Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Mara Julia Senz Rabanal
Tema II
EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL
EL CREDITO FISCAL
Ponencia Individual presentada por la
Dra. Mara Julia Senz Rabanal
I.
INTRODUCCION
El presente trabajo intenta realizar una revisin general del tratamiento del
crdito fiscal en los ltimos aos en nuestra legislacin, partiendo del anlisis
de las caractersticas tcnicas del sistema -considerando a nuestro Impuesto
General a las Ventas como un impuesto de tipo valor agregado-, revisando legislacin comparada, para luego evaluar el rgimen vigente que ha privilegiado
la recaudacin al tratamiento tcnico sugerido por la doctrina. La prorrata
tendr un acpite especial en nuestro anlisis. Tendremos presente la jurisprudencia que sobre la materia ha generado el Tribunal Fiscal.
II.
OBJETIVO ECONOMICO
Los impuestos internos a los bienes y servicios presentan como rasgo comn
la caracterstica de afectar la estructura de los costos y precios de los bienes y
345
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

servicios comercializables. As, al ser transferidos por los sucesivos vendedores a lo largo del ciclo de produccin y distribucin de dichos bienes y servicios, los mismos se transforman en un componente ms del precio pagado por
los consumidores y usuarios finales.
As podemos afirmar que en virtud de su transferibilidad a los precios de
venta, los impuestos internos a los bienes y servicios afectan la configuracin
de la demanda global y pueden influir en la formacin de estructuras productivas y de distribucin. En este orden de ideas, resulta indispensable vincular
la tributacin indirecta con el uso ptimo de los recursos imponibles y no tan
slo con el logro de recursos fiscales.
En este contexto, la imposicin al consumo tiene como objetivo fundamental
lograr una adecuada recaudacin de la manera ms neutral posible. A tal
efecto, el mtodo de determinacin del Impuesto sobre el Valor Agregado
(IVA) a travs del sistema de sustraccin, sobre base financiera, impuesto
contra impuesto, obliga a tener un efectivo sistema que permita compensar el
impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios, evitando la generacin de los conocidos efectos de acumulacin y piramidacin.
Por acumulacin se entiende la incorporacin del impuesto que grava la etapa
y transaccin anterior, en el precio de venta de los bienes o servicios en la
etapa siguiente. Ello genera una mltiple imposicin sobre la misma base. La
piramidacin se genera cuando los contribuyentes determinan su margen de
comercializacin incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro de los
que se encuentra el impuesto que grav la etapa y transaccin anteriores.
Esto determina que el precio de los bienes o servicios de consumo final se incremente ms de lo que el Fisco recauda por la aplicacin del impuesto.
A fin de evitar estas distorsiones, sobre todo la relativa a la acumulacin, la
teora del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominado
crdito fiscal, que no es otra cosa que permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de produccin y distribucin, deducir de
la base del impuesto -o del impuesto mismo- el impuesto que grav las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa y transaccin anteriores.
As el principio de valor agregado determina que no debe existir tributacin
efectiva all donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias
el IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos
pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que as funcione el impuesto.
346
III.
TEORIA DEL VALOR AGREGADO

De acuerdo a la doctrina ms autorizada, las estructuras bsicas que pueden
adoptarse al instrumentar un impuesto general a los bienes y servicios son las
siguientes: i) impuesto plurifsico acumulativo o en cascada; ii) impuesto
monofsico; iii) impuesto plurifsico no acumulativo o de tipo valor agregado;
y, finalmente iv) impuesto en suspenso. De acuerdo al tema que nos ocupa,
en este punto slo nos referiremos al impuesto plurifsico no acumulativo o
de tipo valor agregado.
Estos impuestos inciden sobre cada una de las transferencias que se registran
en el circuito econmico que recorren los productos y servicios, considerando
como materia imponible el mayor valor que adquiere el producto o servicio en
cada fase de su ciclo de produccin y distribucin.
As, resulta que el total compuesto por los gravmenes pagados por los
contribuyentes que intervinieron en el circuito econmico recorrido por un
determinado producto o servicio, equivale al impuesto que se obtendra aplicando la misma tasa sobre el precio de venta al consumidor final.
Entre las ventajas identificadas en este sistema tenemos:
-
El conocimiento de la carga tributaria incluida en el precio de venta de

un producto o servicio, cualquiera sea la fase en que se produzca la
transferencia.
El impuesto no distorsiona las condiciones de competencia en el mercado interno puesto que la carga tributaria no sufre alteraciones originadas por las diferencias entre las estructuras de produccin y distribucin
y, en consecuencia, no supone estmulo alguno para la integracin vertical de las empresas.
Origina una real oposicin de los intereses de compradores y vendedores

y da lugar, si se emplea la tcnica de deducir del impuesto sobre las ventas el gravamen pagado en las compras, a un control automtico del tributo, ya que los adquirentes son los primeros interesados en exigir la
facturacin de la que depende la deducibilidad de sus compras y, por
ende la disminucin de su propia obligacin fiscal.
Otorga a la Administracin Tributaria la posibilidad de un amplio campo
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para la fiscalizacin en base a controles cruzados y al procesamiento
masivo de informaciones.
De otro lado, los problemas atribuidos a este tipo de impuestos radican en las
dificultades de interpretacin y aplicacin que origina su mayor complejidad
tcnica, situacin que se opone a las labores de la Administracin Tributaria y a
los contribuyentes que no tienen la posibilidad de estructurar una organizacin
administrativa y contable adecuada a las necesidades de este tipo de impuestos.
IV.
METODOS PARA LA DETEMINACIN DE VALOR AGREGADO

A pesar de concebirse como un impuesto al valor agregado, el mtodo utilizado para determinar la materia imponible en el Impuesto General a las
Ventas (IGV) no persigue cuantificar el valor agregado que es objeto de gravamen; sino que, partiendo del mtodo de determinacin por sustraccin, est
destinado a evitar la acumulacin de la carga fiscal.
Es en este contexto que surgen los dos mtodos bsicos para la determinacin
del valor agregado: i) el mtodo de determinacin por adicin; y, ii) el mtodo
de determinacin por sustraccin.
A.
Mtodo del valor agregado por adicin -- Supone la determinacin de la

base imponible mediante la suma de las retribuciones atribuidas por la
empresa a los diversos factores de produccin en un perodo determinado.
Las ventajas que presenta este este mecanismo radican en su liquidacin,
pudiendo fundarse en el balance que se prepara para la determinacin del
Impuesto a la Renta. En efecto, en este ltimo impuesto, se parte del
estado financiero del balance y se le realizan ciertos ajustes para excluir
rentas exoneradas, restringir ciertos desembolsos o reconocer ciertas
rentas no consideradas en los trminos financieros.
Entre las desventajas se encuentra el hecho relativo a las empresas que
realizan transferencias gravadas y no gravadas o cuando la ley establece
tasas diferenciadas para bienes susceptibles de ser vendidos por un mismo contribuyente. La fijacin del valor agregado toma en cuenta el
perodo en que dichos factores son utilizados, sin tener en cuenta si los
bienes valorizados han sido vendidos en dicho perodo o no.
B.
348
Mtodo de sustraccin o deduccin -- En este mtodo la materia impo-
nible se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuesto

y las adquisiciones gravadas del perodo anterior. En este sistema puede
distinguirse a su vez dos modalidades:
1.
Mtodo de sustraccin sobre base real o efectiva -- Implica la

utilizacin del criterio fsico o real para la imputacin de los crditos. Consiste en la deduccin del gravamen pagado en las etapas
anteriores como crdito del impuesto en el momento de la venta
del bien o servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en las
etapas anteriores.
As, debido a la mecnica del impuesto, el gravamen pagado en las
etapas anteriores a la venta no ser deducible hasta que los bienes
o servicios que originaron dicho impuesto hayan sido incorporados a la produccin o, en el caso de empresas distribuidoras, hasta
que los mismos hayan sido revendidos, por lo que la determinacin del impuesto a pagar se har en funcin a las variaciones de
inventario al inicio y al cierre de cada perodo fiscal.
Si bien este modo de determinacin del impuesto representa en
mayor medida el valor agregado por cada etapa del ciclo productivo y distributivo de un bien o un servicio, plantea mayores
dificultades administrativas, puesto que para la liquidacin del
impuesto se requiere informacin extracontable que estar dada
por las diferencias de los inventarios.
2.
Mtodo de sustraccin sobre base financiera -- El valor agregado

se determina por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones
efectuadas en el perodo al que se refiere la liquidacin del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o adquiridos han
sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho perodo.
Este sistema ofrece ventajas al nivel del clculo del impuesto, pero no
ofrece resultados tan ajustados a la realidad, debido a que la diferencia
entre el valor de las compras y ventas de un perodo no se incorporar
al valor de los productos vendidos, si las compras que dieron lugar al
crdito fiscal utilizado para la determinacin del impuesto no
abastecieron las ventas que originaron el respectivo dbito fiscal.
349

