La comptabilit par activit (mthode ABC)

Hamid Bachir Bendaoud.

Tu vois les hautes tours s'lever au-dessus des maisons seulement quand tu as quitt la
ville Friedrich Nietzsche
Mots cls : mthode ABC, comptabilit par activit, contrle de gestion, cot, outil de
gestion, pilotage de la performance, chaine de valeur, ABM, instrument de gestion.
Dcider cest choisir, cest un processus qui ncessite dvaluer les choix possibles, et donc
dabandonner certaines perspectives. De nombreuses dcisions sont prises quotidiennement
dans les entreprises tous niveaux pour piloter sa performance. Afin dy parvenir les
gestionnaires laborent et utilisent des outils daide la dcision.
Ces outils de gestion, appartenant la comptabilit de gestion, reposent principalement sur
lanalyse de cots. Bouquin (1993) dfinit un cot comme un ensemble de consommations
rapportes une finalit 1. La pertinence de ces outils repose sur leurs capacits fournir des
informations et des analyses cohrentes par rapport aux objectifs et la logique
organisationnelle de lentreprise. Pour cela, ils doivent tre appropris lenvironnement et
aux besoins des dcideurs. Or, les mthodes traditionnelles de calcul des cots, penses au
dbut du XXme sicle, semblent ne plus rpondre aux proccupations actuelles. En effet, au
dbut des annes 1980, de nombreuses critiques se sont leves (Johnson et Kaplan, 1987),
accusant ces outils de gestion davoir prcipit la chute des entreprises occidentales en
orientant les managers vers de mauvaises prises de dcision.
Face ces critiques, de nouvelles mthodes de calcul de cot, telles que lActivity Based
Costing (ABC)2 sont apparues. Nes la fin des annes 1980, suite aux travaux de Johnson et
Kaplan (1987), cette mthode est souvent prsente comme une innovation majeure
permettant de calculer des cots plus justes , plus reprsentatifs de la ralit industrielle
(Cooper et Kaplan, 1991). Cependant, cette prsentation suscite certaines interrogations
relatives aux apports de cette mthode et sa faible diffusion. Pourquoi, cette mthode,
cense rsoudre les problmes dinefficience des systmes traditionnels de calcul des
cots et amliorer les performances, reste trs faiblement adopte par les entreprises ?
Au-del de cette dimension technique, ce questionnement concerne notre manire de
prsenter, denseigner cette mthode de calcul de cots et plus globalement les outils de
gestion. Majoritairement, les enseignants et praticiens portent un regard positiviste sur les
outils de gestion, ne voyant en eux que de simples auxiliaires, neutres et objectifs,
reprsentationnels de la situation de lentreprise (le vrai cot). Pourtant, cette vision est
conteste par nombre dauteurs (Rabardel, Vygotski, ), qui considrent que ces outils de
gestion sont des instruments contraignants et habilitants, des technologies de nature cognitive
et sociale qui doivent tre apprhendes en prenant en compte ces dimensions.

1
2

Bouquin, 1993 p19

Comptabilit base dactivits en franais

Nous tenterons de rpondre ces interrogations en tudiant, dans une premire partie, les
insuffisances de la comptabilit de gestion traditionnelle. Puis nous verrons dans quelle
mesure la mthode ABC permet de combler ces lacunes ainsi que les raisons de sa faible
diffusion. Enfin, nous porterons un regard critique sur la vision rationaliste de la mthode
ABC et plus globalement des outils de gestion.

