Procedimientos de Gestion e Inspeccion Tributarias (Modulo 4)

Procedimiento
de inspeccin
tributaria
Ana Mara Delgado Garca
Rafael Oliver Cuello
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Procedimiento de inspeccin tributaria
ndice
Introduccin...............................................................................................
Objetivos.......................................................................................................
1.
La inspeccin tributaria..................................................................
1.1.
Concepto y fuentes normativas ..................................................
1.2.
rganos de la inspeccin ............................................................
1.3.
Funciones y facultades de la inspeccin .....................................
12
Iniciacin del procedimiento de inspeccin...............................
18
2.1.
Formas de iniciacin del procedimiento ....................................
18
2.2.
Efectos del inicio del procedimiento ..........................................
19
2.3.
Alcance de las actuaciones inspectoras .......................................
20
2.4.
Obligados a soportar las actuaciones inspectoras .......................
23
Desarrollo del procedimiento de inspeccin..............................
26
3.1.
Lugar y horario de las actuaciones inspectoras ..........................
26
3.2.
Comparecencia del obligado tributario ......................................
28
3.3.
Duracin de las actuaciones inspectoras ....................................
33
3.4.
Suspensin e interrupcin de las actuaciones ............................
37
Terminacin del procedimiento de inspeccin..........................
40
4.1.
Las actas de inspeccin ...............................................................
40
4.2.
Actas con acuerdo .......................................................................
46
4.3.
Actas de conformidad .................................................................
50
4.4.
Actas de disconformidad .............................................................
52
5.
Aplicacin del mtodo de estimacin indirecta........................
54
6.
Procedimiento para la declaracin de fraude de ley................
58
7.
Otras disposiciones del procedimiento inspector......................
61
Actividades..................................................................................................
65
Ejercicios de autoevaluacin..................................................................
66
Solucionario................................................................................................
68
2.
3.
4.
Introduccin
Dado que, en el sistema actual de aplicacin de los tributos, la mayora de los

deberes recaen sobre los obligados tributarios, se hace imprescindible para la
Administracin controlar la actuacin de los mismos. Para lo cual es necesario,
a su vez, disponer de un gran volumen de informacin tributaria.
Precisamente, una de las funciones ms importantes de la inspeccin tributaria consiste en comprobar e investigar la situacin tributaria de los obligados
y, en funcin del resultado de esta actividad puede, incluso, llegar a practicar
liquidaciones de deudas tributarias. En el ejercicio de estas potestades, la inspeccin cuenta con importantes prerrogativas.
Las consecuencias que pueden derivarse del procedimiento inspector para el
obligado tributario pueden llegar a ser considerablemente gravosas: liquidacin administrativa de la deuda y de los intereses de demora devengados, as
como la eventual imposicin de una sancin tras la tramitacin del oportuno
procedimiento sancionador. De ah la necesidad de que la Administracin tributaria respete el procedimiento legalmente establecido.
En este contexto, en determinadas circunstancias en las que se produce una
inactividad por parte de la inspeccin, se prevn importantes efectos relacionados con la prescripcin del derecho a liquidar la deuda o con la consideracin de pagos o presentacin de declaraciones extemporneos sin requerimiento previo: plazo mximo de duracin de las actuaciones o interrupcin
injustificada de las actuaciones.
Las actas son los documentos emitidos por la inspeccin que ponen fin al
procedimiento y pueden tener un doble contenido: la declaracin de que la
situacin tributaria comprobada o investigada es correcta o, en caso contrario,
la propuesta de liquidacin. La principal clasificacin de las actas atiende al
criterio la conformidad o no del obligado tributario o el acuerdo al que se
llegue con la Administracin, que tiene efectos en la reduccin del importe de
la posible sancin que se le imponga.
Objetivos
Los principales objetivos a alcanzar mediante el estudio de esta materia son

los siguientes:
1. Identificar las diferentes funciones que tienen asignados los rganos de la

inspeccin de los tributos.
2. Individualizar las prerrogativas a disposicin de la inspeccin en el ejercicio de sus funciones.
3. Comprender las formas de iniciacin del procedimiento de inspeccin y
las consecuencias que se derivan para el obligado tributario.
4. Delimitar el alcance de las actuaciones inspectoras y los sujetos a quienes
afectan.
5. Distinguir las implicaciones del factor tiempo en el procedimiento de inspeccin.
6. Comprender la importancia del acta de inspeccin y determinar sus clases
y contenido.
7. Dominar las consecuencias que tiene para el obligado tributario firmar un
acta de conformidad, disconformidad o con acuerdo.
8. Relacionar el procedimiento de inspeccin con el procedimiento sancionador.
1. La inspeccin tributaria
1.1. Concepto y fuentes normativas

(1)
El procedimientodeinspeccin tiene por objeto comprobar e inves-
Art. 145.1 LGT
tigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el

mismo se regularizar, si procede, la situacin tributaria del obligado
mediante la correspondiente liquidacin1.
El trmino inspeccin se utiliza con un doble sentido, tanto en la normativa

como por parte de la jurisprudencia y la doctrina:
Desde un punto de vista objetivo, es una funcin o actividad que tiende a

comprobar e investigar los hechos con relevancia tributaria.
Desde un punto de vista subjetivo, se trata del rgano que tiene atribuida
dicha funcin.
Evolucin de la actividad inspectora
En el sistema tributario actual de gestin en masa, se han producido una serie de cambios
en la actividad inspectora:
La actividad de investigacin de la inspeccin ha adquirido mucha relevancia, ya que

se hace necesario controlar la actuacin de los obligados tributarios en un sistema que
se basa en la colaboracin de dichos sujetos, que deben cumplir espontneamente
con sus deberes tributarios.
Generalmente, los obligados tributarios pagan el tributo sin entrar en contacto con
la Administracin. Por lo tanto, la actividad inspectora es eventual.
A la inspeccin se le han atribuido funciones de liquidacin, anteriormente reservadas solo a los rganos de gestin. De actividad meramente probatoria, en la que sentaban los hechos y datos que servan de base para cuantificar el tributo, se ha pasado a
una actividad aplicativa de las normas jurdicas: la inspeccin regulariza la situacin
tributaria del sujeto, al liquidar el tributo.
Normalmente, son los rganos de inspeccin quienes desarrollan el procedimiento

sancionador, puesto que por lo general las infracciones tributarias se descubren como
consecuencia de la actividad inspectora. Ahora bien, la configuracin del principio
ne bis in idem y la regulacin de los elementos procesales de los delitos tributarios han
introducido cambios en esta funcin de la inspeccin.
La inspeccin ejerce potestades sobre terceros, sujetos a deberes de colaboracin por

requerimiento expreso de la Administracin: se trata de una facultad exclusiva de la
inspeccin.
Se producen una serie de similitudes y de diferencias entre los procedimientos

de gestin e inspeccin que conviene destacar.
Lectura recomendada
F.GuoMontero (1996). El
contribuyente ante la inspeccin de Hacienda. Valladolid:
Lex Nova.
Por un lado, el procedimiento de inspeccin tiene en comn con el de gestin

el ejercicio de potestades de control (la comprobacin) y, asimismo, pueden
culminar ambos procedimientos con el mismo acto resolutorio: la liquidacin
tributaria.
Se pueden citar, por otro lado, las siguientes diferencias entre ambos procedimientos:
El carcter inquisitivo de los medios a utilizar en la comprobacin desarrollada en la inspeccin frente a la ausencia de tal carcter en la comprobacin formal ejercida en la gestin.
La seleccin de los sujetos en el mbito inspector frente al carcter masivo

de los sujetos objeto de una comprobacin en el procedimiento de gestin.
Momento en el que se desarrollan: la gestin suele llevarse a cabo durante

un perodo determinado de tiempo, coincidiendo con el final del perodo
voluntario de pago de determinados impuestos; mientras que en el caso de
la inspeccin no existe un perodo concreto, las actuaciones se desarrollan
en tanto no prescriba el derecho a liquidar.
El objeto de las actuaciones: en la gestin, se trata de una obligacin tributaria concreta por el perodo impositivo concreto. En la inspeccin puede
tener un alcance ms amplio, si bien esta diferencia parece haberse desdibujado tras la vigente definicin que el art. 148 LGT da sobre el alcance
general de las actuaciones inspectoras.
Las liquidaciones que se dictan tras un procedimiento de gestin son provisionales, mientras que las dictadas en un procedimiento inspector suelen ser definitivas.
Lasfuentesnormativasqueregulanlamateriasonlassiguientes:
a) En el mbito estatal:
La LGT del 2003 dedica el captulo IV del ttulo III a las "actuaciones y procedimiento
de inspeccin".
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos se lleva a cabo por el reglamento

general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los
tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio.
b) En el mbito autonmico:
Respecto del IP, ISD, ITPAJD, tributos sobre el juego, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados
hidrocarburos, corresponden a las comunidades autnomas las funciones previstas
en el art. 141 LGT, aplicando las normas legales y reglamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los planes de actuacin inspectora, que habrn de ser elaborados conjuntamente por ambas administraciones y de cuya ejecucin darn cuenta anualmente las comunidades autnomas al Ministerio de Economa y Hacienda, al Congreso de los Diputados y al Senado
(art. 58.1 Ley 22/2009, de 18 de diciembre).
Consideraciones
sistemticas
La LGT del 2003 regula la inspeccin a continuacin de la
gestin. En cambio, la LGT de
1963 regulaba la recaudacin
tras la gestin, ya que desde
un punto de vista lgico la liquidacin es el presupuesto de
exigibilidad de la deuda y, en
el caso de las autoliquidaciones, la liquidacin se produce
de forma simultnea al ingreso.
Existen disposiciones autonmicas dictadas en la materia, pero suelen regular aspectos orgnicos, esto es, de atribucin de competencias y de organizacin de los servicios.
c) En el mbito local:
Se aplica directamente la normativa estatal, de acuerdo con lo dispuesto en el TR de

la LRHL (art. 12).
1.2. rganos de la inspeccin

(2)
Se entiende por rganosdeinspeccintributaria los de carcter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el art. 141 LGT, as
como aquellos otros que tengan atribuida dicha condicin en las normas de organizacin especfica2.
Cabe distinguir los siguientes rganos en materia de inspeccin:

a) En el mbitoestatal, la AEAT desarrolla las funciones de inspeccin. En
concreto, es el departamento de inspeccin financiera y tributaria el rgano
que las desempea. Dentro de dicho departamento, existen rganos centrales, que cumplen funciones de inspeccin centralizada y de obtencin de informacin (oficina nacional de inspeccin, rea de servicios especiales y auditora, unidad central de informacin) y rganos de administracin perifrica
(dependencias de inspeccin existentes en las diferentes delegaciones y administraciones de la Agencia).
b) En el mbitoautonmico, las comunidades autnomas poseen sus propios
rganos de inspeccin.
c) En el mbitolocal, asimismo, los entes locales poseen sus propios rganos
de inspeccin, aunque pueden delegar dichas funciones en las diputaciones o
comunidades autnomas. Adems, cuando se trata de tributos locales gestionados por el Estado, es este quien desempea las funciones de inspeccin, sin
perjuicio de las formas de colaboracin que se establezcan.
rganos de la inspeccin en el mbito estatal
En el mbito de competencias del Estado, segn el art. 166.2 RGGIT, el ejercicio de las
funciones de inspeccin tributaria corresponder a:
Los rganos con funciones inspectoras de la AEAT en los trminos establecidos en

la normativa aplicable.
Los rganos de la Direccin General del Catastro que tengan atribuida la inspeccin
catastral de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del catastro inmobiliario, aprobado por RD Leg. 1/2004, de 5 de marzo, en la forma que se determine mediante orden del ministro de Economa y Hacienda, y sin perjuicio de las
posibles actuaciones conjuntas que puedan realizarse con las entidades locales.
Art. 166.1 RGGIT
10
Los rganosconfuncionesinspectorasdelaAEAT3 ejercern sus funciones

(3)
Art. 166.3 RGGIT
respecto de los siguientes tributos:
Aquellos cuya aplicacin corresponda a la Administracin tributaria del

Estado, as como sobre los recargos establecidos sobre tales tributos a favor
de otros entes pblicos.
Los tributos cedidos de acuerdo con lo dispuesto en el art. 58.1 de la Ley

22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con
Estatuto de autonoma, as como, en su caso, con lo dispuesto en las leyes
reguladoras del rgimen de cesin de tributos del Estado y de fijacin del
alcance y condiciones de dicha cesin a cada comunidad autnoma.
El impuesto sobre actividades econmicas de acuerdo con lo dispuesto en

la normativa reguladora de las Haciendas locales.
Las actuaciones inspectoras podrn realizarse mediante colaboracinentre
(4)
Art. 167 RGGIT
lasdistintasadministracionestributarias, de oficio o a solicitud de la otra

Administracin. Cuando los rganos de inspeccin de una Administracin
tributaria conozcan hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para
otras administraciones tributarias, los pondrn en conocimiento de estas y los
acompaarn de los elementos probatorios que procedan4.
Colaboracin de los rganos de inspeccin con otros rganos y
Administraciones
Los resultados de las

actuaciones inspectoras
Las actuaciones inspectoras que tenga que efectuar una entidad local fuera de su territorio
sern realizadas por los rganos competentes de su comunidad autnoma cuando deban
realizarse en el mbito territorial de esta, y por los rganos de la Administracin tributaria
del Estado o de la comunidad autnoma competente por razn del territorio en otro caso,
previa solicitud del presidente de la corporacin local.
Se documentarn en diligencia, a la que podr acompaarse un informe si se estima conveniente, que se remitir al rgano competente de la Administracin pblica correspondiente.
Las actuaciones inspectoras que tenga que efectuar una comunidad autnoma fuera de
su territorio sern realizadas, a solicitud de esta, por los rganos de inspeccin de la
Administracin tributaria del Estado o de la comunidad autnoma competente por razn
de territorio, en funcin de las competencias correspondientes.
Los rganos de inspeccin comunicarn a otros rganos de la misma Administracin
tributaria cuantos datos conozcan con trascendencia para el adecuado desempeo de las
funciones que tengan encomendadas. A estos efectos, tendrn en cuenta sus respectivas
competencias funcionales o territoriales. Asimismo, los rganos de inspeccin debern
prestar la colaboracin necesaria a otros rganos inspectores de la misma Administracin
tributaria.
Las administraciones tributarias del Estado y de las comunidades autnomas

podrn realizar actuacionesyprocedimientosdeinspeccincoordinados,
cada una en su mbito de competencias y de forma independiente, en relacin
con aquellos obligados tributarios que presenten un inters comn o complementario para la aplicacin de los tributos cuya inspeccin les corresponda5.
(5)
Art. 168 RGGIT
11
Inspecciones coordinadas con las comunidades autnomas

Los rganos de las distintas administraciones tributarias que intervengan en las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados podrn realizar actuaciones concretas
de modo simultneo. Las administraciones tributarias implicadas tendrn acceso a toda
la informacin y elementos de prueba obtenidos en las diferentes actuaciones y procedimientos de inspeccin coordinados en cuanto resulten relevantes para la resolucin del
procedimiento iniciado, para su ampliacin o para el inicio de otros procedimientos de
acuerdo con sus respectivas competencias.
La Administracin tributaria que se proponga la realizacin de estas actuaciones o procedimientos dirigir escrito motivado a la otra Administracin con indicacin de los obligados tributarios, conceptos y periodos que pretende comprobar y sealar los conceptos
y periodos que solicita que se comprueben por la otra Administracin. La Administracin
tributaria destinataria de la propuesta comunicar, en el plazo de un mes desde que reciba el escrito, si acepta o no la propuesta.
En la comunicacin del inicio de las actuaciones al obligado tributario o del inicio del
procedimiento de inspeccin que se notifique en ltimo lugar, o en ambas si se inician
simultneamente, se informar al obligado tributario de que se trata de actuaciones coordinadas.
Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarn de forma independiente por cada Administracin tributaria. Las resoluciones o, en su caso, las liquidaciones que se practiquen en cada uno de ellos, solo sern recurribles de forma independiente.
Los derechosyprerrogativasdelosfuncionariosdelainspeccin6 son los

siguientes:
Son agentes de la autoridad. Lo cual tiene relevancia para determinar la

responsabilidad administrativa o penal de quien ofrezca resistencia o cometa desacato con relacin a su actuacin.
Deben ir provistos de un carn o identificacin acreditativa. Tendrn que

acreditar su condicin, si se les requiere, fuera de las oficinas pblicas (en
conexin con el mismo derecho, de carcter general, de los obligados tributarios recogido en el art. 34.1.f LGT).
En el ejercicio de sus funciones, pueden contar con el apoyo y proteccin

por parte de las autoridades pblicas.
Los inspectores tienen la funcin de impulso del procedimiento y tienen

la facultad de efectuar requerimientos a los sujetos inspeccionados y a terceros a quienes se solicite informacin de relevancia tributaria.
Por otra parte, los deberesdelosfuncionariosdelainspeccin son los siguientes:
Deben respetar los principios constitucionales que inspiran la funcin pblica en el desarrollo de su actuacin (principios de eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y coordinacin).
Deben respetar el deber de cortesa en sus relaciones con los contribuyentes.
(6)
Art. 142.4 RGGIT
12
Deben tratarles con el debido respeto y consideracin7.
Estn obligados a informar de sus derechos y deberes tributarios a quienes

(7)
Art. 34.1. j LGT
vayan dirigidas sus actuaciones (art. 147.2 LGT, en conexin con el mismo
derecho, de carcter general, recogido en el art. 34.1. LGT).
Deber de sigilo y secreto respecto de los asuntos que conozcan por razn
de su cargo.
Los datos obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras sern remitidos a la Autoridad Judicial o al Ministerio Fiscal, cuando los hechos puedan ser constitutivos de delito pblico.
En relacin con el personalinspector, las actuaciones inspectoras se realiza-
(8)
Art. 169 RGGIT
rn por los funcionarios y dems personal al servicio de la Administracin tributaria que desempeen los correspondientes puestos de trabajo integrados
en los rganos con funciones de inspeccin tributaria y, en su caso, por aquellos a que se refiere el art. 61.2 RGGIT (personal al servicio de la Administracin tributaria que desempeen puestos de trabajo en rganos con funciones
distintas8).
Personal inspector
Corresponde a cada Administracin tributaria, de acuerdo con la normativa que le sea
aplicable, determinar en los distintos rganos con funciones inspectoras los puestos de
trabajo que tengan a su cargo el desempeo de tales funciones y concretar sus caractersticas y atribuciones especficas.
Las actuaciones preparatorias y las de comprobacin o prueba de hechos o circunstancias
con trascendencia tributaria podrn encomendarse al personal al servicio de la Administracin tributaria que no tenga la condicin de funcionario.
1.3. Funciones y facultades de la inspeccin

En la actualidad, las principales funcionesdelainspeccin9 son las siguien-
(9)
Art. 141 LGT
tes:
(10)
a) Actividades de comprobacineinvestigacin. Son las funciones tpicas y fundamentales de la inspeccin, de control de la veracidad y
exactitud de los datos con trascendencia tributaria. La comprobacin
tiene por objeto la verificacin de los hechos imponibles y sus circunstancias declarados por el obligado tributario. La investigacin tiene por
objeto descubrir hechos imponibles y sus circunstancias no declarados
por el obligado tributario o declarados incorrectamente10.
Art. 145.2 y 3 LGT
13
La comprobacin e investigacin llevadas a cabo por la inspeccin

