Introducao Gestao Custos Saude

ISBN 978-85-334-2026-7
9 788533
42026 7
MINISTRIO DA SADE
ORGANIZAO PAN-AMERICANA DA SADE
Introduo Gesto de
Custos em Sade
Braslia DF
2013
MINISTRIO DA SADE
Introduo Gesto de
Custos em Sade
Srie A. Normas e Manuais Tcnicos

Srie Gesto e Economia da Sade, volume 2
Braslia DF
2013
2013 Ministrio da Sade. Organizao Pan-Americana da Sade.

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Elaborao
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Mrcia Mascarenhas Alemo
Reviso tcnica do texto
lvaro Luis Pereira Ribeiro
Andra Cristina Rosa Mendes
Andria de Freitas
Cristina Dolores de Carvalho Amorim
Eduardo Freire de Oliveira
Flvia Poppe de Figueiredo Muoz
Ligeze Ferreira Lins
Maciene Mendes da Silva
Editora responsvel
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Ficha Catalogrfica
Brasil. Ministrio da Sade.
Introduo Gesto de Custos em Sade / Ministrio da Sade, Organizao Pan-Americana da Sade. Braslia : Editora do Ministrio
da Sade, 2013.
148 p. : il. (Srie Gesto e Economia da Sade ; v. 2)
ISBN 978-85-334-2026-7
1. Gesto de custos. 2. Recursos financeiros em sade. 3. Administrao em sade. I. Ttulo. II. Organizao Pan-Americana da Sade. III. Srie
CDU 614.2:338.2
Catalogao na fonte Coordenao-Geral de Documentao e Informao Editora MS OS 2013/0125
Ttulos para indexao
Em ingls: Introduction to costs management in Health
Em espanhol: Introduccin a la gestin de costes en Salud
lista de FIGURAS
Figura 1 Fluxo dos Conceitos Elementares da Contabilidade de Custos.................... 33
Figura 2 Esquema da Classificao dos Custos e Despesas....................................... 35
Figura 3 Fluxo Bsico da Contabilidade de Custos..................................................... 36
Figura 4 Esquema de Diferenciao de Alguns Conceitos-Chave da
Contabilidade de Custos.............................................................................. 41
Figura 5 Custeio por Processo de Uma Empresa Departamentalizada...................... 43
Figura 6 Custeio por Ordem...................................................................................... 43
Figura 7 Fluxo do Mtodo de Custeio por Absoro.................................................. 45
Figura 8 Esquema Geral da Contabilidade de Custo.................................................. 61
Figura 9 Mapa Estratgico, Um Exemplo................................................................... 77
Figura 10 Representao Esquemtica dos Centros de Custos em Hospitais............ 98
Figura 11 Perspectiva do Modelo Mental do Decisor Produo de Relatrios..... 129
Figura 12 Relatrio Emitido para um Centro de Custo de uma Unidade
Assistencial Exemplo Genrico............................................................. 132
lista de QUADROS
Quadro 1 Particularidades entre Contabilidade Financeira e Gerencial.................... 26
Quadro 2 Esquema de Diferenciao entre Sistemas de Custeio, Mtodos
e Tipos de Custos....................................................................................... 42
Quadro 3 Compreensibilidade entre Aplicao do Mtodo Absoro
em Entidades Pblicas e Privadas.............................................................. 45
Quadro 4 Exemplos de Bases de Rateios dos Custos Indiretos................................. 50
Quadro 5 Repasse dos Custos do CC Utilizando Percentual de Atuao................... 52
Quadro 6 Exemplo de Custos de Centro de Custos Distribudo pela Produo......... 53
Quadro 7 Exemplificao de Rateio entre CC Utilizando Hierarquizao dos CCs..... 55
Quadro 8 Exemplo Apropriao de Custos de Forma Recproca............................... 57
Quadro 9 Diferenas entre Custo-Padro e Custo Estimado..................................... 60
Quadro 10 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Produtivos em Razo
do Tipo de Atendimento.......................................................................... 93
Quadro 11 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Intermedirios
ou Auxiliares Quanto ao Objetivo Principal............................................. 95
Quadro 13 Classificao dos Custos Quanto Aplicao aos Centros de Custos.... 101
Quadro 14 Classificao dos Custos Quanto a Sua Aplicao aos Pacientes........... 102
Quadro 15 Classificao dos Itens de Custos Quanto a sua Utilizao.................... 102
Quadro 16 Exemplos de Centros de Custos Produtivos e Suas Unidades de Produo..... 103
Quadro 17 Centros de Custos x Unidade de Medida Simples................................. 104
Quadro 18 Produo do Centro de Custos SND (Ms x).......................................... 105
Quadro 19 Critrios de Rateio (Atribuio) de Itens de Custos Indiretos................ 106
Quadro 20 Critrios de Rateio de Centros de Custos Administrativos e Auxiliares.....106
Quadro 21 Representao da Identificao dos Custos .......................................... 108
Quadro 22 Exemplos de Custos Indiretos e Possveis Critrios de Rateio............... 110
Quadro 23 Exemplos de Custos Diretos de Pessoal................................................. 110