1. GENESE DE LA METHODE ABC

L'tude d'un nouveau modle de comptabilit ne peut se faire sans avoir, au pralable,
situer le contexte dans lequel il merge. C'est ainsi que dans ce paragraphe, nous prsenterons
les causes de l'apparition de la mthode ABC.
1.1. Dune logique dterministe une logique comprhensive
Les techniques usuelles du contrle se sont dveloppes au dpart pour rpondre des besoins
exprims dans un contexte particulier caractris, au demeurant, par la stabilit et la
prdictibilit des activits productives. Plusieurs strates fondamentales peuvent expliquer
lvolution de la comptabilit de gestion au cours de lhistoire.
N entre 1850 et 1910 au sein de l'industrie amricaine, Dupont de Nemours, inspir
par Taylor, dveloppa la comptabilit analytique. Il mit au point des outils de gestion
rpondant une ncessit d'apporter des solutions aux problmes de leur poque en
prenant en compte l'environnement conomique et technique. A cette poque,
lenvironnement est stable, les technologies voluent lentement et les mentalits
sont marques par le dterminisme. La pense dominante repose sur une logique de
constatation. Les dirigeants, propritaire de leur entreprise, ont une parfaite
connaissance des diffrents mtiers de leur entreprise, et la recherche de gain de
productivit guide leur action dans une conomie caractrise par des marchs o la
demande est suprieure loffre. La stratgie de domination par les cots prvaut, il
faut produire plus et moindre cot (la couleur de la voiture nest pas une
proccupation pour les consommateurs). En consquence, est performante lentreprise
qui parvient minimiser ses cots. Ces cots, essentiellement le cot de revient, est un
cot pass (constat) et ne permet pas dinformer sur le futur. La principale
composante de ce cot est la rmunration de la force de travail. La recherche de
rduction des cots soriente en consquence vers les mthodes de travail permettant
de rduire le cot du travail (chronomtrage, travail la chaine,). L'intrt pour les
mthodes de calcul, d'analyse et de rduction des cots, est croissant.
La fin des annes 1970 marque un tournant dans lhistoire de la comptabilit de
gestion. On assiste au dbut de la saturation de certains marchs (lectromnager,
automobile). Par ailleurs, lmergence de certains pays (Japon) jusque-l peu
concurrentiels provoque une baisse des ventes des entreprises. Ces dernires, en
difficults, dans un environnement plus complexe (concurrence accrue,
mondialisation), font appel des professionnels, des managers qui cherchent
prvoir les prix futurs. Les mutations qui touchent les techniques et l'organisation de
la production ont conduit l'inadaptation des mthodes et outils classiques
d'valuation des cots. Ces volutions de lenvironnement ont pouss les managers
tre de plus en plus dans laction et non seulement dans la raction. Il faut pour cela
que les cots soient identifis avant quils nexistent, au moment de prendre la
dcision qui va les provoquer (Bouquin, 2006, p. 78). On assiste alors la sortie
dune logique dterministe pour aller vers une logique comprhensive relative aux
causes des cots : pourquoi ces cots existent-ils ?

1.2. Pourquoi les mthodes de calcul des cots traditionnels ne sont-elles plus
adaptes ?
Les travaux Johnson et Kaplan (1987), Cooper et Kaplan (1987 et 1988) et Cooper (1988a,
1988b, 1989a, 1989b) dmontrent lexistence dun dcalage des systmes de cots pratiqus
par rapport aux besoins de lindustrie. Ils soulignent notamment les incohrences suivantes :
Renversement de la pyramide des cots : Autrefois reprsentant 90 % des cots
totaux, les cots directs nont cess de diminuer au profit des charges indirectes.
L'automatisation des processus de production gnre une augmentation croissante des
charges lies au fonctionnement des services de recherche, de dveloppement, de
gestion, aux dpens des services et ateliers de fabrication. Ces cots indirects
reprsentent plus de la majorit des cots totaux dune entreprise. La pyramide
repose donc sur son sommet.

Une focalisation sur les cots de main d'uvre : Les charges indirectes sont
imputes, en prenant la main duvre directe comme rfrence alors quils ne
reprsentent que 10 % des cots totaux de lentreprise. Cette mthode de calcul des
cots tait devenue sans rapport avec la vritable consommation de ressources par les
produits et services en raison de lautomatisation.

Une focalisation sur les cots de production : Les outils de gestion traditionnels, tels
que la mthode de dtermination des cots complets par les centres danalyse,
concentre leurs calculs sur la phase de production. Or lheure actuelle 70 % des
cots sont des cots de conception (en amont de la production) et des cots de
maintenance et de services lis la production (en aval de la production) et leur
modlisation est souvent insatisfaisante.
Un problme de frontire stratgique : La comptabilit de gestion suivait la
stratgie dominante de lpoque qui tait l'intgration verticale pour mieux matriser
les cots. Or aujourdhui, les mutations technologiques et conomiques de
l'environnement ont conduit les entreprises mettre en place des stratgies
d'impartition (faire-faire) qui clatent les units de production au-del de l'organisation
et multiplient les relations de partenariat. Cette stratgie d'externalisation des cots
doit cependant tre rintroduite dans le calcul du cot pour prendre en compte
lensemble des composants dans la formation de loutput.
Une valeur essentielle : La valeur est au centre des proccupations car elle permet
de crer de la valeur ajoute, qui entretient une relation complexe avec les cots. En
effet, alors que certains cots ne crent pas de valeur (stockage), dautres ont une
valeur sans cot (politesse). Mais comment lapprhender ? Cette valeur ne peut tre
mesurable par les outils de gestion comptable, globale par nature, elle est indivisible
(imputation aux services). Elle se mesure par des indicateurs non financiers.
Lenvironnement, de plus en plus turbulent, pousse lentreprise produire des sries
de plus en plus courtes rendant la rpartition des charges indirectes sur des volumes
importants impossible.