Ambas tienen en comn que utilizan medios inquisitivos, es decir, pueden acudir a medios externos, a diferencia de la comprobacin formal de los rganos de gestin (que se
limita a la comprobacin de los documentos aportados). La competencia es exclusiva de
la inspeccin.
La distincin entre comprobacin e investigacin, a efectos prcticos, no es relevante,
dado que en ambas actuaciones se utilizan los mismos medios y el procedimiento es comn. Adems, se confunden o solapan, ya que al comprobar lo declarado, se investigar
lo no declarado. Por lo tanto, la diferencia entre ellas es simplemente conceptual.
Por otra parte, la LGT tambin atribuye a la inspeccin competencias de comprobacin formal o no inquisitiva.
La comprobacin formal llevada a cabo por la inspeccin
(11)
Esta competencia de comprobacin formal no es exclusiva; tambin los rganos de gestin la tienen atribuida.
(12)
Asimismo, tambin pueden desarrollar actuaciones de comprobacin limitada11, que est

atribuida tambin a los rganos de gestin.
Igualmente, les corresponde desarrollar actuaciones de comprobacin del cumplimiento
de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales, y devoluciones tributarias, as como para la aplicacin de regmenes tributarios especiales12.
b) Actividades de obtencindeinformacincontrascendenciatributaria
deterceros, sujetos al deber de colaboracin. Se trata de una actividad instrumental de las anteriores. La competencia es exclusiva de la inspeccin cuando
esta colaboracin debe prestarse previo requerimiento de la Administracin
(por captacin).
c) Actividad de liquidacin tributaria. Cuando, como consecuencia de una
actividad de comprobacin, debe regularizarse la situacin tributaria de los
sujetos pasivos, corresponde dictar el acto administrativo de liquidacin a la
inspeccin. Con esta actividad culmina el procedimiento de inspeccin, ya
que la liquidacin es el principal acto resolutorio del procedimiento.
d) Actividades de valoracin. Tienen por objeto la tasacin o comprobacin
del valor declarado de bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en
general, de acuerdo con los medios de valoracin admitidos por el ordenamiento y en especial los del art. 57 LGT (comprobacin de valores). Estas actuaciones pueden desarrollarse en el seno de una actuacin de comprobacin
e investigacin o al margen de ellas.
e) Imposicin de sanciones. Esta actividad tiene lugar cuando, como consecuencia de la comprobacin o investigacin, se descubre la existencia de una
infraccin tributaria. Debe llevarse a cabo en un expediente independiente
de las actividades comprobadoras o investigadoras. Puede englobarse esta funcin en la letra k del art. 141 LGT que se refiere a "las dems que se establezcan".
Art. 141.h LGT

Art. 141.e LGT
14
f) Otras actividadesaccesorias. Pueden citarse, por un lado, el asesoramiento

e informe a los rganos de la Hacienda pblica. Por otro lado, la informacin
a los propios obligados tributarios sobre sus derechos y obligaciones al inicio
de las actuaciones inspectoras. Y, finalmente, la realizacin de intervenciones
tributarias permanentes o no, como sucede con los impuestos especiales de
fabricacin en los que, para asegurar el control, se establece un rgimen de
intervencin en la propia fbrica.
(13)
En relacin con estas cuestiones, es importante realizar un comentario
Art. 170 RGGIT
sobre los planesdeinspeccin. La planificacin comprender las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretar en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores
econmicos, reas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurdico-tributarias u otros, conforme a los que los rganos de
inspeccin debern desarrollar su actividad13.
Cada Administracin tributaria integrar en el plandecontroltributario a

que se refiere el art. 116 LGT, el plan o los planes parciales de inspeccin, que
se basarn en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros
que se estimen pertinentes.
Los planes de inspeccin
En el mbito de la inspeccin catastral, corresponder a la Direccin General del Catastro
la aprobacin de los planes de inspeccin, conforme a lo establecido en el texto refundido
de la Ley del catastro inmobiliario, aprobado por RD Leg. 1/2004, de 5 de marzo, en las
disposiciones dictadas en su desarrollo y en el RGGIT.
En el mbito de las competencias de la AEAT, el plan o los planes parciales de inspeccin
se elaboraran anualmente basndose en las directrices del plan de control tributario, en
el que se tendrn en cuenta las propuestas de los rganos inspectores territoriales, y se
utilizar el oportuno apoyo informtico.
El plan o los planes parciales de inspeccin recogern los programas de actuacin, mbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre
los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el ao de que se trate.
Los planes de inspeccin, los medios informticos de tratamiento de informacin y los
dems sistemas de seleccin de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrn carcter reservado, no sern objeto de publicidad o de comunicacin ni se pondrn de manifiesto a los obligados tributarios ni a rganos ajenos a
la aplicacin de los tributos.
La determinacin por el rgano competente para liquidar de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de comprobacin en ejecucin del correspondiente plan de inspeccin
tiene el carcter de acto de mero trmite y no ser susceptible de recurso o reclamacin
econmico-administrativa. Para la determinacin de los obligados tributarios que vayan
a ser objeto de comprobacin, se podrn tener en cuenta las propuestas formuladas por
los rganos con funciones en la aplicacin de los tributos.
Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autnomas, estas dispondrn de plena autonoma para elaborar sus propios planes de inspeccin con adecuacin a su respectiva estructura orgnica. No obstante, en el caso de que se hayan aprobado planes conjuntos de actuaciones inspectoras de acuerdo con lo previsto en el artculo
58.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin
de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con Estatuto de autonoma, las correspondientes administraciones tributarias debern adecuar sus respectivos
Planes en curso de
ejecucin
El plan o los planes parciales
de inspeccin en curso de ejecucin podrn ser objeto de
revisin, de oficio o a propuesta de los rganos territoriales.
15
planes de inspeccin a los criterios generales establecidos en los planes conjuntos por
ellas aprobados, en relacin con aquellas cuestiones o aspectos previstos en los mismos.
En relacin con las facultadesdelainspeccindelostributos, el RGGIT le dedica la seccin III del captulo I del ttulo V, compuesto por
tres preceptos (arts. 171 a 173 RGGIT) relativos al examen de la documentacin de los obligados tributarios, la entrada y reconocimiento de
fincas y la obligacin de atender a los rganos de inspeccin.
Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrn examinar, entre otros,
(14)
Art. 171 RGGIT
14
lossiguientesdocumentosdelosobligadostributarios :
Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes

presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
Contabilidad de los obligados tributarios, que comprender tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
Libros registro establecidos por las normas tributarias.
Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento

con trascendencia tributaria.
Examen de la documentacin de los obligados tributarios
La documentacin se podr analizar directamente. Se exigir, en su caso, la visualizacin
en pantalla o la impresin en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informticos o de cualquier otra naturaleza. Asimismo, se podr obtener copia en
cualquier soporte de los datos, libros o documentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el art.
34.1.h LGT (derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por los obligados
tributarios y que se encuentren en poder de la Administracin).
Obligacin de facilitar la
documentacin
Los obligados tributarios debern poner a disposicin del
personal inspector la documentacin.
Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposicin de dicho personal, se conceder
un plazo no inferior a diez das, contados a partir del siguiente al de la notificacin del
requerimiento, para cumplir con este deber de colaboracin.
Por otro lado, los funcionarios y dems personal al servicio de la Administracin tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultadde
entradayreconocimiento de los lugares a que se refiere el art. 142.2 LGT,
cuando aquellas as lo requieran15.
(15)
Art. 172 RGGIT
16
Entrada y reconocimiento de fincas

En el mbito de la AEAT, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia
se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de
inspeccin, se precisar autorizacin escrita del delegado o del director de departamento
del que dependa el rgano actuante, sin perjuicio de la adopcin de las medidas cautelares que procedan. En el mbito de la Direccin General del Catastro, la autorizacin
corresponder al director general.
En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspeccin podrn adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la
entrada y el reconocimiento, se comunicar al rgano jurisdiccional que las autorizaron
las circunstancias, incidencias y resultados.
La entrada en el domicilio
del obligado tributario
Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio
constitucionalmente protegido
de un obligado tributario, se
precisar el consentimiento del
interesado o autorizacin judicial.
Se considerar que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren

los lugares a que se refiere el art. 142.2 LGT prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos
para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.
Si se produce la revocacin del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estn desarrollando las actuaciones, los funcionarios
de inspeccin, antes de la finalizacin de estas, podrn adoptar las medidas cautelares
reguladas en el art. 146 LGT.
Tambin es importante tener en cuenta que los obligadostributariosdebern
(16)
Art. 173 RGGIT
atenderalosrganosdeinspeccin y les prestarn la debida colaboracin

en el desarrollo de sus funciones16.
Obligacin de atender a los rganos de inspeccin
Tratndose de un grupo que tribute en rgimen de consolidacin fiscal, en relacin con
el IS, debern atender a los rganos de inspeccin tanto la sociedad dominante del grupo
como las entidades dependientes.
Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicacin en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante tendrn que
atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, habr de colaborar en las actuaciones
cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que
en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuacin de las actuaciones en el
plazo que se seale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.
En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los dems transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza anloga, se
permitir libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas
y dems instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros
similares, y se podr requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados.
Asimismo, el personal inspector est facultado para:
Recabar informacin de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las

actividades en que participen.
Realizar mediciones o tomar muestras, as como obtener fotografas, croquis o planos.

Estas operaciones podrn ser realizadas por el personal inspector en los trminos del
art. 169 RGGIT.
Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los rganos con funciones de inspeccin
podr prestar sus servicios el personal facultativo.
Exigir la exhibicin de objetos determinantes de la exaccin de un tributo.
Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobacin de la situacin tributaria del obligado.
Verificar y analizar los sistemas y equipos informticos mediante los que se lleve a
cabo, total o parcialmente, la gestin de la actividad econmica.
La presencia del obligado

tributario
El obligado tributario o su representante debern hallarse
presentes en las actuaciones
inspectoras cuando a juicio del
rgano de inspeccin sea preciso para la adecuada prctica
de aquellas.
17
Finalmente, el captulo III del ttulo V se dedica a otras actuaciones inspecto-

(17)
Art. 197 RGGIT
17
ras, compuesto por un nico precepto .

Otras actuaciones inspectoras
Las actuaciones de valoracin podrn desarrollarse por los rganos de inspeccin a iniciativa propia o a peticin de otros rganos de la misma u otra Administracin tributaria.
En particular, los rganos de inspeccin podrn practicar estas actuaciones a peticin de
las comunidades autnomas respecto de los tributos cedidos a estas.
Cuando as les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de otros rganos de la Administracin, los rganos de inspeccin informarn y asesorarn en materias de carcter econmico, financiero, jurdico o tcnico relacionadas con el ejercicio
de sus funciones a los dems rganos de las administraciones tributarias, a los rganos
dependientes del Ministerio de Economa y Hacienda, as como a cualquier organismo
que lo solicite.
Los rganos de inspeccin podrn realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carcter econmico o financiero que puedan ser de inters para la aplicacin
de los tributos, as como los anlisis tcnicos, qumicos, informticos o de cualquier otra
naturaleza que se consideren necesarios.
Las actuaciones de intervencin en materia de los impuestos especiales de fabricacin
se regirn por lo dispuesto en su normativa especfica y, en lo no previsto en la misma,
por las normas del ttulo V del RGGIT, con exclusin del art. 179 (solicitud del obligado
tributario de una inspeccin de alcance general).
Cuando, como consecuencia de las actuaciones de comprobacin o investigacin que le
son propias a los servicios de intervencin, se pongan de manifiesto hechos que supongan el incumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa de los impuestos especiales, las actuaciones de intervencin continuarn mediante la notificacin al
obligado tributario del inicio de actuaciones destinadas a la regularizacin tributaria, que
debern concluir en el plazo previsto en el art. 150 LGT (doce meses, con carcter general) o, en su caso, mediante la iniciacin del procedimiento sancionador.
Los rganos de inspeccin podrn realizar actuaciones dirigidas a la aprobacin de propuestas de valoracin previa de operaciones, gastos, retribuciones, as como criterios de
imputacin temporal, conforme a la normativa especfica que resulte aplicable.
En los supuestos en que las actuaciones de control censal sean desarrolladas por los rganos de inspeccin, estos podrn proponer, en su caso, a los rganos competentes, el
acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificacin censal, la rectificacin de oficio de la situacin censal o la revocacin del nmero de identificacin fiscal,
regulados en los arts. 144 a 147 RGGIT.
Para la ejecucin de las resoluciones administrativas y judiciales, los rganos de inspeccin podrn desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer
las facultades previstas en el art. 142 LGT y realizar las actuaciones de obtencin de informacin pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el art. 66.4
RGRVA las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroaccin de actuaciones, estas se desarrollarn de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150.5 LGT.
Actuaciones de
comprobacin limitada
Los rganos de inspeccin podrn desarrollar actuaciones
de comprobacin limitada, para lo que se ajustarn a lo dispuesto en los arts. 136 a 140
LGT y en los arts. 163 a 165
RGGIT.
18
2. Iniciacin del procedimiento de inspeccin
2.1. Formas de iniciacin del procedimiento

(18)
El procedimiento de inspeccin se iniciar de oficio o bien a peticin
Art. 147.1 LGT
del obligado tributario, en los trminos establecidos en el art. 149 LGT18.
Por consiguiente, los modosdeiniciacin19 del procedimiento de inspeccin
(19)
Art. 177 RGGIT
son los siguientes:

1)Deoficio, por parte de los propios rganos de la inspeccin.
La iniciativa de los rganos de inspeccin
De conformidad con lo previsto en el art. 29 del anterior reglamento general de inspeccin de 1986, el procedimiento poda iniciarse de oficio de acuerdo con los planes de
inspeccin de cada unidad o funcionario (la forma ms frecuente de que se inicie el procedimiento), bien sin sujecin a ningn plan, por orden escrita y motivada del inspector
jefe (una forma extraordinaria de inicio, al apartarse de los criterios contenidos en los
planes inspectores).
Adems, el citado reglamento de 1968 atribua competencia para tramitar el procedimiento inspector al inspector actuario y para dictar la liquidacin correspondiente al inspector jefe del rgano o dependencia, central o territorial, desde la que se haban desarrollado las actuaciones inspectoras (art. 60.1): jefe de la oficina nacional de inspeccin,
jefe de la dependencia regional... Si bien, en la prctica, distintas resoluciones de la AEAT
haban atribuido competencia para liquidar a los adjuntos al inspector jefe, liquidando
los jefes de oficinas tcnicas (que solo tenan competencia para proponer), lo cual fue
criticado. En cambio, tanto la LGT como el actual RGGIT guardan silencio sobre la atribucin de competencia para liquidar en el procedimiento inspector.
2) A peticin del obligado tributario , cuando solicita que una actuacin

20
parcial de la inspeccin sea general . Por lo tanto, no se trata realmente de una

forma de iniciacin, pues el procedimiento ya se ha iniciado anteriormente.
La denuncia pblica no constituye un modo de inicio del procedimiento
El RGGIT omite toda referencia a la denuncia pblica, que, en una poca anterior, s que
iniciaba el procedimiento de inspeccin. De todas formas, cuando el hecho denunciado
d lugar a una actuacin inspectora, se iniciar el procedimiento de inspeccin de oficio.
Por lo tanto, ser, generalmente, la inspeccin quien d curso a la denuncia. Por ello,
segn Prez Royo, la denuncia pblica debera incluirse en el inicio por iniciativa de la
inspeccin sin sujecin a ningn plan.
A su vez, dos son las formasdematerializacindelinicio del procedimiento

de inspeccin:
(20)
Arts. 149 LGT y 179 RGGIT
19
a)Comunicacindeinicioalobligadotributario. Como regla general, cuan-

(21)
Arts. 177.1 y 178.4 RGGIT
do se inician las actuaciones inspectoras, debe comunicarse al obligado tributario esta circunstancia por medio de la oportuna notificacin, sealndole
da y hora para personarse, indicndosele, en su caso, el alcance de las actuaciones que se van a practicar y comunicndole que tenga a disposicin de la
inspeccin o aporte la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios21.
La comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras
El RGGIT dispone que el procedimiento de inspeccin podr iniciarse mediante comunicacin notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, da y hora que
se le seale y tenga a disposicin de los rganos de inspeccin o aporte la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios, en los trminos del art. 87 RGGIT,
que es el precepto dedicado a la iniciacin de oficio de las actuaciones y procedimientos
tributarios.
Por su parte, el art. 178.4 RGGIT establece que la extensin y el alcance general o parcial
de las actuaciones debern hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente
comunicacin. Cuando el procedimiento de inspeccin se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deber determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relacin con cada obligacin y periodo comprobado. En caso de actuaciones
de alcance parcial, debern comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o
los excluidos de ellas.
b)Personacindelainspeccinsincomunicacinprevia cuando se estime
(22)
Arts. 151.2 LGT y 177.2 RGGIT
conveniente para la adecuada prctica de las actuaciones. La inspeccin podr

personarse directamente sin previo requerimiento en los locales del obligado
tributario (empresas, oficinas, dependencias, instalaciones, almacenes o donde exista alguna prueba de la obligacin tributaria), si lo considera procedente. En este caso, las actuaciones se entienden con el obligado tributario si est
presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares22.
En cualquier caso, al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario tiene derechoaqueelinspectorleinforme de sus derechos y obligaciones23.
2.2. Efectos del inicio del procedimiento
De acuerdo con la normativa vigente, cabe distinguir los siguientes efectos del
inicio de las actuaciones inspectoras:
1) Se interrumpe el plazo de prescripcin del derecho para determinar las deudas tributarias y del derecho para imponer sanciones (arts. 68.1.a y 189.3.a
LGT y 87.3.d RGGIT).
Prescripcin y actuaciones inspectoras
La sentencia de la AN de 29 de marzo del 2004 seala que las diligencias de la inspeccin
no interrumpen la prescripcin ya que no estaban encaminadas a averiguar la existencia
de elementos tributarios, es decir, no reflejaban un verdadero propsito de comprobacin
por parte de la inspeccin, sino que fueron dictadas meramente con la intencin de interrumpir la prescripcin. En el mismo sentido, se pronuncian, entre otras, las sentencias
(23)
Art. 147.2 LGT
20
del TS de 25 de junio de 1987, de 6 de noviembre de 1993, de 11 de octubre de 1996 y

la resolucin del TEAC de 11 de febrero del 2004.
2) El pago que se realice tras el inicio de las actuaciones inspectoras no ser

considerado espontneo. Se aplicarn sanciones e intereses de demora hasta
el da anterior al ingreso (arts. 27.1 LGT y 87.5 RGGIT).
3) Las declaraciones presentadas, en un procedimiento distinto del de autoliquidacin o sin dar lugar a ingreso, no sern espontneas ni servirn como
modo de iniciar el procedimiento, ya abierto a consecuencia de las actuaciones
investigadoras de la Administracin, por lo que se impondrn las sanciones
correspondientes (arts. 27.1 LGT y 87.5 RGGIT).
Otros efectos ms en el reglamento de 1986
El anterior reglamento general de inspeccin de 1986 prevea, adems, en su art. 30.3,
el siguiente efecto: la declaracin por la que se cumple el deber de colaboracin exigido,
con carcter general, sin requerimiento previo, que se presentaba fuera de plazo no era
considerada espontnea, imponindose sanciones por el incumplimiento. Adems, se
tenan por no presentadas las consultas planteadas sobre el mismo tema que investigaba
la inspeccin.
2.3. Alcance de las actuaciones inspectoras
No es lo mismo la extensin que el alcance de las actuaciones inspectoras. La extensin de las actuaciones se refiriere a las obligaciones
tributarias y perodos impositivos o de liquidacin que van a ser comprobados, mientras que el alcancedelasactuaciones hace referencia,
dentro de los distintos conceptos y perodos objeto de comprobacin
que configuran la extensin de la comprobacin, a la amplitud o profundidad con que se van a verificar dichas obligaciones tributarias. Es
decir, si van a afectar a todos o solo a alguno o algunos de los elementos
de la obligacin tributaria.
Por consiguiente, las actuaciones de la inspeccin se extienden a una o varias

obligaciones y perodos impositivos o de liquidacin y pueden tener un distinto alcance24:
a)General. Se refiere, tal como dispone el art. 148.2 LGT, a la totalidad de
los elementos de la obligacin tributaria en el perodo objeto de la comprobacin (un perodo determinado, aunque no se extienda a otros elementos de
la situacin tributaria como otros perodos u otras obligaciones). Como regla
general, se aplica este tipo de comprobacin. En efecto, segn precisa el art.
178.2 RGGIT, las actuaciones tienen carcter general, salvo que se indique otra
cosa en la comunicacin de inicio del procedimiento inspector.
(24)
21
b)Parcial. En este caso, el art. 148.2 LGT otorga este carcter a las actuaciones que no se refieran a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo objeto de la comprobacin y en los supuestos establecidos
reglamentariamente. Se trata de los supuestos contemplados en el art. 178.3
RGGIT. Las actuaciones de comprobacin abreviada tienen este carcter.
Lectura recomendada
J.LpezMartnez;J.M.PrezLara (2003). Iniciacin,
desarrollo y documentacin
de las actividades inspectoras
de regularizacin. Pamplona:
Thomson-Aranzadi.
Supuestos de actuaciones de carcter parcial

