividade do Direito (no
apenas das leis, mas tambm dos atos administrativos e da jurisprudncia) do princpio do Estado de Direito. Mas a maioria dos textos
doutrinrios italianos, calcados na jurisprudncia daquele pas, extrai os
fundamentos da irretroatividade tributria do princpio da capacidade
contributiva, o qual apenas pode ser concebido, de forma concreta e
atual, se existente no momento da ocorrncia do fato jurdico.
J tivemos, em textos constitucionais anteriores, o princpio da
capacidade contributiva expresso ao lado do princpio da autorizao
oramentria e do princpio da irretroatividade das leis (Constituio
de 1946). Mas no tnhamos tido antes, ao mesmo tempo, como na
Constituio de 1988, o estabelecimento da irretroatividade da lei em
geral (art. 5, XXXVI), da lei penal, por duas vezes (art. 5, XXXIX e XL) e
da lei tributria especificamente (art. 150, III, a), alm da consagrao
do princpio da capacidade econmica (art. 145, 1), da anterioridade
e da espera nonagesimal do art. 150, III, b e c.
Essa peculiar insistncia da Constituio brasileira na segurana
jurdica, na previsibilidade, na no surpresa, deve bastar para se
05/09/2013 11:56:12

113
construir uma ordem jurdica voltada proteo da confiana na lei,

diferente do passado, assim como para afastar posies tericas ou jurisprudenciais estrangeiras, inconciliveis com nosso Direito positivo.
Portanto, se a doutrina estruturada no sculo passado por Gabba (Teoria
della retroativit delle leggi), posteriormente revista e desdobrada por Paul
Roubier, Planiol, Ferrara, Josserand, Von Thur e outros, foi decisiva
para a sedimentao do tema, hoje demanda viso prpria e reclama
por um tratamento peculiar, que o enfoque luz da Constituio de
1988, especialmente no campo do Direito Pblico.
Muitos doutrinadores, como Geraldo Ataliba (O princpio da
irretroatividade das leis em matria tributria: o caso do imposto sobre
a renda. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro,
Nova srie, p. 5-24); Carlos Mrio Velloso (Temas de direito pblico, p. 293313); Roque Antonio Carraza (Princpios constitucionais tributrios e
competncia tributria); Luciano da Silva Amaro (O imposto de renda e
os princpios da irretroatividade e da anterioridade. Revista de Direito
Tributrio RDT, p. 140-154); Sacha Calmon Navarro Colho (Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio.); Ives Gandra da Silva
Martins (O fato gerador do imposto de renda e proventos de qualquer
natureza. Caderno de Pesquisas Tributrias) e outros tm procurado tratar
o assunto com os cuidados especiais que merece no Direito Tributrio,
mas o tema est longe de ser pacificado.
Cumpre, de plano, afastar algumas colocaes nascidas em
outros pases e moldadas luz de ordenamento jurdico estranho,
diferente do nosso. Vejamos algumas dessas posies inadequadas
nossa realidade.
5.2 A distino entre a retroatividade propriamente

dita (ou autntica) e a retroatividade imprpria
(ou retrospectiva)
No sistema jurdico de diferentes pases, com ausncia de norma
constitucional sobre o princpio da irretroatividade, ficou o legislador
bem mais livre para alcanar certos fatos pretritos ou para atingir-lhes
os efeitos. Constituiu-se, ento, uma distino entre retroatividade
prpria e imprpria. A retroatividade prpria ou autntica apresenta-se
quando a lei alcana fatos e relaes jurdicas e consequncias, inteiramente ocorridos no passado, ou seja, anteriormente sua vigncia.
Ela est vedada porque a segurana jurdica e a confiana na lei so
limitaes para o legislador alemo, decorrentes do Estado de Direito.
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J a retroatividade imprpria, que se d quando a lei atua sobre relaes

jurdicas e situaes de fato ainda no concludas, so admissveis.
Mesmo assim, segundo a jurisprudncia do Tribunal Constitucional
tedesco, admite-se a retroatividade autntica naquelas circunstncias
em que: a) o direito, vigente poca da ocorrncia do fato, era lacunoso
ou to obscuro que nenhuma situao de confiana se criava com base
nele; b) a confiana no seria digna de proteo, pois, de acordo com a
situao jurdica existente poca da mudana da lei, o cidado deveria
esperar a nova regra; c) finalmente, razes de extrema gravidade, decorrentes do bem geral ou coletivo, podem se sobrepor ao mandamento
da irretroatividade (cf. SPANNER. Rckwirkung in Handwrterbuch des
Steuerrechts in der Steuerwissenschaften, p 1161).
Enfim, em se apresentando um caso de lei autenticamente
retroativa, em princpio vedada, o BVerfG admite excees e submete
a deciso ao teste da proteo da confiana, ou seja, o balizamento da
existncia ou no de um fato de confiana, da aparncia jurdica da
norma, da confirmao da confiana e do sopesamento de circunstncias superiores do bem comum, circunstncias que podem afastar a
vedao da retroao.
A retroatividade admitida aquela dita imprpria ou retrospectiva, se a lei no atuar nem sobre o passado nem tambm sobre o
futuro, mas:
em um presente ainda no concludo, porm em vias de formar o fato
jurdico e as relaes jurdicas (...) no caso dos impostos peridicos, ela
editada no curso do ano, antes do termo final do nascimento do direito.
Na verdade, isso foi deduzido da tcnica do 38 AO e no da realidade
dos fatos. Aumentos do imposto de renda e das sociedades para o ano
de 1980 so admitidos tambm ainda em 20 de dezembro de 1980. (Cf.
TIPKE. Steuerrecht, p. 46)
Essa diferenciao entre retroatividade autntica e imprpria ou

retrospectiva (que equivale pequena retroao dos franceses)
aceita pelo Tribunal Constitucional alemo, sob as crticas de grande parte
da doutrina, porque, como diz Tipke, ela no convence, especialmente
se considerarmos que o princpio da irretroatividade visa proteo
da confiana (cf. TIPKE. Steuerrecht, p. 47). Existe diferenciao entre os
Senados (turmas) do Tribunal Constitucional. Segundo Tipke e Lang:
desde 1983, o Segundo Senado do BVerfG distingue entre a produo
retroativa de consequncias jurdicas (Ruckbewirkung von Rechtsfolgen)
(ao invs de retroatividade prpria) e o tpico nexo retroativo
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(ttsbestandlichen Rckanknpfung) (ao invs de retroatividade imprpria).

Diversamente do nexo retroativo tpico, que unicamente interesse ao
mbito objetivo de aplicao de uma norma, desenvolve retroatividade
uma norma jurdica apenas quando o incio de sua esfera de aplicao
temporal estabelecido normativamente em uma data, que precede
a data em que a norma se tornou vlida. (Cf. TIPKE; LANG. Direito
tributrio (Steuerrecht), v. 1, p. 250)
Ao criticar a tese dos fatos geradores pendentes, chamada pelos

alemes de retroatividade imprpria ou retrospectiva, ou ainda de
nexo retroativo ftico, revelam Tipke e Lang, em obra mais recente, o
dficit do princpio da proteo da confiana. Atribuem esse dficit ao fato de
que o BVerfG analisa a questo da irretroatividade apenas em relao
realizao do pressuposto ftico da norma tributria o Tatbestand,
sem incorporar o direito do contribuinte de planejar, de planificar economicamente a sua vida, que prvio, pode se dar ao longo do ano,
antes de finalizado o balano. Deveria haver a considerao isolada
da base de atuao planejada da confiana, no momento da celebrao de
um contrato, de um seguro de vida, implantao de um projeto de
financiamento etc. Com toda razo, lembram os autores que o direito
do balano, como o nome indica, configura receita e despesa para um
perodo j encerrado (cf. TIPKE; LANG. Direito tributrio (Steuerrecht,
v. 1, p. 255). Essas foram tambm as consideraes feitas pela Dogmtica
brasileira, para concluir que, ao imposto de renda, sempre se aplica a
lei vigente no incio do ano-base (antes de iniciado o jogo) e no aquela
vigente, no ltimo dia do ano-base (quando o jogo j terminou). Mas,
como vimos, todas as vezes em que houver, concomitantemente, a
incidncia do princpio da anterioridade ou da espera nonagesimal,
adiando a vigncia da lei nova para o exerccio subsequente, torna-se
desnecessria a sequncia de raciocnio, elaborada a partir do princpio
da proteo da confiana, assentado na liberdade de planejamento.
Como j realamos, o princpio da proteo da confiana tem,
ento, espao para atuao, emergindo de sua latncia para suprir
garantia, que a Constituio tedesca no deixou expressamente consignada. A no retroao das leis to natural, normal, diziam alguns
juristas como Savigny ou Affolter, que a sua consagrao expressa lhes
parecia desnecessria. Mas, na prtica, a implicitude confere maior
indeterminao ao princpio e exige uma sequncia de raciocnio
muito mais complexa. Veremos que, constando da Constituio alem,
expressamente, apenas a vedao da retroao das leis penais, haver,
na Dogmtica, dois raciocnios analgicos, longamente trabalhados,
a saber:
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116

1. a primeira analogia a ser feita na Alemanha, ou em outros pases

dotados de normas constitucionais similares, em relao irretroatividade das leis do Direito Penal, para aplicar o mesmo princpio
da irretroatividade tambm s outras reas do Direito (como
o Direito Tributrio), embora com maiores restries. Para a
fundamentao, deduzem-se outros princpios como o Estado
de Direito, a segurana jurdica, a proteo da confiana (e os
direitos e garantias fundamentais); com isso, a fim de marcar
a diferena entre o princpio da irretroatividade, expresso
apenas em relao s leis penais, e aquele inerente aos demais
stios do Direito, criam-se excees, provenientes do princpio
da proteo da confiana, em sua formulao racional. As
mesmas excees no so opostas irretroatividade das leis
penais (como o interesse superior do bem comum);
2. uma segunda analogia se concebe (comum s ordens jurdicas em geral)
para se deduzir a aplicao do princpio da irretroatividade
aos demais Poderes, o Executivo e o Poder Judicirio (no que
concerne s modificaes jurisprudenciais) (cf. POHL, op. cit.).
J no Brasil, a extenso do princpio da irretroatividade somente
ser feita na segunda hiptese. Enfim, a delimitao do princpio da
irretroatividade, entre ns, se faz mais slida, imperativo constitucional, obsessivamente repetido. No se pode, com propriedade tcnica,
distinguir entre fatos jurdicos e seus decorrentes efeitos/consequncias,
pois os fatos jurdicos ocorridos (existentes) so aptos a desencadear
somente aqueles efeitos, que a lei, incidente poca de sua realizao,
lhes tenha atribudo, e isto basta. Se, poca, o montante a recolher
aos cofres pblicos seria X, esse montante no poder ser alterado, seja
por modificao direta da alquota, da base de clculo, ou indireta, por
meio do cancelamento de crditos e de compensao, ou por meio de
transformao da obrigao, originariamente limitada ao valor nominal do dinheiro, em obrigao pelo valor de compra da moeda. Como
ensinou Moreira Alves, nos votos que proferiu, atingir, por meio da lei
nova, as consequncias jurdicas derivadas de um fato pretrito a sua
vigncia, somente porque elas se desenvolvem j no tempo da lei nova,
o mesmo que modificar o prprio fato.
Tambm o Supremo Tribunal Federal no admite que se confunda
aquisio do direito com seu efetivo exerccio. Tempus regitactum, o
que significa exatamente? Que os atos administrativos processuais ou
procedimentais so regidos pela lei vigente ao tempo em que se praticam, assim o lanamento. O direito material, a relao jurdica que
integra a obrigao tributria, haver de reger-se pela lei vigente ao
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117
tempo de seu nascimento, que o tempo da ocorrncia do fato gerador.

O lanamento feito em momento posterior ao do nascimento da obrigao, quando poder estar, em vigor, lei nova. Quanto a seus aspectos
formais, estar regido pela lei ao tempo em que feito, mas, em seu
contedo material, verificar e apurar o tributo devido, segundo a lei
da poca da ocorrncia do fato gerador. Dentro do Direito Tributrio, h
tantas dcadas, o Cdigo Tributrio Nacional solucionou, corretamente,
o problema, estabelecendo claramente as regras, inseridas no caput do
art. 144 e em seus pargrafos.
Alm disso, a diferenciao entre retroatividade prpria e imprpria no tem aplicao no Direito Tributrio brasileiro, pelas seguintes
razes:
a) o que relevante em nossa ordem jurdica o momento da
vigncia da lei. Esse o tempo presente, o agora, a partir
do qual se pode considerar o que passado (o agora que
no mais se d) e o que futuro (o agora que ainda no se
d). No tem cabimento, entre ns, a considerao feita pelos
tribunais alemes e suos, relativa delimitao do momento
da confiana, se do anncio da lei, ou de sua aprovao pelo
Parlamento, ou de sua publicao, ou ainda de sua regulamentao, para definir at que ponto o contribuinte poderia
esperar uma continuidade da ordem jurdica, ou legitimamente, poderia o contribuinte ter tido confiana em que os
contratos, por ele contrados, e os atos praticados, no seriam
atingidos pela lei nova. Essa difcil questo, quando no se
tem a consagrao expressa do princpio da irretroatividade,
faz aflorar os critrios do princpio da proteo da confiana
aplicveis. Entre ns, a objetividade da matria evidente: ou
a lei nova est em vigor ou no. Os fatos jurdicos, j ocorridos,
existentes, antes da data da vigncia (ainda que tivessem se
completado na vspera do dies a quo da vigncia da lei, ainda
que a mudana da lei tivesse sido anunciada, vigorosamente,
pela mdia de toda espcie, no importa) so dignos de proteo contra a retroao da lei nova, no Direito brasileiro;
b) no admitimos a separao entre fatos jurdicos e seus efeitos,
como visto, e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
firme nesse sentido, de tal modo que os fatos jurdicos j
ocorridos, acontecidos, ainda que o direito deles decorrente
no tenha sido exercido, e ainda que os efeitos no tenham
sido efetivamente desencadeados, so protegidos igualmente
pelo princpio que veda a retroao;
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c) em relao aos impostos de perodo, como o imposto sobre a

renda, como vimos, todas as vezes em que houver lei nova,
majoradora do tributo, antes do encerramento do perodo-
base, concomitantemente haver incidncia do princpio da
anterioridade, adiando a vigncia da lei nova para o exerccio
subsequente, torna-se desnecessria a sequncia de raciocnio
dos alemes, elaborada a partir do princpio da proteo da
confiana, assentado na liberdade de planejamento. que, no
momento em que vigorar a lei nova, por fora do princpio da
anterioridade, j estar encerrado o balano, estar findo o ano-
base de apurao e formao do fato jurdico. A determinao
da aplicao da lei nova ao balano anterior ser francamente
retroativa.
Nesse contexto, o que resta de retroatividade, em nosso pas,
a impulsionar o princpio da proteo da confiana, submergido em
todo o sistema, revelando-se naqueles pontos de evidente fragilidade
tico-jurdica?
Em alguns pontos relevantes, aflorar tambm, entre ns, como
entre os germanos, os suos, os norte-americanos e outros povos, em
toda sua pujana, o princpio da proteo da confiana, por necessidade
tico-jurdica, a saber:
1. em relao aos impostos de perodo, quando o princpio da irretroatividade das leis se apresentar isoladamente, sem a qualificao do princpio da anterioridade, por ex., na contribuio
social sobre o lucro lquido, CSLL. Pode ocorrer que a lei nova,
majoradora da contribuio seja publicada em agosto e que,
decorridos os noventa dias de espera, entre em vigor em dezembro do mesmo ano, portanto antes de encerrado o balano.
Nesse caso, devem entrar aqui as consideraes do direito ao
planejamento, da liberdade de tomar decises econmicas,
da confiana nas regras at ento postas pelo Estado em que
o raciocnio do princpio da proteo da confiana, tpico da
justia prospectiva, poder prosperar, tal como preconizam
Tipke e Lang, tal como compreendem, em muitos casos, a jurisprudncia alem e a sua, tal como proclama a Dogmtica
brasileira acima citada;
2. em relao aos direitos expectados que, no tendo ainda se tornado
adquiridos, pela ausncia de todos os requisitos exigveis, so
especialmente fortes, em razo do tempo de durao para a sua formao. Os direitos expectados, que medeiam entre as meras
expectativas de direito e os direitos adquiridos, to lembrados
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por Pontes de Miranda ou por Paulo Emlio de Vilhena, so

prprios do Direito Social, do Direito de Famlia, do Direito
Administrativo (estatuto do servidor pblico). Eles suscitam
a proteo da confiana, por meio da segurana jurdica e do
Estado de Direito, mas ainda, como vimos nas lies de Ingo
Sarlet, por meio dos direitos e garantias fundamentais. No
so ausentes do Direito Tributrio, especialmente em relao
ao tpico anterior, como direito de planejamento, de livre
direcionamento da vida econmica, em que, o contribuinte,
confiando nas regras do jogo, vigorantes no incio do ano-base,
conduz a sua vida, para ser surpreendido ao final do exerccio,
s vezes no ltimo dia do mesmo ano-base de formao do
fato gerador;
3. em relao irretroatividade dos atos emanados dos demais Poderes, Executivo e Judicirio, j que a Constituio da Repblica
somente se refere ao princpio da irretroatividade das leis.
Em todas essas situaes, emergir, das guas profundas do
sistema, aquilo que lhe vital: confiana.
5.3 Da impossibilidade de retroatividade da lei nova

quanto aos fatos e quanto a seus efeitos
O art. 150, III, a, veda cobrar tributos em relao a fatos
geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado.
A digresso que fizemos a respeito desse importante princpio
constitucional serve para realar o fato de que, no Direito positivo brasileiro, a irretroatividade no relativa (como em outros pases, em que
no obteve consagrao constitucional), mas princpio slido e insistentemente repetido nos Textos Magnos nacionais. As teses estrangeiras que
falam de retrospectiva ou retroao imprpria da lei nova assim
como aquelas que cindem o fato, de seus efeitos so inaceitveis.
Mesmo antes da Constituio de 1988, na qual, pela primeira vez,
o princpio da irretroatividade foi especificamente expresso para o Direito
Tributrio, o Supremo Tribunal Federal acolheu esse entendimento,
repelindo emprstimos compulsrios retroativos, embora criados em
situaes excepcionais de calamidade pblica ou urgente absoro
temporria do poder aquisitivo (com base na Constituio de 1967/69).
Ainda antes da Constituio de 1988, em casos mais sutis, em
que a lei nova no atingiu diretamente o ato jurdico pretrito e sua
base de clculo, mas s o fez, indiretamente, por meio de seus efeitos j
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120

desencadeados, a mais alta Corte do pas reconheceu, por unanimidade,

a inconstitucionalidade por retroao. memorvel o voto do Ministro
Moreira Alves, como relator, no julgamento da Ao de Representao
de Inconstitucionalidade n 1.451-7, do art. 18 do Decreto-Lei n 2.323/87.
O art. 18 suprarreferido determinou a transformao, em OTN,
do montante do imposto de renda a pagar pelas pessoas jurdicas,
apurado em 31 de dezembro do ano anterior. Portanto esse dispositivo,
declarado inconstitucional pelo STF, no atingiu diretamente o fato
gerador ou a base de clculo do imposto, mas, apenas indiretamente,
porque mandou atualizar o dbito em situao jurdica j consolidada.
Escreveu Moreira Alves, em voto exemplar:
A questo a de se saber se, no caso, ocorre direito adquirido ou ato
jurdico perfeito, em favor do contribuinte, porque, em representao de
inconstitucionalidade em tese, no h que se tratar de irretroatividade
em decorrncia de coisa julgada que haja ocorrido concretamente nesse
ou naquele caso.
Sendo o contribuinte o devedor do imposto, para verificar-se a ocorrncia, ou no, de direito adquirido, seria mister, preliminarmente,
dilucidar a questo relativa a ter ele, ou no, o denominado direito
liberao do dbito, matria controvertida, em que se contrapem duas
correntes radicalmente antagnicas: a que sustenta a existncia de um
direito do devedor liberao (e seus adeptos no so acordes quanto
natureza desse direito se subjetivo, com carter afim ao dos direitos
reais; ou se potestativoextintivo, como defendem, entre outros, VON
THUR, Der allgemeineteildesdeutschenbrgerlichenrechts. v. I, 10, p. 196,
e ANDREOLI, Contributo alla teoria dell adempimento. n. 564, p. 88/90)
e a que nega ocorrncia desse direito liberao (entendendo vrios
seguidores, entre os quais MOLITOR, SCHULDRECHT. v. I, 14, p. 77,
que, nesse caso, no h dever ou sujeio do credor, mas tem este apenas
um nus para no sofrer as desvantagens da mora creditoris).
Para o problema posto nesta representao, no h necessidade de
enfrentar-se essa questo, que mais delicada do que pode parecer
primeira vista.
E no h necessidade de enfrent-la, porque o fato gerador j ocorrido
se enquadra na noo ampla de ato jurdico perfeito, como decorre
inequivocamente, dos artigos 105, 116 e 144 do Cdigo Tributrio
Nacional, os quais, interpretando o alcance do artigo 153, 3o da Carta
Magna no terreno tributrio, se adstringem a esse aspecto. Como bem
acentua PONTES DE MIRANDA (Comentrios Constituio de 1967 com
a Emenda n. 1, de 1969. t. V, n. 139, p. 67-68), esse texto constitucional
alcana, indubitavelmente, o fato jurdico j ocorrido no passado:
O ato jurdico perfeito fato jurdico, que tem o seu momento-ponto,
no espao-tempo: entrou em algum sistema jurdico, em dado lugar e
05/09/2013 11:56:12

121
data... Em verdade, a lei nova no incide sobre fatos pretritos, sejam

eles, ou no, atos, e por conseguinte no pode prejudicar os direitos
adquiridos, isto , os direitos j irradiados e os que tero de irradiar-se...
claro, que o art. 153, 3o, poderia ter dito que a lei nova no incide
sobre o ato jurdico perfeito ou outro fato jurdico j ocorrido. No nos
disse por influncia histrica e, antes de se referir ao ato jurdico perfeito,
referiu-se eficcia dos fatos jurdicos em geral: no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito... Melhor teria dito: no incidir
sobre os fatos jurdicos pretritos, inclusive atos jurdicos perfeitos.
Ora, no caso indiscutvel que se consumaram em momento anterior
ao do incio da vigncia do artigo 18 do Dec.-lei n. 2.323/87, no s o
fato gerador do imposto de renda, relativo ao exerccio financeiro de
1987 (fato esse que se produziu em 31.12.86), mas tambm seu efeito
imediato que foi a relao obrigacional tributria nesse instante nascida...
Se o fato gerador dava nascimento como deu a obrigao de uma
natureza, no pode a lei nova transform-la em obrigao de natureza diversa,
porquanto a modificao do efeito alcana, prejudicando-o, o fato jurdico consumado de que ele resultou. (STF. Plenrio, 25.05.1988)
Ora, a afronta ao fato jurdico perfeito, segundo o entendimento

do Supremo Tribunal Federal, se deu por meio da modificao dos
efeitos j desencadeados pelo fato, atingindo-o de forma indireta.
inequvoca a correo desse pensamento, do ponto de vista lgico-
jurdico. Sempre entendemos, e j o sustentamos (cf. DERZI. Direito
tributrio, direito penal e tipo, p. 230-231), que o fato gerador no uma
categoria ontolgica, que subsiste de per se. uma categoria funcional
que se explica na medida em que produza efeitos jurdicos. Mudados
os efeitos a serem desencadeados pelo fato jurdico (nascimento de
uma obrigao em dinheiro, pelo seu valor nominal, ou seja, sem
correo monetria, que era o de que se tratava no caso em tela) ou j
desencadeados (retroativamente), altera-se o prprio fato, pois a relao
de implicao lgica entre hiptese e consequncia, segundo a qual,
dado um fato A ser a consequncia (ento deve ser C), recproca e
intensiva. Isso significa que, se no C (se no ocorrem os mesmos
efeitos anteriores da consequncia), ento no A, o fato gerador ser
outro, alterado.
A Constituio Federal brasileira, por meio da irretroatividade,
protege tanto os efeitos irradiados pelo fato, como o prprio fato, o
que est de acordo no apenas com a lgica jurdica, mas, sobretudo,
com os valores que o princpio abriga. O art. 5o, XXXVI, por tradio
histrica, refere os efeitos, mas o art. 150, III, a, destaca o fato jurdico,
vedando a retroao da lei. Em um ou outro caso, as consequncias so
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similares, porque, alterando-se os efeitos jurdicos j desencadeados, a

lei nova ter modificado fato pretrito.
So inaproveitveis, entre ns, aquelas teorias desenvolvidas em
ordens jurdicas que no do ao princpio da irretroatividade a projeo e a importncia que merece na nossa, especialmente na chamada
irretroatividade imprpria ou retrospectiva. Tambm no pode ter
acolhida, entre ns, aquela teoria que distingue, indevidamente, entre
fato jurdico e seus efeitos, permitindo uma ciso profunda entre a
hiptese e a consequncia da norma. Essa ltima teoria no desatende
apenas proteo da confiana no Direito, mas ofende lgica e se
assenta na falsa premissa de que os fatos, independentemente de seus
efeitos, so bastantes em si, em sua facticidade pura. Ao contrrio,
como alertava Pontes de Miranda, e como ratificou, em seus julgados,
o Ministro Moreira Alves, um fato s jurdico porque a lei atribui o
desencadeamento de determinados efeitos sua ocorrncia. Anulados,
por lei nova, esses efeitos, ou modificados tais efeitos, j nascidos no
passado, ser necessariamente atingido o fato jurdico pretrito, em
ao retroativa.
Questo muito interessante, que propiciou novo pronunciamento
do Supremo Tribunal Federal sobre o princpio da irretroatividade, j
luz da Constituio de 1988, refere-se Ao Direta de Inconstitucionalidade n 5.138/600, julgada em 14 de junho de 1991, conforme DJ, 30
out. 1992, Ementrio 1.682-1, em que se reconheceu a inconstitucionalidade do pargrafo nico do art. 11 da Lei n 8.134/90, publicada em
27 de dezembro de 1990. A norma legal dessa citada lei imps que o
saldo do imposto de renda a pagar ou a restituir, na declarao anual
das pessoas fsicas, deveria ser apurado de acordo com um coeficiente
de correo monetria correspondente a 1/12 (um doze avos) da soma
das variaes do valor do bnus do Tesouro Nacional BTN, apuradas
entre o ms de janeiro do exerccio financeiro e cada um dos meses do
ano-base (...).
Observe-se que, at data da publicao da Lei n 8.139/90 27
de dezembro , portanto antes do encerramento do perodo, estavam os
rendimentos do contribuinte, que optasse pelo pagamento do imposto
ms a ms, sob a gide da Lei n 7.713, de 1988, a qual estabelecia um
coeficiente diferente, ou seja, determinava que as diferenas relativas
aos meses de janeiro, fevereiro e maro seriam atualizadas com base
na variao do BTN, considerando-se o valor deste no ms seguinte
ao da diferena; as diferenas dos demais meses, de abril a dezembro,
deveriam ser quitadas pelo ndice do BTN fiscal, em relao ao seu valor
no primeiro dia til do ms subsequente ao da diferena.
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123
O Supremo Tribunal Federal j estabelecera, conforme noticiou

em seu voto, o Ministro Clio Borja, o entendimento:
de que a moeda do pagamento de uma obrigao tributria a do dia
em que efetuado, no havendo direito adquirido a um determinado
padro monetrio (RTJ 115/379). Esse brocardo aplica-se ao ndice de
correo monetria que moeda, segundo alguns precedentes desta
Corte. O ndice o BTN, no o coeficiente. O primeiro ECONOMICAMENTE NEUTRO, como assinalou o Ministro OCTVIO GALLOTTI no
julgamento da ADIN n. 493-DF; no o o coeficiente, como demonstrou
o requerente, porque, com base nos mesmos ndices (BTN) formam-se
coeficientes diversos e apuram-se saldos devedores disparatados.
Assim, demonstrado que a forma de calcular o coeficiente de

correo monetria (mdia imposta de 3,70 TR) traz alteraes de monta
no aspecto quantitativo do tributo a pagar, no caso sub judice majorando-o,
o Ministro Clio Borja, como relator, centra o ponto decisivo da questo
em uma indagao que enfrenta diretamente o princpio da irretroatividade. Confira-se:
A pergunta que resta : qual a lei aplicvel base de clculo que resulta
de diferenas de valor apuradas posteriormente ao fato gerador? A
lei contempornea desse fato gerador ou a que vige no momento da
apurao da diferena?
E conclui o Ministro Clio Borja, em voto tambm exemplar:

O que se argui, o fato de a mudana da forma de calcular o coeficiente
de correo monetria, determinada pela lei nova, importar acrscimo
real do valor atualizado do imposto. No esto em causa, nem o ndice
de correo, nem o padro monetrio, nem o BTN mas, sim, a forma
de utiliz-los, em suma, a disciplina normativa de sua aplicao. Tanto
assim que o mesmo ndice produz diversos coeficientes e valores absolutos diferentes, dependendo do emprego que dele ndice se faa.
Ter-se-ia, na verdade, uma forma anmala de aumento do QUANTUM
do imposto, no de mera atualizao do seu valor.
Por essa razo no aplicvel espcie o LEADING CASE citado, nem os
julgados que, na mesma linha, equiparam o ndice de correo monetria
moeda. Isto porque o coeficiente adotado pela Lei n. 8134/90 que no
ndice de atualizao monetria aumenta o QUANTUM do imposto
a pagar. H, pois, de prevalecer a norma da Constituio que no concede eficcia lei de aumento de imposto, sobre fato gerador ocorrido
antes de sua vigncia (art. 150, III, a, da Const.). (Do voto do Ministro
relator, proferido quando do deferimento da liminar em ao cautelar
na ADIN n 5.138/600, j citada. 29 maio 1991. Unnime)
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Como se pode observar, a lei nova impugnada foi publicada antes

do final do ano-base, e ela no interferiu diretamente no conceito de
renda ou de rendimentos tributveis, tampouco na base de clculo, mas
to s nos coeficientes de atualizao at ento vigorantes. Portanto, o
fenmeno basicamente idntico ao descrito anteriormente na ADIN
n 1.451-7, em que o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o art. 18 do Decreto-Lei n 2.323/87, com a s peculiaridade de
que, no caso mais recente, em que se discutiu a singela alterao de
coeficientes, ainda no se tinha encerrado o perodo que encerra os
marcos delimitativos do fato jurdico relativo ao imposto de renda.
Mas o que, mais uma vez, fica patenteado que a alterao dos efeitos,
j desencadeados por fato jurdico pretrito, no pode ser modificada
por lei nova posterior. Repetimos, tais concluses jurisprudenciais esto
em consonncia com os mais precisos conceitos de irretroatividade,
so ratificadas pela lgica jurdica e, sobretudo, pelos princpios da
segurana e da previsibilidade.
Da Ementa da deciso mencionada, na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 5.138/600, sendo relator o Ministro Clio Borja, consta:
(...); II. O pargrafo nico, art. 11, da Lei n. 8.134/90 institui coeficiente
de aumento do imposto de renda e, no, ndice neutro de atualizao
da moeda. Por isso, ele no pode incidir em fatos ocorridos antes de sua
vigncia, nem no mesmo exerccio em que editado, sob pena de afrontar
as clusulas vedatrias do art. 150, inciso III, al. a e b, da Constituio
Federal. Assim porque a obrigao tributria regula-se pela lei anterior ao fato que a gerou, mesmo no sistema de bases correntes da Lei
n. 7.713/88 (imposto devido mensalmente, na medida em que percebidos
rendimentos e ganhos de capital, no no ltimo dia do ano) em vigor
quando da norma impugnada. Ainda quando a execuo da obrigao
tributria se projeta no tempo, ela surge, tambm nesse sistema, contemporaneamente ao seu fato gerador. (STF, Plenrio, por unanimidade)
O lanamento, ato administrativo, e a sentena, ato judicial,

que aplicam norma geral abstrata, densificando-a e, ao mesmo tempo,
criam norma individual e concreta, regem-se sempre pela lei vigente
ao tempo da ocorrncia do fato jurdico e de seus efeitos. A criao da
norma individual limitada, vinculada e presa aos critrios da lei. Em
consequncia, a aplicao de lei nova, vigente poca da efetuao do
lanamento, a um fato jurdico pretrito, seria ofensa grave ao princpio
da irretroatividade, inconcilivel com a Constituio e com o prprio
art. 144, caput, do CTN. Tampouco, como fartamente j decidiu o STF,
pode o fato jurdico ser apartado de seus efeitos. A mesma lei que rege
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125
o fato tambm a nica apta a reger os efeitos que ele desencadeia

(como sujeio passiva, extenso da responsabilidade, base de clculo,
alquotas, dedues, compensaes, correo monetria etc.).
No admissvel, no Direito Tributrio brasileiro, pelo menos
enquanto persistir a Constituio de 1988, como pretende Souto Maior,
que uma obrigao surja num determinado momento e seu contedo
se defina com relao a um anterior estado de coisas... O nascimento
de uma obrigao com referncia a circunstncias no coevas sua
constituio, mas antecedentes, fenmeno absolutamente normal
(cf. Lanamento tributrio, p. 256), pois os efeitos desencadeados pelo
fato jurdico e seu contedo so inseparveis, em sistemas jurdicos
como o nosso, que adotam, em plenitude, o princpio da irretroatividade das leis.
5.4 As Smulas ns 112 e 113 do Supremo Tribunal Federal

Como ressalta Aliomar Baleeiro, nas transmisses por causa
de morte, o aspecto temporal da hiptese a data do bito, dia em
que se considera aberta a sucesso. Por isso, os princpios constantes
(no a redao literal) das Smulas ns 112 e 113 so ainda vlidos.
Enquanto a Smula n 112 do STF, vazada nos seguintes termos:
O imposto de transmisso causa mortis devido pela alquota vigente
ao tempo da abertura da sucesso.
respeitosa do princpio da irretroatividade das leis, a Smula n 113

adota regra oposta, inconcilivel com o texto da Constituio de 1988
e com o art. 144, caput, do CTN. Reza a Smula n 113:
O imposto de transmisso causa mortis calculado sobre o valor dos
bens na data da avaliao.
Explica Aliomar Baleeiro que a Smula n 113 foi adotada para

atenuar os efeitos de uma inflao vertiginosa, aliada protelao corrente nos inventrios e partilhas, por dez anos ou mais, sem qualquer
inrcia da Administrao Fazendria, uma vez que o imposto causa
mortis processado pela autoridade judicial do inventrio (cf. Direito
tributrio brasileiro, p. 506).
Observe-se, no obstante, que a Smula n 113, embora servindo
ao pragmatismo, no fiel irretroatividade. O fato de o juiz processar
o inventrio e a partilha no justifica a quebra do princpio da irretroatividade, que se aplica, indistintamente, a atos judiciais e administrativos.
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126

O correto seria calcular o valor dos bens poca da abertura da sucesso

e atualiz-lo monetariamente (se existente a indexao).
Alm do mais, podero ser aplicadas multas pelo atraso na abertura do inventrio ou na sua concluso, especialmente na atualidade
em que cabvel o processamento dos inventrios, em alguns casos,
no cartrio.
Caberia lei da pessoa competente disciplinar corretamente
a questo. Em todo caso, sua aplicao, se no for revista pelo STF,
restringer-se- aos bens imveis.
5.5 A lei aplicvel s penalidades e a retroao benigna

O art. 144, caput, disciplina os critrios que devem nortear a realizao do lanamento, como ato de formalizao do crdito tributrio,
mandando aplicar a lei vigente poca da ocorrncia do fato jurdico,
sem excees. que a obrigao tributria, como distingue o art. 3 do
CTN, no sano de ato ilcito, sendo juridicamente inconfundvel
com penalidade.
Outra a regra, no obstante, a reger os autos de infrao, na
parte em que aplicam penalidades. Nesse caso, prevalece o critrio
disciplinado no art. 106 do CTN, com as alteraes trazidas pela Constituio de 1988, de modo que a lei nova ser aplicvel sempre que seja
mais favorvel ao infrator, a saber, se ela deixa de definir o ato como
infrao ou lhe comina penalidade menos severa do que a prevista pela
lei vigente ao tempo de sua prtica.
5.6 Regras intertemporais de Direito procedimental

tributrio e o lanamento
O 1 do art. 144 regula matria diferente de seu caput. Ele disciplina a lei aplicvel ao procedimento de lanar, aos aspectos formais
e s garantias e privilgios do crdito tributrio, consagrando outra
regra, qual seja, a da aplicao imediata da legislao vigente ao tempo
do lanamento. Como dispe o Cdigo de Processo Civil, as normas
processuais (ou procedimentais) tm imediata executoriedade e aplicao aos processos pendentes. Assim, o lanamento ser regido pela
legislao nova, posterior data da ocorrncia do fato jurdico que:
- instituir novos critrios de apurao ou de fiscalizao;
- ampliar os poderes de investigao das autoridades administrativas; ou
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- outorgar maiores garantias ou privilgios ao crdito tributrio,

exceto para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a
terceiros.
A ressalva em relao responsabilidade de terceiros no significa diferena de tratamento jurdico em relao ao contribuinte. que
a expresso garantia muito ampla, incluindo at mesmo as distintas
espcies de reforo do crdito, como a responsabilidade de terceiros,
os quais no so partcipes do pressuposto. E como a sujeio passiva contribuintes e responsveis tributrios, natureza e extenso
da responsabilidade compe a estrutura fundamental do tributo e
contedo substancial do lanamento, era necessrio fazer a ressalva no
final do 1 do art. 144. Assim, a questo da sujeio passiva contribuintes e responsveis continua disciplinada pelo caput do art. 144
e regida pela lei em vigor no momento da ocorrncia do fato gerador
da obrigao tributria.
O STJ tem utilizado o 1 do art. 144 para justificao da aplicao
imediata aos processos pendentes daquelas normas novas que ampliam
os poderes de investigao da Administrao. A questo altamente
controvertida, se a expanso desses poderes implicar reduo de direito
ou garantia fundamental (como a proteo da intimidade e sigilo). As
excees contidas no pargrafo primeiro do art. 144 so procedimentais,
no se aplicando a direitos e obrigaes substanciais dos contribuintes.
Confiram-se as decises a seguir:
Processual civil. Tributrio. Constitucional. Agravo regimental. Recurso
especial. Utilizao de dados da CPMF para fins de constituio de
crdito tributrio. Irretroatividade da Lei Complementar n 105/2001.
Tema j julgado em sede de recurso representativo da controvrsia. 1. A
transferncia de informaes submetidas ao sigilo bancrio sem prvia
autorizao judicial, para fins de constituio de crdito tributrio no
extinto, autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001,
normas procedimentais, cuja aplicao imediata, luz do disposto
no artigo 144, 1, do CTN. 2. Tema j julgado por ocasio do recurso
representativo da controvrsia REsp. N 1.134.665 - SP, Primeira Seo,
Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.11.2009. 3. Agravo regimental no
provido. (AgRg no REsp n 653.034/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, julgado em 24.08.2010, DJe, 30 set. 2010)
Agravo regimental em recurso especial. Tributrio. Quebra do sigilo
bancrio sem autorizao judicial. Constituio de crditos tributrios
referentes a fatos imponveis anteriores vigncia da Lei Complementar
n 105/2001. Aplicao imediata. Artigo 144, pargrafo 1, do Cdigo
Tributrio Nacional. Exceo ao princpio da irretroatividade. Recurso
05/09/2013 11:56:12
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especial representativo de controvrsia. Artigo 543-C do Cdigo de

Processo Civil. Improvimento. 1. 1. A quebra do sigilo bancrio sem
prvia autorizao judicial, para fins de constituio de crdito tributrio
no extinto, autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar
105/2001, normas procedimentais, cuja aplicao imediata, luz do
disposto no artigo 144, 1, do CTN. 2. O 1, do artigo 38, da Lei 4.595/64
(revogado pela Lei Complementar 105/2001), autorizava a quebra de
sigilo bancrio, desde que em virtude de determinao judicial, sendo
certo que o acesso s informaes e esclarecimentos, prestados pelo
Banco Central ou pelas instituies financeiras, restringir-se-iam s
partes legtimas na causa e para os fins nela delineados. (...) 13. Destarte,
o sigilo bancrio, como cedio, no tem carter absoluto, devendo ceder
ao princpio da moralidade aplicvel de forma absoluta s relaes de
direito pblico e privado, devendo ser mitigado nas hipteses em que as
transaes bancrias so denotadoras de ilicitude, porquanto no pode
o cidado, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer
ilcitos. Isto porque, conquanto o sigilo bancrio seja garantido pela
Constituio Federal como direito fundamental, no o para preservar a
intimidade das pessoas no af de encobrir ilcitos. 14. O suposto direito
adquirido de obstar a fiscalizao tributria no subsiste frente ao dever
vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lanamento de crdito
tributrio no extinto. (REsp n 1.134.665/SP, Relator Ministro Luiz
Fux, in DJe 18/12/2009, sob o rito dos recursos repetitivos). 2. Agravo
regimental improvido. (AgRg no REsp n 1.174.205/RS, Rel. Ministro
Hamilton Carvalhido, Primeira Turma, julgado em 17.08.2010, DJe, 1
out. 2010)
5.7 A ressalva do 2 do art. 144

A doutrina tem interpretado o 2 do art. 144 como uma ressalva
ao 1, somente abrangente dos impostos lanados por perodos certos
de tempo, desde que a lei fixe a data em que se considere ocorrido o
fato jurdico (cf. BALEEIRO, op. cit., p. 507; CARVALHO, op. cit., p. 285).
Assim, em relao aos impostos de perodo (especialmente aqueles
incidentes sobre a renda e o patrimnio), prevalece a regra do caput do
art. 144, mesmo com referncia aos aspectos formais ou procedimentais,
no se lhes aplicando de imediato a legislao nova.
A exigncia, constante in fine do 2 do art. 144, no sentido de
a lei fixar a data em que se considera ocorrido o fato jurdico, como
observa Paulo de Barros Carvalho, injustificvel.
Toda lei tributria deve dizer o momento em que o evento tpico se
realiza, estipulando seu critrio temporal. Se no o fizer, no ter descrito o fato concreto que tem a fora de fazer brotar a relao jurdica
05/09/2013 11:56:12

129
correspondente. Aquilo que muitas vezes se d o legislador chamar

por outro nome o instante da ocorrncia ftica, como, por exemplo, no
caso do ICMS, em que diz ser a sada das mercadorias do estabelecimento. Cremos que o entendimento correto do art. 144, 2, deve ser
no sentido de excluir, pura e simplesmente, os impostos lanados por
perodos certos de tempo.
Pois bem, o 2 do art. 144 remete, assim, o intrprete, de novo,

ao caput do art. 144. A lei aplicvel pelo lanamento quer do ponto
de vista substancial, quer do ponto de vista formal ser sempre a
lei vigente no momento da ocorrncia do fato jurdico. Mas a regra do
caput do art. 144 diz pouco, em razo da complexidade inerente aos
impostos de perodo, como, p. ex., sobre a renda e a contribuio social
sobre o lucro. Assim se explica a ressalva do 2 do art. 144.
5.8 A irretroatividade nos impostos de perodo.

A doutrina e a jurisprudncia, aps a Constituio
de 1988
Vimos, nos impostos de perodo, que o 2 do art. 144 manda
que o lanamento aplique a lei (material ou processual) em vigor no
momento da ocorrncia do fato jurdico e no aquela vigorante no momento da prtica do lanamento. Coisa diversa dispe a Smula n 584
do STF, que assim versa:
Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base,
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
A doutrina e a jurisprudncia, que j no vinham aceitando a

Smula n 584 do Supremo Tribunal Federal, tomaram novo alento com
a Constituio de 1988. Ao mencionar o princpio da irretroatividade,
de forma especfica para o Direito Tributrio, como se viu, aperfeioou a redao tradicional, na linha apontada por Pontes de Miranda,
referindo-se a fato jurdico pretrito no art. 150, III, a, embora genericamente j o tivesse consagrado por meio da vedao histrica de
ofensa ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada,
no art. 5o, XXXVI.
Descabe entre ns a chamada retrospectiva ou retroatividade
imprpria, mesmo para os impostos por perodo (cf. COLHO. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio; XAVIER. Imposto
05/09/2013 11:56:13
130

de renda: estudos; VELLOSO. Revista Jurdica, n. 133, ano 36, nov. 1988;
AMARO. O imposto de renda e os princpios da irretroatividade e da
anterioridade. Revista de Direito Tributrio RDT, Seo 1.3, n. 27, p. 83).
Explica a questo Sacha Calmon, conjugando, ao mesmo tempo, a periodicidade anual de certos fatos geradores (renda e patrimnio) aos
princpios da irretroatividade e da anterioridade:
Em quaisquer das hipteses, o princpio da anterioridade predica que a
lei eficaz, a incidvel, deve ser sempre a que estiver em vigor, no ltimo
segundo do ano anterior ao ano em que se iniciarem os fatos geradores
da obrigao tributria, irrelevante o dia do pagamento, igualmente
matria indelegvel de lei (legalidade).
A funo dos princpios da anterioridade e da irretroatividade, referido
o ltimo aos fatos geradores, recoloca a questo de maneira correta e
suplanta a Smula 584 do STF, de forma inquestionvel, ao nosso sentir,
com vantagens para os contribuintes, armados agora de mais certeza
e segurana perante o poder de tributar. O constituinte de 1988, neste
ponto, merece encmios. (Cf. COLHO. Comentrios Constituio de
1988, p. 83)
Luciano da Silva Amaro, que sempre se bateu ardorosamente

contra a retroatividade consentida da Smula n 584 do Supremo Tribunal Federal e contra conformismo da doutrina tradicional, de longa
data, fez aprovar tese nas XI Jornadas Latino-Americanas de Direito
Tributrio, em que se decidiu que:
a aquisio da disponibilidade de renda resulta de fatos (voluntrios
ou no) que se produzem ao longo do perodo, e que so fatos jurdicos
relevantes para efeito da lei tributria. Por isso e em face dos princpios
da anterioridade, da irretroatividade e da segurana do direito (a no
surpresa, a evitao do arbtrio), bem como as demais implicaes do
Estado de Direito, vedada a alterao da lei, para criar ou aumentar
o imposto, aps iniciado o perodo.
Notvel o voto do Ministro-relator Carlos Mrio Velloso, no STF,

RE n 138.284-8 Cear, em que, por unanimidade, se declarou inconstitucional o art. 8o da Lei n 7.689, de 15 de dezembro de 1988, por ofensa
ao princpio da irretroatividade (em 1.07.1992, DJ, 28 ago. 1992).
Ementa: Constitucional. Tributrio. Contribuies sociais. Contribuies
incidentes sobre o lucro das pessoas jurdicas. Lei n. 7.689, de 15.12.88.
(omissis) ...
05/09/2013 11:56:13

131
V Inconstitucionalidade do art. 8o da Lei n. 7.689/88, por ofender o princpio

da irretroatividade (CF, art. 150, III, a) qualificado pela inexigibilidade da
contribuio dentro do prazo de noventa dias da publicao da lei (CF, art. 195,
6o). Vigncia e eficcia da lei: distino.
VI Recurso extraordinrio conhecido, mas improvido, declarada a
inconstitucionalidade apenas do art. 8o da Lei n. 7.689, de 1988.
Quando, efetivamente, o princpio da irretroatividade se encontra

conjugado ao da anterioridade ou da espera nonagesimal, as discusses se encerram, porque dispensvel a fundamentao para afastar o fato pendente, ou a retroatividade imprpria. Bem o disse o
Ministro Carlos Mrio Velloso. O princpio da irretroatividade estar
qualificado pela anterioridade ou pela espera nonagesimal. que o
princpio da anterioridade, que adia a vigncia ou eficcia da lei nova,
instituidora ou majoradora de tributo, para o exerccio subsequente
ao de sua publicao, impede a aplicao da norma nova, ainda que
ela seja editada antes do encerramento do ano-base. Isso porque, ao
desencadear seus efeitos apenas no exerccio financeiro seguinte, por
fora do princpio da anterioridade, a lei nova encontrar totalmente
fechado o perodo relevante para a determinao da renda (ano-base
anterior), configurando-se a sua retroao sobre fato pretrito, se aplicada. A jurisprudncia colhida, tanto na hiptese do reconhecimento da
inconstitucionalidade da contribuio social sobre o lucro, criada por
lei editada antes do final do ano-base, como no caso da alterao dos
coeficientes majoradores do imposto a pagar por lei, tambm publicada
antes do final do encerramento do perodo, invoca tanto o princpio da
anterioridade como aquele da irretroatividade, em sua fundamentao.
Para o Supremo Tribunal Federal, parece assentado, por conseguinte que:
a) o princpio da anterioridade do art. 150, III, b, da Constituio tem o condo de adiar a vigncia da lei, que cria tributo
novo ou majora um j existente, sendo inoperante antes do
exerccio financeiro seguinte ao de sua publicao; fenmeno
similar se passa com o princpio da espera nonagesimal do
art. 195, 6o, segundo o qual as leis, que instituem ou majoram as contribuies sociais, de custeio da Seguridade Social,
somente so eficazes aps o decurso do prazo de noventa
dias, contado da data de sua publicao. No resta dvida,
luz da jurisprudncia consolidada da Corte Suprema, de
que os citados princpios impedem, desde logo, a vigncia ou
eficcia da lei tributria. No se trata de mero adiamento da
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cobrana do tributo, mas, ao contrrio, fixou-se a inteligncia

de que tais normas basilares protegem o contribuinte contra
a improvisao, a surpresa e a insegurana, atuando como
postergadores da vigncia (ou eficcia) da lei nova;
b) quando, nos impostos de perodo, de que exemplo o imposto
sobre a renda, advm lei nova, majoradora, mesmo antes do
encerramento do ano-base, a conjugao dos princpios da anterioridade e da irretroatividade obstaculiza totalmente a aplicao da lei recente no mesmo ano de sua publicao. Nessas
circunstncias, intil a discusso relativa a fatos geradores
pendentes, ou irretroatividade imprpria, na ordem jurdica
nacional.
Parece-nos, portanto, inteiramente superada a Smula n 584 do
Supremo Tribunal Federal, que reza: Ao imposto de renda calculado
sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio
em que deve ser apresentada a declarao. O plenrio da Corte Constitucional, unanimidade, depois da Constituio de 1988, passou a
rechaar a aplicao retroativa da lei, que entrasse em vigor aps o
encerramento do balano, exatamente o contedo da referida Smula
(cf. RE n 146.733-9/SP, STF, pleno, unnime. Relator: Min. Moreira
Alves, DJ, 06 nov. 1992; RE n 138.284-8/CE, pleno, unnime. Relator:
Min. Carlos Velloso, pub. 28.08.1992). No obstante, algum tempo depois
da superao da referida Smula, a Corte, em suas turmas, voltou a
ensaiar uma reviso do ltimo entendimento (cf. RE n 194.612-1/SC.
1 Turma. Relator: Min. Sidney Sanches, unnime, pub. 08.05.1998; AI
n 180.776 AgR-ED/MG, 2a Turma. Relator: Min. Gilmar Mendes, pub.
27.08.2004). Mesmo vista dessas tendncias, aparentemente contraditrias, ainda sustentamos a revogao da Smula n 584, pois smula
que no se cumpre no mais smula. No bastam, para a superao
da revogao, as decises de turmas do Supremo Tribunal Federal. O
que decisivo, para a modificao de uma jurisprudncia consolidada
(que somente se forma em Plenrio), so novas decises (e bastaria uma)
do Plenrio da Corte Suprema, que dessem resposta diferente mesma
questo geral: que lei se aplica apurao peridica da renda, para fins
de imposto? Somente outra deciso plenria seria apta superao da
revogao da citada Smula (cf. DERZI. Modificaes da jurisprudncia).
6 O carter definitivo do lanamento

O art. 145 do CTN consagra o princpio da inalterabilidade do
lanamento, regularmente notificado ao sujeito passivo. Portanto, em
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princpio, ele se torna definitivo com a notificao regular, no podendo

mais ser alterado pela autoridade administrativa, exceto nas hipteses
arroladas no referido artigo.
A jurisprudncia tambm tem caminhado nesse sentido. O STF
j decidiu que a decadncia somente possvel em perodo anterior ao
lanamento ou lavratura do auto de infrao, porque j consumado
o lanamento (RE ns 91.019, 91.812 e 90.926, Rel. Min. Moreira Alves,
Revista Trimestral de Jurisprudncia, n. 94). O antigo Tribunal Federal
de Recursos editou a Smula n 153, assim vazada: Constitudo, no
qinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lanamento,
o crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da,
em princpio, o prazo prescricional, que, todavia, fica suspenso, at
que sejam decididos os recursos administrativos. No mesmo sentido
a jurisprudncia contempornea:
Tributrio. Embargos execuo fiscal. Decadncia. Prescrio (Termo
inicial. Constituio definitiva do crdito tributrio. Recurso administrativo pendente de julgamento). Smula 153, do Tribunal Federal de
Recursos. Artigos 142, 173 e 174, do Cdigo Tributrio Nacional. Hono
rrios advocatcios. Reduo. Impossibilidade. Smula 07 DO STJ. (...)
5. Nos casos em que o Fisco constitui o crdito tributrio, mediante lanamento, inexistindo quaisquer causas de suspenso da exigibilidade ou
de interrupo da prescrio, o prazo prescricional conta-se da data em
que o contribuinte for regularmente notificado do lanamento tributrio
(artigos 145 e 174, ambos do CTN). (...) 7. No caso sub judice, o auto de
infrao foi lavrado em 23.05.1986, referente a fatos geradores ocorridos
nos anos de 1983, 1984 e 1985. Com a lavratura do auto, concretizou-se
o lanamento do crdito tributrio, conforme art.142, do Cdigo Tributrio Nacional, no se consumando a decadncia tributria, porquanto
a autuao do contribuinte foi efetivada antes do trmino do prazo de
cinco anos. (...) 12. Recurso especial desprovido. (...). (REsp n 1107339/
SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 1.06.2010, DJe,
23 jun. 2010)
O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo, em

princpio, definitivo. Notificao regular significa notificao pessoal
e por meio de comunicao escrita, apenas aceitando-se a notificao
por editais no Dirio Oficial, se incerto o domiclio do sujeito passivo
(cf. BALEEIRO, op. cit., p. 508).
Mas o lanamento j notificado pode estar defeituoso. Lanamento defeituoso aquele em desacordo com algum ou alguns dos
pressupostos formais ou materiais, estabelecidos em normas abstratas
e hierarquicamente superiores, imprescindveis sua validade. Se ele
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se encontra em contradio com pressuposto ou requisito qualquer,

que seja fundamento de sua validade, ser anulvel, quer por iniciativa
do sujeito passivo, quer por iniciativa da Fazenda Pblica. O art. 145
contempla essas hipteses, apontando a impugnao de iniciativa do
sujeito passivo (inc. I); os recursos de ofcio (inc. II) e os casos previstos
no art. 149 (inc. III), que dependem de iniciativa prpria da autoridade
administrativa.
A modificao de um ato administrativo, na esfera administrativa,
poder ser feita por meio de revogao ou anulao. Mas a revogao
supe que a Administrao desfaa ou refaa o ato, por iniciativa prpria, fundada em razes de convenincia e oportunidade. No obstante,
como o lanamento ato administrativo plenamente vinculado (arts. 3
e 142, pargrafo nico), no pode ser revogado, por motivo de convenincia ou oportunidade, inexistindo margem de discricionariedade
administrativa. Portanto, a sua reviso no poder ser levada a cabo
atravs de revogao. Sendo o lanamento defeituoso, por desrespeito
aos requisitos e pressupostos legais que ditam o critrio de validade a
ser observado, cabe Administrao apenas anul-lo em decorrncia
da ilegitimidade, do vcio (ver, nesse sentido, CARVALHO, op. cit., p. 276;
e BORGES, op. cit., p. 298).
A Constituio Federal estabelece que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa de leso a direito (art. 5,
XXXV), assim como o devido procedimento legal administrativo e judicial
(art. 5, LV). Assim, qualquer leso de direito, praticada pela autoridade
lanadora, poder ser anulada por iniciativa do sujeito passivo, quer na
esfera administrativa, quer na judicial. As hipteses de alterabilidade do
lanamento e sua anulao, constantes do art. 145, referem-se s oportunidades dentro da esfera administrativa e obviamente no excluem as aes,
excees ou defesa do contribuinte, que podem ser produzidas em juzo.
A Administrao Fazendria, por meio de recurso de ofcio ou
nas hipteses elencadas no art. 149, poder por iniciativa prpria revisar
e anular lanamento anterior. Mas em que extenso?
6.1 Erro de fato e erro de direito

A doutrina e a jurisprudncia tm estabelecido distino entre
erro de fato e erro de direito. O erro de fato passvel de modificao
espontnea pela Administrao, mas no o erro de direito. Ou seja, o
lanamento se torna imutvel para a autoridade, exceto por erro de fato.
Juristas como Rubens Gomes de Sousa (Estudos de direito tributrio, p. 229)
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e Gilberto Ulha Canto (Temas de direito tributrio, v. 1, p. 176 et seq.)

defenderam essa tese, que acabou vitoriosa nos tribunais superiores
(v. Smula n 227 do antigo TFR).
Tal entendimento permanece atual na jurisprudncia do Superior
Tribunal de Justia. Eis:
Tributrio. Imposto de importao. Mandado de segurana. Desembarao aduaneiro. Classificao tarifria. Autuao posterior. Reviso
de lanamento. Erro de direito. Smula 227/TRF. Precedentes. 1. A
mudana de critrio jurdico adotado pelo fisco no autoriza a reviso
do lanamento (Smula 227 do TFR). 2. A reviso de lanamento do
imposto, diante de erro de classificao operada pelo Fisco aceitando
as declaraes do importador, quando do desembarao aduaneiro,
constitui-se em mudana de critrio jurdico, vedada pelo CTN. 3. O
lanamento suplementar resta, portanto, incabvel quando motivado
por erro de direito. (Precedentes: Ag 918.833/DF, Rel. Min. Jos Delgado,
DJ 11.03.2008; AgRg no REsp 478.389/PR, Min. Humberto Martins, DJ.
05.10.2007, p. 245; REsp 741.314/MG, Rela. Min. Eliana Calmon, DJ.
19.05.2005; REsp 202958/RJ, Rel. Ministro Franciulli Netto, DJ 22.03.2004;
REsp 412904/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 27/05/2002, p. 142; Resp
n 171.119/SP, Rela. Min. Eliana Calmon, DJ em 24.09.2001). 4. Recurso
Especial desprovido. (REsp n 1112702/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 20.10.2009, DJe, 06 nov. 2009)
Segundo essa corrente dominante, erro de fato resulta da inexatido ou incorreo dos dados fticos, situaes, atos ou negcios que
do origem obrigao. Erro de direito concernente incorreo dos
critrios e conceitos jurdicos que fundamentaram a prtica do ato. No
pode a Administrao alegar a ignorncia da lei, nem venire contra factum
proprium e, aps notificado o sujeito passivo do lanamento, oner-lo
com novo lanamento.
Em notvel obra, no obstante, Castanheira Neves alerta para a
grande dificuldade (e mesmo impossibilidade) de se distinguir entre
erro de fato e erro de direito, ainda que a lei expressamente estabelea
a discriminao (cf. Questo-de-fato, questo de direito, ou, o problema
metodolgico da juridicidade). Trata-se, na realidade, de regio cinzenta
e nebulosa.
Em razo disso, excetuadas as hipteses simples de fcil identificao de erro de fato (incorreo material de clculo, por ex.), a reviso
de ofcio por erro somente deve ser autorizada nos casos elencados no
art. 149 do CTN, que norma geral.
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Como norma geral de Direito Tributrio, que traa apenas um

quadro retor legislao ordinria das pessoas estatais competentes, no
entanto, o art. 149 amplo e contempla hipteses no exaustivas de reviso ou alterao. Ele dispe expressamente que o lanamento poder ser
originariamente efetuado ou revisto, quando a lei assim o determine.
Que lei? claro, a lei da pessoa poltica que detm a competncia para
legislar sobre aquele tributo, de tal forma que tanto a Unio, quanto os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios podem acrescentar novos
casos lista numerus apertus do art. 149. A competncia dos entes
legiferantes estatais para elencar novos casos alm daqueles expressos
no art. 149 levou Souto Maior Borges a afirmar que a taxatividade da
enumerao do art. 145 apenas aparente, e no efetiva, ao contrrio
do que geralmente pretende a doutrina (cf. op. cit., p. 398).
O que no se pode admitir que outros atos normativos inferiores
lei disponham sobre a matria, que privativa do legislador. Mas o
legislador, igualmente, no pode contrariar o art. 146, que consagra a
inalterabilidade dos critrios jurdicos que presidiram o lanamento.
O legislador est impedido, por fora do princpio da irretroatividade
do ato administrativo, de autorizar ampla reviso do lanamento
regularmente notificado ao sujeito passivo. Observe-se que todas as
hipteses elencadas no art. 149 de reviso referem-se, antes, a erro
da Administrao, provocado por culpa, omisso, dolo ou fraude do
prprio contribuinte ou de terceiro. No possvel alterar lanamento
por erro de direito ou por singela mudana de critrio jurdico a que a
prpria Administrao deu causa.
7 Concluso: o lanamento, a previsibilidade e a segurana.