Ainsi la mondialisation, limportance accrue du capital et des technologies dans les facteurs
de production ont progressivement modifi les modes de production (abandonnant le modle
taylorien), modifiant en mme temps la structure de cot des entreprises. La performance de
lentreprise ne dpend plus uniquement des volumes produits, mais de paramtres plus
complexes (diversit de la gamme de produits, ladquation du produit au besoin du client).
Ce nouvel environnement plus complexe avec lequel lentreprise doit composer ncessite des
outils de gestion dune grande prcision, permettant aux dcideurs d'obtenir des informations
exploitables. La matrise de ces techniques est devenue un lment essentiel de la
diffrenciation comptitive sur le march mondial, au mme titre que les technologies.
Par consquent, les objets de cot doivent intgrer de plus en plus de services rendant de facto
les units duvre, traditionnellement volumiques, inaptes la traduction de lactivit de
lentreprise. Cette inaptitude induit des effets pervers qui se traduisent par des
subventionnements croiss entre produits. Avec les mthodes traditionnelles de calcul de
cots, les produits fort volume reoivent relativement plus de charges indirectes que les
autres alors que les produits fabriqus en petites quantits peuvent tre plus complexes
traiter et gnrent ainsi plus de charges (Berland, N. 2009).
Afin de ragir efficacement aux perturbations pouvant affecter la vie de l'entreprise, le
CAMI3, regroupant des entreprises (General Motors, IBM, Boeing,...), des cabinets d'audit et
d'experts-comptables ainsi que des universitaires, consacre une de ses recherches dvelopper
un programme de comptabilit analytique. Cela dbouche ainsi sur une nouvelle mthode de
calcul et de contrle des cots dnomme lActivity Based Costing (ABC) ou la comptabilit
par activits (CA).

2. LES FONDEMENTS DE LA METHODE ABC

Plusieurs investigations ont montr laptitude de la mthode ABC modliser efficacement
les relations entre les ressources, leurs modes de consommation et les objectifs de lentreprise
(Bouquin, 2006). Le principal ingrdient consiste placer lactivit entre les centres de
responsabilit et les objets de cot (produits, services, etc.). Cest cette chaine dactivits
(allusion la chaine de valeur de Porter) qui permet lentreprise dtre performante et de
gnrer de la valeur. Plusieurs concepts nouveaux apparaissent dans cette nouvelle mthode et
doivent tre explicites : lactivit, le processus, linducteur et la causalit.
La logique du systme de cots par activit peut se rsumer ainsi : les produits (objets de
cots) consomment des activits qui consomment des ressources, fera lobjet du
dveloppement ci-aprs.

2.1. Les concepts fondamentaux du modle base dactivits

2.1.1. De lactivit au processus
Lactivit : La notion dactivit est au centre de la mthode et vient remplacer les
centres danalyse. Elle correspond tout ce que lon peut dcrire par des verbes dans
lentreprise, cest dire ce que les diffrents services font. Cest un ensemble de
tches de mme nature, accomplies afin de permettre un ajout de valeur llaboration
dun produit (Gervais, 2005). Cette activit fait appel un ensemble spcifique
daptitudes cognitives (savoirs, savoir-faire, comptences), peu prs homognes du
point de vue de leur comportement de performance (Lorino, 1991).
3

CAMI (Consortium Advanced Management International) qui a dbut ces travaux en 1966 associe des grands
groupes industriels, des cabinets de consultants, des universits,...

Schma 1 : Description de lactivit

(adapt de Lorino, 1991)4

Les principaux lments qui dcrivent une

activit sont les suivants :
- Lextrant : lactivit ralise permet de
fournir un extrant une activit destinataire
(Ex. : marchandises livres). Le client est le
destinataire de lactivit de lextrant.
- Les intrants : il sagit dintrants physiques
ou informationnels.
- Caractristiques de performances : cest
lensemble dindicateurs qui permettent
dvaluer les performances de lactivit
ralise. Il sagit des indicateurs de cots, de
dlai et de qualit.

Lactivit doit tre distingue des tches et des processus :

Les tches : relativement homognes, elles sont regroupes dans une activit
ncessitant un travail dinterprtation sur le degr dhomognit des tches.
Les processus : Lenchanement des activits complmentaires et interdpendantes
ayant une finalit commune qui concourt directement ou indirectement la ralisation
de loffre de lentreprise caractrise un processus (Bouquin, 2006). Lide vhicule
en filigrane est que tout rsultat est la consquence dun processus. Ce processus
est un trait d'union entre les objectifs et le droulement des activits. On parle
d organisation horizontale par opposition la gestion verticale ou hirarchique.
Cest par la matrise et le pilotage des activits ainsi que leur agencement en processus
que lentreprise devient performante (Lorino, 1991).
Notons quil nexiste pas de dfinition normalise de ce quest une activit, tche ou
processus, ces concepts restent donc assez vagues. Il en rsulte une difficile distinction entre
ces trois niveaux que forment les tches, les activits et les processus. Certains appelleront
activits ce que dautres nommeront tches et certains parleront de processus l o certains ne
verront que des activits importantes.
Schma 2 : Trois niveaux danalyse (adapt de Berland, 2009)5

Chaque section, fonction ou service, est divise en plusieurs activits afin de dterminer les
causes de la consommation des ressources par ces activits. Ces causes sont nommes
inducteurs dactivits qui sont les facteurs qui dclenchent les activits, ils sont
responsables de leurs cots.