El art. 178.3 RGGIT detalla los siguientes supuestos en los que las actuaciones tienen
carcter parcial:
Cuando las actuaciones no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin

tributaria en el perodo objeto de comprobacin.
Cuando las actuaciones tengan por objeto el cumplimiento de los requisitos exigidos
para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales, o bien cuando las actuaciones
tengan por objeto la comprobacin del rgimen tributario aplicable.
Cuando las actuaciones se refieran a la comprobacin de una solicitud de devolucin,

siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaracin,
autoliquidacin o solicitud se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio
de que posteriormente puedan realizarse una comprobacin completa de la situacin
tributaria del obligado.
Por otra parte, el RGGIT dispone que, cuando el procedimiento se extienda
(25)
Art. 178.4 RGGIT
a diferentes obligaciones tributarias o perodos, debe determinarse el alcance

general o bien parcial de las actuaciones respecto de cada obligacin y perodo
comprobado. Y si se trata de actuaciones de carcter parcial, deben comunicarse los elementos que van a ser objeto de comprobacin o los excluidos de
ella25.
La alteracin del alcance de las actuaciones por los rganos de la
inspeccin
El art. 178.5 RGGIT determina que, iniciada una actuacin de comprobacin e investigacin, puede cambiar su alcance si se ponen de manifiesto razones que as lo aconsejen.
En particular, el rgano competente puede acordar motivadamente:
En primer lugar, la modificacin de la extensin de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o perodos no comprendidos en la comunicacin del inicio o
excluir alguna obligacin tributaria o perodo de los indicados en la mencionada comunicacin.
Y, en segundo lugar, la ampliacin o reduccin del alcance de las actuaciones que

se estn desarrollando en relacin con las obligaciones tributarias y perodos inicialmente fijados. Adems, es posible acordar la inclusin o exclusin de elementos de la
obligacin tributaria que ha sido comprobada en una actuacin de carcter parcial.
El anterior reglamento general de inspeccin de 1986, en su art. 11.5, sealaba que la

alteracin del alcance de las actuaciones suceda "a juicio de los actuarios", lo cual pareca menoscabar las garantas de los obligados tributarios. Era conveniente que fuera el
inspector jefe, al menos, quien acordara la alteracin del carcter de las actuaciones, ya
que era este rgano a quien competa la ordenacin de las actuaciones de comprobacin
e investigacin, as como de su alcance inicial.
Por otro lado, la LGT legitima al sujeto que est siendo inspeccionado a solicitarquelaactuacinparcialseconviertaengeneral, respecto al tributo y,
en su caso, perodos afectados26
(26)
Art. 149.1 LGT
22
La solicitud debe producirse en el plazo de quince das desde que se le notifica

el inicio de las actuaciones, sin que la misma interrumpa las actuaciones en
curso.* La Administracin deber iniciar la comprobacin de carcter general
en el plazo de seis meses desde la solicitud.
Ejemplo
ElSr.Martnezesuncontribuyentealqueseleinspeccionanlosrendimientosdel
trabajo del ejercicio anterior, en el cual no haba declarado lo percibido por una
conferenciacomotalrendimientodeltrabajo,sinocomorendimientodeactividadeseconmicas.
El Sr. Martnez puede solicitar que se le investigue todo el IRPF del mismo ejercicio como
una actuacin general. De esta forma, evitar que se levante un acta de inspeccin por
haber omitido el ingreso de los rendimientos del trabajo.
Las actuaciones de carcter general suelen originar liquidaciones definitivas,

mientras que las parciales originan liquidaciones provisionales. Esta es una de
las razones por las que se permite al obligado que solicite la conversin de
actuacin parcial en general, ya que as obtendr una liquidacin definitiva,
que, como norma general, no podr ser revisada por la Administracin.
Finalmente, el art. 149.3 LGT seala que el incumplimiento del plazo de seis
meses supone que las actuaciones parciales no interrumpen el plazo de prescripcin para comprobar el mismo tributo y perodo con carcter general.
Solicitud del obligado tributario de una inspeccin de alcance general
(27)
Art. 179 RGGIT
27
La solicitud del obligado tributario de una inspeccin de alcance general deber formularse mediante escrito dirigido al rgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deber recoger esta manifestacin en diligencia y dar traslado
de la solicitud al rgano competente para liquidar. Esta solicitud incluir el contenido
previsto en el art. 88.2 RGGIT (es decir, nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal del obligado tributario y, en su caso, del
representante; hechos, razones y peticin en que se concrete la solicitud; lugar, fecha
y firma del solicitante o acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada por
cualquier medio vlido en derecho; y rgano al que se dirige).
Recibida la solicitud, el rgano competente para liquidar acordar si la inspeccin de carcter general se va a realizar como ampliacin del alcance del procedimiento ya iniciado
o mediante el inicio de otro procedimiento.
Contra el acuerdo de inadmisin no podr interponerse recurso de reposicin ni reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto
o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspeccin.
Ejemplo
LaSra.Garcaharecibidounanotificacindeiniciodeactuacionesinspectorasparcialesel15deabrilde2011,conelobjetodecomprobarlosrendimientosnetosdeclaradosenelIRPFdelejerciciode2006porsuactividadprofesionaldediseadora
grfica.El30deabrilde2011,solicitaquelaactuacintengacarctergeneralpor
elIRPFdetodoslosejerciciosnoprescritos,esdecir,2006,2007,2008y2009.
ComoconsecuenciadealgunoserroresimputablesalaAdministracin,elinspector
jefenoacuerdanadaenrelacinconlasolicitudanterior.Lacomprobacinparcial
porelIRPFfinaliza,unaveztramitadotodoelprocedimiento,conlanotificacinde
laliquidacinresultanteporunimportede10.000eurosmsloscorrespondientes
interesesdedemora,el15deoctubrede2011.
La inadmisin de la
solicitud
La inadmisin de la solicitud
por no cumplir los requisitos
establecidos en el art. 149 LGT
deber estar motivada y ser
notificada al obligado tributario.
23
El5defebrerode2012,laSra.Garcarecibeunanuevanotificacindeiniciodeactuacionesinspectorasparacomprobarelrestodeloscomponentesnocomprobados
porelIRPF2006yportodoslosperiodosrestantes:2007,2008,2009y2010.
Segn el art. 149 LGT, se puede solicitar que las actuaciones tengan carcter general respecto al tributo y periodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en
curso.
Por lo tanto, en este caso, la Sra. Garca puede solicitar que las actuaciones tengan carcter
general respecto al IRPF de 2006, pero no respecto a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, ya
que no estn siendo objeto de comprobacin.
La Sra. Garca debe formular la solicitud en el plazo de 15 das hbiles desde la notificacin
de inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial. En el supuesto planteado, la
solicitud formulada el 30 de abril estara dentro de plazo.
En relacin con los efectos que se derivan de la no iniciacin de la actuacin de carcter
general en el plazo establecido en el art. 149 LGT, hay que sealar, en primer lugar, que
la Administracin Tributaria debe ampliar el alcance de las actuaciones en el plazo de
6 meses desde la solicitud (art. 149.3 LGT). As, en el caso analizado, se debi iniciar la
actuacin general por el IRPF de 2006 como mximo el 30 de octubre de 2011, pero no
se hizo hasta el 5 de febrero de 2012.
La consecuencia de ello es que las actuaciones inspectoras de carcter parcial no interrumpieron el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el IRPF de 2006 con
carcter general, por lo que a 5 de febrero de 2012 la posibilidad de inspeccionar el IRPF
de 2006 est prescrita (prescribi el 30 de junio de 2011). As pues, teniendo en cuenta
que la actuacin parcial no interrumpe la prescripcin, ya no podra comprobarse el IRPF
de 2006 con carcter general, aunque ello no impide que la liquidacin derivada de la
actuacin inspectora parcial por el IRPF de 2006 sea vlida.
2.4. Obligados a soportar las actuaciones inspectoras
Las personas obligadas a soportar las actuaciones inspectoras son los

obligadostributarios.
A este respecto, debe tenerse en cuenta la regulacin que el RGGIT efecta, en

sus arts. 105 a 112, de las personas con las que deben entenderse las actuaciones administrativas y sus representantes y su intervencin en las actuaciones
y procedimientos tributarios.
La enumeracin de sujetos del anterior reglamento de la inspeccin de
1986
El art. 24 del anterior reglamento general de inspeccin de 1986 contena la siguiente
enumeracin de los sujetos obligados a soportar la actividad inspectora: sujetos pasivos,
retenedores, sucesores en las deudas tributarias, responsables solidarios, sociedades dominantes en grupos de sociedades que tributen por el rgimen de beneficio consolidado,
los sujetos infractores y quienes estn sujetos al deber de colaboracin
Se exclua de la anterior enumeracin a los responsables subsidiarios, ya que solo tras la
declaracin de insolvencia del sujeto pasivo y, en su caso, responsables solidarios, asumen
su posicin de obligados al pago del tributo, estando ya este para entonces cuantificado,
e incluso puede estar comprobado e investigado.
En cuanto a los deberes de los sujetos inspeccionados, el art. 173 RGGIT les
obliga a prestar la mayor colaboracin con la inspeccin.
Respecto a los derechos, les reconoce el derecho a ser informados del alcance
de la actuacin que lleve a cabo la inspeccin en cada caso, general o parcial
(art. 178.4 RGGIT). Adems, la LGT reconoce el derecho del obligado tributa-
24
rio a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como sobre sus derechos
y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras (art. 147.2 LGT). Asimismo, la LGT regula la publicidad de los criterios generales que informan los
planes de control tributario (art. 116 LGT), as como el derecho a solicitar que
las actuaciones de comprobacin e investigacin de carcter parcial tengan
carcter general (art. 149 LGT), fijando plazos mximos para la conclusin de
actuaciones (art. 150 LGT).
Un tema de especial trascendencia es el que tiene que ver con la seleccinde
lossujetosinspeccionados. De todo el conjunto de obligados tributarios, la
inspeccin, por el carcter de gestin en masa, se ve obligada a seleccionar a
los sujetos concretos que van a ser objeto de comprobacin por presentar unas
determinadas caractersticas, ya que sera imposible inspeccionar a todos los
contribuyentes. En cambio, en el caso del procedimiento de gestin, la nica
seleccin que se produce es la derivada del tratamiento automatizado de las
declaraciones o autoliquidaciones. Esta seleccin de contribuyentes por parte
de la inspeccin es una actividad discrecional.
La seleccin de los sujetos inspeccionados
Dada la trascendencia de esta actividad, segn Prez Royo, "una de las garantas fundamentales que deberan considerarse incluidas en el estatuto del contribuyente es la de la
proteccin contra la arbitrariedad en el uso de facultades discrecionales como la presente.
Ello comporta no solamente que el ejercicio de esta facultad sea reservado a rganos de
un cierto nivel, por encima de los que desempean materialmente la inspeccin, sino
tambin que los criterios con los cuales se confecciona la "muestra", dentro del "universo" de sujetos susceptibles de inspeccin, sean criterios objetivos y con posibilidad de
ser conocidos por los propios sujetos, a fin de garantizar el control de las eventuales desviaciones".
En cuanto a la seleccin de los obligados tributarios, el RGGIT dispone que

"la determinacin por el rgano competente para liquidar de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de comprobacin en ejecucin del correspondiente plan de inspeccin
tiene el carcter de acto de mero trmite y no ser susceptible de recurso o reclamacin
(28)
Art. 170.8 RGGIT
econmico-administrativa28".
A su vez, el art. 170.1 RGGIT define la planificacin como las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concreta en el conjunto de
planes y programas definidos sobre sectores econmicos, reas de actividad,
operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurdico-tributarias u otros, conforme a los que los rganos de inspeccin deben desarrollar su actividad.
A este respecto, la LGT establece que la Administracin tributaria elaborar
anualmente un plandecontroltributario de carcter reservado, si bien ello
no impide que se hagan pblicos los criterios generales que lo informen29. De
esta manera, se consagra la prctica de la AEAT desde el ao 2000 de aprobar
planes de este tipo.
(29)
Art. 116 LGT
25
En los planes de control tributario aprobados hasta el momento se incluye

el plan de inspeccin (dividido en el plan parcial de control de inspeccin
financiera y tributaria y el plan parcial de aduanas e impuestos especiales).
Finalmente, en virtud de lo establecido en el art. 170.7 RGGIT, tanto los planes
de inspeccin como los medios informticos de tratamiento de informacin
y el resto de sistemas de seleccin de los obligados tributarios respecto de los
cuales se vaya a seguir una actuacin inspectora, tienencarcterreservado.
Adems, no sern objeto de publicidad o de comunicacin ni se pondrn de
manifiesto a los propios obligados tributarios ni a los rganos ajenos a la aplicacin de los tributos.
Contenido de los planes

En estos planes se indican las
lneas prioritarias de actuacin
y, en especial, los mbitos de
riesgo fiscal.
26
3. Desarrollo del procedimiento de inspeccin
En el curso del procedimiento de inspeccin, se realizarn las actuaciones ne-
(30)
Art. 180 RGGIT
cesarias para la obtencin de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar
la regularizacin de la situacin tributaria del obligado tributario o para declararla correcta. Como recuerda el RGGIT, la direccin de las actuaciones inspectoras corresponde a los rganos de inspeccin. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirn el lugar, da y hora en que dichas actuaciones
deban realizarse30.
En cualquier caso, y sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones
inspectoras, las actuaciones del procedimiento debernpracticarsedeforma
queseperturbelomenosposible el desarrollo normal de las actividades laborales o econmicas del obligado tributario.
3.1. Lugar y horario de las actuaciones inspectoras
(31)
La LGT prev que las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse in-
Art. 151.1 LGT
distintamente en una serie de lugares, segn determine la inspeccin31.
Los lugares a los que se refiere la LGT son los siguientes:
El domicilio fiscal del sujeto investigado o el lugar donde su representante

tenga su domicilio, despacho u oficina.
El lugar de realizacin total o parcial de las actividades gravadas.
El lugar en que se halle alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligacin tributaria.
Las oficinas o locales de la Administracin, cuando los elementos sobre

los que hayan de realizarse puedan ser examinados en dicho lugar.
Los mandatos de la LGT deben ser completados por el art. 174 RGGIT. Se seala
en esta norma que es la inspeccin quien debe escoger el lugar concreto en
Lectura recomendada
I.Garca-OvesSarandeses
(2004). "Procedimiento de
inspeccin". En: AA. VV. La
nueva Ley General Tributaria.
Madrid: Thomson-Civitas.
el que actuar.
(32)
No obstante, en determinados supuestos, existen algunas limitaciones en la

eleccin del lugar del desarrollo de las actuaciones inspectoras:
Cuando se trata de actuaciones de comprobacin respecto de profesionales o empresarios, obligados a llevar la contabilidad32, el examen de los
Arts. 151.2 y 3 LGT y 171 RGGIT
27
libros y de la documentacin debe realizarse en los locales en los cuales

se encuentren los mismos. Si el interesado acepta, el examen de parte o
la totalidad de la documentacin podr efectuarse en las oficinas de la
inspeccin. Las copias de tales documentos o archivos facilitadas por el
contribuyente podrn ser examinadas en los locales de la inspeccin. Los
rganos inspectores podrn requerir la presentacin en sus oficinas de los
registros y documentos establecidos especficamente por normas de carcter tributario, a los que se refiere el art. 136.2.c LGT al regular los medios
de la comprobacin limitada (registros y dems documentos exigidos por
la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de
carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el
examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos).
Cuando se trata de actuaciones de obtencin de informacin respecto de

terceros, en las que sea necesario examinar documentos relativos a la actividad pblica o privada del tercero, deben realizarse en sus locales. Si el
interesado acepta, pueden practicarse en las oficinas de la inspeccin.
En los supuestos de actuaciones respecto de sujetos que no tengan la condicin de empresarios o profesionales, los documentos que deban aportar
sern examinados por los inspectores en las oficinas de la inspeccin.
Por otra parte, las actuaciones de valoracin se desarrollarn en el lugar

ms adecuado segn su naturaleza.
Finalmente, cuando el obligado tributario sufra de discapacidad o movili-
(33)
Art. 151. 6 LGT
dad reducida, la inspeccin se desarrollar en el lugar ms apropiado de

entre los enumerados con carcter general33.
El lugar de las actuaciones inspectoras
Las actuaciones relativas al anlisis de la documentacin a que se refiere el art. 142.1 LGT
debern practicarse en el lugar34 donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones:
Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se har constar en
diligencia, podrn examinarse en las oficinas de la Administracin tributaria o en
cualquier otro lugar en el que as se acuerde.
Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos

a que se refiere el art. 142.1 LGT, podrn examinarse en las oficinas de la Administracin tributaria.
Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podr requerir su presentacin en
las oficinas de la Administracin tributaria para su examen.
Cuando las actuaciones de inspeccin no tengan relacin con el desarrollo de una

actividad econmica, se podr requerir la presentacin en las oficinas de la Administracin tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para
la debida comprobacin de su situacin tributaria, siempre que estn establecidos o
sean exigidos por normas de carcter tributario o se trate de justificantes necesarios
para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.
(34)
Art. 174 RGGIT
28
Los rganos de inspeccin en cuyo mbito de competencia territorial se encuentre el

domicilio fiscal del obligado tributario podrn examinar todos los libros, documentos o
justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades
que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un mbito territorial distinto.
Del mismo modo, los rganos de inspeccin cuya competencia territorial no corresponda
al domicilio fiscal del obligado tributario podrn desarrollar, en cualquiera de los dems
lugares a que se refiere el art. 151 LGT, las actuaciones que procedan en relacin con
dicho obligado.
(35)
Respecto al horario en que deben desarrollarse las actuaciones de la
Art. 152 LGT
inspeccin, la LGT establece que si se practican en las oficinas pblicas

de la inspeccin, ser el del horario oficial, de apertura al pblico y, en
todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si se desarrollan en
los locales del obligado, ser el horario de la jornada laboral de oficina
o de la actividad de dicho obligado, salvo acuerdo en contrario35.
Excepciones en relacin con el horario de las actuaciones de la inspeccin

De acuerdo con lo previsto en el RGGIT36, podrn desarrollarse en horas y das distintos,
cuando se desarrollen las actuaciones inspectoras en las oficinas pblicas, si las circunstancias del caso as lo exigen o media el consentimiento del propio obligado tributario.
Asimismo, cuando se desarrollen en los locales del obligado tributario, pueden realizarse
en horas o das distintos en los siguientes supuestos:
Si media el consentimiento del obligado tributario.
Sin el consentimiento del obligado tributario, pero con la autorizacin del rgano
competente de la Administracin tributaria, cuando se estime preciso para evitar que
desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de pruebas o bien cuando las circunstancias del caso requieran que las actuaciones inspectoras se efecten con una especial celeridad que exija su desarrollo fuera de la jornada laboral. En este supuesto,
al obligado tributario le asiste el derecho a que se le entregue copia de dicha autorizacin.
(36)
Art. 182 RGGIT
rgano competente
En la AEAT, la autorizacin corresponder al delegado o al
director de departamento del
que dependa el rgano actuante. Y en la Direccin General del Catastro, al director
general.
3.2. Comparecencia del obligado tributario