Irretroatividade Administrativa
O art. 146 do CTN, de inspirao germnica, notvel inovao
do Direito brasileiro, considerando a poca em que editado o Cdigo
Tributrio Nacional. Refora o princpio da imodificabilidade do
lanamento, regularmente notificado ao sujeito passivo. Trata-se de
dispositivo relacionado com a previsibilidade e a segurana jurdica,
simples aplicao do princpio da irretroatividade do Direito aos atos
e decises da Administrao Pblica.
Lembra Souto Maior Borges:
Antecipando-se vigncia do CTN, Rubens Gomes de Sousa ensinou
que, se o Fisco, mesmo sem erro, tiver adotado uma conceituao jurdica e depois pretender substitu-la por outra, no mais poder faz-lo.
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E no o poder porque, se fosse admissvel que o Fisco pudesse variar

de critrio em seu favor, para cobrar diferena de tributo, ou seja, se
Fazenda Pblica fosse lcito variar de critrio jurdico na valorizao
do fato gerador, por simples oportunidade, estar-se-ia convertendo
a atividade do lanamento em discricionria, e no vinculada. (Cf. op.
cit., p. 322)
De fato, fundamental que se preservem a estabilidade das relaes jurdicas, a certeza e a segurana. Os tribunais superiores tambm
vm aplicando dessa forma o art. 146. Assim reza a Smula n 227 do
antigo Tribunal Federal de Recursos: A mudana de critrio jurdico
adotado pelo Fisco no autoriza a reviso de lanamento.
Mas o ideal por razes de segurana jurdica e equidade
seria que estendssemos Administrao o princpio da irretroatividade
de forma mais ampla (e no apenas quando j efetuado o lanamento
tributrio). Trata-se de erro grave limitar o princpio da irretroatividade s leis, como alerta Klaus Tipke, na Alemanha, e, em geral, a
Corte Suprema daquele pas (cf. loc. cit.).
Como j realamos, o princpio da irretroatividade (do Direito)
no deve ser limitado s leis, mas estendido s normas e atos administrativos ou judiciais. O que vale para o legislador precisa valer para a
Administrao e os Tribunais. O que significa que a Administrao e
o Poder Judicirio no podem tratar os casos que esto no passado de
modo a se desviarem da prtica at ento utilizada, e na qual o contribuinte tinha confiado. Exatamente por tais razes, o CTN atenua os
efeitos bruscos da mudana de critrios por parte da Administrao,
quer no art. 146, quer no art. 100, ao estabelecer que a observncia dos
atos normativos das autoridades administrativas, das decises de seus
rgos e das prticas administrativas reiteradas exclui a imposio
de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
O que distingue o art. 146 do art. 100 que o primeiro probe
a retroao do ato, por mudana de critrio jurdico, em relao ao
mesmo fato gerador e contribuinte, enquanto o art. 100 genrico. As
consequncias tambm so diferentes. O art. 146 probe que se edite
outro ato administrativo individual, como o lanamento, por ex., relativamente ao mesmo fato gerador, uma vez aperfeioado e cientificado
o contribuinte. Se a mudana de critrio jurdico levaria cobrana de
tributo ou sua majorao, em relao quele mesmo fato jurdico,
novo lanamento no poder ser efetuado, nem mesmo para cobrar o
singelo valor do tributo (como autoriza o art. 100, em se tratando de
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ato normativo). O mesmo prevalece para as consultas respondidas pela

Administrao aos contribuintes.
A Constituio de 1988 consagra o princpio da irretroatividade, de
forma ampla, como direito fundamental do cidado (art. 5, XXXVI) e,
de forma especfica, como direito fundamental do cidado-contribuinte
(art. 150, III, a). Mas a Constituio brasileira ainda consagra o princpio da anterioridade (art. 150, III, b) e, em seu art. 145, 1, a pessoalidade e o carter gradualstico da imposio, segundo a capacidade
econmica do sujeito passivo.
Entretanto, a inexistncia do princpio da irretroatividade consagrado em Constituio de outros pases para o Direito em geral, pois
os textos constitucionais, via de regra, so silentes, ou restringem o
princpio ao Direito Penal e Privado (EUA, Alemanha e Itlia), acarreta
ou deveria acarretar uma fragilidade da garantia, de forma radicalmente diversa do caso brasileiro. preciso lembrar que, na Constituio
alem, inexistem os princpios da irretroatividade, da anterioridade e
da capacidade econmica de contribuir, os quais se pem como normas fundamentais entre ns. No obstante, os germanos no limitam
o princpio s leis (no sentido de ato emanado do Poder Legislativo),
mas estendem-no s normas e atos administrativos ou judiciais. O que
vale para o legislador precisa valer para a Administrao e os Tribunais.
Isso no significa uma solidificao da jurisprudncia, pois uma
jurisprudncia alterada pode ser aplicada pro futuro. O pargrafo 176
AO resultado desse princpio (TIPKE, op. cit., p. 47).
Podemos dizer que o Cdigo Tributrio Nacional tambm adota
a mesma diretriz, porque o pargrafo nico do art. 100 exclui a possibilidade da imposio de penalidades, cobrana de juros e mesmo
atualizao de valor monetrio da base de clculo de tributo se o contribuinte vinha pautando a sua conduta em atos normativos, decises
ou prticas reiteradas, que depois se alteram. O art. 146 vai alm. Se j
tiver havido notificao ao sujeito passivo, quer do lanamento ou de
consulta, no poder a Administrao efetuar outro ato por mudana
de critrio jurdico, em relao ao mesmo fato gerador.
Ora, ao assegurar a Constituio brasileira que a lei no retroagir, respeitando-se o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurdico
perfeito, a expresso lei, utilizada no art. 5, XXXVI, tem alcance muito
mais amplo para significar a inteligncia da lei em determinado momento, ou seja, certa leitura da lei, abrangendo assim os atos que a ela
se conformam, emanados do Poder Judicirio e do Executivo. que a
acepo do termo lei, no contexto constitucional, para expressar um
princpio de segurana, certeza e confiana, no pode ficar restrita a
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139
enunciado ou a enunciao, como conjunto de signos lingusticos sem

significao e objeto. Compreender dessa forma o princpio da irretroati
vidade seria restringir gravemente direito e garantia fundamental, e
consagrar o desgnio de efeitos contrrios aos valores constitucionais,
o arbtrio de um vazio qualquer. que a lei posta pelo Poder Legislativo pode comportar, assim, mais de uma interpretao, mais de uma
significao, de modo que a lei que vige, em determinado momento,
a lei segundo uma de suas interpretaes possveis. A certa altura,
sem nenhuma mudana literal da frmula legislativa, que conserva os
mesmos dizeres, altera-se a interpretao que da mesma lei faz a Administrao ou fazem os tribunais, que passam a decidir conforme outra
interpretao. Surge ento, sem lei nova como ato emanado do Poder
Legislativo, espcie de lei nova, proclamada pelos demais Poderes. Por
tais motivos, diz a Constituio, no art. 5, XXXVI: A lei no prejudicar
o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
Por isso mesmo, o princpio da irretroatividade estende-se a todos
os Poderes, mas dirige-se, em primeiro lugar, ao Legislativo, quele dos
poderes estatais que cabe primariamente pr o Direito, que detm a
margem maior de discricionariedade para criar, inventar e modelar o
Direito. Impede a norma constitucional que novas frmulas ou enunciados legislativos, como nova lei, apliquem-se retroativamente ao Direito
revelado em atos jurdicos pretritos em geral, em atos administrativos
(direitos adquiridos) ou judiciais (coisa julgada), com base naquela
outra lei at ento vigente e ora superada. Se o princpio constitucional
restringe e limita exatamente o Poder Legislativo, com maior razo
haver de limitar os demais Poderes (Judicirio e Executivo), simples
executivos como os denominou Hans Kelsen voltados ao cumprimento fiel das prprias leis.
A regra consagrada no art. 146 do Cdigo Tributrio Nacional
necessria proteo da confiana, reflexo da concepo de que a irre
troatividade obriga a todos os Poderes. Ricardo Lobo Torres assim explica
as origens do dispositivo (Separata da ABDF, Rio, Resenha, 2 trimestre
1966, p. 13):
A inspirao para a norma transcrita buscou-a o legislador no direito
germnico. Em sua nova verso, estampada no art. 176 do Cdigo de
1977 (Abgabenordnung 77), aquela regra, sob o ttulo de proteo da
confiana nas hipteses, de anulao e alterao de lanamento
(Vertrauensschutzbei der Aufhebung und Anderung von Steuerbescheiden),
tem o seguinte teor: Na anulao ou alterao de ato de lanamento
notificado, no pode ser considerado em detrimento do contribuinte
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140

o fato de 1 a Corte Constitucional Federal declarar a nulidade de

uma lei, em que at ento se baseava o lanamento; 2 um Tribunal
Superior Federal no aplicar uma norma em que at ento se baseava
o lanamento, por consider-la inconstitucional; 3 ter-se alterado a
jurisprudncia de um tribunal superior a qual havia sido aplicada pela
autoridade fiscal nos lanamentos anteriores.
Prevalece na doutrina o princpio da imodificabilidade do lanamento, e o Supremo Tribunal Federal reconheceu-o pacificamente.
Leciona Rubens Gomes de Sousa:
Mas se o Fisco incorreu em erro de direito, isto , se na apreciao da
natureza jurdica do fato gerador o Fisco cometeu um erro (p. ex., se
conceituou como doao um contrato que na realidade era uma venda),
entendemos que no pode fazer reviso do lanamento: com efeito, o
direito se presume conhecido, o que significa que ningum pode alegar
que o desconhecia ou que errou a seu respeito.
Evidentemente, efeitos similares tem a deciso administrativa

que pe fim a controvrsia relativa cobrana de tributo. Embora o
Cdigo no se refira especificamente hiptese, o art. 146 inteiramente
aplicvel, pois, em uma deciso dessa natureza, os critrios jurdicos
de julgamento so ainda mais certos e definidos, configurando precedente intransponvel, a nortear o comportamento da Fazenda e do
contribuinte para o futuro.
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05/09/2013 11:56:13
Parte III
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PGINA EM BRANCO
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O Pagamento*
Paulo Rosenblatt
1 Introduo: despertando do dogma do pagamento

Em seu livro Cincia feliz, Souto Maior Borges alerta para a
necessidade de se atacarem verdades incontestveis, permitindo o
progresso do conhecimento humano com novas solues provveis
e passveis de futuras contestaes.1 A doutrina sobre o pagamento,
como causa extintiva do crdito tributrio, assumiu ares de dogma pela
doutrina tributarista nacional, em virtude da sua aparente simplicidade.
Algumas verdades ditas incontestveis em relao a esse assunto so mitos, por exemplo: o pagamento seria a forma normal
ou natural de extino do crdito tributrio; a definio de tributo
(artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional CTN) o resume ao conceito
de prestao em moeda e no ao de prestao expressa em valor
monetrio; as modalidades de extino do crdito tributrio de que
trata o artigo 156, inciso I, do CTN seriam numerus clausus, de modo que
excluiria qualquer outra forma nela no prevista (salvo se includa ao
rol por lei complementar, a exemplo da dao em pagamento de bem
imvel), como a adjudicao de bem em execuo fiscal; a liberdade
de definio de prazos, forma, local e condies de pagamento via
* O autor agradece a Walter Giuseppe Manzi pela contribuio valiosa ao presente trabalho.
1
BORGES. Cincia feliz, p. 19 et seq.
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legislao tributria (leiam-se normas infralegais) ampla, haja vista a

mitigao ao princpio da legalidade tributria; no pagamento indevido,
no haveria que se falar em tributo indevido porque, sendo indevido,
inexistente; e a repetio do tributo indireto dependeria da ausncia
de repercusso do encargo econmico.
Veja-se que, mesmo em um tpico tido como simples e consolidado pela doutrina de direito tributrio, h inmeras questes controvertidas. Os dogmas em torno do pagamento merecem, ao menos, uma
anlise crtica e o lanamento de dvidas novas, ou mesmo o resgate
e reformulao de antigas doutrinas adormecidas. A esse respeito,
esclarecedor o seguinte aforismo formulado por Souto Maior Borges:
O ofcio do pensamento despertar o impensado, adormecido no
sono dogmtico; pensar, no impensado, o que mais se d a pensar.2
2 Modalidade principal e no normal ou natural da

extino do crdito tributrio: causalidade, semntica e
realidade
Em geral, repete-se o mantra que o pagamento a forma normal ou natural de extino das obrigaes tributrias.3 Essas expresses, contudo, so totalmente inadequadas porque sugerem uma relao
de causalidade entre a constituio do crdito e a sua extino pelo
pagamento. E podem conduzir a equvocos semnticos, caso entendidas
como sinnimas de costumeira, frequente, habitual, padro, regular
ou usual, sobretudo se observada a realidade do Brasil. o que parece
entender a doutrina tradicional:
O pagamento a causa ordinria, por isto mesmo a causa de ocorrncia
mais frequente de extino do crdito tributrio. O pagamento extingue no apenas o crdito no sentido formal, mas tambm a relao
obrigacional tributria. No , todavia, a nica causa de extino do
crdito tributrio. apenas a mais comum, mais freqente, a causa
que ordinariamente opera a extino dos crditos tributrios em geral.4
BORGES. Mais uma vez aforismos.

AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 388; CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 94.
Essa concepo tambm difundida no direito estrangeiro, para a qual el pago es el modo
normal de extincin de las obligaciones pecuniarias y se pude definir como la realizacin del
contenido de las obligaciones pecuniarias (MURILLO; MENNDEZ et al. Derecho financiero
y tributario: parte general: lecciones de ctedra, p. 258).
4
MACHADO. A extino do crdito e extino da punibilidade nos crimes contra a ordem
tributria. Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 66.
2
3
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PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
147
verdade que todos os anos a arrecadao federal (no necessariamente a dos estados e municpios) comemora novos recordes.
Isto leva a supor que naturalmente o crdito tributrio se extingue
pelo pagamento, sendo todas as demais modalidades extintivas mera
exceo regra. Os nmeros absolutos criam uma iluso. No direito
tributrio, um dos fenmenos sociais mais antigos e comuns o que
a doutrina portuguesa chama de resistncia fiscal ou fuga de
tributos.5 Do ponto de vista da psicologia social e moral, as pessoas
tendem a buscar pagar ao errio o mnimo de tributos possvel. Os
motivos so variados para o inadimplemento das obrigaes principais
e acessrias6 e escapam aos propsitos do presente estudo.
O fato que no h estatsticas precisas e confiveis (oficiais ou
acadmicas) sobre o total da dvida ativa (dvida conhecida e em fase
de cobrana administrativa ou judicial) em relao ao total da arrecadao peridica, o percentual de cumprimento espontneo em relao
execuo coercitiva de tributos, o montante da evaso (dvida desconhecida ou em fase de fiscalizao, apurao e eventual lanamento) e,
menos ainda, da eliso ou eluso fiscal (neste ltimo caso, diversamente
de outros pases, a maior parte da doutrina sequer a reconhece como
categoria existente no ordenamento jurdico ptrio).7
Cumpre observar que o pagamento uma entre onze modalidades de extino do crdito tributrio previstas no art. 156 do CTN.
Dentre elas, a decadncia e a prescrio do crdito tributrio so hoje
causas extintivas das mais comuns do crdito tributrio.
clara a falncia da cobrana administrativa e do processo
judicial da execuo fiscal, sobretudo desde a introduo da possibilidade de reconhecimento judicial ex officio da prescrio intercorrente
do crdito tributrio.8 Sabe-se que a recuperao judicial do crdito
pequena diante do total ajuizado. A indisponibilidade do crdito exige da Administrao a cobrana de todos os crditos, salvo dispensa
autorizada por lei. Isto torna o sistema dispendioso, moroso e dificulta
o foco na parte recupervel da dvida ativa.
CAVALI. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de sua conformidade constitucional

em Portugal e no Brasil, p. 13-19.
6
Cf. ROSENBLATT. Gerenciamento de risco na execuo fiscal. Revista do Centro de Estudos
Jurdicos da Procuradoria do Estado de Pernambuco, p. 31-33.
7
Vide, como representante do grupo de doutrinadores que no admitem sequer a possibilidade de se configurar a eliso fiscal no direito brasileiro (XAVIER. Tipicidade da tributao,
simulao e norma antielisiva).
8
Cf. ROSENBLATT. Gerenciamento de risco na execuo fiscal. Revista do Centro de Estudos
Jurdicos da Procuradoria do Estado de Pernambuco, p. 31-61.
5
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148
O crdito tributrio recolhido coercitivamente, por meio da

expropriao do patrimnio em execuo fiscal, no pagamento na
forma do art. 156, I, do CTN. Este apenas o pagamento espontneo. As
demais modalidades equivalentes ao pagamento, como a converso
de depsito em renda,9 a compensao, a transao e a adjudicao
podem ou no ser voluntrias. Difere o direito portugus do nosso,
conforme descreve Casalta Nabais: como qualquer outra obrigao,
tambm a obrigao fiscal pode extinguir-se por morte natural ou por
morte provocada. A forma normal de extino da obrigao fiscal , como
se sabe, o seu cumprimento, que pode ser voluntrio ou coercivo [...].10
A maior parte dos tributos pagos espontaneamente independe
de prvio exame pela autoridade fiscal. No lanamento por homologao, o contribuinte se antecipa ao fisco, identifica os elementos
constitutivos do fato gerado, apura o montante devido, cumpre as
obrigaes acessrias e paga o tributo. O pagamento se diz definitivo
sob condio resolutria ulterior de, ocorrido a menor, sujeitar-se a
lanamento complementar de ofcio. Este sistema transfere do fisco
ao contribuinte atividades fiscais e fica merc das informaes prestadas pelo contribuinte, em controles casusticos alguns setores da
economia so mais fortemente acompanhados do que outros , e de
fiscalizaes e auditorias por amostragem. Nesse caso de lanamento
por homologao, o crdito tributrio mera fico jurdica criada para
manter a coerncia lgica interna do CTN de que s h crdito com o
lanamento realizado exclusivamente por autoridade competente.11
Simblico pas em desenvolvimento ou emergente termo
politicamente correto da atualidade , o Brasil tem a sua estrutura
tributria alicerada predominantemente sobre tributos ditos indiretos.
Estes incidem sobre o consumo de bens e servios, e no sobre a renda
salvo para os casos de recolhimento antecipado com a reteno na
fonte dos trabalhadores assalariados, e o imposto de renda da pessoa
Essa equivalncia cada vez mais restringida pela jurisprudncia. Em recente deciso da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia, foi decidido que o depsito integral do tributo
em medida judicial no se equipara a pagamento para fins de denncia espontnea prevista
no art. 138 do CTN (Recurso Especial n 1.131.090 RJ, Rel. Min. Benedito Gonalves, pendente de publicao). Notcia disponvel em: <http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/
engine.wsp?tmp.area=398&tmp.texto=108560&tmp.area_anterior=44&tmp.argumento_pesquisa=1131090>. Acesso em: 21 fev. 2013.
10
NABAIS. Direito fiscal, p. 289-91.
11
Como o Cdigo assumiu o dogma de que todo tributo deve ser objeto de lanamento
(ainda que na intangvel modalidade de lanamento por homologao tcita), disso infe
riu que objeto de extino seria sempre o crdito tributrio, estgio mais avanado da
obrigao tributria; esta, que d origem aquele, extinguir-se-ia juntamente com ele, tal
qual gmeos xifpagos (AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 385-388).
9
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PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
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jurdica. Difere dos pases desenvolvidos ou industrializados, nos quais

o imposto de renda da pessoa fsica corresponde principal fonte de
arrecadao.12
Esse conjunto de circunstncias faz do pagamento espontneo
algo no natural, porque h uma evidente regressividade do sistema
constitucional tributrio, donde os tributos so recolhidos por quem
normalmente no pode evadir, planejar ou mesmo confiar na incapacidade do fisco e at apostar na prescrio tributria. Os critrios de
medio e de anlise relativa do que efetivamente pago so variados,
mas se sabe que o descompasso entre o que devido e o que pago
(chamado de tax gap, nos pases de lngua inglesa) enorme em pases
em desenvolvimento.13
Pelo exposto, o pagamento no pode ser visto como forma de
extino normal ou natural do crdito tributrio. Ao menos, no
sua acepo semntica desses termos. Em sentido imprprio, poderia
ser chamado de modalidade principal de extino do ponto de vista
de expectativa de satisfao do crdito tributrio pelo credor. Trata-se
da forma mais imediata que pode cogitar para a extino de uma
obrigao.14
Com efeito, o tributo tem por finalidade arrecadar recursos
para que o Estado possa realizar suas despesas, de modo que o fim da
obrigao tributria obter a satisfao do crdito que corresponda a
essas expectativas financeiras. No significa dizer que a regra cumprida naturalmente e que os tributos so pagos como uma relao de
causalidade.
3 O pagamento como categoria jurdico-positiva e

prestao expressa em valor monetrio
Souto Maior Borges, ao introduzir com todo rigor a conceptua
lizao da obrigao tributria, rechaou a doutrina tradicional que
no reconhecia o carter obrigacional das obrigaes acessrias por
carecer-lhes o elemento patrimonial:
Como a obrigao no uma categoria lgico-jurdica, mas jurdico-
positiva, construo de direito posto, ao direito positivo que incumbe
SANDFORD. Why tax systems differ: a comparative study of the political economy of taxation,
p. 12 et seq.
13
FUEST; RIEDEL. Tax evasion and tax avoidance in Developing Countries: the role of international profit shifting. Centre for Business Taxation Working Papers, p. 12.
14
SCHOUERI. Direito tributrio, p. 19.
12
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150
definir os requisitos necessrios identificao de um dever jurdico

qualquer como sendo um dever obrigacional. Significa dizer: a obrigao
definida, em todos os seus contornos, pelo direito positivo.15
Em resumo, o pensamento esposado por Souto Maior Borges

que as obrigaes acessrias no possuem os mesmos contornos dados
pelo direito privado, por no se tratar de uma categoria com atributos
universais, mas dependente de cada direito positivo, que pode conferir-
lhes carter patrimonial ou no.16
A mesma linha de raciocnio pode ser empregada ao pagamento.
Trata-se de uma categoria jurdico-positiva qual o direito tributrio
conferiu elementos e consequncias prprios, distintos dos civilistas.
O pagamento, como causa extintiva do crdito tributrio, tem larga
conexo com o pagamento do direito privado. Com o advento da Nova
Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro (Lei n 12.376/2010),
essa comunicao se tornou ainda mais ntida.17 O Cdigo Civil utilizou
um conceito amplo de pagamento, que tanto engloba o solutio (expresso
romana para pagamento direto, com a satisfao do objeto da obrigao),
como tambm formas extintivas indiretas da relao obrigacional. O
pagamento depende do tipo de obrigao, que poder ser de dar coisa
fungvel ou infungvel, de fazer ou no fazer.
O direito tributrio tem com o direito civil uma relao de auto
nomia relativa e sobreposio, no de prevalncia (arts. 109 e 110 do
CTN), pois a tributao se assenta sobre atos ou negcios jurdicos
disciplinados primeiro pelo Direito Privado.18
O CTN detalha o pagamento para dar-lhe efeitos prprios, diversos do direito privado, j que, no seu silncio, sero aplicveis as regras
do CC/2002.19 O pagamento de que trata o CTN uma obrigao de
dar coisa certa fungvel (pagamento em sentido estrito ou prestao
BORGES. Obrigao tributria (uma introduo metodolgica, p. 38.
BORGES. Idem, p. 43-53. No mesmo sentido, FERREIRA SOBRINHO. Obrigao tributria
acessria, p. 67-70; ROSENBLATT. Competncia regulamentar no direito tributrio brasileiro:
legalidade, delegaes legislativas e controle judicial, p. 273-277.
17
ROLIM; ROSENBLATT. Dez anos da norma geral antielisiva no Brasil. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, p. 87.
18
YAMASHITA. Limites economia de tributos: da teoria legal prtica jurisprudencial. In:
YAMASHITA (Org.). Planejamento tributrio luz da jurisprudncia, p. 73. Assim tambm
no direito espanhol: O pagamento no adota no Direito tributrio uma estrutura diferente
daquela que tem como meio geral de cumprimento das obrigaes. Em consequncia, as normas de Direito privado so aplicveis, em princpio, e enquanto no tenham sido implcita ou
explicitamente revogadas pelas disposies particulares do Direito tributrio, ao pagamento
das dvidas impositivas (LAPATZA. Direito tributrio: teoria geral do tributo, p. 312).
19
SCHOUERI. Direito tributrio, p. 19-20.
15
16
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PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
151
pecuniria, em dinheiro, como o art. 3 do CTN redundantemente a

define),20 de dar bem imvel (dao em pagamento) ou qualquer bem
(adjudicao).
[...] prescindvel e redundante, em que o poltico, despreocupado com
o rigor, comete dois erros grosseiros: primeiro, ao repetir o carter
pecunirio da prestao. Se j dissera que se trata de uma prestao
pecuniria, para que insistir com a locuo em moeda? Segundo, ao
agregar a clusula ou cujo valor nela se possa exprimir, pois com isso
ampliou exageradamente o mbito das prestaes tributrias. Note-se
que quase todos os bens so suscetveis de avaliao pecuniria, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurdica
de formar o substrato de relao de natureza fiscal. Com base nessa
premissa, alguns entenderam que o servio militar, o trabalho nas
mesas eleitorais e aquele desempenhado pelos jurados realizariam o
conceito de tributo, j que satisfazem s demais condies postas pelo
citado preceito.21
No h previso legal atualmente de pagamento in natura (paga

mento em produtos, por exemplo) ou in labore,22 mas tambm no h
qualquer restrio alterao legislativa superveniente as instituindo.
Antes da edio do CTN, Becker afirmou que voltar a receber in natura
ou in labore, como se fez em sociedades primitivas e medievais, seria
um retrocesso, mas no h impedimentos jurdicos.23 As consideraes
de Becker de que a desapropriao, a requisio e o servio militar
obrigatrio no se coadunam mais com o conceito contido no art. 3
do CTN, tampouco com o tratamento constitucional atual dado a esses
demais institutos.24 Os tempos e as circunstncias so outros.
A definio do artigo 3 e a sua combinao com o artigo 156,
inciso I, ambos do CTN, desde sempre chamaram a ateno da doutrina.25 Em uma economia monetria, liberal, capitalista e globalizada, o
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 19-20; BECHO. Sobre o pagamento de tributo em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 136.
21
22
Ruy Barbosa Nogueira entendia que, no regime do artigo 178 da Constituio Federal de
1969, a possibilidade de o contribuinte optar entre contribuir com o salrio-educao ou
manter ensino gratuito para seus empregados e dependentes era uma forma de pagamento
em servio (Curso de direito tributrio, p. 157).
23
BECKER. Teoria geral do direito tributrio, p. 653-674.
24
BECHO. Sobre o pagamento de tributo em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 138.
25
BALEEIRO. Direito tributrio brasileiro, p. 869.
20
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152
errio dos pases ocidentais dependente de ingressos em dinheiro.26

evidente que, na sua redao original, o CTN pretendeu restringir o
pagamento de tributo a dinheiro, mas no o fez de forma hermtica,
deixando a possibilidade de que outras formas fossem institudas. o
exemplo da dao em pagamento, instituda pela Lei Complementar
n 104/2001. Convm destacar a grande lio esquecida de Becker sobre
o conceito jurdico de dinheiro. Para ele, este exerce trs funes: a)
meio geral de escambo; b) meio de transporte, no tempo e no espao,
da medida comum (unidade ideal ou abstrata) de valor; c) meio geral
de pagamento ou mais precisamente: meio geral de satisfao das prestaes de dever jurdico. Em sntese, o conceito jurdico de dinheiro
traz em si o conceito de valor monetrio.27
Essa concepo vlida para o CTN. Ao tratar de prestao
pecuniria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, est
evidenciando o cunho patrimonial do tributo. A prestao em dinheiro
(pecnia) ser a primeira opo, sendo a moeda o elemento de troca por
excelncia, mas que no exclui outras formas de pagamento cujo valor
possa ser valorado monetariamente inclusive bens e prestao de
servios. O pagamento em dinheiro a regra geral porque, nos casos
excepcionais de dao em pagamento e adjudicao, h dificuldades
com a avaliao, validade e logstica de armazenamento. So problemas administrativos e econmicos. Juridicamente, contudo, o ponto de
discusso se reduz prvia existncia de lei autorizadora.28
O art. 162, combinado com os arts. 3 e 156, I, do CTN, comprova
a preferncia no exclusividade do legislador pelo pagamento em
moeda (moeda corrente). Prev ainda o cheque que s extingue o
crdito com o resgate pelo sacado (pro solvendo) , ou o vale postal. A lei
pode exigir garantias ao recebimento, nesses casos, desde que no onere
o pagamento. H a possibilidade de previso em lei do pagamento em
estampilha, papel selado ou por processo mecnico, que equivalem ao
pagamento em dinheiro. Essa relao est anacrnica e reflete a poca
da codificao. A estampilha e o papel selado esto em evidente desuso.
O selo,29 que j foi usado para comprovar pedgio e o pagamento do
Esta regra, portanto, no vale para pases ainda do bloco comunista ou dos produtores
de petrleo, nos quais a tributao, se existente, no expressiva na estrutura financeira
do estado. Cf. SANDFORD. Why tax systems differ: a comparative study of the political
economy of taxation. Bath, Reino Unido: Fiscal Publications, 2000. p. 12 et seq.
27
BECKER. Teoria geral do direito tributrio, p. 665-669.
28
Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 137-139.
29
Cumpre no confundi-lo com os selos utilizados para comprovar a quantidade, qualidade
e provenincia de produtos, que so meras obrigaes acessrias (artigo 113, 2, do CTN),
como j decidiu o STJ: Processual civil e tributrio Ausncia de prequestionamento
26
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PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
153
imposto sobre a propriedade de veculo automotor (IPVA), tambm no

se mostraram solues adequadas para um mundo que se informatiza.
A autenticao mecnica, ainda comum em agncias bancrias e rede
autorizada, est sendo substituda por operaes bancrias eletrnicas
(Documento de Crdito DOC e Transferncia Eletrnica Disponvel
TED) e que prescindem do processo mecnico de afixao de recibo.30
O pagamento em sistema simplificado (SIMPLES), antes federal (Lei Federal n 9.317/1996, hoje revogada), que se tornou nacional
(por meio da Lei Complementar n 123/2006, em ateno ao art. 146,
inciso III, d, e art. 176 da CF/88), passou a ser chamado de Regime
Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Trata-se de uma nova
modalidade de pagamento.31 Embora ainda se trate de pagamento em
dinheiro, a satisfao de vrios crditos de entes federados distintos
(dos trs nveis) realizada de forma nica, centralizada e operando
efeitos extintivos gerais. Trata-se, sem dvida, de modalidade jamais
imaginada pelo legislador das dcadas de cinquenta e sessenta.
Na Lei de Execues Fiscais LEF (Lei n 6.830/1980), h a previso de adjudicao de bem penhorado pela Fazenda Pblica, no seu
art. 24, em duas hipteses: a) antes do leilo, pelo preo da avaliao;
e b) ocorrido o leilo sem licitante, pelo preo da avaliao ou, em
havendo licitante, com preferncia, em igualdade de condies com o
maior lance. O pargrafo nico desse artigo ainda condiciona a adjudicao pela Fazenda Pblica o depsito da diferena, caso a avaliao
Smula 282/STF IPI Selo especial de controle Aposio: obrigao tributria acessria
Ressarcimento de custos de demais encargos [...] 2. A selagem de produtos para fins de
controle quantitativo corresponde, nos termos da Lei 4.502/64, a uma obrigao tributria
acessria que, embora destituda de contedo patrimonial, impe um gasto ao sujeito passivo. 3. A remunerao pela compra dos selos, porque compulsria, corresponde a uma
receita estatal derivada. Diz respeito, mais especificamente, a uma taxa remuneratria de
servio pblico, por corresponder contraprestao de uma utilidade material divisvel
e especfica fornecida pelo Estado sob regras de direito administrativo. 4. Coexistem, na
espcie, dois tipos de obrigaes: a) a obrigao de selar produtos cujo controle quantitativo seja necessrio: obrigao tributria acessria, manifestao do poder de polcia; b) a
obrigao de pagar pelo servio de impresso de selos: obrigao tributria principal distinta da do recolhimento do IPI, contraprestao pelo fornecimento de um servio pblico
(taxa). 5. O ressarcimento de custos e demais encargos pelo fornecimento dos selos de
controle do IPI tributo que atende a todos os pressupostos jurdicos para sua instituio,
pois: a) foi criado pela pessoa poltica competente para prestar o servio pblico; b) custeia
atividade especfica e divisvel; c) foi institudo pelo Decreto-Lei 1.437/75, norma com valor
de lei que fixou sua hiptese de incidncia e sua base de clculo. [...] (REsp n 637.756/RS,
Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 17.04.2008, DJe, 08 maio 2008).
30
31
RGNIER. Sistema simples de pagamento de tributos: excluso, migrao e reincluso.
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154
seja superior ao crdito tributrio exequendo, evitando-se, assim, o

enriquecimento ilcito do fisco.32
A questo se, tratando-se de lei ordinria, o dispositivo seria
inconstitucional por instituir modalidade de extino do crdito tributrio sem a via da lei complementar, ou se seria hiptese de pagamento
em valor que se possa exprimir em dinheiro (art. 3 do CTN). Com efeito,
a melhor soluo considerar a adjudicao compatvel com a CF/88.
Se realizada dentro dos parmetros legais, esta atende ao interesse da
Fazenda Pblica e satisfaz o crdito tributrio, o qual, em geral, restaria
inadimplido por total ausncia de dinheiro (que tambm a primeira
modalidade de execuo prevista na LEF). Com a avaliao, tem-se a
correspondncia com o valor monetrio do bem, na forma do art. 3. A
esse respeito, o trecho do acrdo unnime a seguir transcrito:
[...] no prospera a tese de inconstitucionalidade da adjudicao nas
execues fiscais, prevista no art. 24 da Lei n 6.830/80 (ao argumento de
que a extino do crdito tributrio matria que deve ser disposta em
lei complementar, segundo o art. 146, III, b, da Constituio Federal,
sendo que a adjudicao no seria prevista como uma das modalidades
de extino do crdito fiscal no art. 156, I c.c. art. 162 do Cdigo Tributrio Nacional), pois a adjudicao, assim como a arrematao de bens
penhorados em praa ou leilo, so formas de expropriao de bens dos
devedores inadimplentes, convertendo-se-os em valores que, estes sim,
constituem a causa extintiva do crdito tributrio (o depsito resultante
da arrematao, convertido em renda da credora; o valor do bem adjudicado, compensado com o crdito da exeqente CTN, art. 156, II e VI),
alm do que nada impediria na hiptese a aplicao de analogia com o
artigo 708 do Cdigo de Processo Civil, que contempla a adjudicao
nas execues em geral, na forma dos arts. 96, 97, VI, 108, I do Cdigo
Tributrio Nacional.33
Por fim, a alegao de que adjudicao, na execuo fiscal, afrontaria a regra da licitao para contratao de bens e servios (artigo 37,
XXI, da CF/88) equivocada, porque no se trata de contratao de
servio pblico nem mera aquisio de bem, mas apenas a derradeira
forma de satisfao de crdito pblico que, de outra forma, restaria
frustrada. A prevalecer tal entendimento equivocado, tambm a dao
em pagamento de bem imvel seria hiptese incompatvel com o texto
constitucional.34
HARADA. Lei de execuo fiscal: aspectos polmicos, p. 1-3.
TRF 3a Regio, AC n 1404099 (200761820442624), Terceira Turma, Rel. Juiz Souza Ribeiro,
DJ, p. 136, 29 set. 2009.
34
HARADA. Lei de execuo fiscal: aspectos polmicos, p. 2.
32
33
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PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
155
4 Obrigaes acessrias ao pagamento e legalidade

tributria
Ao tratar da extino do crdito tributrio pelo pagamento, o
art. 156 do CTN se refere obrigao principal, o que inclui tributo e
seus consectrios penalidades, juros e correo monetria (art. 113
do CTN). Quanto penalidade, ela includa na obrigao tributria
principal ainda quando decorra de sano por descumprimento de
obrigao acessria. Difere, portanto, do direito civil, no qual multa e
juros so obrigaes acessrias, ou mesmo do direito tributrio espanhol35 e portugus.36
A obrigao principal de pagar tributo e penalidade est adstrita
legalidade formal e material (art. 150 da CF/88 e art. 97 do CTN).
O artigo 157 do CTN estabelece que a imposio de penalidade
no ilide o pagamento integral do crdito tributrio. uma regra simples, mas importante. A imposio da penalidade, seja pela impontualidade no pagamento ou pelo descumprimento de obrigao acessria,
no desconstitui o crdito j constitudo; ao contrrio, agrega-se a ele e
o contribuinte fica obrigado ao pagamento da totalidade (tributo mais
penalidade).37
Com isso, o legislador esclarece que a multa no uma alternativa ao
tributo; um acrscimo.
Isso necessrio porque, se fosse silente o Cdigo Tributrio Nacional,
aplicar-se-ia a regra geral das obrigaes, contida no art. 410 do Cdigo
Civil, segundo a qual, quando se estipular a clusula penal para o caso
de total inadimplemento da obrigao, esta converter-se- em alternativa
do credor. Em sntese: enquanto no Direito Privado a multa uma
alternativa ao valor da obrigao original, no Direito Tributrio a multa
um acrscimo ao tributo.38
[...] os artigos dedicados a sua extino [crdito fiscal] disciplinam a extino de todas
as obrigaes que tm como objeto o pagamento total ou parcial da importncia
a pagar a ttulo de tributo (obrigao tributria principal, substituio, retenes, pagamentos por conta, responsabilidade e sucesso), assim como a extino das obrigaes
acessrias a elas (juros e encargos) (LAPATZA. Direito tributrio: teoria geral do tributo,
p. 309-10).
36
[...] a relao fiscal desdobra-se, de um lado, na relao de imposto e, de outro, em diversas relaes jurdicas acessrias, ou seja, na relao fiscal material formal e em mltiplas relaes fiscais formais com os mais diversos contedos [...] (NABAIS. Direito fiscal,
p. 253).
37
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 391; CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 94.
38
35
05/09/2013 11:56:14

156
O pagamento do tributo pode ser total ou parcial, mas apenas

o total produz os efeitos liberatrios do pagamento.39 Nesse sentido,
o art. 158 do CTN estabelece que o pagamento de um crdito no
importa em presuno de pagamento: I quando parcial, das prestaes
em que se decomponha; e II quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. Quanto a I, a regra relevante,
pois diverge do que dispe o art. 322 do CC/2002, que determina que
quando o pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima
estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as
anteriores. Do ponto de vista prtico, significa que o sujeito passivo
dever guardar a prova de quitao de todas as parcelas do tributo, e
no apenas da ltima.40 Entretanto, o inciso II desnecessrio,41 porque
o cumprimento da obrigao tributria tem que ocorrer de acordo com
o seu objeto, que no se confunde com o objeto de outras prestaes.42
Tambm o art. 159 do CTN de pouca utilidade atual, ao dispor
que quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio competente do domiclio do sujeito
passivo (pagamento portable e no qurable). Isto porque quase todas
as leis dispem em contrrio e, na prtica, o pagamento realizado
na rede bancria inclusive online (delegao de arrecadao de tributo, art. 7, 3 do CTN).43 Difere do art. 327 do CC/2002, que prev
efetuar-se- o pagamento no domiclio do devedor, salvo se as partes
convencionarem diversamente, ou se o contrrio resultar da lei, da
natureza da obrigao ou das circunstncias.44
O art. 160 determina que quando a legislao tributria no
fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta
dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado
do lanamento. E o pargrafo nico, por seu turno, estabelece que
a legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do
pagamento, nas condies que estabelea. O aspecto importante de
O direito espanhol chama de princpio da integridade a exigncia de cumprimento inte
gral da obrigao tributria, no permitindo ingressos parciais com efeitos liberatrios
(QUERALT et al. Derecho tributrio, p. 191).
40
41
S faltou. para completar o quadro de ociosidades, explicitar que, no caso de pagamento
parcial (item I), tambm no h a presuno de pagamento de outros crditos (AMARO.
Direito tributrio brasileiro, p. 391).
42
o princpio da identidade da obrigao fiscal no direito espanhol, cf. QUERALT et al.,
Idem, p. 191.
43
AMARO. Idem, p. 391-392; CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 94.
44
Aliomar Balleiro j havia chamado a ateno para tal distino, em relao ao Cdigo Civil
de 2016 (Direito tributrio brasileiro, p. 544).
39
05/09/2013 11:56:14
PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
157
tal dispositivo no a previso de prazo supletivo, no silncio da lei

tributria que instituir o tributo, mas da meno expresso legislao tributria. Na forma do artigo 160 do CTN, esta expresso inclui
no apenas a lei em sentido estrito, mas normas infralegais (decretos
regulamentares, regulamentos ministeriais) e at infrarregulamentares
(portarias, circulares).
Tratando-se de obrigao acessria, a questo se estaria no
campo de competncia de norma secundria (art. 113, 2). A doutrina
dividida nesse ponto,45 entre os que apenas admitem lei em sentido
estrito46 e os que entendem que a lei no condio necessria para
prever tais elementos secundrios.47 Nesta ltima corrente h tempos
se posicionaram o Supremo Tribunal Federal48 e o Superior Tribunal
de Justia.49 Embora esteja tal assunto aparentemente pacificado na
jurisprudncia dos tribunais superiores, no a melhor soluo ao caso.
Misabel Derzi defende uma relao de complementao em nveis entre
a lei e o regulamento, de modo que necessrio a lei prever os contornos do regramento e o regulamento cuidar apenas de pormenores.50
Sobre as relaes entre as obrigaes acessrias e o princpio da legalidade, vide ROSENBLATT.

Competncia regulamentar no direito tributrio brasileiro: legalidade, delegaes legislativas e
controle judicial, p. 279-287.
46
COLHO. Curso de direito tributrio brasileiro, p. 54-58; CARRAZZA. Curso de direito constitucional tributrio, p. 224, 305-13.
47
MACHADO. Obrigao tributria acessria e abuso de poder-dever de fiscalizar. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, p. 62-63; SCHOUERI. Direito tributrio, p. 20.
48
Agravo regimental em agravo de instrumento. Deficincia no traslado. Inadmissibilidade
do recurso. UFESP. Legalidade. [...] 3. No se compreende no campo reservado lei, pelo
Texto Constitucional, a definio do vencimento e do modo pelo qual se proceder atualizao monetria das obrigaes tributrias. [...] (AI n 178723 AgR, Rel. Min. Maurcio
Corra, Segunda Turma, julgado em 11.03.1996, DJ, p. 27781, 02 ago. 1996).
Tributrio. IPI. Art. 66 da Lei n 7.450/85, que autorizou o Ministro da Fazenda a fixar
prazo de recolhimento do IPI, e Portaria n 266/88/MF, pela qual dito prazo foi fixado pela
mencionada autoridade. Acrdo que teve os referidos atos por inconstitucionais. Elemento
do tributo em apreo que, conquanto no submetido pela Constituio ao princpio da
reserva legal, fora legalizado pela Lei n 4.502/64 e assim permaneceu at a edio da Lei
n 7.450/85, que, no art. 66, o deslegalizou, permitindo que sua fixao ou alterao se processasse por meio da legislao tributria (CTN, art. 160), expresso que compreende no
apenas as leis, mas tambm os decretos e as normas complementares (CTN, art. 96). Orientao contrariada pelo acrdo recorrido. Recurso conhecido e provido (RE n 140669,
Rel. Ministro Ilmar Galvo, Tribunal Pleno, julgado em 02.12.1998, DJ, p. 86, 18 maio 2001).
49
Tributrio. ICMS. Fato gerador. Momento da sua ocorrncia. Prazo de recolhimento.
Fixao por decreto. [...] II Pacfica a jurisprudncia desta corte no sentido de que a
definio de prazo para recolhimento de tributo pode ser delegada pela lei ao regulamento, porquanto no se inclui entre as matrias sujeitas a reserva legal pelo art. 97 do
C.T.N. [...] (Resp n 84554/Sp, Rel. Ministro Antnio de Pdua Ribeiro, Segunda Turma,
Julgado em 15.05.1997, DJ, p. 29077, 23 jun. 1997).
50
DERZI, em nota atualizadora a BALEEIRO. Direito tributrio brasileiro, p. 702, 709-710.
45
05/09/2013 11:56:14

158
Dispe o art. 161 do CTN que o crdito no integralmente pago

no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades
cabveis e da aplicao de medidas de garantia. No se exige a constituio do devedor em mora, de forma coincidente com o art. 397 do
CC/2002, segundo o qual o inadimplemento da obrigao, positiva e
lquida, no seu turno, constitui de pleno direito em mora o devedor.51
E, no 1, estabelece que os juros so calculados taxa de 1% ao ms,
caso a lei no disponha de forma diversa. Trata-se de multa e justos
moratrios, que no se confundem, e so cumulativos, conforme Smula n 209 do extinto Tribunal Federal de Recursos. A exceo, no
2, se estiver pendente consulta tributria formulada pelo devedor
na forma do art. 161, 2, do CTN, caso em que no fluem juros, nem
incide multa moratria.
O art. 163 do CTN trata da imputao de pagamento, que
incomum. Trata-se de estabelecer a ordem de pagamento na hiptese
em que h simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos, do mesmo
sujeito passivo, em relao ao mesmo ente tributante, de tributos
idnticos ou no. Segundo o rol elencado nos incisos do artigo citado,
a ordem : I em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria,
e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria; II
primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por
fim aos impostos; III na ordem crescente dos prazos de prescrio;
e IV na ordem decrescente dos montantes. Diz-se que esta regra
de aplicao incomum porque as obrigaes tributrias so, em geral,
identificadas em guias emitidas com cdigo de barra, nmero de referncia e perodo de apurao.52 Contudo, como fazer quando o prprio
contribuinte realiza o pagamento de um tributo mais recente, deixando
o mais antigo em aberto? Estaria sendo burlada a regra do art. 163 do
CTN? Caso o contribuinte realize o pagamento na repartio fiscal,
possvel que a autoridade impute o pagamento do mais antigo; porm,
no pagamento via rede bancria, tal controle difcil.53 Esta regra no
se aplica a lanados por homologao, porque o prprio contribuinte
quem declara e paga o tributo, ainda que vencido, antes de exame
prvio da autoridade fiscal.54
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 393.
53
PAULSEN. Direito tributrio: constituio e cdigo tributrio luz da doutrina e jurisprudncia, p. 545.
54
BECHO; NAVARRO. Imputao do pagamento em direito tributrio. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, p. 102-104.
51
52
05/09/2013 11:56:14
PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
159
Essa regra deve ser aplicada para os casos de arrematao em

leilo realizado na execuo fiscal, quando o valor exequendo for
insuficiente para cobrir todas as dvidas vencidas do sujeito passivo
para com o mesmo ente tributante.55 A regra tambm restrita porque
exige dois ou mais tributos vencidos. Se apenas houver um tributo
vencido e outro a vencer, nada impede o pagamento do tributo a vencer
em detrimento do tributo j vencido.
O art. 354, do CC/2002, segundo o qual, havendo capital e juros,
o pagamento imputar-se- primeiro nos juros vencidos, e depois no
capital, salvo estipulao em contrrio, ou se o credor passar a quitao
por conta do capital, no se aplica ao direito tributrio. Com efeito,
tanto tributo como penalidade so obrigao principal (art. 113 do
CTN) e a regra no faria qualquer sentido na seara tributria. Ademais,
o Superior Tribunal de Justia j pacificou entendimento nessa linha.56
5 Pagamento indevido: plano da existncia do crdito

tributrio e a repercusso do encargo v. translao
jurdica
O CTN, no art. 165, trata do pagamento indevido de tributo e
estabelece regras para a sua restituio em face da Fazenda Pblica.
H parte da doutrina que considera equivocada a expresso pagamento indevido de tributo, devendo-se falar em restituio de valores
indevidos,57 porque tributo indevido no seria tributo.
O direito restituio do tributo indevido guarda relao com a prpria
natureza de tributo, enquanto algo que exigido por lei e nos termos
desta. Se no devido, o sujeito passivo pode ter a quantia restituda,
j que de tributo no se trata. Obviamente, cogita-se de pagamento, a
ttulo de tributo, de quantia indevida.58
MONTEIRO NETO. Imputao do pagamento no ramo do direito tributrio: uma atribuio reservada ao fisco. Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 110-111.
56
Processo Civil. Recurso especial representativo de controvrsia. Art. 543-C, do CPC. tributrio. [...] Imputao em pagamento. Art. 354 do Cdigo Civil. Inaplicabilidade. [...] 5. A imputao do pagamento na seara tributria tem regime diverso quele do direito privado (artigo
354 do Cdigo Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento parcial imputar-se-
primeiro sobre os juros para, s depois de findos estes, amortizar-se o capital. [...] (REsp
n 960239/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 09.06.2010, DJe, 24 jun. 2010).
57
58
55
05/09/2013 11:56:14

160
Trata-se de uma posio equivocada. Na lio de Souto Maior

Borges, os planos da existncia, validade, vigncia, incidncia, aplicao
e eficcia so inconfundveis. Para se testar a validade de uma norma,
pressuposto lgico a sua existncia.59 A declarao de invalidade posterior, mesmo ex nunc, no torna a norma inexistente. Ela existente e
invlida, se assim declarada pela autoridade competente (administrativa
ou judicial). O fato de algum elemento da hiptese de incidncia no
ter se consumado no significa que o tributo inexistente. Justamente
por ser tributo (ainda que declarado invlido), a sua restituio segue
tambm a disciplina do Cdigo Tributrio Nacional.
Em sentido similar a posio de Paulo de Barros Carvalho:
A importncia recolhida a ttulo de tributo pode ser indevida, tanto por
exceder ao montante da dvida real quanto por inexistir dever jurdico
de ndole tributria. Surge, ento, a controvertida figura do tributo
indevido, que muitos entendem no ser verdadeiramente tributo,
correspondendo antes a mera prestao de fato. No pensamos assim.
As quantias exigidas pelo Estado, no exerccio de sua funo impositiva,
ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convico de solver
um dbito fiscal, tm a fisionomia prpria das entidades tributrias,
encaixando-se bem na definio do art. 3, do Cdigo Tributrio Nacional. A contingncia de virem a ser devolvidas pelo Poder Pblico no
as descaracteriza como tributos [...].60
A repetio do tributo indevido decorre do princpio que veda

o enriquecimento sem causa. Na forma do art. 165 do CTN, o sujeito
passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio
total ou parcial do tributo. A Administrao Pblica tem o dever legal
de identificar o pagamento indevido, da a restituio independer de
qualquer protesto prvio (que pode ocorrer ou no). Trata-se de regra
importante porque cabe a restituio do indbito mesmo do tributo
inicialmente devido, que tenha sofrido alguma causa extintiva no
satisfativa superveniente (i.e., por decadncia ou prescrio).61 Por
BORGES. Lei complementar tributria, p. 36 et seq.
CARVALHO. Fundamentos jurdicos da incidncia, p. 650.
61
Processual civil. Recurso especial. Tributrio. IPTU. Prescrio dos crditos tributrios
anteriormente ao ajuizamento da ao fiscal. [...] 2. H que se atentar para o fato de que a
prescrio, na seara tributria, estampa certa singularidade, qual seja, a de que d azo no
apenas extino da ao, mas do prprio crdito tributrio, nos moldes do preconizado
pelo art. 156, V, do CTN. Tanto assim que, partindo-se de uma interpretao conjunta dos
arts. 156, V, do CTN, que situa a prescrio como causa de extino do crdito tributrio, e
165, I, do mesmo diploma legal, ressoa inequvoco o direito do contribuinte repetio do
indbito, o qual consubstancia-se no montante pago a ttulo de crdito fiscal inexistente,
59
60
05/09/2013 11:56:14
PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
161
essa mesma razo, a confisso de dvida no opera efeitos idnticos

ao direito privado.62
A redao deste dispositivo tambm merece reparos. A restituio sempre dever ser total em relao ao pagamento indevido; o que
pode ocorrer que nem todo o valor pago seja indevido. Diz ainda que
a restituio independe da modalidade de pagamento e, por via de
concluso lgica, tambm irrelevante o tipo de lanamento. Tambm
o arrolamento nos trs incisos do art. 165 de hipteses em que cabe a
restituio meramente casustico e totalmente desnecessrio. Comprovado o pagamento indevido, seja qual for a causa, dever o fisco
restituir ao contribuinte o valor pago, sob pena de ferimento ao acima
mencionado princpio da vedao de locupletamento ilcito.63
O dispositivo seguinte, art. 166, do CTN, que trata da restituio dos chamados tributos indiretos, provavelmente um dos mais
controversos no direito tributrio nacional: A restituio de tributos
que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido
encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
A redao equivocada. No se trata de regra restritiva restituio de tributo indevido, como a leitura sugere, mas de definio
da legitimidade de quem pleiteia a restituio. O propsito da regra
evitar restituir aquele que no titular do direito material ou vrios
interessados, quando o tributo pago em operaes sucessivas (locupletamento sem causa inverso). Trata-se de uma regra construda pelo
STF e posteriormente codificada. Em princpio, vedou-se a restituio
do tributo indireto pela Smula n 71,64 posteriormente revisada e
substituda pela Smula n 546,65 a origem do art. 166 do CTN. Tal regra
distinguiu o contribuinte de direito do contribuinte de fato, que
aquele que suporta a transferncia do referido encargo. Tal regra
tende a ser interpretada como sendo a repercusso econmica do
tributo do produtor ou comerciante para o consumidor final.66
posto fulminado pela prescrio. [...] (REsp n 1004747/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira
Turma, julgado em 06.05.2008, DJe, 18 jun. 2008).
62
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 420-421; SCHOUERI. Direito tributrio, p. 19.
63
AMARO, Idem, p. 420-424.
64
Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto.
65
Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que
o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.
66
FERRAZ. Repetio do indbito tributrio e legitimidade ativa: telecomunicaes: Lei
9.472/97, art. 108. Revista Dialtica de Direito Tributrio, p. 107-108.
05/09/2013 11:56:14

162
No lugar de um raciocnio econmico, parece mais acertado buscar a

transferncia jurdica da titularidade do crdito. [...] plenamente possvel demonstrar que toda empresa transfere, na medida do possvel,
seu encargo tributrio a seus clientes, por meio do preo; pode-se, ao
mesmo tempo, demonstrar que a transferncia jamais ocorre, j que
qualquer tributo implica reduo da margem de lucros. Ento uma e
outra discusso, revela-se a impropriedade do dispositivo.
Por outro lado, ainda que se conseguisse aferir a transferncia, surgiria
a dificuldade, na sociedade hodierna, de amealharem-se os milhares de
consumidores que teriam assumido referido encargo, para receberem
o tributo.67
A utilizao do critrio econmico inviabilizaria a restituio

do tributo indireto. Nesses termos, a prova da assuno econmica do
nus praticamente impossvel, assim como inverossmil, em uma
economia de massa, cogitar-se de um contribuinte que consiga autorizao de seus consumidores para pleitear a restituio de um indbito.
A melhor soluo conferir ao dispositivo o sentido de transferncia
jurdica, que aquela determinada pela prpria regra de direito, que
se faz presumir. o caso, por exemplo, do tabelamento de preo, pois
permite identificar o tributo como seu componente ou no. Tambm
o que ocorre nos tributos sujeitos tributao cumulativa, como o IPI e
o ICMS, em que ao contribuinte da etapa posterior conferido o direito
ao crdito do que pagou em relao etapa anterior a repercusso,
assim, consequncia da determinao legal.68
Por derradeiro, o art. 167 do CTN traz uma regra importante
que determina que a restituio total ou parcial do tributo d lugar
restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades
pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio. O pagamento indevido da obrigao
tributria principal inclui no apenas o tributo, mas a multa, os juros de
mora e a correo monetria. Quanto aos juros moratrios e a correo
monetria na repetio do indbito, o STF adotou a posio do STJ de
que estes so atualmente fixados de acordo com a taxa SELIC, que
exerce ambas as funes e no pode ser cumulado com outros ndices.69
SCHOUERI. Direito tributrio, p. 19-20.

SCHOUERI, idem, p. 20.
69
Agravo regimental no recurso extraordinrio com agravo. Direito tributrio. Imposto sobre Produtos Industrializados IPI. Crditos escriturais. Correo monetria. Ausncia
de prequestionamento. Matria infraconstitucional. Agravo regimental desprovido. [...]
Consoante reiterada jurisprudncia do STJ, no tocante aos juros de mora, a Primeira Seo
67
68
05/09/2013 11:56:14
PAULO ROSENBLATT
O PAGAMENTO
163
A redao do art. 167 do CTN foi mal formulada, especialmente

quanto a sua ressalva final. O tributo e a penalidade tributria tm fatos
geradores independentes. Se o pagamento indevido ocorreu com juros
moratrios e multa moratria pelo pagamento em atraso, cabvel a
restituio do total do indbito. Porm, as infraes formais podem ser
devidas, mesmo que o tributo seja declarado indevido. a hiptese do
contribuinte isento ou imune que deixa de apresentar uma declarao.
A multa, nesse caso, independe da incidncia de tributo.
E o pargrafo nico do art. 167 ainda traz uma regra claramente
anti-isonmica, na medida em que prev a incidncia de juros no do
momento em que o fisco resistiu devoluo, mas do trnsito em julgado
da deciso que determinar a restituio.70 O contribuinte devedor de
juros de mora a partir do momento em que o tributo devido no foi
pago, enquanto o Estado se reveste do direito de s estar em mora,
quando condenado administrativa ou judicialmente.
6 Concluses
Em frase clebre, o estadista britnico Winston Churchill escreveu que das mais intensas complexidades, emergem as mais intensas
simplicidades. Certamente, ele no se referiu ao sistema tributrio.71
Aplicando-se a ideia inversa ao pagamento do crdito tributrio,
poder-se-ia dizer que de grandes simplicidades, emergem grandes
complexidades. E se no ousarmos atacar problemas to complexos
que o erro da soluo seja quase inevitvel, radicalmente, no haver
progresso do conhecimento cientfico.72
do Superior Tribunal de Justia, na assentada de 14.5.2003, consolidou o entendimento no
sentido da aplicao da Taxa SELIC na restituio ou na compensao de tributos a partir
da vigncia da lei que determinou sua incidncia no campo tributrio, conforme dispe
o art. 39 da Lei n. 9.250/95 (EREsp 399.497/SC, Rel. Min. Luiz Fux). Por oportuno ressaltar
que a mencionada Taxa no pode ser cumulada com outros ndices de correo monetria
ou juros moratrios. A Taxa SELIC ora tem a conotao de juros moratrios, ora de remuneratrios, a par de neutralizar os efeitos da inflao, constituindo-se em correo monetria por vias oblquas. Frise-se que inexiste, no caso, suposta violao da coisa julgada, na
hiptese de incluso da Taxa SELIC para correo do indbito tributrio, quando a deciso
de primeiro grau anteceder a Lei n. 9.250, de 1 de janeiro de 1996, e por bvio no estabelecer tal ndice para atualizao do indbito tributrio. 5. Agravo regimental a que se nega
provimento (STF, ARE n 656195/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgamento em
18.12.2012, 20.02.2013).
70
AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 426-7.
71
EVANS; TRAN-NAM, em atualizao a SANDFORD. Why tax systems differ: a comparative
study of the political economy of taxation. Bath, Reino Unido: Fiscal Publications, 2000. No
prelo.
72
BORGES. Cincia feliz, p. 19 et seq.
05/09/2013 11:56:14
164

O propsito desse captulo, inspirado no pensamento de Souto

Maior Borges, no criar novos dogmas, mas desconstruir antigas
verdades aceitas acriticamente no direito tributrio e que esto apartadas da realidade, ou mesmo de resgatar pensamentos antigos que
se perderam no tempo, embora atuais. Ao construir novas hipteses,
estas so colocadas a novo escrutnio, sujeitando-se a futuras crticas
e a novas variveis.
Desses dogmas ou mitos sobre o pagamento tributrio, alguns
merecem ser superados. Primeiro, o pagamento no uma condio
de extino normal ou natural do crdito tributrio. No se pode
presumir, de encontro realidade brasileira, que h uma relao causal
entre a constituio do crdito e a sua imediata extino pelo pagamento.
Este a modalidade mais importante e esperada pelo Estado para satisfazer seu crdito, constitudo unilateralmente. No a nica e nem
se sabe se a mais comum. Dados so insuficientes e no h critrios
universalmente aceitos para a mensurao do pagamento em relao
s demais modalidades de extino do crdito tributrio.
Em segundo lugar, tributo uma prestao expressa em valor
monetrio, no se limitando a uma prestao pecuniria. Trata-se de
uma categoria jurdico-positiva que ora se aproxima das regras do Cdigo Civil, ora delas se afasta em razo de configuraes atribudas pelo
prprio direito tributrio. Disto se infere que o pagamento regra geral,
na qual a lei incluiu a dao em pagamento de bem mvel e tambm
a adjudicao de qualquer bem em leilo no curso de executivo fiscal.
A terceira crtica vai compreenso equivocada da legalidade
tributria em torno das obrigaes acessrias (prazos, forma, local
condies e imputao de pagamento). A CF/88 e o CTN estabeleceram
uma competncia compartilhada entre a lei e o regulamento e no uma
exceo ao princpio da legalidade tributria.
Em quarto lugar, seguindo a lio que h tempos Souto Maior
Borges apregoa, distinguindo os planos da existncia, validade, vigncia, aplicao e eficcia, a ideia de pagamento indevido de tributo como
tributo inexistente no resiste a um exame mais detido. E, por fim, a
repetio do tributo indireto ainda merece uma abordagem consistente
pela jurisprudncia ptria, na medida em que confunde repercusso
do encargo econmico com transferncia jurdica da titularidade do
direito ao crdito.
Referncias
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05/09/2013 11:56:14
A Compensao
Lus Eduardo Schoueri
1 Introduo: o tributo enquanto objeto de relao

obrigacional
Oportuna a iniciativa do coordenador de homenagear Jos Souto
Maior Borges com obra dedicada ao tema da extino da obrigao tributria. Desta ltima cuidou o Mestre pernambucano, com o rigor que
lhe caracterstico, analisando criticamente os critrios que informam
tal categoria do Direito Tributrio.
Assim que o catedrtico da prestigiosa Faculdade de Direito
do Recife, em sua tradicional obra Obrigao tributria, realiza exaustivo
estudo lgico e metodolgico do tema. No texto, no apenas revela
ao leitor sua profunda familiaridade com o Direito Tributrio, mas
tambm trilha seguro pela Teoria Geral do Direito. V-se, ali, toda a
inquietao cientfica que identifica o autntico acadmico; evidncia
pode ser encontrada na passagem em que o autor, propugnando a
fecundao e renovao do estudo do Direito Tributrio, condena o
assentado recurso s categorias de Direito Privado, tomando-o por vera
idolatria do preestabelecido.1
O tema da extino da relao jurdico-tributria prova da
relevncia da figura para cuja compreenso o homenageado tanto
Cf. BORGES. Obrigao tributria: uma introduo metodolgica, p. 47.
05/09/2013 11:56:14

168
contribuiu na obra Obrigao tributria. dizer, considerar-se a extino

da relao jurdica instaurada entre fisco e contribuinte decorrncia
imediata de seu carter obrigacional. Despojado de tal carter, o vnculo, transformando-se em mera relao de poder, assumiria ares de
perpetuidade, no havendo espao para se cogitar modalidades de
sua extino.
Embora a caracterizao da relao jurdico-tributria como obrigacional tenha por virtude afastar a mera sujeio, dificuldades surgem
da comparao entre as feies que lhe so dadas pelo Cdigo Tributrio
Nacional e a disciplina das obrigaes na Teoria Geral do Direito e no
Direito Privado. Basta ver, a este respeito, o caso da expresso obrigaes
acessrias, a qual tem sido criticada, seja por se negar seja ela acessria,
seja porque o prprio carter obrigacional no parece presente.
Neste sentido, embora seja corrente que o acessrio segue o
principal, diferente o mecanismo da obrigao acessria, onde o
recolhimento integral do tributo (principal) no exime o contribuinte do
dever de apresentar declarao ou sujeitar-se fiscalizao (acessrio).
O alerta de Jos Souto Maior Borges indica tratar-se de questo de nomenclatura, dado no haver divergncia quanto ao carter instrumental da
obrigao acessria. No lcido raciocnio do autor, nada impede que
o direito positivo denomine, para fins tributrios, de acessrio o
vnculo estabelecido, conquanto o Direito Privado utilize tal expresso
em sentido diverso.2 dizer, nada impede que, enquanto para fins de
Direito Privado, o acessrio segue o principal, no Direito Tributrio o
acessrio tenha outra acepo. Seria, ao fim e ao cabo, pura questo
em torno de palavras e seu significado estipulativo.3
Discute-se, na doutrina, tambm sobre a necessidade de uma
obrigao possuir natureza patrimonial. Enquanto no se cogita, no
Direito Privado, obrigao sem contedo patrimonial, a multa imposta
quele que descumpre uma obrigao acessria no se presta a indenizar o Estado pela falta de informao; mera penalidade. Parece no
haver, a, carter patrimonial ou indenizatrio.
Mais uma vez, surge a autorizada voz de Jos Souto Maior Borges
a sustentar que, assim como a acessoriedade, tampouco o conceito de
obrigao anterior ao direito positivo, nada impedindo, da, que
determinado sistema jurdico denomine de obrigao a relao jur
dica estabelecida, mesmo que sem contedo patrimonial, sendo da
2
3
Cf. BORGES. Obrigao tributria: uma introduo metodolgica, passim.

05/09/2013 11:56:14
LUS EDUARDO SCHOUERI

A COMPENSAO
169
obrigacionais tanto as prestaes de cunho patrimonial quanto as

prestaes que no o tm.4
Em verdade, a obrigao acessria, diversamente da principal, no se extingue com a prestao: ela sujeita a mudanas,
complementaes e inovaes. No h um carter definitivo e nico,
prprio das obrigaes. um vnculo contnuo. Parece tratar-se mais
de um dever do que de vera obrigao.
Em que pesem as perplexidades trazidas pelo tema, no h
como se negar que a dico do Cdigo Tributrio Nacional, ao tratar a
relao jurdico-tributria como obrigacional, cumpre relevante papel
em indicar que o vnculo ao menos principal tem um incio e
um fim, restando ao sujeito passivo o direito de v-lo dissolvido to
logo se d o cumprimento da prestao. dizer, a ideia de obrigao
traz a importante noo de que, uma vez pago o tributo (a prestao),
estar encerrado o vnculo (obrigacional) que unia fisco e contribuinte.
No h uma sujeio contnua e ilimitada; h mera obrigao, sujeita
a um trmino.
em tal contexto que se adentra, a seguir, no tema da compensao, apontada como forma de extino do crdito tributrio (e, por
conseguinte, da prpria obrigao tributria, nos termos do 1 do
artigo 113) pelo artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional.
2 A compensao
2.1 A compensao no Cdigo Tributrio Nacional
Nos termos do artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional, a
compensao tambm regulada pelos artigos 170 e 170-A do mesmo
Cdigo apresenta-se como forma de extino da obrigao tributria
dita principal.
Conquanto possua disciplina tributria prpria, a compensao
instituto cuja origem pode ser encontrada no Direito Privado. A ela se
referem os artigos 368 e seguintes do Cdigo Civil, nos seguintes termos:
Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma
da outra, as duas obrigaes extinguem-se at onde se compensarem.
Art. 369. A compensao efetua-se entre dvidas lquidas, vencidas e
de coisas fungveis.
05/09/2013 11:56:14

170
A leitura dos dispositivos transcritos acima revela que a compensao

algo que acontece independentemente da manifestao das partes. Para
sua ocorrncia, suficiente que haja crditos de igual natureza (coisas
fungveis), vencidos e lquidos (valor no discutvel) para se considerarem extintas ambas as obrigaes. o que se conhece, em Direito Privado,
por compensao legal.
Por ocasio da promulgao do novo Cdigo Civil, seu artigo 374
estendia o instituto matria tributria. O referido artigo, entretanto,
restou imediatamente revogado pela Lei n 10.677/2003, dado o tema
ser, nos termos do artigo 146 da Constituio Federal, matria de lei
complementar.
Interessante ver o rumo seguido pela questo na Alemanha. No
referido pas, a compensao (Aufrechnung) encontra previso no 226,
I, da Ordenao Tributria. Antes disso, o Cdigo Civil (BGB) j previra
a compensao, mas entendia-se que esse direito no seria estendido
aos crditos tributrios. Tampouco o projeto da Ordenao de 1919, de
autoria de Enno Becker, previra tal possibilidade.
Entretanto, quando da Assembleia Constituinte de Weimar,
surgiu presso por parte dos credores de reparaes de guerra do
Estado alemo (na maioria ligados s potncias vencedoras), para que
no fossem obrigados a contribuir com as necessidades financeiras do
Reich enquanto no vissem reparadas suas indenizaes. Por conta de
tal presso, o 103 da Ordenao de 1919 previu a compensao de
dbitos tributrios contra crditos lquidos. Repetindo-se a hiptese
na Ordenao de 1977, evita-se a discusso, na Alemanha, quanto a ser
a compensao de Direito Civil aplicvel matria tributria, j que
igual direito surge diretamente na lei tributria.5
No Brasil, em que pese o tratamento dado ao tema pelo Cdigo
Civil, em matria fiscal no se aplica a compensao legal regulada
pelo referido Cdigo. Na seara tributria, aplica-se o quanto disposto
no artigo 170 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos
e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pblica. Pargrafo nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a
lei determinar, para os efeitos deste artigo, a apurao do seu montante,
no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao
Cf. KRUSE. Lehrbuch des Steuerrechts, p. 191.
05/09/2013 11:56:14

A COMPENSAO
171
juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data

da compensao e a do vencimento.
Da anlise do artigo, logo se v que, em contraste com a disciplina encontrada no Direito Privado, a compensao tributria pode
compreender, tambm, crditos vincendos, e no apenas os vencidos.
Relevante, outrossim, verificar que, em matria fiscal, s h
espao para a compensao quando a lei autorizar, e nos limites desta.
Em outras palavras, no h um direito assegurado compensao
ampla e irrestrita. Evidncia de tal circunstncia o fato de diversos
Municpios sequer preverem compensao. Em tais casos, o sujeito
passivo mantm sua obrigao, ainda que possua crditos contra a
Administrao Pblica.
2.2 O direito compensao e a Constituio Federal

H quem atribua ao direito compensao uma fundamentao
constitucional, dando-lhe feies de prerrogativa irrestrita.
Em tal sentido segue o raciocnio de Hugo de Brito Machado, para
quem o direito compensao, sendo decorrncia natural da garantia
dos direitos de crdito, que consubstanciam parcelas do direito de propriedade, teria inegvel fundamento na Constituio, encontrado
em ao menos cinco elementos presentes nos artigos 1, 3 e 5 do texto
constitucional: cidadania, justia, isonomia propriedade e moralidade.6
Nota-se, a, a ideia de que o direito de repetir o indbito tributrio pode
ser imediatamente extrado do direito de propriedade, do qual decorre
que somente se institua tributo nos termos previstos na lei e, de outra
parte, que o tributo exigido fora dos parmetros constitucionais ou
legais seja devolvido.
Em que pesem as razes de tal entendimento, da no decorre
o direito de compensao. Esta uma forma de extino da obrigao
tributria. Consoante se viu no disposto pelo Cdigo Tributrio Nacional, lei que institui o tributo que cabe dispor sobre a forma como a
obrigao ser extinta. Caso a compensao no tenha sido prevista,
no h como exigi-la.
Ademais, defender-se a ideia da matriz constitucional da compensao deixar de lado o fato de que o indbito tributrio passa pelo
crivo do precatrio: a compensao no deixa de ser expediente de que
Cf. MACHADO. Curso de direito tributrio, p. 186.
05/09/2013 11:56:14

172
se vale o sujeito passivo para reaver o seu crdito, independentemente

da espera prpria daquele. Da, cabe ao legislador ordinrio ponderar,
de um lado, o direito do sujeito passivo de no ser constrangido a pagar
tributo a quem, afinal, lhe devedor de montante indevidamente recolhido, e, de outro, o direito dos demais credores do Estado, que veem seu
posicionamento da espera do pagamento do precatrio ser desprezado
por aqueles que tm seu crdito satisfeito pela compensao.
Em sntese, no deriva, quer da Constituio Federal, quer do
Cdigo Tributrio Nacional, um direito subjetivo compensao. Este
surge apenas de lei editada pelo ente federativo correspondente, nas
condies e sob as garantias que estipular.
2.3 A compensao na legislao federal

Conquanto j encontrasse previso no Cdigo Tributrio Nacional, a compensao, at a edio da Lei n 8.383 em 1991, foi pouco utilizada pelo legislador federal enquanto mecanismo a permitir a extino
de crditos tributrios constitudos em face do contribuinte.7 No entanto,
conforme lembra Alcides Jorge Costa, houve oportunidades anteriores,
sempre pontuais, em que a lei federal permitiu a compensao; exemplo a Lei n 4.537 que, em 1964, criou as Obrigaes Reajustveis do
Tesouro Nacional, concedendo-lhes poder liberatrio para pagamento
de qualquer tributo federal, ou o Decreto-Lei n 1.079/1970 e o Decreto-
Lei n 2.376/1987, os quais criaram, respectivamente, a Letra do Tesouro
Nacional e a Letra Financeira do Tesouro, ambas com poder liberatrio
para pagamento de tributos federais.8
No mbito federal, a compensao atualmente encontra previso
nas hipteses estabelecidas pelo artigo 74 da Lei n 9.430/96:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com
trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado
pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos
a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo.
1. A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega,
pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas
aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados.
7
8
Cf. COSTA. Curso de direito tributrio, p. 262.