4
5

Lorino P. (1991), Le contrle de gestion stratgique, la gestion par les activits , Dunod, Paris.
Berland, N. (2009), Mesurer et piloter la performance Crefige, Universit Paris Dauphine

2.1.2. La notion dinducteur

Les inducteurs sont lautre innovation de la mthode ABC qui viennent remplacer les
traditionnelles units duvre. Ce concept dinducteur est un adjectif qui vient du mot
induction . Cest une forme de raisonnement qui consiste trouver une rgle gnrale qui
pourrait rendre compte de la consquence. Linducteur est en consquence ce qui cause
leffet, il traduit une causalit dans la consommation des ressources l o les units duvre
ntaient que des corrlations. On distingue deux inducteurs, dactivit et de cot (Bouquin,
2003).
Linducteur dactivit (activity drivers) permet, court terme, de mesurer les
ressources consommes par lactivit et de qualifier la cause apparente qui relie les
cots aux produits. Cet inducteur mesure la charge de travail de lactivit. Il existe, la
plupart du temps, plusieurs facteurs de causalit des cots, et certains sont plus
apparents que dautres.
Linducteur de cot (cost drivers), dans une perspective long terme, est la loi qui
dtermine le niveau des cots travers lorganisation de lactivit. Nous citons
quelques inducteurs titre dexemple :
Nombre de composants,
Nombre de rfrences,
Nombre de clients,
Nombre de lots ou de sries,
Heure de main duvre,

Le choix de la nature de l'inducteur est primordial mais na rien dautomatique. Ce choix est
un sujet de dbat dans lentreprise. Linducteur choisi devra permettre de mettre vidence un
comportement de cot cohrent qui volue proportionnellement au volume de l'inducteur,
mais plusieurs cots sont possibles. Par ailleurs, lidentification permet souvent le
regroupement des activits ayant les mmes causes et permet galement didentifier les
processus.
Une fois linducteur identifi, il est calcul un cot unitaire dinducteur dont la formule est la
suivante :
Cot des ressources attribues lactivit
Volume de linducteur
Notons que linducteur dactivit dpasse les limites de linstrument de modlisation des
cots confi lunit duvre pour mettre en exergue des liens de causalit et permet donc
un management des cots et des performances.

2.1.3. La mthode ABC et la causalit

La performance se limite-elle aux chiffres ? Au sens de la mthode ABC, non. Elle
concerne plus globalement la cration de la valeur pour lensemble des parties prenantes.
Il ny a plus de relation directe entre lobjet de cot et la consommation des ressources
car le systme de comptabilit par activit repose sur une relation de causalit entre les
ressources et les activits. Ltude de causalit renvoie relier chaque travail sa finalit,
chaque niveau un niveau suprieur qui lui donne un sens, afin de tracer la relation entre
consommation et finalit poursuivie (Bouquin, 2006). Cette relation est traditionnellement
rsume ainsi : les produits (objets de cots) consomment des activits qui consomment
des ressources (schma 3).
Schma 3 : des ressources aux activits et aux produits (Alcouffe et Malleret, 2004)6

Cette tude permet de mettre en valeur limportance de la notion de la transversalit des

processus, notion capitale dans le management des cots. La volont dapprhender les
processus permet dclairer la coordination entre les activits. Ainsi, lvolution des cots
dune activit dun processus peut avoir des rpercussions positives ou ngatives sur les cots
dune autre activit du mme processus. Tous les lments du processus sont lis et
dfinissent une prsentation des responsabilits en transversale.
Lapproche des cots complets par la mthode ABC introduit donc une nouveaut en termes
de responsabilit. Elle permet de voir les organisations autrement, passant d'une vision
verticale hirarchise une vision horizontale dcloisonne.