Iniciado el procedimiento de inspeccin, las actuaciones se desarrollan nor-
(37)
Art. 112.7 RGGIT
malmente en presencia del interesado, quien puede contar con la asistencia

de un asesor37.
(38)
La inspeccin puede requerir la comparecenciadelobligadotributario los das necesarios para el desarrollo de sus actuaciones, en el lugar
y hora que estime conveniente38.
Art. 180.2 RGGIT
29
Cuando el requerimiento de comparecencia en las oficinas pblicas no se produzca en presencia del propio obligado, segn dispone el art. 180.3 RGGIT,
ser necesario efectuarlo por escrito con una antelacin de diez das como mnimo.
En el lugar, da y horas que se sealan en el requerimiento, el obligado tributario debe comparecer, teniendo a disposicin de la inspeccin o aportando la
La comparecencia
personal del obligado
Excepcionalmente y de forma
motivada, la inspeccin puede
requerir la comparecencia personal del obligado cuando la
naturaleza de las actuaciones
a desarrollar as lo exija (art.
142.3.in fine LGT).
documentacin y otros extremos solicitados (art. 180.2 RGGIT). Los obligados

debern atender a la inspeccin y lesprestarnladebidacolaboracin en el
desarrollo de sus funciones. Si se incumple el requerimiento, dicha conducta
es constitutiva de una infraccin, por aplicacin del tipo contemplado en el
art. 203.1.b LGT.
Cuandoelinspectorsepersonasinpreviorequerimiento, si el sujeto pasi-
(39)
Arts. 177.2 y 173.2 RGGIT
39
vo est presente, debe atenderle de inmediato . Si no se halla presente el interesado, deber colaborar con la inspeccin la persona que ostente su representacin como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia,
empresa, centro o lugar de trabajo.
Al trmino de las actuaciones de cada da que se hayan realizado en presencia
(40)
Art. 180.3 RGGIT
del obligado tributario, la inspeccin puede fijar el lugar, da y hora para su

reanudacin, que puede ser el siguiente da hbil40.
Si el obligado no puede comparecer por justa causa, puede solicitar un aplazamiento por escrito dentro de los tres das siguientes a la recepcin de la notificacin correspondiente, de conformidad con lo previsto en el art. 91.5 RGGIT.
Finalmente, el art. 183 RGGIT prev que se conceder un trmitedeaudienciaalinteresado previo a la firma del acta. En la misma notificacin de apertura del trmite de audiencia podr fijarse el lugar, fecha y hora para la formalizacin de las actas.
El trmite de audiencia
Este trmite de audiencia al interesado se halla en relacin con lo dispuesto, con carcter
general, en el art. 99.8 LGT. Como norma general, en va de gestin se prescinde de este
trmite, pero en inspeccin no.
Dicho trmite de audiencia, segn establece el art. 96 RGGIT, tiene carcter previo a la
formalizacin de las actas, para alegar lo que se estime pertinente y aportar los documentos y justificantes oportunos, en un plazo no inferior a diez das ni superior a quince.
A estos efectos, podr obtener el contribuyente a su costa copia de los documentos que
figuren en el expediente y que vayan a ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolucin.
Sin embargo, segn el citado art. 99.8 LGT, en las actas con acuerdo puede prescindirse
del trmite de audiencia.
De todas formas, con anterioridad a dicho trmite de audiencia, los obligados pueden
aducir en cualquier momento alegaciones y aportar documentos que sern tenidos en
cuenta por el rgano al redactar la correspondiente propuesta de resolucin. Las alegaciones pueden efectuarse de forma oral, en cuyo caso se documentarn en diligencia o
pueden aportarse por escrito.
La solicitud de
aplazamiento
Si la causa que le impide comparecer tiene lugar transcurridos los tres das de la recepcin de la notificacin, podr
solicitar el aplazamiento con
antelacin a la fecha sealada
para la comparecencia. En estos casos se sealar una nueva fecha para la comparecencia (art. 91.5 RGGIT).
30
Respecto a losmediosdecomprobacin41, la LGT se refiere a:

(41)
Arts. 142.1 LGT y 171 RGGIT
El examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria,
bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas.
La inspeccin de bienes, elementos y explotaciones.
Cualquier otro antecedente o informacin que deba facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
Otro asunto de especial trascendencia es el relativo al accesoaldomicilio o
(42)
Arts. 142.2 LGT y 172 RGGIT
locales del obligado tributario, al que ya nos hemos referido, y que presenta
diferentes niveles de intensidad. Cuando las actuaciones lo requieran, el inspector podr acceder42:
a) A las fincas o locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se
desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes
sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho
de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Pero si
el dueo del local o la persona bajo cuya custodia se encuentren los citados
lugares se oponen a la entrada, se precisa autorizacin escrita de la autoridad
administrativa correspondiente.
b) Al domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, en cuyo caso se precisa el consentimiento del obligado tributario o autorizacin
La inviolabilidad del
domicilio
Segn el art. 18.2 CE, el domicilio de las personas fsicas es
inviolable; pero, la jurisprudencia del TC (STC 137/1985, de
17 de octubre) recada sobre
el precepto constitucional, extiende la garanta de inviolabilidad al domicilio de las personas jurdicas. Si bien, segn la
STC 69/1999, de 26 de abril,
no constituyen domicilio constitucionalmente protegido los
locales abiertos al pblico.
judicial, de acuerdo con lo previsto en el art. 113 LGT. As pues, se observa

cmo la LGT y el RGGIT distinguen, a estos efectos, entre domicilio y locales
de negocio del obligado tributario.
Precisa el art. 172.5 RGGIT que se entiende que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares mencionados anteriormente prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los
actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones
puedan llevarse a cabo. Sin embargo, cuando se revoque el consentimiento
para la permanencia de la inspeccin en tales lugares antes de la finalizacin
de las actuaciones, podr adoptar medidas cautelares.
Por otra parte, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, la Administracin puede adoptar medidascautelares para impedir la destruccin, desaparicin o alteracin de las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia y
exhibicin43.
(43)
Art. 146 LGT
31
Las medidas cautelares pueden adoptarse tanto al inicio del procedimiento

como durante su tramitacin. Pueden consistir en el precinto, depsito o incautacin de las mercancas o productos sometidos a gravamen, as como de
los libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrnicos de
tratamiento de datos que puedan contener la informacin de que se trate.
Dichas medidas cautelares, asimismo, deben respetar los siguientes lmites:
deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida o al dao que se pretende
evitar; deben estar limitadas temporalmente a los fines que persiguen; y no
se pueden adoptar aquellas que produzcan un perjuicio de difcil o imposible
reparacin.
Como novedad de la LGT del 2003, deben ser ratificadas por el rgano competente para liquidar en el plazo de quince das desde su adopcin. La adopcin
de estas medidas debe documentarse adecuadamente, mediante inventario de
los documentos u objetos precintados, depositados o incautados. Finalmente, deben ser levantadas si desaparecen las circunstancias que justificaron su
adopcin.
Las medidas cautelares adoptadas en las actuaciones inspectoras
El RGGIT dedica un precepto al desarrollo reglamentario de este importante tema. El art.
181.2 RGGIT prev que:
El precinto se realizar mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que
permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrnicos, sobres, paquetes,
cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no
se abran sin la autorizacin y control de los rganos de inspeccin.
El depsito consistir en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda

de la persona fsica o jurdica que se determine por la Administracin.
La incautacin consistir en la toma de posesin de elementos de prueba de carcter mueble y se debern adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada
conservacin.
Los documentos u objetos depositados o incautados podrn, en su caso, ser previamente precintados.
Para la adopcin de las medidas cautelares, se podr recabar el auxilio y colaboracin

que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que debern
prestarlo en los trminos del art.142.4 LGT.
La adopcin de las medidas cautelares deber documentarse mediante diligencia en la
que, junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados, se harn constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopcin y se informar al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones. Dicha diligencia se
extender en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello
no sea posible por causas no imputables a la Administracin, en cuyo caso se extender
en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitir inmediatamente copia
al obligado tributario.
Cuando la medida consista en el depsito se dejar constancia de la identidad del depositario, de su aceptacin expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar
a disposicin de los rganos de inspeccin en el mismo estado en que se le entregan los
elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera
incurrir en caso de incumplimiento.
En el plazo improrrogable de cinco das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la medida cautelar, el obligado tributario podr formular alegaciones ante
el rgano competente para liquidar, que deber ratificar, modificar o levantar la medida
32
adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de quince das desde su

adopcin, que deber comunicarse al obligado.
Dicho acuerdo no podr ser objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativa,
sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopcin de
las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolucin que ponga fin al procedimiento de inspeccin.
Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten, se documentar esta circunstancia
en diligencia, que deber comunicarse al obligado. La apertura de precintos se efectuar
en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.
Por ltimo, conviene detenerse en un asunto de gran trascendencia en el desarrollo del procedimiento de inspeccin, como es el de la resistenciauobstruccinalasactuacionesinspectoras. Como indica el art. 173 RGGIT, los
obligados tributarios han de atender a los rganos de inspeccin y han de
prestarles la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones.
Los casos de incumplimiento de tal obligacin de colaboracin con la inspeccin constituyen una conducta tipificada como infraccin tributaria y, adems, sirven de criterio de graduacin de las sanciones tributarias. Tambin
constituyen el presupuesto para la aplicacin de la estimacin indirecta de
bases imponibles.
La resistencia u obstruccin a las actuaciones inspectoras
El art. 203.1 LGT, relativo a la infraccin tributaria por resistencia, obstruccin, excusa
o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria, define dicho concepto de
forma genrica y a continuacin especifica una serie de circunstancias constitutivas del
mismo. Segn dicho precepto, se considerar resistencia, obstruccin, excusa o negativa
a la actuacin de la Administracin tributaria toda conducta del obligado tributario o su
representante con quien se entiendan las actuaciones, debidamente notificados al efecto,
que tienda a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin tributaria
en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones.
En particular, constituyen resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora, entre otras, las siguientes conductas, segn el citado artculo:
a) no facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y
archivos informticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria;
b) no atender algn requerimiento debidamente notificado;
c) la incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera sealado;
d) negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los
funcionarios de la Administracin tributaria o el reconocimiento de locales, mquinas,
instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias; y
e) las coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria.
33
3.3. Duracin de las actuaciones inspectoras

(44)
44
Art. 150.1 LGT
Como regla general , las actuaciones de comprobacin e investigacin

y las de liquidacin llevadas a cabo por la inspeccin de los tributos
debern concluir en el plazo mximo de docemeses a contar desde la
fecha de notificacin al contribuyente del inicio de las mismas.
Por tanto, en el plazo de un ao, como norma general, ha de finalizar el procedimiento de inspeccin tanto en su fase de instruccin como de liquidacin.
Se entiende que finaliza cuando se notifique o se entienda notificado el acto
resolutorio de las actuaciones.
No obstante, se recogen en la LGT una serie de excepciones a esta regla general. Podrampliarsedichoplazoporotrosdocemeses cuando, en las actuaciones, concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuacionesdeespecialcomplejidad45. Se entender que
Conclusin de las
actuaciones inspectoras
En este sentido, el TS en las
sentencias de 28 de febrero
de 1996 y de 28 de octubre
de 1997 y el TEAC en su resolucin de 28 de diciembre
de 1996, siguiendo el criterio
contenido en la SAN de 22 de
noviembre de 1994, consideran que las actuaciones inspectoras concluyen en la fecha en
que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.
concurre esta circunstancia a la vista de:

(45)
El volumen de operaciones, de la persona o entidad.
La dispersin geogrfica de sus actividades.
Su tributacin como grupos consolidados.
Su tributacin en rgimen de transparencia fiscal internacional. Este rgi-
Art. 150.1 a LGT
men y el anterior constituyen regmenes especiales del IS, donde aparecen

diversas entidades (las sociedades del grupo cuyas cuentas se consolidan
en la sociedad dominante) y las sociedades unidas por vnculos de transparencia fiscal.
Otros supuestos establecidos reglamentariamente.

Las actuaciones de especial complejidad
Dispone el RGGIT que, a efectos de lo dispuesto en el art. 150.1.a LGT, se entender que
las actuaciones revisten especial complejidad46 en los siguientes supuestos:
Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al

requerido para la obligacin de auditar sus cuentas.
Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas

y sea necesario realizar actuaciones respecto a distintos obligados tributarios.
Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems

circunstancias determinantes de la obligacin tributaria se realicen fuera del mbito
territorial de la sede del rgano actuante y sea necesaria la realizacin de actuaciones
de comprobacin fuera de dicho mbito territorial.
Cuando el obligado tributario se halle integrado en un grupo que tribute en rgimen

de consolidacin fiscal que est siendo objeto de comprobacin inspectora.
(46)
Art. 184.2 RGGIT
34
Cuando el obligado tributario est sujeto a tributacin en rgimen de transparencia

fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un rgimen de imputacin de
rentas que est siendo objeto de comprobacin inspectora.
Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del

obligado tributario o la desaparicin o falta de aportacin de los libros o registros
determine una mayor dificultad en la comprobacin.
Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervencin en una

red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributacin
que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluir en este supuesto la investigacin de tramas presuntamente organizadas para la defraudacin del IVA vinculadas a las operaciones de comercio exterior
o intracomunitario.
Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realizacin de operaciones simuladas, la utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados o la intervencin de personas o entidades interpuestas con la finalidad de
eludir la tributacin que correspondera al verdadero titular de los bienes, derechos
o rentas.
Cuando la comprobacin se refiera a personas o entidades relacionadas econmicamente entre s que participen en la produccin o distribucin de un determinado
bien o servicio, siempre que la actuacin inspectora se dirija a la comprobacin de
las distintas fases del proceso de produccin o distribucin.
Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario

verificar el cumplimiento de requisitos o regmenes tributarios previstos para otro
tributo.
b) Cuando, en el transcurso de las mismas, se descubra que elcontribuyente
(47)
Art. 150.1 b LGT
haocultadoalaAdministracintributariaalgunadelasactividades, empresariales o profesionales, que realice47.

Ocultacin de alguna de las actividades
(48)
Art. 184.3 RGGIT
El RGGIT establece que, a efectos de lo dispuesto en el art. 150.1.b LGT, se entender que
el obligado tributario ha incurrido en ocultacin de alguna de las actividades48 empresariales o profesionales que realice a la Administracin tributaria cuando no haya presentado declaracin respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por
el obligado tributario en la correspondiente declaracin censal.
Se considerar actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del
IAE diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que
se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaracin censal,
con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario est o no exento de
dicho impuesto.
Tambin se considerar actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripcin en
un cdigo de actividad y de establecimiento en el mbito de los impuestos especiales
diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.
c) Cuando, en el seno del procedimiento inspector, se considere que se ha

cometido un delito contra la Hacienda pblica y, habindose pasado el tanto
de culpa a la jurisdiccin competente o remitido el expediente al Ministerio
Fiscal, deban reanudarse, finalmente, las actuaciones inspectoras que hasta
entonces haban quedado en suspenso49.
(49)
Art. 150.4 b LGT
35
La suspensin y posterior reanudacin de las actuaciones inspectoras

La reanudacin de las actuaciones inspectoras se puede producir por concurrir alguno
de los motivos previstos en el art. 180.1 LGT: la sentencia judicial firme aprecia la inexistencia de delito; tiene lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones; o bien se
produce la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal.
Las actuaciones se reanudan desde la recepcin de la resolucin judicial o desde la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. Adems, el hecho del traslado de las actuaciones a la va penal supone que, si se reanudan las actuaciones inspectoras finalmente,
tiene la consideracin de un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo
mximo de duracin (art. 150.4.a LGT).
En consecuencia, en estos casos no se computa el tiempo que el expediente ha estado
en la va penal y podr acordarse la ampliacin del plazo mximo de duracin de las
actuaciones inspectoras.
Por otra parte, tambin puede ampliarse este plazo mximo de duracin de
las actuaciones inspectoras, en el sentido de conceder unplazodeseismeses
pararesolver50 en los siguientes supuestos:
1) Cuando se trate de actuaciones reanudadas a causa de una resolucin judicial o econmico-administrativa que ordenan la retroaccin de las actuaciones. En este caso, las actuaciones deben finalizar en el perodo que resta desde
el momento al que se retrotraen hasta la conclusin del plazo mximo de duracin, o en seis meses si aquel perodo fuera inferior.
2) Cuando se trate de actuaciones inspectoras en las que, tras acordarse la
ampliacin por un ao ms del plazo de duracin, se hubiese pasado el tanto
de culpa a la va penal y, finalmente, se reanuden dichas actuaciones.
Por ltimo, debe matizarse esta duracin mxima de las actuaciones inspectoras, ya que, a efectos de entender cumplida la obligacin de notificar y de
computar el plazo de resolucin, se aplica lo dispuesto en el art. 104.2 LGT.
En este sentido, a los efectos de tales plazos, nosecomputarn:
a) Ni las dilaciones imputables al contribuyente (por ejemplo, se le pide que
aporte la contabilidad en un plazo de diez das y tarda dos meses).
b) Ni los perodos de interrupcin justificada por parte de la inspeccin (por
ejemplo, si se ha solicitado informacin a la Administracin tributaria de otro
Estado miembro de la Unin Europea).
Procedimiento para acordar la ampliacin de la duracin de las
actuaciones
El art. 184, apartados 4 y 5, RGGIT regula el procedimiento para acordar dicha ampliacin:
Se notifica al obligado tributario que el rgano inspector aprecia la concurrencia de las

circunstancias que justifican la ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones
inspectoras.
Se concede un trmite de audiencia al interesado de diez das, a partir del siguiente

al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, para que efecte las oportunas
alegaciones.
(50)
Art. 150.5 LGT
36
Finalizado dicho plazo, el rgano inspector que desarrolla las actuaciones dirigir,
en su caso, la propuesta de ampliacin debidamente motivada al rgano competente
para liquidar junto con las alegaciones efectuadas.
No es posible solicitar la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento inspector si no han transcurrido al menos seis meses desde su inicio (no deducindose del
cmputo de este plazo los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones por
causa no imputable a la Administracin tributaria).
Cuando el rgano competente para liquidar aprecie las circunstancias que justifican
la ampliacin, se notificarn al obligado tributario, concedindole un nuevo plazo
de alegaciones de diez das con carcter previo a adoptar el acuerdo de ampliacin
(sin que en este caso sea necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio
del procedimiento).
El acuerdo de ampliacin deber estar motivado, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho (as lo establece tambin el art. 150.1 in fine LGT). En dicho
acuerdo se debe especificar el perodo de tiempo por el que se amplia el plazo (que
no podr ser superior a doce meses).
Deber notificarse dicho acuerdo al obligado tributario.
El acuerdo de ampliacin no es susceptible de recurso o reclamacin (aunque pueda

alegarse su improcedencia cuando se impugne la liquidacin que se dicte).
Por ltimo, el art. 150.2 LGT seala las consecuenciasdelincumplimiento

delplazo mximo de duracin:
a) No se entiende producida la caducidad del procedimiento, que continuar
hasta su terminacin. De no haberse recogido de forma expresa este efecto,
lo lgico hubiera sido entender que se tena por no producido el acto formal
de iniciacin del procedimiento, por lo que la inspeccin debera iniciar las
actuaciones en tanto no hubiera prescrito el derecho a liquidar la deuda.
b) No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de tales
actuaciones desarrolladas durante el plazo de duracin mxima. Ahora bien,
como aclara este mismo precepto de la LGT, si todava no ha prescrito el derecho a liquidar la deuda, se entender interrumpida la prescripcin por la realizacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin del plazo mximo
de duracin, desarrolladas con el conocimiento formal del interesado. El acto
por el que se reanudan las actuaciones ser un acto similar al del inicio. Por
ello, el obligado tributario tiene derecho a ser informado sobre los conceptos
y perodos que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
c) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera
actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo mximo
de duracin sern considerados pagos extemporneos sin requerimiento previo, siempre que el obligado los haya imputado al tributo y perodo objeto de
las actuaciones inspectoras.
Consecuencias
coincidentes
Tales consecuencias son coincidentes con las de la interrupcin injustificada por parte de
la inspeccin por tiempo superior a seis meses.
37
d) Finalmente, como seala el art. 150.3 LGT, no sern exigibles los intereses
de demora devengados desde que se produce el incumplimiento del plazo mximo de duracin de las actuaciones hasta la finalizacin del procedimiento
(esto es, hasta el momento en que se dicta, en su caso, la liquidacin).
3.4. Suspensin e interrupcin de las actuaciones
Cada da las actuaciones inspectoras se suspenden, y el inspector debe

sealar el lugar, da y hora para reanudarlas.
Segn el art. 180.3 RGGIT, como se ha visto, la reanudacin podr tener lugar
desde el da hbil siguiente. Sin embargo, no fija un plazo mximo para la
reanudacin, aunque s existe un plazo mximo de duracin de las actuaciones
inspectoras.
Otra consecuencia en el
reglamento de 1986
El anterior reglamento general de inspeccin de 1986, en
su art. 31.quter, recoga junto
a la segunda y tercera consecuencia, una ltima: la posibilidad de presentar declaraciones
espontneas.
La suspensin de las
actuaciones
El anterior reglamento de inspeccin de 1968, en la redaccin original de su art. 32.1, s
que utilizaba la palabra suspensin, a diferencia del reglamento vigente. Adems, contemplaba un plazo mximo para la
reanudacin de las actuaciones
de seis meses a partir del da
hbil siguiente a la suspensin.
Por otra parte, las actuaciones se pueden interrumpir por varias causas,
con efectos diferentes en unas y otras. En todos los casos, se produce el
transcurso del tiempo sin que exista realizacin de ninguna actividad
por parte de la inspeccin, ya sea por causas injustificadas, justificadas
o imputables al obligado tributario.
En las dos ltimas (justificadaseimputablesalobligadotributario) la consecuencia que se deriva es que se alarga el perodo de duracin mxima del
procedimiento de inspeccin en cuanto que el tiempo que transcurra no se
tiene en cuenta a los efectos del cmputo de dicha duracin. En cambio, en
las primeras (causas injustificadas), los efectos son distintos.
La interrupcin de las actuaciones por causas injustificadas
(51)
En cuanto al concepto de interrupcin injustificada por parte de la inspeccin, la LGT

seala que se produce por "no realizar actuacin alguna durante ms de seis meses por
(52)
51
causas no imputables al obligado tributario ".