Cf. COSTA. Da extino das obrigaes tributrias, p. 190-192.
05/09/2013 11:56:14

A COMPENSAO
173
2. A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o

crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
(...)
4. Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade administrativa sero considerados declarao de compensao,
desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.
5. O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito
passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao
de compensao.
A leitura do dispositivo denota a existncia, em mbito federal,

de amplo direito compensao. No regime federal, a mera declarao
do contribuinte j implica a extino do crdito tributrio, posto que
sob condio resolutria de homologao. Em outras palavras, nos
termos da legislao vigente, basta a transmisso da declarao do
contribuinte atualmente gerada pelo conhecido programa eletrnico
PER/DCOMP para que se tenha por extinto o crdito tributrio
objeto da compensao, restando ao fisco o prazo de cinco anos para
homologar em definitivo o procedimento. No traz surpresa, assim,
o mecanismo ter sido o meio mais utilizado pelos contribuintes para
reaverem seus crditos contra o fisco.
Nada obstante, h que se ver que o perfil corrente do instituto
fruto de evoluo no tratamento dado matria pela legislao. Neste
sentido, a Lei n 8.383/1991 primeiro estatuto a dispor, em seu artigo
66, de modo abrangente sobre a compensao permitia ao contribuinte,
apenas em casos de crditos decorrentes de pagamento indevido de
tributos federais, proceder compensao destes com dbitos perante
o fisco. Contudo, o pargrafo 1 do referido dispositivo era claro em
estabelecer que a compensao apenas poderia ser efetuada entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie.
Em que pesem as limitaes impostas ao mecanismo, no se
exigia, na Lei n 8.383/1991, qualquer requisio prvia administrao
tributria, tendo a Instruo Normativa DPRF n 67/1992 reconhecido,
em seu artigo 2, a possibilidade de compensao independentemente
de prvia solicitao unidade da Receita Federal, a qual era reservada
apenas aos casos de dbito vencido antes de 1 de janeiro de 1992,
dbito ou crdito com origem em processo fiscal ou crdito derivado
de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
Foi apenas com o advento da Lei n 9.430/1996 que a compensao ganhou maior amplitude. Alm de no mais se restringir a crditos
decorrentes de pagamento indevido de tributos federais (aplicando-se,
ao contrrio, a crditos a serem a ele [sujeito passivo] restitudos ou
05/09/2013 11:56:14
174

ressarcidos), o artigo 74 da referida lei, j em sua redao original,

deixou de fazer referncia necessidade de a compensao se dar entre
tributos da mesma espcie.
Por outro lado, a Lei n 9.430/1996 passou a condicionar a compensao a requerimento do contribuinte perante a ento Secretaria
da Receita Federal. Em tal contexto, baixou-se a Instruo Normativa
n 21/1997, cujo artigo 12 criou o Pedido de Compensao formulrio onde o contribuinte apontava os crditos e dbitos que se pretendiam compensados , que era dispensado para o caso de tributos da
mesma espcie.
Apenas com as alteraes promovidas pelas Leis n 10.637/2002,
n 10.833/2003 e n 11.051/2004 que se chegou ao atual contorno da
compensao em mbito federal. Assim, substituiu-se o antigo formulrio pela Declarao de Compensao, exigida em todos os casos e
onde devem constar as informaes relativas aos crditos utilizados e
aos respectivos dbitos compensados, cuja apresentao, nos termos
do 2 do artigo 74 da Lei n 9.430/1996, tem o condo de extinguir,
sob condio resolutria, o crdito tributrio. Em vez de requerer, o
contribuinte passou apenas a declarar, Administrao, a compensao
realizada, cabendo, segunda, homolog-la ou no.
A configurao dada atualmente compensao pelo legislador
federal faz com que seja imediata a semelhana entre o instituto e o
lanamento por homologao, de que trata o artigo 150 do Cdigo
Tributrio Nacional. Neste sentido, h que se ver que, conquanto o
legislador no seja expresso em relao homologao tcita, ela
acaba por exsurgir da fixao do prazo de 5 anos para que ocorra.
A semelhana confirmada quando se nota que, na hiptese de
no ser homologada a compensao, d-se lugar a todo um procedimento administrativo, tratado pelo 9 do dispositivo mencionado e
denominado manifestao de inconformidade, cujo paralelismo com
o procedimento administrativo em caso de lanamento de ofcio chega
a ponto se de prever recurso ao extinto Conselho de Contribuintes
(atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF), com a
observncia do rito do procedimento administrativo.
A partir da congregao das funes das antigas Secretarias
da Receita Federal e da Previdncia, quando se deu origem Receita
Federal do Brasil, tambm os dbitos previdencirios passaram a ser
administrados por aquele rgo. Seria natural, assim, que no se impedisse a compensao, independentemente da natureza do dbito.
Nada obstante, o pargrafo nico do artigo 26 da Lei n 11.457/2007,
que criou a denominada Super Receita, assim disps:
05/09/2013 11:56:14

A COMPENSAO
175
Art. 26. O valor correspondente compensao de dbitos relativos s

contribuies de que trata o art.2 desta Lei ser repassado ao Fundo
do Regime Geral de Previdncia Social no mximo 2 (dois) dias teis
aps a data em que ela for promovida de ofcio ou em que for deferido
o respectivo requerimento.
Pargrafo nico. O disposto no art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, no se aplica s contribuies sociais a que se refere o art. 2
desta Lei.
Verifica-se, assim, que as contribuies previdencirias no podem

ser compensadas com outros tributos federais. o que se extrai, ainda,
do caput do artigo 41 da Instruo Normativa RFB n 1.300/2012, o
qual repete o teor do artigo 34 da anterior Instruo Normativa RFB
n 900/2008:
Art. 41. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive o crdito decorrente
de deciso judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado
pela RFB, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo
na compensao de dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as contribuies
previdencirias, cujo procedimento est previsto nos arts. 56 a 60, e as
contribuies recolhidas para outras entidades ou fundos.
Por outro lado, h que se ressaltar j no ser possvel extinguir

crditos tributrios mediante sua compensao com valores que no
sejam objeto de deciso definitiva em juzo (i.e., no possvel uma
compensao por mera ordem liminar de um juiz). Tal o comando do
artigo 170-A do Cdigo Tributrio Nacional, vedando a compensao
mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial
pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso
judicial.
Vale lembrar no haver que se cogitar compensao falta de lei.
Consoante se apontou, no possvel extrair, da Constituio Federal,
a garantia de um direito amplo e irrestrito compensao. Destarte,
embora na esfera federal a compensao seja prtica disseminada, uma
vez que assegurada pelo artigo 74 da Lei n 9.430/1996, diversos Estados
e Municpios no preveem a compensao como forma de extino
do crdito tributrio. Em tal caso, descabe clamar pela compensao.
Contudo, uma relevante exceo deve ser mencionada em razo
do quanto disposto no artigo 78 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias. Autorizou-se, por meio daquele dispositivo, que os precatrios
excetuados os de pequeno valor e os de natureza alimentcia fossem
05/09/2013 11:56:14

176
parcelados em dez parcelas anuais e sucessivas. Prevendo o constituinte a

possibilidade de que ainda assim no fossem honradas aquelas parcelas,
foi autorizado pelo dispositivo: (i) que os crditos de tais precatrios fossem transferidos a terceiros e (ii) as parcelas no honradas at o final do
respectivo ano tivessem poder liberatrio junto ao Poder Pblico devedor.
Diante de tal previso, dotada de fora constitucional, de se concluir que
os crditos de precatrios includos naquele dispositivo podem ser compensados contra dbitos junto ao Poder Pblico, independentemente
de autorizao legal.
2.4 A compensao e a suspenso da exigibilidade do

crdito
Uma vez transmitida ao fisco a Declarao de Compensao,
viu-se que restar Administrao fiscal o prazo de cinco anos para
manifestar-se sobre a sua homologao. Caso opte pela manifestao
(afastando, assim, a homologao tcita), quatro possibilidades surgiro para a autoridade tributria.
Neste sentido, esta poder homologar totalmente a compensao,
de modo a extinguir, em definitivo, o crdito tributrio correspondente,
ou faz-lo apenas parcialmente, quando o crdito ser extinto em
parte. A autoridade poder, ainda, no homologar a compensao ou
consider-la no declarada, nas hipteses do pargrafo 12 do artigo
74 da Lei n 9.430/1996.
A distino relevante. Caso a compensao realizada pelo contribuinte no seja homologada, ou o seja apenas de modo parcial, caber,
nos termos do 9 do artigo 74 da Lei n 9.430/1996, a apresentao de
manifestao de inconformidade Delegacia da Receita Federal do
Brasil, a qual poder ser levada ao CARF em conformidade com as vias
estabelecidas pelo Decreto n 70.235/1972. Torna-se imediato que, uma
vez apresentada a manifestao de inconformidade e provocada, por
conseguinte, a Administrao tributria, suspende-se a exigibilidade
do crdito correspondente por fora do artigo 151, III, do Cdigo Tributrio Nacional.9
No outro, alis, o entendimento do Tribunal Regional Federal da 3 Regio, para quem a

interposio de manifestao de inconformidade e recurso ao Conselho de Contribuintes
so instrumentos hbeis suspenso da exigibilidade do crdito tributrio enquanto pendentes de julgamento definitivo, nos termos do art. 151, III do CTN. Cf. Apelao em Mandado de Segurana n 2002.61.00.028618-5, Relatora Des. Consuelo Yoshida, julgamento em
10.03.2011.
05/09/2013 11:56:15

A COMPENSAO
177
Ao passo que o acesso ao contencioso administrativo federal

est assegurado para os casos de compensaes no ou parcialmente
homologadas pelo fisco, diferente a situao das circunstncias nas
quais a compensao tida por no declarada, onde se questiona se
a garantia do contraditrio e a da ampla defesa (concedidas pelo artigo
5, LV, da Constituio tanto aos litigantes em processo judicial quanto
administrativo) restariam violadas. Isso porque o pargrafo 13 do
artigo 74 da Lei n 9.430/1996 claro ao negar, aos casos de despachos
de compensao no declarada, a aplicao dos pargrafos 9 a 11 do
referido artigo, os quais estabelecem o cabimento da manifestao de
inconformidade e do recurso ao CARF, acompanhados da consequente
suspenso da exigibilidade do crdito.
Instado a decidir se o recurso contra o indeferimento de compensao em hiptese de compensao no declarada (no caso, valores
correspondentes a crdito-prmio do Imposto sobre Produtos Industrializados) suspenderia a exigibilidade do crdito tributrio, o Superior
Tribunal de Justia, no julgamento do Recurso Especial n 1.157.847/PE
(julgado na sistemtica dos recursos repetitivos, nos termos do artigo
453-C do Cdigo de Processo Civil) considerou as alteraes promovidas no artigo 74 da Lei n 9.430/1996 para modificar seu entendimento
relativo matria.10
Efetivamente, at o referido julgamento, a posio do Tribunal
mantinha-se pacfica no sentido de que o recurso contra o indeferimento de pedido de compensao estaria, sempre, no mbito do artigo 151, III, do Cdigo Tributrio Nacional. Em verdade, firmou-se o
entendimento, por ocasio dos Embargos de Divergncia em Recurso
Especial n 850.332/SP, de que a prpria manifestao administrativa
do contribuinte suscitando a compensao, equivalente a verdadeira
desconformidade quanto arrecadao do tributo, teria o condo
de abrir o processo administrativo fiscal de que trata o art. 151, III
do CTN.11 Assim, concluiu a Ministra Relatora, naquela ocasio, que
tanto a prpria reclamao oriunda de pedido de compensao, quanto
o recurso administrativo que impugna o seu indeferimento so causas
de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
Nada obstante, tanto os referidos Embargos de Divergncia
quanto os precedentes que o seguiram tiveram por parmetro a redao original do artigo 74 da Lei n 9.430/1996. Esta, consoante se viu,
Cf. Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1.157.847/PE, Ministro Relator Castro
Meira, julgamento em 24.03.2010.
11
Cf. Superior Tribunal de Justia, Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 850.332/SP,
Ministra Relatora Eliana Calmon, julgamento em 28.05.2008.
10
05/09/2013 11:56:15
178

subordinava a compensao a prvio requerimento do contribuinte,

ao passo que, hoje, a declarao da compensao ao fisco j extingue
o crdito tributrio, ainda que sob condio resolutria. Ademais, inexistia a disciplina das compensaes no declaradas, posteriormente
inserida pela Lei n 11.051/2004.
Foi apenas no julgamento do referido Recurso Especial n 1.157.847/
PE que o Superior Tribunal de Justia teve oportunidade de avaliar a
questo luz da atual redao do artigo 74 da Lei n 9.430/1996. No
caso, assinalou o Ministro Castro Meira, seguido pela unanimidade da
Primeira Seo da Corte, que, conquanto a nova conformao dada ao
dispositivo no tenha alterado a posio do Tribunal no sentido de que
impugnaes no curso do procedimento fiscal em que se postula a
compensao tributria suspendem a exigibilidade crdito tributrio,
tal ocorreria a menos que ele esteja no rol dos crditos no declarveis
previstos nos 3 e 12 do art. 74 da Lei 9.430/96. Para os Ministros, tais
dispositivos deixariam claro que, nas hipteses de no declarao,
o recurso administrativo interposto contra a no homologao no
suspende a exigibilidade do crdito que se pretende extinguir por meio
da compensao.
2.5 A compensao e a denncia espontnea

Questo cuja discusso tambm chegou ao Superior Tribunal de
Justia a da extenso do instituto da denncia espontnea aos casos de
compensao. A possibilidade de denncia espontnea estabelecida
pelo artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional, onde se l:
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada
aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalizao, relacionados com a infrao.
Verifica-se, no dispositivo, que o sujeito passivo que, antes do

incio de qualquer procedimento fiscal, procurar as autoridades tributrias e reconhecer sua falta, recolhendo o tributo devido, com juros,
fica dispensado da multa derivada de sua infrao.
05/09/2013 11:56:15

A COMPENSAO
179
Trata-se, assim, de instituto de Direito Tributrio Penal que, em

ntido paralelo com o Direito Penal (onde o arrependimento do agente,
nos termos dos artigos 15 e 16 do Cdigo Penal, traz relevantes desdobramentos), busca estimular o infrator a se afastar do ilcito e a se
redimir de sua infrao; uma vez reparada, espontaneamente, a falta
cometida, o legislador afasta qualquer penalidade. Para o cabimento
do dispositivo, deve o sujeito passivo (i) pagar o tributo e os juros,
(ii) agindo de modo espontneo; iniciada a fiscalizao, j no cabe
cogitar sua aplicao.
A questo ora analisada envolve o primeiro pressuposto mencionado. A este respeito, diz o artigo 138 do Cdigo que a denncia deve ser
acompanhada do pagamento do tributo devido. A expresso j trouxe
polmica: quando se pretendeu que um parcelamento (i.e., pagamento
parcelado) de tributo, acompanhado de sua denncia espontnea, afastasse a penalidade pela infrao, houve por bem o legislador inserir o
artigo 155-A no Cdigo, deixando expressa a incidncia da multa no
caso do dbito parcelado.
Negada a extenso do dispositivo ao parcelamento, discutiu-se
se a compensao estaria compreendida no referido artigo 138, i.e., se
a compensao de tributos devidos e no declarados, acompanhada da
denncia espontnea, tambm serviria para afastar a penalidade pela
infrao. Em tal circunstncia, ter-se-ia a transmisso de Declarao de
Compensao relativa a tributo no declarado e no pago como vero
ato de denncia espontnea a afastar a aplicao da multa.
Entendeu o Superior Tribunal de Justia ser legtimo ao contribuinte proceder compensao de tributos no pagos e no declarados
de modo a afastar a penalidade, baseando-se, para tanto, no disposto
no artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional. Assim que, no julgamento do Recurso Especial n 1.136.372/RS, o Ministro Relator Hamilton
Carvalhido ponderou, de forma monocrtica, que a compensao
efetuada possui efeito de pagamento sob condio resolutria, ou
seja, a denncia espontnea ser vlida e eficaz, salvo se o Fisco, em
procedimento homologatrio, verificar a ocorrncia de algum erro na
operao de compensao.12
Ainda conforme o Ministro, no tendo havido a constituio
do crdito tributrio, seja mediante declarao do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatrio do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, a compensao de tributos caracterizaria a
12
Cf. Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1.136.372/RS, Ministro Relator Hamilton
Carvalhido, julgamento em 15.12.2009.
05/09/2013 11:56:15

180
denncia espontnea. A deciso do Ministro Relator foi posteriormente

confirmada pela unanimidade da Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justia por ocasio do julgamento do Agravo Regimental interposto
pela Fazenda Nacional.13
O entendimento do Tribunal sobre o tema, contudo, ainda no
firme. A mesma Primeira Turma, em deciso posterior, consignou que,
sendo que a compensao ainda depende de homologao, no se
chega concluso de que o contribuinte ou responsvel tenha, espontaneamente, denunciado o no pagamento de tributo e realizado o seu
pagamento com os acrscimos legais, no se observando a hiptese
do art. 138 do CTN.14
Diferente a postura do Tribunal, tambm, quando os dbitos
fiscais sujeitos a compensao tenham sido previamente declarados s
autoridades fiscais, e.g. informados na Declarao de Dbitos e Crditos
Tributrios Federais (DCTF). Vale lembrar, aqui, que o Superior Tribunal de Justia, tomando a entrega da DCTF como meio de constituio dos crditos correspondentes, se mantm firme ao teor da Smula
n 360, segundo a qual o benefcio da denncia espontnea no se
aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo. Em outras palavras, nos
casos em que o contribuinte apura o montante do tributo e o declara,
j no h espao para denncia espontnea, fazendo com que o pagamento, efetuado com atraso, fique sujeito multa moratria, alm
dos juros.
Neste contexto, assim como para o caso de pagamento, no
haveria que se falar em denncia espontnea relativa a dbitos fiscais
compensados pelo contribuinte se estes foram previamente declarados
Administrao tributria. Assim, j afirmou a Corte que, constitudo
o crdito tributrio por meio da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF, o fato de se ter procedido a compensao
tributria (...) no elide o entendimento de que o tributo fora pago a
destempo.15
Cf. Superior Tribunal de Justia, Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.136.372/RS,

Ministro Relator Hamilton Carvalhido, julgamento em 04.05.2010.
14
Cf. Superior Tribunal de Justia, Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial
n 174.514/CE, Ministro Relator Benedito Gonalves, julgamento em 04.09.2012.
15
Cf. Superior Tribunal de Justia, Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.277.545/RS,
Ministro Relator Benedito Gonalves, julgamento em 22.05.2012.
13
05/09/2013 11:56:15

A COMPENSAO
181
Referncias
BORGES, Jos Souto Maior. Obrigao tributria: uma introduo metodolgica. 2. ed.
So Paulo: Malheiros, 1999.
COSTA, Alcides Jorge. Da extino das obrigaes tributrias. So Paulo: Ed. USP, 1991.
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Malheiros, 2003.
KRUSE, Heinrich Wilhelm. Lehrbuch des Steuerrechts. Band I. Allgemeiner Teil. Mnchen:
Beck, 1991.

SCHOUERI, Lus Eduardo. A compensao. In: LEITE, Geilson Salomo
(Coord.). Extino do crdito tributrio: homenagem ao Professor Jos Souto
Maior Borges. Belo Horizonte: Frum, 2013. p. 167-181. ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:15
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
A Transao
Fabio Artigas Grillo
1 Introduo
Alm das divergncias interpretativas quanto s incidncias e
da questo relacionada ao impossvel cumprimento regular dos deveres instrumentais, fatores como a falta de clareza e acessibilidade da
legislao, excessiva regulamentao e conhecimento deficiente dos
assuntos tributrios por parte dos particulares resultam num constante
sentimento de insegurana jurdica1 nas relaes tributrias.
Ineficincia na arrecadao tributria, tempo indeterminado de
durao da relao jurdica contenciosa, impreviso com relao ao
mrito de sua deciso final, implicam, sem exceo, custos de manuteno
tanto para o Poder Pblico quanto ao particular.
Revela-se cristalino um quadro de absoluta falta de efetividade
e realizao da Justia por meio dos instrumentos destinados soluo
de controvrsias de natureza tributria que hoje se encontram disposio para tal desiderato.
Est comprovado que os meios administrativo e judicial no
mais atendem s demandas originrias da complexidade do sistema
jurdico vigente, demonstrando que o instrumental jurdico, alm de
insuficiente, tambm antiquado e deve ser aprimorado.
1
TORRES. Direito constitucional tributrio e segurana jurdica: metdica da segurana jurdica

do sistema constitucional tributrio, p. 25.
05/09/2013 11:56:15

184
Do ponto de vista da arrecadao, as informaes disponibilizadas

pela prpria Administrao Tributria brasileira do conta de que no h
eficincia suficiente e satisfatria na cobrana e arrecadao dos tributos
envolvidos em contenciosos administrativos e judiciais.
Todas essas situaes de ineficincia na soluo dos contenciosos
administrativo e judicial tributrios encontram-se confirmadas por
estudos tcnicos que vm sendo escorreitamente divulgados.2
Essa situao, relacionada aos conflitos e ao acmulo do montante de valores em cobrana a ttulo de crditos tributrios, foi devidamente registrada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no
Ofcio n 624/PGFN-PG, por ocasio desse encaminhamento, ocorrido
em 14 de maro de 2007, do referido Anteprojeto de Lei geral de transao ao Ministro de Estado da Fazenda, na sua respectiva exposio
de motivos.3
Eis, portanto, a confirmao do diagnstico da propalada situa
o catica no sistema tributrio vigente. Uma realidade que exalta
ineficincia do sistema tradicional de solues de controvrsias de
natureza tributria, demonstrando letargia estatal.
No h, com base nesse quadro social evidenciando insegurana
jurdica, efetividade na incessante busca da realizao do sobreprincpio
da Justia Tributria.4
Como, por exemplo: Tendo em vista os dados sobre o oramento da Justia Federal de
Primeiro Grau, tem-se que seu custo dirio de R$13,5 milhes e o custo mdio do processo no ano de 2009 foi de R$1,58/dia. Logo, o custo mdio total provvel do Processo
de Execuo Fiscal Mdio (PEFM) de R$4.685,39. Quando excludos os custos com o
processamento de embargos e recursos, esse valor de R$4.368,00. Este ltimo valor o
indicador mais adequado determinao do custo efetivo do processamento da execuo
fiscal, na Justia Federal de Primeiro Grau. Entretanto, outros fatores, como complexidade das rotinas e qualidade da mo de obra empregada, no podem ser objeto de clculo
por meio desse mtodo. Por isso, calculou-se o custo-atividade, que uma diferenciao
entre o custo mdio de um processo que se encontra parado e o curto mdio das movimentaes do processo. Sendo assim, o custo mdio provvel baseado em atividades do
PEFM de R$1.854,23. Esse valor indica o custo dos insumos diretamente empregados no
processamento da execuo fiscal, na Justia Federal de Primeiro Grau (INSTITUTO DE
PESQUISA ECONMICA APLICADA IPEA. Custo Unitrio do Processo de Execuo
Fiscal na Justia Federal. Comunicado do IPEA.
3
Estima-se, no mbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que, em mdia, a fase
administrativa dura 4 anos, enquanto a fase judicial leva 12 anos para ser concluda, o que
explica em boa medida a baixa satisfao eficcia da execuo forada (menos de 1% do
estoque da dvida ativa da Unio de R$400 bilhes de reais ingressam nos cofres pblicos
a cada ano por essa via). O percentual do ingresso somente cresce com as medidas de
parcelamento adotadas (REFIS, PAES e PAEX) e com incorporao dos depsitos judiciais,
mas no ultrapassa a 2,5% do estoque (R$9,6 bilhes de reais de arrecadao em 2006)
(BRASIL. Cmara dos Deputados. Projeto de Lei n 5082/2009. Dispe sobre transao
tributria, nas hipteses que especifica, altera a legislao tributria e d outras providncias. Dirio da Cmara dos Deputados).
4
O princpio da justia uma diretriz suprema. Na sua explicitude, pois est expressa no
Prembulo da CR/88, penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que
2
05/09/2013 11:56:15
FABIO ARTIGAS GRILLO

A TRANSAO
185
Diante dessa realidade de conflito e insegurana jurdica, desvelando

a falta de efetividade da almejada Justia Tributria, mostra-se necessrio
buscar uma coordenao jurdica adequada do sistema tributrio. Essa
proposta de coordenao sistemtica, visando reduo de referida
complexidade, tem amparo em critrios e instrumentos objetivos, tais
como a utilizao de meios consensuais na soluo dos conflitos, em
especial na temtica relacionada aos tributos e sua aplicao.
Da, ento, relevantes as consideraes a seguir acerca da transao em matria tributria.
2 Consenso e interesse pblico

A realidade atual demonstra um maior grau de colaborao entre
particulares e Poder Pblico na realizao dos fins pblicos, concretizado
por uma Administrao Pblica que se utiliza de formas consensuais
em substituio s decises unilaterais tpicas do ato administrativo,
com ntido carter participativo.
Nem sempre foi assim. Historicamente a defesa do interesse
pblico sempre foi atribuda de maneira exclusiva Administrao
Pblica.
A partir de uma noo exacerbada quanto presuno de legalidade dos atos praticados pela Administrao Pblica, com prerrogativas
e privilgios inerentes sua autoexecutoridade, criou-se jurisprudncia
amparada nessa mesma viso legalista.
Nesse entendimento, faz-se referncia circunstncia pela qual
o interesse pblico tem como caracterstica essencial sua indisponibilidade, no lhe sendo, por conta disso, aplicvel o regime jurdico de
solues convencionais de conflitos.
Essa indisponibilidade decorre do axioma da supremacia do
interesse pblico sobre o particular. A indisponibilidade do interesse
pblico decorre da circunstncia pela qual sendo este de titularidade
de toda a sociedade, no admite o exerccio de poderes de disposio
por qualquer pessoa, mormente pelo agente pblico.
Afigura-se, nessa senda, o entendimento manifestado por Celso
Antnio Bandeira de Mello acerca da questo: A indisponibilidade dos
todos o proclamam, fazendo dele at lugar comum, que se presta para justificar interesses
antagnicos e at desconcertantes. Como valor que , participa daquela subjetividade que
mencionamos, ajustando-se diferentemente nas escalas hierrquicas das mais variadas
ideologias. Os sistemas jurdicos dos povos civilizados projetam-no para figurar no subsolo
de todos os preceitos, seja qual for a poro da conduta a ser disciplinada (CARVALHO.
Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 272).
05/09/2013 11:56:15

186
interesses pblicos significa que, sendo interesses qualificados como

prprios da coletividade internos ao setor pblico , no se encontram livre disposio de quem quer que seja, por inapropriveis.5
Com relao indisponibilidade do interesse pblico, mais especificamente dos bens e direitos pblicos, essa regra somente pode ser
objeto de disposio quando houver deliberao legal nesse sentido.
Vale dizer, somente a lei poder afirmar exceo regra geral da
indisponibilidade, reputando um bem ou direito de interesse pblico
como disponvel ou no.6
Ocorre que pressupor que h uma superioridade entre o Estado e
o particular, na relao jurdica da qual so partes interessadas, significa
presumir-se, desde logo, a existncia de um conflito, ainda que latente.7
A participao popular, associada aos demais direitos e garantias fundamentais plasmados na Constituio Federal de 1988, que
serve de vetor constitucional para a adoo de um regime jurdico de
solues consensuais de controvrsias, mormente aquelas envolvendo
o Poder Pblico.
Numa perspectiva de administrao concertada ou consensual,
tal qual extrada do texto da Constituio Federal, identifica-se a presena da democracia participativa em que o Poder Pblico procura ou
atrai os particulares para chegar a um acordo em situaes envolvendo
interesses comuns.
O modo tradicional de atuao da Administrao Pblica, privilegiando, como regra, o formato unilateral, encontra-se, desde o advento
da Constituio Federal de 1988, em fase de releitura, especialmente
pelas novas formulaes de participao do administrado na deciso
e atuao do Poder Pblico.8
Percebe-se, notadamente nas questes de Direito Pblico, que,
mais alm do quadro normativo atual, ainda se verifica espao amplo
BANDEIRA DE MELLO. Curso de direito administrativo, p. 73-74.
O princpio da legalidade explicita a subordinao da atividade administrativa lei e
surge como decorrncia natural da indisponibilidade do interesse pblico, noo, esta,
que, conforme foi visto, informa o carter da relao de administrao (Idem, p. 75).
7
Note-se que afirmar uma supremacia do interesse pblico sobre o particular importa em
uma pressuposio da existncia de um conflito entre ambos ainda que em carter meramente latente, como si acontecer quando da formao de um contrato e uma prelazia
apriorstica do primeiro sobre o segundo (conquanto nada haja que impea que a soluo
deste conflito venha a final a propender para o lado do particular) (cf. ZIMMERMANN.
Alguns aspectos sobre a arbitragem nos contratos administrativos a luz dos princpios da
eficincia e do acesso Justia: por uma nova concepo de interesse pblico. Revista de
Arbitragem e Mediao, p. 76).
8
Cf. DCOMO. Direito tributrio participativo: transao e arbitragem administrativas da obrigao tributria, p. 74-75.
5
6
05/09/2013 11:56:15

A TRANSAO
187
e aberto para o debate acerca da instituio e aplicao de mecanismos

consensuais de soluo de conflitos no somente no mbito das relaes regidas pelo Direito Privado, mas, tambm, nas relaes jurdicas
conflitantes em que figure como parte interessada o Poder Pblico.
Em suma, o desenvolvimento e incorporao de meios consensuais de resoluo de controvrsias visa justamente a dar cumprimento
aos objetivos da Constituio Federal, proporcionando aos particulares
sua participao e colaborao, e, ao prprio Estado, um acesso mais
amplo aos instrumentos que do efetividade Justia.
3 A transao tributria
Assim como no Direito Administrativo a consensualidade
acompanhou o quadro evolutivo do Estado e a variao do grau de
participao dos particulares nas tarefas pblicas, a relao jurdica
tributria tambm demonstra ter sofrido reflexos dessa natureza.
De acordo com Eduardo Paz Ferreira, considerada a relao
jurdica tributria, trata-se de um processo em que o Estado cada vez
menos recorre a poderes de autoridade e, cada vez, mais procura conversar com a sociedade, e em especial, com os agentes econmicos,
com os seus sbditos para usar a antiga expresso, que deixam de
ser sbditos para passar a ser verdadeiramente parceiros num quadro
de concertao social.9
Passam a assumir relevncia mpar os princpios da proteo
da confiana e da boa-f, a partir dos quais o Estado deve respeitar os
direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, pois o fato indutor
dessa confiana deve ser criado pelo Poder Pblico e seus rgos.10
Previsibilidade, transparncia, certeza do direito, segurana jurdica na relao entre Fisco e contribuinte, estabilidade nas atividades de
interpretao e aplicao da legislao, sedimentao jurisprudencial,
observncia da moralidade e eficincia administrativas, enfim, todos
esses princpios devem ser estritamente observados e preservados no
Estado Democrtico Fiscal.11
FERREIRA. A possibilidade de arbitragem tributria. In: A possibilidade de arbitragem tributria. In: CONFERNCIA AIBAT-IDEFF: A ARBITRAGEM EM DIREITO TRIBUTRIO,
1., Colquios IDEFF, p. 19.
10
Cf. BALEEIRO. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 1305-1330. No mesmo sentido: DERZI. Buena fe en el Derecho Tributario. In: PISTONE; TORRES (Org.). Estudios de
derecho tributario constitucional e internacional: homenaje latinoamericano a Victor Uckmar,
p. 265-281.
11
Cf. TORRES. Direito constitucional tributrio e segurana jurdica: metdica da segurana jurdica do sistema constitucional tributrio, p. 209-297.
9
05/09/2013 11:56:15

188
Nessa configurao do Estado Democrtico Fiscal enquanto Estado

Cooperativo,12 a adoo de mtodos consensuais de soluo de conflitos
de natureza tributria demonstra a existncia de um processo de modernizao organizativa, do modo de atuao e, tambm, das formas de
realizao da funo administrativa; introduzindo, assim, certa dose
de flexibilidade, com limites na lei, que possibilite Administrao
Pblica, em especial Administrao Tributria, a consecuo eficiente
de suas finalidades primordiais.13
Afastam-se, assim, os pressupostos autoritrios de outrora no que
diz respeito relao jurdica tributria, numa perspectiva de reequilbrio
de foras nos vnculos existentes entre Estado e contribuintes.
A transao tributria consiste na celebrao de um acordo ou
consenso entre os sujeitos da respectiva relao jurdica, com amparo
em lei autorizadora, por meio do qual se objetiva alcanar soluo satisfatria e definitiva para ambos acerca de uma determinada controvrsia
ou conflito dessa natureza.
Conceituando o instituto, e agrupando os elementos que, levados
em considerao os pressupostos gerais da transao, Heleno Taveira
Torres leciona que a transao tributria tem como pressupostos o
litgio e a vontade de transigir, mediante concesses recprocas da Administrao e dos contribuintes, mediante o acordo obtido.14
TORRES. Transao, conciliao e processo tributrio administrativo equitativo. In: SARAIVA
FILHO; GUIMARES (Org.). Transao e arbitragem no mbito tributrio: homenagem ao jurista
Carlos Mrio da Silva Velloso, p. 95. Vlida a transcrio dos ensinamentos de Jos Casalta
Nabais a esse respeito: Tendo em conta a dimenso do fenmeno fiscal nos pases industrializados, expressa sobretudo no facto de os impostos abarcarem mais de um quarto do
produto interno bruto, de marcarem a relao entre o cidado e o Estado e de influenciarem de forma assinalvel toda a actividade econmica e social, no custa compreender que,
semelhana do que sucedeu ao nvel mais geral da aco econmica do Estado onde se
institucionalizou a chamada economia concertada, o desenvolvimento da colaborao se
tenha instalado tambm na relao entre a Administrao fiscal e os contribuintes. (...) Mais
que questionarmo-nos acerca da designao, da extenso horizontal e vertical e da natureza
jurdica da auto-liquidao, importa aqui assinalar o que uma tal figura significa como ponto
de chegada de todo um processo evolutivo que, no decurso de um sculo, passou, de um
estdio em que era natural que o contribuinte assumisse uma atitude puramente passiva face
s pretenses do Estado e pagasse os impostos se e nos limites em que ele era fixado por um
acto de autoridade (acto autoritrio = acto tributrio), para um estdio em que domina a ideia
de que o contribuinte deve colaborar activamente com a Administrao fiscal na prossecuo
dos objectivos assinalados aplicao dos impostos ( Contratos fiscais [reflexes acerca de
sua admissibilidade]. Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra, Studia Juridica, p. 173-175).
13
SERRANO ANTN. La resolucin de conflictos en el derecho internacional tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, p. 36.
14
TORRES. Princpios da segurana jurdica e transao em matria tributria: os limites da
reviso administrativa dos acordos tributrios. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (Org.).
Transao e arbitragem no mbito tributrio: homenagem ao jurista Carlos Mrio da Silva
Velloso p. 312.
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A TRANSAO
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Assim, denomina-se a transao tributria como sendo o negcio

jurdico administrativo, celebrado entre sujeito ativo e passivo de uma determinada relao jurdica tributria controvertida, que, nos termos e condies
estabelecidos pela lei, mediante manifestao expressa de suas respectivas
vontades, avenam em relao aos seus interesses contrapostos, por meio de
concesses mtuas, resultando na extino do litgio em face do adimplemento
do crdito tributrio correlato.
Da mesma forma, e conforme verificado no Direito Privado, mais
especificamente no artigo 840 do Cdigo Civil, o Direito Tributrio
tambm contempla um conceito legal de transao.
Com efeito, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) inclui a transao entre as modalidades de extino do crdito tributrio, previstas no
rol taxativo do artigo 156, especificamente em seu inciso III.
Nesse caso, o fenmeno da desintegrao do crdito tributrio,
originrio da respectiva obrigao, e que foi nominado pelo legislador
como extino do mesmo, d-se pelo desaparecimento do objeto da
mesma, assim como dos direitos e deveres correlativos.
Como elemento essencial de referido conceito normativo, enquanto
acordo celebrado entre os sujeitos ativo e passivo da relao tributria,
mediante concesses mtuas, a transao depende de lei especfica e
autorizativa.
Trata-se de uma decorrncia do regime jurdico de Direito Pblico,
mais especificamente do Direito Tributrio. Somente com amparo em
autorizao legislativa especfica que poder cogitar-se da possibilidade de ser celebrada transao em matria tributria, ou seja, ser
com base em condies e requisitos previstos na lei que contribuintes
e Administrao Tributria podero alcanar soluo consensual para
um determinado conflito dessa ndole.
A partir da regra geral e abstrata,15 com hierarquia de lei complementar em matria tributria, que hoje vem entabulada no artigo 171
do CTN, podero os Entes Polticos no exerccio de suas respectivas
competncias normativas instituir, por meio de lei ordinria e no
necessariamente complementar, leis gerais ou especficas acerca da
transao tributria.
15
Conforme determina o Art. 171 do CTN, a lei pode facultar, nas condies que estabelea,
aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e consequente extino do crdito
tributrio. Portanto, essas condies so os critrios que a lei que estabelecer a transao
deve explicitar. Essa lei pertence classe da norma geral e abstrata; isso significa que seus
enunciados so conotativos, ou seja, estabelecem os critrios de identificao de um evento
como fato jurdico (DACOMO, op. cit., p. 187).
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190
A lei que o artigo 171 do CTN menciona pode ser tanto uma
lei geral quanto uma lei especfica que, como a prpria classificao
expressamente prev, a primeira aplicando-se a mltiplos casos e a
segunda a uma determinada situao ftica ou jurdica.16 Assim o CTN,
na qualidade de lei complementar tributria, fixa o poder normativo das
pessoas polticas para, atravs das legislaes especficas, disciplinarem
a transao.17 Da a existncia de leis gerais e especficas instituidoras
de modalidades transacionais no mbito da Unio Federal, Estados,
Distrito Federal e Municpios.
Importante notar, da mesma forma, que o referido dispositivo
do artigo 171 do CTN no exige lei prvia unicamente para autorizar as
partes correlatas a celebrar transao tributria, mas, especificamente
em seu pargrafo nico, encontra-se estabelecido que a competncia
para que a Administrao Tributria enquanto sujeito ativo da relao
jurdica possa celebrar transao deve necessariamente estar prescrita
por respectiva lei de regncia.
A legislao instituidora da transao em matria tributria deve,
nesse aspecto, necessariamente propiciar um maior grau de flexibilidade, conferindo certa margem de discricionariedade Administrao
Tributria, com o intuito de compor ou solucionar, a depender da situao, conflitos envolvendo obrigaes de cunho tributrio.
Paulo Henrique Figueiredo, em obra especfica e praticamente
pioneira sobre o tema no Brasil, ao discorrer a respeito da transao
tributria em face dos princpios, destaca que para se operar a transao tributria, como dito, absolutamente necessria a edio de uma
norma autorizadora e especfica, tendo em vista que a administrao
no goza de poder discricionrio para firmar o pacto.18
Rubens Miranda de Carvalho assinala que essa atribuio de
competncia imbrica, em um nico momento, a restrio quanto a (sic)
capacidade de ao do administrador pblico, que pode fazer o que a
lei lhe faculte, ou determine (poder/dever) e que no poder fazer o que
a lei no lhe haja permitido, sob pena de nulidade do ato praticado.19
Note-se que o artigo 171 do CTN, uma vez estabelecida a legislao tributria condicionante, no obriga os sujeitos da relao jurdica
Cf. TORRES. Princpios da segurana jurdica e transao em matria tributria: os limites

da reviso administrativa dos acordos tributrios, p. 310.
17
Cf. DACOMO, op. cit., p. 191.
18
FIGUEIREDO. A transao tributria como expresso dos direitos do cidado, p. 142.
19
CARVALHO. Transao tributria, arbitragem e outras formas convencionadas de soluo de lides
tributrias, p. 35.
16
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tributria a obrigatoriamente celebrarem transao. O dispositivo

claro ao mencionar que as partes tero a faculdade de faz-lo, desde
que, nos termos da lei, estejam dispostas a fazer concesses mtuas.
Por essa circunstncia, e em qualquer situao, a transao tributria deve ser considerada como instrumento subsidirio, suplementar,
e no ordinrio ou obrigatrio por assim dizer, para fins de composio
ou soluo de controvrsias dessa natureza. Em outras palavras, o
mtodo transacional no deve ser a regra, mas uma opo para solucionar o litgio, desde que observadas as suas condies e pressupostos,
colocada disposio dos administrados pelo ordenamento jurdico.
Vale mencionar, tambm, que se qualifica como objeto da transao o litgio de natureza tributria, configurado entre os sujeitos ativo
e passivo da relao jurdica tributria, conflito este relacionado ao
crdito tributrio originrio da respectiva obrigao principal na sua
plenitude, com acrscimos (juros) e penalidades (multas) decorrentes
da falta de pagamento do tributo na data de seu vencimento, excludos
os denominados deveres instrumentais.
Com relao eficcia da transao, ainda que prevista no CTN
no rol das modalidades de extino do crdito tributrio, no possui
esse atributo. A transao no tem por objetivo e nem eficcia extinguir
o crdito tributrio, mas to somente o conflito ou litgio a ele vinculado.
A prestao do tributo, enquanto dever de adimplir obrigao
tributria, no passvel de transao por se tratar de uma decorrncia
da aplicao da lei instituidora desse mesmo dever.
De acordo com o disposto no artigo 113 do CTN, a transao
tributria, nos termos da lei, poder abranger litgios vinculados a valo
res constitudos em face do inadimplemento da obrigao tributria
principal, fixando somente ser passvel de transao as penalidades
pecunirias e respectivos acrscimos, excludas as controvrsias relacionadas ao cumprimento dos deveres instrumentais.
Quanto aos seus efeitos a transao implica extino do conflito,
ou seja, do litgio que desde logo exista, ou possa potencialmente vir
a se configurar diante de uma situao de incerteza, entre os sujeitos
ativo e passivo da relao jurdica tributria.
H manifesta impropriedade na expresso extrada do CTN,
no artigo 156, III, especificamente. A transao no extingue o crdito
tributrio. O que promove a extino do crdito tributrio o pagamento
resultante das concesses mtuas acordadas pelos sujeitos ativo e
passivo, ocasionando, simultaneamente, o desaparecimento do direito
subjetivo e do seu respectivo dever de prestao.
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Alm dos efeitos da coisa julgada, a transao celebrada entre

sujeito ativo e passivo tem eficcia de ato jurdico perfeito, nos termos do
artigo 5, XXXVI, da CF/88, impondo-se o fiel cumprimento do acordo
celebrado com base nos princpios da confiana legtima e da boa-f
objetiva do sujeito passivo.
Caso ausente a observncia dos pressupostos da competncia
para atuar como representante da parte relacionada no respectivo
acordo, bem como do detalhamento da situao de fato e de direito
vinculadas ao litgio ou controvrsia objeto, a transao tributria ser
nula em carter absoluto.
Quanto s espcies, a transao ser preventiva se ainda no
verificado o nascimento da obrigao e do crdito tributrio, pois, caso
j constatada sua ocorrncia ou formalizado o lanamento tributrio,
caber transao terminar litgio existente e decorrente de crdito
tributrio j constitudo.
A transao tributria tambm assume modalidades administrativa e judicial, a depender do foro em que o respectivo contencioso
se desenvolver, podendo ser na esfera administrativa, concretizada
pelo procedimento administrativo de formao, ou, perante o Poder
Judicirio, nos autos do processo judicial.
4 Fundamentos do objeto da transao tributria

Talvez, por decorrncia de a transao estar inserida no Direito
Positivo entre as hipteses de extino do crdito tributrio, cometa-se o
equvoco juridicamente inescusvel segundo o qual o objeto da transao
seria a extino do crdito tributrio.
Da, ento, a imprescindvel explorao dos fundamentos jurdicos desse polmico objeto.
Nas colocaes acima deduzidas, objetivou-se fixar o fundamento
de que a transao tem por objeto extinguir conflitos e no obrigaes,
por meio de concesses mtuas entre as partes relacionadas.
Outra no deve ser a concluso para o Direito Tributrio, e transao nesse contexto inserida.
No h dvida de que o objeto da transao corresponde ao litgio ou lide em matria tributria, ou seja, a contraposio de interesses
entre sujeito ativo e passivo da relao jurdica tributria.20
20
Ao discorrer a respeito do conflito de interesses em esfera tributria, Cleide Previtalli Cais

menciona o quanto segue: Todo conflito nasce da disputa por fora de um interesse, ocorrendo desde os primrdios, quando dois seres humanos se encontraram pela primeira
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A lei especfica somente autoriza a transao para pr fim a um

litgio que surja no mbito da relao jurdica tributria. Se esse conflito ou controvrsia no estiver suficientemente configurado no bojo
desse vnculo, no estar preenchido requisito essencial ao instituto
da transao.
Antnio Carlos Furtado confirma esse apontamento dizendo
que deve haver litgio para ensejar a transao e s haver transao
vlida se encerrar litgio.21
Essa situao de contraposio de interesses em matria tributria
pode estar relacionada a duas ordens distintas de situaes.22
A primeira envolve a presena do elemento incerteza quanto ao
direito ou aos fatos, um estado de dvida (res dubia). Tpica situao
de insegurana jurdica, onde, em funo dos fatores detalhados na
Introduo deste estudo, o sujeito passivo no sabe realmente como
proceder em relao a determinados comandos normativos, se est ou
no inserido, com suas atividades econmicas ou pessoais no raio de
incidncia de uma das regras matrizes estabelecidas no e pelo ordenamento jurdico.
Se o sujeito ativo entender que determinada situao de fato
ocorreu ou configurou-se na descrio abstrata da lei, ou, tambm,
certa interpretao em relao ao Direito objetivo aplicvel deve ser
obedecida de modo vinculado, na dvida, lanar o tributo contra o
sujeito passivo.
Muitas vezes, nessas ocasies, em face da dvida, o agente
pblico termina efetuando o lanamento tributrio para que sejam
evitadas as consequncias legais da decadncia e prescrio tributrias, pelo transcurso do tempo em relao suposta ocorrncia do fato
gerador. Prevalecendo a dvida, pois, o tributo lanado de ofcio. O
ocasio. (...) O direito tem origem na sociabilidade com a qual o homem convive, visando
proporcionar, primeiramente aos indivduos, isoladamente, e, por via de consequncia,
comunidade, o adequado caminho de aprimoramento e de progresso da humanidade.
(...) Diante da interligao da sociabilidade humana e da corporificao das normas jurdicas, cumpre analisar quando ocorre ruptura na paz social, escopo mximo do Estado de
Direito. Essa fenda acontece quando um interesse de algum vem a ser contrariado por
outrem. (...) A doutrina brasileira denomina de fundo de litgio, ou mrito, ou lide, aquilo que
os autores alemes denominam de objeto litigioso. A lide conceito coincidente com a idia
de mrito, assim delineado pelo autor, sobre a qual recair a imutabilidade dos efeitos da
coisa julgada (CAIS. O processo tributrio, p. 123-127).
21
FURTADO. Transao tributria: extenso e limites. Revista Forense, p. 42.
22
Natalia De Nardi Dacomo enumera trs situaes: A transao poderia ocorrer em trs
hipteses: 1) dvida na interpretao da lei; 2) incerteza na aplicao de penalidades; insegurana quanto ao xito judicial da controvrsia (op. cit., p. 197).
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contribuinte ser, ento, notificado, autuado por assim dizer, pelo Fisco,
instalando, a partir da, o denominado contencioso administrativo.23
Em oposio, o sujeito passivo fundamentar as suas pretenses
contrrias, e exercendo seu direito e garantia fundamental ao devido
processo legal, por meio do contraditrio e da ampla defesa, materializado
na esfera administrativa ou diretamente perante o Poder Judicirio.
Nesse caso, j formalizada a obrigao tributria por meio do
lanamento de ofcio, tem-se o contencioso instalado entre os sujeitos
ativo e passivo. Configura-se, assim, a segunda situao de contraposio de interesses no contexto da relao jurdica tributria e que assume
relevncia para a transao.
Vale dizer, a relao jurdica tributria, ainda que originada a
partir da ocorrncia de um fato jurdico lcito, assume, aps mencionado lanamento tributrio de ofcio, uma feio de conflito, que vem
caracterizado em face da ntida contraposio de interesses entre o
contribuinte e a Administrao Tributria. O que antes era uma relao jurdica ordinria passou a ser uma relao conflituosa, um litgio
constitudo e formalizado em procedimento administrativo fiscal e/ou
processo judicial.
H que se ressaltar que diante da situao de dvida, e por seu
turno, o sujeito passivo poder se antecipar ao lanamento tributrio
de ofcio e formalizar a relao jurdica tributria contenciosa, por meio
do exerccio de seu direito e garantia fundamental de ao e petio,24
diretamente no Poder Judicirio.
Por concluso, o litgio configurado entre o sujeito ativo e passivo
da relao jurdica tributria, decorrente do profligado crdito tributrio
e originrio do lanamento de ofcio, que inexoravelmente deve ser
considerado como objeto da transao tributria, na forma autorizada
e especificada pela lei.
Formalizada a exigncia pela lavratura de auto de infrao ou notificao de lanamento,
trs hipteses so possveis: o sujeito passivo cumpre a exigncia atravs do pagamento ou
pedido de parcelamento; o sujeito passivo apresenta impugnao para contestar a exigncia fiscal, ou se d a revelia (ausncia do contraditrio pelo no comparecimento do sujeito
passivo ao processo). Se o contribuinte entende que a exigncia fiscal no est de acordo
com a lei ou a prova dos autos, pode insurgir-se contra ela. A ilegalidade tanto pode se relacionar com o mrito da exao quanto com aspectos formais do lanamento previstos na
legislao fiscal. Ao contribuinte cabe decidir o meio processual adequado para sua defesa,
podendo contestar o lanamento na esfera administrativa ou submeter a questo tutela do
Poder Judicirio (NEDER; LPEZ. Processo administrativo fiscal federal comentado, p. 253).
24
CF/88, Art. 5, XXXIV: so a todos assegurados, independentemente do pagamento de
taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; (...) XXXV a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio
leso ou ameaa a direito.
23
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Se antes havia dvida por parte do sujeito passivo, posteriormente

ao lanamento tributrio a situao de temeridade (timor litis). O sujeito
passivo, mesmo convencido de que seus interesses esto amparados
em slida fundamentao jurdica, enxerga como temerria uma lide
de natureza tributria. Os fatores que so levados em considerao
so inmeros, dentre eles: (i) o sujeito passivo no tem certeza jurdica
suficiente com relao ao resultado do conflito instalado, configurando
tpica situao de insegurana jurdica; (ii) o sujeito passivo tem noo
de que o exerccio de seu direito de defesa implicar o dispndio de
recursos financeiros, resultando custos de manuteno de considervel
sacrifcio econmico e financeiro ao patrimnio particular; e, ainda, (iii)
o sujeito passivo igualmente conhecedor das deficincias estruturais
da Administrao Pblica, notadamente dos rgos administrativos e
jurisdicionais destinados a, em grau de monoplio, solucionar litgios
de natureza tributria, predominando a ineficincia administrativa e
a inrcia processual.
Leve-se em considerao que, aps o lanamento tributrio
de ofcio, alm da obrigao tributria principal, sero acrescidas as
penalidades pecunirias. Ou seja, o conflito objeto da transao estar
relacionado a um crdito tributrio que contempla, alm da obrigao
tributria propriamente dita, ou principal, as penalidades pecunirias
decorrentes da mora.
A obrigao tributria qualificada como principal, formalizada
na figura do crdito tributrio, resulta ser aquela obrigao que tem
por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria. Essa
obrigao ser invariavelmente patrimonial ou econmica, representada
pelo montante do tributo devido e da respectiva penalidade.
Se o lanamento de ofcio tiver por objeto somente a exigncia
de valor a ttulo de penalidade exclusivamente por conta do descumprimento da denominada obrigao tributria acessria, ou deveres instrumentais, estar igualmente configurado o crdito exigvel,
principalmente se considerada a regra contida no artigo 113 e seus
respectivos pargrafos, do CTN.
Porm, no cabvel, nessa hiptese a aplicao da transao
tributria. As penalidades decorrentes do descumprimento de deveres
instrumentais so decorrentes de ato ilcito, configurando sano, figura
distinta do tributo. Ilcitos a ttulo de descumprimento de obrigaes
tributrias acessrias ou deveres instrumentais e suas consequncias
legais no so passveis de transao tributria.
Com relao obrigao tributria, a mesma encontra-se composta pelo montante principal da prestao, ou seja, o tributo devido,
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acrescido, em caso de mora, s penalidades prescritas em lei, dentre

estas, de cunho pecunirio ou patrimonial. Trata-se das multas e juros,
a ttulo de obrigaes acessrias. A patrimonialidade autoriza a fixao
de critrios legais para que se realize a transao tributria.
Por sua vez, os denominados deveres instrumentais correspondem quele conjunto de prestaes no interesse da arrecadao
ou da fiscalizao dos tributos, sem apresentar carter pecunirio ou
patrimonial.
A distino de relevncia mpar para a transao, pois a patrimonialidade , assim como o conflito, da essncia desse instituto. Se
considerada, para fins de transao, a classificao acima referida e
que vem veementemente sustentada por Paulo de Barros Carvalho,
somente aqueles conflitos envolvendo a obrigao tributria principal,
nela considerados seus acrscimos, que seriam passveis de transao.
Os demais conflitos de interesses, que no so poucos, relacionados
aos deveres instrumentais e que, assim, no tm valor pecunirio e
carter patrimonial, no poderiam ser includos no objeto da transao
tributria.
Pela interpretao do artigo 113 do CTN demonstra-se que o
mesmo se encontra em harmonia com o disposto no artigo 171 da
mesma Norma Geral de Direito Tributrio.
Com efeito, da leitura do artigo 171, caput, do CTN, extrai-se
inequvoco reconhecimento de que a transao se destina aos sujeitos
ativo e passivo da obrigao tributria. A prpria Norma Geral disciplinadora unvoca em relao ao seu texto e significado do mesmo,
mencionando unicamente a obrigao tributria propriamente dita,
ou principal e seus acrscimos. No se incluem, nesse contexto, os
deveres instrumentais.
O artigo 156, III, do CTN faz unicamente referncia ao crdito
tributrio, no excluindo desse conceito os valores a ttulo de penalidades pecunirias e demais acrscimos originrios da obrigao tributria
principal.
Conclui-se que a obrigao tributria principal, assim como as
penalidades e acrscimos legais derivados do inadimplemento do tributo, concretizada na sua totalidade no crdito tributrio, poder estar
relacionada com a transao para a extino do conflito dela decorrente.
Vale alertar novamente que no se est a sustentar que a obrigao tributria possa ser objeto de transao tributria. A prestao do
tributo, o dever de adimplir obrigao tributria no passvel de
transao, por se tratar de decorrncia da aplicao da lei instituidora
desse mesmo dever. Por esta razo, tambm, os deveres instrumentais
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e as controvrsias deles decorrentes no podem ser resolvidos por meio

da transao tributria; deveres e as sanes pelo seu cumprimento no
so passveis de concesses recprocas.
Ou seja, no se vislumbra ser possvel, a partir da interpretao
do artigo 113 do CTN, outra concluso vlida seno aquela pela qual a
obrigao tributria principal, nela includa a figura das penalidades e
demais acrscimos legais, tem exatamente o mesmo contedo do crdito
tributrio, conformando, na expresso utilizada por Hugo de Brito
Machado, a relao jurdica obrigacional de contedo pecunirio.25
Na viso de Jos Souto Maior Borges, expoente da cultura jurdica
brasileira a quem honrosamente se homenageia por ocasio do presente
estudo, na regncia do Cdigo Tributrio Nacional a obrigao tributria principal ou acessria (artigo 113, caput) e a obrigao principal
tem por objeto o pagamento do tributo ou de penalidade pecuniria
(artigo 113, 1).26
Portanto, como objeto da transao considera-se o litgio de
natureza tributria, configurado entre os sujeitos ativo e passivo da
relao jurdica tributria, conflito este relacionado ao crdito tributrio originrio da respectiva obrigao principal na sua plenitude,
com acrscimos (juros) e penalidades (multas) decorrentes da falta de
pagamento do tributo na data de seu vencimento, excludos os denominados deveres instrumentais.
5 A indisponibilidade do crdito tributrio

A indisponibilidade do crdito tributrio sempre foi qualificada
como um dogma no Direito Tributrio, partindo-se do pressuposto
segundo o qual a obrigao tributria derivada da lei, no podendo a
Administrao Tributria, nesses termos, deixar de exigir o cumprimento
da mesma, eis que a funo administrativa tem natureza a ela vinculada.
Ao se debruar sobre o princpio da indisponibilidade do crdito
tributrio, Iaki Bilbao Estrada afirma que nos hallaramos ante una
prohibicin de disposicin sobre el resultado de la obligacin tributaria
principal, es decir, sobre un derecho adquirido y cierto, dado que sta
ha nacido y ha sido liquidada con arreglo a lo dispuesto en el ordenamiento; en definitiva, el crdito tributario.27
MACHADO. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 301 et seq.
BORGES. Lanamento tributrio, p. 73.
27
ESTRADA. Los acuerdos tendentes a la determinacin de la obligacin tributaria en la nueva Ley
General Tributaria, p. 178.
25
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Assevera Heleno Taveira Torres, tal como evidenciado em relao

ao ocorrido no Direito Administrativo, o princpio da indisponibilidade
do patrimnio pblico, e no caso em apreo, do crdito tributrio, desde
a ocorrncia do fato jurdico tributrio, firmou-se como dogma quase
absoluto do direito em Estados ocidentais, indiscutvel e absoluto na
sua formulao, a tal ponto que sequer a prpria legalidade, seu fundamento, poderia dispor em contrrio.28
Ocorre que, prima facie, no se verifica na Constituio Federal,
tampouco no CTN, qualquer dispositivo que impea expressamente a
adoo de solues convencionais de cunho tributrio,29 possibilitando,
assim, que a legislao assim o faa, com a fixao de termos e limites
razoveis e que observem o interesse pblico e, principalmente, a isonomia, uma vez que no podem ser gerados tratamentos desiguais ou
privilegiados, quaisquer que sejam.
Nem se diga que o pargrafo nico, do artigo 142 do CTN, ao
prescrever que a atividade administrativa de lanamento tem natureza
vinculada e, assim, qualifica-se como indisponvel, pois a lei, nos termos
do artigo 3 tambm do prprio CTN, assim como impe o poder-dever
ao agente pblico tributrio pode tambm atribuir-lhe margem de
discricionariedade decisria que, observadas as condies e requisitos
estabelecidos, poder ser exercida.
Nesse caso, assim como apontado quando do exame dessa problemtica na esfera do Direito Administrativo, no Direito Tributrio a
regra geral que, em face da indisponibilidade do interesse pblico,
mais especificamente da receita tributria concretizada no procedimento
legal de lanamento tributrio, o dever de pagar o tributo e exerccio
de seu direito de percepo pelo Fisco, somente pode ser objeto de
disposio quando houver deliberao legal especfica nesse sentido.30
TORRES. Princpios da segurana jurdica e transao em matria tributria, p. 300. Confira-se o mesmo entendimento por parte de Rubens Miranda de Carvalho: O princpio da
indisponibilidade do crdito de origem tributria, corolrio do princpio administrativo
da indisponibilidade dos bens pblicos e, este mesmo, caudatrio do princpio da prevalncia do interesse pblico, tem sido tratado quase que como dogma de f, merecendo
por parte dos administradores pblicos e dos procuradores judiciais uma venerao que
beira a superstio, pois inibi-lhes a busca do seu real significado e trava o pensamento analtico
das questes por ele geradas, levando, por paradoxo, ao cometimento ou omisso de atos
que acabam por resultar em dano ao interesse pblico (op. cit., p. 99).
29
Como ya ha sido advertido, no existe un principio en el Derecho Tributario que prohba
el uso de las tcnicas convencionales (SERRANO ANTN, op. cit., p. 69).
30
Con anterioridad hemos podido comprobar que, en la actualidad, la indisponibilidad en
materia tributaria se interpreta en el sentido de que afecta a los elementos esenciales de la
obligacin tributaria, pero que cabe, en alguna medida, la convencin en relacin con otros
aspectos no sometidos al principio de legalidad. En este contexto, debemos examinar si las
28
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Vale ento reiterar que somente a lei poder resultar exceo

ao princpio da indisponibilidade, reputando um bem ou direito de
interesse pblico como disponvel ou no.31
Em concreto, uma determinada lei ordinria ou complementar,
ainda que suficiente a previso em lei ordinria, fixa critrios e limites
para o exerccio do poder discricionrio do Administrador Tributrio
em procedimentos de transao envolvendo obrigaes tributrias,
possibilitando-lhe exercer sua autonomia privada nos precisos termos
e condies fixados na lei, observados os critrios de convenincia e
oportunidade.
6 A controvrsia da renncia de receita pblica

Ao lado da temtica relacionada resistncia da validade jurdica
e relao de pertinncia da transao tributria com o sistema jurdico a
partir de uma viso absoluta da indisponibilidade do crdito tributrio,
aponta-se como fator legal supostamente impeditivo implantao e
operacionalizao das solues de controvrsias tributrias, conforme
ao incio referido, o artigo 14, 1, da LRF.
Trata-se da hiptese legal de renncia de receita pblica, impondo
consequncias jurdicas pela sua inobservncia. Nos termos da lei, alm
dos pressupostos de (i) reduo indiscriminada das obrigaes tributrias e do (ii) tratamento no isonmico na concesso de benefcios dessa
partes Administracin y obligado tributario pueden disponer de la materia tributaria
para que la controversia surgida o que pueda surgir se resuelva mediante la tcnica
arbitral. Negar el planteamiento anterior significara vetar la posibilidad de introducir el
arbitraje en el marco de los procedimientos tributarios, debido a que, como se ha entendido desde antiguo, al tener la obligacin tributaria el carcter ex lege, cuyo nacimiento y
elementos esenciales vienen configurados por la Ley, ninguna de las partes acreedor y
deudor tributario pueden disponer de algn elemento perteneciente a aqulla. Por el
contrario, podra entenderse, como ha sucedido recientemente en la doctrina, que la indisponibilidad afecta a los elementos de la obligacin tributaria sometidos al principio de
legalidad, pero que aquello no es bice para admitir la intervencin de la voluntad de las
partes en alguna otra cuestin no sujeta a aquel principio, siendo, por esta razn, el mbito
ms propicio para la intervencin del mutuo consentimiento, el relativo a la aplicacin de
los tributos (VICENTE-ARCHE COLOMA. El arbitraje en el ordenamiento tributario espaol:
una propuesta, p. 48-49).
31
Como hemos apuntado, el citado dogma no veda la disposicin del crdito tributario por
su acreedor, sino que la misma se somete a unos concretos requisitos. Dado el carcter ex
lege y el inters pblico tutelado, resultara en teora prohibido cualquier acto de disposicin de la Administracin no consentido expresamente por ley. () En suma, podemos
concluir que, cuando la intervencin del Estado se produce como titular del derecho de
crdito, s que es posible su disposicin limitada, siempre y cuando se respeten las cautelas
impuestas por el ordenamiento. De esta forma, el Estado autoriza la Administracin a llevarla
a cabo dentro de unos mrgenes que variarn en funcin de la precisin de la norma que
la permite (ESTRADA, op. cit., p. 179).
05/09/2013 11:56:15