2.1.4. Les tapes

Cette mthode comprend 5 tapes :
Etape 1 : Lidentification des activits : La premire phase consiste dterminer les
processus en identifiant les activits.
Etape 2 : Laffectation des ressources aux activits : Affectation de toutes les
charges aux diffrentes activits qui reprsente les ressources de fonctionnement de
l'activit.
Etape 3 : Le choix des inducteurs : Le contrleur de gestion choisit alors un
indicateur de performance pour chaque activit. Il sagit de rechercher les facteurs
expliquant le mieux les consommations de ressources (charges). La nature de
linducteur dpend du lien de causalit entre lactivit (ou les activits regroupes) et
le volume de linducteur.
Etape 4 : Regroupement des activits et le calcul des cots unitaires des
inducteurs : Lexistence dinducteurs communs aux activits permet le regroupement
6

Alcouffe S. et Malleret V. (2004), Les fondements conceptuels de l'ABC la franaise , Comptabilit Contrle - Audit, 2004/2 Tome 10, p. 155-177.

des activits. Les cots unitaires des inducteurs sont calculs par le rapport volume des
ressources/volume de linducteur.
Etape 5 : La dtermination des cots de revient complets base dactivits : Les
cots de revient complets par la mthode des cots base dactivits sobtiennent en
incorporant les charges directes et les charges indirectes des centres de regroupement
imputes aux cots au prorata des inducteurs utiliss.
Le passage du traitement des charges de la mthode traditionnelle la mthode ABC peut se
rsumer comme suit :
Traitement des charges selon la mthode
des centres danalyse7

Traitement des charges selon la mthode ABC

Piloter l'activit plus efficacement, ABC / ABM : la transparence des cots et de la performance des activits.
http://www.thevaluelab.com/Pages/Insight11_ActivityBasedCosting.html

2.2. Les Apports de la mthode ABC : une nouvelle vision

La mthode ABC propose un changement de vision sur l'organisation reposant sur l'analyse
de processus transversaux, et prsentant le calcul des cots des extrants comme moyen et non
comme finalit. Cest le moyen de fournir des informations plus prcises aux managers sur les
cots afin daider la prise de dcisions stratgiques et amliorer le profit de lentreprise. Ces
informations peuvent tre utilises pour le lancement de nouveaux produits/services, la
pntration dans de nouveaux marchs, le choix des processus de production les plus
optimaux et le choix des mix produits/marchs. Le lien entre la mthode ABC et la prise de
dcision peut tre apprhend deux niveaux : lobjet de cots et lactivit.
2.2.1. Niveau objets de cots
La mthode ABC est utile pour une prise de dcision dans plusieurs domaines :
Personnaliser la gestion des clients : Le calcul des cots par client offre une vision
plus claire permettant de distinguer les clients en fonction de leur rentabilit. Ceci
permet damliorer la prise de dcision sur les clients et de personnaliser leur gestion.
Identifier les activits qui crent de la valeur au produit/service final de celles qui
nen crent pas. Elle permet de connatre la part de chaque activit dans la cration de
cette valeur. La mthode ABC permet de suivre le cheminement des ressources au
travers des diffrentes activits et des objets de cot de lentreprise. De plus les
informations fournies permettent aux entreprises de revoir le processus de design des
extrants en utilisant celui qui consomme le moins dactivits sans nuire la qualit
finale (Ittner et Larcker 2002).
Amliorer la politique de fixation des prix : Lanalyse des cots permet dvaluer la
contribution des activits ou des produits la rentabilit de lentreprise, elle peut
provoquer des changements dorganisation, mais elle ne se substitue pas au march
pour la fixation des prix. Le vrai cot complet dun produit est une chimre, mais
la prcision de la mthode ABC permet une fixation des prix plus prcise et permet
des prises de dcisions pertinentes. Cette analyse influence lorientation des
entreprises relative aux choix des mtiers.
Choisir le mix produits/marchs le plus optimal : Les dcideurs ont besoin
dinformations de cots prcises et dtailles sur les diffrentes combinaisons
produits/marchs possibles afin de dterminer le mix produits/marchs qui maximise
le profit. Selon Partridge et Perren (1998), la comptabilit par activit permet
lobtention dinformations compltes de cots en se basant sur les simulations des
diffrentes combinaisons produits/marchs.
Le budget par activits et le toyotisme : Les dcideurs sont amens ajuster leur
mix produits/marchs ce qui implique une modification des ressources destines la
ralisation des activits requises. Selon Cooper et Kaplan (1992), la comptabilit par
activit permet destimer ces nouvelles consommations des ressources par la
ralisation de budget par activit. Cet outil de pilotage permet ainsi de justifier toutes
demandes supplmentaires en ressources pour certaines activits, de rduire, voire
dliminer les gaspillages et de redfinir lutilisation des capacits internes afin de la
rendre plus optimale. Lobjectif de la budgtisation base dactivits, est de permettre
lentreprise de gnrer le mme rendement avec moins de ressources et
10