Como seala el RGGIT, el cmputo del plazo de interrupcin injustificada se inicia de
nuevo por la realizacin de cualquier actuacin respecto de alguna de las obligaciones
tributarias o perodos objeto del procedimiento. Y, por otra parte, la reanudacin de las
actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupcin injustificada o la realizacin de actuaciones, despus de transcurrido el plazo mximo de duracin del procedimiento inspector, tienen efectos interruptivos de la prescripcin respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y perodos a que se refiera el procedimiento52.
Cuando las actuaciones inspectoras son interrumpidas injustificadamente, por

causas no imputables al obligado tributario durante ms de seis meses, los
efectos que se producen, segn el art. 150.2 LGT, son los siguientes:
No se produce la caducidad del procedimiento, que continuar hasta su

terminacin.
Art. 150. 2 LGT

Art. 184. 6 y 7 RGGIT
38
No se interrumpe la prescripcin de la accin para liquidar la deuda.
Los pagos realizados desde el inicio del procedimiento hasta su reanuda-
cin son considerados pagos espontneos.

Asimismo, existen una serie de supuestos en los que las actuaciones administrativas se consideran interrumpidas justificadamente (art. 103 RGGIT). Y,
por ltimo, tambin conviene tener presente cundo la interrupcin se considera imputablealobligadotributario (art. 104 RGGIT).
Ejemplo
El8demayode2011,lainspeccinsepersonaeneldomiciliosocialdelaentidad
mercantilA,S.A.ylecomunicaeliniciodeunprocedimientodeinspeccin.LasactuacionesserefierenalISdelosejercicios2006,2007,2008y2009(cuyoperiodovoluntariodedeclaracineingresofinalizael25dejuliodelaosiguienteacadauno
detalesejercicios)enrelacinconunasfacturasquesehanincluidocomogastosy
que,enopinindelainspeccin,noresultandeducibles,yaquenoentrandentro
delaactividadeconmicarealizadaporlaentidad.Lasociedadnoestconforme
conestaconsideracin,sibiensemuestraproclivealasuscripcindeunacuerdo
conlainspeccindelostributos.Peseatodo,laentidadnovuelveatenernoticias
delainspeccinhastael10dediciembrede2011,sinquesehayaalegadoningn
motivoquejustifiquelainterrupcindelprocedimiento.
En primer lugar, hay que plantearse si es posible el inicio de actuaciones inspectoras sin
previa notificacin y cules son los efectos de dicho inicio. A este respecto, conviene tener en cuenta que el art. 177.2 RGGIT permite la iniciacin del procedimiento sin previo
requerimiento siempre y cuando se estime conveniente para la adecuada prctica de las
actuaciones. Esta iniciacin se realiza, por lo tanto, sin previa comunicacin, mediante la
personacin de la inspeccin en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo, almacenes o donde exista alguna prueba de la obligacin tributaria.
Por otro lado, el inicio de las actuaciones inspectoras tiene los siguientes efectos: la interrupcin del plazo de prescripcin, el pago que se realice no ser considerado espontneo
y las declaraciones presentadas en un procedimiento distinto del de autoliquidacin o
sin dar lugar a ingreso no sern espontneas ni servirn como modo de iniciar el procedimiento ya abierto a consecuencia de las actuaciones investigadoras de la Administracin,
por lo que se impondrn las sanciones correspondientes.
A continuacin, hay que plantearse si el 8 de mayo de 2011 pueden ser objeto de inspeccin las obligaciones tributarias y periodos impositivos sealados. En principio, as es, ya
que no ha prescrito el derecho de la Administracin Tributaria a comprobar e investigar
el correcto cumplimiento en relacin con estas obligaciones tributarias, de conformidad
con lo dispuesto en el art. 66 LGT. El primer ejercicio investigado es el relativo al IS de
2006, cuyo plazo de declaracin e ingreso finaliza el 25 de julio de 2007. Por lo tanto, el
derecho de la Administracin a la comprobacin e inspeccin prescribe cuatro aos ms
tarde, es decir, el 26 de julio de 2011.
Tambin hay que plantearse de qu plazo dispone la inspeccin para terminar el procedimiento y qu efectos tiene el hecho de que se haya interrumpido el procedimiento
por un plazo superior a seis meses. En este sentido, hay que recordar que la inspeccin
dispone de doce meses para terminar el procedimiento desde la fecha de notificacin al
obligado tributario del inicio del mismo, ya que no reviste de especial complejidad ni se
ha descubierto la ocultacin de ninguna de las actividades empresariales o profesionales
del investigado (art. 150.1 LGT).
Adems, la inspeccin no puede interrumpir las actuaciones inspectoras durante ms de
seis meses por causas no imputables al investigado (art. 150.2 LGT), lo cual es precisamente lo que ocurre en el caso planteado. As, las actividades de inspeccin se iniciaron
el 8 de mayo de 2011, pero hasta el 10 de diciembre de 2011 no se volvi a tener noticias
al respecto, por lo que se produjo una interrupcin injustificada de ms de seis meses.
Las consecuencias de esta interrupcin son que el derecho de la Administracin a comprobar e investigar alguna de las obligaciones tributarias ya est prescrito, concretamente el que versa sobre el IS del ejercicio 2006. En el momento en el que se retoman las
actuaciones inspectoras (10 de diciembre de 2011) ya han transcurrido ms de cuatro
aos desde que termin el perodo voluntario de declaracin y pago de este impuesto (lo
Lectura recomendada
Consultad el subapartado
"Terminacin", del apartado
"Especialidades de los procedimientos tributarios", del
mdulo 2, "Normas comunes
sobre actuaciones y procedimientos".
39
que tuvo lugar el 25 de julio de 2007), por lo que el derecho administrativo prescribi
el 26 julio 2011.
40
4. Terminacin del procedimiento de inspeccin
(53)
En cuanto a las formasdeterminacindelprocedimientoinspector,
Art. 189 RGGIT
hay que destacar que, en la mayora de los casos, el procedimiento inspector terminar mediante liquidacin del rgano competente para liquidar53.
Ahora bien, el RGGIT prev otras formas de terminacin del procedimiento,

como, por ejemplo, por el acto de alteracin catastral o por las formas de terminacin previstas en el caso de las actuaciones que se refieran a la comprobacin del IS de una entidad en rgimen de consolidacin fiscal que no sea
la dominante del grupo.
Otras formas de terminacin del procedimiento inspector
Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobacin e investigacin de
la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin y se constate la exclusin de la aplicacin de dichos mtodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa especfica, el procedimiento podr terminar por el inicio de un procedimiento de
comprobacin limitada cuando el rgano que estuviese realizando dicha comprobacin
carezca de competencia para su continuacin.
Cuando haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujecin, cuando el obligado tributario no
est sujeto a la obligacin tributaria o cuando, por otras circunstancias, no proceda la
formalizacin de un acta, el procedimiento terminar mediante acuerdo del rgano competente para liquidar a propuesta del rgano que hubiese desarrollado las actuaciones del
procedimiento de inspeccin, que deber emitir informe en el que constarn los hechos
acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminacin del procedimiento.
Comprobacin de
obligaciones formales
Las actuaciones de comprobacin de obligaciones formales terminarn mediante diligencia o informe, salvo que la
normativa tributaria establezca
otra cosa.
4.1. Las actas de inspeccin

La formalizacin de las actas se produce cuando, a juicio de la inspeccin,
se hayan reunido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos
de aplicacin de los tributos que proceda dictar, bien estimando correcta la
situacin tributaria del obligado tributario o bien regularizndola con arreglo
a derecho. El resultado de dicha actuacin debe formalizarse en las actas correspondientes.
(54)
Las actas son los documentos pblicos que extiende la inspeccin de los
tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras
de comprobacin e investigacin, proponiendo la regularizacin que
estime procedente de la situacin tributaria del obligado o declarando
correcta la misma54.
Art. 143.2 LGT
41
A continuacin, y en relacin con su valorprobatorio, establece la LGT que

(55)
Art. 144.1 LGT
las actas extendidas por la inspeccin de los tributos tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario55.
El valor probatorio de las actas de inspeccin
Como ya se ha analizado al estudiar la prueba en los procedimientos tributarios, observa
Prez Royo que, segn precisa la LEC, este tipo de documentos no entran dentro de la
categora de los documentos pblicos que hacen "prueba plena del hecho", como sucede
en aquellos cuya funcin especfica es la dacin de fe pblica.
Respecto de los documentos administrativos a los que, sin embargo, las leyes otorguen
el carcter de pblicos, su fuerza probatoria "ser la que establezcan las leyes que les
reconozca tal carcter. En defecto de disposicin expresa en tales leyes, los hechos, actos
o estados de cosas que consten en los referidos documentos se tendrn por ciertos
salvo que otros medios de prueba desvirten la certeza de lo documentado" (arts. 317 y
319 LEC). Esto es precisamente lo que determina la normativa tributaria, al calificar a
las diligencias y actas como documentos pblicos que hacen prueba de los hechos que
contengan, salvo que se acredite lo contrario.
Lectura recomendada
Podis consultar el apartado
"Valor probatorio de las diligencias, las declaraciones y
las manifestaciones del obligado tributario", del mdulo 2, "Normas comunes sobre
actuaciones y procedimientos".
Aade el art. 144.2 LGT que "los hechos aceptados por los obligados tributarios en las
actas de inspeccin se presumen ciertos y solo podrn rectificarse mediante prueba de
haber incurrido en error de hecho". El mismo valor probatorio tienen las declaraciones
y manifestaciones del obligado tributario recogidas en una diligencia (art. 107.2 LGT),
como ya vimos en su momento.
Al respecto, el TC ha declarado, en la sentencia 76/1990, de 26 de abril, la constitucionalidad del valor probatorio de las actas de la inspeccin al entender que no se propicia una
inversin de la carga de la prueba. El acta de la inspeccin tiene valor como documento pblico probatorio, pero no de todo lo que en ellas se consigne, sino de los hechos
comprobados directamente por el funcionario, pudindose destruir la eficacia probatoria
del acta con cualquier otro medio admisible en derecho, y correspondiendo al rgano
judicial valorar libremente las pruebas aportadas.
En relacin con la formalizacindelasactasdeinspeccin, hay que tener

en cuenta que el RGGIT dispone que, concluido, en su caso, el trmite de audiencia, se proceder a documentar el resultado de las actuaciones de comprobacin e investigacin en las actas de inspeccin. En aquellos supuestos en los
que la competencia para dictar el acto de liquidacin corresponda a una Administracin tributaria distinta de la que haya llevado a cabo las actuaciones
de comprobacin e investigacin, el rgano competente para liquidar de la
Administracin tributaria que hubiera realizado estas actuaciones deber autorizar, previamente y de forma expresa, la suscripcin del acta. Esta autorizacin deber ser solicitada una vez finalizado el trmite de audiencia previo a
la suscripcin del acta56.
(56)
Art. 185 RGGIT
42
La formalizacin de las actas de inspeccin

Las actas sern firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado
tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha sealados para su firma o si se negara a suscribirlas, sern firmadas solo por el funcionario y
se har constar la circunstancia de que se trate.
De cada acta se entregar un ejemplar al obligado tributario, que se entender notificada
por su firma. Si aquel no hubiera comparecido, las actas debern ser notificadas conforme
lo dispuesto en la LGT y se considerar como dilacin no imputable a la Administracin
el tiempo transcurrido desde la fecha fijada para la firma de las actas hasta la fecha de
notificacin de las mismas. Si el obligado tributario compareciese y se negase a suscribir
las actas, se considerar rechazada la notificacin a efectos de lo previsto en el art. 111
LGT.
En el supuesto de actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la
obligacin (art. 106 RGGIT) y en el caso de actuaciones con sucesores (art. 107 RGGIT),
la firma de un acta con acuerdo o de conformidad exigir la aceptacin de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido en el procedimiento.
Por otra parte, respecto al contenidodelasactasdeinspeccin, conviene

tener presente el art. 153 LGT, que indica una serie de menciones que dichos
documentos debern contener:
El lugar y fecha de su formalizacin.
El nombre y apellidos o razn social completa, el nmero de identificacin

fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, as como el nombre,
apellidos y nmero de identificacin fiscal de la persona con la que se
entienden las actuaciones y el carcter o representacin con que interviene
en las mismas.
Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de

la obligacin tributaria y de su atribucin al obligado tributario, as como
los fundamentos de derecho en que se base la regularizacin.
En su caso, la regularizacin de la situacin tributaria del obligado y la

propuesta de liquidacin que proceda.
La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularizacin y con la propuesta de liquidacin.
Los trmites del procedimiento posteriores al acta y, cuando esta sea con
acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de
liquidacin derivado del acta, rgano ante el que hubieran de presentarse
y plazo para interponerlos.
La existencia o inexistencia, en opinin del inspector, de indicios de la

comisin de infracciones tributarias.
Incomparecencia o
negativa a suscribirlas
Cuando el interesado no comparezca o se niegue a suscribir
las actas, debern formalizarse
actas de disconformidad.
43
Contenido de las actas de inspeccin

En las actas de inspeccin se consignarn57, adems de las menciones contenidas en el
art. 153 LGT, los siguientes extremos:
Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.
La fecha de inicio de las actuaciones, las ampliaciones de plazo que, en su caso, se

hubieran producido y el cmputo de las interrupciones justificadas y de las dilaciones
no imputables a la Administracin acaecidas durante las actuaciones.
La presentacin o no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trmite de audiencia y, en el caso de que las hubiera efectuado, la
valoracin jurdica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante, cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoracin de las alegaciones
presentadas podr incluirse en el informe a que se refieren los arts. 157.2 LGT y 188.2
RGGIT.
El carcter provisional o definitivo de la liquidacin que derive del acta. En el caso

de liquidacin provisional, se harn constar las circunstancias que determinan dicho
carcter y los elementos de la obligacin tributaria a que se haya extendido la comprobacin.
En el caso de actas con acuerdo deber hacerse constar, adems de lo sealado en

el art. 155.2 LGT, la fecha en que el rgano competente ha otorgado la preceptiva
autorizacin y los datos identificativos del depsito o de la garanta constituidos por
el obligado tributario.

(57)
Art. 176 RGGIT
Modelos oficiales de actas

Los rganos de inspeccin extendern las actas en los modelos oficiales aprobados al
efecto por cada Administracin
tributaria.
Cuando el obligado tributario est sujeto a obligaciones contables y registrales en relacin con la obligacin tributaria y periodo comprobado, deber hacerse constar en el
acta la situacin de los libros o registros obligatorios, con expresin, en su caso, de los
defectos o anomalas que tengan trascendencia para la resolucin del procedimiento o
para determinar la existencia o calificacin de infracciones tributarias.
En relacin con cada obligacin tributaria, podr extenderse una nica acta respecto de
todo el mbito temporal objeto de la comprobacin a fin de que la deuda resultante
se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos
periodos comprobados.
Si por su extensin no pudieran recogerse en el modelo de acta todas las circunstancias
que deban constar en ella, estas se reflejarn en un anexo que formar parte del acta a
todos los efectos y que se formalizar tambin en modelo oficial.
Las actas nopuedenserobjetodeimpugnacin, sin perjuicio de los recursos

que procedan posteriormente contra las liquidaciones tributarias resultantes
de las mismas (art. 185.4 RGGIT), que se producen por el simple transcurso
de un determinado plazo, como es el caso de las actas con acuerdo (art. 155.3
LGT) o de las actas de conformidad (art. 156.3 LGT), o bien mediante un acto
de liquidacin expreso (art. 157.4 LGT).
En relacin con las clasesdeactas, la LGT establece que, a efectos de su tramitacin, estos documentos pueden clasificarse en tres categoras: actas con
acuerdo, actas de conformidad y actas de disconformidad58. Como ya se ha
comentado, cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, esta se tramitar como de disconformidad.
A su vez, el art. 190.1 RGGIT dispone que las liquidacionesderivadasdeun
procedimientoinspector pueden tener un carcter definitivo o provisional.
Las liquidaciones derivadas de actuaciones de comprobacin e investigacin
de alcance parcial siempre son liquidaciones provisionales, en tanto que las
liquidaciones derivadas de actuaciones de comprobacin e investigacin de
(58)
Art. 154 LGT
44
alcance general tienen carcter de definitivas, salvo en determinado supuestos

previstos en el resto de apartados de dicho precepto. Las liquidaciones provisionales minoran el importe de las liquidaciones dictadas posterior o simultneamente en relacin con la obligacin tributaria y perodo objeto de regularizacin (art. 190.5 RGGIT).
A continuacin, los apartados 2 y 3 del art. 190 RGGIT detallan una serie de
supuestos en los que las liquidaciones tienen carcter provisional, en lnea
con lo dispuesto en el art. 101.4.a LGT: cuando alguno de los elementos de la
obligacin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a otras
obligaciones que no hayan sido comprobadas o que hayan sido regularizadas
mediante liquidacin provisional o liquidacin definitiva que no sea firme, y
cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con
carcter definitivo no haya sido posible durante el procedimiento por concurrir una serie de circunstancias. Y el apartado 4 del art. 190 RGGIT, en conexin con lo previsto en el art. 101.4.b LGT, recoge cuatro supuestos ms de
liquidaciones provisionales.
Supuestos en los que las liquidaciones tienen carcter provisional
Segn el art. 101.4.a LGT, como ya se ha dicho, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspeccin podrn tener carcter provisional59 cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a
otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas
mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme.
Se entender, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias, de acuerdo con
el apartado 2 del art. 190 RGGIT:
Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP en tanto no se hayan

comprobado las autoliquidaciones del mismo ao natural por el IP y el impuesto
sobre la renta que proceda.
Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.
Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas

y no se haya finalizado la comprobacin de todas ellas.
Cuando se dicte liquidacin que anule o minore la deuda tributaria inicialmente

autoliquidada como consecuencia de la regularizacin de algunos elementos de la
obligacin tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un
tributo o perodo distinto del regularizado, siempre que la liquidacin resultante de
esta imputacin no haya adquirido firmeza.
Tambin ya se ha mencionado que el art. 101.4.a LGT determina que las liquidaciones
derivadas de un procedimiento de inspeccin podrn tener carcter provisional cuando
existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo
no hubiera sido posible durante el procedimiento. Se trata de los casos en que concurra
alguna de las siguientes causas, segn dispone el apartado 3 del art. 190 RGGIT:
Cuando exista una reclamacin judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.
Cuando no se haya podido finalizar la comprobacin e investigacin de los elementos de la obligacin tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos
solicitados a terceros.
Cuando se compruebe la procedencia de una devolucin y las actuaciones inspectoras

se hayan limitado en los trminos previstos en el art. 178.3.c RGGIT.
(59)
Art. 190.2 a 4 RGGIT
45
Cuando se realicen actuaciones de comprobacin e investigacin por los servicios de

intervencin en materia de impuestos especiales.
Por ltimo, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 101.4.b LGT, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspeccin podrn tener carcter provisional, adems de
en los supuestos previstos en dicho prrafo, en los siguientes casos previstos por el art.
190.4 RGGIT:
Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicacin de la norma

tributaria y no constituya el objeto nico de la regularizacin, siempre que sea posible
la prctica de liquidacin provisional por los restantes elementos de la obligacin
tributaria.
Cuando concluyan las actuaciones de comprobacin e investigacin en relacin con

parte de los elementos de la obligacin tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspeccin deber continuar respecto de los dems
elementos de la obligacin tributaria.
Cuando en un procedimiento de inspeccin se realice una comprobacin de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la
obligacin tributaria. En este supuesto, se dictar una liquidacin provisional como
consecuencia de la comprobacin de valores y otra que incluir la totalidad de lo
comprobado.
Cuando as se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.
Los elementos de la obligacin tributaria comprobados o investigados en el
(60)
Art. 190.6 y 7 RGGIT
curso de unas actuaciones que finalizan con una liquidacin provisional no

pueden regularizarse de nuevo en un procedimiento inspector posterior, salvo
en determinados supuestos y en relacin con los elementos de la obligacin
afectados por las circunstancias previstas en el art. 190, apartados 2 y 3, RGGIT.
Por el contrario, los elementos de la obligacin tributaria no comprobados o
investigados pueden regularizarse en un procedimiento de comprobacin o
investigacin posterior60.
Finalmente, el RGGIT seala que la liquidacin que se dicte como consecuencia de un procedimiento inspector debe incorporar los interesesdedemora
devengados, en principio, hasta el da en que se dicte o se entienda dictada
la liquidacin61. En particular:
En las actas con acuerdo, los intereses se calculan hasta el da en que deba
entenderse dictada la liquidacin por el transcurso del plazo legalmente
establecido.
En las actas de conformidad, se calculan hasta el da en que deba entenderse dictada la liquidacin por el transcurso del plazo legalmente establecido.
En las actas de disconformidad, se calculan hasta la conclusin del plazo

establecido para efectuar alegaciones.
(61)
Art. 191 RGGIT
46
Liquidacin de los intereses de demora