200
natureza, configuram hipteses de renncia, nos termos da lei, anistia,

remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter
no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo.
Com efeito, segundo esse dispositivo de lei complementar de
Direito Financeiro, as hipteses acima referidas, sempre e quando
resultem na reduo do resultado da arrecadao tributria, so situaes vedadas do ponto de vista da responsabilidade e solvabilidade
das contas pblicas.
Revela-se, a partir dessa circunstncia, imprescindvel apreciar o
tema a partir do disposto pelo artigo 150, 6o, da CF/88, que, com base na
alterao promovida pela Emenda Constitucional n 3, de 17 de maro
de 1993, recebeu um maior alcance e extenso. Segundo este dispositivo constitucional, a iseno, reduo de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia ou remisso, dependem sempre de lei
prpria, especfica, no podendo, inclusive, ser canceladas por ato do
Poder Executivo, mas, unicamente, atravs da edio de uma nova lei.32
Em referido dispositivo constitucional, ao contrrio do que a
interpretao meramente literal possa revelar, no se verifica a hiptese
de proibio aos mecanismos de exonerao que so, em determinadas
situaes, utilizadas pela legislao veiculadora de regras atinentes
transao. O que se extrai do mesmo a determinao inserida desde
1993 na CF/88 pelo poder constituinte derivado para que as hipteses
enumeradas no referido dispositivo sejam veiculadas por meio de lei
especfica.
Ademais do carter de exclusividade da lei tributria para fins
de concesso de exoneraes, que reduzam ou venham at mesmo a
extinguir o crdito tributrio, esse artigo 150, 6o, da CF/88, tambm
prescreve a condio de exclusividade dessa mesma legislao especfica para vedar, na meno feita por Misabel Abreu Machado Derzi,
frmulas indeterminadas ou delegantes de favores fiscais ao Poder
Executivo.33
A regra suficientemente clara no sentido da impossibilidade
de o Poder Legislativo, ou at mesmo o Poder Constituinte estadual,
delegar ao Poder Executivo a competncia para tratar, normativamente,
acerca da concesso de anistia ou remisso em matria tributria.
De acordo com a lio de Misabel Abreu Machado Derzi acerca de referido dispositivo:
Entende-se que apenas o legislador pode avaliar os superiores interesses da coletividade
que venham a legitimar a iseno e sua revogao. (...) Igualmente lei nova, que cancela
a iseno, a reduo do imposto ou o benefcio, jamais poder retroagir, prejudicando o
direito adquirido (Limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 146-147).
33
Idem, p. 148.
32
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A TRANSAO
201
Inclusive o Pretrio Excelso, tambm nessa situao, j solidificou

seu entendimento por ocasio do julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 3.462, movida pelo Procurador-Geral da Repblica
contra a expresso remisso, anistia constante do artigo 25 da Lei
n 6.489/2002, do Estado do Par, dispondo sobre a Poltica de Incentivos
ao Desenvolvimento Socioeconmico daquele Estado.34
A constitucionalmente qualificada lei especfica, que poder,
alm de outras situaes, tambm contemplar mecanismos de transao
tributria no seu texto, que dever respeitar a norma geral estabelecida
pelo artigo 14, 1, da LRF.
Na verdade, confunde-se a transao tributria com a hiptese
de renncia de receita pblica prescrita pela lei complementar, situao
esta que no se sustenta do ponto de vista jurdico.
O primeiro fundamento de ordem interpretativa; vale dizer, a
partir de uma interpretao sistemtica restritiva, e aplicvel transao, na forma de interpretao exigida pelo regime jurdico administrativo, no se aplica a vedao do artigo 14, 1, da LRF. Suficiente a
leitura de referido dispositivo normativo para que o intrprete perceba
que, dentre as hipteses nele listadas, no se encontra aquela atinente
transao tributria. certo que l se encontram alguns dos mecanismos
conformadores da transao tributria, mas que, no se pode negar,
tambm so modalidades especficas de extino do crdito tributrio
listadas pelo artigo 156 do CTN.
Portanto, sob esse aspecto, meramente no contexto interpretativo
da norma, que deve ser restritiva e no extensiva, ausente a concretizao da hiptese legal da renncia de receita.
Ao direta de inconstitucionalidade. Direito tributrio. Lei paraense n. 6.489/2002. Autori

zao legislativa para o Poder Executivo conceder, por regulamento, os benefcios fiscais
da remisso e da anistia. Princpios da separao dos poderes e da reserva absoluta de lei
formal. Art. 150, 6 da Constituio Federal. Ao julgada procedente. 1. A adoo do processo legislativo decorrente do art. 150, 6, da Constituio Federal, tende a coibir o uso
desses institutos de desonerao tributria como moeda de barganha para a obteno de
vantagem pessoal pela autoridade pblica, pois a fixao, pelo mesmo Poder instituidor
do tributo, de requisitos objetivos para a concesso do benefcio tende a mitigar arbtrio do
Chefe do Poder Executivo, garantindo que qualquer pessoa fsica ou jurdica enquadrada
nas hipteses legalmente previstas usufrua da benesse tributria, homenageando-se aos
princpios constitucionais da impessoalidade, da legalidade e da moralidade administrativas (art. 37, caput, da Constituio da Repblica). 2. A autorizao para a concesso de remisso e anistia, a ser feita na forma prevista em regulamento (art. 25 da Lei n. 6.489/2002),
configura delegao ao Chefe do Poder Executivo em tema inafastvel do Poder Legislativo. 3. Ao julgada procedente (STF, ADI n 3.462, Relatora Ministra Crmen Lcia,
Tribunal Pleno, julgado em 15.09.2010, DJe-030, 15 fev. 2011).
34
05/09/2013 11:56:16
202

Existe um segundo aspecto insupervel quanto inaplicabilidade

desse dispositivo como impeditivo aos procedimentos de transao em
matria tributria.
O sentido de renncia de receita pblica entabulado na previso
legal em comento no guarda correspondncia no sistema com o prprio
conceito e natureza jurdica do instituto da transao.
Efetivamente, como decorrncia direta da natureza jurdica bilateral da transao, tem-se como requisito essencial sua validade jurdica
a existncia de concesses recprocas, concretizadas pela declarao de
vontade das partes relacionadas, na forma delimitada e condicionada
pela lei. Se uma das partes renunciar em favor da outra, sem reciprocidade, no se qualifica o instituto da transao.
7 Concluso
Diante da saturao do aparato estatal no atendimento das demandas da sociedade em resolver seus conflitos, desvela-se um quadro de
insegurana jurdica, com implicaes no Direito Tributrio.
A ausncia de segurana jurdica retira a efetividade do sobreprincpio da Justia Tributria, visto que os particulares tornam-se
eternamente refns de seus conflitos envolvendo tributos.
No Estado Democrtico de Direito, com direitos e garantias fundamentais encartados na Constituio Federal de 1988, os contribuintes
no podem estar sujeitos ineficincia administrativa, suportando
sacrifcios de variadas ordens.
A soluo passa por novos instrumentos de realizao de Justia,
sem prejuzo da prerrogativa constitucional atribuda ao Poder Judicirio pela Constituio Federal de dirimir as controvrsias surgidas
no seio social.
Concretamente, por meio da anlise jurdica e suas concluses
propostas, evidenciou-se a validade jurdica e aplicao das leis tributrias veiculadoras de meios amistosos ou amigveis de soluo de
controvrsias entre a Administrao Tributria e o sujeito passivo, seja
na qualidade de contribuinte ou responsvel.
Apesar da identificao de um histrico refratrio, calcado em
conceitos e princpios que se valem de premissas equivocadas, da indisponibilidade do interesse pblico e legalidade absoluta, demonstrou-se
objetivamente que a via arbitral vem sendo aceita como meio adequado
05/09/2013 11:56:16

A TRANSAO
203
composio dos conflitos surgidos no mbito dos contratos celebrados

sob o regime jurdico de Direito Pblico, com amplo amparo normativo
disciplinando esses relacionamentos. Eficincia, celeridade e flexibilidade foram caractersticas destacadas nessa perspectiva.
Quanto ao exposto, demonstra-se ausente a hiptese de ofensa
ao princpio da indisponibilidade do interesse pblico, assim como
afastada a renncia de receita pblica contida na LRF, a utilizao dos
mecanismos alternativos de solues de controvrsias nas questes
envolvendo o Poder Pblico e o interesse geral, notadamente no Direito
Tributrio.
A partir da interpretao sistemtica da norma geral do artigo
171 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), com fundamento de validade
na Constituio Federal de 1988, demonstra-se que o sistema jurdico
brasileiro reconhece a transao tributria como juridicamente vlida,
guardando relao de pertinncia sistmica.
Conclui-se, em ltima anlise, que a transao afigura-se como
alternativa vivel do ponto de vista jurdico para tornar efetiva a Justia Tributria em favor dos sujeitos passivos, aprimorando o sistema
normativo e institucional destinado a solucionar de modo amistoso os
conflitos de natureza tributria.
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A TRANSAO
205
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05/09/2013 11:56:16
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
A Remisso
Carlos Valder do Nascimento
1 Preliminares
Busca-se com a edio da presente obra prestar uma justa homenagem a Jos Souto Maior Borges, uma das mais proeminentes figuras
do Direito Tributrio brasileiro. Trata-se de um jurista de escol com
assinalados servios prestados causa da Justia. Assim, fico honrado
em participar desse empreendimento e manifestar o testemunho do meu
apreo, admirao e sincera amizade, esperando assim ter cumprido a
misso a contento que me foi cometida pelo seu coordenador da qual
jamais poderia me furtar.
Este estudo tem por escopo estabelecer os contornos conceituais
do vocbulo remisso, que caracteriza uma das modalidades extintivas
do credito tributrio. Este igualmente ser objeto de exame luz dos
fundamentos legais que o informam, sem de resto olvidar os aspectos
doutrinrios e jurisprudenciais que convergem para enriquecer o tema
em face das facetas de que se reveste seu contedo substantivo e da multiciplicidade normativa que orienta o intrprete e aplicador do direito.
E, por outro lado, na ausncia desta, a autoridade poder recorrer
para aplicao da legislao tributria, na ordem sucessiva indicada pelo
Cdigo Tributrio Nacional, ao instituto da equidade, de acordo com
o inciso IV, do art. 108, em relao com as caractersticas pessoais ou
materiais do caso concreto, nos ternos do inciso IV, do art. 172, do CTN.
De sorte que comporta a espcie incurses no plano constitucional
e nas leis tributria, de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade
05/09/2013 11:56:16
208

fiscal e, inclusive, no direito privado. Como se v, apesar de sua

especificidade, a temtica rica em regras que devem ser levadas em
considerao para seu entendimento, luz do ordenamento jurdico
positivo, que estabelece diretriz segura nesse sentido.
Trata-se de um estudo ao qual vo se incorporar outros capazes
de permitir uma unidade em torno da matria relacionada com as causas
extintivas do crdito tributrio. Nessa linha, embora sejam elas examinadas cada uma de per se por diversos juristas, vo formar a estrutura
do rol enumerado pelo Cdigo Tributrio Nacional na formao da
seo que adota sob o ttulo de extino do Crdito Tributrio (Ttulo
III, Captulo IV).
Segundo a regra codificada em matria tributria decorre da
obrigao principal e tem a mesma natureza desta (art. 139, do CTN).
Adiante aduz que compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento (art. 142). J no
Captulo IV, Seo I, cuida das modalidades de extino, incluindo ali
a remisso no inciso IV, do art. 156, que poder ser concedida de forma
total ou parcial (172).
2 Enquadramento normativo do tema

2.1 Constituio Federal
I (...);
II (...);
a) (...);
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) (...);
d) (...).
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou
contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo
do disposto no art. 155, 2 , XII, g.
05/09/2013 11:56:16
CARLOS VALDER DO NASCIMENTO

A REMISSO
209
2.2 Cdigo Tributrio Nacional

Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem
indicada:
I (...);
II (...);
III (...)
IV a eqidade.
2 O emprego da equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,
por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo:
I situao econmica do sujeito passivo;
II ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria
de fato;
III diminuta importncia do crdito tributrio;
IV a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas
pessoais ou materiais do caso;
V a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155.
2.3 Finanas pblicas

Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza
tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada
de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que
deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei
de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
I (...)
II (...)
1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota
ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada
de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a
tratamento diferenciado.
05/09/2013 11:56:16
210

2.4 Cdigo Civil

Da Remisso das Dvidas
Art. 385. A remisso da dvida aceita pelo devedor, extingue a obrigao,
mas sem prejuzo de terceiro.
3 Noo conceitual de crdito tributrio

A noo de crdito tributrio remete a lei codificada que traa
seus contornos bsicos ofertando uma compreenso melhor de sua
estrutura e regime jurdico. Nesse sentido, afirma a lei de regncia
que ele decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta
(CF, art. 139).
Diz a lei tributria que as circunstncias que implicam modificao do crdito tributrio, compreendendo sua extenso, efeitos e as
garantias e privilgios a ele atribudos no tocam a incolumidade da
obrigao tributria que lhe deu origem. A inserindo igualmente os
que operam com efeitos excludentes de sua exigibilidade. o que a
respeito dispe a regra consubstanciada no art. 140 do CTN.
Do mesmo modo, o art. 141 do CTN assevera de forma perempt
ria que o crdito tributrio, uma vez regularmente constitudo pelo
lanamento, somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade
suspensa ou excluda, nos casos previstos na lei especfica tributria.
Fora dessa mesma perspectiva no podem ser dispensadas, sob pena
de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as
respectivas garantias.
Como se v, o crdito tributrio guarda estreita correlao com
o instituto da obrigao, engendrando, em consequncia, uma equao
crdito-obrigao, revelando desse modo o carter dual da relao
jurdico obrigacional tributria. Por conseguinte, passa ser exigvel a
partir de devidamente formalizado atravs do lanamento tributrio,
na medida em que se trata de uma pretenso de natureza patrimonial,
conforme ensina Ernest Blumenstein citado por A. A. Contreiras de
Carvalho:
A pretenso jurdico-patrimonial que, em conseqncia, de uma prescrio do Direito dos Tributos, nasce a favor de um ente pblico, em relao
a determinado indivduo, acrescentando que seu ponto de partida , em
regra, constitudo pelo vinculo jurdico-tributrio que existe entre o ente
pblico e o individuo e que s excepcionalmente, sob o fundamento de
05/09/2013 11:56:16

A REMISSO
211
uma responsabilidade solidria, vemos submetida ao crdito, pessoa

estranha ao mencionado vnculo.1
Por outro lado, os deveres instrumentais tambm consignados

pela legislao tributria como obrigaes acessrias, uma vez inadimplidas pelo sujeito passivo ensejam, pela mesma forma, sua converso em obrigao principal. Isso tem como desdobramento lgico a
extino do credito tributrio. Ressalte-se, ademais, que o direito de
exigibilidade do crdito decorre de maneira expressiva da chamada
obrigao principal.
Mesmo sendo o crdito conformador da prpria obrigao em
estado ativo e, portanto, o sujeito passivo tributariamente obrigado,
ainda assim suscetvel a ocorrncia, nos casos previstos em lei, de sua
extino. Dentre os institutos que autorizam o procedimento que pode
levar a esse desiderato, cumpre assinalar a remisso quer constitua
matria a ser enfocado no presente estudo.
4 Remisso como causa extintiva do crdito tributrio

Da extino e de suas modalidades cuida o Cdigo Tributrio
Nacional, nos termos transcritos, a saber:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I (...);
II (...);
III (...);
IV remisso;
4.1 Aspecto conceitual da remisso

O vocbulo remisso empregado pelo CTN no sentido de designar uma das causas extintivas do crdito tributrio relativo ao tributo
e, portanto, a obrigao principal. Uma vez concedida pela autoridade
competente liberta o sujeito passivo do pagamento, tendo em vista
que se caracteriza como perdo da divida contrada. Muitas vezes
confundida com o instituto de iseno, mas no de iseno de que se
trata embora ambas compreendam a exonerao da dvida.
CARVALHO. Doutrina e aplicao do direito tributrio, p. 227.
05/09/2013 11:56:16

212
A remisso produz efeitos visveis quando da liberao da obrigao

pelo sujeito ativo da relao obrigacional como resultado do indulto concedido ao devedor. As causas que do ensejo remisso configuram os
fundamentos fticos. Cada uma delas dirige-se a um objetivo altrustico
e, portanto, com propsitos escorados em valores determinantes das
condies financeiras em que se encontra o devedor incapaz de solver
seus compromissos patrimoniais.
Para Sacha Calmon Navarro Colho:
Em Direito, existe remio, que o regaste (o executado, ou terceiro,
por ele, paga a dvida para remir o bem penhorado), e remisso, que
perdo (o sujeito passivo ficar dispensado de pagar o tributo). ato
unilateral do Estado-legislador, por motivos elevados e no por simples
favor, o que seria contrrio aos princpios da igualdade e da capacidade
contributiva. A remisso tributria, portanto, literalmente, dispensa de
pagamento de tributo devido.2
Nessa linha, v-se de logo o carter de irrenunciabilidade que

afeta a remisso, tendo em vista tratar-se de instituto de ordem pblica
consistente na liberao graciosa da dvida pelo credor. Conforme
Jos Jayme de Macdo Oliveira: O seu desgnio liberar o sujeito
passivo do pagamento de crdito, tributrio (tributos, juros de mora,
correo monetria).3
Manoel lvares doutrina:
Estando o crdito tributrio j em fase de cobrana judicial, a supervenincia da remisso acarreta a extino da execuo fiscal, em qualquer
fase do processo, mesmo que j tenha ocorrido arrematao ou adjudicao, desde que antes da incorporao do produto da alienao ou o
prprio bem adjudicado, ao patrimnio de exeqente.4
As expresses iseno e remisso de dbitos tributrios guardam

relao de identidade segundo Jos Souto Maior Borges.5 Ressalta,
entretanto, referido autor que ambas so empregadas como sinnimas
na linguagem tributria, sem qualquer identificao, porm. Diz mais,
que determinados doutrinadores preferem considerar a remisso como
um efetivo perdo de dvida.
COLHO. Curso de direito tributrio brasileiro, p. 739-740.
OLIVEIRA. Cdigo Tributrio Nacional: comentrios, doutrina, jurisprudncia, p. 625.
4
LVARES. Comentrios ao art. 172. In: FREITAS (Coord.). Cdigo Tributrio Nacional comentado, p. 712.
5
BORGES. Isenes tributrias, p. 200-201; LVARES. Comentrios ao art. 172. In: FREITAS
(Coord.). Cdigo Tributrio Nacional comentado, p. 712.
2
3
05/09/2013 11:56:16

A REMISSO
213
4.2 Pressupostos fticos e caractersticas

A concesso total ou parcial do crdito tributrio nos termos do
art. 172 do Cdigo Tributrio Nacional devidamente autorizada por lei
autoridade administrativa deve obedecer aos pressupostos fticos a
seguir, com os respectivos comentrios a respeito de cada um, visando
melhor compreenso da matria em torno das situaes que lhe so
aplicveis.
a) Situao econmica do sujeito passivo. Este aspecto remete
condio de insolvncia do devedor em face de conjuntura
adversa que o levou a essa situao crtica. De fato, ningum
pode honrar seus compromissos tributrios se, para tanto,
no dispe de recursos materiais. Nesse aspecto, diz-se que o
mesmo perdeu a capacidade contributiva, o que leva a admitir-se
tenha sido causado por fatores alheios a sua vontade ou mesmo
por culpa.
b) Erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo. Trata-se de erro
perfeitamente justificvel e, portanto, capaz de merecer o bene
ficio extintivo da obrigao contrada. Ressalve-se, todavia,
que nessa hiptese no se prev o erro de direito, mas to
somente o erro de fato. Ou mesmo o desconhecimento da lei
que no pode ser invocado para o seu descumprimento.
c) Diminuta importncia do credito tributrio, quer dizer o insignificante quantum debeatur que, inclusive, no est sendo objeto
de execuo fiscal. Neste caso, os custos com sua cobrana
no compensariam, se fosse o caso, a execuo fiscal do
crdito tributrio, na medida em que seriam superiores ao
mesmo.
d) Consideraes e equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou matrias do caso. Aqui, permite-se o uso da equidade
no tocante apreciao do fato, enquanto a regra constante do
art. 108, IV, admite a equidade na interpretao da legislao
tributria como uma forma de exonerao do dbito;
e) Condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante. A autorizao concessiva somente pode ser feita por
meio de lei especfica. E, assim, em razo de calamidade pblica, a presena de grave crise econmica que impossibilite o
pagamento do crdito tributrio, estado de comoo poltica e
situaes endmicas e epizootias capazes de dizimar rebanhos
e outras causas da mesma gravidade.
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214
Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Marcus Lvio Gomes,6

erige a irrenunciabilidade pelo contribuinte como uma de suas principais caractersticas do instituto da remisso, desde que mantidas as
condies e requisitos que a determinaram. Esclarece, ainda, que remisso atinge o crdito tributrio em qualquer fase da cobrana executiva,
no importando que seja antes ou depois do lanamento, ou mesmo
do trnsito em julgado.
Conforme doutrina Giuliani Fonrouge, o direito argentino contempla o perdo do tributo e sanes fiscais, atravs do instituto da remisso,
esclarecendo que a ela se devem associar as seguintes condies:
(1) deve ser uma medida de ordem geral e no para casos particulares
(2) que corresponda a circunstncias excepcionais e plenamente justificadas, como seria o caso de inundaes, terremotos e outras catstrofes de
magnitude, ou uma prolongada greve bancria que perturbe a atividade
econmica do pas ou de uma regio etc.; (3) s pode alcanar as multas
ou juros moratrios e no multas por infraes, ainda que elas sejam
puramente formais; (4) e restrita aos impostos regidos pela prpria lei
que assim estabeleceu, de modo que no aplicvel relativamente a
outros tributos fora de seu mbito.7
4.3 Na seara das finanas pblicas e do direito privado

Pela mesma forma, a matria tem sua insero na LRF, que
disciplina as normas de finanas pblicas em dispositivo que cuida de
receita pblica. O tratamento que ali lhe dispensado esquadra como
renncia fiscal no dispositivo referente s receitas pblicas. Isso revela
a sua importncia no contexto da administrao pblica no campo da
Fazenda Pblica, na medida em que delimita as condies para sua
efetiva concesso, inclusive, sob o ponto de vista da equidade.
A regra prescrita pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 172) no
discrepa no sentido que dado ao instituto pelo Cdigo Civil.8 Tambm
ali empregado com o mesmo propsito, ou seja, promover o perdo
da dvida. Diz ele: A remisso da divida, aceita pelo devedor, extingue
a obrigao, mas sem prejuzo de terceiro.
Nesse particular aspecto, a remisso da dvida no plano privado
est assim conceituada por Maria Helena Diniz:
GOMES. Extino do crdito tributrio. In: GOMES; ANTONELLI (Coord.). Curso de direito
tributrio brasileiro, p. 613.
7
FONROUGE. Conceitos de direto tributrio, p. 194-195.
8
Cdigo Civil Brasileiro, art. 385.
6
05/09/2013 11:56:16

A REMISSO
215
A remisso de dvida a liberao graciosa do devedor pelo credor, que

voluntariamente abre mo de seus direitos de crdito, perdoando-os,
com o objetivo de extinguir a relao obrigacional, mediante o consenso
inequvoco, expresso ou tcito, do devedor, mas sem que haja qualquer
dano a direito de terceiros.9
Para Joo Manuel de Carvalho Santos,10 a remisso da dvida

se afigura uma renncia feita pelo credor de seu direito creditcio em
favor do devedor, sendo a gratuidade o elemento determinante de sua
essencialidade. Tal preocupao no sentido de no ser confundida,
caso fosse realizada a ttulo oneroso, com outros jurdicos que povoam
o universo do direito privado, tendo em vista que comenta regra inserta
no Direito Civil. Tanto uma como outra podem recair sobre direitos
patrimoniais.
O instituto da remisso encontra tambm correspondncia no
direito privado, pois ali igualmente opera como extino da obrigao,
ressalvado, entretanto, qualquer prejuzo de terceiro. O termo empregado, naquela seara do direito, para designar a liberalidade do credor
consistente em dispensar o devedor do pagamento da dvida. Por isso,
por vezes utilizada, para identificar o instituto, a expresso perdo
das dvidas.11
O ato concessivo da remisso no se circunscreve ao mbito da
discricionariedade administrativa. O direito subjetivo que contempla
o referido instituto se perfaz com a anuncia do plexo normativo. Diz
a Constituio em seara superior, consagrando a exclusividade, que
somente a lei de natureza especfica que autoriza o perdo da dvida,
admoestando que o ato concessivo no opera direito adquirido.
Ao proceder atualizao da obra de Aliomar Baleeiro, Direito
tributrio brasileiro, Misabel Abreu Machado Derzi, acrescenta a seo
2. Remisso na Constituio de 1988, mediante comentrio intitulado de
Nota,12 falando sobre a necessidade de lei exclusiva para dispor a
respeito da remisso, nos termos da Emenda Constitucional n 03/93.
DINIZ. Cdigo Civil anotado, p. 372.

Cdigo Civil brasileiro interpretado. v. 14 - Direito das obrigaes (arts. 1037-1078), p. 147-148.
11
MARTINS-COSTA. Comentrios ao novo Cdigo Civil, v. 5, t. I - Do direito das obrigaes, do
adimplemento e da extino das obrigaes, p. 692-693.
12
A exclusividade da lei tributria para conceder quaisquer exoneraes, subsdios e outros
benefcios, redutores, extintivos ou excludentes do crdito tributrio, com o que se evitam
as improvisaes e os oportunismos por meio dos quais, sub-repticiamente, certos grupos
parlamentares introduziam favores em leis estranhas ao tema tributrio, aprovados pelo silncio ou desconhecimento da maioria; a especificidade da lei tributria, vedando-se frmulas
10
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216
5 Concluses
Do quanto exposto, licito concluir que:
A remisso caracteriza uma das modalidades que extingue o
crdito tributrio, nos termos do inciso IV do art. 156 do Cdigo
Tributrio Nacional. A matria envolvendo a questo relativa disciplina das normas gerais em matria de legislao tributria, de modo
especial sobre obrigao, o crdito deve ser objeto de lei completa,
conforme a respeito a regra estatuda na Constituio Federal (CF,
art. 146, III, b).
No que diz respeito remisso do credito tributrio, esta tem sua
insero nas limitaes do poder de tributar e somente poderia ser concedida mediante especificao de cada pessoa poltica, conforme o 6,
do art. 150 da Constituio Federal. Tem, pois, carter de exclusividade
em termos de regulao de matria dessa natureza.
A regra consubstanciada no art. 172 estabelece os pressupostos
fticos em torno das quais circunscrevem as hipteses suscetveis de
possibilitar a concesso total ou parcial do crdito tributrio. Trata-se
de situaes excepcionais que a tal autorizem o perdo das dvidas do
sujeito passivo da relao obrigacional, inclusive lavando em conta
consideraes e equidade.
Cuida, igualmente, da espcie, dando-lhe a conotao de renncia fiscal a lei de responsabilidade fiscal. Nesse sentido, h necessidade,
por se tratar de receita dispensada, de demonstrao do impacto oramentrio-financeiro e de sua compatibilizao com a Lei de Diretrizes
Oramentrias, de acordo com a LC n 101/00, art. 14 1, encontra ainda
correspondncia no direito privado (CCB, art. 385).
A remisso configura a dispensa da dvida, no que se distingue a
remio, com a qual no guarda qualquer relao de identidade. Pela
mesma forma, no se confunde com a iseno, que constitui a liberao
indeterminadas ou delegantes de favores fiscais ao Poder Executivo. Assim, a Constituio

consagra o princpio da exclusividade da lei tributria de modo que leis diversas, reguladoras de matria estranha, como de Direito Civil, de Direito Administrativo, Comercial
ou mesmo de Direito tributrio mas que trate de tributo diferente daquele para o qual
se d a iseno ou a reduo no podem conceder remisses, anistias, incentivos fiscais e outros benefcios tributrios. As exoneraes ou vm previstas em lei especfica que
as regule exclusivamente ou em lei tributria, disciplinadora do correspondente tributo,
que o favor legal exclui. A lei no pode mais conceder autoridade administrativa a faculdade de remitir de forma indeterminada e discricionria, como dispe o art. 172 do Cdigo
Tributrio Nacional sem definir com preciso a oportunidade, as condies, a extenso e os
limites quantitativos do seu alcance. Sem validade o artigo, nessa parte, luz da Emenda
Constitucional n 03/93 (BALEEIRO. Direito tributrio brasileiro, p. 907-908).
05/09/2013 11:56:16

A REMISSO
217
de multas e correo monetria e outras infraes que no constituam

a obrigao principal (tributo e penalidade).
Constitui um instituto de ordem pblica, da o seu carter de
irrenunciabilidade e de gratuidade, mesmo o crdito tributrio em
execuo comporta sua extino no plano processual. No um ato
discricionrio, posto erigido ao patamar de um direito subjetivo, sendo
que o ato de concesso no implica direito adquirido. o que a esse
respeito dispe a legislao de regncia.
Referncias
LVARES, Manoel. Comentrios ao art. 172. In: FREITAS, Vladimir Passos. (Coord.).
Cdigo Tributrio Nacional comentado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
BORGES, Jos Souto Maior. Isenes tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1969.
CARVALHO, A. A. Contreiras de. Doutrina e aplicao do direito tributrio. 2. ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 1973.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 11. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2010.
DINIZ, Maria Helena. Cdigo Civil anotado. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006.
FONROUGE, Giuliani. Conceitos de direto tributrio. So Paulo: Edies Leal, 1973.
GOMES, Marcus Lvio. Extino do crdito tributrio. In: GOMES, Marcus Lvio;
ANTONELLI, Leonardo Pietro (Coord.). Curso de direito tributrio brasileiro. 3. ed. So
Paulo: Quartier Latin, 2010. v. 2.
MARTINS-COSTA, Judith. Comentrios ao novo Cdigo Civil. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. v. 5, t. I - Do direito das obrigaes, do adimplemento e da extino
das obrigaes.
NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentrios a Lei de Responsabilidade Fiscal. 6. ed. So
NASCIMENTO, Carlos Valder do. Curso de direito tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
NASCIMENTO, Carlos Valder do; MARTINS, Ives Gandra da Silva, MARTINS, Rogrio
Gandra da Silva (Coord.). Tratado de direito tributrio nacional. 7. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2011.
NASCIMENTO, Carlos Valder do; PORTELLA, Andr (Coord.). Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
OLIVEIRA, Jos Jayme Macdo. Cdigo Tributrio Nacional: comentrios, doutrina,
jurisprudncia. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
05/09/2013 11:56:16
218

SANTOS, Joo Manuel Carvalho. Cdigo Civil brasileiro interpretado. 10. ed. Rio de Janeiro:
Freitas Bastos, 1982. v. 14 - Direito das obrigaes (arts. 1037-1078).

NASCIMENTO, Carlos Valder do. A remisso. In: LEITE, Geilson Salomo
05/09/2013 11:56:16
A Prescrio
Schubert de Farias Machado1
1 Noes gerais: segurana e justia

A filosofia nos ensina que a segurana e a justia so os valores
basilares perseguidos pelo direito. As questes mais sensveis se apresentam quando estamos diante de situao na qual se faz necessrio
ponderar ou escolher entre um ou outro. Na maioria das vezes, para
se chegar a um maior grau de segurana, impe-se um afastamento da
justia e vice-versa.
O limite temporal imposto ao exerccio de direitos decorre precisamente da ponderao entre justia e segurana. A justia atendida
com a garantia de livre acesso ao Judicirio, que far o acertamento
das relaes jurdicas postas ao seu crivo. A segurana, por sua vez, se
obtm com a fixao de prazos para que o direito seja exercido, depois
dos quais as relaes jurdicas se consolidam como estavam.
Assim, a prescrio uma das maneiras encontradas pelo direito
para consolidar as relaes jurdicas incertas, mesmo que isso possa vir
a implicar diminuio da justia. No mera punio ao inerte, mas
sim uma garantia de estabilidade em proveito de todo o ordenamento.
Resguarda o interesse pblico e, por isso mesmo, questo de ordem
pblica.
E-mail: <schubert@machado.adv.br>.
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220
No dizer de Cmara Leal, tendo por fim extinguir as aes, a

prescrio foi criada como medida de ordem pblica, para que a instabilidade do direito no viesse a perpetuar-se, com sacrifcio da harmonia
social, que a base fundamental do equilbrio sobre que se assenta a
ordem pblica.2
2 A prescrio em matria tributria e sua distino da

decadncia
Ainda em 1948, Gomes de Sousa rejeitou com firmeza a tese
da imprescritibilidade das dvidas fiscais e analisou os prazos para o
exerccio do direito de o fisco exigir o pagamento dos tributos. Usou
apenas o termo prescrio, mostrando a diferena entre o prazo para a
Fazenda constituir o crdito tributrio, que implica a perda do direito
substantivo, consistindo em caducidade, e o prazo para que seja promovida a ao de cobrana desse crdito, implicando a perda do direito
adjetivo, sendo este propriamente a prescrio.3
Afinal, os institutos da prescrio e da decadncia decorrem do
princpio da segurana jurdica, que impe a obedincia a determinados prazos com a finalidade de impedir que situaes obrigacionais
sejam conservadas pendentes indefinidamente. Na relao tributria
no poderia ser diferente.
Dentre as diversas classificaes adotadas pela doutrina, a que
mais claramente distingue decadncia e prescrio considera como
fator de diferenciao a natureza do direito subjetivo que estiver sujeito
ao lapso temporal, conforme preciosa lio de Agnelo Amorim Filho.4
Hugo Machado, apoiado nas lies de Chiovenda,5 destaca que:
os direitos subjetivos dividem-se em duas grandes categorias, a saber,
os direitos a uma prestao, e os direitos potestativos. Os primeiros
tm por objeto um bem da vida, que obtido mediante uma prestao a cargo de algum. Para exercit-los, seus titulares dependem da
colaborao daquele que devedor da respectiva prestao, e se no
ocorre tal colaborao precisam de ao que os faa valer. Os ltimos
configuram poderes que a lei confere a certas pessoas, em certas situaes, e cujo exerccio no depende da colaborao de ningum, e pode
LEAL. Da prescrio e da decadncia, p. 15.

SOUSA. Curso de introduo ao direito tributrio. Revista de Estudos, p. 57.
4
Critrio cientfico para distinguir a prescrio da decadncia e para identificar as aes
imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil, p. 95-132.
5
Instituies de direito processual civil, p. 11.
2
3
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SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

A PRESCRIO
221
ser exercitado independentemente e at contra a vontade daqueles em

cuja esfera jurdica interfere.6
Seguindo nesse raciocnio, podemos citar como exemplos de

direitos potestativos o poder de se retirar de sociedade; o poder de se
divorciar; o poder de pedir resoluo do contrato por inadimplemento;
o poder de escolha nas obrigaes alternativas; o poder de resgatar o
imvel na retrovenda; o poder de alegar a compensao; e, entre muitos
outros, o poder de o Fisco lanar o tributo.
Realmente, a Fazenda Pblica pode lanar o tributo independentemente da colaborao do contribuinte, podendo faz-lo at mesmo
contra a vontade deste. Sendo assim, possvel classificar esse direito/
dever como um direito potestativo. Uma vez lanado o tributo, passa
a Fazenda a ter o direito a uma prestao, ou seja, o direito de receber
do contribuinte o respectivo pagamento. Dessa forma, no primeiro
caso est o direito da Fazenda submetido ao prazo de decadncia e,
no segundo, ao prazo de prescrio.
No esquecemos a advertncia de Gomes de Sousa apontando a
insuficincia na identificao do direito de a Fazenda lanar o tributo
como um direito potestativo.7 Todavia, essa classificao, a nosso ver,
a melhor forma para se chegar a uma ntida compreenso da diferena
entre a decadncia e a prescrio, que ganhou contornos definitivos
para os aplicadores do direito com a deciso do Plenrio do Supremo
Tribunal Federal.8
Destacamos, ainda, a posio de Luciano Amaro, que sustenta
a possibilidade de o legislador tratar de um nico prazo para o Fisco
exercer o seu direito, que sempre decorre do surgimento da obrigao
MACHADO. Imprescritibilidade da ao declaratria do direito de compensar tributo indevido,

problemas de processo judicial tributrio, p. 118.
7
Rubens Gomes de Sousa destaca que ...conceituar a situao jurdica do fisco, conseqente ocorrncia do fato gerador, como uma simples relao jurdica de iniciativa,
equivale a dizer que a ocorrncia do fato gerador cria para o fisco um direito potestativo
(lembro que direito potestativo aquele cujo nascimento depende de um ato unilateral do
seu titular). Entretanto, de fato que j assinalmos, da atividade administrativa tributria
no ser a simples atuao da vontade individual do agente, sino a atuao concreta da
vontade objetiva da lei, resulta que o exerccio da atividade tributria em face do fato
gerador previsto em lei obrigatrio sob pena de falta de exao ou de prevaricao. Mais
exato por isso, dizer, adotando a tese de Allorio, que o fato gerador , para a administrao fiscal, a fonte de uma simples funo vinculada e obrigatria de lanamento (Curso
de introduo ao direito tributrio. Revista de Estudos Fiscais, p. 57).
8
Esse foi o critrio distintivo adotado pelo Ministro Moreira Alves, quando o STF definiu
que a lavratura do auto de infrao consiste no exerccio do direito de lanar suficiente
para afastar a decadncia (RE n 94.462-SP).
6
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222
tributria, apenas regulando os efeitos que as vrias fases da dinmica

dessa obrigao (inclusive o lanamento) pudessem ter sobre a contagem desse prazo.9
Embora inclinados a concordar inteiramente com Luciano Amaro,
a distino terica entre a decadncia e a prescrio indicada no incio
deste tpico til para a compreenso do distinto tratamento conferido a
cada um desses institutos. A no interrupo ou suspenso do prazo, por
exemplo, que se aplica apenas decadncia, se explica com a satisfao
do direito de lanar depender apenas do agir do interessado, o Fisco, e
se consumar to somente com a sua inrcia. Embora no se possa dar
prescrio em direito tributrio o mesmo tratamento dado no
direito privado, como veremos mais adiante.
O Cdigo Tributrio Nacional atribui um tratamento prprio
para a decadncia e para a prescrio (arts. 150, 4, 173 e 174). Devemos
destacar, contudo, que, mesmo tratando em separado esses dois institutos, o CTN conferiu um mesmo e importante efeito aos dois lapsos
temporais: a extino do crdito tributrio.10 E isso no se deu apenas
em razo de uma simples opo do elaborador do Cdigo.
Voltando s bases civilistas da prescrio, colhemos a lio de
Cmara Leal de que a mesma se d com o sacrifcio do interesse individual do titular do direito, pelo interesse pblico da harmonia social,
que exige a estabilidade do direito tornado incerto, e conclui que
evidente que a sua instituio obedeceu, direta e principalmente,
utilidade pblica e que a norma que a instituiu de ordem pblica.11
Em seguida, Cmara Leal ressalva que as relaes jurdicas reguladas pela prescrio so de ordem privada, o que lhe empresta tambm
um carter privado, dando-lhe uma natureza mista, simultaneamente
pblica e privada. Cita como indicadora dessa dicotomia a possibilidade de renncia (direta ou indireta) pelo prescribente. Com isso, fica
permitido que a vontade dos particulares modifique os efeitos da lei,
tornando inoperante a prescrio por ela imposta.12
No direito tributrio tal dicotomia no ocorre. A relao entre o
Estado fiscal e o cidado essencialmente de direito pblico. Regida
pelo princpio da estrita legalidade, a atividade atravs da qual a administrao lana o tributo plenamente vinculada. No h espao para
que a vontade das partes modifique os efeitos da lei e torne inoperante
a prescrio por ela imposta.
CTN, art. 156, V.
11
12
9
10
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A PRESCRIO
223
Nas relaes de direito privado as pessoas normalmente podem

escolher com quem se relacionar. No direito tributrio no. O Estado
est sempre presente como o credor do tributo e se utiliza de diversos
meios de cobrana. Caso a prescrio retirasse apenas o uso da ao
de execuo fiscal, no conferiria a estabilidade necessria reclamada
pelo ordenamento.
Realmente, a norma que trata da prescrio tributria restaria
esvaziada se fosse possvel ao Fisco, por tempo indefinido, considerar
ntegro o crdito tributrio prescrito e se negar a fornecer ao contribuinte
dele devedor as certides de regularidade fiscal (cuja apresentao
exigida pelos entes estatais como condio para o cidado desenvolver suas atividades), ou at mesmo efetuar a sua compensao com
crditos que lhe fossem apresentados por esse mesmo contribuinte e
a qualquer tempo.
Atendendo aos princpios que orientam o direito pblico e mais
especificamente o direito tributrio, a lei autorizou prpria autoridade
administrativa reconhecer de ofcio a prescrio de crditos tributrios.13
No temos dvida de que em direito tributrio a prescrio
instituto de ordem pbica que extingue no s o direito do Fisco a
uma prestao (pagamento do tributo), mas tambm extingue, de forma
definitiva, o prprio crdito tributrio.
3 Reserva de lei complementar

Na doutrina h discusso sobre a possibilidade de a lei ordinria
tratar de prazos de prescrio em matria tributria. Roque Carraza,
de forma isolada, sustenta que a lei complementar, ao regular a prescrio e a decadncia tributrias, dever limitar-se a apontar diretrizes
e regras gerais. No poder adentrar na chamada economia interna
de peculiar interesse das pessoas polticas, que so livres para tratar
dos prazos prescricionais e decadenciais.14
A maior parte dos estudiosos, contudo, rejeita essa ideia. Realmente, por consistir parte essencial do instituto prescricional, o prazo
no pode ser tratado em apartado.
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal decidiu que as normas
que regulam a prescrio e a decadncia tributrias so normas gerais
Lei n 11.941/2009, art. 53 A prescrio dos crditos tributrios pode ser reconhecida de
ofcio pela autoridade administrativa.
14
CARRAZA. Curso de direito constitucional tributrio, p. 849-850.
13
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224
e, por isso, reservadas competncia da lei complementar. Decidiu,

tambm, que o ncleo das normas sobre a extino do crdito tributrio
reside precisamente nos prazos para o exerccio do direito e nos fatores
que possam influir na sua fluncia.15 Nesse mesmo julgamento o STF
esclareceu que, pelas mesmas razes, tambm integram o ncleo do
instituto prescricional as hipteses de interrupo, igualmente reservadas
lei complementar. Naquela oportunidade o STF declarou a inconstitucionalidade do art. 5, do Decreto-Lei n 1.569/1977 e dos arts. 45
e 46 da Lei n 8.212/1991, dando origem Smula Vinculante n 08.16
Posteriormente, com base nesse mesmo fundamento, o Superior
Tribunal de Justia declarou a inconstitucionalidade, sem alterao do
texto, do 2, do art. 8, e do 3, do art. 2, da Lei n 6.830/80, no que
diz respeito aos crditos tributrios, reconhecendo a possibilidade da
aplicao de tais dispositivos sempre que a execuo fiscal tratar de
outros crditos do poder pblico.17
importante destacar que a questo no envolve apenas o aspecto
formal. A referncia prescrio contida no art. 146, III, b da CF no
se limita a atribuir competncia lei complementar, mas nos devidos
termos confere status constitucional ao instituto.
Isso porque um instituto ou conceito jurdico uma vez utilizado
pela Constituio dela no mais pode ser livremente apartado. O
sentido das palavras constitucionais no pode ser livremente manipulado pelo legislador infraconstitucional. Em alguns casos, nem mesmo
pelo constituinte derivado, uma vez que, alargando ou reduzindo os
conceitos jurdicos utilizados na Constituio, se estaria verdadeiramente alterando o seu texto.
Nesse sentido j decidiu o Supremo Tribunal Federal, quando
considerou invlida a legislao infraconstitucional que pretendeu
alterar os conceitos constitucionais de: a) mercadoria como delimitador
da incidncia do ICMS;18 b) servio como delimitador da incidncia do
ISS;19 c) faturamento como delimitador da incidncia da COFINS;20 d)
folha de salrios como delimitador da incidncia da contribuio para a
Trecho do voto do Ministro Gilmar Mendes, proferido no RE n 560.626.
Smula Vinculante n 08: So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do DecretoLei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e
decadncia de crdito tributrio.
17
AI no Agravo de Instrumento n 1.037.765-SP, rel. Min. Teori Albino Zavascki, julg. em
02.03.2011.
18
STF, Pleno, RE n 203.075.
19
20
15
16
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A PRESCRIO
225
seguridade;21 e e) justa indenizao como indicativo do valor a ser pago

ao expropriado; entre vrios outros casos aqui no indicados.
certo que existem decises do STF considerando que os conceitos dos institutos do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa
julgada no estariam na Constituio, mas na legislao ordinria (Lei
de Introduo ao Cdigo Civil, art. 6). Assim, estaria sob a proteo
constitucional a garantia desses direitos, e no seu contedo material.22
Atente-se, contudo, para o fato de que o contedo material desses
e dos demais direitos e garantias previstos na Constituio no pode
ser livremente manipulado pelo legislador infraconstitucional, pois isso
implicaria a possibilidade da sua diminuio ou mesmo supresso e,
por consequncia, a negativa da proteo constitucional a tais direitos,
que inequivocamente vem sendo assegurada pelo STF. No dizer do
Ministro Gilmar Mendes,
a suspenso do prazo prescricional, ainda que tivesse sido expressamente contemplada em lei complementar, no poderia conduzir
imprescritibilidade do crdito fiscal, como reconhecido nesta Corte, ao
examinar a constitucionalidade do art. 40 da Lei de Execues Fiscais
(RE 106.217/SP, Rel. Min. Octvio Gallotti, DJ 12.9.1986). Apenas a
Constituio poderia faz-lo.23
No caso, a prescrio est essencialmente vinculada ao fator

tempo. No tem sentido se falar em prescrio sem se cogitar do tempo
manifestado no prazo no qual se consuma. Tempo esse que maior
ou menor na medida da natureza e da importncia conferidas pelo
ordenamento ao direito que atingido por tais institutos. Cinco anos
o limite temporal que foi acolhido pelo texto constitucional.
Aumentar o prazo no qual ocorre a prescrio do crdito tributrio, portanto, modificar a essncia do instituto e, por consequncia,
o prprio texto constitucional.
4 Da prescrio no CTN
O Cdigo Tributrio Nacional regula a prescrio como causa
de extino do crdito tributrio no inciso V, do art. 156, e no art. 174,
a saber:
STF. Primeira Turma, RE-AgR n 463940-RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julg. em
28.11.2006, DJ, p. 00087, 15 dez. 2006.
23
RE n 560626/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, julg. em 12.06.2008, Tribunal Pleno, DJe-232, 05
dez. 2008.
21
22
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226

I (...)
V a prescrio e a decadncia;
(...)
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco
anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I pela citao pessoal feita ao devedor;
I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
(Redao dada pela Lcp n 118, de 2005)
II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe
em reconhecimento do dbito pelo devedor.
O prazo de cinco anos contado da constituio definitiva do

crdito. Nos lanamentos de ofcio consumados atravs de autos de
infrao, essa constituio definitiva se d com a ltima deciso no
processo administrativo de controle da sua legalidade, ou seja, com a
concluso da fase contenciosa do lanamento, conforme a firme e antiga
orientao da jurisprudncia do STF, por ns j referida.24
Ainda com relao aos crditos decorrentes do lanamento de
ofcio, o Superior Tribunal de Justia, acolhendo tese da Fazenda, entendeu que, no lanamento do IPTU, considera-se notificado o contribuinte
e concludo o lanamento, no se falando mais em decadncia, com a
postagem da respectiva notificao (carn) nos correios.
No concordamos com essa posio do STJ, pois no lanamento
tributrio no pode haver uma notificao presumida, sob pena de
total falncia dos controles administrativos da sua legalidade. Merece
registro, contudo, a consequncia lgica daquele posicionamento, ou
seja, da mesma data da mencionada notificao presumida comea
a contar o prazo de prescrio, como coerentemente decidiu o STJ.25
A prescrio do crdito tributrio decorrente do lanamento por
homologao tem merecido um tratamento prprio da jurisprudncia
do Superior Tribunal de Justia que acolheu a tese do Fisco segundo a
qual a declarao apresentada pelo contribuinte indicando tributo devido
poderia to logo vencida ser de pronto encaminhada divida
ativa e cobrada. Como consequncia, to logo vencida a obrigao de
24
25
RE n 94.462-1 SP, rel. Min Moreira Alves, julg. em 06.10.1982.

RESP n 1.244.220-PR, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, julg. em 28.08.2012.
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A PRESCRIO
227
pagar o valor declarado pelo contribuinte, inicia-se o prazo para que

o Fisco promova a respectiva ao de cobrana. Entregue a declarao
de dbito depois de vencido, comea o prazo de prescrio da entrega
da declarao.26 Quando o vencimento precede data de entrega da
declarao, o prazo de prescrio conta dessa dada de entrega.
Faremos, agora, consideraes sobre algumas das hipteses nas
quais a contagem do prazo de prescrio interrompida. A citao na
execuo fiscal a primeira e mais discutida dessas hipteses.
Com a edio da Lei n 6.830/1980, estabeleceu-se a discusso
sobre qual o momento em que se considerava interrompida a contagem
da prescrio, se com a citao do executado (redao original do inciso
I, do art. 174 do CTN), ou se com o despacho que ordenava tal citao
(2, do art. 8, da Lei n 6.830/1980).
O Superior Tribunal de Justia ento consagrou o entendimento
segundo o qual a interrupo da prescrio somente ocorria com a efetiva citao do executado, uma vez que a Lei n 6.830/1980 no poderia
modificar o CTN, por se tratar, conforme j examinamos, de matria
reservada lei complementar.27
Aquele dispositivo do CTN veio a ser modificado pela Lei Complementar n 118/2005, que passou agora a ter a mesma norma antes
posta na Lei n 6.830, ou seja, o despacho do juiz que ordenar a citao
interrompe a prescrio. Com isso, o STJ passou a aplicar a alterao
legislativa, combinada com o 5, do art. 219 do CPC, adotando o
entendimento de que, feita a citao vlida, considera-se, para efeito
de contagem do prazo de prescrio, a data da propositura da ao.28
Em alguns casos, o STJ tem aplicado inclusive a Smula n 106,
que diz: Proposta a ao no prazo fixado para o seu exerccio, a demora
na citao, por motivos inerentes ao mecanismo da justia, no justifica
o acolhimento da arguio de prescrio ou decadncia.
Merece ateno o julgado que pe tempero nesse entendimento,
para afastar a aplicao da mencionada smula quando a demora na
citao se der por motivos atribudos ao Fisco exequente.29
STJ. RESP n 1.120.295-SP, rel. Min. Luiz Fux, julg. em 12.05.2010.

Ag.Rg. nos EDcl no RESP n 623.104 RJ, 1 T, rel. Min. Denise Arruda, DJ, 06 dez. 2004.
28
RESP n 1.120.295-SP, 1 Seo, rel. Min. Luiz Fux, julg. em 12.05.2010.
29
Processual civil. Recurso especial. Execuo fiscal. Prescrio. Inaplicabilidade da Smula
106/STJ reconhecida pelo tribunal de origem. Incidncia da Smula 7/STJ. 1. certo que a
Primeira Seo desta Corte, ao julgar o REsp n. 1.120.295/SP, de relatoria do Ministro Luiz
Fux, DJe de 21.5.2010, submetido ao regime do art. 543-C do CPC, entendeu que a propositura da ao constitui o dies ad quem do prazo prescricional e, simultaneamente, o termo
inicial para sua recontagem sujeita s causas interruptivas previstas no artigo 174, pargrafo
26
27
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228

Estamos, mais uma vez, diante da necessidade de distinguir as

relaes de direito privado daquelas de direito pblico. O mau funcionamento do mecanismo judicirio realmente no pode prejudicar as
partes no processo, quando tais partes forem pessoas de direito privado.
No direito tributrio, contudo, figurando o prprio Estado como parte
interessada, no se pode considerar o mecanismo judicirio como algo
de todo estranho e distante sua vontade. No podemos esquecer que
o mecanismo judicirio o prprio Estado a funcionar.
Realmente, o Estado no pode se beneficiar com a ineficincia
de uma de suas funes e que somente ele, Estado, pode fazer com que
melhore. Uma tese de processo construda a partir da considerao das
partes como iguais no pode ser aplicada, sem a necessria ponderao de valores, quando uma dessas partes o prprio Estado. O valor
segurana a ser obtido com a prescrio, nesses casos, ganha reforo
com o valor justia decorrente da responsabilidade do Estado pelo mau
funcionamento do aparato judicial.
Assim, entendemos que a demora na citao do executado,
porque ser sempre de responsabilidade do Estado (na sua funo
de prestar a jurisdio), no afasta a consumao da prescrio nas
execues fiscais.
Destacamos, por fim, que o STJ orienta a sua jurisprudncia no
sentido de que o pedido de parcelamento do dbito, porque implica
o reconhecimento da dvida, interrompe a prescrio e o parcelamento
que se segue suspende esse prazo, at que haja inadimplncia, momento
nico, do CTN. Naquela oportunidade, concluiu-se que, nos termos do 1 do art. 219 do
CPC, a interrupo da prescrio, pela citao, retroage data da propositura da ao, o
que significa dizer que, em execuo fiscal para a cobrana de crditos tributrios, o marco
interruptivo da prescrio atinente citao pessoal feita ao devedor (quando aplicvel a
redao original do inciso I do pargrafo nico do art. 174 do CTN) ou ao despacho do juiz
que ordena a citao (aps a alterao do art. 174 do CTN pela Lei Complementar 118/2005)
retroage data do ajuizamento da execuo, a qual deve ser proposta dentro do prazo
prescricional. 2. Nos presentes autos, ainda que se reconhea a aplicabilidade do 1 do
art. 219 do CPC, o acrdo recorrido deve ser confirmado, pois o Tribunal de origem, que
soberano no exame de matria ftica, afastou a Smula 106/STJ por constatar que houve algumas tentativas de citao, as quais restaram inexitosas em razo de a parte executada no
ter sido localizada nos endereos indicados pela exequente. Assim, no possvel alterar-se
a concluso do Tribunal de origem quanto responsabilidade pela demora da citao, eis
que a Primeira Seo do STJ, ao julgar o REsp 1.102.431/RJ, de relatoria do Ministro Luiz
Fux, pela sistemtica do art. 543-C do CPC, consolidou o entendimento no sentido de que
a verificao de responsabilidade pela demora na prtica dos atos processuais implica indispensvel reexame de matria ftico-probatria, atividade vedada a esta Corte Superior
na estreita via do recurso especial, ante o disposto na Smula 7/STJ. 3. Recurso especial
no conhecido (REsp n 1337297/PR, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 28.08.2012, DJe, 03 set. 2012).
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A PRESCRIO
229
em que o mesmo volta a correr por inteiro.30 O Superior Tribunal de

Justia tambm tem decidido que a formalizao de pedido de parcelamento com confisso de dvida no obriga ao contribuinte pagar
dbito que antes fora alcanado pela prescrio e que extinguiu o crdito
tributrio. Nessa mesma deciso firmou-se o entendimento de que,
comprovado o lapso temporal de prescrio, cabe ao credor a prova de
eventual fato impeditivo, interruptivo ou suspensivo.31
5 Prescrio intercorrente
A prescrio intercorrente fruto da jurisprudncia, pois perceberam os tribunais que em muitos casos o credor, depois de iniciar a
ao de execuo, permanecia inerte por lapso temporal igual ou maior
que aquele previsto em lei para a propositura da mesma.
Assim, os julgadores entenderam, com razo, que nesses casos
estaria igualmente configurada a prescrio, perdendo o credor o direito
de exigir a satisfao de seu crdito. Especificamente em matria tributria, o STJ editou a Smula n 314, que diz: em execuo fiscal, no
localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano,
findo o qual se inicia o prazo de prescrio quinquenal intercorrente.32
Com base na literalidade do texto da referida smula, algumas
decises acolhiam o pedido da Fazenda Pblica para anular despachos
que reconheciam a prescrio intercorrente sem a sua prvia intimao.
Entretanto, o entendimento atual do STJ, sobretudo depois da
alterao introduzida no artigo 40, 4, da Lei n 6.830, de 1980,33 no
sentido de ser desnecessria tal intimao, sobretudo quando a Fazenda
nada alega quanto aos motivos pelos quais entende que o crdito no
estaria prescrito, em homenagem ao princpio da instrumentalidade
das formas.34
Assinalamos, ainda, que o Superior Tribunal de Justia tambm
tem reconhecido a prescrio intercorrente em diversos outros casos
que se mostram diferentes da hiptese prevista na referida Smula
n 314, sem as limitaes nela impostas.35
AgRg nos Embargos de Divergncia em RESP n 1.037.426 RS, rel. Min Humberto Martins,
julg. 25.05.2011.
31
RESP n 1.298.252 SP, rel. Min Mauro Campbell Marques, julg. 07.08.2012.
32
Primeira Seo, julgado em 12.12.2005, DJ, p. 258, 08 fev. 2006.
33
Essa alterao foi introduzida pelo art. 6 da Lei n 11.051, de 2004.
34
AgRg no RESP n 148.729-RS, rel. Min Mauro Campbell Marques, julg. 05.06.2012.
35
AgRg no RESP n 1.284.357-SC 06.
30
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230
Dessa forma, sempre que a ao de executivo fiscal permanecer

paralisada por mais de cinco anos, devido inrcia do credor, restar
consumada a prescrio e extinto o crdito tributrio respectivo, at
porque no pode ficar suspensa a prescrio por prazo indefinido.36
6 Prescrio reconhecida de ofcio pelo juiz

Por muito tempo a jurisprudncia do STJ negou a possibilidade
de, nas execues fiscais, a prescrio ser reconhecida de ofcio pelo
juiz, pois poderia haver a renncia mesma por parte do contribuinte
e, em se tratando de direito patrimonial, o crdito tributrio seria indisponvel e o poder pblico no poderia abrir mo de sua cobrana,37
o que perdurou at o advento das alteraes introduzidas no art. 40
da Lei n 6.830/1980.38
Essa tese, com o devido respeito, foi equivocadamente aplicada
prescrio tributria, pois est fundada nos princpios que norteiam
o direito privado e que estabelecem a dicotomia pblico/privado para
a prescrio. Em direito tributrio essa dicotomia no existe, uma vez
que a prescrio extingue o prprio crdito e, por isso, no s pode
como deve ser decretada de ofcio, conforme j examinamos.
Execuo Fiscal. A interpretao dada, pelo acrdo recorrido, ao art. 40 da Lei n 6.830-80,
recusando a suspenso da prescrio por tempo indefinido, a nica susceptvel de torn-lo
compatvel com a norma do art. 174, paragrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, a cujas
disposies gerais reconhecida a hierarquia de lei complementar (RE n 106217, rel. Min.
Octavio Gallotti, Primeira Turma, julgado em 08.08.1986, DJ, p. 16425, 12 set. 1986, ement
vol-01432-02, p. 00411).
37
RESP n 150.198-Ce, rel. Min. Jos Delgado, julg. 11.12.1997.
38
Processo civil. Tributrio. Execuo fiscal. Nulidade da CDA. Prescrio. Decretao de
ofcio. Impossibilidade. Artigo 219, 5, do Cdigo de Processo Civil. 1. Fundamentao
deficiente quanto eventual violao aos arts.156, 173 e 174 do Cdigo Tributrio Nacional, ao recorrente incumbia-lhe demonstrar de modo claro e fundamentado de que forma
as normas federais teriam sido violadas. bice da Smula 284/STF. 2. A Certido de Dvida Ativa deve preencher todos os requisitos constantes do art. 202 do Cdigo Tributrio
Nacional-CTN de modo a permitir ao executado a ampla defesa. Ao agregar em um nico
valor os dbitos originrios de IPTU relativos a exerccios distintos impossibilita-se o exerccio de tal direito. 3. A ao de execuo fiscal versa sobre direito de natureza patrimonial.
O julgador singular, ao decretar de ofcio a prescrio da execuo, no observou o disposto no art. 219, 5 do CPC, aplicvel na espcie. Precedentes. 4. A decretao de ofcio
da prescrio mesmo assim, aps a ouvida da Fazenda Pblica somente se tornou
possvel com o advento da Lei n 11.051, de 29.12.2004, que acrescentou o 4 ao art. 40
da Lei n 6.830, de 22/09/80, com a seguinte redao: Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvir a Fazenda Pblica,
poder reconhecer a prescrio e decret-la de imediato. 5. Recurso especial conhecido em
parte e provido tambm em parte (REsp n 818.212/RS, rel. Ministro Castro Meira, Segunda
Turma, julgado em 21.03.2006, DJ, p. 205, 30 mar. 2006).
36
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A PRESCRIO
231
A mesma alterao introduzida no art. 40, da Lei n 6.830/1980,

antes referida, tambm deixou expressa a possibilidade de a prescrio
ser reconhecida de ofcio pelo juiz. A partir de ento, sobretudo em face de
igual alterao introduzida no CPC,39 o STJ alterou o seu entendimento
e passou a reconhecer que para a prescrio ser decretada de ofcio pelo
juiz basta que se verifique a sua ocorrncia, no mais importando se
se refere a direitos patrimoniais ou no, e desprezando-se a oitiva da
Fazenda Pblica.
Concedeu-se ao magistrado, portanto, a possibilidade de, ao
se deparar com o decurso do lapso temporal prescricional, declarar a
inexigibilidade do direito trazido sua cognio,40 entendimento que
se mantm atual.41
39
40
Lei n 11.280/2006, alterou o art. 219, 5, do CPC.