En este campo las deducciones pueden hacerse efectivas mediante
el empleo de dos sistemas; a saber: i) Base contra base; o, ii)
Impuesto contra impuesto.
i)
Base contra base -- Supone la deduccin de las adquisiciones

realizadas en un perodo, del monto de las ventas efectuadas en
el mismo perodo, calculndose el impuesto sobre la diferencia.
El sistema de base contra base da lugar a que la carga tributaria
efectiva de los productos finales pueda no corresponder a la tasa
con que se les impone, sino que est afectada por los distintos
tratamientos aplicados a lo largo del circuito econmico; y, por
lo tanto, influenciada por las tasas que correspondieron en
aquellas fases en las que el valor agregado fue mayor.
ii)
Impuesto contra impuesto -- Consiste en otorgar al contribuyente un crdito fiscal por el impuesto cargado en sus adquisiciones del perodo que se imputa contra el dbito fiscal -impuesto que afecta las ventas- determinado en el mismo.
En el sistema impuesto contra impuesto la carga tributaria
tiende a ajustarse a la tasa que grava el producto final.
V.
CONDICIONES FUNDAMENTALES PARA EL RECONOCIMIENTO DEL

CREDITO FISCAL
Nos referimos a los requisitos sustanciales y formales de aplicacin que son
necesarios para gozar del derecho a descontar del impuesto de las ventas, el
que hubiere gravado las compras.
A.
Requisitos sustanciales -- Como se ha indicado, el crdito fiscal constituye un mecanismo destinado a posibilitar la aplicacin de una tcnica
destinada a evitar la acumulacin de la carga tributaria ms que a la determinacin del valor agregado para el clculo, razn por la que sus caractersticas deben responder a ese propsito especial.
As, la dependencia antes sealada implica -especficamente para la
legislacin peruana- dos limitaciones en el mbito del crdito fiscal. La
primera precisa que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones destinadas a la generacin de operaciones gravadas. La segunda
350
vincula la deduccin a su calificacin como costo o gasto para propsitos del Impuesto a la Renta.
La primera condicin evidentemente persigue evitar la acumulacin del
impuesto en la etapa posterior, permitiendo con ello que sea neutral a
las transacciones. As, grava nica y exclusivamente la transferencia al
consumidor final (valor agregado real).
El derecho a la deduccin del crdito fiscal slo opera cuando se trata de
una operacin gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto haya
sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En
el mismo sentido, no es posible la deduccin del impuesto correspondiente a ventas exentas o no sometidas a la imposicin puesto que en
estos casos el gravamen no provoca acumulacin alguna.
Este concepto de afectacin exclusiva no aparece en el caso de los
bienes afectos que se utilicen tambin a actividades privadas, personales
o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familias o del
personal dependiente de los mismos; y, en general, para necesidades
ajenas a la actividad empresarial, los que sean objeto de autoconsumo y
los que han sido utilizados parcialmente en la actividad econmica del
sujeto pasivo.
Por aplicacin de esta condicin, cuando un sujeto del impuesto realiza
operaciones gravadas y no gravadas, slo puede considerar como crdito
el impuesto que grav sus adquisiciones destinadas a la realizacin de
las primeras. As, si no es posible realizar una identificacin lineal de las
transacciones gravadas, ser necesario utilizar el mtodo de prorrata que
busca reconocer proporcionalmente, qu monto del impuesto que afect las compras puede ser considerado crdito y qu monto ser gasto o
costo del contribuyente. Existen una serie de mtodos para determinar
la proporcionalidad, normalmente basados en la relacin existente entre
las operaciones de venta gravadas y no gravadas.
Existen tambin adquisiciones de carcter mixto es decir, utilizadas en
operaciones gravadas y no gravadas a las cuales se les puede otorgar dos
posibles tratamientos; a saber: permitir la deduccin total del IVA
soportado en la adquisicin de dichos bienes cuando se afecten a las
necesidades de la empresa, aunque no se trate una afectacin exclusiva;
o permitir la deduccin pero posteriormente gravar como autoconsumo
351

el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa.
La segunda condicin -vinculada con el Impuesto a la Renta- se utiliza
debido a las dificultades que existen al momento de establecer la
afectacin de bienes y servicios, respecto de las necesidades privadas del
dueo, socio o titular de la entidad contribuyente del impuesto o de
gastos que correspondan a terceros o al personal.
En estos ltimos supuestos, los sujetos aludidos ya no tienen la calidad
de contribuyentes del impuesto sino de sujetos econmicamente
incididos, obligados a soportar la carga tributaria (consumidores finales).
La falta de vinculacin de la adquisicin con el principio de causalidad
que informa la deducibilidad del gasto en materia del Impuesto a la Renta, determina la prdida del derecho al crdito fiscal. Esta vinculacin
limita entonces la deducibilidad slo a aquellos casos de adquisicin de
bienes o servicios de carcter comercial (empresarial) en los que se
entiende ubicado el contribuyente del IVA.
B.
Requisitos formales -- En lo relativo a las condiciones formales, cada

legislacin adopta las que considere bsicas para el control y registro del
impuesto de modo que pueda conocerse vlidamente la carga impositiva
soportada en cada etapa del ciclo de produccin y distribucin de bienes.
A tal efecto, la existencia de documentos fehacientes (comprobantes de
pago) y registros con especiales caractersticas son fundamentales. En relacin con los primeros es usual que los citados documentos discriminen el
monto del impuesto de modo que el control del crdito sea mucho ms
claro.
Por una parte, el incumplimiento de obligaciones formales motiva
infracciones sancionables pero que no debiera menoscabar el ejercicio de
un derecho, ya que ello implicara una sancin, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el crdito fiscal nace, existe y
debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. Solamente
cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podr limitar el
ejercicio del derecho.
En este orden de ideas, el impuesto soportado ser deducible si el sujeto
pasivo cuenta con el soporte justificativo del derecho. As, la posesin
de la factura o documento sustentatorio constituye un requisito formal
352
pero sustantivo, ya que el crdito frente al fisco necesita una formalizacin rigurosa, pudiendo afirmar vlidamente que el crdito es de naturaleza documental.
Por lo que se refiere a la prueba del derecho a la deduccin, una vez que
ste ha sido ejercido por el sujeto pasivo, se establecen ciertas obligaciones que incumben al sujeto que haya hecho uso del mismo, que permitan el control del impuesto por parte de la administracin tributaria.
VI.
OPCIONES TECNICAS DE APLICACION DEL CREDITO FISCAL