Las actas y los actos de liquidacin practicados debern especificar las bases de clculo
sobre las que se aplican los tipos de inters de demora, los tipos de inters y las fechas de
comienzo y finalizacin de los perodos de devengo.
Segn dispone el art. 191.4 RGGIT, cuando la liquidacin resultante del procedimiento
inspector sea una cantidad a devolver, la liquidacin de intereses de demora deber efectuarse de la siguiente forma:
Cuando se trate de una devolucin de ingresos indebidos, se liquidarn a favor del

obligado tributario intereses de demora en los trminos del art. 32.2 LGT.
Cuando se trate de una devolucin derivada de la normativa de un tributo, se liquidarn intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto
el art. 31 LGT y en el art. 125 RGGIT.
4.2. Actas con acuerdo

Este tipo de actas representa una importante novedad de la LGT del 2003,
que intenta recoger en el mbito tributario la terminacin convencional del
procedimiento, regulada por la LRJPAC.
Las actasconacuerdo son una especie de transaccin, que solo puede

plantearse respecto de determinados aspectos del acta de inspeccin, no
sobre todos ellos. No obstante, las materias sobre las que puede plantearse la transaccin son bastante amplias: cuestiones de estimacin,
valoracin o medicin o bien la concrecin de conceptos jurdicos indeterminados o de aplicacin de la norma al caso concreto.
Establece el art. 155.1 LGT, respecto a las actas con acuerdo, que
"cuando para la elaboracin de la propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciacin
de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto,
o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o caractersticas relevantes para la obligacin tributaria que no puedan cuantificarse
de forma cierta, la Administracin tributaria, con carcter previo a la liquidacin de la
deuda tributaria, podr concretar dicha aplicacin, la apreciacin de aquellos hechos o
la estimacin, valoracin o medicin mediante un acuerdo con el obligado tributario en
los trminos previstos en este artculo".
Lectura recomendada
A.ZabalaRodrguez-Fornos
(2004). "Las actas de la inspeccin tributaria: las actas
con acuerdo". En: AA. VV. Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.
El acta con acuerdo

En opinin de Prez Royo, el
acta con acuerdo ser fruto de
la negociacin que se produzca a lo largo de las actuaciones
entre el inspector y el obligado tributario hasta llegar a una
conclusin que resulte aceptable para ambas partes.
47
Contenido de las actas con acuerdo

(62)
Art. 155.2 LGT
Adems del contenido esencial de las actas, al que ya hemos hecho referencia (del art.
153 LGT), el acta con acuerdo62 incluir necesariamente el siguiente contenido:
El fundamento de la aplicacin, estimacin, valoracin o medicin realizada.
Los elementos de hecho, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta de

regularizacin.
Los elementos de hecho, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta de

sancin que en su caso proceda, a la que ser de aplicacin la reduccin prevista
en el art. 188.1 LGT (un 50%), as como la renuncia a la tramitacin separada del
procedimiento sancionador.
Manifestacin expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del

contenido a que se refieren los prrafos anteriores.
Para la suscripcin del acta63 con acuerdo, ser necesaria la concurrencia de
(63)
Art. 155.3 LGT
los siguientes requisitos:

1) La autorizacindelrganocompetenteparaliquidar, que podr ser previa o simultnea a la suscripcin del acta con acuerdo.
Es decir, el inspector competente ha de dar su autorizacin para que se firme
el acta con acuerdo. Si no lo hace, deber motivarlo suficientemente. En tal
caso, tendrn que continuar las actuaciones inspectoras hasta la firma de otro
tipo de acta, de conformidad o de disconformidad. Establece, en este sentido,
el art. 155.7 LGT que la falta de suscripcin de un acta con acuerdo en un
procedimiento inspector no podr ser motivo de recurso o reclamacin contra
las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad.
2) La constitucindeundepsito, avaldecarctersolidario de entidad de
crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin,
de cuanta suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan
derivarse del acta.
El acuerdo se perfeccionar mediante la suscripcin del acta por el obligado tributario o su representante y la inspeccin de los tributos. Se entender producida y notificada la liquidacin y, en su caso, impuesta y notificada la sancin,
en los trminos de las propuestas formuladas si, transcurridos diez das contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado
acuerdo del rgano competente para liquidar rectificando los errores64.
Confirmadas las propuestas, el depsito realizado se aplicar al pago de dichas
cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caucin, el
ingreso deber realizarse en el plazo de pago en perodo voluntario (art. 62.2
LGT), con la posibilidad de aplazar o fraccionar el pago, introducida por la
reforma de la LGT operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas
para la prevencin del fraude fiscal.
(64)
Art. 155.5 LGT
48
Tramitacin del acta con acuerdo

El RGGIT dedica un precepto a las actas con acuerdo65, segn el cual habr que estar a
las siguientes previsiones:
Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobacin e investigacin, el rgano inspector entienda que pueda proceder la conclusin de un acuerdo por concurrir alguno de los supuestos sealados en el art. 155 LGT, lo pondr en conocimiento del obligado tributario. Tras esta comunicacin, el obligado tributario podr
formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.
Una vez desarrolladas las oportunas actuaciones para fijar los posibles trminos del acuerdo, el rgano inspector solicitar la correspondiente autorizacin para la suscripcin del
acta con acuerdo del rgano competente para liquidar.
La fecha y el lugar de formalizacin del acta se comunicarn al obligado tributario junto con los datos necesarios y los trmites a realizar para la constitucin del depsito o
garanta a que se refiere el art. 155.3.b LGT.
Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deber acreditar fehacientemente la constitucin del depsito o garanta en los siguientes trminos:
a) En el caso de constitucin de depsito, mediante la aportacin del justificante de
constitucin del depsito en la Caja General de Depsitos o en sus sucursales. Dicho
depsito deber cubrir el importe total de la deuda tributaria y, en su caso, de la sancin.
b) En el caso de formalizacin de aval o seguro de caucin, mediante la aportacin del
certificado de la entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o de la entidad aseguradora.
La garanta deber cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sancin y el 20%
de ambas cantidades. Ser de duracin indefinida y permanecer vigente hasta que se
produzca la extincin del importe garantizado. La garanta deber constituirse a disposicin del rgano competente para liquidar. Si posteriormente no se pagase el importe
consignado en el acta con acuerdo, el documento en que se formalice la garanta deber
ponerse a disposicin del rgano competente para su recaudacin.
Si en el momento sealado para la firma del acta no se hubiese aportado, por el obligado
tributario, el justificante de la constitucin del depsito o garanta, se entender que ha
desistido de la formalizacin del acta con acuerdo.
Una vez firmada el acta se entender dictada y notificada la liquidacin de acuerdo con la
propuesta formulada en ella si, transcurrido el plazo de diez das contados a partir del da
siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario una liquidacin
del rgano competente para liquidar rectificando los errores materiales.
En el caso de que se hubiese notificado liquidacin rectificando los errores materiales, se
seguirn los siguientes trmites:
a) Si la liquidacin es inferior al importe del depsito, se proceder a aplicar este al pago
de la deuda y a liberar el resto.
b) Si la liquidacin es superior al importe del depsito, se aplicar este al pago de la deuda
y se entregar documento de ingreso por la diferencia.
c) Si la liquidacin es superior al importe de la garanta, se entregar documento de
ingreso por el importe de la liquidacin.
Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los
elementos regularizados de la obligacin tributaria, se proceder de la siguiente forma:
Si se manifestase la conformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos

en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidacin contenida en el acta de conformidad incluir todos los elementos regularizados de la obligacin tributaria. La cuota
tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta con acuerdo
minorar la contenida en el acta de conformidad.
Si se manifestase la disconformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidacin contenida en el acta de disconformidad incluir todos los elementos regularizados de la obligacin tributaria.

(65)
Art. 186 RGGIT
La autorizacin
La autorizacin del rgano
competente para liquidar deber ser expresa y anterior o simultnea a la suscripcin del
acta, y se adjuntar a esta.
La garanta
Una vez satisfecha la deuda sin
haber sido necesaria la ejecucin de la garanta, se proceder de oficio a su devolucin.
49
La cuota tributaria incluida en la propuesta de la liquidacin contenida en el acta

con acuerdo minorar la contenida en el acta de disconformidad.
Si respecto a los elementos regularizados de la obligacin tributaria no incluidos en el
acta con acuerdo se otorgase la conformidad parcial, se proceder de la siguiente manera:
Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarn simultneamente, adems del acta con acuerdo, dos actas relacionadas entre s en los siguientes
trminos: un acta de conformidad que contendr los elementos regularizados de la
obligacin tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad;
y un acta de disconformidad que incluir la totalidad de los elementos regularizados
de la obligacin tributaria. Las cuotas tributarias incluidas en las propuestas de liquidacin contenidas en el acta de conformidad y en el acta con acuerdo minorarn la
contenida en el acta de disconformidad.
Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizar una nica acta de disconformidad en la que se harn constar los elementos regularizados de la
obligacin tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos
de la aplicacin de la reduccin de la sancin prevista en el art. 188.1 LGT. La cuota
tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta con acuerdo
minorar la contenida en el acta de disconformidad.
Son tres losefectosdelafirmadelactaconacuerdo:

a) En primer lugar, para la imposicin de las sanciones que puedan proceder
(66)
Art. 188.1 LGT
como consecuencia de estas liquidaciones, ser de aplicacin la reduccin del

50%66.
Ahora bien, esta reduccin no ser aplicable y, por lo tanto, se exigir por la
(67)
Art. 188.2 a LGT
Administracin cuando se haya interpuesto contra la regularizacin o la sancin el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto
de haberse presentado aval o certificado de seguro de caucin en sustitucin
del depsito, cuando no se ingresen en perodo voluntario las cantidades derivadas del acta con acuerdo, en el plazo del art. 62.2 LGT o en los plazos fijados
en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido
por la Administracin tributaria con garanta de aval o certificado de seguro
de caucin67.
b) En segundo lugar, la LGT seala que el contenido del acta con acuerdo
se entender ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin
tributaria68.
c) Por ltimo, la liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo solo podrn ser
objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento
de declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en el art. 217 LGT, y sin
perjuicio del recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa
por la existencia de vicios en el consentimiento.
Ventajas de las actas con acuerdo
Como indica Prez Royo, en el acta con acuerdo cada una de las partes obtiene ventajas.
La Administracin consigue eliminar la litigiosidad, con la renuncia por parte del obligado tributario a la impugnacin. Consigue, adems, una considerable simplificacin de
los trmites, de manera especial al ahorrarse el procedimiento separado para la imposi-
(68)
Art. 155.6 LGT
50
cin de sanciones. Tambin se simplifica y asegura el pago, mediante el depsito o aval

simultneo a la firma del acta.
El obligado tributario, por su parte, adems del acceso a la transaccin sobre las cantidades a las que va referido el acuerdo, obtiene una considerable reduccin en las sanciones
(el 50%).
4.3. Actas de conformidad
Las actas de conformidad son aquellas que se extienden haciendo

constar la conformidad expresa del obligado tributario respecto de los
hechos y de la propuesta de regularizacin contenidos en las mismas.
Dicha conformidad del obligado tributario tiene como consecuencia directa la reduccin de la sancin que, en su caso, proceda imponer, en
un 30%.
Tramitacin de las actas de conformidad
(69)
69
Con carcter previo a la firma del acta de conformidad se conceder trmite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su representante manifiesten su conformidad con la propuesta de regularizacin
que formule la inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta.
Se entender producida y notificada la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta
formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el da siguiente a la fecha del
acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar,
con alguno de los siguientes contenidos:
Rectificando errores materiales.
Ordenando completar el expediente mediante la realizacin de las actuaciones que

procedan.
Confirmando la liquidacin propuesta en el acta.
Estimando que, en la propuesta de liquidacin, ha existido error en la apreciacin de

los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas y concediendo al interesado
plazo de audiencia previo a la liquidacin que se practique.
Por lo tanto, en las actas de conformidad, la liquidacin puede practicarse por las siguientes vas:
a) Generalmente es tcita. Es decir, la propuesta contenida en el acta, aceptada por el
sujeto pasivo, se convierte en liquidacin si, en el plazo de un mes, el inspector competente no decide otra cosa. Esta liquidacin se entiende notificada al obligado tributario
con la propia firma del acta y el pago debe realizarse en el plazo del perodo voluntario
(art. 62.2 LGT), que se cuenta a partir de cumplirse dicho mes. El acta ha de iniciar el
plazo para pagar y los recursos que se pueden interponer, aunque el sujeto haya prestado
su conformidad, ya que posteriormente puede decidir recurrir.
b) En ocasiones, tal como indica el art. 187.3.a RGGIT, el inspector competente para
liquidar puede confirmar la propuesta de liquidacin contenida en el acta o bien puede
proceder a la rectificacin de errores materiales. En ambos casos, se debe notificar el
acuerdo correspondiente al obligado tributario.
c) Por otra parte, segn el art. 187.3.b RGGIT, el inspector competente puede rectificar
la propuesta de liquidacin por error en la apreciacin de los hechos o bien por una
indebida aplicacin de las normas jurdicas. En este caso, se notifica al obligado el acuerdo
de rectificacin conforme a los hechos aceptados en el acta y se le concede un plazo de 15
das para que formule alegaciones. Concluido este plazo, se dicta y notifica la liquidacin
correspondiente.
El trmite de audiencia
Si falta el trmite de audiencia
en las actas de conformidad,
el TS, en su sentencia de 29 de
octubre de 1997, sostiene que
no se produce indefensin del
obligado tributario. En cambio, la RTEAC de 4 de junio de
1992 seala lo contrario.
51
d) Finalmente, el inspector competente puede dejar sin efecto el acta por entender que
se debe completar el expediente. En este supuesto, se debe notificar esta circunstancia al
obligado tributario y se realizan las oportunas actuaciones, cuyo resultado se documentan
en un acta que sustituye a la anterior (art. 187.3.c RGGIT).
Por otro lado, es posible que el obligado preste su conformidad parcial a los hechos y a las
propuestas de regularizacin y liquidacin (art. 187.2 RGGIT). Si de la propuesta derivada de los hechos a los que presta su conformidad no resulta una cantidad a devolver, se
formalizan dos actas relacionadas entre s de forma simultnea (un acta de conformidad
con los elementos regularizados de la obligacin tributaria a la que se haya prestado la
conformidad y un acta de disconformidad que contiene la totalidad de los elementos regularizados de la obligacin tributaria; la cuota resultante de la propuesta de liquidacin
del acta de conformidad minora la contenida en el acta de disconformidad). En cambio,
si de la propuesta derivada de los hechos a los que se ha prestado conformidad resulta
una cantidad a devolver, se formaliza una nica acta de disconformidad en la que deben
constar los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que se presta conformidad, a efectos de la aplicacin de la reduccin de la sancin.
Asimismo, hay que tener en cuenta que, tal como establece el art. 187.4 RGGIT, el obligado tributario no podr revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de
su derecho a recurrir contra la liquidacin resultante de esta y a presentar alegaciones
cuando se estima que, en la propuesta de liquidacin, ha existido error en la apreciacin
de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas.
Finalmente, si resultase una deuda a ingresar, se entregar junto con el acta el documento
de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el art. 62.2 LGT, se tendr en
cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidacin, salvo que se dicte
expresamente liquidacin, en cuyo caso se estar a la fecha de su notificacin.
Por ltimo, en relacin con los efectosdelafirmadelactadeconformidad,
(70)
Art. 156.4 LGT
la LGT determina que, para la imposicin de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones, ser de aplicacin la reduccin
del 30%70.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que lo que hace el sujeto es prestar su
conformidad a la cuota, recargos e intereses, no a la sancin, que todava no
se ha impuesto en el correspondiente procedimiento sancionador.
En el supuesto de que el obligado tributario, tras haber prestado su conformidad a la propuesta de regularizacin, interponga reclamacin o recurso contra
la misma, quedar sin efecto la reduccin de la sancin por conformidad, inicialmente prevista71.
En el caso de que el obligado tributario no impugne la liquidacin a la que
prest conformidad, pero s impugne la sancin que, en su caso, se le imponga
(ya que se puede recurrir independientemente), debe seguir reconocindose su
derecho a la reduccin del 30% de la sancin, puesto que no ha impugnado la
liquidacin a cuya conformidad se condicionaba la reduccin de la sancin.
(71)
Art. 188.2 b LGT
52
Ejemplo
Sehanefectuadoactuacionesdecomprobacineinvestigacindecarctergeneral
alaentidadZ,S.L.enrelacinalimpuestosobresociedadesdehacedosejercicios.
Elprocedimientodeinspeccinseiniciael12defebrerodelpresenteejercicioyla
firmadelasactasseefectael16dejuniodelpresenteejercicio,conelsiguiente
resultado:seconsideraquehayqueincrementarlabaseimponibleen10.000euros,
importecontabilizadoenlacuentadegastosdiversosquenotienenlaconsideracin
dededucibles.Elobligadotributarioestconformeconlareduccindelacifrade
gastos.
En este supuesto, ha de confeccionarse un acta de conformidad, reflejando la regularizacin correspondiente a los gastos diversos.
En relacin con el plazo en que se ha de realizar el ingreso de la deuda resultante de la
liquidacin, hay que destacar que en las actas de conformidad, segn el art. 187.3 RGGIT,
se entender producida la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta formulada
en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde el da siguiente al de la fecha de sta,
no se ha notificado al interesado el acuerdo del inspector jefe. En consecuencia, en este
caso, se entender producida la liquidacin el 17 de julio del presente ejercicio.
As, segn los plazos regulados en el artculo 62.2.b LGT, el plazo de ingreso de la deuda
ser desde esta fecha hasta el da 5 del segundo mes posterior, es decir, hasta el 5 de
septiembre del presente ejercicio.
4.4. Actas de disconformidad
En las actas de disconformidad, el sujeto pasivo o su representante

rechaza la propuesta de regularizacin: bien se niegan a suscribir el acta
o bien la suscriben pero sin prestar su conformidad a la propuesta, o
bien no compareciendo en la fecha sealada para la firma de las actas.
En cuanto a la tramitacin de las actas de disconformidad72, cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la inspeccin de los
tributos o no comparezca en la fecha sealada para la firma del acta, se har
constar expresamente esta circunstancia en el acta de disconformidad, a la que
se acompaar un informe en el que se expongan los fundamentos de derecho
en que se base la propuesta de regularizacin.
En el acta, se har constar el derecho del obligado tributario a presentar alegaciones dentro del plazo de quince das a partir del da siguiente al de la fecha
en que haya tenido lugar la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha
comparecido, se haya notificado el acta.
A la vista de las alegaciones efectuadas y del acta, se dictar el acto administrativo que corresponda, que deber notificarse al obligado tributario. Si el inspector con competencia para liquidar acuerda la rectificacin de la propuesta
contenida en el acta por error en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas y dicha rectificacin afectase a cuestiones no
alegadas por el obligado tributario, notificar el acuerdo de rectificacin para
que, en un plazo de quince das desde el da siguiente al de la notificacin de
la apertura de dicho plazo, efecte las alegaciones oportunas y manifieste su
(72)
53
conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificacin. Finalizado dicho plazo se dicta la liquidacin procedente,
que ser notificada al obligado tributario.
Por otro lado, el rgano con competencia para liquidar puede acordar que se
complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Acuerdo que ser notificado al obligado tributario. Si, a causa de tales actuaciones complementarias,
se considera que es precisa la modificacin de la propuesta de liquidacin, se
deja sin efecto el acta incoada y se formaliza una nueva acta (que sustituye a
la anterior) y se tramitar segn corresponda. En cambio, si a causa de tales
actuaciones complementarias se mantiene la propuesta de liquidacin contenida en el acta de disconformidad, se concede al obligado tributario un plazo
de quince das, a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de
dicho plazo, para que formule las alegaciones correspondientes. Tras la recepcin de las alegaciones o transcurrido dicho plazo, el rgano competente para
la liquidacin dicta el acto que corresponda, que ser notificado al obligado
tributario.
54
5. Aplicacin del mtodo de estimacin indirecta
Cuando la colaboracin que deben prestar los obligados tributarios a