Processual civil e tributrio. Recurso especial. Execuo fiscal. Feito paralisado h mais
de 5 anos. Prescrio intercorrente. Matria de ordem pblica. Decretao de ofcio. Art. 219,
5, do CPC (Redao da Lei n 11.280/2006). Direito superveniente e intertemporal. 1. Tratam os autos de agravo de instrumento interposto pelo Municpio de Porto Alegre em
face de deciso proferida pelo Juzo da 8 Vara da Fazenda Pblica de Porto Alegre que,
reconhecendo a prescrio parcial determinou a extino do processo executivo referente
ao exerccio de 1999. O relator do agravo, monocraticamente, confirmou a sentena e
negou provimento ao recurso. Inconformado, o Municpio de Porto Alegre interps agravo
interno. O acrdo, unanimidade, negou provimento ao apelo nos termos da deciso monocrtica, acrescentando que no se trata apenas de direito patrimonial exclusivo
como o regido pelo 5, do art. 219 do CPC, porquanto atingido o crdito pela prescrio,
questes de ordem pblica, como as condies da ao, surgem e podem ser suscitadas
ex officio em qualquer grau de jurisdio. O municpio sustenta como fundamento para
o recurso especial: a) a deciso atacada deve ser reformada visto que o juiz no pode,
de ofcio, e neste caso, declarar a prescrio do crdito tributrio; b) no foram verificados pressupostos fticos suficientes, como o conhecimento da data em que se operou
a prescrio do crdito. Contra-razes ao recurso especial s fls. alegando, em sntese,
que: a) as supostas violaes da legislao federal no foram devidamente arrazoadas,
sendo aplicvel hiptese a Smula 284/STF; b) a reforma da deciso a quo demandaria
reexame ftico-probatrio; c) est prescrito o crdito tributrio, j que entre a constituio
deste, por lanamento direto (IPTU), e a citao do executado, que s ocorreu em 2004
decorreu-se mais de 5 (cinco) anos; d) o ato processual constante na fl. 16v. no representa
citao vlida. 2. Vinha entendendo, com base em inmeros precedentes desta Corte, pelo
reconhecimento da possibilidade da decretao da prescrio intercorrente, mesmo que de
ofcio, visto que: O art. 40 da Lei n 6.830/80, nos termos em que admitido no ordenamento
jurdico, no tem prevalncia. A sua aplicao h de sofrer os limites impostos pelo art. 174
do CTN. Repugnam os princpios informadores do nosso sistema tributrio a prescrio
indefinida. Assim, aps o decurso de determinado tempo sem promoo da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio, impondo-se segurana jurdica
aos litigantes. Os casos de interrupo do prazo prescricional esto previstos no art. 174
do CTN, nele no includos os do artigo 40 da Lei n 6.830/80. H de ser sempre lembrado
que o art. 174 do CTN tem natureza de lei complementar. 3. Emps, a 1 Turma do STJ
reconsiderou seu entendimento no sentido de que o nosso ordenamento jurdico material e formal no admite, em se tratando de direitos patrimoniais, a decretao, de ofcio,
da prescrio. 4. Correlatamente, o art. 40, 4, da Lei n 6.830/80 foi alterado pela Lei
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232

Aqui, vale anotar a Smula n 409, do STJ, que assim dispe: Em

execuo fiscal, a prescrio ocorrida antes da propositura da ao pode
ser decretada de ofcio (art. 219, 5, do CPC).41
Destacamos, ainda, que o Superior Tribunal de Justia tem
orientado a sua jurisprudncia reconhecendo que a prescrio pode
ser reconhecida a qualquer tempo e grau de jurisdio.42
n 11.051/04, passando a vigorar desta forma: Se da deciso que ordenar o arquivamento

tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder,
de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. 5. Porm, com o
advento da Lei n 11.280, de 16/02/06, com vigncia a partir de 17/05/06, o art. 219, 5, do
CPC, alterando, de modo incisivo e substancial, os comandos normativos supra, passou a
viger com a seguinte redao: O juiz pronunciar, de ofcio, a prescrio. 6. Id est, para
ser decretada a prescrio de ofcio pelo juiz, basta que se verifique a sua ocorrncia, no
mais importando se refere-se a direitos patrimoniais ou no, e desprezando-se a oitiva da
Fazenda Pblica. Concedeu-se ao magistrado, portanto, a possibilidade de, ao se deparar
com o decurso do lapso temporal prescricional, declarar, ipso fato, a inexigibilidade do
direito trazido sua cognio. 7. Por ser matria de ordem pblica, a prescrio h ser
decretada de imediato, mesmo que no tenha sido debatida nas instncias ordinrias. In
casu, tem-se direito superveniente que no se prende a direito substancial, devendo-se aplicar, imediatamente, a nova lei processual. 8. Tratando-se de norma de natureza processual,
tem aplicao imediata, alcanando inclusive os processos em curso, cabendo ao juiz da
execuo decidir a respeito da sua incidncia, por analogia, hiptese dos autos (REsp
n 814696/RS, 1 Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 10/04/2006). 9. Execuo
fiscal paralisada h mais de 5 (cinco) anos. Prescrio intercorrente declarada. 10. Recurso
improvido (REsp n 855.525/RS, rel. Ministro Jos Delgado, Primeira Turma, julgado em
21.11.2006, DJ, p. 339, 18 dez. 2006).
41
RESP n 1.224.444 PE, rel. Min. Mauro Campbell Marques, julg. 11.09.2012.
42
Tributrio e processual civil. Agravo regimental no agravo de instrumento. Execuo fiscal. Redirecionamento. Recurso especial que no impugna os fundamentos do acrdo
recorrido. Smula n. 283 do STF. Inexistncia de violao do art. 535 do CPC. 1. A prescrio matria de ordem pblica, que pode ser reconhecida de ofcio ou a requerimento
das partes, a qualquer tempo e grau de jurisdio. Assim, se o recorrente no impugna o
fundamento atinente ocorrncia da prescrio, prendendo-se alegao de reformatio
in pejus e de violao do art. 535 do CPC, inafastvel o entendimento contido na Smula
n. 283 do STF. 2. Agravo regimental no provido. (AgRg no Ag n 1387352/RS, rel. Ministro Benedito Gonalves, Primeira Turma, julgado em 12.06.2012, DJe, 15 jun. 2012).
Processual civil. Bem absolutamente impenhorvel. Nulidade absoluta. Alegao a
qualquer tempo. Possibilidade. Questo de ordem pblica. Precluso. Inexistncia. Precedentes. 1. Em se tratando de nulidade absoluta, a exemplo do que se d com os bens
absolutamente impenhorveis (CPC, art. 649), prevalece o interesse de ordem pblica, podendo ser ela argida em qualquer fase ou momento, devendo inclusive ser apreciada de
ofcio (REsp 192133/MS, Rel. Min. Slvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado
em 04/05/1999, DJ 21/06/1999, p. 165). 2. Esta Corte tem pronunciando no sentido de que as
matrias de ordem pblica (e.g. prescrio, decadncia, condies da ao, pressupostos
processuais, consectrios legais, incompetncia absoluta, impenhorabilidade, etc) no se
sujeitam precluso, podendo ser apreciadas a qualquer momento nas instncias ordinrias. Agravo regimental improvido (AgRg no AREsp n 223.196/RS, rel. Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 16.10.2012, DJe, 24 out. 2012).
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A PRESCRIO
233
7 Prescrio no mbito do processo administrativo

A antiga e bem aceita orientao da jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal dividiu o lanamento em duas fases.43 A primeira
chamada oficiosa e depende apenas da ao do Fisco, encerrando-se
com a lavratura do auto de infrao. Consumada, no h mais que se
falar em decadncia. A segunda contenciosa e consiste no processo
administrativo tributrio. Antes do seu final, no se pode falar em
prescrio, pois o lanamento ainda no estaria concludo.
Realmente, antes de concludo o lanamento no h crdito. Sem
o crdito no h direito de ao por parte do Fisco. Como a prescrio
limite de tempo para que se promova a ao judicial, restaria afastada
a possibilidade de prescrio intercorrente no mbito do processo
administrativo.
No podemos deixar de considerar, contudo, o grave problema
que tem representado a longa demora no trmite dos processos administrativos tributrios, causando graves transtornos aos contribuintes
e Fazenda Pblica.
inadivel, portanto, que se d uma soluo ao problema, pois
precisamos encontrar uma forma de conciliar a concluso a que chegou
o STF no trato da decadncia e da prescrio, admitindo que a lavratura
do auto de infrao impede a decadncia e o incio do processo administrativo impede a prescrio, com a necessidade de se atribuir um
limite temporal a esse mesmo processo administrativo, que se impe
por fora da segurana jurdica.
Uma forma seria considerar essa demora no curso do processo,
quando decorrente apenas e to somente da inrcia da Administrao
Tributria, como dando margem ao incio do prazo prescricional que
antes fora impedido. a prescrio intercorrente no processo administrativo, muito bem defendida por Hugo de Brito Machado Segundo.44
Prazos de prescrio e de decadncia em direito tributrio. Com a lavratura do auto
de infrao, consuma-se o lanamento do crdito tributrio (art. 142 do C.T.N.). Por outro
lado, a decadncia s admissvel no perodo anterior a essa lavratura; depois, entre a
ocorrncia dela e at que flua o prazo para a interposio do recurso administrativo, ou
enquanto no for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte,
no mais corre prazo para decadncia, e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para
prescrio; decorrido o prazo para interposio do recurso administrativo, sem que ela
tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, h a
constituio definitiva do crdito tributrio, a que alude o artigo 174, comeando a fluir,
da, o prazo de prescrio da pretenso do fisco. esse o entendimento atual de ambas
as turmas do S.T.F. Embargos de divergncia conhecidos e recebidos (ERE n 94462-SP,
RTJ 106/263).
44
Processo tributrio, p. 205.
43
05/09/2013 11:56:17

234
Outra soluo seria conferir um prazo certo para a durao do

processo administrativo. Nesse ponto retomamos a ideia de Luciano
Amaro, que enxerga apenas um prazo para o exerccio do direito de o
Fisco exigir o cumprimento da obrigao tributria.45 Seria ele de at
quinze anos, o que tempo por demais suficiente. O primeiro corte
nesse prazo se daria com a notificao do contribuinte para pagar o
tributo ou apresentar defesa que o auto de infrao, que deveria
ocorrer em at cinco anos, sob pena de caducidade. A partir de ento
seria reiniciado o prazo, por mais cinco anos, quando deveria ser
concludo o processo administrativo, sob pena de perempo. Depois
disso, teria o fisco mais cinco anos para promover a ao de execuo,
sob pena de prescrio.
Para chegarmos a essa situao, basta atribuir ao pargrafo nico
do art. 173, do CTN, uma interpretao que permita estabelecer o prazo
de cinco anos para que se conclua o processo administrativo.
Certamente por influncia de Fbio Fanucchi, a doutrina tem
interpretado o prazo previsto no citado artigo apenas como indicativo
de uma antecipao do prazo de caducidade previsto no inciso I deste.46
Marco Aurlio Greco lanou uma nova luz sobre esse dispositivo,
sustentando que cuida de um outro prazo, que no de decadncia e
sim de perempo do direito de o Fisco concluir o processo administrativo oriundo da fase contenciosa do lanamento.47 Conforme Hugo
Machado, no se pode admitir a eternizao dos procedimentos
administrativos de lanamento, porque isto no compatvel com o
princpio da segurana jurdica.48
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, todavia, tem
sido refratria a qualquer limite de tempo para que se conclua o processo administrativo, adotando fundamento segundo o qual o:
tempo que decorre entre a notificao do lanamento fiscal e a deciso
final da impugnao ou do recurso administrativo corre contra o contribuinte, que, mantida a exigncia fazendria, respondera pelo debito
originrio acrescido dos juros e da correo monetria; a demora na
tramitao do processo-administrativo fiscal no implica a perempo

FANUCCHI. A decadncia e a prescrio em direito tributrio, p. 90.
47
GRECO. Perempo no lanamento tributrio. In: TAVOLARO; MACHADO; MARTINS
(Coord.). Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos em homenagem a
Gilberto de Ulha Canto, p. 503-517.
48
MACHADO. Comentrios do Cdigo Tributrio Nacional, p. 552. O professor Hugo Machado
entendeu correta e adotou essa tese do professor Marco Aurlio Greco.
45
46
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A PRESCRIO
235
do direito de constituir definitivamente o crdito tributrio, instituto

no previsto no Cdigo Tributrio Nacional.49
Resta fazer, por fim, rpida referncia a uma situao ainda pouco
discutida, que diz respeito s consequncias do tempo na fase inicial
do processo administrativo decorrente da declarao de compensao,
quando so inexistentes os crditos apontados pelo contribuinte.
Acostamos-nos s concluses de Adelmo Oliveira dos Santos
Jnior, que, depois de substanciosos fundamentos, assim se posiciona:
1) Conquanto a declarao de dbito do contribuinte e a compensao
possam ser realizadas em um ato, elas no se confundem. A declarao
do contribuinte indicando seu dbito tem o efeito de constituir50 o crdito
tributrio. Diversamente, a declarao de compensao visa a extino
do crdito que acabou de ser constitudo; 2) A fraude na compensao
no macula a declarao de dbitos que serviu como supedneo para
a constituio do crdito tributrio, por ser juridicamente posterior e
independente; e 3) Ultrapassado o prazo de cinco anos da entrega da
DCTF, ou da declarao de compensao sem incidncia de outra causa
suspensiva ou interruptiva da prescrio, e no havendo deciso sobre a
homologao de compensao, inexoravelmente estar extinto o crdito
tributrio, por supervenincia da prescrio.51
Referncias
AMORIM FILHO, Agnelo. Critrio cientfico para distinguir a prescrio da decadncia
e para identificar as aes imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil, So Paulo,
v. 3, p. 95-132, 1961.
Tributrio. Lanamento fiscal. 1. Decadncia.A partir da notificao do contribuinte,

(CTN, art. 145, i), o credito tributrio j existe e no se pode falar em decadncia do
direito de constitu-lo, porque o direito foi exercido mas ainda est sujeito a desconstituio na prpria via administrativa, se for impugnado. A impugnao torna litigioso
o credito, tirando-lhe a exeqibilidade (CTN, art. 151, III; quer dizer, o credito tributrio
pendente de discusso no pode ser cobrado, razo pela qual tambm no se pode cogi
tar de prescrio, cujo prazo s inicia na data da sua constituio definitiva (CTN, art. 174).
2. Perempo. O tempo que decorre entre a notificao do lanamento fiscal e a deciso
final da impugnao ou do recurso administrativo corre contra o contribuinte, que, mantida a exigncia fazendria, respondera pelo debito originrio acrescido dos juros e da
correo monetria; a demora na tramitao do processo-administrativo fiscal no implica
a perempo do direito de constituir definitivamente o credito tributrio, instituto no
previsto no Cdigo Tributrio Nacional. Recurso especial no conhecido (STJ, 2 T., RESP
n 53.467-SP, rel. Min. Ari Pargendler, DJU, p. 36613, 30 set. 1996).
50
Ressaltamos que no se trata de constituio do crdito tributrio propriamente, mas assim
admitidos em face da orientao jurisprudencial do STJ.
51
RDDT, 203, p. 17.
49
05/09/2013 11:56:17
236

CAHALI, Yussef Said. Prescrio e decadncia. 2. ed. rev. e atual. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2012.
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 20. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004.
CARVALHO, Aurora Tomazini de (Coord.). Decadncia e prescrio em direito tributrio.
2. ed. ampl. So Paulo: Ed. MP, 2010.
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de direito processual civil. Traduo da 2. ed. italiana
por J. Guimares Menegale. So Paulo: Saraiva, 1965.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depsitos antes do lanamento por homologao:
decadncia e prescrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2002.
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadncia e prescrio em direito tributrio. 4. ed. So
FANUCCHI, Fbio. A decadncia e a prescrio em direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Resenha
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GRECO, Marco Aurlio. Perempo no lanamento tributrio. In: TAVOLARO, Agostinho
Toffoli; MACHADO, Brando; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Princpios
tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos em homenagem a Gilberto de Ulha
Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 503-517.
LEAL, Antnio Luis da Cmara. Da prescrio e da decadncia. 4. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1982.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributrio. So Paulo: Atlas, 2010.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, arts. 139 a 218.
So Paulo: Atlas, 2005. v. 3.
MACHADO, Hugo de Brito. Imprescritibilidade da ao declaratria do direito de compensar
tributo indevido, problemas de processo judicial tributrio. Dialtica, 1998. v. 2.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadncia e prescrio, pesquisas tributrias.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. Nova Srie, 13.
NEVES, Jos Carlos de Souza Costa. Decadncia e prescrio In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva (Coord.). Curso de direito tributrio. 5. ed. So Paulo: Cejup, 1997. v. 1 .
PAULA, Edylca Tavares Nogueira de. Prescrio e decadncia no direito tributrio brasileiro.
SOUSA, Rubens Gomes de. Curso de introduo ao direito tributrio. Revista de Estudos
Fiscais, Centro de Estudos dos Agentes Fiscais do Imposto de Consumo, n. 2, p. 57, fev. 1949.

MACHADO, Schubert de Farias. A prescrio. In: LEITE, Geilson Salomo
05/09/2013 11:56:17
A Decadncia
Estevo Horvath
1 Introduo
Uma das causas de extino do crdito tributrio (e, consequentemente, da obrigao tributria) a decadncia (art. 156, V, do CTN).
Para tratar da decadncia e da prescrio em matria tributria,
o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu como parmetro a constituio (definitiva) do crdito tributrio, prescrevendo a ocorrncia
da primeira aps um lapso temporal de 5 (cinco) anos, cujo termo ad
quem exatamente essa constituio do crdito. Por outro lado, este
, tambm, o termo a quo da contagem do prazo prescricional.
Isso significa que, aps decorridos cinco anos daquelas situaes previstas na Lei Geral Tributria, especialmente nos seus artigos
1741 e 150, 4, o Fisco no mais poder constituir o crdito tributrio,
acarretando, ipso facto, a impossibilidade de cobrana do tributo. J
na hiptese de t-lo feito, ter cinco anos para proceder competente
cobrana. Se no pode mais constituir o crdito, significa que o Fisco
decaiu do direito de cobrar o tributo. Se, por outro lado, no providenciar a cobrana do crdito em at cinco anos aps a sua constituio,
diz-se que o crdito encontra-se prescrito.
Transcreve-se, aqui o art. 174, pela sua importncia para o tema a ser tratado, lembrando-se
que o art. 150 ser enunciado mais adiante: Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.
05/09/2013 11:56:17

238
A complexidade das disposies legais relativas decadncia

e prescrio tributrias tem sua origem, segundo cremos, na aparente separao, levada a cabo pelo CTN, entre obrigao e crdito,
que desembocar, tambm, na funo do lanamento na atividade de
gerenciamento do tributo.
Alcides Jorge Costa, passando em revista a doutrina de Otto
Mayer e de Blumenstein, constata o que ele chama de seu hibridismo
e que dela resultam, em boa parte, as dificuldades que o CTN apresenta
quando trata de prescrio e decadncia.2 Este segundo autor afirma,
por exemplo, resultar a obrigao tributria do fato gerador, enquanto
que o lanamento viria a aperfeioar o crdito do imposto.3 De resto,
esta a opo feita pelo Cdigo Tributrio Nacional, ao dizer que a obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato gerador (art. 113, 1)
e que o crdito tributrio constitudo pelo lanamento (art. 142).
O que certo que o princpio da segurana jurdica, entre outros,
impede que possam perpetuar-se no tempo situaes de incerteza. esta
a razo de existir de institutos jurdicos como a decadncia e a prescrio.
De toda sorte, consoante sumaria com muita felicidade Eurico
de Santi, decadncia e prescrio so mecanismos de estabilizao do
direito, que garantem a segurana de sua estrutura.4
O objeto deste estudo a primeira das situaes expostas.
No se cuidar aqui da decadncia de crdito do particular com
relao ao Fisco, quando aquele possuir o direito de pleitear a repetio
de indbito tributrio, at porque esta no situao que se contenha
no verbete Extino do crdito previsto no CTN.
2 Definio
Comecemos por definir a decadncia.
Decadncia, na Teoria Geral do Direito, a extino do direito
pela inao de seu titular que deixa escoar o prazo legal ou voluntariamente fixado para seu exerccio. Seu efeito direto a extino do
direito em decorrncia da inrcia do titular para o seu exerccio [...].5
No Direito Tributrio, podemos defini-la, com Jos Eduardo
Soares de Melo, como a perda do direito da Fazenda Pblica em efetuar

4

5

2
3
COSTA. Da extino das obrigaes tributrias, p. 236-237.

Idem, p. 235.
DE SANTI. Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 141.
DINIZ. Dicionrio jurdico.
05/09/2013 11:56:17
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
239
o lanamento tributrio em decorrncia da omisso do seu exerccio,

no prazo estipulado em lei.6
Assim, ao deixar de efetuar o lanamento de forma expressa,
quando a lei o exige, ou aps o decurso de prazo previsto em lei para
atuao , a Administrao Pblica perde o direito de constituir o
seu crdito e, consequentemente, de cobr-lo.
3 Norma geral de Direito Tributrio

No Direito Tributrio positivo brasileiro, decadncia matria
de lei complementar. Assim o diz, textualmente, a Constituio da
Repblica, no art. 146, III, b, verbis:
[...]
[...]
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; [...]
Isso assim porquanto foi a matria considerada como sendo

objeto de norma geral tributria, passando a constituir, destarte, lei nacional, aplicvel Unio, aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos
Municpios. Com efeito, ainda que alguns autores pudessem entender,
antes da Constituio de 1988, que, substancialmente, decadncia e prescrio no deveriam ser objeto de tratamento como normas gerais,
a Carta em vigor decidiu por incluir estas figuras no quadro daquilo
que denominou normas gerais em matria de legislao tributria.
O reconhecimento, pelo Supremo Tribunal Federal, do carter
nacional das disposies sobre decadncia deu-se, de forma cabal,
mediante a edio da Smula Vinculante n 8, com o seguinte teor:
So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei
n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de
prescrio e decadncia de crdito tributrio.7 que lei de qualquer
das pessoas polticas, ao dispor sobre prescrio e decadncia, deve,
6
7
MELO. Dicionrio de direito tributrio, p. 106.

A ttulo de exemplo, transcreve-se o art. 46 da Lei n 8.212/1991, julgado inconstitucional:
Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social, constitudos na forma do
artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
05/09/2013 11:56:17

240
quando muito, repetir o que estabelece o Cdigo Tributrio Nacional,

que a lei (com fora de lei complementar) atual que detm a competncia para cuidar dessa matria e isso no foi observado pelos diplomas
legislativos referidos na Smula Vinculante acima transcrita.
4 Constituio do crdito tributrio

Uma vez que a referncia para a contagem de prazo dos dois
institutos mencionados a constituio definitiva do crdito tributrio, resta saber em que consiste a constituio do crdito tributrio.
Constituir, no sentido que aqui interessa, tem o sentido de formar, compor, criar (Houaiss), donde constituir o crdito significa
formar o crdito, comp-lo, cri-lo. Assim, constituir o crdito tributrio o
mesmo que dar-lhe nascimento. O Cdigo Tributrio Nacional atribui ao
lanamento a constituio do crdito, ou seja, reza competir autoridade
administrativa constituir o crdito mediante o lanamento.8
Com efeito, a norma geral de Direito Tributrio mais relevante no
Direito positivo brasileiro dedica o seu Ttulo III ao crdito tributrio,
comeando por dizer que este decorre da obrigao principal e tem a mesma
natureza desta (art. 139, caput). Esta dico incentivou especulaes acerca
da possibilidade de o legislador haver separado o crdito da obrigao.
Numa primeira aproximao, poder-se-ia cogitar da hiptese
de esta afirmao ser verdadeira, dado que, se o crdito decorre da
obrigao, ento ele algo apartado dela; no entanto, na sequncia, o
dispositivo mencionado refere que o crdito tem a mesma natureza da
obrigao [tributria] principal. Ora, se ambos tm a mesma natureza,
isto deve significar que eles esto integrados um na outra e vice-versa,
dizer: o crdito tributrio pertence obrigao da mesma forma que
esta pertence quele.
No vislumbramos a possibilidade de existir obrigao sem crdito, assim como o reverso desta situao. obrigao, como relao
jurdica que , corresponde um crdito que o direito subjetivo do
sujeito ativo (credor) e o seu correspectivo dbito (o dever subjetivo
do sujeito passivo devedor). Tanto o direito subjetivo quanto o dever jurdico existem em funo de um certo comportamento humano
Dispe o art. 142 do CTN: Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa
constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, deter
minar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
05/09/2013 11:56:17
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
241
imposto aos sujeitos da relao pelo direito positivo (ainda que por
via contratual). Assim, numa relao jurdica de carter obrigacional
como, de resto, a obrigao tributria tanto o crdito quanto
o dbito lhes so inerentes, partes dela integrantes, inexoravelmente.
Destarte, constitui uma contradio lgica falar-se de crdito sem obrigao e de obrigao sem crdito.
Paulo de Barros Carvalho taxativo ao afirmar que o crdito
elemento integrante da estrutura lgica da obrigao, de tal sorte que
ostenta a relao de parte para com o todo. A natureza de ambas as
entidades , portanto, rigorosamente a mesma.9
De toda sorte, o Cdigo Tributrio Nacional atribui ao lanamento a tarefa de constituir o crdito. Assim, o lapso temporal em que
a Fazenda Pblica deve agir para no decair do seu direito varia de
acordo com o tipo de lanamento de que se cuide.
O que o lanamento faz, ao constituir o crdito tributrio,
torn-lo pronto e acabado no mbito administrativo. Ricardo Lobo Torres,
ao referir que, conforme o 1 do art. 113 do CTN, a obrigao tributria extingue-se juntamente com o crdito tributrio, acrescenta que
a obrigao e o crdito tributrio no s se extinguem como tambm nascem
juntamente. Nada obstante, o Cdigo reserva o termo crdito obrigao que adquire concretitude ou visibilidade e passa por diferentes
graus de exigibilidade.10
Alcides Jorge Costa enftico e objetivo ao afirmar que se considera constitudo o crdito quando estiver apto para ser exigido do
contribuinte.11
No que concerne jurisprudncia, a ltima manifestao a respeito do assunto, por parte da nossa Corte Suprema (de que tenhamos
CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 397. O festejado professor alerta para a impropriedade do legislador tributrio, de separar o crdito da obrigao, como se pudesse
haver esse desnexo. Passou por alto pela indissociabilidade dessas figuras bsicas do
fenmeno jurdico, tratando-as isoladamente, como se fora isso possvel. Sim, porque o
crdito nada mais que o direito subjetivo de que o sujeito ativo se v investido de exigir a
prestao, enquanto dbito, seu contraponto, o dever jurdico de cumprir aquela conduta.
E no pode haver vnculo jurdico de cunho obrigacional se inexistir um sujeito de direito,
na condio de credor, em face de outro sujeito de direito, na qualidade de devedor, de
tal forma que subtrair o crdito da estrutura obrigacional significa pulveriz-la, faz-la
desaparecer, desmanchando a organizao interna que toda relao jurdica h de exibir,
como instrumento de direitos e deveres correlatos (op. cit, p. 437-438).
10
TORRES. Curso de direito financeiro e tributrio, p. 239. Em outra parte dessa obra, o ilustrado
professor carioca afirma que o crdito tributrio passa por diversos momentos de eficcia:
crdito simplesmente constitudo (pela ocorrncia do fato gerador) torna-se crdito exigvel
(pelo lanamento notificado ou pela deciso administrativa definitiva) e finalmente crdito
exeqvel (pela inscrio nos livros de dvida ativa) dotado de liquidez e certeza (p. 275).
11
COSTA. Da extino das obrigaes tributrias, p. 241.
9
05/09/2013 11:56:17
242

conhecimento, ao menos) vem refletida no acrdo proferido no RE

n 94.462 Embargos SP, tendo como relator o Min. Moreira Alves,
julgado em 06.10.1982, publicado no DJ, 17 dez. 1982, Tribunal Pleno:
Ementa: Com a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lanamento
do crdito tributrio (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadncia
s admissvel no perodo anterior a essa lavratura; depois, entre a
ocorrncia dela e at que flua o prazo para a interposio do recurso
administrativo, ou enquanto no for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, no mais corre prazo para
decadncia, e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para prescrio;
decorrido o prazo para interposio do recurso administrativo, sem
que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto
pelo contribuinte, h a constituio definitiva do crdito tributrio, a que
alude o artigo 174, comeando a fluir, da, o prazo de prescrio da
pretenso do Fisco.
- esse o entendimento atual de ambas as turmas do S.T.F.
Embargos de divergncia conhecidos e recebidos.
Estas, pois, as condies estabelecidas pelo Pretrio Excelso para

que se fale de constituio definitiva do crdito tributrio.
5 Espcies de lanamento tributrio

Dado o fato de o Cdigo Tributrio Nacional dizer que o crdito
constitudo pelo lanamento, impe-se fazer referncia s formas sob as
quais este pode ocorrer, pois, a depender delas, ser contado o prazo em
que se considerar constitudo o crdito tributrio e, consequentemente,
extinto o direito de o Fisco faz-lo.
Como sabido, o CTN indica a existncia de trs modalidades
de lanamento, quais sejam: a) de ofcio, ou direto; b) por declarao,
ou misto; e c) por homologao (autolanamento). Considerado,
na verdade, o procedimento de lanamento (e no o ato), esta classificao baseia-se na proporo da participao do Fisco e do cidado-
contribuinte na atividade de apurao do tributo devido. Quando esta
atuao exclusiva do Fisco, est-se diante de lanamento de ofcio; na
hiptese de ela ser exercida unicamente pelo particular, refere-se o CTN
a lanamento por homologao; j, existindo um misto de participao (do
Fisco e do cidado-contribuinte) na formao do crdito, haver o
lanamento misto ou por declarao.
05/09/2013 11:56:17
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
243
A Lei Geral Tributria brasileira alude ao prazo decadencial em

dois dispositivos distintos: os artigos 150 e 173. Este ltimo artigo contm a contagem do lapso temporal da decadncia quando referida aos
tributos sujeitos aos lanamentos direto e por declarao. J o art. 150
mais especificamente o seu 4 diz respeito aos tributos submetidos
ao lanamento por homologao.
Reza o art. 173:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
II da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado,
por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que
tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao,
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao
lanamento.
Poder-se-ia dizer que a regra geral da decadncia aquela do

art. 173, at porque nele que a lei refere expressamente o prazo para
a constituio do crdito tributrio. Ento, por que dizemos que outra
regra de contagem de prazo vem contida no art. 150? que essa hiptese
provavelmente foi imaginada para ser a exceo.
Em outras palavras, a ideia, nos primrdios do Direito Tributrio,
era a de que ao Fisco caberia lanar todos os tributos, j que, alis, esta
uma tarefa privativa sua (cf. art. 142, caput, do CTN). Ocorre que, a par
da concepo, claramente presente no legislador, de atribuir ao Fisco a
funo de fiscalizar e cobrar os tributos, ele previu, tambm, a existncia
de tributos nos quais o particular sozinho anteciparia o pagamento
[do tributo] sem prvio exame da autoridade administrativa (art. 150,
caput). Esta ltima situao, que era para constituir exceo, passou a ser
a regra aplicada pelas distintas legislaes tributrias (federal, estaduais,
municipais e distrital) houve uma generalizao dos autolanamentos
(tecnicamente lanamentos por homologao), em detrimento dos
lanamentos de ofcio e por declarao. Em decorrncia disso, pode-se
dizer que, vista da prefalada generalizao dos lanamentos do tipo
por homologao, a previso de contagem de prazo decadencial do
art. 150 passou a ser a regra e a do art. 173 a exceo.
05/09/2013 11:56:17

244
6 Decadncia do direito de constituir o crdito

O direito do Fisco de lanar o tributo que no que consiste a
constituio do crdito a que se refere o CTN disciplinado, quanto
aos tributos sujeitos ao lanamento de ofcio e por declarao, pelo art. 173
da Lei Tributria, consoante ressaltado atrs, podendo ser sintetizado
como segue:
a) prazo temporal de 05 (cinco anos), contados do primeiro dia
do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia
ter sido efetuado.
Esta seria, em princpio, a regra geral de contagem de prazo
decadencial em matria tributria, consideradas as observaes trazidas
colao alguns pargrafos atrs. Assim, o termo a quo para o curso
do prazo decadencial, tanto no caso de tributos sujeitos a lanamento
de ofcio, como naqueles submetidos ao lanamento por declarao, o
primeiro dia (1 de janeiro)12 do exerccio seguinte quele em que o
Fisco poderia ter lanado o tributo.13
A possibilidade de lanar o tributo, por sua vez, d-se, como
fcil de perceber, aps a ocorrncia do fato imponvel. Teramos, ento,
no exemplo mais simples de ser buscado referente ao IPTU que,
considerado acontecido o fato de algum ser proprietrio de um imvel
na zona urbana de um Municpio no dia 1 de janeiro de 2013, a partir
dessa data pode o Fisco Municipal proceder ao lanamento desse imposto.
No entanto, na hiptese assinalada, o prazo para o Fisco municipal
constituir o crdito do referido IPTU (cinco anos) comea a correr a partir
de 1 de janeiro de 2014. Ter-se-, aqui, o lapso de 06 (seis) anos para o
lanamento ser levado a cabo, com o que se comprova que os cinco anos
para a contagem do prazo decadencial simples referncia, podendo
haver situaes, como a aqui apresentada, de perodos superiores a esse.
b) prazo temporal de 05 (cinco anos), contados da data em que
se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Aqui reside uma das situaes que provocaram verdadeiros
arrepios em alguns autores, porquanto a tradio consigna que a decadncia no se interrompe nem se suspende e eis que, na conformidade
12
13
Conforme art. 34 da Lei n 4.320/64, O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
O Superior Tribunal de Justia, pela voz do seu ento Ministro Luiz Fux, assim se mani
festou: [...] No particular, cumpre enfatizar que o primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel (Resp n 766.050, julg.
28.11.2007).
05/09/2013 11:56:17
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
245
do inciso II do art. 173 do CTN, est-se diante de hiptese de causa

interruptiva da decadncia. Sim, pois a anulao, por vcio formal, de
um lanamento, implica que ele existiu, ou seja, que o crdito tributrio
j houvera sido constitudo; ento, o lapso temporal que havia decorrido
at aquele momento ser desprezado, reiniciando-se, por completo, a
partir da deciso definitiva de anulao do lanamento.
Para Luciano Amaro, a hiptese de interrupo do prazo, uma
vez que este recomea a correr do incio e no da marca j atingida no
momento em que ocorreu o lanamento nulo e, tambm, de suspenso do
prazo decadencial, porque o prazo no flui na pendncia do processo
em que se discute a nulidade do lanamento.14
Seja como for, a Lei Geral Tributria no seguiu a tradio do
Direito Civil ptrio15 e estabeleceu a possibilidade de a decadncia
(o prazo decadencial) ser interrompida e/ou suspensa, sem que isso
tenha o condo de desestruturar o instituto em tela a ponto de no lhe
serem reconhecidas as suas caractersticas fundamentais. Cuida-se,
simplesmente, de mais uma hiptese em que se constata o acerto de
uma expresso atribuda ao jurista germnico Von Kirchmann, que j
em 1848 afirmou com razo: trs penadas do legislador transformam
bibliotecas inteiras em lixo.
Sacha Calmon tambm reconhece a perplexidade quando afirma
que [...] embora anmalo em relao teoria geral da decadncia, que
no admite interrupo, pois que sua marcha fatal e peremptria, o sistema do Cdigo adotou uma hiptese de interrupo da caducidade.16
No entanto, prossegue o mestre pontuando: Mas h que entend-la
com temperamentos. Em rigor, j ter ocorrido um lanamento, e, pois,
o direito de crdito da Fazenda j estaria formalizado. No h mais falar
em decadncia. Em real verdade, est a se falar em anulao de lanamento por isso que inaproveitvel e sua substituio por outro.17
O fato que, como bem observa Paulo de Barros Carvalho, [...]
nada custaria doutrina reconhecer que a decadncia, no direito tributrio, oferece aspectos estruturais que no se compaginam, por inteiro,
com os do direito privado.18

Conforme ensina Maria Helena Diniz, [...] A decadncia no se suspende nem se interrompe e s impedida pelo efetivo exerccio do direito dentro do lapso de tempo estabelecido (Dicionrio jurdico).
16
COLHO. Curso de direito tributrio brasileiro, p. 833.
17
Idem, ibidem.
18
14
15
05/09/2013 11:56:17

246
c) A terceira possibilidade de contagem do prazo cujo decurso

implicar a perda do direito de o Fisco constituir o crdito
encontra-se instalada no pargrafo nico do mesmo artigo
173, que dispe extinguir-se definitivamente esse direito mediante o decurso do prazo previsto no dispositivo, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio
pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria
indispensvel ao lanamento.
Isso pode ocorrer a qualquer momento do exerccio da funo
precpua do Fisco (a fiscalizao); dizer: tomando conhecimento da
ocorrncia do fato imponvel e entendendo necessria determinada
medida no sentido de apurar o quantum de tributo devido ou de verificar se tributo j apurado no foi ainda devidamente recolhido, pode a
autoridade tributria proceder notificao do sujeito passivo. Tambm
essa notificao tem o condo de servir de termo inicial da contagem
do prazo decadencial.
Luciano Amaro reporta-se a esse dispositivo da seguinte forma:
O pargrafo nico do art. 173 um dispositivo perdido no tempo.19
Para ele, a mencionada regra cuida apenas da hiptese em que a autoridade administrativa inicia um processo de investigao (que poder
ou no resultar em lanamento), e o pargrafo manda, em verdade, que
o prazo de decadncia se conte a partir da notificao do sujeito passivo
para a prtica de alguma providncia de interesse para a constituio
do crdito; no h, ainda, notificao de lanamento.20
De todo modo, com todas as crticas que se lhes possam opor,
estas so as trs situaes que a lei estabelece como passveis de constiturem o dies a quo da contagem de prazo decadencial.
6.1 Decadncia do direito de constituir o crdito no

lanamento por homologao
No obstante, no so as nicas possibilidades previstas legalmente, porquanto h regra explcita tambm no que concerne ao lanamento que o CTN denominou por homologao. Este acontece quando a
autoridade administrativa tributria homologa, expressa ou tacitamente,
a atividade exercida pelo particular visando apurao do tributo
devido e ao recolhimento dele. o que reza o artigo 150:
19
20

Idem, ibidem.
05/09/2013 11:56:17
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
247
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao
ao lanamento.
[...]
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar
da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento
e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao.
Foram transcritos acima somente dois pargrafos do artigo em

comento, por serem os que aqui interessa ressaltar.
Nota-se que, nessa espcie de lanamento, o prprio cidado-
contribuinte quem realiza toda a atividade de apurao do tributo:
reconhece-se como sujeito passivo; interpreta a legislao aplicvel;
chega ao montante de tributo devido e o recolhe aos cofres pblicos.
Apesar de essa atuao equiparar-se, materialmente, quela realizada
pelo Fisco nos tributos sujeitos a lanamento direto ou de ofcio, no se lhe
pode, tecnicamente, identificar com o lanamento propriamente dito,
devido a que o CTN atribui privativamente autoridade administrativa
a funo de lanar (art. 142, caput). Por essa razo, criou o legislador a
figura da homologao que, no caso do lanamento, consiste exatamente
na participao necessria do Fisco na constituio do seu crdito.
Nos casos de lanamento por homologao, o prazo para
homologar e o prazo decadencial coincidem. Noutro giro, a partir da
ocorrncia do fato gerador, tem o Fisco cinco anos para homologar a
atividade realizada pelo contribuinte ou para constituir o crdito tributrio. No o fazendo, decai do seu direito, uma vez que a lei considera
tacitamente homologada essa atuao do particular e implicitamente
lanado o tributo.
6.2 Tese dos cinco anos mais cinco

O Colendo Superior Tribunal de Justia j chegou a entender que,
no final das contas, o Fisco teria, nos tributos sujeitos ao lanamento por
homologao, o prazo de 10 (dez) anos para lanar: primeiramente cinco
anos (da ocorrncia do fato gerador) para homologar o pagamento
05/09/2013 11:56:17

248
e, em seguida, mais cinco anos para constituir o crdito. Parece,

felizmente, que esta tese no mais prevalece, j que foge lgica criada
pelo legislador, que previu a homologao, pelo Fisco, no caso do
lanamento que leva esse nome, como sendo exatamente o momento
da constituio do crdito tributrio. Em outras palavras, como j se
disse acima, nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, esta
equivale ao termo ad quem do prazo decadencial.
Hugo de Brito Machado tem esclarecedora passagem a esse
respeito:
Lanar, neste caso, simplesmente homologar a apurao que tenha
sido feita pelo contribuinte, com base na qual foi antecipado o respectivo
pagamento. Se no ocorreu o pagamento antecipado, mas o contribuinte
prestou autoridade a informao quanto ao montante do tributo
devido, pode esta, no mesmo prazo, fazer a homologao expressa e
determinar a inscrio do crdito tributrio como Dvida Ativa. Se no
o faz, o direito de lanar estar extinto pela decadncia, nos termos do
artigo 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional.21
Para alguns, o lanamento por homologao no est sujeito a

decadncia. o entendimento, v.g., de Luciano Amaro, que afirma:
[nesta hiptese], feito o lanamento (dito antecipado), ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lanamento por
homologao expressa) ou deixa transcorrer, em silncio, o prazo legal
e, dessa forma, anui tacitamente (lanamento por homologao tcita).
Em ambos os casos, no se pode falar em decadncia (do lanamento por
homologao), pois o lanamento ter sido realizado (ainda que pelo
silncio). O que passvel de decadncia o lanamento de ofcio, que
cabe autoridade administrativa realizar quando constate omisso ou
inexatido do sujeito passivo no cumprimento do dever de antecipar
o pagamento do tributo.22
Trata-se, a nosso ver, de questo mais de cunho terminolgico
que de fundo, uma vez que, cabendo exclusivamente ao Fisco lanar
e no podendo, portanto, o particular faz-lo , no corre prazo
decadencial com relao ao contribuinte; no ele que decai do direito
de constituir o crdito. Se ele no exercer a sua tarefa de apurao do
tributo e o respectivo recolhimento, competir ao Fisco proceder ao
lanamento de ofcio. A, sim, nesse sentido, caber falar-se em decadncia
para esse tipo [de ofcio] de lanamento. No entanto, o que o CTN parece
21
22
MACHADO. Curso de direito tributrio, p. 244.

Op. cit., p. 494, primeiros grifos nossos.
05/09/2013 11:56:17
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
249
querer dizer que, uma vez previsto o lanamento por homologao,

a constituio do crdito dar-se- com a ocorrncia desta (expressa ou
tcita) e que, na sua ausncia, ter ocorrido a decadncia.
Mais uma vez, o Superior Tribunal de Justia, no mesmo acrdo
referido na nota de rodap n 13, ser aqui invocado para trazer colao o posicionamento da Corte, especialmente bem resumido a, com
fulcro das lies de Eurico de Santi, no seguinte trecho, que, apesar de
longo, de todo conveniente ser transcrito:
[...] 9. A decadncia ou caducidade, no mbito do Direito Tributrio,
importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina abalizada,
encontra-se regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas, quais
sejam: (i) regra da decadncia do direito de lanar nos casos de tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, ou nos casos dos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao em que o contribuinte no efetua o
pagamento antecipado; (ii) regra da decadncia do direito de lanar
nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatria do
lanamento, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento de ofcio
ou de tributos sujeitos a lanamento por homologao em que inocorre
o pagamento antecipado; (iii) regra da decadncia do direito de lanar
nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao em que
h parcial pagamento da exao devida; (iv) regra da decadncia do
direito de lanar em que o pagamento antecipado se d com fraude, dolo
ou simulao, ocorrendo notificao do contribuinte acerca de medida
preparatria; e (v) regra da decadncia do direito de lanar perante
anulao do lanamento anterior (DE SANTI. Decadncia e prescrio no
direito tributrio, 163-210).
Das situaes suprarreferidas, j nos manifestamos acerca

de algumas, restando por dizer algo no concernente a dois tipos de
ocorrncias para as quais a lei no prev, de modo expresso, o prazo
decadencial.
I. Na hiptese de lanamento por homologao, em no havendo
pagamento antecipado, a lei silencia sobre a decadncia.
Isso no obstante, na realidade, a atuao do contribuinte nesse
tipo de lanamento no exclusivamente essa, porquanto si acontecer
que a lei exige a entrega de uma declarao em que conste o tributo devido, ou algo assemelhado. Pode acontecer e isso deveras
frequente que o particular entregue tal declarao, cumprindo
parcialmente com a atividade de apurao do tributo, mas no efetue
o pagamento deste. A a lei no contempla expressamente a soluo e
isso objeto de debate na doutrina e na jurisprudncia.
05/09/2013 11:56:18

250
Sempre pensamos23 que a homologao haver de referir-se a

toda a atividade de colaborao (obrigatria por lei) do cidado-
contribuinte em relao ao Fisco, no sentido de chegar ao quantum de
tributo devido e no somente ao pagamento. Essa colaborao,
no caso de tributos submetidos a lanamento por homologao consiste exatamente na consecuo da atividade do particular de apurar
o tributo, usualmente comeando com a prestao de uma declarao
(GIA, DCTF etc.) e terminando com o pagamento.
que o Direito no compactua com as situaes de incerteza que
se perpetuam no tempo, e, in casu, ainda que o contribuinte no tenha
efetuado o pagamento nem, porventura, entregado declarao, o fato
tributrio que tenha ocorrido sem a prvia aferio da autoridade fiscal
no pode produzir indefinidamente uma situao de incerteza. Assim,
o no pagamento tambm tem de acarretar, em algum momento, a
decadncia do direito do Fisco de lanar o tributo.
Nessa circunstncia, falta de disposio legal expressa acerca do
lapso temporal para a decadncia, afigura-se adequado, por analogia,
aplicar-se a regra prevista pelo art. 173, I, do CTN.
II. Da mesma forma, a Lei Tributria silencia, quanto ao prazo
decadencial quando se cuida de dolo, fraude ou simulao no
exerccio daquela atividade pelo contribuinte. Com efeito,
conforme se viu, no art. 150, 4, refere-se o CTN ao prazo
para homologao (Se a lei no fixar prazo a homologao,
ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de
dolo, fraude ou simulao). Pois bem, a atividade do particular
a que se reporta o CTN no caput do art. 150 a de antecipar
o pagamento do tributo devido. Assim, literalmente, a regra
da contagem de cinco anos aps a ocorrncia do fato gerador
aplica-se, indubitavelmente, a essa hiptese.
Diz a lei que o prazo conta-se da ocorrncia do fato gerador,
salvo nas circunstncias j referidas, no apontando, entretanto, qual
o prazo ali aplicvel.
No silncio da lei, afigura-se como melhor soluo a aplicao,
in casu, da regra geral do art. 173, I.
23
Para o leitor que se interessar em aprofundar-se sobre este assunto, remetemos ao nosso
Lanamento tributrio e autolanamento.
05/09/2013 11:56:18
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
251
Esse entendimento referendado pelo STJ, pelo que trazemos,

a ttulo de ilustrao, o mesmo acrdo j referido, de lavra do Min.
Fux, que, novamente, apoiado na doutrina de Eurico de Santi, assim
faz constar do item 14 da sua Ementa:
14. A notificao do ilcito tributrio, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, afigura-se como dies a quo
do prazo decadencial qinqenal, em havendo pagamento antecipado
efetuado com fraude, dolo ou simulao, regra que configura ampliao
do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, transcorridos
cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao
mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia
do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulao para
os efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN e a extino do crdito
tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado.
(DE SANTI, op. cit., p. 171)
7 Concluso
A decadncia, em matria tributria, como se viu, continua sendo
a perda do direito pelo seu no exerccio num determinado perodo
de tempo. No Direito Tributrio, ela possui algumas especificidades e
particularidades que a confrontam com esse mesmo instituto no Direito
Privado. Destacou-se que, naquela rea do Direito, que foi o foco deste
estudo, a decadncia consiste na inao do Fisco referentemente ao seu
dever de lanar o tributo ou, como quer o Cdigo Tributrio Nacional,
de constituir o crdito tributrio (pelo lanamento).
Nessa toada, aponte-se, tambm, para o fato de que a Lei Geral
Tributria que a que detm a competncia, constitucionalmente
outorgada, de cuidar da matria previu situao de interrupo do
prazo decadencial (art. 173, II, do CTN), hiptese impossvel de ocorrer no Direito Privado brasileiro, segundo a doutrina praticamente
uniforme.
Estas caractersticas no retiram do instituto da decadncia
a sua prpria razo de ser que a de, por fora do princpio da segurana jurdica, evitar que uma situao de incerteza se prorrogue
indefinidamente no tempo, sem resoluo. No Direito Tributrio,
mantendo-se inerte o Fisco por lapso de tempo previsto na lei, v
extinto o seu direito de lanar o tributo e, via de consequncia, de
cobr-lo do contribuinte.
05/09/2013 11:56:18
252

Embora a lei coloque como referncia o interregno de cinco anos,

nem sempre o prazo para a consumao da decadncia ser este, conforme se procurou demonstrar no decorrer do trabalho. O termo a quo
da contagem do prazo decadencial oscilar na conformidade do tipo
de lanamento de que se trate, alm de outras variveis como a falta de
pagamento do tributo no tempo legalmente aprazado ou a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao.
O Supremo Tribunal Federal manifestou-se h j algumas dcadas
acerca do que ele reconhece como sendo a constituio do crdito
tributrio.
Aps a Constituio de 1988, cabe, salvo casos excepcionais, ao
Superior Tribunal de Justia dizer sobre a ocorrncia ou no da decadncia nas vrias situaes a ele submetidas, e, como se pode perceber
mediante uma singela pesquisa na sua jurisprudncia, nem sempre
conclui de modo uniforme, o que propicia, de uma certa forma, insegurana jurdica nas relaes entre Fisco e contribuinte, o que constitui
verdadeiro paradoxo, j que se cuida, exatamente, de instituto que tem
por fim ltimo, a garantia da segurana jurdica.
Espera-se que, em breve tempo, solidifique-se, na jurisprudncia, um entendimento mais unssono e duradouro, a fim de preservar,
exatamente, a certeza do Direito, apndice da segurana jurdica, que
colabora com parcela importante da prpria segurana das relaes
sociais.
Referncias
AMARO, Luciano da Silva. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
COSTA, Alcides Jorge. Da extino das obrigaes tributrias. Tese apresentada para o
concurso de professor titular da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, s/d.
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadncia e prescrio no direito tributrio. So Paulo:
Max Limonad, s/d.
DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico. So Paulo: Saraiva, 1998. v. 2.
HORVATH, Estevo. Lanamento tributrio e autolanamento. 2. ed. So Paulo: Quartier
Latin, 2010.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 28. ed. So Paulo: Malheiros, 2007.
05/09/2013 11:56:18
ESTEVO HORVATH
A DECADNCIA
253
MELO, Jos Eduardo Soares de. Dicionrio de direito tributrio: Material e processual. So
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 17. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2010.

HORVATH, Estevo. A decadncia. In: LEITE, Geilson Salomo (Coord.).
05/09/2013 11:56:18
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
A Converso do Depsito em Renda
Jos Gomes de Lima Neto1
1 Introduo
A converso do depsito em renda, consoante disposto no art. 156,
VI, do CTN, apresenta-se como uma das mais recorrentes hipteses de
extino do crdito tributrio.
Apesar de sua relevncia na prtica do direito brasileiro, o dep
sito tributrio figura ainda pouco explorada pelos doutrinadores
se comparado s outras causas que decidem os destinos do fruto da
obrigao nascida com a ocorrncia do fato gerador.
de bom alvitre ressalvar que o depsito tanto serve suspenso quanto extino do crdito tributrio, j que se presta a garantir,
caucionar, como tambm pr termo ao crdito, desde que convertido
em renda em favor do Fisco.
Nessa toada, por mais que o objeto deste texto esteja circunscrito
ao contido no art. 156 da Norma Geral de Direito Tributrio, necessrio, ainda que de forma rasa, abordar-se o depsito em sua face de
garantia.
Seria irresponsvel se no alicerssemos o tema na estrutura de
princpios da Constituio da Repblica que, nas palavras de Regina
Helena Costa,2 evidncia, a principal fonte do direito tributrio no
1
2
E-mail: <jose@gomesdelima.com>.
Praticabilidade e justia tributria, p. 85.
05/09/2013 11:56:18
256

Brasil, e seguramente uma das Cartas que mais se preocupou com

o sistema tributrio na atualidade. Desse modo, situamos o depsito
tributrio junto ao princpio tcnico-mor da legalidade, com breve
destaque para reserva da lei complementar no trato da matria, alm
de rasa distino entre as espcies normativas (princpios e regras) para
um entendimento mais amplo do texto.
Por fim, cumpre-nos alertar o leitor que o presente escrito no
tem qualquer inteno de esgotar o tema, ou levantar teses inditas.
Muito ao contrrio, o estudo se destina queles que esto no incio
de suas caminhadas, a exemplo dos nossos alunos da graduao, ou
buscam informaes concisas e de teor pragmtico como auxlio para
as batalhas jurdicas cotidianas.
2 Aplicao do princpio da legalidade ao depsito

tributrio
A Constituio de 1988, aclamada como constituio cidad,
insista-se, provavelmente vem a ser no mundo ocidental aquela que
mais se dedicou regulamentao direta da matria tributria. Possivelmente, por ser fruto da transio de um regime fechado para um
democrtico, nossa Magna Carta, rgida e analtica, no se limitou
a exarar normas de contedos genricos ou puramente axiolgicos,
esmiuando temas que, normalmente, seriam tratados em sede de
legislao infraconstitucional.
Nessa linha de raciocnio, vislumbramos na Constituio Federal
a previso das regras matrizes de incidncia, estipulao e repartio
das competncias tributrias, enumerao e indicao de regulamentao das limitaes ao poder de tributar do Estado-tutor e at mesmo
a classificao dos tributos.
Os princpios e as garantias constitucionais dos contribuintes
que j seriam asseguradas a todo o ordenamento jurdico ptrio com
a simples previso do artigo 5 da Lex Mater, veem-se repisados nas
sees I e II do captulo que trata do sistema tributrio nacional, a teor
dos princpios da legalidade, isonomia, irretroatividade, no confisco
e da liberdade de trfego de pessoas e bens.
Assim, convm, de incio, enfocarmos, o depsito tributrio sob a
tica do direito constitucional, notadamente do princpio da legalidade,
essencial busca da justia tributria; tambm por ser o instituto ora
em estudo um verdadeiro concretizador de garantias constitucionais
do cidado contribuinte.
05/09/2013 11:56:18
JOS GOMES DE LIMA NETO

A CONVERSO DO DEPSITO EM RENDA
257
Na lio de Roque Antnio Carrazza,3 a grandeza e preeminncia

dos princpios constitucionais h de ser entendida a partir da prpria
etimologia do vocbulo princpio, que d a ideia de origem, de
partida, de elemento base, lgico e genrico, influenciador das regras
que com ele tm relao. Na mesma esteira, a j citada Regina Helena
Costa4 defende a ideia de princpio com verdadeira sobrenorma, cujo
objetivo sinalizar o sentido e alcance de outras normas com posio
hierrquica inferior no ordenamento jurdico.
Ao iniciar exposio sobre diferena entre os tipos normativos,
Humberto vila5 interpreta magistralmente a lio de Dworkin, para
quem as regras seriam aplicadas ao modo tudo ou nada, no sentido de
que aquela descrio contida em sua hiptese de incidncia, se preenchida, ou a regra vlida e sua consequncia normativa aceita, ou no
regra vlida. No caso de uma coliso entre regras, necessariamente uma
delas dever ser considerada invlida para o caso concreto analisado.
J no que pertine aos princpios, por se tratar de normas de contedo
geral, distintas das regras pelo carter hipottico-condicional e, a priori,
no hierarquizveis entre si, deveriam ser analisados sob a dimenso do
seu peso. Ante a circunstncia de coliso entre princpios, sobressairia
aquele que tivesse maior adequao como fundamento a ser utilizado pelo
aplicador para, futuramente encontrar a regra aplicvel ao caso concreto,6 sem
que o outro princpio perdesse sua validade.
O princpio da legalidade , em termos objetivos e tcnicos, o maior
espelho do Estado Democrtico de Direito,7 sendo para os positivistas o
Princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por sua generalidade,
ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula
de modo inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conec
tam (CARRAZZA. Curso de direito constitucional tributrio, p. 44-45).
4
Podemos dizer que os princpios jurdicos so normas de maior hierarquia, autnticas
sobrenormas que orientam a interpretao e a aplicao das demais, sinalizando seu alcance
e sentido. Efetivamente, os princpios so normas, a cuja plasticidade devem se amoldar
toda a interpretao e aplicao efetuadas no campo do Direito (COSTA, op. cit., p. 79).
5
Para ele as regras so aplicadas ao modo tudo ou nada (all-or-nothing), no sentido de
que, se a hiptese de incidncia de uma regra preenchida, ou considerada vlida e
a consequncia normativa deve ser aceita, ou ela no vlida. No caso de coliso entre
regras, uma delas deve ser considerada invlida. Os princpios, ao contrrio, no determinam absolutamente a deciso, mas somente contm fundamentos, os quais devem ser
conjugados com outros fundamentos provenientes de outros princpios. Da a afirmao
de que os princpios, ao contrrio das regras, possuem uma dimenso de peso (dimension
of weight), demonstrvel na hiptese de coliso entre princpios, caso em que o princpio
de peso maior se sobrepe ao outro, sem que este perca sua validade (VILA. Teoria dos
princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 28).
6
Idem, p. 31
7
O tributo, portanto, resulta de uma exigncia do Estado, que, nos primrdios da histria
fiscal, decorria da vontade do soberano, ento identificada com a lei, e hoje se funda na lei,
enquanto expresso da vontade coletiva (AMARO. Direito tributrio brasileiro, p. 17).
3
05/09/2013 11:56:18

258
seu maior alicerce, vez que, por meio dele, atinge-se a segurana jurdica,
que, por seu turno, transcende a esfera dos princpios limites objetivos e
se sagra como verdadeiro sobrevalor. Legalidade, destarte, sinnimo
de materializao dos ideais pregados pelo Iluminismo desde meados
do remoto sculo XVIII, eis que onde prevalecer o arbtrio tributrio
certamente inexistir Estado de Direito. E, pois, liberdade e segurana
tampouco existiro.8
Trata-se a legalidade de uma submisso total ao que est descrito
na Constituio. Jos Afonso da Silva9 afirma que sujeita-se ao imprio
da lei, mas da lei que realize o princpio da igualdade e da justia no
pela sua generalidade, mas pela busca da igualizao das condies
dos socialmente desiguais. Mister compreender lei como instrumento
da vontade popular criada atravs dos seus representantes, por meio
de atividade legislativa prevista pela Lei Maior. Deste modo, no pode
o Estado criar, impor deveres, exigir determinado comportamento ou
quantia sem que esteja previsto em lei.
Resta, portanto, firmada a noo da autotributao, isto , da
criao dos impostos por meio das assembleias responsveis pela
representao do povo. Segundo Alberto Xavier,10 trata-se da ideia de
sacrifcio coletivamente consentido. A grande lio que o princpio da
legalidade nos ensina que s a lei, sendo esta o resultado da vontade
popular, pode eleger as situaes, fatos, estados e comportamentos na
vida das pessoas; que tenham por reflexo a capacidade econmica das
mesmas e que possam ser o ponto inicial, ou o motivo para a cobrana
de um determinado tributo.11 Da termos a opinio de que nenhum
outro instrumento dotado de poder legislativo apto a criar, majorar
ou modificar tributos, mesmo que seja pr-contribuinte, haja vista s o
resultado da atividade legislativa ordinria, isto , o trabalho do Poder
Legislativo, representante do povo, e por meio de lei formal, ou seja,
tendo observado todo o procedimento da criao publicao, pode
versar sobre matria tributria. Por certo, h de se ter ainda respeito aos
COLHO. O controle da constitucionalidade das leis e do poder de tributar na constituio de 1988,
p. 398.
9
Curso de direito constitucional positivo, p. 400.
10
Os princpios da legalidade e tipicidade da tributao, p. 7.
11
O princpio da legalidade no Estado de Direito no j, mera emanao de uma idia
de autotributao, de livre consentimento dos impostos, antes passa a ser encarado por
uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal o nico meio possvel de expresso
da justia material. Dito de outras palavras: O princpio da legalidade tributria o ins
trumento nico vlido para o Estado de Direito de revelao e garantia da justia
tributria (Idem, ibidem).
8
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259
outros limites, princpios e garantias constitucionalmente assegurados

s partes hipossuficientes da relao tributria.
O trao da legalidade fora encontrado na cobrana de tributos
bem antes que as primeiras Cartas Magnas tivessem sido postas em
vigor, assinala Amrico Masset Lacombe,12 eis que j em 1118, para
enfrentar as despesas das cruzadas contra Saladino, foi decidida a aplicao de um tributo de 10% da renda, tanto dos leigos como de clero. A
deliberao foi tomada por corpos colegiais, e com base na opinio dos
bares foi decidida aplicao do tributo. O ilustre professor tambm
ressalta que na Petition of Rights, de 1628, foi consagrado logo no artigo
1 que no man should be compelled to make or yied gift, loan, benevollence,
or tax without common consent by Act of parliament.13
A consagrao plena do princpio da legalidade se deu com a
Constituio americana de 1787 e na Declarao dos Direitos do Homem
e do Cidado, em 1789, na Frana, encontrando-se, expressamente, o
mandamento em seu artigo 13. Mister observar que o dispositivo no s
menciona uma necessria contribuio ao Estado, mas tambm afirma
que todo cidado deve contribuir na medida de suas possibilidades.
Isto quer dizer que, alm da legalidade tributria, estava previsto o
respeito capacidade econmica do cidado, para que sua contribuio
ao Estado no se tornasse um fardo insustentvel.
No Brasil o princpio da legalidade tributria esteve presente em
todas as Constituies, no encontrando obstculo para se firmar como
importante arma de defesa do contribuinte. Aliomar Baleeiro14 afirmara
que a Constituio Imperial de 1824, muito embora no fosse explcita
na referncia lei como nica forma de criao do tributo, estipulava,
em seu artigo 171, a competncia positiva tributria da Assembleia,
referindo-se ainda anualidade, j que prenunciava a necessidade
das criaes anuais das contribuies diretas. Desde a primeira Carta
republicana em 1891, que, se interpretada literalmente, s estipulava
legalidade para os impostos, passando pelas Constituies outorgadas,
1937, Emenda n 1 de 1969, a legalidade esteve presente. A Constituio de 1967, em seu artigo 20, consagrou a legalidade tributria, tendo
sido a primeira Lei Maior brasileira a ter um captulo especfico para o
sistema tributrio. Esta mesma Carta ressalvou que o Poder Executivo,
dentro dos limites estabelecidos pela lei, poderia alterar as alquotas
e bases de clculo dos impostos de importao, exportao, produtos
Princpios constitucionais tributrios.
Idem, ibidem.
14
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 53.
12
13
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industrializados e operaes de crdito, cmbio, seguro ou relativas a

ttulos e valores mobilirios, repetindo o ora previsto na Carta de 1946.
Como visto, a Constituio cidad prev a legalidade para o sistema
tributrio em dois momentos: de forma geral, atravs do inciso II, do
emblemtico art. 5; especificamente, no art. 150, I. No s no que pertine
alterao, criao ou extino dos tributos temos a influncia direta
do princpio da legalidade, o art. 146 da CF/88 afirma categoricamente
que lei complementar, alm de dispor sobre conflito de competncias
em matria tributria entre os entes federados e regulamentao das
limitaes ao poder de tributar, cabe-lhe ainda estabelecer as normas
gerais do ordenamento infraconstitucional tributrio.
Desse modo, qualquer legislao que disser respeito a obrigao,
lanamento, crdito, prescrio e decadncia na seara h de ter como
fundamento de validade as normas gerais em matria tributria, cuja
reserva, repita-se, de lei complementar, a teor do disposto no art. 146,
III, b, da CF/88.
Malgrado o STF ter pacificado entendimento de que no h
diferena hierrquica entre a lei complementar e a lei ordinria, nos
casos em que aquela se revestir em norma que fundamenta outras
normas, a exemplo do que ocorre quando assume o papel de norma
geral em matria tributria, percebe-se nitidamente que a lei ordinria
se posiciona em um patamar hierrquico inferior lei complementar.
Ressalte-se que a prpria Constituio da Repblica que delimita
o campo de atuao material da lei complementar, passando esta a servir
como razo ou fundamento de validade para as outras normas que legislem sobre a referida matria, consoante magistrio de Humberto vila.15
Assim, o depsito, enquanto hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio e, tambm, causa de extino do mesmo,
desde que convertido em renda em prol do fisco, tem regncia direta do
princpio da legalidade tributria, ratificando-se como matria reservada
lei complementar, visto que assunto que atine diretamente ao crdito
tributrio, recebendo da norma qualificada os efeitos que interessam
ao estudo, consoante disposto nos artigos 151, II, e 156, VI, do CTN.
15
A Constituio atribuiu s leis complementares diferentes funes. Exatamente em razo

de cumprir diferentes funes que as leis complementares no podem ser unitariamente
descritas. Por isso, tambm a sua hierarquia no unitria. Ela depende da funo desempenhada pela lei complementar. Quando a lei complementar institui normas gerais, ela se
situa, na hierarquia normativa, entre a Constituio e a lei ordinria. Quando, porm, a lei
complementar possui a funo de instituir determinados impostos, especificar limitaes
ao poder de tributar ou regras de competncia, ela no ocupa um lugar entre a Constituio
e a lei ordinria. Sua eficcia , pois, direta (VILA. Sistema constitucional tributrio, p. 134).
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261
3 O depsito como garantia

Dispe o art. 151, II, do CTN:
Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
II o depsito do seu montante integral;
Em um primeiro momento, o depsito tem o condo de retirar, embora temporariamente, a exigibilidade do crdito tributrio,
desconfigurando-se, assim, o trinmio necessrio sua exequibilidade.
Por bvio, alm de exigvel, o crdito h de ser lquido e certo para
poder vir a ser cobrado.
Nesse sentido, no h como confundir a figura do depsito
tributrio com o pagamento e sua natureza satisfativa. Muito menos,
pode-se confundir depsito tributrio com o contrato de depsito do
direito civil. Sobre o ltimo, Maria Helena Diniz16 preleciona:
O depsito o contrato pelo qual um dos contraentes (depositrio)
recebe do outro (depositante) um bem mvel, obrigando-se a guard-lo,
temporria e gratuitamente, para restitu-lo quando lhe for exigido (CC,
art. 627).
Assim, aquele que deposita o montante integral do crdito tributrio no est adimplindo a obrigao, nem com ela concordando,
to somente oferece a mais lquida das garantias para poder discutir
a legalidade e/ou a legitimidade do crdito sem que seus bens e patrimnio sofram qualquer tipo de constrangimento, bem como se evitar
a constituio da mora.
Sobre a questo, Luiz Eduardo Schoueri nos ensina:
Acerta o legislador em falar em suspenso, e no em extino, j que o
depsito no um pagamento. O valor permanece nas mos de depositante a ttulo precrio. Se, mais tarde, houver deciso no sentido de
que o valor devido aos cofres pblicos, ento dir-se- haver converso
do depsito em renda, e essa sim, nos termos do inciso VI do at. 156 do
Cdigo Tributrio nacional, extinguir o crdito tributrio.17
A Lei Geral Tributria determina que a garantia materializada

pelo depsito se d no montante integral do crdito tributrio que se
16
17
Curso de direito civil brasileiro, Livro 3, p. 372.