damliorer en consquence la rentabilit. Cet objectif suit la philosophie dvelopp

par Shingo et Ohno consistant Utiliser moins pour faire plus (le toyotisme).
Faire ou faire-faire ? Lentreprise agit sur un march concurrentiel, elle doit
combiner judicieusement des activits pour crer une valeur intressant sa clientle
finale en gnrant une marge (chane de valeur). Les informations fournies par la
mthode ABC permet au dcideur de comparer les cots des produits/services dans le
cas dune ralisation interne et dune sous-traitance (Swenson, 1995).
2.2.2. Niveau des activits
Lanalyse de la chane de valeur : Issue des travaux de Porter (1985, 1999),
lanalyse de la chane de valeur met en vidence les sources internes de valeur
permettant de satisfaire les clients. On y distingue activits de base, oprationnelles
ou principales (cur du mtier) et activits de soutien (ou dappui). Ces activits sont
interdpendantes, et les liaisons entre activits conditionnent la cration de valeur,
comme les activits elles-mmes. La comptabilit dactivit sinscrit dans cette
logique en rvlant le dcloisonnement de lorganisation sachant quune approche
transfonctionnelle (processuelle) sopposerait ainsi la logique traditionnelle de
dcoupage de lorganisation. Elle facilite lanalyse de lentreprise en analysant les
cots au niveau de chaque stade de sa chane de valeur. Ainsi, elle peut comparer ses
cots avec ceux des clients et des fournisseurs, et prendre des dcisions sur
lintgration de certains stades dans sa chane interne. Grce cette nouvelle lisibilit
des cots, lattention des dcideurs sera roriente des activits lmentaires
productives vers des activits porteuses dattributs de valeur, cest--dire celles qui
permettent de maintenir les avantages concurrentiels et constituent des facteurs de
succs. Lentreprise pourra distinguer les activits cratrices de la valeur de celles non
cratrices de la valeur et agir en consquence sur elles.
Schma 4 : La chaine de valeur (Porter, lavantage concurrentiel, 1985)

Rvision de la structure : Une entreprise structure verticale cre des barrires de

communication qui augmentent les cots et le temps de ralisation des activits et
influence ngativement la qualit (Partridge et Perren, 1998). La mthode ABC permet
de redessiner lentreprise afin de la rendre plus cohrente avec la ralit.
Une vision oriente client , Activity Based Management (ABM) : La
comptabilit par activit peut constituer un cadre cohrent et efficace pour la mesure et
le pilotage de la performance. En permettant une analyse transversale de lentreprise,
par processus, elle introduit la notion dactivits homognes. Elle postule que la
performance dune entreprise est le rsultat de la coopration entre ses activits. Elle
permet donc la comprhension des diffrents niveaux de performance et dtermine ce
11

qui passe rellement au niveau des activits. Sur cette base, des comparaisons sont
possibles entre les diffrentes performances (cots, dlais, qualit). La comptitivit
de lentreprise est ainsi favorise puisquil est possible disoler les activits cratrices
ou non de valeur ajoute. Ainsi, la comptabilit par activits fournit des informations
permettant un pilotage de la performance fond sur les processus (ABM). La mthode
Activity Based Management (ABM) est une reprsentation de lentreprise en
processus permettant le pilotage et lorientation des dcisions sur le long terme.
Lamlioration de la performance par la matrise des processus est une mthode qui se
caractrise par une vision oriente client du fonctionnement de lentreprise.

2.3. Les obstacles ladoption de la mthode ABC

Plusieurs tudes reconnaissent les apports de cette mthode au management de lentreprise
(calcul et la modlisation des cots, lanalyse de performance, la prise de dcision, ). La
mthode ABC est la mthode idale en thorie mais elle est complique mettre en place.
Cette mthode, cohrente avec les volutions organisationnelles de la production, cense
rsoudre les problmes dinefficience des systmes traditionnels de calcul des cots et
amliorer les performances de lentreprise grce lActivity Based Management (ABM), ne
parvient pas simposer. En effet, des recherches portant sur la diffusion de la mthode en
France tmoignent dun faible taux dadoption (environ 16 %), pourquoi ?
Plusieurs facteurs influencent ladoption et le succs de mise en uvre de la mthode ABC
notamment dordre organisationnels et techniques. Parmi les problmes qui surviennent lors
de son implantation, il est question souvent des rsistances aux changements, de labsence
dun planning formalis pour lintgration progressive de la mthode et le cot lev de la
mise en uvre.
La rsistance au changement : La mthode ABC a lambition de changer le
fonctionnement de lentreprise, tout en prvoyant un changement dans la faon de
grer. La rsistance des individus de lentreprise au changement est considre
comme le premier facteur qui entrave la mise en uvre de la comptabilit par activit.
Synonyme de risque pour les salaris, le changement peut remettre en question leurs
intrts. Cette rsistance peut tre justifie si lentreprise est leader sur son march,
ralise une rentabilit importante ou encore ne subit pas de forte concurrence (Player
et Keys, 1995). Ces rsistances proviennent galement du regroupement des activits
qui partagent le mme inducteur et qui conduit additionner des activits appartenant
des processus et des centres de responsabilit diffrents. Elle implique le passage
dune vision verticale hirarchise, une vision horizontale cloisonne de lentreprise
pouvant entrainer des rsistances des responsables fonctionnelles de lentreprise du
fait de la redistribution du pouvoir (Mvellec, 1995). Ces derniers auront moins de
pouvoir, de prestige et dimportance dans lentreprise et devront travailler ensemble
de faon transversale sans barrire fonctionnelle (Player et Keys, 1995).
Les barrires culturelles : Lappropriation des systmes de cots traditionnels par le
personnel des entreprises crent chez eux des modles mentaux, des reprsentations
sur le comportement des cots dans leurs entreprises. Cette croyance constitue un des
obstacles majeurs dans limplantation dun systme de comptabilit par activit. Une
mise en uvre russie implique donc un changement de la culture dentreprise.
(Player et Keys, 1995)