la Hacienda pblica no se produce, bien porque no desean colaborar o
por cualquier otra razn, la normativa prev la posibilidad de aplicar
un sistema alternativo a la estimacin objetiva y la directa, el mtodo
de estimacinindirecta, que permite a la Administracin fijar por ella
misma el importe de la base imponible.
La mayor parte de las circunstancias descritas en la LGT que permiten la uti-
(73)
Art. 53.1 LGT
lizacin de este mtodo tienen en comn el incumplimientodedeberesde

diversandole por el obligado tributario73:
Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas.
Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora.
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros

y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en
los mismos.
Los incumplimientos de deberes por parte de los obligados tributarios
El RGGIT dedica dos apartados del art. 193 para precisar el alcance de dos de las circunstancias descritas en la LGT que permiten la utilizacin del mtodo de estimacin indirecta74.
Se entender que existe resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el art. 203.1 LGT. Entre otras,
constituyen resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria las siguientes conductas:
No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato
con trascendencia tributaria.
No atender algn requerimiento debidamente notificado.
La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera sealado.
Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los

funcionarios de la Administracin tributaria o el reconocimiento de locales, mquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
Las coacciones a los funcionarios de la Administracin
(74)
55
Por otra parte, se entender que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones
contables o registrales:
Cuando el obligado tributario incumpla la obligacin de llevanza de la contabilidad o

de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumir su omisin
cuando no se exhiban a requerimiento de los rganos de inspeccin.
Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes

o derechos.
Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que

oculten o dificulten gravemente la constatacin de las operaciones realizadas.
Cuando aplicando las tcnicas o criterios generalmente aceptados a la documentacin facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaracin o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobacin.
Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas

y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de
la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 108.2 LGT, que
la contabilidad o los libros registros son incorrectos.
Las bases o rendimientos se determinarn mediante la aplicacin de cual75
quieradelossiguientesmedios
(75)
Art. 53.2 LGT
o de varios de ellos conjuntamente:
Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al

efecto.
Utilizacin de aquellos elementos que, indirectamente, acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector econmico,
atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que
deban compararse en trminos tributarios.
Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en

los respectivos obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que
se posean de supuestos similares o equivalentes.
Medios de valoracin de las bases o rendimientos
De acuerdo con lo previsto por el RGGIT, sern de aplicacin las siguientes reglas76:
Tratndose de actividades econmicas en el IRPF, se tendrn en cuenta, preferentemente,
los signos, ndices o mdulos establecidos para el mtodo de estimacin objetiva cuando
se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este ltimo mtodo de determinacin
de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades econmicas por un importe superior al que deriva de la aplicacin de los citados signos, ndices o mdulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.
Tratndose del IVA, se tendrn en cuenta, preferentemente, los ndices, mdulos y dems parmetros establecidos para el rgimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este ltimo rgimen, sin perjuicio de que, demostrada la
existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por
importe superior al que deriva de la aplicacin de los citados signos, ndices o mdulos,
las cuotas a integrar sern realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y
de acuerdo con lo establecido en el art. 81.1 LIVA.
(76)
Art. 193.5 RGGIT
56
Por otra parte, la propia LGT establece que, cuando resulte aplicable el mtodo

(77)
Art. 158.1 LGT
de estimacin indirecta, la inspeccin de los tributos acompaar a las actas

incoadas para regularizar la situacin tributaria de los obligados tributarios un
informerazonado77 sobre:
Las causas determinantes de la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta.
La situacin de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
La justificacin de los medios elegidos para la determinacin de las bases,

rendimientos o cuotas.
Los clculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
Hay que tener presente que, en el supuesto en el que las actas en que se pro-
(78)
Art. 193.6 RGGIT
ponga la regularizacin de la situacin tributaria del obligado mediante la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta se suscriban en disconformidad,
podr elaborarse un nicoinforme que recoja ambas circunstancias78.
Asimismo, seala la LGT que la aplicacin de este mtodo norequiereacto
(79)
Art. 158.2 LGT
administrativoprevio que lo declare; si bien en los recursos y reclamaciones

que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes, puede plantearse la
procedencia de la aplicacin de dicho mtodo79.
Presentacin de pruebas por el obligado tributario
El obligado tributario que no est de acuerdo con la aplicacin del mtodo de estimacin
indirecta podr oponerse a la aplicacin del mismo ante el rgano competente para resolver el procedimiento; o bien podr hacerlo, tras la notificacin de la liquidacin, en
va de recurso.
A este respecto, el art. 158.3 LGT establece que los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta nicamente podrn ser tenidos en cuenta en la regularizacin o en la resolucin
de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes
supuestos:
a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularizacin. En este caso, el
perodo transcurrido desde la apreciacin de dichas circunstancias hasta la aportacin de
los datos, documentos o pruebas no se incluir en el cmputo del plazo de doce meses
de duracin mxima de las actuaciones del art. 150 LGT.
b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularizacin fueron de imposible aportacin en el procedimiento. En este caso, se ordenar la retroaccin de las actuaciones al
momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.
Por ltimo, la estimacin indirecta podr aplicarse en relacin con la totalidad

opartedeloselementos integrantes de la obligacin tributaria. Asimismo,
la apreciacin de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el art.
53.1 LGT no determinar por si sola la aplicacin del mtodo de estimacin
(80)
57
indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del
desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la
cuota mediante el mtodo de estimacin directa u objetiva80.
58
6. Procedimiento para la declaracin de fraude de ley
El fraudedeleytributaria (conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, segn la extraa terminologa empleada por la LGT) consiste
en uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma
jurdica, amparados en otra norma dictada con distinta finalidad.
Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuan-
(81)
Art. 15.1 LGT
do se evite, total o parcialmente, la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios81 en los que concurran las siguientes circunstancias:
Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido
con los actos o negocios usuales o propios.
Consecuencias de la declaracin de fraude de ley
1) Aplicacin de la norma eludida o que se ha tratado de eludir, de forma que se frustra
el trato fiscal ms ventajoso: dejar de pagar total o parcialmente el tributo u obtener
cualquier beneficio fiscal.
2) Recalificacin del acto: se prescinde de la calificacin conforme a la naturaleza jurdica
(que se entiende creada con abuso de las formas jurdicas con la finalidad de elusin) y se
la somete a tributacin como si encajara en el presupuesto de la norma que se ha tratado
de eludir. Ahora bien, esta recalificacin es nicamente a efectos fiscales. A efectos civiles
o mercantiles, el acto o negocio realizado por las partes es vlido y produce efectos.
3) Exigencia de intereses de demora. Se devengan desde el da siguiente a la finalizacin
del plazo que hubiera correspondido para ingresar el tributo relativo a la norma defraudada, hasta el momento en que, tras la declaracin del fraude, la Administracin efectivamente liquida el impuesto correspondiente a la norma defraudada. Se aplican sobre la
cantidad que se ha dejado de ingresar.
4) Exclusin de las sanciones. En principio, con el fraude de ley se produce una falta de
ingreso, lo cual est tipificado, con carcter general, como infraccin tributaria. Pero el
legislador excluye las sanciones porque, en estos casos, considera que no existe infraccin
tributaria por razones de poltica fiscal (se considera que es menos grave cometer un
fraude a la ley que una infraccin).
Tal como establece la LGT82, para que la inspeccin de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, deber emitirse previamente un informefavorabledelacomisinconsultiva.
(82)
Art. 159. 1 LGT
59
Tramitacin del informe de la comisin consultiva

De acuerdo con el art. 159.2 LGT, cuando el rgano actuante estime que pueden concurrir
las circunstancias del fraude de ley, lo comunicar al interesado, y le conceder un plazo
de quince das para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime
procedentes.
Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el rgano actuante remitir el expediente completo a la comisin consultiva. El tiempo transcurrido
desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo
hasta la recepcin de dicho informe por el rgano de inspeccin ser considerado como
una interrupcin justificada del cmputo del plazo de las actuaciones inspectoras (art.
159.3 LGT).
La comisin consultiva
Se constituir por dos representantes del rgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como presidente, y por dos representantes de la Administracin tributaria actuante.
El plazo mximo para emitir el informe ser de tres meses desde la remisin del expediente a la comisin consultiva (art. 159.4 LGT). Dicho plazo podr ser ampliado mediante
acuerdo motivado de la comisin consultiva, sin que dicha ampliacin pueda exceder
de un mes.
Transcurrido el plazo mximo sin que la comisin consultiva haya emitido el informe, se
reanudar el cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, mantenindose la obligacin de emitir dicho informe, aunque se podrn continuar las actuaciones
y, en su caso, dictar liquidacin provisional respecto a los dems elementos de la obligacin tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la comisin consultiva
(art. 159.5 LGT).
Segn dispone la LGT, elinformedelacomisinconsultivavincularal
(83)
Art. 159.6 LGT
rganodeinspeccin sobre la declaracin del conflicto en la aplicacin de

la norma83.
Finalmente, establece el art. 159.7 LGT que el informe y los dems actos dictados para la declaracin del fraude de ley nosernsusceptiblesderecurso
oreclamacin. No obstante, en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin, podr plantearse la procedencia
de la declaracin del fraude de ley.
Declaracin de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria
84
Segn establece el RGGIT , cuando el rgano de inspeccin que est tramitando el procedimiento estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el art. 15 LGT, lo
notificar al obligado tributario y le conceder un plazo de alegaciones de quince das,
contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo.
Una vez recibidas las alegaciones y, en su caso, practicadas las pruebas procedentes, el
rgano que est tramitando el procedimiento emitir un informe sobre la concurrencia o
no de las circunstancias previstas en el art. 15 LGT, que se remitir junto con el expediente
al rgano competente para liquidar.
En caso de que el rgano competente para liquidar estimase que concurren dichas circunstancias, remitir a la comisin consultiva a que se refiere el art. 159 LGT el informe
y los antecedentes. La remisin se notificar al obligado tributario con indicacin de la
interrupcin del plazo de duracin del procedimiento.
En caso de que el rgano competente para liquidar estimase, motivadamente, que no
concurren dichas circunstancias, devolver la documentacin al rgano de inspeccin
que est tramitando el procedimiento, lo que se notificar al obligado tributario.
La comisin consultiva emitir un informe en el que, de forma motivada, se indicar si
procede o no la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. Dicho
informe se comunicar al rgano competente para liquidar que hubiese remitido el expediente, que ordenar su notificacin al obligado tributario y la continuacin del procedimiento de inspeccin.
(84)
Art. 194 RGGIT
60
En el caso de acordarse la ampliacin del plazo para emitir el mencionado informe, el

acuerdo deber notificarse al obligado tributario y se dar traslado, asimismo, al rgano
de inspeccin.
Finalmente, hay que destacar que la interrupcin del cmputo del plazo de duracin del
procedimiento no impedir la prctica de las actuaciones inspectoras que, durante dicha
situacin, pudieran desarrollarse en relacin con los elementos de la obligacin tributaria
no relacionados con los actos o negocios analizados por la comisin consultiva.
61
7. Otras disposiciones del procedimiento inspector
1)Comprobacindeobligacionesformales
(85)
Cuando el objeto del procedimiento de inspeccin sea comprobar e in-
Art. 192 RGGIT
vestigar el cumplimiento de obligacionestributariasformales, se dar

audiencia al obligado tributario por un plazo de quince das, contados
a partir del siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo,
una vez concluidas las actuaciones de comprobacin e investigacin85.
Finalizado el trmite de audiencia, se proceder a documentar el resultado de

las actuaciones de comprobacin e investigacin en diligencia o informe.
Cuando el procedimiento finalice mediante informe o diligencia, esta se incorporar al expediente sancionador que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento de inspeccin, sin perjuicio de la remisin que deba efectuarse cuando resulte necesario para la iniciacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos.
2)Entidadesquetributenenrgimendeconsolidacinfiscal
(86)
La comprobacin e investigacin de la sociedad dominante y del grupo

fiscal se realizar en un nico procedimiento de inspeccin, que incluir la comprobacin de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de
la sociedad dominante objeto del procedimiento86.
En cada entidad dependiente que sea objeto de inspeccin como consecuencia de la comprobacin de un grupo fiscal, se desarrollar un nico procedimiento de inspeccin. Dicho procedimiento incluir la comprobacin de las
obligaciones tributarias que se derivan del rgimen de tributacin individual
del IS y las dems obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluir
actuaciones de colaboracin respecto de la tributacin del grupo por el rgimen de consolidacin fiscal.
La comprobacin e investigacin en el rgimen de consolidacin fiscal
De acuerdo con lo previsto en el art. 68.1.a LGT, el plazo de prescripcin del IS del grupo
fiscal se interrumpir:
Por cualquier actuacin de comprobacin e investigacin realizada con la sociedad

dominante respecto al IS.
Art. 195 RGGIT
62
Por cualquier actuacin de comprobacin e investigacin relativa al IS realizada con

cualquiera de las sociedades dependientes, siempre que la sociedad dominante tenga
conocimiento formal de dichas actuaciones.
Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin tributaria que se produzcan en el curso del procedimiento seguido con cualquiera
de las entidades dependientes y que se refieran a la comprobacin del IS, afectarn al
plazo de duracin del procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y del grupo
fiscal, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de ello y desde
ese momento.
La documentacin del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente se desglosar, a efectos de su tramitacin, de la siguiente forma: un expediente relativo al IS,
en el que se incluir la diligencia resumen a que se refiere el art. 98.3.g RGGIT (dicho
expediente se remitir al rgano que est desarrollando las actuaciones de comprobacin
e investigacin de la sociedad dominante y del grupo fiscal); y otro expediente relativo
a las dems obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
La documentacin del procedimiento seguido cerca de la entidad dominante se desglosar, a efectos de su tramitacin, de la siguiente forma: un expediente relativo al IS del
grupo fiscal que incluir las diligencias resumen; y otro expediente relativo a las dems
obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
3)Declaracinderesponsabilidadenelprocedimientoinspector
(87)
Cuando en el curso de un procedimiento de inspeccin, el rgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran
determinar la existencia de responsables a los que se refiere el art. 41
LGT, se podr acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha
responsabilidad87.
El inicio se notificar al obligado tributario con indicacin de las obligaciones

tributarias y perodos a los que alcance la declaracin de responsabilidad y el
precepto legal en que se fundamente.
Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones, ser necesario
que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador.
La derivacin de la accin administrativa a los responsables subsidiarios requerir la previa declaracindefallidodeldeudorprincipal y, si los hubiera,
de los responsables solidarios. Los rganos de recaudacin acreditarn, a peticin de los de inspeccin, la condicin de fallido de los deudores principales
y responsables solidarios, de lo que se dejar constancia en la comunicacin
de inicio del procedimiento de declaracin de responsabilidad.
La declaracin de responsabilidad en el procedimiento inspector
El trmite de audiencia al responsable se realizar con posterioridad a la formalizacin
del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la
propuesta de resolucin del procedimiento sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondr de un plazo de quince das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentacin que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto.
Salvo en los supuestos en los que la ley disponga que no es necesario el acto previo de
derivacin de responsabilidad, el responsable no tendr la condicin de interesado en el
Art. 196 RGGIT
63
procedimiento de inspeccin o en el sancionador, y se tendrn por no presentadas las

alegaciones que formule en dichos procedimientos.
El acuerdo de declaracin de responsabilidad corresponder al rgano competente para
dictar la liquidacin y habr de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidacin al
deudor principal o, en su caso, de imposicin de sancin al sujeto infractor. El acuerdo
de declaracin de responsabilidad se notificar al responsable antes de la finalizacin del
plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal. De no efectuarse la notificacin
en dicho plazo se proceder de acuerdo con lo dispuesto en el art. 124.3 RGR.
Dispone este precepto del RGR que, cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los rganos competentes para dictar la liquidacin y dicha declaracin no se haya notificado con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de
pago de la deuda resultante de la liquidacin, el procedimiento para declarar la responsabilidad se dar por concluido sin ms trmite, sin perjuicio de que con posterioridad
pueda iniciarse un nuevo procedimiento por los rganos de recaudacin; a tal efecto, las
actuaciones realizadas en el curso del procedimiento inicial, as como los documentos y
otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y
eficacia a efectos probatorios en relacin con el mismo u otro responsable.
Por ltimo, establece el art. 196.4 RGGIT que en aquellos supuestos en los que la ley
disponga que no es necesario el acto previo de derivacin de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin podrn realizarse directamente con
el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarn y las liquidaciones se practicarn a nombre del responsable.
65
Actividades
Casosprcticos
1. El 15 de julio del 2008, la inspeccin de los tributos se persona, sin previo requerimiento,
en el local de negocio dedicado a la venta al por menor de calzado perteneciente al Sr. Lpez,
no encontrndose presente tal da en el local el citado empresario.
El inspector se dirige a la nica dependienta presente en el local de negocio y, tras identificarse, le comunica que se van a iniciar en ese mismo momento las actuaciones de comprobacin e investigacin por los tributos y perodos que tambin le detalla.
La empleada, temerosa de la reaccin que pueda tener su jefe por facilitar la prctica de las
actuaciones inspectoras, se niega a colaborar con la inspeccin, no aportando los datos que
al efecto le son requeridos. El inspector actuante advierte a la dependienta de su deber de
colaboracin y de las repercusiones de su negativa. Ante la reiteracin de dicha negativa,
el inspector renuncia a adoptar ninguna medida cautelar, pero entrega a la dependienta un
requerimiento de comparecencia a nombre del Sr. Lpez para que se encuentre presente en
dicho local el 25 de julio del 2008, a los efectos de la prctica de actuaciones inspectoras.
Llegado el da sealado, y personada la inspeccin as como el obligado tributario, acompaado de su asesor fiscal, este pregunta al inspector en virtud de qu ttulo se inician las actuaciones. El inspector le responde que su actuacin se acomoda a lo previsto en el concreto
plan de inspeccin.
Las actuaciones prosiguen durante un par de semanas y el inspector, al detectar contradicciones internas en la contabilidad analizada, decide paralizar las actuaciones para obtener
informacin de proveedores del Sr. Lpez, suspendiendo las actuaciones sin ms notificacin
ni constancia de tal hecho.
El 20 de marzo del 2009, el Sr. Lpez, sin haber recibido ms notificaciones de la inspeccin,
aconsejado por su asesor, decide presentar varias declaraciones complementarias, regularizando su situacin tributaria.
a) Puede la inspeccin de los tributos, en el caso de las actuaciones en relacin con el Sr.
Lpez, personarse sin previo requerimiento en su local de negocio?
b) Ante la ausencia del obligado tributario, pueden realizarse actuaciones inspectoras frente
a la empleada de la zapatera? Se precisa algn requisito a tal efecto? Comete infraccin
tributaria al negarse a colaborar ante la inspeccin?
c) En relacin con las actuaciones inspectoras llevadas a cabo contra el Sr. Lpez, cundo se
inician estas? Cules son los efectos de tal inicio?
d) Al paralizarse las actuaciones inspectoras en relacin con el Sr. Lpez, se ha producido
una interrupcin injustificada?
e) Qu efectos produce la presentacin de las declaraciones complementarias realizadas por
el Sr. Lpez?
2. El 30 de abril del 2008 falleci el Sr. Nez, residente en Salamanca, siendo su nico
heredero su hijo. La herencia inclua su vivienda habitual, dos apartamentos en la costa,
una cuenta corriente y cuatro fondos de inversin. El 30 de octubre del 2008, el Sr. Nez
present la autoliquidacin del ISD con un resultado a ingresar de 7.500 . La base imponible
del ISD declarada no inclua el valor correspondiente a los dos apartamentos de la costa.
El 20 de septiembre del 2011, el Sr. Nez recibi en su domicilio particular una notificacin
por la que se le comunicaba el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin de carcter general respecto a todos los elementos de la obligacin tributaria del impuesto referido
y ao, citndole para que el 4 de octubre del 2011 se persone en las oficinas de la Administracin tributaria competente y presente la escritura pblica de declaracin de herederos y
aceptacin de herencia, as como los originales de una serie de documentos bancarios.
Ante el riesgo de que la inspeccin descubra que no haba incluido los dos apartamentos en
la costa, el 25 de septiembre del 2011, el Sr. Nez presenta una declaracin complementaria
realizando un ingreso a cuenta del impuesto de 3.500 adicionales.
El 4 de octubre del 2011, el Sr. Nez se persona en la Administracin tributaria acompaado
de su asesor fiscal aportando la documentacin requerida. Las actuaciones de comprobacin e
investigacin se desarrollan normalmente hasta que, el 15 de junio del 2012, se interrumpen
injustificadamente.
66
El 14 de noviembre del 2012, se notifica al Sr. Nez que se reanudan las actuaciones. El 4 de
diciembre del 2012, el Sr. Nez firma un acta en conformidad que incluye una propuesta
de regularizacin de la que resulta un importe a ingresar de 5.000 .
a) Es correcto el modo de inicio del procedimiento de inspeccin? Cules son los efectos
derivados del inicio de este procedimiento?
b) Cules son las consecuencias de la interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin?
Ejercicios de autoevaluacin
Deseleccin
1. El inicio de un procedimiento inspector
a)impide la consideracin de los pagos realizados con posterioridad como extemporneos
sin requerimiento previo, regulados en el art. 27 LGT.
b)no interrumpe el plazo de prescripcin del derecho a determinar deudas tributarias, pero
s que interrumpe el plazo para imponer sanciones.
c) no interrumpe el plazo de prescripcin del derecho a determinar deudas tributarias ni de
la accin para imponer sanciones.
2. Las actuaciones inspectoras
a) deben en todo caso ser previamente notificadas al obligado tributario.
b)pueden iniciarse sin comunicacin previa al obligado tributario.
c)deben contar siempre con autorizacin judicial.
3. Las actas de inspeccin
a)son el medio documental por el cual la inspeccin se relaciona con alguna persona.
b)recogen hechos o circunstancias de relevancia para el servicio.
c)renen el resultado de las actuaciones inspectoras y son preparatorias de una liquidacin.
4. Las actuaciones inspectoras
a)finalizan cuando el inspector consiga reunir las pruebas pertinentes, sin lmite temporal
alguno.
b)como norma general, tienen una duracin mxima de seis meses.
c)como norma general, tienen una duracin mxima de doce meses.
5. Los inspectores tributarios tienen competencia
a)para liquidar las deudas tributarias, pero no para imponer sanciones a los obligados tributarios.
b)para investigar y comprobar la situacin tributaria de los obligados.
c)Ambas son ciertas.
6. Los inspectores de Hacienda, en el ejercicio de sus funciones,
a)nunca pueden entrar en el domicilio de los obligados tributarios.
b)no pueden adoptar medidas cautelares.
c)Ambas son falsas.
7. Un procedimiento de inspeccin tributaria puede iniciarse
a)de oficio nicamente.
b)tanto de oficio como a peticin del obligado tributario cuando solicita que una actuacin
parcial de la inspeccin sea general.
c)por denuncia pblica.
8. La duracin del trmite de audiencia en un procedimiento inspector
a)no podr ser inferior a diez das ni superior a quince.
b)no podr ser inferior a quince das ni superior a veinte.
c)no podr ser inferior a quince das.
67
9. Cul de los siguientes no es requisito para suscribir un acta con acuerdo?