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262
pretenda suspender e discutir e em dinheiro. Consoante j dito, a

matria totalmente regida pelo princpio da legalidade tributria
com reserva para lei complementar, ex vi art. 146, III, b, da CF/88
e pelo princpio do numerus clausus, no se admitindo, ao menos a
princpio, alterao do texto, notadamente para relativizar os valores
do crdito a ser garantido.18
Na esfera federal, o tema encontra disciplina na Lei n 9.703, de 17
de novembro de 1998,19 que, em seu art. 1, determina que os depsitos
judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos
e contribuies federais, inclusive seus acessrios, administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda, sero efetuados
na Caixa Econmica Federal, mediante Documento de Arrecadao de
Receitas Federais DARF, especfico para essa finalidade. O caput do
dispositivo, ao nosso sentir, claro, mas, em um primeiro momento, a
afirmao contida no seu pargrafo segundo pode nos levar concluso
de que o depsito tributrio teria verdadeira conotao de pagamento
antecipado do crdito que se pretende discutir, haja vista a determinao do repasse desses valores, pela Caixa Econmica Federal, para
conta nica do Tesouro Nacional, independentemente de formalidade
e no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies federais.
A confuso entre depsito e pagamento, alm das repercusses
de direito atinentes s diferenas de natureza entre os dois institutos
jurdicos, causaria embarao tambm quanto a uma possvel devoluo
ao contribuinte. Enquanto que a garantia, ao trmino da discusso do
crdito, dever ser prontamente devolvida ao contribuinte, caso este
se sagre vencedor da querela, a restituio de um pagamento indevido
ao sujeito passivo da obrigao tributria, via de regra, s poder ser
realizada atravs de precatrio, respeitando o previsto no art. 100 da
Magna Carta.
Nesse aspecto, o 3, I, e o 4 do artigo 1 da Lei n 9.703/98
dissipam qualquer dvida a esse respeito, uma vez que asseguram,
respectivamente, a devoluo, ao contribuinte, da quantia depositada,
ou proporo, em um prazo mximo de vinte e quatro horas quando
da determinao judicial ou da autoridade competente, em caso de
O montante a ser depositado o valor integral exigvel at a data do depsito. Isso significa que, se o depsito for efetuado aps o vencimento, dever ser acrescido de multa
moratria e juros; se feito antes do vencimento, no incidem tais encargos (Idem, ibidem).
19
Texto extrado do stio eletrnico <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9703.htm>.
18
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263
depsito extrajudicial, e que esses valores sero debitados Conta nica

do tesouro nacional, em subconta de restituio, por meio da Caixa Econmica Federal.
Por fim, resta a afirmao de que os valores depositados tero
juros calculados pela SELIC, 4, art. 39, da Lei Federal n 9.250/95, em
uma clara demonstrao de respeito ao princpio da isonomia, j que
os juros dos crditos tributrios federais tambm sofrem atualizao
com base nesse indexador.
Em respeito s autonomias e competncias asseguradas pela
Constituio da Repblica, tal qual a Unio, cada ente tributante pode
normatizar e disciplinar questo, restando Caixa Econmica Federal
ou ao banco oficial da unidade federativa o papel de recebedor e repassador desses valores. Hugo de Brito Machado, sempre lcido, pontifica:
O depsito deve ser feito na instituio financeira que a lei determina,
que o entregar parte vencedora, posto que h de ser sempre vinculado ao processo no qual se discute o valor do crdito tributrio ao qual
corresponde.20
4 O depsito como faculdade do contribuinte e sua

admissibilidade
cedio na doutrina que o depsito tributrio no pode se constituir em uma imposio ao contribuinte, sendo deste um verdadeiro
direito subjetivo. Afirma-se que o depsito uma faculdade do sujeito
passivo da relao jurdica obrigacional, na medida em que dispe de
um meio para caucionar o crdito tributrio, com fins de discusso de
sua legitimidade e legalidade.
O professor potiguar Andr Elali,21 com supedneo no princpio
do devido processo legal, antes da prpria manifestao do STF sobre o
tema, j defendia opinio de que o depsito deve ser sempre voluntrio
e nunca uma exigncia, devendo ser encarado como faculdade atribuda pelo CTN e em qualquer hiptese requerido pelo contribuinte.
E justamente a Constituio Federal, quando da previso dos
princpios do due process of law e da ampla defesa e do contraditrio,
que empresta o vis de direito subjetivo do contribuinte ao depsito
tributrio, tornando-o uma opo quele que desejar pr prova o
liame obrigacional imposto pelo Estado, sem, contudo, constituir-se
20
21
MACHADO. Curso de direito tributrio, p. 191.

Depsito tributrio: faculdade do contribuinte, p. 59.
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264
em mora ou sofrer constrio em seu patrimnio. Na lio de Luciano

Amaro, o depsito voluntrio, isto , compete ao suposto devedor
efetu-lo, se quiser provocar o efeito que dele advm.22
Assim sendo, no deve haver qualquer bice para a admisso do
depsito tributrio, seja na esfera judicial, seja na seara administrativa,
at pelo fato de no existir norma que lhe tolha, ou lhe proba cabimento.
Repare-se que o depsito age como um instituto materializador de
garantias constitucionais do contribuinte a exemplo das j aqui mencionadas; tambm como instrumento que assegura, da forma mais lquida,
o crdito tributrio, tendo em vista que a suspenso da exigibilidade
do mesmo s ocorre com o recolhimento de seu montante integral.
Ainda sobre a questo da admissibilidade, vale ressaltar que
eventuais exigncias de garantia ou cauo para ingresso do cidado
contribuinte no judicirio com fins de discusso da exigibilidade do
crdito tributrio foram suplantadas, mais que isso, consideradas
inconstitucionais. Observe-se que o simples ajuizamento de uma ao
judicial cujo objeto seja a anulao do crdito tributrio, ou o exame da
existncia ou inexistncia de uma relao jurdica de natureza tributria,
no enseja imediata e automtica suspenso do referido crdito. Nesses casos, o CTN prev a necessidade de deferimento de liminares em
mandado de segurana, medidas concessivas de antecipao de tutela
em aes ordinrias e liminares em provimentos cautelares para sustar,
ainda que momentaneamente, a exigibilidade do crdito tributrio.
Esto em vigor legislaes dos Estados, dos Municpios e da prpria
Unio v.g. 2, do art. 33, do Decreto n 70.235/72 que ainda preveem o
depsito recursal como pressuposto objetivo de admissibilidade do recurso administrativo tributrio, consistindo, normalmente, no recolhimento
antecipado do valor (ou parte deste) do respectivo crdito discutido, ou
ainda no arrolamento de bens suficientes garantia dessa monta. O STF
h certo tempo pacificou o entendimento pela inconstitucionalidade da
malsinada figura, justamente por ferir o art. 5, LV, da Magna Carta.23 24
Ementa: Recurso extraordinrio Exigncia legal de prvio depsito do valor da multa
como condio de admissibilidade do recurso administrativo Ocorrncia de transgresso
ao art. 5, LV, da Constituio da Repblica Nova orientao jurisprudencial firmada pelo
Plenrio do Supremo Tribunal Federal Recurso de agravo provido. A exigncia legal
de prvio depsito do valor da multa, como pressuposto de admissibilidade de recurso de
carter meramente administrativo, transgride o art. 5, LV, da Constituio da Repblica.
Reviso da jurisprudncia: RE 390.513/SP (Pleno) (RE n 504288 AgR/BA Bahia, Relator
Min. Celso de Mello, Julgamento: 29.05.2007).
24
Recurso administrativo Depsito 2 do artigo 33 do Decreto n 70.235/72 Incons
titucionalidade. A garantia constitucional da ampla defesa afasta a exigncia do depsito
como pressuposto de admissibilidade de recurso administrativo (RE n 388359/PE
Pernambuco, Relator: Min. Marco Aurlio, Julgamento: 28.03.2007).
22
23
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265
No obstante o entendimento do STF, o Cdigo Tributrio Nacional,

precisamente no art. 151, III, prev que as reclamaes e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, o que combinado
com o art. 5, LV, da CF/88, torna sem sentido, portanto prescindveis, a
cauo concretizada atravs dos depsitos.
No mesmo norte, a Augusta Corte tambm considerou inconstitucional a imposio de depsito prvio como condio de admissibilidade
de ao judicial com intuito de discusso ou exame da exigibilidade do
crdito tributrio. Para tanto, fora editada, em meados de 2007, a Smula
Vinculante n 28, que tratou o tema nos exatos termos: inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade
de ao judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crdito
tributrio.
Desta feita, imperiosa se mostra a concluso de que o determinado no art. 38 da Lei de Execues Fiscais, condicionando a discusso
judicial da dvida ao depsito preparatrio no valor do dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais
encargos, inconstitucional por afrontar o inciso LV, do artigo 5, da
Constituio da Repblica. No se olvide do rol ali indicado de meios
cabveis referida discusso, que flagrantemente descompassa com
o inciso XXXV do art. 5 da Lei Maior, j que, ao assegurar que a lei
no excluir da apreciao do Judicirio leso ou ameaa a direito,
a Constituio Federal no enumerou ou selecionou os remdios processuais pertinentes.
Do mesmo modo, revela-se eivado de inconstitucionalidade,
por restringir o acesso ao Judicirio e amesquinhar a ampla defesa e
o contraditrio, o disposto no art. 19 da Lei Federal n 8.870/94, que
determina que as aes judiciais, inclusive cautelares, que tenham por
objeto a discusso de dbito para com o INSS sero, obrigatoriamente
precedidas do depsito preparatrio do valor do mesmo, monetariamente corrigidos at a data de sua efetivao...
5 A converso do depsito em renda

Uma vez terminada a discusso atinente legitimidade e/ou
legalidade do crdito tributrio, o depsito, outrora oferecido como
garantia, converter-se- em renda em favor do fisco, extinguindo o liame
jurdico de natureza obrigacional at ento havido com o contribuinte.
pertinente se observar a mudana de natureza jurdica que
sofre a figura do depsito tributrio no passar do contencioso administrativo ou judicial. Antes mesmo da instaurao da fase contenciosa,
05/09/2013 11:56:18

266
vislumbramos um direito subjetivo do sujeito passivo, uma faculdade

que a lei lhe oferece. Oferecido o depsito no montante integral, d-se
a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, por fora de sua
faceta garantista; por fim, convertido em renda, o depsito assume
sua natureza de satisfao tal qual o pagamento, visto que extingue o
crdito tributrio consoante dispe o art. 156, VI, do CTN. Anis Kfouri
Jnior25 arremata, afirmando que a converso do depsito em renda
equivaleria, dessa forma, em tese, a um pagamento, com a diferena
que para o recolhimento seria determinado de ofcio pelo juzo.
Uma vez extinto por intermdio da converso do depsito em
renda, o crdito tributrio pressupe-se existente, muito embora seja
permitido ao sujeito passivo da obrigao garantir, em casos de tributos com lanamento por homologao, um crdito ainda no tcnica
e oficialmente constitudo, suspendendo-se, destarte, exigncia de
antecipao do pagamento.
Na lio de Hugo de Brito Machado, feito o depsito, se a
Fazenda Pblica concorda, expressa ou tacitamente, com o seu montante, considera-se feito o lanamento e portanto existente o crdito
tributrio.26
O Superior Tribunal de Justia27 j pacificou tal entendimento, de
modo que nos casos de tributos lanados por homologao, uma vez
que a Fazenda Pblica, expressa ou tacitamente, concorda com a monta
depositada para fins de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio,
este se considera lanado, porquanto constitudo, nos moldes do que
dispe o art. 150, 4, do CTN, no mais se cogitando prazo decadencial;
muito menos em lanamento de ofcio das importncias depositadas.
Assim sendo, transitada em julgado a sentena que, solucionando o litgio, reconheceu a existncia do tributo, o magistrado de
KFOURI JR. Curso de direito tributrio, p. 309.
Op. cit., p. 224.
27
Processual civil. Agravo regimental no agravo. Recurso especial. Execuo fiscal. Execuo garantida por meio de depsito em dinheiro. Cobrana do tributo questionada em
sede de embargos execuo. Levantamento ou converso em renda que se sujeita ao
trnsito em julgado da deciso que reconhea ou afaste a legitimidade da exao. 1. Por
fora da regra contida no art. 32, 2, da Lei 6.830/80, o levantamento de depsito judicial
ou a sua converso em renda da Fazenda Pblica, sujeita-se ao trnsito em julgado da
deciso que reconheceu ou afastou a legitimidade da exao. O art. 32, 2, da Lei 6.830/80
norma especial, que deve prevalecer sobre o disposto no art. 587 do CPC, de modo que a
converso em renda do depsito em dinheiro efetuado para fins de garantia da execuo
fiscal somente vivel aps o trnsito em julgado da deciso que reconheceu a legitimidade da exao. Em virtude desse carter especial da norma, no h falar na aplicao do
entendimento consolidado na Smula 317/STJ (EREsp 734.831/MG, 1 Seo, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, DJe de 18.11.2010). 2. Agravo regimental no provido (AgRg
no Agravo em Recurso Especial n 210113/SP (2012/0157465-8), 2 Turma do STJ, Rel. Mauro
Campbell Marques. j. 25.09.2012, unnime, DJe, 28 set. 2012).
25
26
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267
ofcio j poder determinar a converso do depsito, outrora efetuado

como garantia, em renda para a Fazenda Pblica, transferindo-se, em
definitivo, o valor oferecido pelo contribuinte de modo precrio para
os cofres do Fisco.
Parte da doutrina ainda advoga a tese de que, em caso de reco
nhecimento da legitimidade do crdito, teria a Fazenda que pleitear
a converso do depsito em renda, ou, decretando o Judicirio a
inexistncia da relao jurdico-obrigacional tributria, ou a prpria
anulao do crdito tributrio, haveria o contribuinte que requerer o
levantamento do depsito por ele feito no pretrito. Seja a converso
do depsito em renda, seja o levantamento do mesmo, em homenagem
aos princpios da economia e da celeridade processual, entendemos que
o magistrado, de ofcio, deve determinar a medida correspondente e
consequente deciso judicial definitiva, dando fim ao feito como h
muito j contido no mandamento do 2, do art. 32, da Lei de Execues
Fiscais e pacificado pelo STJ. 2 Aps o trnsito em julgado da deciso, o
depsito, monetariamente atualizado, ser devolvido ao depositante ou entregue
Fazenda Pblica, mediante ordem do juzo competente.
O art. 43, 1, do Decreto n 70.235/7228 ressalta que o montante
depositado, cujo fim servia para evitar a correo monetria do crdito
tributrio ou para liberar a mercadoria ser convertido em renda caso
o contribuinte no tenha comprovado o ingresso, no prazo legal, que
de 30 dias, de ao judicial competente.
Repare-se que o dispositivo elencado assegura a garantia da
Fazenda Pblica sem ferir o direito constitucional do sujeito passivo
de bater porta do Judicirio com fins de discutir a legitimidade do
crdito tributrio. Leandro Paulsen29 vai alm, quando afirma que o
artigo abre, explicitamente, a possibilidade de transferncia do depsito,
preservando o direito de acesso ao Judicirio, sem fragilizar, contudo,
a garantia do Fisco.
Conclui-se, desta feita, que a converso do depsito em renda,
muito embora se assemelhe ao pagamento, , por previso de lei complementar, meio autnomo de extino do crdito tributrio, sendo
decorrncia lgica da garantia outrora oferecida ao Fisco pelo contribuinte que, desejando discutir o crdito correspondente, depositou sua
Art. 43. A deciso definitiva contrria ao sujeito passivo ser cumprida no prazo para
cobrana amigvel fixado no art. 21, aplicando-se, no caso de descumprimento, o disposto
no 3 do mesmo artigo.
1 A quantia depositada para evitar a correo monetria do crdito tributrio ou para
liberar mercadoria ser convertida em renda se o sujeito passivo no comprovar, no prazo
legal, a propositura de ao judicial.
29
Direito tributrio, p. 1063.
28
05/09/2013 11:56:18
268

monta integral e tornou-se parte sucumbente no feito administrativo

ou judicial.
6 Concluses
O depsito judicial se apresenta, hodiernamente, como um dos
meios mais prticos para garantir o pretenso direito do Fisco ao crdito
tributrio; tambm para assegurar a materializao dos princpios
constitucionais do devido processo legal e da ampla defesa e do contraditrio, na medida em que suspendem a exigibilidade do referido
crdito sem que o contribuinte tenha seus bens submetidos a qualquer
constrio.
Justamente por assegurar garantias do sujeito passivo insculpidas na Constituio Federal, o STF entende por inconstitucional a
exigncia de depsito como pressuposto de admissibilidade recursal
ou de ingresso no Judicirio, efetivando-se como verdadeiro direito
subjetivo do contribuinte, portanto sendo-lhe facultado o uso do instituto (depsito tributrio).
Por se tratar de matria referente ao crdito tributrio, o trato do
depsito, inicialmente, reservado lei complementar, por fora do art.
146, III, b, da CF/88, devendo a legislao dos entes federados que
disciplinam o assunto ter como fundamento de validade o disposto nos
artigos 151, II, e 156, VI, da Norma Geral de Direito Tributrio o CTN.
No mesmo raciocnio, o depsito tributrio amplamente previsto e respaldado pelo princpio da legalidade tributria, justamente
pelo fato de que seu regramento h de seguir o disposto no contedo
material da Constituio Federal, bem como do CTN, no se admitindo
que o Estado, detentor do direito de tributar, amesquinhe ou proba
o contribuinte de fazer uso deste importante instrumento de direito.
Por fim, resta afirmar que a converso do depsito em renda
forma autnoma de extino do crdito tributrio, diferenciando-se do
pagamento, malgrado terem a mesma natureza de satisfao do crdito
tributrio. Encerrada, definitivamente, a querela, seja no mbito judicial
ou no administrativo, o depsito, que no pretrito serviu de garantia
e suspendeu a exigibilidade do crdito tributria, ser convertido em
renda em favor do Fisco, no todo ou em parte, a depender do desdobramento da deciso irrecorrvel administrativa ou judicial, pondo termo
relao jurdica havida entre o Fisco e o contribuinte.
05/09/2013 11:56:18

269
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 29. ed. So Paulo: Saraiva.
PAULSEN, Leandro. Direito tributrio. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008.
SCHOUERI, Luiz Eduardo. Direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2013.
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. So Paulo: Malheiros, 1995.
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e tipicidade da tributao. So Paulo: Revista
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LIMA NETO, Jos Gomes de. A converso do depsito em renda. In: LEITE,
ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:18
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
O Pagamento Antecipado e a
Homologao do Lanamento
Tcio Lacerda Gama
Observo o professor Jos Souto Maior Borges h muitos anos. J

li alguns dos seus livros e vi muitas das suas conferncias. Ao longo do
tempo, percebi na sua personalidade alguns atributos, algo paradoxais,
que gostaria de identificar com mais frequncia nos meus amigos e em
mim mesmo. Falo dos raros equilbrios entre humildade e ambio
intelectual; gosto por sistemas filosficos estabelecidos e coragem para
propor construes inditas; e, mais do que qualquer outro, empenho
para escrever e desapego para abandonar tudo o que pensou, quando
sente que hora de mudar. A fora intensa destes paradoxos deixa
para ns, seus admiradores, um exemplo forte a ser sempre observado.
, assim, com grande satisfao que me junto aos demais, sob a
competente iniciativa do amigo Geilson Salomo, para festejar a inteligncia e o talento deste grande mestre do Direito.
1 O problema
Como enunciado pelo ttulo, este artigo pretende oferecer resposta seguinte pergunta: o pagamento relevante para identificao
do prazo de decadncia dos tributos sujeitos a lanamento por homologao?
Nos ltimos anos, pudemos identificar algumas respostas diferentes para a pergunta acima, sem que fosse promovida qualquer
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272
alterao legislativa sobre o tema.1 Todas estas interpretaes, bom

que se diga, foram construdas em face do mesmssimo conjunto de
enunciados do Cdigo Tributrio Nacional. O tema, a despeito de j ter
sido julgado sob o rito dos recursos repetitivos pelo Superior Tribunal
de Justia,2 desperta controvrsias relativas ao modo de sua aplicao,
alm de crticas acerca das razes postas no citado julgamento. Por isso,
e apesar da jurisprudncia mencionada, segue pertinente perguntar:
ter havido pagamento ou no muda o marco inicial do prazo de decadncia para constituio do crdito nos tributos sujeitos a lanamento
por homologao?
2 A disciplina do tema no Cdigo Tributrio Nacional

No Sistema Tributrio Brasileiro existem muitas competncias
outorgadas para promover a aplicao da regra-matriz de incidncia
tributria. So exemplos: a competncia da autoridade administrativa
para efetuar lanamentos de ofcio (art. 142 do CTN); a competncia do
particular para promover o lanamento por homologao3 e positivar a
norma tributria e a norma de pagamento, ressalvada a possibilidade
de o fisco corrigir eventual ponto de discordncia (art. 150 do CTN); e a
competncia para promover aplicao conjunta da norma, entre Fisco e
contribuinte, naquilo que se costuma chamar de lanamento por declarao (art. 147 do CTN). O critrio para diferenciar estas competncias
sua respectiva titularidade, sendo a Fazenda Pblica a titular num caso,
o particular noutro e os dois, conjuntamente, na ltima modalidade.
A escolha de quem deve positivar cada norma tributria, indicando o tipo de lanamento a que est sujeito o tributo, opo do
legislador. Este o sujeito competente para, por meio de um juzo
A despeito de no concordarmos com todas as concluses, a leitura dos seguintes trabalhos
imprescindvel para a compreenso do tema: BORGES. Lanamento tributrio; MACHADO.
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional; CARVALHO. Lanamento por homologao:
decadncia e pedido de restituio. Repertrio IOB de Jurisprudncia; XAVIER. A execuo
fiscal nos tributos de lanamento por homologao. Revista Dialtica de Direito Tributrio;
BECHO. Execuo fiscal de tributos sem lanamento ou lanados por homologao
e a notificao administrativa. Revista Dialtica de Direito Tributrio Repertrio IOB de Jurisprudncia; DIAS. Fato tributrio: reviso e efeitos jurdicos; DE SANTI. Decadncia e prescrio
no direito tributrio; PEIXOTO. Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio.
2
REsp n 973.733/SC.
3
Sobre a competncia do particular para aplicar nos tributrios, explica Paulo de Barros
Carvalho: [...] o subsistema prescritivo das regras tributrias prev a aplicao por inter
mdio do Poder Pblico, em algumas hipteses, e, em outras, outorga esse exerccio ao
sujeito passivo, de quem se espera, tambm, o cumprimento da prestao pecuniria
(Curso de direito tributrio, p. 383).
1
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TCIO LACERDA GAMA

O PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAO DO LANAMENTO
273
de discricionariedade que leva em considerao elementos nsitos

dinmica do tributo, indicar a quem compete a sua positivao.
Por isso existem os tributos cuja aplicao integralmente feita pelo
sujeito ativo da obrigao tributria, no cabendo ao particular nada
alm de pagar. Estes so, por exemplo, os casos do IPTU e do IPVA.
Nestas situaes, fala-se em tributo sujeito a lanamento de ofcio.
Outro o caso do ITR, cuja incidncia da norma condicionada por
informaes prestadas pelo contribuinte acerca do grau de utilizao
do solo, por exemplo. Aqui, temos um tributo sujeito a lanamento
por declarao. Por fim, h a competncia outorgada ao particular
para que, isoladamente, promova a aplicao da norma tributria. Estes
so os chamados tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
Do que acabamos de expor, cabe insistir e ressaltar que o ser
tributo sujeito ao lanamento por homologao algo que decorre da
lei, fruto de escolha poltica do legislador.
Agora, independentemente do tipo de lanamento eleito pela
lei para cada tributo, reserva-se Administrao Pblica o direito de
fiscalizar a ao de lanar, avaliando se ela foi realizada de forma lcita
ou ilcita. Este o sentido das prescries do artigo 149, do CTN,4 que
resguardam Fazenda a possibilidade de rever aquilo que foi feito por
ela prpria,5 pelo contribuinte em conjunto com ela ou s pelo contribuinte na aplicao da norma tributria. Este ltimo o sentido previsto
no caput do artigo 150 do CTN quando faz referncia homologao
da atividade do contribuinte.
Em sntese, um tributo est sujeito a lanamento de ofcio ou
por declarao ou, ainda, por homologao conforme o tipo de competncia prescrita para a sua aplicao nos casos concretos. Todos os
Ora, se bem se reparar, dos diversos incisos do artigo 149 apenas os incisos VIII e IX se
referem a um lanamento anterior, determinando a reviso de ofcio quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior e quando
se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omisso pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Em
todos os demais incisos do artigo 149 no se pressupe um lanamento anterior, mas uma
declarao do contribuinte, defeituosa ou omissa. Fala-se, nestes casos, por vezes, de uma
reviso de declarao, que fenmeno totalmente distinto da reviso do lanamento, pois
a declarao do contribuinte no , por definio, um ato administrativo primrio que se
destine a ser objeto de reexame por outro ato administrativo [...] (XAVIER. Do lanamento:
teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, p. 241).
5
Neste ponto, cabe ter presente outro condicionante do poder de reviso da administrao
pblica, prescrito pelo artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional nos seguintes termos: A
modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
4
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274
tributos, contudo, tm no lanamento de ofcio a sua forma residual de

aplicao, fato que no transforma em tributo sujeito a lanamento de
ofcio todos os que eventualmente no tenham sido positivados validamente nas demais modalidades. Este um dado de suma relevncia
para a compreenso do tema e de por que a matria tem permanecido
to controvertida ao longo dos anos, a despeito de todos os esforos
doutrinrios e jurisprudenciais.
3 Uma proposta de reconstruo racional para as

categorias envolvidas
H quatro categorias fundamentais que se relacionam intimamente com a soluo do problema enunciado. So elas: lanamento
por homologao, pagamento, homologao do lanamento e
decadncia do direito de lanar. Estes termos esto presentes em
toda a doutrina produzida sobre o tema, assim como nas decises que
buscaram resolver os respectivos litgios. Por isso, partiremos da anlise de cada um deles para formar nossos argumentos fundamentais.
Faremos, assim, aquilo que se chama reconstruo racional dos conceitos, que consiste em identificar os sentidos possveis das expresses
relevantes, apontando aquele que mais se ajusta elucidao do tema,
fundamentando a escolha de um sentido e no de outro. Com isso,
teremos instrumentos conceituais precisos o suficiente para apontar os
equvocos da jurisprudncia, indicando em que pontos h consistncia
e em quais outros no h.
Vamos a cada um deles.
O primeiro, pela ordem enunciada, lanamento por homologao. Numa primeira vista, trs sentidos podem ser enfatizados no
caso concreto: 1) competncia atribuda ao particular para promover
a aplicao das normas tributrias, constituindo normas individuais e
concretas; 2) ato de aplicao promovido pelo particular, consubstanciado em uma declarao de tributos norma geral e concreta ou,
mais especificamente, em um instrumento introdutor de normas;
3) normas individuais e concretas constitudas pelo particular que relatam a ocorrncia de fatos tributrios, imputando-lhes as respectivas
obrigaes tributrias, principais ou acessrias.6
Em sentido diverso do aqui defendido, h quem entenda que, mesmo no caso dos tributos
sujeitos ao lanamento por homologao, exclusiva da Fazenda Pblica a competncia para
praticar o ato do lanamento. Nesse sentido, Souto Maior Borges explica: [...] a atividade
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TCIO LACERDA GAMA

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Para o nosso caso, importa analisar a acepo 1. A escolha se

justifica pelo fato de as demais acepes estarem relacionadas concretizao da norma e no a qualquer das outorgas abstratas de competncias feitas pelo Cdigo Tributrio Nacional.
Pois bem, se falamos de competncia, estamos falando que
uma norma qualifica algum para criar outra norma, por meio de um
ato ou procedimento,7 para versar sobre uma determinada matria.
Em termos mais objetivos, para a adequada compreenso desta competncia outorgada ao particular, precisamos indagar: quem competente? Como deve ser exercida a competncia? Onde e quando deve
ser exercida? Qual a matria que dever ser tratada por esta norma?
A resposta a cada uma destas indagaes permite delinear os traos
especficos da competncia que outorgada ao sujeito para aplicar o
tributo ao caso concreto.
Desta forma, ser um tributo sujeito ao lanamento por homo
logao significa que todos os atos de sua incidncia devem ser atribudos ao particular, sem concurso da Administrao Pblica. E quais
seriam estes atos que o particular deve produzir com o exerccio da
sua competncia?
O primeiro deles, e mais comentado pela doutrina, a norma
individual e concreta tributria. Cabe a ela relatar a ocorrncia dos fatos
tributrios, como o auferimento de rendas, a prestao de servios ou
outros, alm de indicar os sujeitos ativo e passivo, base de clculo e
alquotas, quantificando o que deve ser efetivamente pago.
Chegamos, ento, ao segundo e ltimo ato a ser produzido pelo
particular, que o pagamento. De forma idntica ao que se passa
com a norma tributria, h trs acepes que podem ser enfatizadas:
1) competncia atribuda ao particular para promover o pagamento;
2) ato de aplicao, consubstanciado no documento que atesta o pagamento; 3) norma individual e concreta que relata a ocorrncia do fato
do sujeito passivo antecedente homologao no corresponde a um ato de criao do Direito, mas a simples observncia da norma tributria, potencialmente objeto de infrao que
deflagrar a aplicao da norma sancionadora pela autoridade administrativa competente
(Lanamento tributrio, p. 373).
7
[...] para que podamos hablar de juramento primero tiene que producirse el jurar; para
hablar de saludo, antes es preciso que haya tenido lugar el saludar; el asesinato presupone
e asesinar. Dicho con la mxima concisin: el sustativo presupone el verbo; el concepto
esttico presupone el dinmico; lo actuado presupone la accin. La acepcin esttica de
accin (como algo acabado y consumado, como la que ya ha sido actuado) da por supuesta
la acepcin dinmica (el proceso de actuacin, la accin como proceso de elementos de
carcter sucesivo). Vistas as las cosas, parece fora de duda que la accin, en su acepcin
preoritria, que es la dinmica, no puede ser outra cosa que el procedimiento (ROBLES.
Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, p. 234).
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276
pagar e seu efeito, a proibio de que aquele tributo j pago seja

novamente cobrado pela Fazenda Pblica.
Vejamos esta ltima acepo, seguindo o critrio de pertinncia
com o tema. Esta norma individual e concreta, a que chamaremos
norma de pagamento, que prev a entrega de quantia, no lugar e
tempo indicados, e imputa, no consequente, a proibio de que aquela
mesma quantia seja novamente exigida. , em outras palavras, o recibo
ou comprovante de pagamento. Neste ponto, para afastar qualquer
dvida sobre sua natureza normativa, analisemos com mais pormenor
os critrios que integram a norma de pagamento e o seu relacionamento
com aquela norma que constitui a obrigao tributria.
Na norma tributria em sentido estrito, que constitui a obrigao tributria, possvel identificar a seguinte estrutura lgica D[FRj (Sa x Sp)],
em que possvel ler: deve ser que (D), diante de um determinado fato
(F), instaure-se uma relao jurdica Rj,8 entre um ente tributante (Sa) e
determinada pessoa fsica ou jurdica (Sp), tendo como objeto o dever
de pagar a quantia X.
Na norma de pagamento a estrutura no se altera, porm as suas
variveis sim. Vejamos: D[FRj (Sa x Sp)], deve ser que (D), diante do
pagamento efetuado da quantia X, instaure-se a relao jurdica Rj,
entre aquele que efetuou o pagamento (Sa) e aquele que recebeu (Sp),
tendo como objeto a proibio de exigir o pagamento da quantia X ou,
em outras palavras, a permisso para que (Sa) no pague novamente
o valor X.
Nas duas normas individuais e concretas, identificam-se fatos
concretos e relaes jurdicas determinadas quanto aos sujeitos e
quanto ao objeto. Porm, enquanto na N1 (norma tributria em sentido estrito) o fato a realizao da hiptese de incidncia e a relao
jurdica vincula dois sujeitos perante a obrigao de exigir a prestao
pecuniria, na N2 (norma de pagamento) o fato a conduta de levar o
valor devido aos cofres do Estado e a relao entre o sujeito ativo e o
passivo tem como objeto a proibio de exigir a prestao pecuniria.
O significado jurdico do recibo de pagamento proibir que o Estado
exija, novamente, aquilo que j foi pago.
8
Paulo de Barros Carvalho define relao jurdica como sendo vnculo abstrato segundo
o qual, por fora da imputao normativa, uma pessoa, chamada sujeito ativo, tem o
direito subjetivo de exigir de outra, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de
uma determinada prestao (Curso de direito tributrio, p. 278). No mesmo sentido so
as palavras de Karl Engisch: as conseqncias jurdicas, que nas regras de Direito aparecem ligadas s hipteses legais, so constitudas por direitos e deveres (Introduo ao
pensamento jurdico, p. 35).
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TCIO LACERDA GAMA

277
, pois, o confronto (antinomia real)9 entre duas normas, uma

anterior estabelecendo a obrigao de exigir o tributo (N1) e outra posterior estabelecendo a proibio de exigi-lo (N2), que promove a extino
das obrigaes tributrias. Neste caso, h duas normas que prescrevem
condutas opostas para a mesma situao, devendo, portanto, prevalecer a posterior lex posterior derrogat lex anterioris.10 Este princpio
implicitamente aceito pelo direito positivo quando se identifica o
pagamento como uma das causas de extino da obrigao tributria.
Com isso, explica-se o funcionamento do sistema de direito positivo a partir dos seus prprios elementos: o direito, criando direito, por
meio do prprio direito.11 Observe-se que estes processos no acontecem
sozinhos. No basta o agir sem provas. Para que se d o nascimento
e a extino de direitos e deveres, necessrio o sujeito competente,
constituindo os fatos em linguagem e atribuindo as consequncias de
direito. No restam dvidas, por isso, sobre a natureza normativa dos
comprovantes de pagamento.12
Feito esse breve esclarecimento, fica evidente que quem paga
o tributo e cumpre a norma tributria o faz no apenas pela ao de
entregar recursos aos cofres pblicos, mas por documentar esta entrega
num recibo que, para o direito, norma. Este o sentido de frases
como quem paga mal paga duas vezes ou aquilo que no est nos
autos no est na vida. Que pagar mal? pagar e no documentar
o pagamento num recibo, que norma jurdica. Que significa no estar
Hans Kelsen afirma que estaremos diante de uma antinomia quando uma norma determina uma certa conduta como devida e outra norma determina tambm como devida uma
outra conduta, inconcilivel com aquela (Teoria pura do direito, p. 143).
10
Ante a importncia de se saber qual das duas normas antinmicas deve ser aplicada de
preferncia, a ordem jurdica prev uma srie de critrios para a soluo de antinomias no
direito interno, que so: A) O hierrquico (lex superior derogat legi inferiori), baseado na superioridade de uma fonte de produo jurdica sobre a outra. [...] B) O cronolgico (lex posterior
derogat legi priori), que se remonta ao tempo em que as normas comearam a ter vigncia,
restringindo-se somente ao conflito de normas pertencentes ao mesmo escalo. [...] C) O de
especialidade (lex specialis derogat legi generali), que visa a considerao da matria normada,
com o recurso aos meios interpretativos (DINIZ. Conflito de normas, p. 34-39).
11
Hans Kelsen, ao tratar desse tema, reconhece que [...] a peculiaridade que possui o direito
de regular sua prpria criao. Isso pode operar-se de forma a que uma norma apenas
determine o processo por que outra norma produzida. Mas tambm possvel que seja
determinado ainda em certa medida o contedo da norma a produzir (Teoria pura
do direito, p. 246).
12
No deixemos de enfatizar, aqui, o seguinte: o direito s surge, se modifica ou se extingue
por meio do prprio direito. Logo, para o sistema de direito positivo tributrio, sem normas jurdicas individuais e concretas: 1. o tributo no devido; 2. o dever instrumental no
cumprido; 3. o pagamento no efetuado. O sistema do direito positivo apresenta-se em
linguagem e s se reproduz, portanto, por meio da produo de mais linguagem.
9
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278
nos autos? No estar na vida do direito, no ter sido traduzido para o

mundo da linguagem jurdica.13
Assim, a acepo de pagamento que nos interessa aqui, insistimos, a de pagamento como norma individual e concreta, produto
do exerccio da competncia para pagar. A norma do pagamento, para
que possa efetivamente atestar o cumprimento da obrigao, deve ser
criada atendendo em tudo e por tudo o que estabelece a norma superior,
aquela que outorga essa especfica competncia. justamente esta relao entre norma inferior e superior14 que, posteriormente, ser analisada
para saber se a competncia foi exercida de forma legtima ou no.
Tendo isso em mente, absurdo admitir que um fato jurdico o
pagamento , fruto da positivao de uma norma, possa modificar a
competncia que lhe serve de fundamento e regula a sua criao. Ora,
a norma que outorga competncia ao particular que prescreve todos
os elementos de sujeito, procedimento, espao e tempo para a sua realizao. Por bvio, nenhum destes critrios pode ser alterado por norma
inferior. Voltaremos a este ponto adiante.
Vamos aos demais conceitos controvertidos.
Se se admite, como dissemos, que o lanamento por homologao uma competncia atribuda ao particular, qual seria o possvel
sentido para homologao do lanamento? um ato da administrao, no caso da homologao expressa? uma absteno, na hiptese de
ser tcita? um ato que aperfeioa aquilo que foi feito pelo particular,
mas que estava carente de eficcia?
A estas indagaes acrescentamos a existncia de disposio
expressa do artigo 142 do CTN de que o lanamento ato privativo
da autoridade administrativa. Esta disposio, assim contundente,
Ali onde houver direito, haver sempre normas jurdicas e onde houver normas jurdicas
haver certamente uma linguagem que lhe sirva de veculo de expresso. Para que haja
o fato jurdico e a relao entre sujeitos de direito, necessria se faz tambm a existncia
de uma linguagem: linguagem que relate o evento acontecido no mundo da experincia e
linguagem que relate o vnculo jurdico que se instaura entre duas pessoas. E o corolrio
de admitirmos esses pressupostos de suma gravidade, porquanto, se ocorrerem altera
es na circunstncia social, descritas no antecedente de regra jurdica como ensejadoras
de efeitos de direito, mas que por qualquer razo no vierem a encontrar a forma prpria
de linguagem, no sero consideradas fatos jurdicos e, por conseguinte, no propagaro
direitos e deveres correlatos (CARVALHO. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da
incidncia, p. 10).
14
A ordem jurdica no um sistema de normas jurdicas ordenadas no mesmo plano,
situadas umas ao lado das outras, mas uma construo escalonada de diferentes camadas ou nveis de normas jurdicas. A sua unidade produto da conexo de dependncia
que resulta do fato de a validade de uma norma, que foi produzida de acordo com outra
norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja produo, por sua vez, determinada por
outra; e assim por diante, at abicar finalmente na norma fundamental pressuposta
(KELSEN. Teoria pura do direito, p. 247).
13
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TCIO LACERDA GAMA

279
motiva parcela significativa da doutrina a recusar que o particular possa

ser competente para, por meio de ato prprio, promover a incidncia
da norma tributria. Preferimos, contudo, afastar a face meramente
conceitual desta discusso, uma vez que no h maiores divergncias
hoje sobre a competncia do particular para produzir todos os atos de
aplicao da norma tributria, mesmo que sujeito a posterior homologao da Fazenda.
Para responder s perguntas formuladas, devemos nos concentrar numa particularidade dessa competncia. A circunstncia de
ser sujeito competente para aplicar a norma tem uma contrapartida:
sujeitar-se fiscalizao posterior da Administrao Tributria, com
o consequente juzo de licitude ou ilicitude acerca de tudo o que fez.
Assim, quando a Administrao Pblica homologa, h declarao
de concordncia com os atos do particular, em face da licitude da sua
conduta. A contrario sensu, sempre que qualquer dos seus agentes identifique ilicitude, poder agir para constituir o crdito no constitudo
pelo particular ou constitudo a menor.
Este o sentido da prescrio do artigo 149, inciso V, do CTN,
onde se l: O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: V quando se comprove omisso
ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio
da atividade a que se refere o artigo seguinte. Como se percebe, esse
artigo inclui entre as hipteses de ilcito que autorizam a lavratura
de lanamento de ofcio pela Fazenda as omisses ou equvocos do
contribuinte.
Desta forma, o exerccio do lanamento por homologao deve
ser fiscalizado pela Administrao Pblica, que poder adotar duas
condutas: homologar o que foi feito ou exercer sua competncia e formalizar o crdito que foi constitudo de forma equivocada ou mesmo no
foi constitudo.15 Todavia, o direito da Administrao Pblica deve ser
exercido dentro do prazo fixado pelo Cdigo Tributrio Nacional. Caso
contrrio, perecer por seu no exerccio, operando-se a homologao
tcita, que nos remete ao ltimo dos conceitos analisados.
Perda de direito pelo seu no exerccio a definio tradicionalmente imputada ao termo decadncia. Da o porqu de homologao
Como observa Paulo de Barros Carvalho: [...] o que de efetivo acontece, no caso dos
chamados lanamentos por homologao, que os agentes pblicos visitam os possveis
contribuintes, fiscalizando-os. Na eventualidade de encontrar prestaes no recolhidas ou
irregularidade que implique falta de pagamento de tributos, havendo tempo (isto , no
tendo fluido o prazo de caducidade), constitui o crdito tributrio e celebra o ato de aplicao da penalidade cabvel em face do ilcito cometido (Curso de direito tributrio, p. 446).
15
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280
tcita e decadncia do direito do fisco lanar serem sinnimos. Ambos

se referem ao limite de tempo de que a Administrao Pblica dispe
para verificar se o particular exerceu a sua competncia de forma lcita
ou no e, na hiptese de no ter sido lcita, proceder ao lanamento de
ofcio para cobrar o que no foi constitudo pelo contribuinte.
O limite de tempo em que se opera a decadncia, ou a homologao tcita, aquele aberto para exerccio da competncia administrativa
que ratifica, retifica ou suplementa a ao do particular. Transposto o
limite de tempo, impe-se o silncio para a Administrao Pblica,
que no poder falar, em face do fim da sua competncia em relao
aos fatos passados. Assim, a homologao tcita, que sinnimo de
decadncia, impe o silncio Administrao Tributria, estabilizando
as relaes jurdicas, que no podero ser alteradas por no mais existir
competncia para isso.
Em sntese: o lanamento por homologao competncia atribuda ao particular para aplicar a regra-matriz de incidncia tributria
ao caso concreto e a norma do pagamento. Neste tipo de lanamento, a
atividade do contribuinte pode ser considerada lcita, ensejando apenas
homologao expressa. Por outro lado, se a atividade for considerada
ilcita, desencadear o dever de a Fazenda efetuar o lanamento de
ofcio. Neste caso, o lanamento dever ser efetuado dentro do prazo
previsto em lei para os tributos sujeitos ao lanamento por homologao
(artigo 150, 4, do CTN),16 sob pena de se operar homologao tcita
ou decadncia.
4 A alterao na jurisprudncia do Superior Tribunal de

Justia e o argumento de que o objeto da homologao
deve ser o pagamento
Durante certo perodo, a jurisprudncia majoritria do Superior
Tribunal de Justia disciplinou o tema que vimos analisando com base
no seguinte critrio: nos tributos sujeitos a lanamento por homologao aplica-se a regra do artigo 150, 4, do CTN e nos sujeitos ao
lanamento de ofcio, a regra do artigo 173, I, do CTN. Critrio simples
16
No mesmo sentido, Marina Vieira de Figueiredo: Sob essa perspectiva, nos parece correto
afirmar que o prazo de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador, para homologar previsto
no art. 150, 4, , tambm, o prazo a ser observado para constituir o crdito pelo lanamento de ofcio se o sujeito passivo se omite, deixando de efetuar o chamado lanamento
por homologao. Trata-se, pois, de prazo decadencial (Lanamento tributrio: reviso e
seus efeitos, p. 181).
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TCIO LACERDA GAMA

281
de ser seguido, mas que ensejava uma srie de contra-argumentaes

da Fazenda Pblica, que alegava ser injusta a regra do artigo 150, 4,
do CTN. Para superar esta injustia, requeria fosse aplicada para todo e
qualquer tributo, independentemente do tipo de lanamento a que ele
estivesse sujeito, a regra prevista para os tributos sujeitos ao lanamento
de ofcio (artigo 173, I, CTN).
A ampla controvrsia decorrente das argumentaes apresentadas pela Fazenda Pblica ensejou julgamento do Superior Tribunal
de Justia, seguindo o rito dos recursos repetitivos, na forma prescrita
pelo artigo 543-C do CPC, que passou a vincular os demais casos com
a seguinte prescrio:
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crdito tributrio (lanamento de ofcio) conta-se do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que
a lei no prev o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito
da previso legal, o mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude
ou simulao do contribuinte, inexistindo declarao prvia do dbito.
(REsp n 973.733/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado
em 12.08.2009, DJe, 18 set. 2009)
Segundo esta deciso, deve-se aplicar a regra do artigo 173, I,

do CTN tanto para os tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, quanto
para aqueles que, embora sujeitos ao lanamento por homologao, no
tenham sido pagos pelo contribuinte. dizer: se no houve pagamento, deve a Fazenda constituir o crdito tributrio e, por esta razo,
convertem-se eles em tributo sujeito ao lanamento de ofcio? Seria esta
a justificativa para a metamorfose tributria de tributo sujeito a lanamento por homologao para tributo sujeito a lanamento de ofcio?
A se admitir esta interpretao, faz-se letra morta do artigo 150,
4, do CTN. Afinal, em momento algum este dispositivo trata do fato
pagamento como relevante na fixao do termo inicial do prazo
decadencial de que dispe a Fazenda Pblica para constituir os dbitos
nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao. Ora, o tributo
no deixa de estar sujeito a lanamento por homologao pela simples
circunstncia de que a competncia no foi licitamente exercida, especialmente aquela relacionada ao pagamento.
Insistimos, pois, que a existncia ou no de pagamento no foi
considerada pelo CTN como o critrio hbil a alterar a regra de decadncia aplicvel. S a Unio, por meio do processo de lei complementar
(art. 146 da CR), poderia prescrever a variao da regra de decadncia
05/09/2013 11:56:19

282
conforme existisse ou no o exerccio lcito da competncia relativa ao

pagamento. Isso, no entanto, s foi feito em relao aos casos de fraude,
dolo e simulao. No se identifica no dispositivo citado qualquer refe
rncia aos termos pagamento ou pagamento parcial. Por fora disso,
evidente que a citada deciso inovou a ordem jurdica, alterando o
que prescreve o Cdigo Tributrio Nacional.
A despeito deste claro equvoco, o Recurso Especial n 973.733/SC
tornou-se o paradigma para solucionar o tema, condicionando, desde
a sua edio, todos os demais julgados do Superior Tribunal de Justia
que vierem a dispor sobre a matria. O CARF, por sua vez, passou a
adotar a dita orientao jurisprudencial por fora do artigo 62-A17 de
seu regimento que, expressamente, o condiciona jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia.
Lanamento por homologao. Preliminar. Decadncia. Segundo o 4
do art. 150, do CTN, se a lei no fixar prazo para a homologao, ser
ele de cinco anos, contados a partir da ocorrncia do fato gerador, salvo
se comprovada a ocorrncia de fraude, dolo ou simulao, que o caso
destes autos, pela utilizao de documentos inidneos para lastrear a
dedutibilidade de custos, situao em que se aplica para a contagem do
prazo decadencial, o art. 173, I, do CTN, obedecendo se regra relativa
tese defendida pelo STJ na sistemtica do recurso repetitivo, de que
trata o Recurso Especial n 973.733 SC. (2007/01769940 CARF, 1 Seo/2
Turma da 4 Cmara/Acrdo n 1402-00.581, em 27.05.2011)
A existncia de um paradigma a ser seguido foi afirmada e

reafirmada em sesses posteriores do CARF, como se v no julgado
acima. Mesmo a Cmara Superior deste tribunal j pacificou o uso da
nova orientao numa srie de situaes, at por no poder decidir
de forma diversa. O tema, contudo, segue controvertido em face de
algumas imprecises semnticas bem prprias da matria. Sim, pois
se est fora de dvida pelo menos por enquanto que existir ou
no pagamento algo relevante, surge, de imediato, dvida acerca do
Art. 62-A. As decises definitivas de mrito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e
pelo Superior Tribunal de Justia em matria infraconstitucional, na sistemtica prevista
pelos artigos 543-B e 543-C da Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Cdigo de Processo
Civil, devero ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no mbito
do CARF.
1 Ficaro sobrestados os julgamentos dos recursos sempre que o STF tambm sobrestar o
julgamento dos recursos extraordinrios da mesma matria, at que seja proferida deciso
nos termos do art. 543-B.
2 O sobrestamento de que trata o 1 ser feito de ofcio pelo relator ou por provocao
das partes.
17
05/09/2013 11:56:19
TCIO LACERDA GAMA

283
sentido a ser atribudo ao termo pagamento: valores depositados

em juzo so pagamentos? Retenes antecipadas de imposto sobre
a renda, feitas na fonte, so pagamento? E a quitao de dbitos por
compensao? Como se pode intuir, o tema comea a ser estabilizado,
mas a sua plena pacificao est longe de ocorrer, no s pelas oposies que a tese vencedora enfrenta, como pela manuteno de muitos
aspectos semnticos de difcil soluo.
5 Anlise crtica do assunto

Ponto digno de nota em relao ao tema tratado a estabilizao,
pelo rito dos recursos repetitivos, de tese equivocada, a qual admite a
mudana de regra de contagem do prazo de decadncia que limita
a competncia no tempo com base num fato que nada tem que ver
com a prpria competncia. A norma qualifica o fato e imputa consequncias. Pela tese do STJ, o fato qualifica a norma e projeta seus efeitos.
Trata-se, pois, de um absurdo lgico, sem consonncia com a
racionalidade jurdica. Alm disso, representa uma inovao ilcita
na disciplina das competncias para positivao do crdito tributrio.
Todo esse sem sentido jurdico s se justifica por uma nica razo:
aumentar em at um ano o prazo de que a Administrao Pblica dispe
para fiscalizar e constituir crditos de tributos sujeitos a lanamento
por homologao nos casos em que no h pagamento.
6 Concluso
A existncia ou no de pagamento relevante na identificao da
regra sobre decadncia dos tributos sujeitos ao lanamento por homo
logao? Segundo o Superior Tribunal de Justia, em entendimento
firmado no julgamento do Recurso Especial n 973.733/SC, sim. Mas,
se o Cdigo Tributrio Nacional for adequadamente interpretado e
aplicado, a resposta no.
Referncias
BECHO, Ricardo Lopes. Execuo fiscal de tributos sem lanamento ou lanados
por homologao e a notificao administrativa. Revista Dialtica de Direito Tributrio
Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 22, 1999.
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
05/09/2013 11:56:19
284

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia.

So Paulo: Saraiva, 2010.
CARVALHO, Paulo de Barros. Lanamento por homologao: decadncia e pedido de
restituio. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 3, p. 70-77, fev. 1997.
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadncia e prescrio no direito tributrio. 4. ed. So
DIAS, Karem Jureidini. Fato tributrio: reviso e efeitos jurdicos. So Paulo: Noeses, 2012.
DINIZ, Maria Helena. Conflito de normas. So Paulo: Saraiva, 2001.
ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian,
2004.
FIGUEIREDO, Marina Vieira de. Lanamento tributrio: reviso e seus efeitos. Dissertao
(Mestrado)Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 2011.
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2006.
2005. v. 3.
PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio.
So Paulo: Quartier Latin, 2006.
ROBLES, Gregorio. Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho.
Madrid: Civitas, 1998. v. 1.
XAVIER, Alberto. A execuo fiscal nos tributos de lanamento por homologao. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 25, p. 7-13, out. 1997.
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo
tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

GAMA, Tcio Lacerda. O pagamento antecipado e a homologao do lanamento. In: LEITE, Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio:
homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. Belo Horizonte: Frum,
2013. p. 271-284. ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:19
A Consignao em Pagamento
Octavio Campos Fischer
1 Consideraes iniciais
O presente estudo dedicado a um dos mais conhecidos e reconhecidos tributaristas brasileiros: Professor Jos Souto Maior Borges.
Com ele, toda comunidade jurdica aprendeu muito mais do que
direito. Humanista e intelectual de escol acima de tudo, daqueles
estudiosos cujo conhecimento, carter e probidade valem mais do
que a exposio miditica em busca da fama a qualquer preo no
meio acadmico. Sem medo de errar, pois foi isto que tambm se pde
aprender de suas lies, registra-se, aqui, que o jurista Souto Maior
Borges produziu obras e teorias atemporais e insuperveis. Portanto,
qualquer estudo ou esforo que se pretenda realizar para homenage-lo
no ser nunca suficiente para registrar o quanto o direito e a filosofia
no Brasil ganharam com sua dedicao e contribuio. Ao Professor
Souto Maior Borges poderamos dizer que parafraseando o jornalista
Joelmir Beting seus livros mereceriam ser conhecidos como livros
de placa, to marcantes que foram e continuam sendo na formao
da teoria brasileira.
Passemos anlise de nosso tema.
05/09/2013 11:56:19

286
A Ao de Consignao de Tributos est regulada no art. 164

do CTN, que possui a seguinte redao:
Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento
de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao
acessria;
II de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias
administrativas sem fundamento legal;
III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico,
de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
1 A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se
prope pagar.
2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e
a importncia consignada convertida em renda; julgada improcedente
a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros
de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.
Trata-se de instrumento destinado, tambm, a extinguir o crdito

tributrio, de acordo com o art. 156, VIII, do CTN:
(...)
VIII a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do
artigo 164.
Desta forma, se julgada procedente, importa em pagamento

do tributo.1
Todavia, h que se registrar que se trata de instituto pouqussimo
analisado pela doutrina e pela jurisprudncia, bem como especialmente raramente utilizado pelos contribuintes, como lembra Regina
Helena Costa.2 Isto no nos autoriza a pensar que se trata de instituto
de somenos importncia. Afinal, como leciona Paulo de Barros Carvalho,
A ao de consignao em pagamento representa a consagrao, pelo
direito positivo, do princpio pelo qual a instituio de um dever jurdico
pressupe o direito de cumpri-lo.3

Curso de direito tributrio, p. 252.
3
1
2
05/09/2013 11:56:19
OCTAVIO CAMPOS FISCHER

A CONSIGNAO EM PAGAMENTO
287
A questo fulcral , ainda nas palavras de Paulo de Barros Carvalho,

que Quem deve tem o direito de efetuar a prestao que lhe cabe, na
conformidade da lei.4
Em outras palavras, a ideia de consignao de tributos fundamenta-se no princpio de que o Fisco no proprietrio do crdito
tributrio. Ele tem o dever (e no o direito) de cobrar o tributo, mas o
tributo em conformidade com o ordenamento jurdico. Deste modo,
no pode se recusar a receber o pagamento feito pelo sujeito passivo
que esteja de acordo com o direito positivo.
2 Consignao judicial
De outro lado, cumpre registrar que a consignao de tributo
somente pode ser feita atravs de ao judicial. dizer, o Cdigo Tributrio Nacional no possibilita a prvia consignao de tributo em
estabelecimento bancrio, como se tem no Cdigo de Processo Civil
(1 do art. 890). E, por se tratar de lei especial, a disciplina do CTN no
pode sofrer a aplicao, neste especfico ponto, daquela lei processual
geral. A aplicao do CPC subsidiria. Alis, os tributaristas que se
dedicaram ao tema sequer mencionam algo em sentido contrrio. Tratam apenas da consignao em juzo.5
3 Direito de pagar o tributo

Fundamenta-se, portanto, a ao de consignao de tributos no
direito pblico subjetivo do contribuinte de pagar o dbito tributrio,
mesmo que, por algum motivo, o Fisco no queira ou crie dificuldade
para receber o crdito. Bem o diz Ricardo Lobo Torres que O contribuinte tem no s a obrigao de pagar o tributo, como tambm o direito
de exigir que a autoridade administrativa o receba; a Administrao,
por seu turno, tem no apenas o direito, como tambm a obrigao de
receber o tributo.6
4 Legitimidade ativa e legitimidade passiva

Diversamente do que estabelece o art. 890 do CPC, pelo qual a
consignao pode ser realizada pelo devedor ou por terceiro, o art. 164
Idem, ibidem, p. 555.
Exceo o pensar de CAIS. O processo tributrio, p. 394.
6
In: MARTINS (Coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 356.
4
5
05/09/2013 11:56:19

288
do CTN dispe que a consignao judicial pode ser realizada (apenas)

pelo sujeito passivo. de se entender tanto o contribuinte quanto o
responsvel. Mas no h de se admitir qualquer outra pessoa. Interesse,
aqui, h de ser jurdico e no econmico. Portanto, no se h de admitir,
inclusive, o contribuinte de fato. Neste sentido, para Paulo Andr Esprito
Santo, A aplicao da expresso terceiros do art. 204 do CTN e do
art. 890 do CPC pode ser direcionada ao responsvel ou ao substituto
tributrio. (...) A expresso terceiros no pode se direcionar ao contribuinte de fato, porque, como o prprio nome diz (de fato), no
exerce relao de Direito Tributrio com a Administrao Fazendria,
no sendo titular da obrigao de pagar o tributo.7
claro que se um terceiro qualquer, que no seja um responsvel
tributrio, quiser pagar o tributo ser bem-vindo, pois dificilmente este
favor ser rechaado pelo sujeito passivo. Todavia, porque a ao de
consignao envolve desdobramentos processuais que podem atingir
este (ex., coisa julgada), no se pode admitir que um terceiro qualquer
possa prejudicar o direito de ao do sujeito passivo.
Por sua vez, a legitimidade passiva recair sobre o ente federativo titular da competncia tributria e, em ocorrendo delegao da
competncia administrativa para arrecadar e fiscalizar, sobre a pessoa
jurdica detentora da capacidade tributria ativa. Se se tratar de tributo
sujeito ao regime da parafiscalidade, porm, a legitimidade passiva
imputada apenas pessoa jurdica que recebeu, por lei, a competncia
administrativa para arrecadar, fiscalizar e, tambm, utilizar o montante
devido a ttulo de tributo.
Todavia, maiores dvidas podem surgir em relao hiptese
do inc. III do art. 164 do CTN, que possibilita a consignao no caso
de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de
tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Neste caso, porm, a
legitimidade passiva envolve todos os entes que esto a exigir o tributo
do contribuinte.
5 Hipteses de admissibilidade
O Cdigo Tributrio Nacional restringe a propositura de ao
de consignao s hipteses previstas nos incisos I a III do seu art. 164.
A primeira refere-se recusa de recebimento do tributo. O
Fisco, por algum motivo, no aceita o pagamento pretendido pelo
7
A ao de consignao tributria. In: GOMES; ANTONELLI (Coord.). Curso de direito tributrio brasileiro, p. 342-343.
05/09/2013 11:56:19

289
contribuinte. Todavia, porque o pagamento um direito deste, a opo

pela consignao reflete a busca pela extino do crdito tributrio.
Note-se que o contribuinte h de provar que a recusa no recebimento
infundada, ilegtima ou indevida.
Assim, a jurisprudncia do e. Superior Tribunal de Justia tem
admitido o contribuinte lanar mo da ao de consignao quando o
Fisco pretende receber mais do que o devido:
No h qualquer vedao legal a que o contribuinte lance mo da ao
consignatria para ver satisfeito o seu direito de pagar corretamente o
tributo quando entende que o fisco est exigindo prestao maior que
a devida. possibilidade prevista no art. 164 do Cdigo Tributrio
Nacional. Ao mencionar que a consignao s pode versar sobre o
crdito que o consignante se prope a pagar, o 1 daquele artigo deixa
evidenciada a possibilidade de ao consignatria nos casos em que o
contribuinte se prope a pagar valor inferior ao exigido pelo fisco. Com
efeito, exigir valor maior equivale a recusar o recebimento do tributo
por valor menor.8
Todavia, o e. Superior Tribunal de Justia no tem admitido o

uso da ao de consignao apenas para o fim de discutir exigncia
tributria, sem que se configurem as hipteses previstas no CTN. Isto
, no se admite tal ao por conta de mero dissenso quanto ao valor
do tributo:
Tributrio. Recurso especial. Ao de consignao em pagamento. IPTU.
Dissenso sobre o valor do tributo e no sobre a recusa ou seu motivo.
Via judicial eleita inadequada. Art. 164 do CTN. Interpretao.
(...)
2. assegurada ao devedor a possibilidade de utilizar-se da ao de
consignao em pagamento para exercer o seu direito de pagar o que
deve, cumprindo a prestao conforme as previses legais, em face da
recusa do credor em receber o seu crdito sem justa causa.
3. No caso presente no se constata a negativa de recebimento dos valores por parte do Fisco nem a imposio de obrigaes administrativas
ilegais, ou a exigncia de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador
por mais de uma pessoa de direito pblico. Trata-se apenas de pretenso
de discutir o prprio valor do tributo questionado, socorrendo-se, para
tanto, da ao consignatria.
REsp n 659.779/RS, 1 Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJU I, p. 281, 27 set.
2004.
05/09/2013 11:56:19

290
4. Inocorrentes as hipteses taxativamente previstas no art. 164, incisos I,

II e III, do CTN, que do supedneo propositura da ao consignatria,
h de se reconhecer a inadequao da via eleita.
5. Recurso especial improvido.9
A segunda hiptese aquela em que o Fisco subordina/condiciona

o recebimento de um tributo ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria. Exemplo, quando
o Fisco municipal condiciona o pagamento do IPTU ao pagamento de
alguma taxa, porquanto ambos foram lanados conjuntamente:
Tributrio Consignao em pagamento Cabimento IPTU e taxas
de conservao e limpeza Municpio de Campinas (SP) Pagamento
parcelado do IPTU independente da quitao das taxas discutidas
Aplicao do art. 164, I do CTN Inconstitucionalidade das referidas
taxas reconhecida pelo STF Precedentes.
cabvel a ao consignatria para pagamento dos valores devidos a
ttulo de IPTU, independentemente do recolhimento das taxas de coleta e
remoo de lixo e de combate a sinistros, constantes dos mesmos carns
de cobrana, desde que o contribuinte entenda indevida a cobrana das
referidas taxas e pretenda discuti-las judicialmente.
Inteligncia do art. 164, I do CTN.10
A terceira situao, prevista no inc. II do art. 164, bastante

similar segunda, mas dela se diferencia porque se centra no condicionar o recebimento de um tributo ao cumprimento de exigncias
administrativas sem fundamento legal. Portanto, o condicionamento
tem suporte numa exigncia administrativa ilegal.
A quarta e ltima hiptese a de exigncia, por mais de uma
pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo
fato gerador.
O que se tem, aqui, uma espcie de conflito no exerccio das
competncias tributrias,11 como no caso de dois ou mais municpios
exigirem ISS sobre uma mesma prestao de servio. Ou quando, em
relao a um determinado fato, um tributo exigido por um Estado e
outro tributo exigido por um municpio.
REsp n 685.589/RS, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJU I, p. 201, 11 abr. 2005.
REsp n 169.951/SP, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, 2 Turma, DJU I, p. 260, 28 fev.
2005.
11
Entendemos que no existe conflito de competncia, porque esta foi delineada de forma
bastante rgida, mas conflito no exerccio de competncias tributrias.
9
10
05/09/2013 11:56:19

291
Note-se que, a partir deste segundo exemplo, identifica-se um

equvoco na redao do inc. III do art. 164 do CTN. Isto porque a consignao no necessariamente tem como pressuposto a exigncia, por
mais de um ente federativo, de tributo idntico. Afinal, ISS e ICMS so
tributos diferentes. O importante que o sujeito passivo deve demonstrar o concurso de exigncias entre mais de um ente federativo.12
6 Do valor do depsito
Nas hipteses dos incs. I e II do art. 164 do CTN, a consignao
do valor que o contribuinte pretende pagar. Afinal, como diz o seu
1, A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante
se prope pagar. Assim, como ensina Hugo de Brito Machado, Ao
promover a ao de consignao em pagamento, o autor requerer o
depsito da quantia que pretende pagar e, uma vez efetivado o depsito,
estar livre das conseqncias do inadimplemento do dever de pagar,
salvo, evidentemente, se a ao for ao final julgada improcedente.13
Note-se que, porque a ao de consignao no uma ao que
se presta apenas para discutir a validade de um tributo, o depsito nela
realizado distinto daquele do art. 151 do CTN. Distinto apenas no
que se refere ao valor que deve ser depositado (naquela, o valor que o
contribuinte entende devido, na segunda, o valor exigido pelo Fisco).
Porque, em ambos os casos, h suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio.14 No fosse assim, de nada serviria a ao consignatria,
pois, paralelamente, o Fisco poderia ingressar com ao de execuo
fiscal, para exigir o restante que entende devido.
Todavia, j em relao situao prevista no inc. III desse mesmo
dispositivo, o valor a ser depositado o maior valor exigido por um dos
entes tributantes e no, por bvio, a soma de todos os valores exigidos.
7 Consignao e danos morais e materiais

No se pode deixar de pensar na hiptese de o pedido da ao
de consignao contemplar, tambm, um pleito de indenizao por
danos morais e/ou materiais. Afinal, pode ser que a conduta de um
COLHO. Liminares e depsitos antes do lanamento por homologao: decadncia e prescrio,

p. 37.
13
MACHADO. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 382.
14
Em sentido contrrio, veja-se a orientao de Paulo Andr Esprito Santo (op. cit., p. 337-339).
12
05/09/2013 11:56:19

292
ente federativo de exigir um tributo de competncia de outro ente ou

a conduta de recusar o recebimento do tributo provoque danos, especialmente morais, em relao ao contribuinte.
8 Efeitos da deciso na ao de consignao

O 2 do art. 164 do CTN estipula que Julgada procedente a
consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia consignada convertida em renda; julgada improcedente a consignao no
todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de mora, sem
prejuzo das penalidades cabveis. Todavia, O resultado de improcedncia do pedido consignatrio no gera para o credor (Fisco) um
ttulo executivo judicial como ocorre na consignatria comum, autorizado
pelo art. 899, 2 do CPC.15 Isto porque, para a proposio da execuo
fiscal, necessria a inscrio em dvida ativa.
Portanto, se procedente, a ao de consignao tem por efeito
extinguir a obrigao tributria, com converso em renda em favor do
ente federativo considerado legtimo credor do tributo. Se, porm,
julgada improcedente, A discusso sobre a converso ou no dos
valores em caso de improcedncia, depende do caso concreto, ou seja,
das razes da improcedncia.16 Se houver valor ainda pendente de
pagamento, o Fisco deve buscar uma forma legtima para realizar a
execuo fiscal (inscrio em Dvida Ativa e, quando necessria, a realizao de processo administrativo fiscal). No se aplica, aqui, portanto,
o 2 do art. 899 do CPC: A sentena que concluir pela insuficincia do
depsito determinar, sempre que possvel, o montante devido, e, neste
caso, valer como ttulo executivo, facultado ao credor promover-lhe a
execuo nos mesmos autos.
9 Concluses
A consignao em pagamento instituto raramente utilizado
na prxis tributria, bem como pouco analisado pela doutrina ptria.
Trata-se, porm, de instrumento importante para assegurar ao contribuinte o direito de pagar o tributo de acordo com as prescries de
nosso ordenamento, sem ter que se submeter a caprichos ou arbtrios
do Poder Pblico.
15
16
Idem, ibidem, p. 358.