12

 Labsence dun plan formel pour agir sur linformation de la mthode ABC :

Limplantation russie de la mthode ABC requiert ncessairement llaboration et la

mise en pratique dun plan daction. En effet, lors de la mise en uvre de la mthode
ABC, la surestimation de linformation comptable obtenue par la mthode est une
erreur. Ce qui est plus important, cest lutilit de cette information dans la vie
quotidienne de lentreprise (Player et Keys, 1995).
Le modle est complexe et peu comprhensible : Les rapports publis par les

services finance/contrle de gestion contiennent une terminologie comptable

complexe, et non comprise par les utilisateurs.
Un cot prohibitif : Dcrire des processus est long, pnible faire et source
derreurs. Le dveloppement des activits et du management de lentreprise exige de
cette dernire des adaptations de ses outils de gestion. La mthode ABC exige de
lentreprise une mise jour de son modle cot en termes de temps afin que les
informations comptables soient les plus prcises possibles.
Notons par ailleurs, que toutes les entreprises nont pas besoin de mettre en place une
mthode ABC. Le choix semble dpendre dune contingence technologique (Bouquin, 2003).
Plus lactivit de production de lentreprise est stable, les activits senchanant toujours de
faon plus ou moins identiques, plus lentreprise peut se contenter de procdures de calcul de
cots simples.
A linverse, une entreprise fabriquant des produits qui consomment les ressources dactivit
ne senchanant jamais de la mme manire devra adopter un systme de calcul de cots
permettant de mettre en vidence cette complexit. La mthode ABC sera alors trs utile :
limage du plombier dont les activits sont chaque fois singulires en fonction du type de
chantier quil traite et qui devra raliser un devis pour chacune de ses prestations (Berland N.
2009).
Il semble toutefois ncessaire de relativiser les rsultats obtenus par le calcul des cots pour
mesurer et piloter la performance de lentreprise. Le calcul des cots guide laction des
managers mais est galement sujet caution. Il est alors question du regard port sur les outils
de gestion et de leur objectivit.

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3. Des outils dterministes des instruments dterminants et dtermins