En atencin al descrito objetivo econmico de neutralidad, la doctrina contiene alternativas para la utilizacin como crdito fiscal del impuesto que haya
gravado las transacciones en las etapas anteriores. A tal efecto, la clasificacin
del derecho a la deduccin puede realizarse desde la perspectiva de su extensin o de su oportunidad.
A.
Criterio de extensin
Segn este criterio, si el objetivo fundamental de la existencia del crdito
es el de evitar la acumulacin del impuesto en el precio, todas las adquisiciones deben dar lugar a deduccin. En tal sentido, se seala que el
crdito fiscal estara compuesto por deducciones fsicas y deducciones
financieras (amplias).
Las deducciones fsicas permiten la aplicacin como crdito del impuesto que grave los bienes adquiridos para ser transferidos en el mismo
estado, las materias primas (las que se incorporan fsicamente a los
bienes producidos), los bienes asimilables a materias primas (los que se
consumen en el proceso productivo o pierden sus cualidades distintivas)
y los productos semi elaborados. Este tipo de adquisiciones evidentemente estn vinculadas con las operaciones afectas al impuesto generadas en la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios por
lo que su deduccin normalmente se permite sin mayores restricciones.
Las deducciones financieras se refieren a otras adquisiciones que tambin afectan la estructura de los precios de manera indirecta, relativas a
los bienes de inversin o de capital, gastos de la actividad (generales) y
servicios. En el caso de servicios, en la medida en que los mismos
formen parte del aspecto material del impuesto (sean operaciones grava353

das) la deducibilidad no debiera presentar problemas.
B.
Criterio de oportunidad
Este criterio se refiere al momento a partir del cual una adquisicin
puede ser computada como crdito fiscal. Para tal efecto, la aplicacin
del crdito podra ser inmediata, o estar restringida a determinadas
consideraciones de carcter econmico que pudiera tener la legislacin y
que obliguen a su postergacin en el tiempo (prorrata temporis).
Como resulta evidente, para el caso de deducciones fsicas, gastos
generales y servicios, la oportunidad de aplicacin del crdito debiera ser
inmediata debido al efecto que los mismos tienen en la formacin del
precio. En consecuencia, la aplicacin del prorrata temporis se restringira a la deducibilidad de los bienes de capital o inversiones.
Para tal efecto, la doctrina ha diseado tres alternativas; a saber: 1. IVA
tipo consumo; 2. IVA tipo renta o ingreso; y 3. IVA tipo producto bruto.
1.
2.
354
IVA tipo consumo -- de acuerdo con este sistema, se permite la

deduccin de las inversiones, ntegramente en el perodo en el que
produjo la compra. Esta alternativa incentiva la inversin. Presenta a su vez dos variantes:
i)
Deduccin o consumo propiamente dicho -- la que permite

la deduccin del impuesto que le facturan al contribuyente
por la adquisicin del bien de capital.
ii)
Sueldos y salarios -- cuando en lugar de permitir la deduccin del impuesto de la compra (aludido en el supuesto
anterior), se permite al contribuyente utilizar como crdito el
impuesto en funcin a las amortizaciones de ste; y, adems, durante su vida til, tambin usar como crdito los
intereses que represente la inversin en el bien de capital, o
sea el rendimiento monetario que la empresa hubiera tenido
si no hubiese afectado su disponibilidad a la inversin.
IVA tipo renta o ingreso -- permite la deduccin del impuesto pagado en la adquisicin, durante el trmino de la vida til del bien
de capital. De este modo, nace el derecho al crdito fiscal en la
medida en que se produce la amortizacin. La base de imposicin
es similar a la que corresponde al Impuesto a la Renta.

3.
IVA tipo producto bruto -- no permite la deduccin de crdito por

concepto de adquisiciones de bienes de capital, produciendo un
efecto acumulativo y discriminatorio en contra de las inversiones,
privilegiando el uso de mano de obra.
VII. CARACTERISTICAS DEL CREDITO FISCAL EN LA LEGISLACION

PERUANA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
A.
Caractersticas tcnicas
1.
Aspecto subjetivo -- En la medida que el crdito fiscal es un mecanismo a travs del cual se busca garantizar la neutralidad del
impuesto y a que resulte gravado, exclusivamente, el valor aadido
en cada transaccin, podemos concluir que slo los sujetos pasivos del IGV sern aquellos que gocen del derecho a deducir el
crdito fiscal por la adquisicin de bienes y servicios gravados con
le referido impuesto.
En este orden de ideas, la realizacin de las actividades gravadas
contenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuesto
que acte como tal, ser lo que determine la aplicacin del sistema
comentado; y, por ende, del mecanismo de la deduccin.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que slo ser deducible el impuesto pagado correspondiente a los bienes utilizados para la realizacin
de operaciones gravadas y no para sus actividades particulares.
En consecuencia, cuando los bienes no se utilizan en las actividades econmicas del sujeto pasivo sino que son utilizados por este
ltimo para su consumo no puede nacer ningn derecho a deducir, dado que en dicha operacin no se est actuando como sujeto
pasivo del impuesto sino como consumidor final.
La tcnica de la compensacin del IVA soportado en la mecnica
del impuesto hace nacer con gran importancia prctica crditos fiscales a favor de los sujetos pasivos. En este contexto, debe tenerse presente que el derecho a la deduccin constituye un autntico
355

crdito de una relacin bilateral nacida ex-lege en el que la parte
deudora es el Estado, de ello la necesidad de reconocer siempre
una solemnidad al acto de deduccin y la exigencia de condiciones
para garantizar el inters pblico del que depende la recaudacin
de este tributo.
El crdito resultante al fin, es susceptible de compensacin o de
devolucin y en tal sentido constituye un activo. La cuestin que
requiere un anlisis terico profundo consiste en dilucidar si este
crdito es susceptible de transmisin o de ofrecerse en garanta,
atribuyendo o no al mismo un carcter personalista que hara
prcticamente imposible concebir su cesin o realizacin por cualquiera que no fuere su titular.
Asimismo, la cuestin de su aplicacin a la compensacin de otras
deudas tributarias, depende de la posicin que se adopte en general para la aceptacin de esta figura como va de extincin de las
obligaciones tributarias.
2.
Aspecto material -- De acuerdo con lo sealado en el punto anterior la realizacin de las actividades gravadas contenidas en la Ley
del IGV por un sujeto pasivo del impuesto que acte como tal ser
lo que determine la aplicacin del sistema del IVA y, por ende, del
mecanismo de la deduccin. Asimismo, debe tenerse en cuenta
que slo ser deducible el impuesto pagado correspondiente a los
bienes y servicios utilizados para la realizacin de operaciones gravadas y no para actividades particulares de los contribuyentes.
En este sentido, debemos sealar que para originar el derecho a la
deduccin los bienes y servicios de que se trate debern estar directa e
inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto.
En efecto, para que se admita el derecho a la deduccin debe
tratarse de prestaciones que se relacionan objetivamente con operaciones sujetas al impuesto. De no ser as la Administracin Tributaria se vera obligada a efectuar investigaciones respecto de las
intenciones del sujeto pasivo. Semejante obligacin sera contraria
a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la
seguridad jurdica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicacin del impuesto tomando en consideracin, salvo en los casos
excepcionales, la naturaleza objetiva de la operacin.
356
3.
Aspecto temporal -- A propsito de esta materia, sin decirlo expresamente, por las caractersticas de las disposiciones vigentes, el
crdito fiscal es -en palabras del Tribunal Fiscal- (...) del tipo deducciones financieras y tipo consumo para los bienes de capital, lo
cual implica el derecho a la deduccin total del crdito en el
perodo en el que se realizan las adquisiciones sin importar que el
pago se realice a plazos o al contado. 1
Es importante sealar que algunas legislaciones exigen adems del devengo del impuesto, su pago, como es el caso de la Ley Espaola.
B.
Caractersticas legislativas
La legislacin vigente en materia de IVA o Impuesto General a las
Ventas como tradicionalmente denominamos a este tributo en el pas,
se encuentra contenida en el Texto Unico Ordenado de la Ley, aprobado
por Decreto Supremo 55-99-EF, modificado por las Leyes 27153, 27215,
27316, 27255, 27384, 27392, 27614, 27625, 27737 y 27799 y los
Decretos Legislativos 911 y 919. El Reglamento de la citada disposicin
ha sido aprobado por Decreto Supremo 29-94-EF, cuyo Ttulo I fue sustituido por Decreto Supremo 136-96-EF y modificado por los Decretos
Supremos 109-98-EF, 75-99-EF, 24-2000-EF, 64-2000-EF, 111-2000EF, 150-2000-EF, 64-2001-EF, 69-2002-EF, 103-2002-EF y 112-2002-EF
(en adelante, el Reglamento).
1.
Composicin del crdito fiscal -- El Artculo 18 de la Ley precisa que el

crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas
consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde
la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el
pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el
pas de servicios prestados por no domiciliados.
Segn lo indicado, el numeral 1 del Artculo 6 del Reglamento precisa que los bienes, servicios y contratos de construccin que se
destinen a operaciones gravadas y cuya adquisicin o importacin
dan derecho a crdito fiscal son:
RTF No. 2109-4-96.
357
2.
a)
Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios

afectos, utilizados en la elaboracin de los bienes que se
producen o en los servicios que se presten.
b)
Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y

equipos, as como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
c)
Los bienes adquiridos para ser vendidos.
d)
Otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso

o consumo sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como
gasto o costo de la empresa.
Requisitos sustanciales -- El ya citado Artculo 18 establece que

slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes:
a)
Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de

acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando
el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular llevando una relacin directa con los lmites
de deducibilidad contenidos en la legislacin del Impuesto a la
Renta, medidos en el perodo calendario de un ejercicio.
b)
3.
Requisitos formales -- El Artculo 19 de la Ley dispone que para

ejercer el derecho al crdito fiscal se deben cumplir los siguientes
requisitos formales:
a)
358
Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el