a)La autorizacin del rgano competente para liquidar.
b)La constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad
de garanta recproca o certificado de seguro de caucin.
c)La cuanta de la deuda tributaria no superior a 18.000 euros.
10. Las actuaciones inspectoras que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn
a)dentro del horario oficial de apertura al pblico de las mismas y, en todo caso, dentro de
la jornada de trabajo vigente.
b)fuera del horario oficial de apertura al pblico, ya que es un trabajo extraordinario de la
inspeccin de tributos.
c)siempre en el horario que ms cmodo le resulte al inspector.
68
Solucionario
Actividades
Casosprcticos
1.a) El procedimiento de inspeccin se inicia de las siguientes formas, recogidas en los arts.
147.1 LGT y 177 RGGIT.
Y en segundo lugar, puede iniciarse a peticin del obligado tributario, cuando solicita que
una actuacin parcial de la inspeccin sea general (art. 149 LGT y art. 179 RGGIT). Por lo
tanto, no se trata realmente de una forma de iniciacin, pues el procedimiento ya se ha
iniciado anteriormente.
Las formas de materializacin del inicio de las actuaciones inspectoras son las siguientes:
En primer lugar, mediante comunicacin de inicio al obligado tributario. Como regla general,
cuando se inician las actuaciones inspectoras, debe comunicarse al obligado tributario esta
circunstancia por medio de la oportuna notificacin, sealndole da y hora para personarse
e indicndosele la naturaleza y el alcance de las actuaciones que se van a practicar.
Y en segundo lugar, por personacin de la inspeccin sin comunicacin previa. De manera
que la inspeccin podr personarse directamente sin previo requerimiento en los locales
del obligado tributario (empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes), si lo
considera procedente (arts. 151.2 LGT y 177.2 RGGIT).
Por lo tanto, en este supuesto de hecho, estamos ante una personacin de la inspeccin sin
comunicacin previa.
b) Seala el art. 151.2 LGT que "la inspeccin podr personarse sin previa comunicacin
en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario,
entendindose las actuaciones con este o con el encargado o responsable de los locales". En
el mismo sentido, se pronuncia el art. 177.2 RGGIT.
Por lo tanto, dado que la empleada de la zapatera era en tal momento la nica persona
encargada o responsable del local de negocio, debi atender la prctica de las actuaciones
inspectoras.
La actuacin de la empleada de la zapatera, por lo tanto, en el supuesto de hecho, puede
tipificarse como una infraccin tributaria, en virtud de lo previsto en el art. 203 LGT, que
dispone que constituye infraccin "la resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria".
c) El momento determinante para fijar el inicio de las actuaciones inspectoras es, bien el de
la recepcin de la comunicacin convenientemente notificada, o bien el de la personacin
del inspector, que habr de dejar constancia de la misma en diligencia.
En el supuesto de hecho, no se precisa si el inspector expidi diligencia de personacin (que
sera el proceder correcto en estos casos), pero como se expide el requerimiento de personacin para el Sr. Lpez en el mismo acto, a efectos prcticos, las actuaciones deben entenderse
iniciadas en tal momento, bien por la diligencia (si la hubiera), bien por la recepcin por
parte de la empleada de la comunicacin del requerimiento de personacin.
Por consiguiente, a partir del 15 de julio del 2008, se producen los efectos del inicio de
las actuaciones inspectoras, establecidos en distintos preceptos de la LGT y del RGGIT. Es
decir, en primer lugar, se interrumpe el plazo de prescripcin del derecho para determinar
las deudas tributarias y del derecho para imponer sanciones.
En segundo lugar, el pago que se realice tras el inicio de las actuaciones inspectoras no ser
considerado espontneo. Se aplicarn sanciones e intereses de demora hasta el da anterior
al ingreso.
En tercer lugar, las declaraciones presentadas, en un procedimiento distinto del de autoliquidacin o sin dar lugar a ingreso, no son espontneas, ni servirn como modo de iniciar el
procedimiento, ya abierto a consecuencia de las actuaciones investigadoras de la Administracin; por ello, se impondrn las sanciones correspondientes.
Finalmente, se tienen por no presentadas las consultas planteadas sobre el mismo asunto
que investiga la inspeccin.
69
d) En cuanto al concepto de interrupcin injustificada por parte de la inspeccin, el art. 150.2

LGT seala que se produce por "no realizar actuacin alguna durante ms de seis meses por
causas no imputables al obligado tributario".
En el supuesto de hecho, dado que no se han practicado actuaciones inspectoras durante
ms de seis meses, se ha producido una interrupcin injustificada de las mismas.
e) Cuando las actuaciones inspectoras son interrumpidas injustificadamente, por causas no
imputables al obligado tributario, durante ms de seis meses, los efectos que se producen,
segn el art. 150.2 LGT, son los siguientes:
En primer lugar, no se produce la caducidad del procedimiento, que continuar hasta su
terminacin.
En segundo lugar, no se interrumpe la prescripcin de la accin para liquidar la deuda.
En tercer lugar, los pagos realizados desde el inicio del procedimiento hasta su reanudacin
son considerados pagos espontneos.
Por lo tanto, en el supuesto de hecho, debe entenderse que los ingresos posteriores a la interrupcin injustificada son espontneos, y, por lo tanto, se les aplica el rgimen contemplado
para los ingresos extemporneos sin requerimiento previo en el art. 27 LGT.
2.a) El procedimiento inspector puede iniciarse de oficio o a peticin del obligado tributario
(art. 147 de la LGT). Los obligados tributarios debern ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como
de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. A efectos de inicio de este
procedimiento, la inspeccin de los tributos tambin podra haber optado por personarse en
el domicilio del Sr. Nez.
En el supuesto planteado, el procedimiento inspector se inicia de oficio mediante la oportuna
comunicacin notificada al Sr. Nez el 20 de septiembre del 2011, con el fin de iniciar
efectivamente las actuaciones inspectoras, lo que produce los siguientes efectos:
La interrupcin del plazo legal de la Administracin para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidacin e imponer las sanciones correspondientes en
cuanto al impuesto sobre sucesiones y donaciones devengado (art. 66.a, 68.1.a y 189 de la
LGT). La Administracin tributaria dispone de un plazo de cuatro aos para determinar
la deuda tributaria y liquidarla (art. 66 LGT y 25 Ley del ISD). La notificacin, el 20 de
septiembre del 2011, del inicio de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin es correcta, porque es previa a la prescripcin del derecho de la Administracin,
y adems interrumpe el plazo de prescripcin inicial.
Los ingresos de deudas tributarias pendientes posteriores a la notificacin de la comunicacin de inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin tendr carcter de
meramente a cuenta sobre el importe de la liquidacin derivada del acta que se incoe, sin
impedir la aplicacin de las correspondientes sanciones y recargos resultantes del acta de
inspeccin. En este sentido, el ingreso que el Sr. Nez efecta el 25 de septiembre del
2011 se ha realizado con posterioridad a la notificacin de la comunicacin del inicio
de las actuaciones de comprobacin e investigacin, el 20 de septiembre del 2011, por
lo que la declaracin complementaria no puede ser considerada como extempornea sin
requerimiento previo y, en consecuencia, el pago no puede ser considerado como espontneo (art. 27 LGT).
Las consultas tributarias planteadas por el interesado ante la Administracin tributaria
que versen sobre la materia objeto de la actuacin inspectora se tendrn por no formuladas, art. 88 LGT.
b) El art. 150 de la LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que estas
debern concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificacin al obligado
tributario del inicio del mismo. Se entender que las actuaciones finalizan en la fecha en
que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. El
mismo artculo prev la posibilidad de ampliacin de dicho plazo, con el alcance y requisitos
que reglamentariamente se determinen, por otro perodo que no podr exceder de 12 meses,
cuando concurra alguna de las circunstancias legalmente previstas.
En este caso, el plazo de duracin de 12 meses debe empezar a computarse desde el 20 de
septiembre del 2011, fecha de la notificacin al Sr. Nez de la comunicacin de inicio del
procedimiento de inspeccin, por lo que el procedimiento inspector debera finalizar como
mximo el 20 de septiembre del 2012, salvo que concurra alguna de las circunstancias legalmente previstas de ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones del procedimiento
inspector (art. 150.1 LGT). De acuerdo con las circunstancias expuestas en el enunciado de
este caso, no concurre ninguna de las causas legalmente previstas que permitan la ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, por lo que el procedimiento ins-
70
pector debera finalizar dentro del plazo inicialmente previsto de doce meses, es decir, el 20
de septiembre del 2012.
El 15 de junio del 2012, las actuaciones de comprobacin e investigacin se interrumpen injustificadamente, y no se reanudan hasta el 14 de noviembre del 2012. Este incumplimiento
del plazo de duracin del procedimiento (12 meses) no determina la caducidad del procedimiento inspector, que continuar hasta su terminacin, en este caso hasta el 5 de enero del
2013, fecha en la que se entiende producida y notificada la liquidacin tributaria de acuerdo
con la propuesta formulada en el acta, siempre que en el plazo de un mes contado desde el 5
de diciembre del 2012 no se hubiera notificado al Sr. Nez acuerdo del rgano competente
para liquidar, con alguno de los contenidos legalmente previstos (arts. 150 y 156 LGT).
Si bien la interrupcin injustificada de las actuaciones entre el 15 de junio y el 14 de noviembre del 2012 no determina la caducidad del procedimiento inspector, s que se producen
determinados efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.
En primer lugar, no se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo
sealado. En este caso, no se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia
de las actuaciones inspectoras desarrolladas desde el 20 de septiembre del 2011 hasta el 15
de junio del 2012.
El plazo inicial de prescripcin era de cuatro aos (art. 66 LGT y art. 25 LISD), contados a
partir del da siguiente del plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidacin. En este caso, el plazo de prescripcin inicial se inici el 31 de octubre del 2008 y
finalizaba el 31 de octubre del 2012. Al incumplirse el plazo de duracin del procedimiento
inspector de 12 meses, no se considera interrumpida la prescripcin como consecuencia de
las actuaciones inspectoras. Sin embargo, ello no significa que pueda volver a considerarse
el plazo inicial de prescripcin (del 31 de octubre del 2008 al 31 de octubre del 2012), pues
la presentacin realizada por el Sr. Nez el 25 de septiembre del 2011 de una declaracin
complementaria debe considerarse como una actuacin fehaciente del obligado tributario
conducente a la autoliquidacin de la deuda tributaria interruptiva del plazo de prescripcin
(art. 68 LGT). En consecuencia, el plazo de prescripcin de cuatro aos volva a contar a
partir del 26 de septiembre del 2011.
Y en segundo lugar, tendrn la consideracin de espontneos, a los efectos del art. 27 de la
LGT, los ingresos realizados por el obligado tributario desde el inicio del procedimiento hasta
la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duracin
del procedimiento de 12 meses y que hayan sido imputados por el obligado tributario al
tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras.
En este sentido, la declaracin complementaria presentada por el Sr. Nez el 25 de septiembre del 2011 ser considerada como una autoliquidacin fuera de plazo sin requerimiento
previo de la Administracin tributaria y, en consecuencia, se aplicarn los recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo previstos en el art. 27 de la LGT. Dado que
la presentacin de la declaracin complementaria se efectu una vez transcurridos ms de
12 meses desde el trmino del plazo establecido para la presentacin, el recargo ser del 20%.
Asimismo, se excluiran las sanciones que hubieran podido exigirse. En este caso, se exigirn
los intereses de demora por el perodo transcurrido desde el da siguiente al trmino de los
12 meses posteriores a la finalizacin del plazo establecido para la presentacin hasta el momento en que se present la autoliquidacin. Es decir, no se exigirn intereses de demora por
el perodo comprendido entre el 31 de octubre del 2008 y el 31 de octubre del 2009, pero s
por el perodo comprendido entre el 1 de noviembre del 2009 y el 25 de septiembre del 2011.
Respecto al clculo del recargo por declaracin extempornea sin requerimiento previo, hay
que tener en cuenta lo siguiente:
Declaracin complementaria: 3.500 .

Recargo del 20%: 700 .
Intereses de demora: 332 .
Total: 4.532,10 .
Los intereses de demora (aplicando un porcentaje ficticio) han sido calculados de la siguiente
forma:
Del 31/10/2008 al 31/10/2011: no se devengan (art. 27.2.2. LGT).

Del 01/11/2009 al 31/12/2009: 3.500 x 60/365 x 4,75% = 27, 33 .
Del 01/01/2010 al 31/12/2010: 3.500 x 4,85% = 169,75 .
Del 01/01/2011 al 25/09/2011: 3.500 x 268/365 x 5,25% = 134, 92 .
Total intereses de demora = 27, 33 + 169,75 + 134, 92 = 332 .
Ejercicios de autoevaluacin
1.a
2.b
3.c
4.c
5.b
6.c
7.b
8.a
9.c
10.a
71

Procedimientos de Gestion e Inspeccion Tributarias (Modulo 4)

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Procedimientos de Gestion e Inspeccion Tributarias (Modulo 4)

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Procedimiento

Procedimiento de inspeccin tributaria

Procedimiento de inspeccin tributaria

Concepto y fuentes normativas ..................................................

rganos de la inspeccin ............................................................

Funciones y facultades de la inspeccin .....................................

Iniciacin del procedimiento de inspeccin...............................

Formas de iniciacin del procedimiento ....................................

Efectos del inicio del procedimiento ..........................................

Alcance de las actuaciones inspectoras .......................................

Obligados a soportar las actuaciones inspectoras .......................

Desarrollo del procedimiento de inspeccin..............................

Lugar y horario de las actuaciones inspectoras ..........................

Comparecencia del obligado tributario ......................................

Duracin de las actuaciones inspectoras ....................................

Suspensin e interrupcin de las actuaciones ............................

Terminacin del procedimiento de inspeccin..........................

Las actas de inspeccin ...............................................................

Actas con acuerdo .......................................................................

Actas de conformidad .................................................................

Actas de disconformidad .............................................................

Aplicacin del mtodo de estimacin indirecta........................

Procedimiento para la declaracin de fraude de ley................

Otras disposiciones del procedimiento inspector......................

Dado que, en el sistema actual de aplicacin de los tributos, la mayora de los

Procedimiento de inspeccin tributaria

Los principales objetivos a alcanzar mediante el estudio de esta materia son

1. Identificar las diferentes funciones que tienen asignados los rganos de la

Procedimiento de inspeccin tributaria

Procedimiento de inspeccin tributaria

1.1. Concepto y fuentes normativas

El procedimientodeinspeccin tiene por objeto comprobar e inves-

Art. 145.1 LGT

tigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el

El trmino inspeccin se utiliza con un doble sentido, tanto en la normativa

Desde un punto de vista objetivo, es una funcin o actividad que tiende a

La actividad de investigacin de la inspeccin ha adquirido mucha relevancia, ya que

Normalmente, son los rganos de inspeccin quienes desarrollan el procedimiento

La inspeccin ejerce potestades sobre terceros, sujetos a deberes de colaboracin por

Se producen una serie de similitudes y de diferencias entre los procedimientos

Por un lado, el procedimiento de inspeccin tiene en comn con el de gestin

La seleccin de los sujetos en el mbito inspector frente al carcter masivo

Momento en el que se desarrollan: la gestin suele llevarse a cabo durante

El desarrollo reglamentario de dichos preceptos se lleva a cabo por el reglamento

Procedimiento de inspeccin tributaria

Procedimiento de inspeccin tributaria

Se aplica directamente la normativa estatal, de acuerdo con lo dispuesto en el TR de

1.2. rganos de la inspeccin

Cabe distinguir los siguientes rganos en materia de inspeccin:

Los rganos con funciones inspectoras de la AEAT en los trminos establecidos en

Art. 166.1 RGGIT

Los rganosconfuncionesinspectorasdelaAEAT3 ejercern sus funciones

Procedimiento de inspeccin tributaria

Art. 166.3 RGGIT

respecto de los siguientes tributos:

Aquellos cuya aplicacin corresponda a la Administracin tributaria del

Los tributos cedidos de acuerdo con lo dispuesto en el art. 58.1 de la Ley

El impuesto sobre actividades econmicas de acuerdo con lo dispuesto en

Las actuaciones inspectoras podrn realizarse mediante colaboracinentre

Art. 167 RGGIT

lasdistintasadministracionestributarias, de oficio o a solicitud de la otra

Los resultados de las

Las administraciones tributarias del Estado y de las comunidades autnomas

Art. 168 RGGIT