L'argument de vente essentiel de la mthode ABC est celui de l'amlioration de la fiabilit
dans l'valuation du cot des produits. Cependant, un cot est la combinaison dune srie
dhypothses et dinterprtations. De ce fait, un cot exact ne peut exister, il sera tout au plus
pertinent par rapport un besoin ou une utilisation (Berlan, N. 2009). Pourtant, cette vision,
considrant la mesure exacte des cots par les nombres, comme gage de bonnes
dcisions, perdure. Cette vision trouve ses racines dans le positivisme dAuguste Comte
faisant des outils de gestion des vecteurs de rationalit neutres et objectifs.
Cependant, plusieurs auteurs (Rabardel, Lorino,) ont soulign la ncessit de ne pas rduire
les outils de gestion (mthode ABC) uniquement une approche normative compose dun
ensemble doutils neutres et objectifs (reprsentationnels). Ils doivent tre apprhends en
prenant en compte les cognitions des acteurs de lentreprise, les nombres ne sont pas
ngliger, mais les hommes encore moins (Mevellec, 1995). Ils peuvent, en consquence,
tre considrs comme un instrument qui interagit avec son environnement, sinfluenant
mutuellement.
3.1. Une vision rationaliste de la mthode ABC : un outil influenant
Selon le paradigme positiviste, loutil de gestion se caractrise par son aptitude rpliquer la
ralit et la simuler, cest un instrument reprsentationniste et computationnelle . La
mthode ABC serait donc un outil ou instrument de mesure visant rendre compte
objectivement de la ralit conomique de lentreprise par lintermdiaire de sa production
chiffre tout en chappant la subjectivit du jugement humain. Mais ce nest pas le seul rle
qui lui est assign.
En effet, cet outil de gestion (mthode ABC) aide constater des situations, procder des
analyses et porter des jugements qui psent fortement sur les dcisions. Cependant, outre
leur influence sur les performances conomiques et financires de lentreprise, ils influencent
galement les conditions de travail, la nature des emplois, la gamme des produits offerts. Par
consquent, force est de constater que ces outils ne semblent pas si neutres dans la mesure o
ils dterminent notre niveau de vie, notre style de vie, notre cadre de vie. Comme le
rappelle Bouquin (1993 p 29), ces systmes de contrle de gestion ne doivent pas tre
apprhends seulement comme une simple technique de calcul qui sapplique aux objets,
elle est fondamentalement un moyen dorienter ou dinfluencer les comportements des
personnes . Cest un vecteur de rationalisation, de normalisation des comportements (Grimand, 2006).
Cest dans cet esprit, que R.N. Anthony, en 1965, a fait voluer sa dfinition du contrle de
gestion. En 1965, il considrait le contrle de gestion comme un processus par lequel les
managers sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience
dans laccomplissement des objectifs de lorganisation . Puis quelques annes plus tard, un
processus par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour
mettre en uvre les stratgies de lorganisation (Anthony, 1988). Beaucoup sont rests sur
la premire dfinition du contrle de gestion.
Les managers utiliseraient donc la mthode pour influencer le comportement des individus.
Lutilisation dune production chiffre aurait des consquences sur divers acteurs par son
caractre informatif de faon prdictible et dterministe. Cette vision fait apparaitre la
comptabilit par activit (mthode ABC) comme une mcanique objective dans laquelle les
individus seraient de simples agents ragissant aux stimuli de loutil. De ce fait, elle devrait
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tre une science exacte permettant dclairer la ralit conomique et financire de

lentreprise, et dterminant les modles de comportements des acteurs de lentreprise les plus
appropris afin dassurer sa performance.
Cette vision invite une perspective technocentrique, c'est--dire o lhomme occupe une
position rsiduelle, et o, son activit relle est pense dans les termes mmes du processus
technique.
Dun outil de gestion permettant une mise en uvre de la stratgie de lentreprise et assurant
sa performance, nous passons un instrument dinfluence (dterminant). Cependant, ce point
de vue nest pas lui seul suffisant. Cest ainsi que dautres auteurs considrent que
linfluence est rciproque et proposent une vision intgratrice des outils de gestion.
3.2. Un outil influenable : une approche instrumentale
Loutil de gestion se contente t-il dinfluencer ? Il semblerait que non.
La mthode ABC peut tre considre comme un instrument. Cest une entit
fondamentalement mixte, constitue, du ct de lobjet, dun artefact, et, du ct du sujet, de
schmes dutilisation qui comprennent des dimensions reprsentatives et opratoires. Les
schmes dutilisation constituent les entits psychologiques organisatrices au sens o lentend
Vygotski. Les deux composantes de linstrument, artefact et schme, sont associes lune
lautre, mais elles sont galement dans une relation dindpendance relative . (Lassgue,
P.1962).
Par exemple, la mthode ABC repose sur le choix des inducteurs, mais ceci na rien
dautomatique. Il faut trouver la meilleure reprsentation possible du fonctionnement de
lactivit de lentreprise, elle est donc sujet dbat. Lintervention humaine via les schmes
dutilisation, subjective par nature, est donc ncessaire, limage de linterprtation des
rsultats qui manent de cette mthode. Loutil de gestion (mthode ABC), en tant
quinstrument, au sens de Rabardel, a donc une double nature objective et subjective. Elle
influence et est influence par les cognitions des acteurs de lorganisation.
La pratique tmoigne dutilisation diffrencie doutils de gestion identique au sein des
organisations. Par consquent, la mthode ABC et plus globalement les outils de gestion en
tant dinstrument (artefact et schme dutilisation) ne sont pas utiliss de la mme faon dans
la mesure o les schmes dutilisation relve de la dimension psychologique.
En consquence, cette vision rationaliste et technocentrique excluant toute influence de
lhomme sur la technique est un mirage. Loutil de gestion comptable nest pas autosuffisant,
il interagit avec son environnement historique, social et organisationnel et se faonne
mutuellement (Colasse, 2012). Cest un instrument, un signe matriel , prsent dans la
ralit objective , dun schme dutilisation, toute unique car prise dans un contexte
unique.

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