Impuesto.
Que el Impuesto est consignado por separado en el

comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del
contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o
por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos
por ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en la
importacin de bienes.
Los comprobantes a que se hace referencia en el prrafo

anterior son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal.
b)
Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de

conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin
de Superintendencia 7-99-99/SUNAT y dems modificatorias; y,
c)
Que los documentos sustentatorios hayan sido anotados

por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establecido por el Reglamento de acuerdo a
disposicin expresa de la misma ley. El mencionado Registro
deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.
En relacin con el plazo establecido por el Reglamento, el ltimo

prrafo del numeral 2.1, Artculo 6 de la norma en comentario
establece que el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de la
fecha de anotacin en el Registro de Compras, de los documentos
que correspondan. De no efectuarse la anotacin en el plazo establecido no se podr ejercer el citado derecho. Para tal efecto, las
adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre
que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
VIII. LA PRORRATA DEL CREDITO FISCAL
A.
Consideraciones de orden general

Como ha sido ya indicado, nuestra legislacin condiciona el derecho a
deducir el crdito fiscal resultante de la adquisicin de bienes y servicios
gravados con el impuesto, a que sean permitidos como gasto o costo de
acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta; y, que a su vez, se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a
las Ventas.
Este criterio es compartido por la doctrina que, refirindose a los lmites
359

basados en el destino de los bienes seala la justificacin a este
lmite halla su explicacin en el objeto del impuesto que no es otro que
gravar los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos
intermedios. Teniendo el impuesto vocacin de alcanzar todas las formas
de consumo, el hecho que un bien o un servicio se empleen para la realizacin de una operacin gravada prueba que la adquisicin de este bien o
servicio constitua realmente un bien o servicio intermedio. A la inversa
la utilizacin de este bien o servicio para las necesidades de una operacin no gravable basta para establecer que se trata realmente de un
consumo final y que el impuesto que le ha gravado ha de mantenerse.2
En este sentido, el Artculo 23 de la Ley remite al reglamento el tratamiento que se debe seguir cuando el contribuyente realiza operaciones
gravadas y no gravadas con el impuesto.
Para obtener dicho importe los contribuyentes debern aplicar sobre el
monto del impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes y servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho al
crdito fiscal, el porcentaje resultante de dividir el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crdito, entre
el total de las operaciones del mismo perodo, considerando las gravadas, las no gravadas y las exportaciones.
Para estos efectos, se entiende como operaciones no gravadas a las
comprendidas en el Artculo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas o
inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes
realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la
prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas.
Por otra parte, la misma norma establece que no se consideran como
operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados
muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Articulo 2 del
Decreto3; la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del
2
DEROUIN, Philippe. El impuesto sobre el valor aadido en la C.E.E, Madrid: Edersa, 1981,
p 231-234.
ARTCULO 2.- CONCEPTOS NO GRAVADOS: No estn gravados con el impuesto: c) La

transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin de
empresas;
360
adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, as

como las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes.
La norma reglamentaria comentada precedentemente, podra revestir
ciertas incoherencias, originando dificultades en su interpretacin y,
consecuentemente, en su aplicacin. Por tal motivo, consideramos necesario referirnos a sus alcances.
Es importante sealar que las normas a las que hemos hecho referencia
precedentemente no han sufrido grandes cambios, siendo recogidas por
nuestra legislacin a lo largo de las numerosas modificaciones introducidas en nuestro ordenamiento4.
i) Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados
conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221.
m) La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la
ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad
independiente, en base a la proporcin contractual, siempre que cumplan con entregar a la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT la informacin que,
para tal efecto, sta establezca.
n) La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten
las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas
de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para
la ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una obligacin expresa en el
contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.
o) La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin empresarial
que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles,
servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra en
comn, objeto del contrato, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante,
de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
4
Decreto Legislativo 190: Artculo 15: El crdito fiscal est constituido por el Impuesto
general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisicin
de bienes o servicios o pagado en la importacin del bien. Slo otorgan derecho a
crdito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
impuesto.
general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisicin
de bienes o servicios o pagado en la importacin del bien. Slo otorgan derecho a
361

Es slo a partir de la vigencia del Decreto Legislativo 136-96-EF que se
establece qu conceptos deben considerarse como operaciones no gravadas. As que a partir de la vigencia de la mencionada norma -que no
ha sufrido modificaciones sustanciales hasta la fecha- la Administracin
Tributaria consider que las operaciones no gravadas incluan tanto las
operaciones exoneradas como inafectas, para luego sealar que stas,
las operaciones no gravadas, para efectos del clculo de la prorrata se
limitan nicamente a las operaciones exoneradas y algunas inafectas expresamente sealadas.
En efecto, el Tribunal Fiscal a travs de diversas resoluciones, entre ellas
las RTF Nos. 434-4-97, 929-5-97, 847-2-98 y 654-5-98, se ha venido
pronunciando en el sentido que no era posible considerar como opecrdito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
impuesto.
Decreto Ley 25748: Artculo 15: El crdito fiscal est constituido por el Impuesto
General a las Ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisicin
de bienes, servicios y contratos de construccin o el pagado en la importacin del bien.
Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de
construccin que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta y, b) Que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde
la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin o el pagado en la
importacin de bienes. Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de
bienes, servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: a) Que
sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto
y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde
la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin o el pagado en la
importacin de bienes o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por
no domiciliados. Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: a) Que sean
permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la
Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. y, b) Que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
362
raciones no gravadas aquellos que se encontraban fuera del mbito de

aplicacin del mencionado impuesto, sino que debera comprenderse en
este supuesto slo a las operaciones exoneradas.
Ahora bien, a partir del texto de la norma, llegamos a una primera conclusin: el procedimiento establecido en el Reglamento para el clculo
del crdito fiscal slo se aplica cuando un contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. De no ser
ello as, es decir, si el contribuyente slo realiza operaciones gravadas o
exoneradas e inafectas, ste tendr expedito su derecho a utilizar como
crdito fiscal el cien por ciento (100%) del impuesto pagado en sus adquisiciones de bienes o servicios; o, considerar la totalidad del mismo
como costo o gasto, respectivamente.
Adicionalmente, debemos sealar que al referirse a las operaciones consideradas como no gravadas podra pensarse que la norma reglamentaria contiene una contradiccin pues considera como operaciones exoneradas e inafectas a las contenidas en el Artculo 1 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, referida, justamente, a los supuestos
afectos al mencionado impuesto. Sin embargo, entendemos que el
legislador ha querido referirse a aquellos supuestos comprendidos en el
Artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que, por alguna
razn, son eximidos de la obligacin de pagar el tributo, es decir a los
supuestos de exoneracin.
Una segunda interrogante que surge de la norma comentada, consistente en determinar si la enumeracin de las operaciones que no son
consideradas como no gravadas es de carcter taxativo o simplemente
enumerativo ya que aquellos conceptos ajenos a la definicin de
operacin, no requieren de exclusin porque la misma se produce
dada su propia naturaleza.
Este hecho reviste suma importancia puesto que, en el primer caso, todas
aquellas operaciones no incluidas en la relacin de operaciones no
gravadas contenida en la norma reglamentaria tendran que considerarse
como no gravados y, en consecuencia, incluirse en el clculo de la prorrata.
Sobre el particular, entendemos que la enumeracin de los supuestos no
considerados operaciones no gravadas es de carcter enunciativo,
363