Quadro 24 Exemplo de Itens de Custos de Material de Consumo.......................... 111
Quadro 25 Apropriao do Custo de Depreciao.................................................. 112
Quadro 26 Apropriao do Custo de Depreciao.................................................. 113
Quadro 27 Exemplos de Unidades de Produo de Centros de Custos Produtivos....114
Quadro 28 Exemplo de Unidade de Produo Ponderada do Centro de Custos SND.... 115
Quadro 29 Estatstica de Produo do Centro de Custos SND Um Exemplo..... 116
Quadro 30 Exemplos de Centros de Custos que Podem Vir a Utilizar Unidades
de Produo Ponderada........................................................................ 116
Quadro 31 Consumo de Energia Eltrica por Centros de Custos Levantamento.. 118
Quadro 32 Apropriao da Metragem e do Nvel de Criticidade............................ 119
Quadro 33 Levantamento do Percentual de Consumo de Gases Medicinais.......... 120
Quadro 34 Levantamento do Nmero de Leitos por Centros de Custos................. 120
Quadro 35 Representao Sintetizada da Gesto de Custos (em R$)..................... 124
Quadro 36 Representao do Processamento da Apurao dos Custos
Utilizando a Alocao Reflexiva (em R$)................................................ 126
Quadro 37 Relao dos Direcionadores de Custos Exemplos............................... 137
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Ambulatrio
de Politraumatizados (em R$)................................................................... 138
Tabela 2 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Bloco Cirrgico (em R$)......139
Tabela 3 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no CTI/ UTI
Queimados (em R$)................................................................................... 139
Tabela 4 Custos Mnimo e Mximo do Exame de Raio X (em R$)......................... 140
Tabela 5 Custos Mnimo e Mximo dos Exames Laboratoriais (em R$)................... 140
Tabela 6 Frequncia do Paciente por Centros de Custos......................................... 141
Tabela 7 Custo do Paciente Relativo Frequncia em cada Centros de Custos...... 142
LISTA DE SIGLAS
ABC Activity-Based Costing
CC Centros de Custos
CME Central de Material Esterilizado
DATASUS Departamento de Informtica do SUS
Conasems Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Sade
Conass Conselho Nacional de Secretrios de Sade
DRG Diagnosis-Related Group
FHEMIG Fundao Hospitalar do Estado de Minas Gerais
Noces Ncleo Observatrio de Custos em Sade
NUC/DES/SCTIE Ncleo de Comunicao/Departamento de Economia da Sade/Secretaria de Cincia e Tecnologia e Insumos Estratgicos
Opas Organizao Pan-Americana da Sade
OS Organizao de Sade
PIB Produto Interno Bruto
PNGC Programa Nacional de Gesto de Custos
SADTS Servio de Apoio Diagnstico e Teraputico em Sade
SAS Secretaria de Ateno Sade
SGTES Secretaria de Gesto do Trabalho e da Educao na Sade
Siafi Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal
Siape Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos
SND Servio de Nutrio e Diettica
SPP Servio de Pronturio do Paciente
SUS Sistema nico de Sade
TQM Total Quality Management
UAs Unidades Assistenciais
UTI Unidade de Tratamento Intensivo
Sumrio
PREFCIO MINISTRIO DA SADE................................................................................ 15
PREFCIO OPAS............................................................................................................ 17
PRIMEIRA PARTE........................................................................................................... 19
Apresentao............................................................................................................... 21
1 Introduo................................................................................................................. 23
2 Contabilidade de Custos............................................................................................ 25
2.1 Classificao da Contabilidade........................................................................... 25
2.2 Contabilidade de Custos no Setor Pblico......................................................... 27
2.2.1 Fundamentos Legais Gerais........................................................................ 27
2.2.2 Fundamentao Legal dos Custos no Sistema nico de Sade.................. 30
2.2.3 Objetivos do Uso das Informaes de Custos no Setor Pblico.................. 30
2.3 Gesto de Custos: Principais Conceitos............................................................ 31
2.4 Classificao dos Custos e Despesas.................................................................. 34