PAULSEN. Direito tributrio, p. 1117.
05/09/2013 11:56:19

293
Importante registrar que a consignao de tributos somente pode

ser realizada judicial, no se aplicando, aqui, o art. 890, 1, do CPC. As
hipteses admissveis esto apenas no art. 164 do CTN.
De outra banda, no pode o contribuinte servir-se da consignao
judicial para fins de obter, indiretamente, um parcelamento da dvida
tributria, que no encontra previso legal.17
Mas a consignao judicial pode vir acompanhada de pleito de
indenizao por danos morais e materiais, caso consiga o contribuinte
provar que a ao do Fisco provocou-lhe algum prejuzo. Por exemplo, a
cobrana por mais de um municpio do ISS devido pelo sujeito passivo
pode ter levado a mais de um processo administrativo, ocasionando
problemas indevidos na emisso de CND por um dos entes federativos.
Tambm, a consignao judicial pode ser um instrumento utilizado para questionar a validade/constitucionalidade da legislao de
algum ente tributante. verdade que a fiscalizao de constitucionalidade, aqui, no pode ser objeto principal da demanda, mas pode ser
uma consequncia natural, caso seja necessrio afastar determinada
exigncia considerada indevida pelo Poder Judicirio.
Por fim, registre-se que a consignao pode-se dar, igualmente,
em relao multa tributria. Muito embora a doutrina entenda que,
na expresso crdito tributrio, no se possa incluir valores relativos
sano, j que o tributo no tem natureza de pena (art. 3 do CTN),
h que se fazer uma leitura da expresso em tela a partir do art. 113,
1, do CTN.
Referncias
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributrio. 3. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1996.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depsitos antes do lanamento por homologao:
decadncia e prescrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2002.
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva. 2009.
17
AgRg no Ag n 1.285.918/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado
em 07.10.2010, DJe, 25 out. 2010.
05/09/2013 11:56:19
294

ESPRITO SANTO, Paulo Andr. A ao de consignao tributria. In: GOMES, Marcus

Lvio; ANTONELLI, Leonardo Pietro (Coord.). Curso de direito tributrio brasileiro. 2. ed.
So Paulo: Quartier Latin, 2010. v. 3.
FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica,
2004.
2005. v. 3.
PAULSEN, Leandro. Direito tributrio. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA. AgRg no Ag n 1.285.918/RS, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 07.10.2010, DJe, 25 out. 2010.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA. REsp n 169.951/SP, Rel. Min. Francisco Peanha
Martins, 2 Turma, DJU I, p. 260, 28 fev. 2005.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA. REsp n 659.779/RS, 1 Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJU I, p. 281, 27 set. 2004.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA. REsp n 685.589/RS, 1 Turma, Rel. Min. Jos
Delgado, DJU I, p. 201, 11 abr. 2005.
TORRES, Ricardo Lobo. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Saraiva, 1998. v. 2.

FISCHER, Octavio Campos. A consignao em pagamento. In: LEITE,
ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:19
A Deciso Administrativa
Irreformvel
Marciano Seabra de Godoi

Marina Vitrio Alves
1 Introduo
O objetivo do presente estudo fornecer ao leitor uma objetiva
viso de conjunto sobre os principais problemas jurdicos que envolvem a deciso administrativa irreformvel como causa de extino
do crdito tributrio, passando em revista a legislao, a doutrina e a
jurisprudncia sobre esse assunto que pode ser considerado como um
dos temas clssicos do direito tributrio brasileiro.
Como o presente livro-homenagem, em sua Parte II, segue a
estrutura dos artigos do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) sobre a
extino das obrigaes tributrias, iniciaremos nosso estudo pela
anlise da norma que consta do CTN sobre a deciso administrativa
irreformvel (art. 156, IX), dando nfase sua origem e sua relao
com o tema dos recursos hierrquicos no processo administrativo tributrio. Em seguida, abordaremos o problema sob a tica da evoluo
histrica da legislao federal, manifestando nossas crticas contra o
entendimento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional contida em
seu Parecer n 1.087/2004. Aps verificar em que medida se pode afirmar
que existe jurisprudncia pacificada em sentido oposto ao defendido
no referido Parecer PGFN n 1.087, examinaremos o problema dos
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296

recursos hierrquicos previstos em determinadas legislaes estaduais,

privilegiando o exame da jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia acerca dos limites cognitivos do recurso hierrquico previsto na
legislao fluminense.
2 A norma do Cdigo Tributrio Nacional (CTN)

sobre o tema em questo. Seus possveis sentidos.
Explicao sobre sua origem e sua relao com o
tema dos recursos hierrquicos no processo tributrio
administrativo
O art. 156 do CTN arrola as modalidades de extino do crdito
tributrio. No inciso IX do referido dispositivo, consta como causa de
extino do crdito tributrio a deciso administrativa irreformvel,
assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais
possa ser objeto de ao anulatria.
A norma se refere, naturalmente, a uma deciso administrativa
prolatada em favor do contribuinte, a uma deciso administrativa que,
por exemplo, julga procedente a impugnao formulada contra o ato
de lanamento do tributo.
Caso a deciso que ponha fim ao processo administrativo seja
favorvel ao fisco, julgando improcedente a impugnao do contribuinte e se pronunciando pela validade do ato de lanamento, ento
no ser caso de extino e sim de confirmao do crdito tributrio.
Como o pedido administrativo de cancelamento ou anulao do crdito
tributrio pode ser renovado pelo sujeito passivo junto ao Poder Judicirio, a extino do crdito tributrio poder ocorrer, neste caso, por
fora do inciso X do mesmo art. 156, que se refere deciso judicial
passada em julgado.
Voltando hiptese do art. 156, IX, do CTN, em que o contribuinte obtm uma deciso favorvel e definitiva na esfera administrativa, o que mais chama a ateno no dispositivo legal sua parte final.
Segundo essa parte final, a extino do crdito tributrio ocorre se e
quando a deciso administrativa no puder mais ser objeto de uma
ao anulatria. Qual o sentido dessa parte final do dispositivo?
Estar a norma afirmando que a) haver casos em que a deciso final
favorvel ao contribuinte na esfera administrativa poder ser objeto de
questionamento judicial por parte do fisco, mediante uma ao anulatria, e nesses casos no ocorrer a extino do crdito? Ou, ao contrrio,
a norma estar simplesmente explicitando que, b) sendo uma deciso
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MARCIANO SEABRA DE GODOI, Marina Vitrio Alves

A DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL
297
administrativa favorvel ao contribuinte, ela necessariamente deixa de

poder ser objeto de uma ao anulatria perante o Poder Judicirio?
Os autores que comentam em seus Cursos as normas do CTN
costumam adotar posturas distintas sobre o sentido de tal referncia
final do art. 156, IX. Sacha Calmon Navarro Colho, por exemplo, adota a
orientao (b) acima mencionada, dando a entender que o CTN estaria
simplesmente explicando ou explicitando que a deciso administrativa
final favorvel ao contribuinte no enseja ao anulatria de dbito
fiscal, visto que a ningum lcito ir a juzo para demandar a anulao de ato jurdico seu, consciente e fundamentadamente praticado
(COLHO, 2007, p. 840). Neste mesmo sentido a posio de Luiz Emygdio
da Rosa Junior (2003, p. 697). J Regina Helena Costa adota a postura (a)
acima mencionada, afirmando que a norma do CTN d a entender que
o Fisco pode buscar judicialmente a invalidao de deciso administrativa
definitiva favorvel ao contribuinte (COSTA, 2009, p. 273). Ainda que
censure essa norma do CTN, visto que o fisco no possuiria interesse de
agir para buscar a prestao jurisdicional, o fato que referida autora d
parte final do art. 156, IX, um sentido bem distinto do que lhe conferido
por Sacha Calmon.
Parece-nos que a referncia final do dispositivo tem o sentido
de abrir ou reconhecer a possibilidade de que uma deciso administrativa favorvel ao contribuinte possa ser objeto de uma ao anulatria
por parte do fisco. Pensamos assim tanto pela formulao gramatical
do texto da norma, quanto, principalmente, pela origem e tramitao
legislativa do Cdigo Tributrio Nacional.
O art. 156 do CTN tem sua origem no art. 118 do Projeto de Cdigo
Tributrio Nacional elaborado em 1954 por uma Comisso Especial
liderada por Rubens Gomes de Sousa. Eis o teor do referido art. 118
(MINISTRIO DA FAZENDA, 1954, p. 54) sem destaques no original:
I. O pagamento;
II. A transao;
III. A remisso;
IV. A prescrio e a decadncia;
V. A converso de depsitos em renda;
VI. A expedio de certido negativa, nos termos do disposto no art.198;
VII. A deciso administrativa irreformvel, assim entendida a que, sendo definitiva na rbita administrativa, no mais possa ser objeto de ao anulatria;
VIII. A deciso judicial passada em julgado.
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No Anteprojeto que Rubens Gomes de Sousa formulara originalmente, e que serviu de base aos trabalhos da Comisso Especial
que elaborou o Projeto de 1954, o artigo que definia as modalidades de
extino do crdito tributrio o art. 184 no previa a hiptese da
deciso administrativa irreformvel. Isso ocorria porque, no Anteprojeto, a matria era regulada nos Livros relativos ao Processo Tributrio
Administrativo e ao Processo Tributrio Judicial. Com efeito, no Livro
relativo ao Processo Tributrio Administrativo, Rubens Gomes de Sousa
formulou o seguinte dispositivo (MINISTRIO DA FAZENDA, 1954,
p. 344) sem destaques no original:
Art. 305. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios regularo por
lei o processo tributrio administrativo das questes de interesse de
suas respectivas Fazendas Pblicas, observado o disposto neste Livro
e obedecidos os seguintes requisitos mnimos:
(...)
VIII. Definitividade das decises de ltima instncia, ou de instncia
inferior uma vez esgotado o prazo legal de recurso, salvo se sujeitas a
recurso de ofcio no interposto, ressalvada, em qualquer caso, a propositura
da ao anulatria na instncia judicial, na forma do disposto no Livro IX.
No referido Livro IX do Anteprojeto, que trata do Processo Tributrio Judicial, encontram-se as seguintes disposies, que deixam
clara a prerrogativa do fisco de ajuizar ao anulatria contra decises
administrativas finais e definitivas (MINISTRIO DA FAZENDA, 1954,
p. 363):
Art. 382. Cabe ao anulatria:
I. Das decises finais e definitivas dos Conselhos Regionais de Justia
Tributria, quando no seja caso de recurso para o Conselho Superior
de Justia Tributria;
II. Das decises finais e definitivas do Conselho Superior de Justia
Tributria, sem prejuzo do disposto no art. 361;
III. (...)
Art. 383. A ao ser proposta no prazo de trinta dias, contados:
I. Para o contribuinte, da data em que se considera feita a intimao da
deciso a ser anulada;
II. Para a Fazenda Pblica, da data em que seja proferida a deciso a
ser anulada.
Em parecer jurdico publicado em 1952, Rubens Gomes de Sousa

explicitou sua posio no sentido de que o Fisco pode acionar o Poder
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299
Judicirio para pedir a reviso de decises finais e irreformveis no

mbito administrativo, desde que tal pedido se d sob o ngulo da
legalidade do ato, excluindo-se o pedido de reviso de um ato sob
o fundamento de ser inconveniente, inoportuno ou mesmo lesivo de
interesse da Administrao (SOUSA, 1952, p. 449). Para o autor, no
ocorreria um venire contra factum proprium, visto que quem pediria
ao Judicirio a reviso do ato definitivo da Administrao no seria a
prpria Administrao ativa, mas a Administrao judicante (SOUSA,
1952, p. 448).
Ao lado de Rubens Gomes de Sousa, Gilberto de Ulha Canto foi
o tributarista que mais influenciou os trabalhos legislativos que redundaram no Cdigo Tributrio Nacional de 1966. E Gilberto de Ulha Canto
compartilhava com Rubens Gomes de Sousa o ponto de vista de que a
Fazenda Pblica pode pedir ao Poder Judicirio a anulao ou a reforma de decises administrativas finais e definitivas dadas em favor do
contribuinte. Nas palavras do prprio autor acerca do Anteprojeto que
elaborou para regular o processo tributrio, a soluo adequada do
problema , ao que sempre pensamos, a outorga Unio da faculdade
de ingressar em juzo para pleitear, como o contribuinte, anulao ou
reforma das decises de rgos administrativos, que lhe sejam desfavorveis (CANTO, 1969, p. 141).
Como observa Ricardo Lobo Torres (TORRES, 1999, p. 170), tanto
Rubens Gomes de Sousa quanto Gilberto de Ulha Canto concebiam
esse direito de a Fazenda pedir a reviso judicial de decises administrativas finais que lhe fossem desfavorveis como um necessrio sucedneo
dos recursos hierrquicos, por meio dos quais, ao cabo de todo um
processo administrativo regido pelo princpio de jurisdicionalizao,1
recorre-se ao Ministro ou ao Secretrio de Estado de Fazenda, deixando
nas mos de uma tal autoridade poltica monocrtica o resultado final
do processo.
Para Gilberto de Ulha Canto, a supresso do recurso hierrquico
ento previsto na legislao federal era uma necessidade imperiosa. So
suas as duras palavras a seguir (CANTO apud ARANHA et al., p. 91):
Alm de no se compreender como possa uma autoridade isolada cassar aresto de um rgo colegiado, o que humilha e desdoura o tribunal
administrativo, aberrante da lgica que o responsvel primordial pela
arrecadao da receita tributria seja erigido em juiz de litgios de cujo
deslinde ela depende.
Sobre o princpio da jurisdicionalizao do processo administrativo, vide XAVIER, 2005,

p. 127 et seq.
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300

Rubens Gomes de Sousa reservava ao recurso hierrquico uma

crtica mais contida, e afirmava que seu principal defeito seria de ordem
psicolgica. Segundo o autor, o recurso hierrquico abala bastante
a confiana do contribuinte, principalmente do contribuinte leigo, em
todo o sistema de garantias do processo administrativo (CANTO et
al. apud ARANHA et al., 1974, p. 131). No trecho transcrito a seguir,
fica explcito que o propsito da norma sobre a ao anulatria por
ele sugerida no Projeto do CTN de 1954 estava umbilicalmente ligado
extino do recurso hierrquico (CANTO et al. apud ARANHA et al.,
1974, p. 130-131):
O Sr. Rubens Gomes de Sousa Na hiptese que aventei, desaparece o
recurso ao Ministro como consequncia do ordenamento que propus.
Por isso mesmo fiz questo de ressalvar Fazenda a possibilidade de
reabrir o processo em juzo. Por outras palavras: fiz questo de manter
a posio assegurada hoje Fazenda pelo recurso ao Ministro, embora
transportando o procedimento para outra jurisdio.
Em resumo: a ressalva final do art. 156, IX, do CTN deve ser

compreendida no contexto de uma iniciativa legislativa destinada
a substituir o recurso hierrquico ao Ministro e aos Secretrios de
Fazenda pela ao anulatria, passvel de utilizao pela Fazenda
Pblica sempre que a deciso final definitiva na esfera administrativa
contivesse erro de direito (SOUSA, 1952, p. 446). Portanto, a contraparte da ressalva final do art. 156, IX, do CTN seria outra norma, do
prprio CTN ou de uma lei de carter nacional sobre processo tributrio administrativo e judicial, que proscrevesse o recurso hierrquico e
criasse, como sucedneo, a referida ao anulatria como prerrogativa
das Fazendas Pblicas.
Ocorre, contudo, que essa contraparte nunca chegou a ser efetivamente implementada na legislao federal, como se ver nas sees
a seguir. Ricardo Lobo Torres informa que na legislao do antigo
Estado da Guanabara e do antigo Estado do Rio de Janeiro a previso
da ao anulatria chegou a ser criada, mas afirma no ter notcia de
que tal ao tenha sido proposta alguma vez (TORRES, 1999, p. 175).
3 A deciso administrativa irreformvel no plano do

processo tributrio federal. Jurisprudncia do STJ e
do STF
No teve xito a iniciativa de Rubens Gomes de Sousa e Gilberto
de Ulha Canto de criar no direito positivo brasileiro a previso de uma
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301
ao anulatria a ser ajuizada pelas Fazendas Pblicas contra decises

finais dos rgos administrativos tributrios. No CTN aprovado em
1966, no constam as normas processuais propostas pelos autores acima
referidos. No diploma que regula o processo tributrio administrativo
no mbito federal, tampouco consta qualquer norma nesse sentido. De
forma oposta, a norma do art. 45 do Decreto n 70.235/1972 dispe que
No caso de deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo, cumpre
autoridade preparadora exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do litgio. Chegado a esse ponto o processo de autocontrole da
legalidade do ato administrativo, opera-se a precluso administrativa
ou a precluso processual interna, denominaes mais apropriadas que
a conhecida expresso coisa julgada administrativa.2
No mbito federal, o recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda
foi extinto em 1979,3 pelo Decreto n 83.304, diploma que revogou a
norma do Decreto n 70.235/1972 (art. 37, 1), que dispunha que os
Procuradores Representantes da Fazenda recorrero ao Ministro da
Fazenda, no prazo de trinta dias, de deciso no unnime [dos Conselhos de Contribuintes], quando a entenderem contrria lei ou
evidncia da prova.
Contudo, no lugar desse antigo recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda, no foi introduzido na legislao nada que pudesse
lembrar a prerrogativa de ajuizamento da ao anulatria tal como
proposto e aventado por Rubens Gomes de Sousa e Gilberto de Ulha
Canto. No lugar do recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda, o
que o Decreto n 83.304/1979 instituiu foi o recurso especial Cmara
Superior de Recursos Fiscais, que podia ser interposto pela Fazenda
contra deciso no-unnime de Cmara, quando for contrria lei ou
evidncia da prova.
Posteriormente, em 2009, com a transformao dos antigos
Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda no atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tambm esse recurso que
era privativo da Fazenda Pblica foi abolido, restando atualmente
to s o recurso especial dirigido Cmara Superior de Recursos
Fiscais e franqueado Fazenda e ao sujeito passivo contra deciso
que der lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado
outra Cmara, turma de Cmara, turma especial ou a prpria Cmara
Superior de Recursos Fiscais (redao dada pela Lei n 11.941/2009 ao
art. 37, 2 do Decreto n 70.235/1972).
Sobre esse ponto, vide XAVIER, 1997, p. 320-324; e MACHADO SEGUNDO, 2009, p. 180-184.
Vide XAVIER, 2005, p. 104-111.
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302
Com a referida extino, em 1979, do antigo recurso hierrquico

para o Ministro da Fazenda, permanece ainda a controvrsia4 sobre a
possibilidade de o Ministro da Fazenda anular deciso administrativa
final a favor do contribuinte, baseando-se para tanto nos arts. 19 e 20
do Decreto-Lei n 200/1967 e no poder-dever atribudo aos Ministros de
Estado pelo art. 87, pargrafo nico, I, da Constituio, que faz meno
orientao, coordenao e superviso dos rgos e entidades da
administrao federal na rea de sua competncia. Contudo, segundo
os prprios defensores da possibilidade de tal anulao (MELLO,
1999, p. 110-112), ela seria excepcional, posto que restrita ao exame dos
pressupostos ou requisitos de validade da deciso administrativa, no
se confundindo com um expediente pelo qual o Ministro da Fazenda
pudesse, tal qual no recurso hierrquico, rever o mrito da deciso
administrativa.
Os limites dessa tese quanto ao poder-dever do Ministro da
Fazenda para, no exerccio de suas funes de superviso, orientao e
coordenao, anular decises administrativas proferidas pelo Conselho
de Contribuintes foram testados em dois importantes precedentes da
1 Seo do Superior Tribunal de Justia.
No primeiro deles, o Mandado de Segurana n 6.737 (Relatora
Ministra Laurita Vaz, DJ, 13 maio 2002, votao unnime), o STJ decidiu
que, mesmo na ausncia de previso especfica de um recurso prprio no processo tributrio administrativo federal (o antigo recurso
hierrquico extinto em 1979), o Ministro da Fazenda pode controlar a
legalidade das decises proferidas pelos Conselhos de Contribuintes,
desde que esse controle respeite o princpio do contraditrio e que se
restrinja ao plano da anulao da deciso, por vcios que digam respeito aos pressupostos de sua validade (no caso concreto, o vcio dizia
respeito ausncia de depsito recursal).
No segundo precedente, o Mandado de Segurana n 8.810
(Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, DJ, 06 out. 2003, votao
unnime), reafirmou-se que, no havendo previso de recurso hierrquico especfico ao Ministro da Fazenda, as decises do Conselho de
Contribuintes somente podem ser anuladas pelo Ministro por patente
ilegalidade, em anlise restrita ao exame dos pressupostos de validade
da deciso. No caso concreto, o STJ entendeu que a interferncia
do Ministro se deu com a justificativa de que o colegiado errou na
interpretao da lei, praticou interpretao menos autorizada da
legislao tributria, julgou o feito de forma equivocada. Portanto,
4
Cf. MELLO, 1999; e XAVIER, 2005, p. 107-111.
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303
como essas justificativas dizem respeito ao julgamento do mrito e no

s condies de validade da deciso administrativa, o STJ concedeu a
segurana requerida, determinando que o Ministro se abstenha de
processar o recurso hierrquico contra a deciso definitiva do Conselho
de Contribuintes.
Como se tratava de uma deciso unnime da 1 Seo do STJ,
a Procuradoria da Fazenda Nacional houve por bem desenvolver, em
um Parecer especfico adiante examinado , a tese de que o ordenamento ptrio em vigor permite que, em casos como o da deciso
administrativa relativa ao MS n 8.810, a Fazenda provoque o Poder
Judicirio para requerer sua anulao.
4 Comentrios crticos ao Parecer PGFN n 1.087/2004.

Desdobramentos posteriores
A principal pergunta que o referido Parecer busca responder
a seguinte: existe a possibilidade de a Fazenda Pblica questionar
na justia as decises dos Conselhos de Contribuintes? (item 12 do
Parecer). Sua concluso, contida no item 40 do Parecer, bem clara
(PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, 2004):
Existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico,
serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao
Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
O Parecer padece de graves deficincias tcnicas.5 H trs ordens

de problemas: postura infensa e mesmo desrespeitosa aos antigos Conselhos de Contribuintes, falta de rigor lgico e sistemtico no desenvolvimento de sua argumentao jurdica, e desmazelo acadmico, ao
citar diversas obras e autores sem oferecer ao leitor qualquer indicao
bibliogrfica dos mesmos.
Para uma abordagem crtica mais detalhada sobre o referido Parecer, vide nossos comentrios feitos em estudo anterior (GODOI, p. 2005), em que nos baseamos para a redao da
presente seo. Neste estudo de 2005, defendemos a tese da incompetncia dos rgos do
processo tributrio administrativo para declarar a inconstitucionalidade de leis e outros
atos normativos, ou para afastar sua aplicao no caso concreto por motivos de pretensa
inconstitucionalidade. Segundo pensamos, essa questo est estreitamente ligada ao
problema do direito de a Fazenda requerer em juzo a reviso de decises administrativas
finais favorveis ao contribuinte.
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304

O nico ponto em que concordamos com o Parecer quanto ao

grosseiro equvoco interpretativo cometido pelo Conselho de Contribuintes no julgamento do mrito do caso mencionado nos Antecedentes
Histricos do Parecer. O acrdo administrativo que anulou a autuao
do Fundo de Previdncia Privada aplicou equivocadamente a legislao
tributria, sendo curioso e surpreendente que deciso to mal fundamentada tenha sido tomada de forma unnime pelos Conselheiros.
A maior parte do Parecer destina-se a buscar demonstrar que o
controle judicial dos atos administrativos deve ser amplo, no podendo
se restringir ao aspecto da legalidade. Citando recorrentemente a autora
Germana de Oliveira Moraes (mas sem registrar qualquer referncia
bibliogrfica com base na qual o leitor possa comprovar por si prprio as
posies da autora), o Parecer afirma que os atos administrativos podem
ser controlados judicialmente tanto sob o aspecto da legalidade quando
sob o aspecto da juridicidade (razoabilidade, respeito aos princpios da
Administrao Pblica expressos na Constituio).
O principal defeito do Parecer est em aplicar a doutrina geral
do controle judicial dos atos administrativos a uma espcie muito particular de ato administrativo: o lanamento tributrio. Alis, sobre o
lanamento o Parecer estranhamente no tece qualquer considerao.
O objetivo da doutrina comentada no Parecer naturalmente o de
expandir o controle judicial dos atos administrativos, possibilitando que
o cidado possa questionar, sob diversos cnones (e no somente sob
o da estrita legalidade), os atos da Administrao que interfiram sobre
seus direitos e deveres. Mas uma deciso do Conselho de Contribuintes
que anula ou cancela o lanamento tributrio no implica qualquer nus
para o particular, antes o regular conhecimento, por parte do prprio
titular de um possvel direito, que esse direito no existe ou no lhe
compete. No mesmo sentido das crticas aqui realizadas ao Parecer,
vide Machado (2005, p. 310-320).
O prprio fato de a multicitada autora Germana de Moraes analisar com detalhes o exerccio da discricionariedade administrativa revela
que sua anlise no pode ser transposta mecanicamente para o mbito
do lanamento tributrio, atividade sempre vinculada lei. Por outro
lado, a citao descontextualizada da autora Lcia Valle Figueiredo no
item 24 do Parecer restou repelida pela prpria autora (2005, p. 271-292).
curioso que as ideias de Rubens Gomes de Sousa e Gilberto
de Ulha Canto mencionadas no presente estudo, que se mostravam
favorveis reviso judicial de decises administrativas finais favorveis ao contribuinte, no tenham sido lembradas ou discutidas no
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305
Parecer PGFN n 1.087/2004. O fato que nenhuma das questes de

cunho doutrinrio ou legislativo realmente pertinentes ao problema
foi tratada no Parecer. As concluses do Parecer so flagrantemente
equivocadas, e, caso fossem aceitas pelo Poder Judicirio, condenariam
os contribuintes a um quadro de extrema insegurana. Pelas concluses
do Parecer, virtualmente todas as decises administrativas contrrias
aos interesses fazendrios estariam sujeitas reviso judicial. Veja-se o
potente arsenal de motivos (item 39 do Parecer) que, segundo o Parecer,
autorizariam a Fazenda Pblica a buscar em juzo a invalidao de
uma deciso do Conselho de Contribuintes contrria aos interesses do
fisco (PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, 2004):
as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda,
desfavorveis a qualquer um dos sujeitos da relao jurdico-tributria,
sujeitam-se ao crivo do Poder Judicirio para controle de sua legalidade
ou de sua juridicidade, ou em decorrncia de erro de fato ocorrido
no julgamento administrativo, mormente se e quando ofenderem os
princpios administrativos e constitucionais (explcitos ou implcitos)
que regem e informam a Administrao Pblica (v.g. da finalidade, da
impessoalidade, da legalidade, da proporcionalidade, da igualdade,
da supremacia do interesse pblico, da moralidade, da eficincia, da
probidade, da boa-f, da motivao, da razoabilidade, entre outros).
Diante dessa lista quase interminvel de motivos para o Fisco

questionar em juzo as decises administrativas finais dadas em favor
do contribuinte, causa espcie que, em 2007, na Nota PGA-PGFN
n 74/2007 mais adiante comentada, o Procurador-Geral Adjunto da
Fazenda Nacional tenha afirmado (item 3 da Nota) que a hiptese consagrada no Parecer somente poderia ser adotada em casos de extrema
excepcionalidade, sob pena de se descaracterizar a prpria estrutura do
processo tributrio administrativo federal (PROCURADORIA-GERAL
DA FAZENDA NACIONAL, 2007).
Para elevar o clima de insegurana a um grau mximo e reduzir a um grau mnimo a importncia prtica dos Conselhos de Contribuintes , a Portaria PGFN n 820/2004 determinou que as decises
finais administrativas do processo tributrio podem ser submetidas
ao Poder Judicirio caso cuidem de matria cuja relevncia temtica
recomende sua apreciao na esfera judicial, ou ainda possam causar
grave leso ao patrimnio pblico (PROCURADORIA-GERAL DA
FAZENDA NACIONAL, 2004).
Trs anos aps a publicao do Parecer PGFN n 1.087/2004, a
Nota do Procurador-Geral Adjunto e do Procurador-Geral da Fazenda
05/09/2013 11:56:20

306
Nacional n 74/2007 determinou a suspenso dos seus efeitos. O motivo

para tal suspenso foi a expectativa da PGFN de que o Supremo Tribunal Federal desse provimento ao recurso extraordinrio interposto
pela Unio Federal contra o acrdo do STJ (MS n 8.810) que dera azo
elaborao do Parecer PGFN n 1.087/2004. Ao referido recurso extraordinrio foi inicialmente negado seguimento pelo Vice-Presidente do
STJ, em deciso (proferida em 2004), segundo a qual a pretensa ofensa
do acrdo do STJ ao art. 87, pargrafo nico, I, da Constituio seria
somente indireta. A Unio agravou contra referida deciso, e, em 2006,
o Ministro Carlos Britto deu provimento ao agravo, determinando a
subida do recurso ao STF (recurso que tomou o nmero 535.077). Essa
deciso do Ministro Carlos Britto deu novas esperanas PGFN, que
fez constar da referida Nota Tcnica n 74/2007:
7. Claro est que o eventual provimento do recurso extraordinrio em
questo permitir que as decises contrrias ao Direito proferidas no
mbito do Conselho de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais possam ser anuladas pelo Ministro da Fazenda, em sede de
recurso hierrquico, sem que se tenha a necessidade de ingressar com
ao judicial nos moldes acima delineados.
Essa perspectiva de provimento do recurso extraordinrio da

Unio fez com que o Procurador-Geral da Fazenda Nacional aprovasse
a recomendao do Procurador-Geral Adjunto de que os efeitos do
Parecer PGFN n 1.087/2004 fossem suspensos. Contudo, aps a publicao da Nota PGA/PGFN n 74/2007, o Ministro Carlos Britto proferiu
deciso (em dezembro de 2011) negando seguimento ao recurso, nos
mesmos termos da deciso anterior da Vice-Presidncia do STJ. Atualmente, est pendente de apreciao o agravo regimental interposto pela
Unio contra a negativa de seguimento de seu recurso extraordinrio.
A doutrina nacional, produzida tanto antes quanto depois da
publicao do Parecer PGFN n 1.087/2004, francamente contrria
possibilidade jurdica de a Fazenda Pblica rediscutir junto ao Poder
Judicirio o mrito de um lanamento tributrio cancelado por deciso
final do Conselho de Contribuintes.6 Por sua importncia para a histria
do direito pblico no Brasil, transcrevam-se, como sntese de todas as
manifestaes doutrinrias a respeito do tema, as seguintes palavras
Vide a coletnea de opinies doutrinrias sobre essa questo na obra coletiva MARTINS
(Coord.), 1999. Vide tambm XAVIER, 2005, p. 136-154, MACHADO SEGUNDO, 2009,
p. 183-184; e ROCHA, 2010, p. 217-230.
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307
de Seabra Fagundes, proferidas em debate acadmico ocorrido em 1954

(CANTO et al. apud ARANHA et al., 1974, p. 129):
O Sr. Seabra Fagundes: (...) a Administrao manifesta sua vontade atravs de um rgo, dois ou mais, conforme estabelecer a lei, e a vontade
assim expressa se tem como resultante do exame satisfatrio da situao
considerada. Ora, se impugnada uma obrigao tributria, diversos
rgos se manifestam e, pela culminao desse processo se apura que
h razo do contribuinte ou pretenso contribuinte para negar a existncia da obrigao, parece que o prprio criador dela, o Estado, que
se considera no credor. E desde que o Estado no se considera credor,
no difcil explicar como possa ele ir a Juzo pedir a declarao de um
crdito que j disse no existir, atravs dos rgos criados para isso?
Apesar do fraco poder de persuaso dos argumentos contidos

no Parecer PGFN n 1.087/2004, mas talvez pela relevncia da matria,
o Senador Francisco Dornelles (2007) apresentou ao Senado Federal o
Projeto de Lei n 09/2007, para acrescentar um pargrafo nico ao artigo
45 do Decreto n 70.235/72, vedando expressamente a propositura de
ao judicial, pela Unio, contra deciso administrativa definitiva em
favor do contribuinte. Referido projeto de lei foi emendado no Senado7
e aprovado em maro de 2008, seguindo para a votao na Cmara dos
Deputados. Atualmente o projeto tramita sob o nmero PL 3.230/2008,
aguardando votao no Plenrio da Cmara (DORNELLES, 2008).8
5 H jurisprudncia contra o direito de a Fazenda Pblica

pedir a reviso ou a anulao judicial de decises finais
dos rgos administrativos do processo tributrio?
Estamos de acordo com a opinio doutrinria largamente majoritria, no sentido de que o ordenamento jurdico ptrio no permite que
a Fazenda Pblica requeira no Poder Judicirio a anulao ou a reviso
de decises administrativas dos rgos responsveis pelo autocontrole
de legalidade do lanamento tributrio. Contudo, no concordamos
A Emenda, apresentada pelo Senador Antnio Carlos Valadares, prope a introduo de

um segundo pargrafo no artigo 45 do Decreto n 70.235/72, fixando o prazo de cinco anos
para a Unio rever ou anular as decises administrativas que lhe forem desfavorveis.
8
Em 03 de julho de 2012, a Mesa Diretora da Cmara dos Deputados remeteu o PL apreciao do Plenrio.
7
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308

com a afirmao, de diversos autores, de que a jurisprudncia do STF

acolha inequivocamente essa tese.
Schubert Machado (2002, p. 116) e Alberto Xavier (2005, p. 147)
afirmam que o STF teria jurisprudncia favorvel tese de que as
decises administrativas finais favorveis aos contribuintes no podem ser objeto de pedido de reviso ou anulao, pelo fisco, junto ao
Poder Judicirio. Citam os autores, neste sentido, o acrdo do RE
n 68.253 (1 Turma, Relator Ministro Barros Monteiro, DJ, 08 maio 1970).
No caso examinado no referido acrdo, a Distribuidora Lotrica do
Paran Ltda. pretendia firmar com a Secretaria da Fazenda Estadual
do Paran contrato para a distribuio e venda de bilhetes de loteria.
Antes da assinatura da avena, a Distribuidora formulou Consulta ao
Delegado Fiscal do Ministrio da Fazenda indagando sobre a incidncia
ou no do imposto do selo sobre o contrato. A autoridade fiscal respondeu que no haveria incidncia do imposto. Tal deciso foi mantida
pelo Conselho de Contribuintes. Na ao judicial que chegou ao STF,
proposta pelo contribuinte e no pelo Fisco, alega-se que o fisco no
poderia desconsiderar a resposta consulta dada ao contribuinte. O
STF deu provimento ao recurso do contribuinte, adotando como razo
de decidir o argumento de que a resposta consulta gera direito subjetivo em favor do contribuinte e obriga o Fisco, estando o contribuinte
amparado pelo princpio do direito adquirido.
No nos parece que o referido acrdo tenha se posicionado sobre
a questo especfica da admissibilidade, em tese, do ajuizamento de
ao, pela Fazenda Pblica, contra acrdo administrativo final favorvel ao contribuinte. O leitmotiv do acrdo foi, sem sombra de dvida,
a confiana que a resposta favorvel consulta gerou no contribuinte.
Como argumento secundrio, o Relator aduziu que a Emenda Constitucional n 5/1961 no revogou a legislao especfica que determinava
a desonerao tributria do contrato assinado pelo contribuinte.
H outra circunstncia que confirma que o acrdo do RE
n 68.253 no pode ser considerado um precedente favorvel inadmissibilidade, em tese, do ajuizamento de ao, pela Fazenda Pblica,
contra acrdo administrativo final favorvel ao contribuinte. que
a defesa do contribuinte se pautou em Parecer de Rubens Gomes de
Sousa, autor reconhecidamente favorvel admissibilidade, em tese, da
reviso judicial de decises administrativas desfavorveis ao Fisco. Pelas
referncias feitas no acrdo ao Parecer de Rubens Gomes de Sousa,
percebe-se claramente que a questo de fato e de direito gira em torno
dos efeitos da resposta consulta. Alm do mais, a ao judicial foi no
caso concreto manejada pelo contribuinte, e no pelo Fisco.
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309
Os demais precedentes de tribunais superiores citados por Schubert

Machado e Alberto Xavier tampouco se posicionam de maneira especfica
sobre o problema da admissibilidade, em tese, do ajuizamento de ao,
pela Fazenda Pblica, contra acrdo administrativo final favorvel ao
contribuinte. Essa admissibilidade rechaada claramente, mas somente a
ttulo de afirmao obiter dictum, nos diversos acrdos do STJ que declaram a constitucionalidade do recurso hierrquico, dirigido ao Secretrio
de Fazenda, previsto na legislao fluminense contra as decises do Conselho de Contribuintes daquele Estado. Nesses acrdos, recorrente o
seguinte tipo de construo (ROMS n 12.386, Relator Ministro Franciulli
Netto, DJ, 19 abr. 2004):
Dessa forma, a previso de recurso hierrquico para o Secretrio de
Estado da Fazenda quando a deciso do Conselho de Contribuintes
for prejudicial ao ente pblico no fere os princpios constitucionais
da isonomia processual, da ampla defesa e do devido processo legal,
porque estabelecida por lei e, ao possibilitar a reviso de deciso
desfavorvel Fazenda, consagra a supremacia do interesse pblico,
mantido o contraditrio.
Alm disso, o contribuinte vencido na esfera administrativa sempre poder
recorrer ao Poder Judicirio para que seja reexaminada a deciso administrativa.
J a Fazenda Pblica no poder se insurgir caso seu recurso hierrquico no
prospere, uma vez que no possvel a Administrao propor ao contra ato
de um de seus rgos. (destacamos)
6 A deciso administrativa irreformvel no plano

do processo tributrio de estados e municpios.
Jurisprudncia do STJ
A legislao de diversos estados e municpios prev a existncia
de recurso hierrquico aos Secretrios de Fazenda, recurso que, no plano
federal, restou extinto em 1979, conforme visto acima.
No caso do Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, a legislao
em vigor estabelece o recurso hierrquico no art. 266, II, do Decreto-
Lei n 5/1975:
Art. 266. Das decises do Conselho cabe recurso:
I para o Conselho Pleno, quando a deciso de Cmara no for unnime
ou divergir de deciso proferida por outra Cmara ou pelo Conselho
Pleno, relativamente ao direito em tese;
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310

II para o Secretrio de Estado de Fazenda, quando a deciso de Cmara, ou a

deciso acordada por menos de (trs quartos) do Conselho Pleno, desfavorvel
Fazenda, for contrria legislao tributria ou evidncia da prova constante no processo, e no couber o recurso previsto no inciso anterior, mantido
o princpio do contraditrio. (destacamos)
Na mesma linha dos argumentos de Gilberto de Ulha Canto

vistos nas sees anteriores, diversos autores manifestam-se pela
inconstitucionalidade de recursos hierrquicos como esse, tidos por
violadores da isonomia e da ampla defesa no processo administrativo.
Jos Souto Maior Borges, por exemplo, afirma que a cassao de uma
deciso proferida por um rgo plural em instncia hierrquica afeta
a independncia dos rgos julgadores e representa um retrocesso
na racionalizao e modernizao do processo tributrio, violando a
ampla defesa como um direito fundamental do contribuinte (BORGES,
2004, p. 222). No mesmo sentido a posio de Alberto Xavier (2005,
p. 100-114) e Sergio Andr Rocha (2010, p. 242).
O Superior Tribunal de Justia por diversas vezes julgou conflitos
envolvendo a aplicao desse recurso hierrquico previsto na legislao
fluminense. O Tribunal sempre rechaou o argumento da inconstitucionalidade desse recurso hierrquico, tal como se v nos acrdos do
ROMS n 11.976 (1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJ, 08 out.
2001), do ROMS n 13.592 (2 Turma, Relator Ministro Paulo Medina,
DJ, 02 dez. 2002) e do ROMS n 12.386 (2 Turma, Relator Ministro
Franciulli Netto, DJ, 19 abr. 2004). Como se observou na seo acima,
comum encontrar, nesses acrdos, o argumento obiter dictum segundo
o qual o recurso hierrquico um instituto vlido, visto que a Fazenda
Pblica, ao contrrio do contribuinte, no pode ir ao Judicirio propor
ao contra os acrdos dos Conselhos de Contribuintes que lhe sejam
desfavorveis.
Mas h outro aspecto desse recurso hierrquico fluminense em
relao ao qual a jurisprudncia do STJ errtica; os ministros ora decidem de uma forma, ora decidem de forma oposta. Trata-se da questo
relativa ao alcance da cognio do recurso hierrquico: se o mesmo se
restringe somente ao exame de vcios ou nulidades patentes relativos
aos pressupostos de validade da deciso recorrida, ou se tem alcance
amplo, de modo a ferir e rever o prprio mrito da deciso recorrida.
Em relao a essa questo, a 2 Turma do STJ ora decide num
sentido, ora decide em outro. No ROMS n 16.902 (DJ, 04 out. 2004)
e no ROMS n 24.947 (06.12.2007), ambos relatados pela Ministra
Eliana Calmon, a Turma decidiu por unanimidade que o recurso
hierrquico fluminense tem alcance restrito, no autorizando que o
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311
Secretrio de Fazenda realize um juzo de reviso. Nesses acrdos,

a Ministra Eliana Calmon, como bem observa Sergio Andr Rocha
(2010, p. 240), cometeu o equvoco de afirmar que, no precedente do MS
n 8.810, analisado e comentado na seo 2 do presente estudo, o STJ
teria se pronunciado sobre tal recurso hierrquico da legislao fluminense, quando, na verdade, o MS n 8.810 somente tratou da legislao
federal, na qual, ao contrrio da fluminense, no mais possui previso
legal o recurso hierrquico dirigido ao Ministro da Fazenda contra
decises no unnimes do Conselho de Contribuintes. J no RMS
n 26.228 (Relator Ministro Castro Meira, DJ, 30 abr. 2008) e no AgRg
no RMS n 26.512 (Relator Mauro Campbell Marques, DJ, 27 abr. 2010),
a 2 Turma decidiu em sentido oposto, reconhecendo o carter amplo
da cognio do recurso hierrquico. Veja-se o seguinte trecho do voto
vencedor do Ministro Castro Meira no RMS n 26.228:
Pergunta-se: entendendo o Secretrio de Fazenda que o Conselho de
Contribuintes no se houve bem ao decidir processo administrativo
fiscal e ao reconhecer a decadncia do crdito tributrio, ele poderia
fazer uso desse recurso previsto na legislao?
Entendo que sim. A percepo de claro equvoco no entender do
administrador abre a possibilidade da avocatria, j que o prejuzo
Administrao encontra respaldo nos genricos conceitos de ordem
pblica, justia fiscal e legalidade fixados na norma em comento.
curioso que, nesse RMS n 26.228, julgado em 2008, a Ministra

Eliana Calmon acompanhou o Ministro Castro Meira, em sentido diametralmente oposto posio que sobre a mesma matria defendera
no ROMS n 24.947, julgado em 2004, e da posio que defenderia no
AgRg no RMS n 26.512, julgado em 2010.
7 Concluses
O art. 156, IX, do CTN sugere, d a entender, que a deciso final
do processo administrativo tributrio favorvel ao sujeito passivo poderia vir a ser objeto de uma ao anulatria proposta pela Fazenda
Pblica. Essa ao anulatria foi defendida por Rubens Gomes de Sousa
e Gilberto de Ulha Canto como uma forma de substituir o recurso
hierrquico dirigido ao Ministro da Fazenda contra as decises no
unnimes dos Conselhos de Contribuintes, visto por ambos os autores os mais influentes na elaborao do Cdigo Tributrio Nacional
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312

como uma instituio autoritria que deveria ser abolida. Contudo,

as sugestes de referidos autores, de criao da figura da ao anulatria no mbito do processo tributrio judicial, nunca prosperaram,
mesmo porque esbarram em srios problemas jurdicos, dentre eles
o de transferir do Executivo para o Judicirio a tarefa de constituir o
crdito tributrio.
O tema da viabilidade jurdica de referida ao anulatria voltou
ao centro dos debates com a publicao do Parecer PGFN n 187/2004,
o qual se reveste de extrema fragilidade tcnico-jurdica e no desenvolve argumentos convincentes para fundamentar sua concluso de
que as decises do Conselho de Contribuintes contrrias Fazenda
submetem-se, por fora da prpria Constituio Federal, ao crivo do
Poder Judicirio, sob os seus aspectos de legalidade e juridicidade.
equivocado aplicar mecanicamente ao ato administrativo especfico pelo
qual o prprio Estado, em seu autocontrole de legalidade, cancela ou
anula o lanamento do crdito tributrio, a doutrina geral da extenso
e da intensidade do controle judicial dos atos administrativos.
Quanto aos recursos hierrquicos aos Secretrios de Fazenda, tais
como o previsto na legislao fluminense, extremamente negativo que
constituam eles o desaguadouro natural de todo e qualquer processo
julgado pelos Conselhos de Contribuintes que seja desfavorvel aos
interesses fazendrios. Sero ilusrias as garantias de contraditrio e
ampla defesa no processo administrativo se, findo o julgamento colegiado do Conselho, um rgo monocrtico submetido diretamente ao
Chefe do Executivo puder reverter o seu resultado com ampla margem
de cognio do recurso.
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COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio
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05/09/2013 11:56:20

313
DORNELLES, Francisco. Projeto de Lei do Senado n 09, de 2007. Acrescenta pargrafo

nico ao art. 45 do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, para vedar a propositura
de ao judicial, pela Unio, contra deciso administrativa definitiva em favor do
contribuinte. Disponvel em: <http://www.senado.gov.br/atividade/materia/detalhes.
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DORNELLES, Francisco. Projeto de Lei n 3.230, de 2008. Acrescenta 1 e 2 ao art. 45 do
Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, para vedar a propositura de ao judicial, pela
Unio, contra deciso administrativa definitiva em favor do contribuinte. Disponvel em:
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05/09/2013 11:56:20
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irreformvel. In: LEITE, Geilson Salomo (Coord.). Extino do crdito tributrio:
homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. Belo Horizonte: Frum,
2013. p. 295-314. ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:20
A Deciso Judicial Passada em

Julgado
Cristiano Carvalho
Introduo
O presente livro, competentemente coordenado pelo Professor
Geilson Salomo, uma justa homenagem a Jos Souto Maior Borges,
jurista maior da doutrina tributria ptria. A obra do professor Souto
Maior Borges encontra-se no Olimpo dos grandes clssicos tributrios
brasileiros, e, assim como Aliomar Baleeiro, Amlcar Falco, Alfredo
Augusto Becker, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho, elevou o
Direito Tributrio a categoria de cincia autntica (ou feliz, consoante
ttulo de seu homnimo tomo), sempre com rara e pioneira profundidade filosfica.
O tema geral extino da obrigao tributria daqueles que
exigem tal profundidade, justamente por encontrar-se na fronteira de
possibilidades da mera dogmtica jurdica, suscitando eternamente
problemas difceis tanto para pensadores do Direito, quanto como para
os seus operadores.
1 Decises judiciais no Direito Tributrio

As decises judiciais no Direito Tributrio seguem uma lgica
distinta das demais decises que envolvem litgios, como o caso do
05/09/2013 11:56:20

316
Direito Civil e do Direito Penal. Nestes, nos conflitos de interesses

entre sujeitos privados e entre Estado e particular, respectivamente,
cabe ao judicirio decidir sobre quem tem razo, aplicando as regras
pertinentes. No Direito Tributrio, quando se trata de discusso sobre
o tributo, o juiz dever se posicionar sobre a legitimidade da pretenso
em si, mas no poder aplicar o tributo ao caso concreto.
O art. 142, do Cdigo Tributrio Nacional dispe que
Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel.
Sendo assim, prerrogativa da autoridade administrativa a constituio do crdito tributrio pelo ato administrativo do lanamento.1
Pela lgica da separao dos poderes, exclusivamente atribudo ao
Poder Executivo, na sua atuao fiscal, proceder com a verificao do
fato jurdico tributrio, a sua apurao e consequente formalizao em
ato jurdico, veculo cujo contedo so as regras tributrias aplicveis
na situao concreta. A depender do caso, tal ato pode veicular apenas
a regra-matriz de incidncia tributria, e/ou regras sancionadoras aplicveis, se houver infrao por parte do contribuinte.
Seja como for, percebe-se que a aplicao das regras tributrias,
pela subsuno dos fatos s normas, prerrogativa da autoridade administrativa tributria. Qual tipo de deciso cabe ento ao Estado-juiz?
Basicamente duas espcies de pleitos tributrios chegam ao Judi
cirio: os de autoria do particular e os de autoria do Estado. Quanto aos
primeiros, v.g., aes pelo rito ordinrio ou mandados de segurana,
o contribuinte busca ver acolhida a sua pretenso contra o Estado
Fiscal, no sentido de posicionamento pela ilegitimidade da pretenso
tributria. Note-se que tal pretenso pode estar devidamente formalizada ou em sua iminncia, como acontece em mandados de segurana
preventivos.
Quanto aos ltimos, ocorrem nos processos de execuo fiscal,
quando a Fazenda Pblica, por intermdio de sua procuradoria, ingressa
com as respectivas aes, de modo a postular o seu crdito, lquido e
Como ensina Paulo de Barros Carvalho (2002, p. 383), lanamento ato e no procedimento,
apesar de assim, erroneamente, expressar o art. 142 do CTN.
05/09/2013 11:56:20
CRISTIANO CARVALHO
A DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
317
certo. o uso do que Marx denominou de monoplio da violncia

que em Estados Democrticos de Direito costuma ser prerrogativa do
Judicirio, ou seja, s esta deciso possui executoriedade para ferir a
liberdade econmica ou a liberdade de ir e vir do indivduo.
De qualquer forma, o ponto fulcral que em qualquer um dos
tipos de pleito acima referidos, a condio necessria a existncia
efetiva ou potencial de um crdito constitudo pelo Fisco, que pressupe a aplicao do Direito por este. Isso, contudo, em nada diminui a
importncia da deciso judicial tributria, uma vez que por ela que
os respectivos direitos subjetivos sero confirmados ou negados.
1.1 Deciso judicial como bem pblico

A teoria econmica dos bens pblicos, intimamente conectada
s chamadas falhas de mercado, ensina que para a Economia os bens
so privados ou pblicos no pela sua titularidade (conforme
aprendemos nas faculdades de Direito), mas sim pelo seu uso.
O uso pode ser rival, no rival, excludente e no excludente.
rival quando o seu uso por algum o consome, impedindo que outrem
possa consumi-lo. Por outro lado, no rival quando o a quantidade
do uso desse bem por um sujeito no diminui a quantidade do uso
por outro, permitindo que outros possam dele usufruir. O bem de
uso excludente quando se pode impedir que terceiros o utilizem. Pelo
contrrio, no excludente quando impossvel tal impedimento.
A combinatria dessas caractersticas leva a quatro espcies de
bens: 1) bens privados; 2) bens pblicos; 3) bens de uso coletivo; 4) bens
tipo clube.
rival
no rival
Bens privados
(ex. comida, roupas,
imveis, automveis)
Bens comuns
(ex. estoque de peixes,
ar puro, florestas)
Bens clube
(ex. cinemas, parques,
propriedade intelectual,
televiso a cabo)
Bens pblicos
(segurana pblica,
iluminao pblica,
luz solar, televiso
e rdio abertos)
FIGURA 1 - Teoria econmica dos bens
Assim, um bem privado quando o seu consumo por um indivduo rivaliza com o consumo por outro, alm de ser possvel excluir
05/09/2013 11:56:20

318
terceiros do uso daquele bem. Os exemplos acima so claros, e contrariam

o senso comum. Um prdio pblico, por exemplo, no obstante assim
ser denominado pelo fato de sua propriedade ser do Estado, tem as
caractersticas de um bem privado, pois a ocupao de determinado
nmero de pessoas esgota a capacidade, bem como possvel proibir
a entrada de outras. Da mesma forma, as vagas para curso superior em
faculdade pblica, cujo numero limitado e exclui, por conseguinte,
os candidatos em nmero excedente de ocup-las.
Os bens comuns, por seu turno, tm uso rival, porm no exclu
dente. Trata-se da espcie mais problemtica, pois implica desperdcio
e esgotamento de recursos, como o caso de reservas de peixes em alto-
mar, onde ocorre pesca predatria, ou em outras situaes onde difcil
impedir o acesso ao uso do bem. Tal uso comum gera externalidades
negativas, incorrendo na tragdia dos comuns, conforme seminal
texto de Garret Hardin (1968). Os bens clube so aqueles cujo uso
no rival, porm excludente, ou, em outras palavras, a sua escassez
artificialmente constituda. Exemplo so justamente os clubes, cinemas,
parques, obras de arte, literatura, enfim, bens que no implicariam o
esgotamento pela sua utilizao, porm cujo uso pode ser impedido.
Finalmente, os bens pblicos so aqueles de uso no rival e no
excludente. Trata-se de uma falha de mercado justamente porque se o
uso no consome o bem e no se pode impedir a sua fruio, logo, resta
difcil cobrar por ele. Sendo assim, no h incentivos para que o mercado
produza esse bem de acordo com a demanda dos consumidores por
ele. Cabe, nesses casos, ao Estado ofertar tal bem, pois o mesmo gera
externalidades positivas, i.e., benefcios que se alastram para alm da
especfica relao social, econmica ou jurdica.
As decises judiciais possuem caractersticas de bem pblico,
e, quando estveis e objetivas, geram externalidades positivas.2 Como
so pblicas, as decises sinalizam a posio do Estado-juiz em face de
alguma situao juridicamente relevante, o que indica o comportamento
passvel de escolha pelo indivduo e possibilita o seu clculo racional.
Tal publicidade faz com que as decises ultrapassem as fronteiras da
relao judicial entre as partes e o juiz, o que a literatura econmica
denomina de spill over effect, ou seja, efeitos que atingem terceiros.
No Direito Tributrio, cujas normas afetam diretamente a liber
dade econmica do cidado, tal estabilidade crucial. Ainda que alguns
2
A ttulo de exemplo comparativo, as decises de tribunais arbitrais no so pblicas, e no

geram, portanto, externalidades. Assim, pode-se afirmar que tais decises tm caractersticas de bem privado.
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CRISTIANO CARVALHO
319
parmetros de construo do sistema auxiliem no seu equilbrio e

constncia, como o caso da estrita legalidade e da tipicidade cerrada,
importante perceber que a racionalidade autointeressada dos contribuintes os impele a buscar evitar a tributao, ainda que por meios
lcitos (eliso fiscal e contestao administrativa e judicial dos tributos).
O autointeresse incentiva tais prticas, o que acaba acarretando
litgios no Judicirio, decorrendo disso a importncia de haver uma
jurisprudncia estvel. Nesse sentido, melhor, do ponto de vista sistmico, que as decises sobre o tema sejam uniformes e no mudem
constantemente, ainda que possam ser contra as eventuais teses sustentadas pelos contribuintes, uma vez que assim estes podero gerir
seus negcios com o conhecimento prvio do que podem e do que no
podem fazer perante o ordenamento tributrio.
1.2 Deciso judicial, determinao do Direito e segurana

jurdica
Disse, linhas acima, que a estabilidade fundamental para o clculo racional do contribuinte. Outro nome para isso segurana jurdica,
que consubstancia as externalidades positivas a que me referi, porm,
para tanto, a determinao do Direito nevrlgica.
O Direito, enquanto sistema comunicacional que , apresenta-se
como um conjunto de atos de fala diretivos, o que significa dizer
mensagens com o intuito primordial de dirigir a ao humana.3 Ocorre
que tais mensagens so expressas por palavras idiomticas, que guardam a natural vagueza que toda linguagem no formal possui, o que
permite distintas decodificaes e construes de sentido. Trata-se da
textura aberta da linguagem, to bem colocada por H. L. A. Hart (2009,
p. 166) em seu clssico O conceito de direito.
Cabe dizer que toda linguagem no formal (aquela da matemtica
e da lgica) aberta semanticamente, i.e., seus termos podem se referir
a n objetos, reais ou no, sendo que o contexto a situao na qual
as mensagens so produzidas pode auxiliar na sua decodificao.
Diferente no seria com o Direito Tributrio, onde a dinmica
dialgica de seus atos de fala legislador cria texto normativo, cujo
contedo interpretado pelos contribuintes; fiscais aplicam a legislao
tributria, autuando contribuintes; estes impugnam os autos de infrao; tribunais administrativos decidem sobre a questo, precisando a
3
Para uma exposio completa da teoria dos atos de fala no Direito, ver o nosso Fices
jurdicas no direito tributrio.
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320
linguagem normativa. Alm disso, aos contribuintes resta a opo de

ingressar com pleitos no Judicirio, onde impera a mesma dinmica: a
disputa pela semntica dos significantes faz com que a pragmtica da
comunicao determine os seus significados.
No discurso cientfico, os atos de fala contm uma finalidade
ilocucionria4 prpria, que a assertiva. Em outras palavras, a cincia
busca descrever e explicar algum aspecto da realidade, portanto, suas
locues tm a direo de ajuste palavra-mundo, i.e., a teoria cientfica
deve ser capaz de corresponder aos fatos.
Na dinmica do mtodo cientfico, uma hiptese pode ser
comprovada pelo teste emprico, porm, conforme o critrio h muito
estabelecido por Karl Popper,5 tal comprovao ser sempre passvel de
posterior refutao por outra hiptese que melhor se adque realidade.
um processo tipicamente evolutivo, onde as verdades, ainda
que objetivas, so (ao menos ontologicamente) provisrias, uma vez
que as chamadas hard sciences so refns do problema da induo, apontado pelo menos desde David Hume. O trajeto dos fatos s hipteses
sempre pode guardar novos fatos neste eterno percurso: ainda que
todos os cisnes at hoje observados sejam brancos, tal lei cientfica
sempre poder vir a ser derrubada no exato instante em que um cisne
negro surgir.
Assim, no h limites para tal dialtica, que, a depender do
fenmeno ou objeto analisado em questo, pode perdurar indefinidamente. Essa constante dinmica de conjecturas e refutaes, como quis
Popper, benfica cincia, pois permite que nos aproximemos cada
Os atos de fala dividem-se em locucionrios, ilocucionrios e perlocucionrios. Os lucucionrios referem-se ao contedo proposicional do ato, ou seja, as frases enunciadas. Os atos
ilocucionrios denotam, pragmaticamente, a inteno do falante, enquanto os perlocucionirios referem-se reao do ouvinte ao ato de fala a ele dirigido. Quanto s finalidades
ilocucionrias, so originalmente cinco: assertiva, diretiva, declaratria, expressiva e compromissiva. A estas acrescentamos a finalidade ficcional (CARVALHO. Supra.). Contudo,
para fins deste artigo, interessam-nos a assertiva, cujo propsito a descrio do mundo,
e a diretiva, cuja finalidade coordenar e dirigir a conduta. Ao terreno da primeira enquadram-se o discurso cientfico, a literatura de no fico, o jornalismo, ou mesmo simples
asseres do dia a dia que refiram-se aos fatos. Ao terreno da ltima, incluem-se ordens,
pedidos, splicas. As direes de ajuste so opostas: enquanto as asseres descrevem o
mundo, o ajuste palavra-mundo, ou seja, o ato ilocucionrio assertivo, para ser bem-sucedido,
necessita se adequar realidade, corresponder aos fatos. J os atos ilocucionrios diretivos
buscam mudar o mundo, o que significa alterar o estado de coisas, portanto, sua direo
de ajuste mundo-palavra, pois a realidade que dever se adequar ordem ou pedido
emanado. A teoria dos atos de fala tem origem nos trabalhos do filsofo ingls John L. Austin
e do filsofo estadunidense John R. Searle. Para uma exposio da teoria, ver How to do
things with words, de Austin, e Speech acts: an essay in the philosophy of lenguage, de Searle.
5
Para a filosofia da cincia de Karl Popper, ver A lgica da pesquisa cientfica; e Conjecturas e
refutaes. Para uma aplicao de Popper ao Direito, ver Obrigao tributria: uma introduo
metodolgica, de Jos Souto Maior Borges.
4
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CRISTIANO CARVALHO
321
vez mais das verdades desejadas. Nesse sentido, as melhores teorias

so aquelas que resistem ao teste de falseabilidade, sendo as mais
probabilisticamente prximas da verdade, entendida como relao de
correspondncia entre a assero e os fatos.
Todavia, com o Direito tal processo no pode ocorrer indefinidamente. A fora ilocucionria dos atos de fala jurdicos diretiva, o que
significa dizer que os comandos normativos buscam coordenar comportamentos humanos. A direo de ajuste , portanto, mundo-palavra,
i.e., o Direito pretende que os indivduos ajustem suas condutas ao que
determinam as regras jurdicas.
Em Estados Democrticos de Direito a discusso sobre as regras
possibilitada pelo devido processo legal, que garante o direito de
defesa dos indivduos em face das imposies normativas que lhes so
dirigidas. Tal defesa em muito se d no nvel semntico, do sentido dos
termos e expresses jurdicas. Por exemplo, a vetusta querela sobre o
significado de renda, para fins do respectivo imposto. Seria renda o
produto do trabalho, ou o acrscimo patrimonial averiguado em determinado perodo de tempo? Renda requer contraprestao de quem a
recebe ou qualquer recebimento a configura?
Contudo, pela funo diretiva que o Direito tem, tal dialtica no
pode perdurar para sempre. Se o Direito busca prescrever condutas,
necessrio que a controvrsia chegue a um termo final, e usualmente
cabe a um tribunal estabelecer esse limite. Em nosso sistema, isso pode
ocorrer tanto em nvel administrativo, quando os rgos julgadores
da fazenda decidem em favor do contribuinte (sendo que a Fazenda
no pode contestar as decises emanadas por ela prpria), como em
nvel judicial, em decises transitadas em julgado, sejam em favor do
contribuinte, sejam em favor do Fisco.
Assim sendo, o Direito estabelece marcos objetivos para que a
discusso em torno das imposies normativas encerre, e um desses
marcos a deciso transitada em julgado, de natureza judicial. Este
marco pode ocorrer por decises versando sobre o mrito da questo,
assim como tambm por precluso, quando, v.g., a parte deixa de apelar
da sentena que o condenou. No entanto, se a deciso, administrativa
ou judicial, for em relao a vcio formal do lanamento tributrio,
abre-se novo prazo para constituio do crdito pela autoridade fazendria, sendo que os valores cobrados devero ser os mesmos do ato
administrativo anulado,6 conforme preceitua o art. 173, II, do Cdigo
Tributrio Nacional.
6
Como bem aponta Hugo de Brito Machado Segundo, ao ressaltar que tal reabertura no se
trata de interrupo do prazo decadencial, como costuma afirmar a doutrina. Fosse assim,
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322

O respeito do prprio Judicirio em relao a esse marco objetivo,

leia-se, a sua no relativizao em nome de valores como a justia e
equidade, confere justamente o carter de bem pblico s decises judiciais. E, por conferir tal carter, que o sistema jurdico alcana outros
valores, de enorme importncia, quais sejam, a segurana jurdica e a
certeza do Direito.
2 Deciso judicial passada em julgado: o artigo 156, X,

do CTN
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 156, elenca diversas
hipteses de extino da obrigao tributria, sendo uma delas a deciso
judicial passada em julgado, no inciso X.
Por se tratar de extino da obrigao, resta claro que o contedo
da deciso deve ser favorvel ao contribuinte, e no fazenda. Indo a
causa para o Judicirio, e este decidindo em prol do contribuinte, tanto
em aes em que este foi o autor (aes anulatrias, declaratrias, mandados de segurana), como as em que foi ru (execuo fiscal), no h
mais o que se discutir, restando firmada a questo.
Por alguma razo, o legislador do cdigo optou por utilizar o
termo passada, enquanto a tradio jurdica ptria sempre empregou
a palavra transitada. Entretanto, so vocbulos sinonmicos, cujo
contedo semntico idntico.
3 Coisa julgada tributria

A coisa julgada o predicado atribudo deciso judicial
(sentena ou acrdo) qual no cabem mais recursos que possam
alter-la, ou seja, no h linguagem normativa que possa sobrepor-se
a ela, tornando-se ento definitiva.
Cabe salientar que no h coisa julgada em processo administrativo7 ainda que o efeito seja smile, nos casos de deciso favorvel
ao contribuinte. Ocorre que, em tais situaes, restaria contraditrio se
a procuradoria da fazenda pudesse litigar contra posicionamento do
a autoridade fazendria poderia vir a lanar novos valores, ancorada em novos fatos e tal
no possvel. O que se reabre apenas o prazo para consertar o ato administrativo
anulado por vcio formal (Prescrio e decadncia em matria tributria).
7
A coisa julgada a que se refere o art. 5, XXXVI, da Carta Magna , como conceitua o 3 do
art. 6 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, a deciso judicial de que j no caiba recurso,
e no a denominada coisa julgada administrativa (RE n 144.996, Rel. Min. Moreira Alves,
julgamento em 29.04.1997, Primeira Turma, DJ, 12 set. 1997).
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CRISTIANO CARVALHO
323
prprio rgo fazendrio do qual faz parte. Fosse isso autorizado pelas
regras processuais, haveria grave contrassenso no sistema jurdico,
ocasionando as relaes jurdicas reflexivas,8 nas quais o sujeito poderia
litigar contra si mesmo.
Importante lembrar que o Direito um fenmeno de ontologia
social, pelo qual coordenam-se as relaes intersubjetivas e no intrasubjetivas, sendo estas de natureza psicolgica.9
Voltando coisa julgada, esta pode ser formal e material.
Coisa julgada formal a situao na qual no se pode reformar
a deciso, por no haver mais recursos possveis para tanto, no mesmo
processo. Tal predicado pode ser atribudo deciso quando h decises
terminativas do processo, porm, sem julgamento do mrito, quando,
por exemplo, faltam poderes de representao para o procurador do
autor da ao. A mesma causa poder ser novamente levada a juzo,
porm, no seio de outra ao.
Coisa julgada material, por seu turno, atributo de deciso judi
cial que a torna irreformvel, seja no processo em que foi proferida,
seja em qualquer outro processo.10 Ocorre, por exemplo, em ao decla
ratria na qual decide-se que no cabe a incidncia de determinado
tributo sobre a atividade do autor, ou em mandado de segurana cujo
ato coator definitivamente afastado, ambas as situaes em decises
sobre o mrito da causa.
A imutabilidade da coisa julgada direito fundamental do indivduo, clusula ptrea disposta na Constituio Federal de 1988, nos
seus artigos 5o, XXXVI, e 60, 4. Trata-se de regra constitucional cuja
finalidade preservar o sobreprincpio da segurana jurdica, impedindo que o Estado possa alterar situaes consolidadas pelo Direito.
Em outras palavras, tomando Estado na acepo kelseniana,
como sinnimo de ordenamento jurdico, ou, de forma dinmica, como
principal foco emissor de normas jurdicas, a regra referida veda que o
sistema normativo (em seu constante processo de autogerao, pelo qual
rgos, exercendo competncia prevista em normas, produzam outras
Ver CARVALHO. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 108.