pues de lo contrario, en la determinacin del impuesto habra que considerar a las operaciones gravadas, las operaciones no gravadas, las operaciones que no son consideradas como no gravadas; y, una cuarta
categora distinta a las tres anteriormente mencionadas.
De acuerdo a lo sealado anteriormente, el fin de la norma es evitar que
el impuesto pagado en la adquisicin de un bien o servicio destinado a
una operacin que no generar la obligacin de pagar el Impuesto General a las Ventas sea deducido como crdito fiscal.
Ello se condice con la principal caracterstica del mencionado impuesto,
consistente en gravar nicamente el valor agregado en cada etapa del
ciclo de produccin y comercializacin.
es caracterstica esencial de este impuesto () la fragmentacin del
valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociacin de dichos bienes y servicios en forma tal que en la etapa final
quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada ms que dicho
valor, sin duplicaciones o superposiciones y en cada etapa slo el valor
agregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores.5
El mencionado efecto se logra utilizando el Impuesto General a las
Ventas pagado en la adquisicin de bienes y servicios como crdito fiscal
contra el tributo que a su vez grava las operaciones que realice el adquirente de tales bienes o servicios. De esta manera, en este segundo
tramo el tributo a pagar slo incidir sobre el mayor valor que se hubiera
agregado respecto de la primera etapa
Sin embargo, esta mecnica se ve distorsionada cuando el sujeto adquiere bienes y servicios gravados con el impuesto y los destina a la
realizacin de operaciones gravadas por un lado y exoneradas e inafectas
por el otro, pues en estos casos, no se llega al objetivo final que consiste
en gravar el valor agregado de los bienes a travs de la tcnica de las deducciones amplias o financieras.
Ahora bien, esta distorsin se produce tanto si el sujeto realiza operaciones exoneradas como inafectas al impuesto. As, es aceptado por la
5
COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones de Palma,

1969. p. 172.
364
doctrina que Las normas que contemplan la aplicacin del crdito fiscal
establecen que slo se permite su cmputo en la medida en que los
bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a la operaciones gravadas con el impuesto (). De este principio rector surge una
conclusin indiscutible: no es admisible cmo crdito fiscal el impuesto
que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto6
En base a esta primera interpretacin, la Administracin Tributaria lleg
a considerar como operaciones no gravadas que obligaban a seguir el
procedimiento reglamentario, a las operaciones ms diversas que se encontraban fuera del mbito de aplicacin tributo, como es el caso de la
venta de acciones, venta de inmuebles, venta de bienes ubicados en el
exterior, entre otros ejemplos.
Sin embargo, es en el caso de las operaciones inafectas, es decir, aquellas
que se hallan fuera del mbito de aplicacin del tributo, que la adquisicin de los bienes y servicios destinados a las mismas, no se encontraran tampoco gravados con el impuesto, por lo que no existira, en
estos casos, Impuesto General a las Ventas que hubiera sido trasladado
y fuera susceptible de ser utilizado indebidamente como crdito fiscal.
No obstante ello, bajo la interpretacin de la Administracin Tributaria
el importe de estas operaciones incrementaba el monto de aquellas consideradas como no gravadas y, por tanto influa en el clculo del crdito fiscal a travs del sistema de prorrata.
De esta manera cuando se incrementaba la proporcin de las operaciones no gravadas frente a las primeras se reduca a mnimos importes
el crdito fiscal que podan deducir las empresas con el agravante que
ste se haba originado casi en su totalidad por las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, en vista que las no gravadas no haban
aportado crdito fiscal alguno a la frmula.
Con el propsito de solucionar esta situacin, a travs del Reglamento
de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto
Supremo 136-96-EF, se ha precisado qu operaciones deben considerar6
DIEZ, Humberto. Impuesto al valor Agregado. p. 198.
365

se como no gravadas para efectos de aplicar las normas contenidas en
el numeral 6.2 del Artculo 6 del Reglamento referidas al mtodo de la
prorrata para determinar el crdito fiscal a ser aplicable en cada periodo.
Mas all del hecho que la realizacin de operaciones exoneradas e
inafectas altera la mecnica del Impuesto General a las Ventas, impidiendo gravar el valor agregado de los bienes y servicios, son razones de
elemental equidad las que hicieron imprescindible que las operaciones
inafectas no se consideren para efectos del clculo de la prorrata puesto
que no slo la venta sino tambin la adquisicin de tales bienes y servicios se habran mantenido fuera del mbito de aplicacin del impuesto
en todas y cada una de las etapas del ciclo de comercializacin e intercambio de bienes y servicios.
En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes que
adquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del mbito de
aplicacin del Impuesto General a las Ventas, calcular el crdito fiscal al
que tienen derecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto.
B.
Procedimientos previstos para el clculo del crdito fiscal en el caso de

contribuyentes que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas
De acuerdo a lo sealado precedentemente, el mtodo de la prorrata slo
ser aplicable en la medida que los contribuyentes realicen conjuntamente
operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto, sin que sea posible
ejercitar una atribucin directa de dichos bienes y servicios. En caso contrario, el contribuyente deber identificar, a travs de la contabilizacin
separada de sus adquisiciones, aquellas destinadas a sus operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Slo en la medida que ello no fuera posible, se aplicar subsidiariamente el procedimiento de prorrata.
En este orden de ideas, nos referiremos a las particularidades de cada
uno de los mtodos vigentes para el clculo del crdito fiscal.
1.
Atribucin directa
En principio, el sujeto del impuesto se encuentra facultado a
establecer aquellas adquisiciones destinadas a la realizacin de
366
operaciones gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas) mediante la contabilizacin separada de dichas operaciones. Para estos propsitos no es necesario cumplir con ningn requisito previo, pues constituye un derecho del contribuyente acreditar el
importe del crdito fiscal que se encuentra facultado a deducir.
Como referente histrico debemos recordar que este derecho fue
limitado. As, durante la vigencia del Decreto Supremo 148-93-EF,
se modific el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las
Ventas vigente en aquel entonces, aprobado por Decreto Supremo
269-91-EF, establecindose que, en todos los casos, los sujetos
que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas
deban determinar mensualmente el crdito fiscal segn las normas del prorrateo, dejando sin efecto el mtodo de atribucin
directa por parte del contribuyente7.
Una segunda forma de atentar contra la integridad del derecho de
los contribuyentes de utilizar como crdito fiscal el ntegro del
impuesto destinado a la realizacin de operaciones gravadas con el
impuesto, se materializ con la disposicin contenida en el Decreto Supremo 29-94-EF que reglament la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo 7758, permitiendo a los contribuyentes realizar la atribucin directa de sus
adquisiciones a la realizacin de operaciones gravadas y no gravadas
7
Decreto Supremo 148-93-EF. Artculo 24. Las empresas que realicen simultneamente
operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, calcularn el crdito fiscal, de
acuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se determinar el porcentaje entre las operaciones
gravadas y el total de loas las operaciones del sujeto, considerando las gravadas, las
exoneradas y las inafectas. Dicho porcentaje se expresar hasta con dos decimales. 2. El
porcentaje determinado en el numeral 1, se aplicar sobre el monto del Impuesto que
haya gravado la adquisicin de los bienes y servicios a que se refiere el Artculo 21 o
incluyendo el impuesto pagado mediante documento con poder cancelatorio, resultando
as el crdito fiscal del mes.
Decreto Supremo 29-94-EF: Artculo 6: () 6.2 Los sujetos del Impuesto que puedan
demostrar fehacientemente que determinados bines, servicios y contratos de construccin
son destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportacin , podrn
utilizar como crdito fiscal el impuesto y el IPM que haya gravado la adquisicin de dichos
bienes, servicios y contratos de construccin. Este mecanismo de determinacin del
crdito fiscal se utilizar a partir de la fecha de comunicacin a la SUNAT.
367