2.4.1 Em Relao ao Volume de Produtos Fabricados (Comportamento)........... 34
2.4.2 Em Relao a Sua Aplicao aos Produtos Fabricados (Aplicabilidade)...... 34
2.4.3 Em Relao a Sua Identificao com a Receita........................................... 34
2.4.4 Em Relao ao Volume de Vendas (Receita)............................................... 35
2.5 Pontos Contbeis Aplicados Gesto de Custos................................................ 38
2.5.1 Da Realizao da Receita............................................................................ 39
2.5.2 Do Custo Histrico como Base de Valor...................................................... 39
2.5.3 Da Consistncia ou Uniformidade.............................................................. 39
2.5.4 Do Conservadorismo ou Prudncia............................................................ 40
2.5.5 Da Materialidade ou Relevncia................................................................. 40
3 Sistemas de Acumulao de Custos, Mtodos de Custeio, Critrios de
Atribuio dos Custos Indiretos e Tipos de Custo...................................................... 41
3.1 Sistemas de Acumulao de Custos .................................................................. 42
3.1.1 Custeio por Processo.................................................................................. 42
3.1.2 Custeio por Ordem (Especfica, de Produo ou de Servios).................... 43
3.2 Mtodos de Custeio........................................................................................... 44

3.2.1 Custeio por Absoro................................................................................. 44
3.2.2 Custeio Pleno.............................................................................................. 46

3.2.3 Custo Marginal............................................................................................ 46
3.2.4 Custeio Direto e Custeio Varivel ............................................................... 46
3.2.5 Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades ..................... 47

3.3 Critrios de Atribuio dos Custos Indiretos ..................................................... 49
3.3.1 Atribuio dos Custos Indiretos sem Departamentalizao ....................... 49

3.3.2 Departamentalizao ................................................................................. 50
3.4 Mecanismos de Repasse dos Custos dos Departamentos (ou Centros de Custos)...51
3.4.1 Repasse por Meio de Percentual de Atuao ............................................ 51
3.4.2 Repasse por Meio de Produtos Produzidos................................................ 52
3.4.3 Alocao dos Custos dos Centros de Custos Administrativos e
Intermedirios aos Centros de Custos Produtivos...................................... 53
3.4.3.1 Alocao Direta........................................................................................ 53
3.4.3.2 Alocao Sequencial ou por Hierarquizao dos Centros de Custos....... 53
3.4.3.3 Alocao Recproca.................................................................................. 56
3.5 Tipos de Custo (ou de Mensurao dos Custos) ................................................ 59
Referncia..................................................................................................................... 63
SEGUNDA PARTE........................................................................................................... 67
Apresentao............................................................................................................... 69
4 Introduo................................................................................................................. 71
5 Estratgia e Implantao de um Sistema de Custos em Organizaes
Complexas Hospitais............................................................................................... 75
5.1 Aes Estratgicas.............................................................................................. 75
5.1.1 Alinhamento Estratgia da Organizao.................................................. 76
5.1.2 Definio do Objetivo da Utilizao das Informaes de Custos
e Definio da Metodologia a ser Adotada................................................. 79
5.1.3 Definio da Metodologia a Ser Adotada................................................... 80
5.1.4 Compreenso Situacional .......................................................................... 80
5.1.5 Desenvolvimento de Software como Suporte ao Sistema.......................... 81
5.2 Aes Tticas...................................................................................................... 82
5.3 Aes Operacionais............................................................................................ 83

6 Implantao de Custeio por Absoro (Mtodo) em Organizao Pblica de Sade.......85
6.1 Etapas de Implantao do Sistema de Custeio por Absoro em Hospitais Pblicos.......86
7 Segmentao de Uma Organizao de Sade em Centros de Custos
e a Classificao Quanto as Suas Funes................................................................. 89
7.1 Centros de Custos ............................................................................................. 89
7.1.1 Classificao dos Centros de Custos .......................................................... 91
7.1.2 Representao do Comportamento dos Centros de Custos....................... 97
8 Definies e Classificaes de Itens de Custo, Unidades de Produo,
Critrios de Rateio, Alm da Forma de Aloc-los aos Centros de Custos................ 101
8.1 Itens de Custos................................................................................................. 101
8.2 Unidade de Produo....................................................................................... 103
8.3 Unidades de Medida........................................................................................ 103
8.3.1 Medida Simples........................................................................................ 104
8.3.2 Medida Ponderada................................................................................... 104

8.4 Critrios de Rateios ......................................................................................... 105
8.4.1 Critrios de Rateios dos Custos Indiretos................................................. 106
8.4.2 Critrios de Rateios dos Centros de Custos Administrativos e Auxiliares.106
9 Produo das Informaes de Custos Coleta de Dados ....................................... 107
9.1 Dados Mensais................................................................................................. 109
9.1.1 Informaes de Consumo de Recursos pelos Centros de Custos.............. 109
9.1.2 Levantamento de Dados de Suporte para Critrios de Rateio.................. 117
10 Clculos................................................................................................................. 121
10.1 Alocao dos Custos Diretos aos Centros de Custos...................................... 121
10.2 Alocao dos Custos Indiretos aos Centros de Custos................................... 122
10.3 Definio das Unidades de Produo dos Centros de Custos........................ 122
10.4 Repasse ou Aplicao dos Rateios entre os Centros de Custos..................... 122
11 Produo de Relatrios......................................................................................... 129