O Direito pressupe, como condio necessria, o fato social, ou seja, relao entre sujeitos.
Serve para estabelecer regras de comportamento entre os indivduos, de modo a alcanar
a harmonia e convivncia, por meio de direitos e deveres estabelecidos. Robinson Cruso,
enquanto s na ilha em que naufragou, no necessitava dessas regras, mas as mesmas
passaram a ser necessrias no momento em que surge Sexta-Feira.
10
Assim disposta pelo Cdigo de Processo Civil, em seu artigo 467: denomina-se coisa julgada material a eficcia, que torna imutvel e indiscutvel a sentena, no mais sujeita a
recurso ordinrio ou extraordinrio.
8
9
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324

normas) possa vir a modificar a prpria relao que teria alcanado

status de imutabilidade. Como vimos em tpico anterior, absolutamente imprescindvel, em prol da estabilidade jurdica e social (leia-se
segurana jurdica), que o Direito imponha um marco terminativo nas
controvrsias envolvendo direitos e deveres intersubjetivos.
Destarte, a estabilidade das relaes jurdicas requer a sua imutabilidade, uma vez cumprido o devido processo legal. Consequentemente, no poder o Estado seja atravs do Executivo, Legislativo
ou mesmo o Judicirio, alterar ou desconstituir situaes que tenham
sido consolidadas por deciso final em processo judicial, incluindo
matria tributria.
No que tange extino das obrigaes tributrias, a coisa julgada refere-se, assim, deciso passada em julgado que beneficie o
contribuinte.
3.1 Ao rescisria pela Procuradoria da Fazenda

O Direito, preocupado com a segurana jurdica, estabelece,
entretanto, excees s suas regras gerais. H situaes, de carter
excepcional, portanto, em que a deciso transitada em julgado pode
vir a ser desconstituda, sendo estas previstas no artigo 485 do Cdigo
de Processo Civil:
Art. 485. A sentena de mrito, transitada em julgado, pode ser rescindida quando:
I se verificar que foi dada por prevaricao, concusso ou corrupo
do juiz;
II proferida por juiz impedido ou absolutamente incompetente;
III resultar de dolo da parte vencedora em detrimento da parte vencida,
ou de coluso entre as partes, a fim de fraudar a lei;
IV ofender a coisa julgada;
V violar literal disposio de lei;
VI se fundar em prova, cuja falsidade tenha sido apurada em processo
criminal ou seja provada na prpria ao rescisria;
VII depois da sentena, o autor obtiver documento novo, cuja existncia ignorava, ou de que no pde fazer uso, capaz, por si s, de Ihe
assegurar pronunciamento favorvel;
VIII houver fundamento para invalidar confisso, desistncia ou
transao, em que se baseou a sentena;
IX fundada em erro de fato, resultante de atos ou de documentos da
causa.
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CRISTIANO CARVALHO
325
Note-se que nessas situaes no se pode afirmar ter havido,

em rigor, coisa julgada, pois ainda possvel ingressar com remdio
jurisdicional para reverter a situao, supostamente consolidada pela
deciso. Trata-se de ocorrncias especficas, numerus clausus, que no
permitem interpretaes extensivas ou analgicas, pois, do contrrio,
de nada serviria a deciso transitada como forma terminativa de relao
jurdica, e restariam feridas de morte a segurana jurdica e a certeza
do Direito.
Sendo assim, no poder a Fazenda ingressar com ao rescisria
por nenhum argumento que no os acima expressamente elencados,
no cabendo quaisquer outras razes, tais como interesse pblico,
arrecadao de tributos ou mesmo questes como a manuteno e
viabilidade do errio, mesmo que tal situao seja verdadeira.
Caso alguma das hipteses acima transcritas de fato acontea,
poder ento a Fazenda Pblica ajuizar ao rescisria de deciso transitada em julgado, desde que dentro de outro marco objetivo: o prazo
de dois anos, contados do trnsito em julgado da deciso, conforme
disposto pelo art. 495 do CPC.
3.2 Relativizao da coisa julgada?

De tempos para c, parece ter entrado em voga uma tendncia
relativizao de certos cnones jurdicos, sempre com o argumento
da justia. Todavia, como nsito ao regime democrtico, por vezes
os mais esprios golpes so empreendidos em nome do referido valor
moral, de suma importncia para qualquer sociedade civilizada. Princpios e valores extremamente vagos como a justia infelizmente so mal
utilizados para fins pouco nobres, dada a indeterminao semntica
de seu contedo.
Um desses empreendimentos ilegtimos a relativizao da coisa
julgada, tentativa de quebra de clusula ptrea consagrada pela Carta
Magna, trazendo como consequncia a impossibilidade do clculo
racional pelo indivduo, que em dado momento via-se em situao
estabilizada pela ordem normativa e, em momento posterior, j no
sabe o que lhe ocorrer, quais os seus direitos que sero preservados
ou fulminados. Como sempre, resta violada a segurana jurdica, pressuposto de desenvolvimento e paz social.
No Direito Tributrio no tm sido poucas as tentativas de quebra de decises transitadas em julgado favorveis ao contribuinte, por
parte das procuradorias das fazendas, via aes rescisrias, ajuizadas
05/09/2013 11:56:21
326

inclusive aps o lapso prescricional de dois anos previsto pelo art. 485
supracitado.
E quando a Suprema Corte declara a constitucionalidade ou
inconstitucionalidade de instituto ou norma jurdica que previamente
serviu de supedneo para coisa julgada material? Esta questo atual
e polmica, envolvendo direitos fundamentais e princpios jurdicos
de grande relevncia para o Direito.
Exemplo recente foi a deciso do STF (RE n 377.457, 2008) pela
constitucionalidade da cobrana de Cofins das sociedades de profisso
regulamentada, disposta pela Lei n 9.430/1996 (artigo 56, que revogou
a iseno disposta pela Lei Complementar n 70/1991). No entanto, diversas sociedades que ingressaram com aes judiciais obtiveram coisa
julgada favorvel a elas, e a Unio no ingressou com ao rescisria
no tempo hbil.
Ainda assim, a coisa julgada tem sido relativizada por outros
expedientes, por exemplo, levantamento de depsitos judiciais realizados pelos contribuintes em suas aes judiciais. O argumento o da
invalidade da coisa julgada inconstitucional, consoante o pargrafo
nico do artigo 741 do Cdigo de Processo Civil, institudo pela Lei
n 11.232/2005, nos casos em que o Supremo Tribunal Federal j tiver
se posicionado contrariamente norma que embasou a coisa julgada.
A deciso pode ser reduzida aos princpios da segurana jurdica (em
prol da coisa julgada) e da justia e equidade (pois, se a norma na qual
se embasou a deciso transitada inconstitucional, fere a justia que
ela possa valer e gerar efeitos).
Em casos como esses, defende-se a ponderao entre princpios,
especificamente a segurana jurdica, manifestada pela manuteno da
coisa julgada, e a justia, manifestada pela reforma da deciso baseada
em norma posteriormente inconstitucional. A possvel soluo mais
razovel, em nosso sentir, manter a coisa julgada em relao a fatos
jurdicos anteriores a ela, e super-la em relao a fatos posteriores.
Assim, ficaria impedida a cobrana retroativa de tributos referentes
quele perodo prvio deciso benfica ao contribuinte, e superada em
relao a fatos vindouros, alcanando-se um equilbrio que preserva a
proporcionalidade e razoabilidade (princpios cuja ratio advm de anlise custo-benefcio) no caso em questo, bem como no prprio sistema
jurdico. Se, por exemplo, em ao declaratria o contribuinte havia
logrado xito, e, posteriormente, a norma na qual a deciso favorvel
se baseou foi declarada inconstitucional, no poderiam ser cobrados
dbitos anteriores sentena transitada, porm esta no alcanaria
situaes futuras.
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CRISTIANO CARVALHO
327
Em quaisquer outros casos, a relativizao da coisa julgada deve

ser rechaada, como forma de evitar retrocesso e possvel quebra do
Estado Democrtico de Direito.
Concluses
Com este breve artigo, procurei demonstrar a importncia da
deciso judicial passada em julgado, no apenas como umas das
tantas formas de extino da obrigao tributria, mas, principalmente,
como marco objetivo assegurador da segurana jurdica.
A deciso judicial transitada em julgado em matria tributria
e assim mantida pelo sistema jurdico, confere-lhe carter de bem pblico, gerador de externalidades positivas. Os contribuintes, inclusive
aqueles que no integraram as relaes jurdicas processuais que culminaram nas decises tornadas coisas julgadas materiais, beneficiam-se
igualmente, pois, ao terem cincia do contedo decisrio dos tribunais,
passam a ser capazes de efetuar o clculo racional, ou seja, tornam-se
agentes capazes de planejar suas condutas, em face do que e do que
no permitido pelo ordenamento jurdico tributrio. Dito de forma
mais simples, contam com a segurana jurdica e a certeza do Direito.
Em suma, quando o prprio sistema jurdico relativiza, indiscriminadamente, uma de suas principais garantias da segurana jurdica,
incorre em autntica autodestruio, ou autofagia, como ensina Jos
Souto Maior Borges, no seu clssico Cincia feliz (2000, p. 109).
Referncias
AUSTIN, John Langshaw. How to do things with words. Boston: Harvard University Press,
1999.
BORGES, Jos Souto Maior. Cincia feliz. So Paulo: Max Limonad, 2000.
CARVALHO, Cristiano. Fices jurdicas no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses,
2008.
HARDIN, Garret. The tragedy of the commons. Science, v. 162, n. 3859, dez. 1968. Disponvel em: <http://www.sciencemag.org/cgi/content/full/162/3859/1243>.
HART, H. L. A. O conceito de direito. So Paulo: Martins Fontes, 2009.
05/09/2013 11:56:21
328

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Prescrio e decadncia em matria tributria.

Disponvel em: <http://187.58.65.138/hugosegundo/conteudo.asp?idpublicacao=32>.
POPPER, Karl. A lgica da pesquisa cientfica. So Paulo: Cultrix, 1996.
POPPER, Karl. Conjecturas e refutaes. Braslia: Ed. UnB, 1994.
SEARLE, John R. Speech acts: an essay in the philosophy of lenguage. Cambridge:
Cambridge University Press, 1969.

CARVALHO, Cristiano. A deciso judicial passada em julgado. In: LEITE,
ISBN 978-85-7700-788-2.
05/09/2013 11:56:21
A Dao em Pagamento
Geilson Salomo Leite1
1 O Estado Fiscal brasileiro e o modelo federativo

Na lio de Jos Casalta Nabais,2 Estado fiscal aquele cujas
necessidades financeiras so essencialmente cobertas por impostos.
Ideia compartilhada por Klaus Tipke,3 para quem el estado,
fundado en la propriedad privada de los mdios de produccin, est
obligado a sostener principalmente mediante impuestos las cargas financieras exigidas para el cumplimiente de su funciones. Sin impuestos y
contribuyentes, no puede construirse ningn Estado, ni el Estado de
Derecho ni, desde luego, el Estado social.
que o Estado desenvolve uma complexa atividade de arrecadao, gesto e gastos de recursos, dirigida para a satisfao do bem
comum, mediante a outorga de servios pblicos. Da sua natureza
eminentemente instrumental.
Atualmente, o exerccio pleno da cidadania requer o acesso
a servios de natureza pblica. Assim, um Estado ser considerado
como Democrtico na medida em que distribua bens e direitos, sem
desvincular-se da ideia de igualdade. A cidadania, portanto, exige o
E-mail: <gesalomao@gmail.com>.
O dever fundamental de pagar impostos, p. 191-192.
3
Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, p. 27.
1
2
05/09/2013 11:56:21

330
respeito aos direitos inerentes educao, sade, previdncia,

cultura, habitao, segurana, porquanto a construo de uma sociedade ordenada est condicionada proteo e valorizao do homem,
enquanto objeto de disciplina do fenmeno jurdico.4
Ao inaugurar a Constituio, o art. 1 modelou o Estado brasileiro
como sendo republicano e federativo, atribuindo ao povo a origem de
todo o poder. Ademais, ao qualificar juridicamente o Estado (rule of law
and not of man), assentou suas bases na soberania, cidadania, dignidade
da pessoa humana, valorizao social do trabalho, na livre iniciativa e
na pluralidade poltica.
Por outro lado, erigiu, como princpios-fins do Estado, a construo de uma sociedade livre, justa e solidria; a garantia do desenvolvimento nacional; a erradicao da pobreza e marginalizao; a
reduo das desigualdades sociais, a promoo do bem de todos, sem
preconceitos e discriminaes (art. 3, CF).
Entretanto, para concretizar os objetivos j elencados, garantindo
ao cidado o acesso e a fruio dos servios pblicos com qualidade,
torna-se indispensvel dotar o Estado de um suporte financeiro capaz
de viabiliz-lo economicamente.
Sem dvida, a obteno de receitas se d de vrias formas, a
exemplo da alienao do patrimnio estatal, da emisso de ttulos pblicos, da imposio de multas, da cobrana de tributos, da arrecadao de
preos pblicos.
Neste sentido, sobre representar um dever jurdico dos cidados,
todos concorrendo para o custeio e manuteno do Estado, o tributo
afigura-se como a mais poderosa ferramenta (no a nica) para o atingimento das finalidades estatais. Por isso, no demasiado afirmar que
o Brasil um Estado Fiscal.5
Foi a Constituio quem partilhou os impostos entre a Unio, os
Estados e o Distrito Federal, como corolrio do postulado federativo
(arts. 153, 155, 156).
Para Pedro M Herrera Molina, El interes general puede definirse como el conjunto de
condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y libre desarrollo de la personalidad. La organizacin poltica debe fomentar y garantizar la existncia de estos bienes y
condiciones. As lo exige el art. 92 de nuestra Norma suprema: corresponde a los poderes
pblicos promover las condiciones para que la libertad y La igualdad del individuo y de
los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o
dificultan su plenitud y facilitar la participacin de todos los ciudadanos em la vida poltica,
econmica y social. Cf. Capacidad econmica y sistema fiscal: anlisis del ordenamiento
espaol a la luz del derecho alemn, p. 92.
5
A carga tributria em 2012 atingiu 36% do PIB brasileiro.
4
05/09/2013 11:56:21
GEILSON SALOMO LEITE

A DAO EM PAGAMENTO
331
Ora, a Federao pressupe a existncia de uma ordem jurdica

central e vrias ordens jurdicas parciais, caracterizando-se, ademais,
pela prerrogativa de expedir leis, desde que observados critrios materiais
de discriminao de competncias, estipuladas no mbito da Constituio (arts. 21, 22, 23 e 24, CF).6
Finalmente, situa-se entre os artigos 157 a 159 a repartio de
receitas tributrias que so transferidas para os Estados-membros,
Distritos Federal e Municpios.
2 O sistema constitucional tributrio, as normas gerais e

a dao em pagamento
O sistema constitucional brasileiro veio demarcado entre os
artigos 145 e 156. Nele, identificamos um tipo de norma jurdica que
encerra verdadeira competncia tributria, corolrio que do pacto
federativo. De igual modo, a Lei Fundamental estabeleceu um catlogo de normas principiolgicas (legalidade, igualdade, no confisco,
anterioridade, irretroatividade, previstas no art. 150, CF) que orientam
a atividade tributria do Estado (limitao ao poder de tributar), e firmou
um conjunto de desoneraes qualificadas constitucionalmente, as imunidades tributrias7 (art. 150, VI, a, b, c, d). Todo esse conjunto
normativo foi idealizado para proteger a esfera jurdica do cidado,
naquilo que se convencionou chamar de Estatuto do Contribuinte.
A Constituio Federal, ao atribuir um papel relevante Lei Complementar, reservou-lhe a funo de dirimir os conflitos de competncia
em matria tributria, regular as limitaes ao poder de tributar, estabelecer normas gerais, prevenir desequilbrios de concorrncia e estabelecer
um sistema unificado e simplificado de tributao (art. 146, CF).
Em sntese: no sistema constitucional tributrio brasileiro, sob o
timbre da rigidez e exaustividade, foram disciplinadas matrias alusivas
Na realidade, h uma relao de coalescncia, na prpria Federao, entre uma ordem

jurdica total (que emana do prprio Estado Federal, enquanto comunidade jurdica total,e
que se expressa, formalmente, nas leis nacionais) e uma pluralidade de ordens jurdicas
parciais, que resultam da Unio Federal, dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos
Municpios (ADI n 3.148-1/TO. Rel. Min. Celso de Mello).
7
Classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas contidas na Constituio
Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de
direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem
situaes especficas e suficientemente caracterizadas (CARVALHO. Curso de direito tributrio, p. 202).
6
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competncia tributria, normas-princpio, direitos fundamentais do

contribuinte, imunidades, normas gerais e tipologia tributria, inaugurando uma matriz especfica em torno das relaes celebradas entre
o Fisco e os contribuintes.
Muito se discutiu sobre o sentido e alcance da Lei Complementar fundada no art. 146, III, da Constituio Federal, ao desempenhar
a funo de Norma Geral de Direito Tributrio. Esta controvrsia
originou duas teses doutrinrias, verbis: a teoria dicotmica8 e a teoria
tricotmica.9
Lus Eduardo Schoueri10 nos remete a uma sntese histrica dos
debates:
A origem da discusso estava na redao do 1 do art.18 da EC n 1/1969:
Lei Complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio,
dispor sobre os conflitos de competncia nessa matria entre a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Sustentava a corrente dicotmica
que no haveria espao para que no se esgotasse nos conflitos de
competncia e na regulao das limitaes constitucionais ao poder de
tributar. A viso tricotmica, por sua vez, enxergava no dispositivo, trs
funes que no se confundiam: (i) estabelecer normas gerais; (ii) dispor
sobre conflitos de competncia; (iii) regular as limitaes ao poder de
tributar. A controvrsia era especialmente relevante quando se discutia
o papel do Cdigo Tributrio Nacional. Afinal, como se apontou acima,
este havia sido aprovado na forma de mera lei ordinria (Lei n 5172/66),
em perodo em que no se cogitava, formalmente, lei complementar.
Quando o texto constitucional subsequente previu a existncia de lei
complementar em matria tributria, importava saber se seria a edio
de tal diploma ou se o Cdigo Tributrio Nacional, materialmente, lhe
fazia as vezes. Pacificou-se o entendimento de que ele foi recepcionado
como lei complementar.
Um dos principais argumentos empregados pelos defensores

da corrente dicotmica era o fato de a lei complementar violar a autonomia estadual e municipal e, consequentemente, representar uma
ruptura ao pacto federativo (art. 1, CF/88) e diviso das competncias
legislativas. Assim, questionavam em termos objetivos: como poderia
A corrente dicotmica representada pelas lies de Geraldo Ataliba, Roque Carrazza e

Paulo de Barros Carvalho, entre outros.
9
J a corrente tricotmica sustentada por Yves Gandra da Silva Martins, Luciano Amaro,
Trcio Sampaio Ferraz Junior, Hamilton Dias de Souza e Gilberto de Ulha Canto.
10
Direito tributrio, p. 71.
8
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uma lei tributria editada pela Unio, atravs do seu rgo legislativo
(Congresso Nacional), dispor sobre tributos, contribuintes, base de
clculo, lanamento, obrigao, crdito, prescrio e decadncia que
aprioristicamente no esto inseridos em sua competncia tributria
(art. 153, CF)?
Contraditando tais argumentos, defendia-se que a lei complementar veiculadora de Normas Gerais de Direito Tributrio situava-se
em patamar hierarquicamente superior legislao ordinria. Ademais,
a Unio, ao exercer a funo prevista no art. 146, III, CF, atuava em nome
da ordem jurdica nacional e no enquanto ordem jurdica parcial. Por
fim, a lei complementar de carter nacional, longe de comprometer a
incolumidade do princpio federativo, cumpria o papel de harmonizar11
e homogeneizar a legislao tributria entre a Unio, os Estados e os
Municpios.
Observa-se, neste sentido, que o Cdigo Tributrio Nacional
a manifestao mais eloquente da Lei Complementar veiculadora de
Normas Gerais de Direito Tributrio, sem olvidar a Lei Complementar
n 116/2003 (ISS), a Lei Complementar n 123/2006 (Estatuto Nacional
da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte) e a Lei Complementar
n 87/96 (ICMS).
No mbito do STF, prevaleceu a tese esposada pela corrente
tricotmica, especialmente representada pelo advento da Smula
Vinculante n 8,12 nestes termos:
[...] As normas relativas prescrio e decadncia tributrias tm natureza de normas gerais de direito tributrio, cuja disciplina reservada a
lei complementar, tanto sob a Constituio pretrita (art. 18, 1, da CF de
1967/1969) quanto sob a Constituio atual (art. 146, b, III, da CF de 1988).
Interpretao que preserva a fora normativa da Constituio, que prev
disciplina homognea, em mbito nacional, da prescrio, decadncia,
obrigao e crdito tributrios. Permitir regulao distinta sobre esses
temas, pelos diversos entes da federao, implicaria prejuzo vedao
de tratamento desigual entre contribuintes em situao equivalente e
segurana jurdica. Disciplina prevista no Cdigo Tributrio Nacional.
A observncia de normas gerais em matria tributria imperativo de segurana jurdica,

na medida em que necessrio assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que
seja possvel estabilizar legitimamente expectativas. Neste contexto, gerais no significa
genricas, mas sim aptas a vincular todos os entes federados e os administrados (RE
n 433.352-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 20.04.2010, Segunda Turma,
DJE, 28 maio 2010).
12
So inconstitucionais o pargrafo nico do art. 5 do DL 1.569/1977 e os arts. 45 e 46 da Lei
8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio.
11
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O Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei

ordinria e recebido como lei complementar pelas Constituies de
1967/69 e 1988, disciplina a prescrio e a decadncia tributrias. Natureza tributria das contribuies. [...]. (RE n 556.664 e RE n 559.882,
Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 12.06.2008, Plenrio, DJE, 14
nov. 2008, com repercusso geral.) No mesmo sentido: RE n 560.626, Rel.
Min. Gilmar Mendes, julgamento em 12.06.2008, Plenrio, DJE, 05 dez.
2008, com repercusso geral; RE n 559.943, Rel. Min. Crmen Lcia,
julgamento em 12.06.2008, Plenrio, DJE, 26 set. 2008, com repercusso
geral. Vide: RE n 543.997-AgR, voto da Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento
em 22.06.2010, Segunda Turma, DJE, 06 ago. 2010.
Logo, ao criar normas gerais de direito tributrio, a Lei Complementar vincula a Unio, os Estados e os Municpios, sendo de observncia obrigatria todos os contedos nela disciplinados.
Neste particular, o Cdigo Tributrio Nacional assinalou no
art. 156, XI, CTN, a dao em pagamento como modalidade extintiva
do crdito tributrio.
3 O tributo como conceito aglutinante

O sistema constitucional brasileiro foi erguido em torno do conceito de tributo. Sua importncia revelada atravs da demarcao das
competncias impositivas (arts. 148, 149, 153, 154, 155, 156, 195, CF),
pela fixao das imunidades tributrias (art. 150, VI, a, b, c, d)
e pelos princpios constitucionais (art. 150, I a V), mormente por figurar
como verdadeiro conceito chave.13 Embora a tarefa de emitir conceitos
seja prpria da doutrina, no Brasil, a definio de tributo foi obra do
legislador.14 exatamente o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional que
estipula seu arqutipo jurdico, verbis:
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda
e cujo valor se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
13
14
A expresso de Geraldo Ataliba (Hiptese de incidncia tributria, p. 31).

Nos ordenamentos espanhol, italiano e argentino no h concepo de tributo como instituto jurdico. O conceito de tributo retirado do sistema jurdico atravs de aspectos que
o particularizam. Veja as obras de Juan Martin Queralt e Camelo Lozano Serrano (Curso
de derecho financiero y tributrio, p. 114-116); Jose Juan Ferreiro Lapatza (Curso de derecho
financiero espaol, p. 167-168); Fernando Perez Royo (Derecho financiero y tributrio: parte
general, p. 33); Gian Antonio Micheli (Corso di diritto tributario, p. 12); e Dino Jarach (Finanzas
pblicas y derecho tributario, p. 324).
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A par da crtica formulada por Geraldo Ataliba,15 que reconhecia

no art. 3 do CTN um mero preceito didtico, no se pode recusar
foros de juridicidade ao dispositivo legal, porquanto se trata de um
enunciado genuinamente prescritivo e de observncia obrigatria, dada
a sua natureza de lei complementar, veiculadora de normas gerais de
direito tributrio.
Neste particular, o Supremo Tribunal Federal j se manifestou na
ADin n 1.60016 firmando que a lei complementar referida no art. 146
da Constituio Federal o Cdigo Tributrio Nacional. Certos tributos,
especialmente os criados aps o CTN, tem as suas leis complementares
prprias, que se conjugam, nas linhas maiores, com a lei complementar
bsica que o CTN.
Passaremos, ento, a destacar as principais notas jurdicas contidas no art. 3 do CTN.
a) Tributo toda prestao pecuniria compulsria
A expresso aponta para reconhecer que o objeto da prestao
consiste na entrega ao ente pblico de somas em dinheiro. Na relao
jurdica envolvendo os sujeitos de direito, h um comando dirigido
ao contribuinte consistente em um dar (pagar tributo). Assim, em face
do carter pecunirio da prestao, em regra deve-se afastar qualquer
modalidade de pagamento de tributo efetuado atravs de bens in natura
ou in labore. Enfim, cuida-se de dvida em dinheiro (tributum in pecunia).
A compulsoriedade da prestao tributria verifica-se pela
influncia exercida pelo primado da legalidade. Tal qualificao repre
senta a anttese da voluntariedade. V-se, pois, que o fim buscado pelo
legislador foi o de afastar a obrigao de pagar tributos daquelas onde
prepondera o carter volitivo das partes. Assim, foram rigidamente demarcados os limites das obrigaes ex lege e das obrigaes ex voluntate.
Ora, o contribuinte encontra-se na contingncia de pagar tributos em
consequncia de um fato tpico (ser proprietrio, auferir renda, vender
mercadorias, prestar servios), no qual no entre em cena sua vontade.
irrelevante, portanto, a vontade do contribuinte no nascimento da
obrigao de dar e, consequentemente, no pagamento do tributo.
Deve-se lembrar, ainda, que a Lei Complementar n 104/2001
instituiu a dao em pagamento em bens imveis como modalidade
O saudoso e inesquecvel Professor Paulista justificava sua advertncia, porquanto o conceito de tributo constitucional. Nenhuma lei pode alarg-lo, reduzi-lo ou modific-lo.
que ele conceito-chave para a demarcao de competncias legislativas e balizador do
regime tributrio (Hiptese de incidncia tributria, p. 31).
16
Rel. Min. Sidney Sanches. DJU, 20 jun. 2003.
15
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extintiva do crdito tributrio (art. 156, XI, CTN). Aprioristicamente, a

depender de lei especfica de cada entidade tributante, onde sero fixados seus limites e condies, lcito ao contribuinte pagar seu tributo
mediante a entrega de uma casa, apartamento ou propriedade rural.
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Convm realar que a redao conferida ao dispositivo vem
formulada de maneira imprecisa.17 Porm, valendo-se de uma interpretao que valorize o sistema jurdico, parece correto afirmar que a
mensagem normativa ratifica e corrobora o trecho anterior, anunciando
o carter pecunirio da prestao tributria. dizer: o dever jurdico de
cumprir a obrigao (dar) assume uma expresso monetria.
Evidentemente no se pode esquecer que no Brasil h imposies
sob a forma de trabalho, a exemplo do servio militar, do tribunal do
jri e do servio eleitoral. Ainda assim, estes servios no podem ser
incorporados ao objeto da prestao tributria, porquanto no se conciliam com a moderna definio de tributo.18 Com razo Sacha Calmon
Navarro Colho,19 ao ponderar que o CTN usa o vocbulo em sentido
estrito, at porque o pagamento de tributo s pode ser mesmo em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir (papel selado, selo, estampilha,
vale postal e cheque).
Uma discusso recorrente no mundo jurdico diz respeito
possibilidade de pagamento de tributos com ttulos pblicos.20 Tampouco se pode confundir este aspecto com a nomeao penhora de
ttulos como garantia da Execuo Fiscal, a teor do art. 11, II, da Lei
n 6.830/80. Vejamos!
Em primeiro lugar, deve-se acentuar que o art. 3, CTN, refere-se ao
adimplemento voluntrio do tributo. Sobre o tema, o Superior Tribunal
A crtica de Luciano Amaro pertinente: O dispositivo parece supor que o tributo possa
ser :a) uma prestao pecuniria em moeda, ou b) uma prestao pecuniria cujo valor
se possa exprimir em moeda, o que, alis, traduz dupla redundncia. Isto o que parece
decorrer do texto, alis redigido em mau portugus, onde a preposio em (regendo
moeda) se alterna com o relativo cujo (referido a prestao pecuniria), num exemplar modelo de assimetria que, alm de afetar o estilo, contribui para obscurecer o texto
(Direito tributrio brasileiro).
18
Alfredo Augusto Becker entendia como afirmao gratuita considerar a natureza da prestao tributria unicamente os deveres de prestao em dinheiro (Teoria geral do direito
tributrio, p. 576).
19
Curso de direito tributrio brasileiro, p. 692.
20
No caso especfico do Imposto Territorial Rural (ITR), o Decreto n 4.382, de 19 de setembro de 2002 (Regulamento do ITR), prev que facultado ao sujeito passivo o pagamento
de at 50% do valor original do ITR com ttulos da dvida agrria (TDA) (art. 57).
17
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de Justia21 vem se manifestando pela impossibilidade de pagamento

atravs de ttulos pblicos, nestes termos:
Dessarte, o pagamento, via ao judicial, seja ela de consignao em
pagamento, seja declaratria de direito a proceder a compensao
tributria, deve obedecer o disposto no art. 3 do Cdigo Tributrio
Nacional, que traduz a definio de tributo, revelando a natureza estritamente pecuniria da obrigao tributria, ou nos estritos moldes
da legislao que rege a compensao tributria. O dbito tributrio
deve, necessariamente ser pago em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir. A dao em pagamento, para o fim de quitao de obrigao
tributria, s aceita em hipteses elencadas legalmente, o que no
ocorre em relao aos ttulos em comento.
Quanto garantia do juzo da execuo, fase em que o Estado

usa da coero para obter o pagamento da dvida tributria no paga,
o STJ22 tem decidido pela inutilizao de ttulos pblicos que no so
cotados em bolsa, atendendo ao disposto no art. 11, II, da Lei de Execuo Fiscal. Por outro lado, O STJ23 admitiu que debntures (ttulos de
crdito) fossem dadas como garantia de dvidas tributrias, nos moldes
do art. 11, VIII, da Lei n 6.830/80.
AgRg no REsp n 691.996, RJ. Rel. Min. Luiz Fux (DJU, 20 mar. 2006). No mesmo sentido: AgRG no REsp n 738.797 RS. Rel. Min. Francisco Falco (DJU, 03 out. 2005); REsp
n 323.411 RO. Rel. Min. Nancy Andrighi (DJU, 20 ago. 2001); Resp n 87.640 SP. Rel.
Min Ari Pargendler (DJU, 04 maio 1998).
22
O Tribunal consolidou o entendimento no tocante aos ttulos da dvida agrria TDA. A
Ementa aponta a direo do julgado: Tributrio e processual civil. Execuo fiscal. Ttulos
da dvida agrria. Penhora. Inaceitabilidade. Os ttulos da dvida agrria, por no serem
cotados em bolsa, no se enquadram no art.11, II da Lei n 6830/80, sendo, portanto, recusvel a sua penhora pelo credor (Resp n496.642, RJ. Rel. Min. Joo Otvio de Noronha,
DJU, 28 jun. 2006). No mesmo sentido: REsp n 253.940/MG. Rel. Min. Peanha Martins
(DJU, 09 set. 2002); REsp n 174.358/SP. Rel. Min. Franciulli Netto (DJU, 29 abr. 2002).
23
Tributrio. Execuo fiscal. Penhora de debntures emitidas pela Eletrobrs. Ttulos de
crdito sem cotao em bolsa. Possibilidade. Aplicao do art. 11, VIII, da Lei n 6830/80. 1)
A debnture, ttulo de crdito extrajudicial (CPC, art. 585, I), emitida por sociedades por
aes, sendo ttulo representativo de frao de mtuo tomado pela companhia emitente. A
debnture confere aos seus titulares um direito de crdito (Lei n 6404, de 15.12.76, art. 52), ao
qual se agrega garantia real sobre determinado bem e/ou garantia flutuante assegurando
privilgio geral sobre todo o ativo da devedora (art. 58). , igualmente, ttulo mobilirio
apto a ser negociado em bolsa de valores ou no mercado de balco, nos termos da legislao especfica (Lei n 6385, de 07.12.1976, art. 2); 2) Dada a sua natureza de ttulo de
crdito, as debntures so bens penhorveis. Tendo cotao em bolsa, a penhora se d na
gradao do art. 655, IV (ttulos de crdito que tenham cotao em bolsa) que corresponde
a do art. 11, II da Lei n 6830/80; do contrrio, so penhorveis como crditos, na gradao
do inciso X do mesmo artigo (direitos e aes), que corresponde a do inciso VIII do art. 11
da referida lei, promovendo-se o ato executivo nos termos do art. 672 do CPC; 3) Recurso
especial a que se d provimento (Resp n 834.885-RS. Rel. Min. Teori Albino Zavascki.
DJU, 30 jun. 2006).
21
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Outro tema que suscita profundas controvrsias so os precatrios

judiciais. De notar que seu regime jurdico vem fixado a partir do art. 100
da Constituio Federal. Neste caso, indaga-se se um contribuinte poder
pagar seus dbitos tributrios com crditos originados de precatrios
judiciais.
No julgamento da ADin n 2.851-1/RO,24 o Supremo Tribunal Fede
ral destacou:
Constitucional. Precatrio. Compensao de crdito tributrio com
dbito do estado decorrente de precatrio. CF. Art.100, art. 78, ADCT/
CF, introduzido pela EC 30, de 2000.
I Constitucionalidade da Lei n 1142, de 2002, do Estado de Rondnia,
que autoriza a compensao de crdito tributrio com dbito da fazenda
do estado, decorrente de precatrio judicial pendente de pagamento,
no limite das parcelas vencidas a que se refere o art. 78, ADCT/CF,
introduzido pela EC, de 2000.
II ADI julgada improcedente.
c) Que no constitua sano de ato ilcito

O fim perseguido pela norma jurdica o de distinguir tributo
de sano. oportuno reconhecer que a obrigao tributria acha-se
moldada pela lei. Esta, por sua vez, descreve todos os elementos essenciais para que a obrigao surja validamente (quem, como, onde, quando
e em que medida se paga o tributo).
Entretanto, ao instituir o tributo, a lei selecionar as respectivas
materialidades que esto previstas na Constituio Federal. Em se tratando de impostos, o legislador eleger fatos que denotem manifestao
de riqueza (arts. 153, 155 e 156, CF).
Caso o tributo criado seja uma taxa, ento desenhar na hiptese
normativa do tributo fatos do Estado, traduzidos na prestao de um servio pblico ou no exerccio regular do poder de polcia (art. 145, II, CF).
necessrio evidenciar que as materialidades de impostos (propriedade, renda, servios) e de taxas (poder de polcia e servios pblicos)
refletem fatos disciplinados pela ordem jurdica, gozando, assim, da
eiva de licitude. Com isso, pode-se aferir que a lei, cuja incidncia interfere no comportamento dos sujeitos envolvidos na relao, apanha por
emprstimo fatos lcitos, capazes de projetar efeitos tributrios.
J o ilcito fenmeno consistente no descumprimento de um dever
legal ou contratual. Para Sacha Calmon Navarro Colho,25 sano pena,
24
25
Rel. Min. Carlos Velloso. DJU, 03 dez. 2004.

Teoria e prtica das multas tributrias, p. 19.
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A DAO EM PAGAMENTO
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castigo, restrio ao homem, seus bens e direitos. A norma estatuidora da

sano tem por hiptese a prtica de um ato ilcito violador de um dever
legal. No caso da multa, a norma sancionante tem por hiptese a prtica
de um ilcito o descumprimento de algum dever legal ou contratual
e, por consequncia, preceito que obriga o infrator a dar dinheiro a ttulo
de sano.
O direito tributrio apresenta duas espcies de obrigaes: a) pagar
o tributo (dar); b) cumprir deveres formais (fazer e no fazer). Logo,
o descumprimento de uma obrigao de dar26 ou de fazer27 ensejar o
pagamento de multas. Embora os tributos e as multas estejam reservados lei, suas hipteses de incidncia so diametralmente opostas.
O fato do tributo lcito e consiste na obteno de renda, na venda de
mercadorias, na industrializao de produtos (materialidades previstas na
Constituio). O fato da sano registra uma violao ao dever tributrio,
seja nas obrigaes de dar ou de fazer e no fazer.
d) Instituda em lei
A Constituio Federal consagrou o princpio da legalidade como
uma limitao ao poder de tributar, exigindo sua presena na criao
ou majorao de tributos (art. 150, I).28 No Brasil, os entes tributantes
somente podero exercer suas atribuies desde que o instrumento
utilizado seja a lei. Com isto, so fortalecidas as atribuies e prerrogativas do Parlamento, alm de se enaltecer a representao popular, assegurando o mecanismo de consentimento na tributao (limite formal).
A funo da lei na atividade tributria tambm identificada
quando estipula todas as notas e aspectos tpicos do tributo, particularizando seus contornos jurdicos (limite material). Em suma, a anlise da
obrigao tributria no pode afastar-se deste perspectiva, exatamente
por conta da influncia do postulado da legalidade, cuja finalidade
reside em fixar limites e estabelecer o tipo tributrio.
e) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
At o momento, cogitou-se sobre a influncia do princpio da
legalidade no momento da instituio dos tributos (Funo Legislativa do Estado). Ao estipular o contedo do princpio constitucional,
Hiptese em que o contribuinte efetua o pagamento de uma dvida tributria (ICMS) fora
do prazo legal. Aqui, ao imposto ser acrescido o valor da multa.
27
Exemplo clssico: Um contribuinte isento do imposto sobre a renda apresenta sua declarao de rendimentos (obrigao de fazer) depois do prazo fixado em lei.
28
RE n 343.446. Rel. Min. Carlos Velloso. DJ, 04 abr. 03; RE n 250.288. Rel. Min Marco Aurlio.
DJ, 19 abr. 2002; RE n 228.332. Rel. Min. Carlos Velloso. DJ, 26 out. 2001; ADI n 2.247-MC.
Rel. Min. Ilmar Galvo. DJ, nov. 2000; RE n 148.331. Rel. Min. Celso de Mello. DJ, 18 dez. 1992.
26
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340
registrou-se que a atividade do legislador esgota-se na lei, exatamente

por descrever todos os elementos essenciais que integram a hiptese
de incidncia dos tributos, cuja referncia h de estar sempre presente
aos ditames constitucionais.
O ngulo agora diverso, pois o dispositivo legal alude no ao
instante da criao legislativa do tributo. Mas faz referncia cobrana
como atividade inerente Administrao Pblica, atravs dos rgos
fazendrios (Funo Administrativa do Estado).
Ao caracterizar o ato de cobrana como vinculado, sustenta o
CTN que no compete ao administrador formular qualquer juzo discricionrio visando cobrana e arrecadao do tributo, submetendo-o
a critrios de convenincia e oportunidade. No dispe a autoridade do
Fisco de liberdade para decidir sobre o momento, o local, a medida e
quem vai se submeter cobrana tributria, uma vez que estes marcos
j vm previamente traados na lei que instituiu o gravame.
O timbre firmado pela Constituio e corroborado pelo CTN em
torno da cobrana do tributo repousa em um s fundamento: a indis
ponibilidade do interesse pblico. No sendo senhor da administrao
fazendria, mas apenas titularizando uma funo pblica, proibido
a autoridade dispor livremente sobre a convenincia e oportunidade
de cobrar tributos. Alis, nascida a obrigao tributria, a autoridade
tem o dever de cobrar o tributo, sob pena de responsabilidade funcional
(art. 145, pargrafo nico, CTN), pois da natureza dos vinculados o
ato administrativo de cobrana.
4 A obrigao tributria e o princpio da legalidade

A obrigao de pagar tributos decorre da lei. , pois, corolrio
do art. 150, I, da Constituio Federal, segundo a qual vedado exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (nullum tributum sine
praevia lege). Observa-se, pois, que, no Brasil, o primado da legalidade
foi alado condio de norma principiolgica.29
Assim, a necessidade de lei para a criao de tributos pode ser
visualizada sob duas perspectivas, a saber: a) como direito fundamental;
b) como limitao estatal ao poder de tributar.30
LEITE. Dos princpios constitucionais: consideraes em torno das normas principiolgicas
da Constituio: os princpios constitucionais e a atividade tributria do Estado. So Paulo:
Malheiros, 2003. p. 380.
30
STF, ADI n 712-MC. O exerccio do poder tributrio, pelo Estado, submete-se, por inteiro,
aos modelos jurdicos positivados no texto constitucional que, de modo explicito ou implcito,
29
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A DAO EM PAGAMENTO
341
A primeira atua como proteo da esfera jurdica do contribuinte,

na medida em que este precisa concorrer para as despesas do Estado,
encontrando na lei sua referncia de tributao. Significa, ainda, que
deve-se encontrar na lei, prvia e estipulativamente, o an e o quantum
do tributo. Melhor dizendo: garantia do contribuinte identificar na lei
todos os aspectos essenciais da obrigao, a exemplo da designao do
momento, do local, dos sujeitos de direito, dos critrios de mensurao
e de materialidade do tributo.
Por outro lado, o Estado, para realizar as necessidades pblicas,
precisa encontrar na ao de tributar o instrumento adequado para
dot-lo de lastro financeiro capaz de sustentar suas iniciativas. Ocorre
que a Constituio, ao atribuir competncias legislativas aos entes
tributantes, consignou que a tributao depende da manifestao do
Estado-Legislador, atravs do seu ato normativo por excelncia que a
lei, afastando, portanto, a possibilidade de os tributos serem criados
por atos normativos emanados de outros rgos do Estado.
Dentro do processo de positivao do fenmeno tributrio, a Lei
n 5.172, de 25 de outubro de 1966, erigiu uma moldura normativa no
art. 3, cujo contedo revelador das notas tpicas do tributo.
Para Geraldo Ataliba, o tributo um conceito primrio e aglutinante, a partir do qual se constri sistematicamente o regime jurdico
aplicvel s relaes entre Fisco e contribuinte.31
Ainda no mbito do Cdigo Tributrio Nacional, o primado
da legalidade foi corroborado no art. 97. Neste topos, consagrou-se
a necessidade de lei para estabelecer a instituio de tributos ou sua
extino; a majorao ou sua reduo; a definio do fato gerador da
obrigao tributria principal, a fixao da alquota do tributo e sua
base de clculo.
Contudo, as disposies gerais em torno da obrigao tributria
somente vieram a lume a partir do art. 113, CTN.
Aqui, a obrigao tributria foi dividida entre principal (art. 113,
1) e acessria (art. 113, 2).
institui em favor dos contribuintes decisivas limitaes competncia estatal para impor e
exigir, coativamente, as diversas espcies tributrias existentes. Os princpios constitucionais
tributrios, assim, sobre representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares
pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitaes ao poder de tributar do
estado, esses postulados tem por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se submete a
imperatividade de suas restries (Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 07.10.1992, DJ,
19 fev. 1993).
31
ATALIBA. Hiptese de incidncia tributria, p. 35.
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342
A obrigao principal consistente em um dar, envolvendo o

pagamento de tributo ou multa.
J a obrigao acessria revela-se mediante um fazer ou no fazer
do contribuinte perante o Fisco, cujo fundamento reside no interesse
da fiscalizao e arrecadao de tributos.
V-se, pois, que a instituio de tributo ou multa (obrigao principal) e a criao de deveres formais do contribuinte (obrigao acessria)
dependem inevitavelmente da presena de lei em sentido formal e
material, sobretudo para concretizar valores de previsibilidade da ao
estatal e de segurana jurdica.
5 O nascimento da obrigao tributria

A obrigao tributria nasce por ocasio da ocorrncia de um
fato tipicamente previsto em lei. Em rigor, ela se origina a partir do
fenmeno da subsuno,32 assim concebido como o enquadramento
entre o fato (plano concreto) e a norma jurdica (plano abstrato).
Da circunstncia da norma incidir sobre os fatos, instala-se uma
relao jurdica cujo contedo consistente em um dar (pagar tributos).
J proclamava Amlcar Falco33 que o fato gerador constitui
o ponto de partida, o momento inicial da instaurao de tal relao
obrigacional tributria.
O direito tributrio seleciona fatos cujo contedo revelador de
riqueza econmica. No Brasil, embora a Constituio no crie ou institua
tributos, h um conjunto de fatos previamente consignados que se nos
afigura como padro e parmetro para sua incidncia.
Mediante a anlise das competncias impositivas federal (art. 153,
CF), estadual (art. 155, CF) e municipal (art. 156), v-se que a aquisio
de renda, a industrializao de produtos, a comercializao de mercadorias, a propriedade de veculos automotores, a prestao de servios
e a propriedade urbana constituem exemplos notrios de fatos que
exprimem dimenso econmica.
Sobre ingressarem no mundo jurdico atravs da janela aberta
pela Constituio, os fatos acima relatados somente provocam efeitos na
A subsuno, para Karl Engish, trata da sotoposio de um caso individual hiptese ou
tipo legal... Deve no entanto acentuar-se que a subsuno de uma situao de facto concreta
e real a um conceito pode ser entendida como enquadramento desta situao de facto, na
classe dos casos designados pelo conceito jurdico ou pela hiptese abstrata da regra jurdica
(Introduo ao pensamento jurdico, p. 95).
33
Fato gerador da obrigao tributria, p. 49.
32
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A DAO EM PAGAMENTO
343
ordem tributria, ensejadores do nascimento das respectivas obrigaes,

quando descritos nas hipteses de incidncias normativas.
Sem a presena de lei especfica, criadora dos elementos constitutivos da obrigao (material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo),
no nasce para a Fazenda Pblica o direito subjetivo de exigir o pagamento do tributo.
Alis, como no h tributo sem lei, tambm no h obrigao
sem ocorrncia ftica. Aqui jaz, portanto, o corolrio do postulado da
tipicidade cerrada ou fechada.
6 O regime jurdico da dao em pagamento no

Cdigo Civil
Desde o sculo passado, a dao em pagamento j havia sido
disciplinada pela Lei n 3.071, de 1 de janeiro de 1916 (antigo Cdigo
Civil) em quatro dispositivos, verbis:
Art. 995. O credor pode consentir em receber coisa que no seja dinheiro,
em substituio da prestao que lhe era devida.
Art. 996. Determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes regular-se-o pelas normas do contrato de compra
e venda.
Art. 997. Se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar em cesso.
Art. 998. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se- a obrigao primitiva, ficando sem efeito a quitao dada.
Atualmente, com o advento do Cdigo Civil, o instituto veio

disciplinado no Livro I (Direito das obrigaes), Ttulo III (Do adimplemento e da extino das obrigaes), Captulo V (Dao em pagamento),
apresentando o contedo normativo a seguir descrito:
Art. 356. O credor pode consentir em receber prestao diversa da que
lhe devida.
Art. 357. Determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes regular-se-o pelas normas do contrato de compra
e venda.
Art. 358. Se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar em cesso.
Art. 359. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se- a obrigao primitiva, ficando sem efeito a quitao dada,
ressalvados os direitos de terceiros.
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344
6.1 Conceito e requisitos da dao em pagamento

Para Maria Helena Diniz,34 a dao em pagamento o acordo
liberatrio, feito entre credor e devedor, em que o credor consente em
receber uma coisa diversa da avenada.
Tem-se, pois, que o credor de coisa certa no pode ser compelido a receber outra, conquanto mais valiosa (aliud pro alio). A dao
em pagamento, neste caso, representaria uma exceo ao art. 313, CC.
Slvio Venosa pondera que,35 se o credor consentir, a obrigao
pode ser resolvida substituindo-se seu objeto. D-se algo em pagamento,
que no estava originariamente na obrigao. Este o sentido da datio
in solutio. S pode ocorrer com o consentimento do credor, pois ele no
est obrigado a receber nem mesmo coisa mais valiosa.
Trs, portanto, so os elementos constitutivos da dao em
pagamento: a) a existncia da entrega de uma coisa, com o propsito
de satisfazer a obrigao; b) o fato de a coisa oferecida ser diferente da
convencionada; c) a aquiescncia do credor.
Se a dao em pagamento tiver como objeto uma coisa, ocorrer
alienao, aplicando-se, neste caso, as disposies alusivas a compra
e venda.
Por outro lado, se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar em cesso. A operao dever, por
conseguinte, ser notificada ao cedido, para os fins de direito, ficando o
solvens responsvel pela existncia do crdito transmitido.36
Por fim, na hiptese de o credor receber como dao em pagamento coisa no pertencente ao solvens, caracterizando, assim, a evico,
restaura-se a obrigao, tornando sem efeito a quitao dada.
6.2 A Lei Complementar n 104/2001 e a incorporao da

dao em pagamento ao direito tributrio
A dao em pagamento foi incorporada ao direito tributrio
brasileiro atravs da Lei Complementar n 104/2001. Ela foi inserida
no art. 156, XI, do Cdigo Tributrio Nacional como espcie extintiva
do crdito tributrio, a saber:
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Cdigo civil anotado, p. 734.

VENOSA. Direito civil, p. 286.
36
MONTEIRO. Curso de direito civil, p. 292.
34
35
05/09/2013 11:56:21

A DAO EM PAGAMENTO
345
Observa-se, neste sentido, que o veculo normativo que alterou

o CTN para introduzir a dao em pagamento foi a lei complementar
(art. 146, III, CF).
A propsito da dao em pagamento em matria tributria,
algumas consideraes merecem destaque.
Primus, no silncio da lei, o titular do crdito tributrio tem o
direito de exigir do contribuinte o pagamento da dvida em dinheiro,
consoante prev o art. 3, CTN.
Secundus, em algumas circunstncias, o contribuinte pode solver
sua dvida tributria, originariamente concebida em dinheiro, oferecendo em dao bens imveis.
Tertius, o objeto da dao em pagamento situa-se nos exatos
limites fixados a partir do art. 79 do Cdigo Civil.
6.3 Objeto da dao em pagamento: bens imveis

Pensamos que o Direito Tributrio brasileiro restringiu o objeto
da dao em pagamento apenas para alcanar os bens imveis. Neste
sentido, h de ser analisado luz do disposto nos arts. 79 a 81 do Cdigo Civil, a saber:
Art. 79. So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural
ou artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imveis para os efeitos legais:
I os direitos reais sobre imveis e as aes que os asseguram;
II o direito sucesso aberta.
Art. 81. No perdem o carter de imveis:
I as edificaes que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade,
forem removidas para outro local;
II os materiais provisoriamente separados de um prdio, para nele
se reempregarem.
Nunca demais salientar que a lei tributria no pode alterar o

contedo e alcance dos institutos de direito privado, conforme prescreve
o art. 110 do CTN:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos
Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
05/09/2013 11:56:22

346
A propsito deste aspecto, no sem razo o Superior Tribunal de

Justia37 estabeleceu que o dbito tributrio deve, necessariamente, ser
pago em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A dao em
pagamento, para o fim de quitao de obrigao tributria, s aceita
em hipteses elencadas legalmente. Mutatis mutandis, em se tratando de
dvida tributria indisponvel Autoridade Fazendria, no h como
se admitir a dao em pagamento por via de ttulo da dvida pblica,
porquanto este procedimento escapa estrita legalidade.
Em outra oportunidade, enfatizou o mesmo entendimento, segundo o qual o direito quitao da obrigao tributria deve obedecer
ao estabelecido no art. 3 do CTN, que, ao definir tributo, configura-o
como prestao pecuniria compulsria, em moeda ou em cujo valor
nela se possa exprimir. A dao em pagamento, quando visa quitao
de obrigao tributria, s pode ser aceita nas hipteses elencadas em
lei, nas quais no se enquadram os ttulos da dvida pblica. Diante
disso, resta demonstrada a impossibilidade da quitao da obrigao
tributria sub examine por meio de dao em pagamento de aplices da
dvida pblica, tendo em vista a falta de previso legal.38
No julgamento da ADI n 2.405-MC/RS, o STF parece discrepar
da viso do STJ, na medida em que a disposio (art. 156, XI, CTN),
todavia, pelas razes acima expostas, no teve o efeito de ampliar o rol
de causas de extino do crdito tributrio, visto que j era aceita pela
doutrina a possibilidade de a lei estadual atribuir ao instituto esse efeito
e nem muito menos de restringir essa possibilidade aos bens imveis,
dado no se poder ter por razovel qualquer limitao dessa ordem,
aos Estados, impedindo-o de aceitar, em pagamento de seus crditos,
v.g, ttulos pblicos por ele mesmo emitidos, ou pela Unio, o que no
passaria de um rematado contra-senso. Nada impedia, nem impede, por
isso, em princpio, que a lei estadual, com vista ao incremento da receita,
estabelea novas modalidades de extino da dvida ativa, como fez a
lei gacha, ao instituir a dao em pagamento, visto que a transao
e a moratria, tambm nela previstas, esto contempladas no CTN.
6.4 A necessidade de lei especfica

Diferentemente das relaes jurdicas que envolvem os particulares, o Fisco no pode autnoma e voluntariamente aquiescer em
37
38
AgRg no REsp n 691.996/RJ. Rel. Min. Benedito Gonalves. DJ, 20 mar. 2006.
AgRg no REsp n 738.797/RS. Rel. Min. Francisco Falco. DJ, 03 out. 2005.
05/09/2013 11:56:22

A DAO EM PAGAMENTO
347
receber um bem imvel em substituio ao dinheiro como forma de

satisfazer a dvida tributria.
Aqui, imprescindvel a edio de lei especfica por cada ente
tributante para firmar os lineamentos da dao em pagamento. Nela,
ser disciplinado um conjunto de matrias que variam desde o valor
do bem, sua finalidade, a emisso de laudos, a documentao exigida
do contribuinte, os tributos a que se refere, entre outros.
Esta exigncia decorre do disposto no art. 97, VI, CTN, para
quem somente a lei pode estabelecer as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo
de penalidades.
Como se observa, a vontade da autoridade fiscal aquela contida
na lei, onde se pode presumir que o interesse pblico39 o fim perseguido e orientador da atividade administrativa.
6.5 Instaurao de procedimento administrativo

A lei instituidora da dao em pagamento deve criar um procedimento administrativo como instrumento de garantia do devido
processo legal (art. 5, LV, CF).
Assim, de lege ferenda, indicar a forma de manifestao do
contribuinte ao oferecer em pagamento um bem imvel, contendo a
indicao do crdito, alm de designao do imvel com seus limites
e confrontaes, acompanhado do seu ttulo de propriedade.
Ademais, a anuncia do Fisco sujeita-se a critrios de convenincia e oportunidade administrativa, cuja deciso dever ser motivada ou
fundamentada.
Tambm necessrio que se determine se a dao em pagamento
extinguir total ou parcialmente a dvida tributria.
Outra questo importante a ser tratada no mbito legislativo diz
respeito ao valor do bem imvel. Este, por seu turno, deve ser precedido
de avaliao para sua efetiva mensurao econmica. Frise-se que, se
o valor da dvida for compatvel com o do imvel, ento ser extinta
a obrigao.
Para Celso Antnio Bandeira de Mello, trata-se de verdadeiro axioma reconhecvel no
moderno direito pblico. Proclama a superioridade do interesse da coletividade, firmando
a prevalncia dele sobre o do particular, como condio, at mesmo, da sobrevivncia e
asseguramento deste ltimo... Esta posio privilegiada encarna os benefcios que a ordem
jurdica confere a fim de assegurar conveniente proteo aos interesses pblicos, instrumentando os rgos que os representam para um bom, fcil, expedito e resguardado desempenho de sua misso (Curso de direito administrativo, p. 69-70).
39
05/09/2013 11:56:22
348

E na circunstncia de o valor do imvel exceder o valor da dvida

tributria? Neste caso, revela-se razovel e adequado que o contribuinte
se torne titular de um crdito, posteriormente compensado com dvidas
tributrias vincendas.
Tambm caber lei estabelecer se a autoridade fiscal aceitar to
somente imvel do contribuinte-devedor ou de terceiros, devidamente
livres e desembaraados de quaisquer nus.
Ao final, dever ser lavrada a escritura e o registro de dao em
pagamento, transferindo-se a propriedade para o Poder Pblico, oportunidade em que se extinguiro as dvidas tributrias com a respectiva
baixa na dvida ativa.
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05/09/2013 11:56:22

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VENOSA, Slvio de Salvo. Direito civil. So Paulo: Atlas, 2002. v. 2 - Teoria geral das obrigaes e teoria e geral dos contratos.

LEITE, Geilson Salomo. A dao em pagamento. In: LEITE, Geilson Salomo
05/09/2013 11:56:22
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
Sobre os Autores
Andr Folloni
Doutor em Direito do Estado pela Universidade Federal do Paran. Mestre em
Direito Econmico e Social pela Pontifcia Universidade Catlica do Paran.
Professor Adjunto de Direito Tributrio da Pontifcia Universidade Catlica do
Paran, no Programa de Ps-Graduao em Direito, no Curso de Especializao
em Direito e Processo Tributrio Empresarial, do qual coordenador, e no
Curso de Graduao em Direito. Advogado.
Ministro aposentado. Ex-Presidente do Supremo Tribunal Federal e do Tribunal
Superior Eleitoral. Professor emrito da PUC Minas e da Universidade de
Braslia (UnB), em cujas Faculdades de Direito foi Professor Titular de Direito
Constitucional e Teoria Geral do Direito Pblico. Advogado.
Carlos Valder do Nascimento
Professor da Universidade Estadual de Santa Cruz/BA. Advogado.
Cristiano Carvalho
Livre-Docente em Direito Tributrio pela USP. Mestre e Doutor em Direito
Tributrio pela PUC-SP. Ps-Doutor em Direito e Economia pela Berkeley Law,
University of California. Presidente da Academia Tributria das Amricas
(ATA). Advogado.
Estevo Horvath
Professor de Direito Tributrio da PUC-SP e de Direito Financeiro da USP. LivreDocente pela Universidade de So Paulo. Doutor em Direito pela Universidade
Autnoma de Madri, com ps-doutorado pela mesma Universidade. Mestre
em Direito pela PUC-SP. Vice-Presidente do Instituto Geraldo Ataliba (IDEPE).
Procurador do Estado de So Paulo.
Fabio Artigas Grillo
Advogado. Doutor em Direito do Estado pela UFPR. Vice-Presidente da
Comisso de Direito Tributrio da OAB/PR e do Instituto de Direito Tributrio
do Paran (IDTPR).
05/09/2013 11:56:22
352


Doutor e Mestre em Direito Tributrio pela PUC-SP. Professor de Direito
Tributrio da Universidade Federal da Paraba (UFPB) e do Centro Universitrio
de Joo Pessoa (UNIP). Membro do Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
(IBET). Ex- Procurador-Geral do Municpio de Joo Pessoa. Advogado.
Jos Gomes de Lima Neto
Advogado. Conselheiro Seccional da OAB/PB. Mestre em Direito Tributrio
pela UFPE. Professor dos cursos de Graduao e Ps-Graduao do Instituto de
Educao Superior da Paraba (IESP Faculdades). Membro Titular do Conselho
de Recursos Fiscais do Estado da Paraba.
Lus Eduardo Schoueri
Professor Titular de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da Universidade
de So Paulo. Vice-Presidente do Instituto Brasileiro de Direito Tributrio.
Marciano Seabra de Godoi
Doutor (Universidade Complutense de Madri) e Mestre (UFMG) em Direito
Tributrio, com ps-doutorado (bolsista CAPES) na Universidade Autnoma
de Madri. Professor da PUC Minas. Advogado em Belo Horizonte.
Marina Vitrio Alves
Mestranda em Direito Pblico na PUC Minas e Especialista em Direito de
Empresa pela Universidade Gama Filho. Advogada em Belo Horizonte.
Misabel Abreu Machado Derzi
Professora Titular de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da UFMG e
das Faculdades Milton Campos. Presidente honorria da Associao Brasileira
de Direito Tributrio (ABRADT). Consultora e Advogada.
Octavio Campos Fischer
Professor de Direito Tributrio da Unibrasil (Mestrado, Graduao e Especializao). Doutor e Mestre em Direito Tributrio pela UFPR. Desembargador
do Tribunal de Justia do Estado do Paran e Parecerista em Curitiba/PR.
Ex-Conselheiro Titular da 7 Cmara do 1 Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. Presidente do Instituto de Direito Tributrio do Paran.
<www.octaviofischer.com.br>.
Paulo de Barros Carvalho
Professor Emrito e Titular de Direito Tributrio da USP e da PUC-SP. Membro
Titular da Academia Brasileira de Filosofia.
Paulo Rosenblatt
Doutorando em Direito Tributrio no Institute of Advanced Legal Studies,
Universidade de Londres. Mestre em Direito Tributrio pela UFPE. Procurador
do Estado de Pernambuco. Advogado da Manzi Advogados Associados.
05/09/2013 11:56:22
SOBRE OS AUTORES
353
Ricardo Jos Souto Maior Borges

Doutorando em Psicanlise Aplicada Educao e Sade pela UNIDERC
(Unio das Instituies para o Desenvolvimento Educacional, Religioso
e Cultural). Mestre em Direito Empresarial pela Faculdade de Direito da
Universidade de Lisboa. Especialista em Direito Tributrio pela Faculdade
de Direito da Universidade Federal de Pernambuco. Professor de Direito
Empresarial e Tributrio na FOCCA (Faculdade de Olinda).
Schubert de Farias Machado
Advogado. Diretor do Instituto Cearense de Estudos Tributrios (ICET).
Professor Convidado do Curso de Especializao em Direito Tributrio da FA7.
Especialista em Direito Processual Civil pela UFC.
Tcio Lacerda Gama
Doutor e Mestre em Direito do Estado pela PUC-SP. Professor de Direito
Tributrio da PUC-SP e do IBET. Advogado.
05/09/2013 11:56:22
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
PGINA EM BRANCO
3/8/2009 09:02:11
Esta obra foi composta em fonte Palatino Linotype, corpo 10

e impressa em papel Offset 75g (miolo) e Supremo 250g (capa)
pela Laser Plus Grfica. Belo Horizonte/MG, setembro de 2013.
05/09/2013 11:56:22

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EXTINO DO

Jefferson Cars Guedes e Luciane2 2

Geilson Salomo Leite

Jos Paulo Cavalcanti Filho

2013 Editora Frum Ltda.

Flvio Henrique Unes Pereira

Lus Cludio Rodrigues Ferreira

Superviso editorial: Marcelo Belico

Extino do crdito tributrio: homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges /

Aqui morava um Rei

Jefferson Cars Guedes e Luciane2 2

Somos hoje uma federao condenada morte. Razes

Jefferson Cars Guedes e Luciane2 2

Algo como um Prefcio

Ricardo Jos Souto Maior Borges........................................................................ 23

O Pensamento Jurdico-Tributrio de Jos Souto

Jos Souto Maior Borges, o Homem

Carlos Mrio da Silva Velloso............................................................................. 59

Obrigao Tributria: Definio, Acepes, Estrutura

1.2 A expresso natureza jurdica............................................................ 70

Crdito Tributrio e Lanamento

Misabel Abreu Machado Derzi........................................................................... 89

Carlos Valder do Nascimento............................................................................ 207

Schubert de Farias Machado.............................................................................. 219

Estevo Horvath................................................................................................... 237

A Converso do Depsito em Renda

Jos Gomes de Lima Neto.................................................................................. 255

O Pagamento Antecipado e a Homologao do

A Deciso Administrativa Irreformvel

A Deciso Judicial Passada em Julgado

Algo como um Prefcio

Geilson Salomo Leite (Coord.)

II O pensamento. Cito textos recolhidos na obra do Mestre

Jos Paulo Cavalcanti Filho

Fernando Pessoa, citado em seu Cincia feliz, numa anotao sem

Geilson Salomo Leite (Coord.)

Era uma tarde de setembro de 2012. Eu e Ricardo Maior Borges

Geilson Salomo Leite (Coord.)

Advogado e Professor em Joo Pessoa.

Bairro na cidade do Recife onde reside o homenageado.

Jefferson Cars Guedes e Luciane2 2

Ricardo Jos Souto Maior Borges

Celebra-se a amizade de Jos Souto Maior Borges concedendo-lhe

Ao Amigo Geilson Salomo Leite, responsvel pela iniciativa, os meus agradecimentos. E

Geilson Salomo Leite (Coord.)

A advocacia privada, pelas brilhantes sustentaes orais, pelos

RICARDO JOS SOUTO MAIOR BORGES

O Homem contribui expressivamente com o aprimoramento do Fila

Geilson Salomo Leite (Coord.)

Souto foi reconhecida por Francisco Peltier como o verdadeiro rugido

RICARDO JOS SOUTO MAIOR BORGES

Geilson Salomo Leite (Coord.)

o erro18 e dele se redime e, apesar de avanar metodologicamente

O vocbulo provncia, to presente na fala e nos escritos21 do

RICARDO JOS SOUTO MAIOR BORGES

metodologicamente alcanado?). Independentemente da opo preferida,

Geilson Salomo Leite (Coord.)

A humilde senhora foi at o quarto e voltou com a sacola e, dentro

Mais uma vez, as lies de sabedoria ao estilo de Serge Moscovici.

RICARDO JOS SOUTO MAIOR BORGES

Em Gravat, sendo o apartamento situado num dos hotis de

Geilson Salomo Leite (Coord.)

os amigos e celebrar a amizade, para acomodar parte do seu acervo