con el impuesto, pero condicionando la aplicacin de este procedimiento a la presentacin de una comunicacin a la Administracin
Tributaria, otorgando a dicho requisito un carcter constitutivo.
2.
Mtodo de prorrata
Cuando el contribuyente del impuesto realiza operaciones
gravadas y no gravadas, el Artculo 22 de la Ley dispone que debe
utilizarse el procedimiento que establece el Reglamento, norma
que contempla dos mecanismos alternativos y a la vez concurrentes. El primero de identificacin especfica de operaciones cuando
el sujeto puede determinar cuales de sus adquisiciones son destinadas a operaciones gravadas y cuales no. En el supuesto de las
operaciones mixtas -gravadas y no gravadas- y cuando no exista
posibilidad de utilizar el mtodo de identificacin especfica, las
disposiciones vigentes obligan a utilizar el procedimiento de prorrata de operaciones, sobre la base de las transacciones de venta,
de acuerdo con lo siguiente:
a)
Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el

impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce
meses incluyendo el mes a que corresponde el crdito.
b)
Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c)
El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y

el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje
resultante se expresar hasta con dos decimales.
d)
Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que

haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos
de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes.
Es preciso indicar que la prorrata se utiliza siempre que en un perodo

de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito
fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no
gravadas cuando menos una vez en el perodo mencionado.
El Reglamento dispone que para efecto de la aplicacin de la
368
prorrata, se tomar en cuenta lo siguiente:

a)
Se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas

en el campo de aplicacin del impuesto (Artculo 1 de la Ley)
que se encuentren exoneradas o inafectas, incluyendo la
primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de
Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios
a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin
estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas.
b)
No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en
los incisos c), i), m), n) y o) del Artculo 2 de la Ley; as como
las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de
Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la
entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en a).
Como puede advertirse, para efectos de determinar el crdito fiscal

a ser utilizado por aquellos contribuyentes que deban aplicar el
mtodo de la prorrata, nuestro ordenamiento ha optado por el que
denominaremos mtodo de las estimaciones, que consiste en
determinar el crdito fiscal a ser aplicado en cada perodo mediante estimacin de la proporcin de bienes, y servicios que lo originaron, afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad
de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas) realizadas en
los ltimos doce meses calendario.
Segn hemos podido revisar en otras legislaciones como la Argentina, se opta por determinar el crdito fiscal a ser aplicado contra el
impuesto en cada perodo, dependiendo de si dicho clculo corresponde a los primeros meses del ejercicio comercial o a los meses
de enero a noviembre o si ste corresponde al mes de diciembre.
En el primer caso, (perodo comprendido por los primeros meses
del ejercicio comercial o a los meses de enero a noviembre) el
cmputo del crdito fiscal se realiza mediante estimacin de la
proporcin de los bienes y servicios que lo originaron afectados a
369

operaciones gravadas respecto de la totalidad de las operaciones
(gravadas, no gravadas y exentas). Por otro lado, si se liquida el
ltimo mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la
admisibilidad del crdito fiscal por bienes y/o servicios vinculados
indistintamente a actividades gravadas y no gravadas se realiza a
travs de un prorrateo definitivo en el que se tienen en cuenta las
operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones practicadas durante los
anteriores perodos fiscales.
Asimismo, cabe sealar que las posibles estimaciones pueden establecerse de acuerdo a las siguientes modalidades:
-
En funcin al perodo anual anterior, utilizando la proporcin

definitiva del ejercicio comercial o del ao calendario anterior; aplicando para el crdito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas y no gravadas, un
coeficiente uniforme para cada uno de los perodos mencionados;
En funcin a las operaciones acaecidas en el perodo fiscal

que se liquida. En esta alternativa, habra que realizar un
prorrateo de operaciones por todos los perodos mensuales;
En funcin de las operaciones acumuladas desde el inicio del

perodo anual hasta el mes de liquidacin. En esta modalidad, la proporcin a aplicar surgir de considerar el monto
neto de las operaciones gravadas y no gravadas producidas
desde el inicio del ejercicio comercial o calendario, en su
caso, hasta el mes que se est liquidando.
Es importante sealar, que de acuerdo a la doctrina es ste el
mtodo que ms se acerca al prorrateo definitivo, definido
como aqul que se realiza en la oportunidad de determinar el
impuesto correspondiente al ltimo mes del ejercicio comercial o del ao calendario; considerando, a tal efecto, los
montos de las operaciones gravadas y no gravadas acaecidas
durante el transcurso del perodo anual, siendo a travs de
este prorrateo que se realizan ajustes sobre el crdito fiscal
determinado en base a las estimaciones antes comentadas. 9
DIEZ. Op Cit. p. 199.
370
Haciendo una comparacin entre los mtodos descritos precedentemente y el adoptado por nuestro ordenamiento, consideramos
que es el ltimo mtodo (prorrateo definitivo) el que ms se acerca
al adoptado por nuestro ordenamiento, al determinar en cada
perodo, el porcentaje a ser aplicado sobre el monto del impuesto
que grav la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal10,
sobre la base de las operaciones gravadas con el impuesto, as
como las exportaciones de los ltimos doce meses incluyendo el
mes a que corresponde el crdito y el total de las operaciones del
mismo perodo, considerando las gravadas, las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
C.
Aplicacin en el tiempo del mtodo de la prorrata

La norma reglamentaria vigente seala que el porcentaje obtenido por la
aplicacin de la regla de la prorrata debe seguirse siempre que en un
perodo de doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito
fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo acotado.
Conforme al texto de la norma, basta que el contribuyente haya realizado una operacin no gravada en los ltimos doce meses para que deba
determinar el crdito fiscal a ser aplicado en dicho periodo, a travs del
mtodo de prorrata.
Esta disposicin, sin embargo, debe analizarse a la luz de lo dispuesto en
el Artculo 23 de la Ley que slo obliga a utilizar el sistema cuando en el
perodo en que se calcula el crdito fiscal, se ha realizado operaciones no
gravadas. Igual lgica sigue la Dcimo Primera Disposicin Complementaria del Decreto Legislativo 821, que seala que Para la determinacin
del crdito fiscal, los sujetos que realicen operaciones no gravadas y que
por aplicacin de presente dispositivo resulten gravadas, debern considerar que inician actividades a partir del mes de entrada en vigencia del
presente dispositivo e incluirn en el clculo del porcentaje establecido
en el numeral 6 del artculo 6 del Decreto Supremo 29-94-EF, slo las
10
Respecto de la cual no hubiera podido aplicarse el mtodo de atribucin directa a la

realizacin de operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto.
371

operaciones que se realicen a partir de dicho mes.
En este sentido, podemos concluir que no slo basta que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto en los ltimos doce meses, sino que resulta indispensable que en
el referido mes ste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente
con sus operaciones gravadas, al menos una operacin no gravada.
VIII. DISTORSIONES LEGISLATIVAS
Teniendo a la vista los objetivos fundamentales de la imposicin al consumo en
un impuesto del tipo valor agregado y las caractersticas tcnicas del tributo,
consideramos que las siguientes disposiciones no reflejan la opcin adoptada
por el sistema peruano y podran desnaturalizar la aplicacin del impuesto en
aras de facilitar la fiscalizacin y recaudacin en perjuicio de la neutralidad.
1.
El plazo para la anotacin de los documentos que respaldan el crdito -A partir del 1 de enero de 1999, el requisito consistente en la anotacin
de los comprobantes de pago en el Registro de Compras dentro del plazo sealado en el Reglamento ha dejado de ser una disposicin reglamentaria para convertirse en un requisito para el ejercicio del derecho al
crdito fiscal contemplado en la propia ley.
As, de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del Artculo 19 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, para ejercer el derecho al crdito
fiscal es necesario que los comprobantes de pago, las notas de dbito,
los documentos emitidos por ADUANAS, o el formulario donde conste
el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento.
A su vez, el segundo prrafo del numeral 3.1 del Artculo 10 del Reglamento establece que las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de
los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del
mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda,
siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Vencido ste ltimo plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al
crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto
o costo para efecto del Impuesto a la Renta.
372
Como se desprende del texto de la norma reglamentaria citada precedentemente, transcurrido el plazo de cuatro meses sin que los respectivos comprobantes de pago hayan sido anotados en el Registro de
Compras, el adquirente pierde derecho al crdito fiscal ya adquirido. Se
establece con ello un plazo de caducidad para el derecho al crdito fiscal.
Como es posible advertir de la lectura de las disposiciones citadas, la
ilegalidad del reglamento, reconocida por la Jurisprudencia del Tribunal
Fiscal11, trat de ser superada con la modificacin de la Ley que sigue delegando en el reglamento la regulacin de un plazo. Es decir, se traslada
el contenido esencial de la hiptesis de incidencia tributaria, a un reglamento, a travs de un enunciado en la Ley. Ante ello, resulta pertinente
preguntarnos si esta norma se ajusta o no al Principio de Legalidad
contenido en la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.12
11
12
Ejemplos de ello son las siguientes resoluciones:

RTF No. 2106-4-96: En esta resolucin el Tribunal Fiscal seala que el registro
extemporneo de los comprobantes de pago (despus del plazo de atraso permitido) no
origina la prdida del crdito fiscal.
RTF No. 2388-4-96: A travs de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia sealando que el
derecho a utilizar el crdito fiscal surge desde la anotacin de la factura en el registro de
compras, un retraso en ello no puede generar la prdida del crdito fiscal.
RTF No. 231-4-97: En esta resolucin el Tribunal Fiscal seala que el registro no oportuno
de los comprobantes de pago no origina la prdida del derecho a deducir el crdito fiscal,
sino la postergacin de su aplicacin hasta que se subsane la omisin del registro,
momento a partir del cual puede realizarse su deduccin.
RTF No. 407-4-99: En esta resolucin el Tribunal Fiscal sostiene que no se pierde el
derecho a utilizar el crdito fiscal respecto a facturas registradas con posterioridad a la
fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
Slo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor
tributario y el agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el
Artculo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos en cuanto a
derechos o garantas del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las establecidas en
este Cdigo. En el mismo sentido, el Artculo 2004 del Cdigo Civil establece que los
373

Toda vez que la caducidad consiste en la desaparicin de un derecho
(o de una facultad por su falta de ejercicio13, consideramos que sta debi ser regulada por una Ley o un Decreto Legislativo.
Es interesante finalmente sealar que a diferencia de la tendencia general
del Tribunal Fiscal de haber privilegiado el fondo sobre la forma, en
consideracin a que las disposiciones pudieran privilegiar el cumplimiento de los requisitos formales antes que la verificacin de la realidad econmica de las operaciones, existe jurisprudencia que ha desconocido el
derecho al crdito nicamente por las deficiencias formales, lo cual es de
suyo discutible.
Como muestra de esta postura citamos la RTF No. 511-5-01 segn la
cual Se confirma la apelada en el extremo referido a la prdida del crdito
fiscal sustentado en comprobantes de pago anotados con posterioridad a
los cuatro meses, debido a que es un requisito para poder ejercer el derecho
al crdito fiscal que al momento de su utilizacin los comprobantes de
pago o las plizas de importacin que los sustentaban, ya estuviesen anotadas por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. Asimismo, si
bien el contribuyente pretende subsanar esta omisin con posterioridad,
anotando el comprobante de compra que sustenta el crdito fiscal utilizado
en el asiento correspondiente a los periodos acotados, la anotacin efectuada no tiene efectos retroactivos. En el mismo sentido, se pronuncian las
RTF Nos. 2233-4-02 y 485-5-01.
2.
La postergacin de la utilizacin del crdito fiscal generado por el impuesto pagado en la utilizacin de servicios -- De acuerdo a lo estable-
plazos de caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal
disposicin debe cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio
de legalidad, lo que implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o
norma de rango similar, y no en una norma de inferior jerarqua.
En el mismo sentido, el Artculo 2004 del Cdigo Civil establece que los plazos de
caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal disposicin debe
cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio de legalidad, lo que
implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o norma de rango
similar, y no en una norma de inferior jerarqua.
13
BARASSI, Lodovico, Instituciones de Derecho Civil, Vol II., Barcelona: Jos M. Bosch,
1955, p. 601
374
cido en el stimo prrafo del Artculo 19 de la Ley del Impuesto General

a las Ventas, en la utilizacin en el pas de servicios prestados por no
domiciliados, el crdito fiscal se sustenta en el documento que acredite
el pago del impuesto. Por su parte el Artculo 21 de la misma norma reitera esta disposicin al establecer que el crdito podr aplicarse nicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado.
Por su parte, el numeral 2.1 literal c) del Artculo 6 del Reglamento de la
Ley precisa que el derecho al crdito se ejercita con el original del comprobante de pago en el cual consta el valor del servicio prestado por el
no domiciliado y el documento donde conste el pago del impuesto respectivo, en la utilizacin de servicios en el pas.
Tambin en este caso se trata de una norma que no respeta la opcin de
deducciones amplias de un IVA tipo consumo.
De acuerdo a lo sealado anteriormente un IVA tipo consumo permite
la deduccin de las inversiones en el perodo en el que adquiri el bien o
el servicio, sin condicionar el ejercicio del derecho al crdito fiscal al pago
del impuesto que grava la adquisicin antes sealada, pues se convertira en un IVA tipo renta o ingreso.
Este ha sido y es -a la fecha- el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal,
opcin que se manifiesta en el sentido de sus resoluciones, entre ellas la
RTF No. 591-3-01 a travs de la cual se revoc el fallo de la Administracin Tributaria toda vez que qued acreditado que el contribuyente
pag el Impuesto General a las Ventas por la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados con anterioridad al vencimiento de las
declaraciones pago de los meses de septiembre y diciembre, por lo que
poda aplicar dicho impuesto respecto de las citadas declaraciones. Fallos
similares son recogidos en las RTF Nos. 707-5-01, 395-2-96 y 9244-2-01.
3.
La limitacin de la aplicacin del crdito fiscal en el caso de gastos de

representacin -- En efecto, de acuerdo a lo establecido en el segundo
prrafo del inciso a) del Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construccin que sean permitidos como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta,
an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
375
En relacin con gastos de representacin, la norma comentada seala

que el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento
que para tal efecto establezca el Reglamento.
El reglamento por su parte precisa que las adquisiciones que superen los
lmites de deducibilidad contenidos en la Ley del Impuesto a la Renta, no
permiten considerar como deducible el crdito fiscal. En esta disposicin se
privilegia la vinculacin al Impuesto a la Renta ms que la del destino de las
adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las Ventas.
Consideramos que este ltimo requisito es el ms importante en la
medida que el crdito busca evitar que se acumule el impuesto en la
siguiente transaccin. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta
responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utilizacin de la renta en desmedro del principio de causalidad.
As, sin perjuicio que uno de los requisitos sustanciales para gozar del
derecho al crdito fiscal originado por la adquisicin de bienes, servicios,
o contratos de construccin radica en que los mismos sean permitidos
como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta y al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal14, nos preguntamos si a travs de dicho requisito se busca trasladar el Principio de
Causalidad propio del Impuesto a la Renta hacia el mbito del Impuesto
General a las Ventas que se rige por otros criterios.
Sobre el particular, consideramos que lo que busca la norma es asegurarse que el impuesto pagado en la adquisicin de bienes y servicios,
recaiga sobre bienes o servicios que son empleados en las actividades
econmicas propias del sujeto y no en operaciones en que los mismos
contribuyentes actan como consumidores finales.
En efecto, como ya lo hemos indicado, el objeto del impuesto es gravar
los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos intermedios. As, en la medida que la Ley del Impuesto General a las Ventas
14
Este rgano, travs de numerosa jurisprudencia, entre ellas las RTF Nos. 691-2-99, 657-497, 653-2-98 y 814-2-98, ha establecido que para utilizarse el crdito fiscal se requiere
que las adquisiciones sean aceptadas como costo o gasto para efectos del Impuesto a la
Renta, es decir, que exista una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la
renta generada.
376
requiere que la deduccin del impuesto pagado en la adquisicin de

bienes y servicios cumpla con el principio de causalidad, asegura que
dichas adquisiciones estn relacionadas con la actividad econmica de
los contribuyentes, participando en la cadena de circulacin de bienes y
servicios, siendo posible en estos casos aplicar el impuesto sobre el valor
agregado de los mismos.
En este contexto, la doctrina seala que la idea que sirve de fundamento
a la definicin del marco de aplicacin del impuesto sobre el valor aadido
ha sido sacada del modelo de equilibrio clsico y de la teora del optimum
segn los cuales en un sistema de competencia pura y perfecta la asignacin de los recursos es ptima cuando el precio de un bien es igual a su
utilidad marginal para el consumidor, por una parte, y a su coste marginal,
para el productor, por otra parte. Es decir cuando no existe ningn impuesto sobre la cifra de negocios o este impuesto es neutro ya que grava
todos los bienes en condiciones similares. 15
4.
La limitacin en la utilizacin del crdito fiscal amparado en documentos

no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales y
reglamentarios -- Sobre el particular, el cuarto prrafo del Artculo 19 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que no da derecho al
crdito fiscal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Tampoco da derecho al crdito fiscal los comprobantes que
hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes
del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusin en
algn rgimen especial no los habilite a ello.
No obstante, no se pierde el derecho al crdito fiscal cuando el pago del
total de la operacin incluyendo el pago del Impuesto se hubiera efectuado mediante cheque, siempre que se cumpla con los requisitos que
seale el Reglamento.
La SUNAT por Resolucin de Superintendencia podr establecer otros
mecanismos de verificacin para la validacin del crdito fiscal.
Al respecto, debemos sealar que el requisito antes anotado, se
15
Ibid. p. 15
377

constituye junto con otros -tales como sustentar la adquisicin en
comprobantes de pago expedidos de conformidad con las regulaciones
de la materia, su anotacin en el Registro de Compras dentro del plazo
previsto, y que el impuesto obre consignado por separado en el comprobante de pago- en requisitos de tipo formal.
Dichos requisitos, no resultan constitutivos del derecho al crdito fiscal,
resultando exigible, por mandato de la norma, para hacer un ejercicio
efectivo de un derecho ya adquirido, siempre que se cumplan con determinadas formalidades o procedimientos que el legislador exige para dotar de eficacia al derecho adquirido.
En relacin a lo expuesto en el prrafo anterior, si bien la norma
reglamentaria dispone que no se perder el derecho al crdito fiscal si se
acredita que el pago se realiz con un cheque, ello no implica de modo
alguno que aquellas adquisiciones no pagadas con dicho ttulo valor no
otorguen derecho al crdito fiscal, si el contribuyente puede demostrar
que a) el comprobante de pago no es falso y/o, b) que la operacin es real.
En este contexto, cobra importancia evaluar la adquisicin de los bienes o
servicios a la luz de lo que, en los ltimos aos, se ha venido denominando, criterio de realidad econmica (al cual nos referimos anteriormente),
segn el cual se privilegia la sustancia econmica de las operaciones que
realiza el contribuyente, sobre la forma que se otorga a las mismas.
Dicho principio ha sido recogido en numerosas Resoluciones del
Tribunal Fiscal, entre las cuales podemos citar las siguientes:
378
RTF No. 372-3-97: En la que el Tribunal Fiscal seala que no basta

que las facturas no cumplan con los requisitos formales para que
se desvirte la operacin que acreditan, correspondiendo a la Administracin Tributaria efectuar la inspeccin, investigacin y el
control de las obligaciones tributarias, funciones que componen la
facultad de fiscalizacin, a travs de la cual se puede determinar la
certeza de las operaciones.
RTF No. 86-5-98: Segn la cual no constituye requisito para

ejercer el derecho al crdito fiscal, que el adquirente tenga que
verificar la conformidad de las facturas emitidas por sus proveedores ni que stos tengan que exhibir tal documentacin a la Admi-
nistracin Tributaria.
-
RTF No. 896-3-99: A travs de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia sealando que, si luego de cerrado el requerimiento el contribuyente comunica a la Administracin Tributaria el extravo de las
facturas de compra y se presentan indicios razonables de la existencia de las operaciones contenidas en las facturas no exhibidas,
la Administracin Tributaria tiene la posibilidad de realizar la comprobacin con los proveedores para determinar la veracidad de las
operaciones.
RTF No. 485-5-01: Segn esta resolucin, el Tribunal Fiscal seala

que el extravo del documento sustentatorio de la operacin no
acarreara la prdida del derecho a deducir el crdito fiscal cuando
la preexistencia del comprobante y la realizacin de la operacin
resulten comprobables.16
Sin perjuicio de lo expuesto no podemos dejar de mencionar que el

temperamento de las diversas salas del Tribunal Fiscal no ha sido uniforme en relacin a la materia en cuestin. Como muestra de ello, la
RTF 952-4-99 seala que debido que el contribuyente no acredit que el
pago total de las adquisiciones efectuadas mediante las facturas reparadas as como del Impuesto respectivo se realiz con cheque, procede
confirmar la Resolucin de Intendencia impugnada, con lo cual se prescinde de la aplicacin del criterio de realidad por el de mera formalidad.
Asimismo, a travs de la RTF No. 626-4-96, se seala que se aceptar el
crdito fiscal si la operacin es cierta, esto es, si se acredita que ha sido
gravada con el Impuesto General a las Ventas, si se encuentra debidamente registrada y si adems dichas facturas cumplen con los dems requisitos exigidos por las normas.
CONCLUSIONES
1.
16
A fin de evitar distorsiones en la aplicacin de un impuesto indirecto al consumo,

sobre todo la relativa a la acumulacin, la teora del valor agregado cuenta con un
sistema de deducciones denominado crdito fiscal, que no es otra cosa que
El principio de realidad econmica es recogido tambin en las RTF Nos. 2019-4-96, 23964-96, 238-2-98, 163-5-98.
379

permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de
produccin y distribucin, deducir de la base del impuesto -o del impuesto
mismo- el impuesto que grav las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa
y transaccin anteriores. En tal sentido, este mecanismo tiene que ser respetado
para cumplir con los objetivos del gravamen. No debe existir tributacin efectiva
all donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA no
puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos,
debiendo arbitrarse los medios para que as funcione el impuesto.
2.
No obstante, el derecho a la deduccin del crdito fiscal slo opera cuando se

trata de una operacin gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto
haya sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En
el mismo sentido, no es posible la deduccin del impuesto correspondiente a
ventas exentas o no sometidas a la imposicin puesto que en estos casos el
gravamen no provoca acumulacin alguna.
3.
El concepto de afectacin exclusiva no se presenta en el caso de los bienes afectos

que se utilicen tambin a actividades privadas, personales o particulares de los
empresarios o profesionales, de sus familias o del personal dependiente de los
mismos; y, en general, para necesidades ajenas a la actividad empresarial, los que
sean objeto de autoconsumo y los que han sido utilizados parcialmente en la
actividad econmica del sujeto pasivo. En tal sentido, cuando un sujeto del
impuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, slo puede considerar como crdito el impuesto que grav sus adquisiciones destinadas a la realizacin de
las primeras. Si no es posible realizar una identificacin lineal de las transacciones
gravadas, ser necesario utilizar el mtodo de prorrata que busca reconocer
proporcionalmente, qu monto del impuesto que afect las compras puede ser
considerado crdito y qu monto ser gasto o costo del contribuyente.
4.
En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes que

adquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del mbito de aplicacin
del Impuesto General a las Ventas, calcular el crdito fiscal al que tienen
derecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto. En este sentido, no slo basta
que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el
impuesto en los ltimos doce meses, sino que resulta indispensable que en el
referido mes ste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente con sus
operaciones gravadas, al menos una operacin no gravada.
Lima, Febrero de 2003
380

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Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y

Los bienes adquiridos para ser vendidos.

Otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso

Requisitos sustanciales -- El ya citado Artculo 18 establece que

Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de

Requisitos formales -- El Artculo 19 de la Ley dispone que para

Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el

Que el Impuesto est consignado por separado en el

Mara Julia Senz Rabanal

Los comprobantes a que se hace referencia en el prrafo

Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de

Que los documentos sustentatorios hayan sido anotados

En relacin con el plazo establecido por el Reglamento, el ltimo

Consideraciones de orden general

Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

ARTCULO 2.- CONCEPTOS NO GRAVADOS: No estn gravados con el impuesto: c) La

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COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones de Palma,

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DIEZ, Humberto. Impuesto al valor Agregado. p. 198.

Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

Procedimientos previstos para el clculo del crdito fiscal en el caso de