11.1 Consolidao do Sistema de Gesto de Custos ............................................. 130
12 Implantao do Sistema Custos ABC em Uma Unidade de Sade Pblica............ 135
12.1 Desenvolvimento do Custeamento de Procedimentos pelo ABC.................. 135
12.1.1 Levantamento dos Procedimentos a Serem Custeados.......................... 135

12.1.2 Mapeamento dos Processos................................................................... 136
12.1.3 Identificao e Definio dos Subprocessos........................................... 136
12.1.4 Definio das Atividades Constitutivas................................................... 136
12.1.5 Medio dos Recursos e Custos das Atividades Constitutivas................ 137
12.1.6 Painel de Especialistas............................................................................ 142
12.1.7 Anlise das Informaes Criadas pelo Mapeamento dos
Processos Usando o ABC....................................................................... 142
Referncias................................................................................................................. 145
INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE
PREFCIO MINISTRIO DA SADE

O exerccio da gesto de custos no Sistema nico de Sade (SUS) tornou-se
imperativo em virtude da necessidade de garantir maior eficincia na aplicao dos
recursos e sustentabilidade do sistema.
Recentemente, o Ministrio da Sade, o Conselho Nacional de Secretrios de
Sade (Conass) e o Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Sade (Conasems)
definiram que o desenvolvimento de metodologias, instrumentos e sistemas de informao para a apurao de custos, que possibilitem estimar os recursos financeiros para
o custeio global do SUS, essencial ao aprimoramento da gesto interfederativa.
Este reconhecimento revela o quanto a gesto de custos est sendo considerada estratgica para os gestores do SUS, assim como a essencialidade da elaborao de
ferramentas, da formao de pessoas e do desenvolvimento de cultura organizacional
que favorea a sua implantao.
Nesse contexto, insere-se o Programa Nacional de Gesto de Custos (PNGC),
um conjunto de aes que visam promover a gesto de custos, no mbito do SUS, por
meio da produo, difuso e aperfeioamento de informaes relevantes e pertinentes
a custos, utilizadas como subsdio para a otimizao do desempenho de servios, unidades, regies e redes de ateno em sade do SUS.
A implementao do PNGC torna-se de grande relevncia, pois possibilitar aos
gestores pblicos da Sade estimar os custos de um novo servio e/ou procedimento
a ser disponibilizado populao; apurar e estimar os custos dos procedimentos j
incorporados; analisar regionalmente o desempenho dos estabelecimentos, servios e
redes assistenciais; elaborar o planejamento dos recursos disponveis para a ateno
sade; fortalecer o controle social por meio da transparncia na utilizao dos recursos
e, acima de tudo, tomar decises tendo como subsdio a informao de custo e melhorar a gesto dos recursos disponveis.
A gesto de custos no SUS visa estabelecer os processos e o consumo adequado de recursos que privilegiem a qualidade, construindo padres de referncia que
possibilitem remunerao mais apropriada das aes e servios pblicos de sade,
bem como informao para subsidiar as discusses sobre o financiamento do sistema.
Associar iniciativas de apurao e gesto de custos s polticas atuais significa
caminhar em direo qualificao da gesto, o que leva ao melhor uso dos recursos
pblicos e, assim, maior valor de uso dos mesmos.
A publicao Introduo Gesto de Custos em Sade foi elaborada para
servir de referncia bsica sobre conceitos pertinentes contabilidade de custos e
sobre o processo de implantao da gesto de custos em organizaes pblicas de
sade, para gestores e tcnicos do SUS; constitui produto relevante no processo de
. 15 .
MINISTRIO DA SADE
implantao do PNGC no SUS, tendo sido elaborada como material de apoio ao Curso de Iniciao Gesto de Custos em Sade, que tem por objetivo oferecer a base
conceitual necessria ao processo de implantao da gesto de custos, inicialmente,
em unidades de sade.
Os tcnicos dos Ncleos de Economia da Sade das Secretarias de Estado da
Sade, com a equipe do Departamento de Economia da Sade, Investimentos e Desenvolvimento e o imprescindvel apoio dos gestores do SUS em cada esfera administrativa
sero os grandes propulsores desta iniciativa.
Espera-se que esta publicao possa ser til ao processo de qualificao da
gesto do SUS, por meio da implantao da gesto de custos, contribuindo para o alcance de maior eficincia no uso dos recursos pblicos.
. 16 .
PREFCIO OPAS
A publicao Introduo Gesto de Custos em Sade alcana, direta e indiretamente, alguns propsitos da cooperao tcnica da Organizao Pan-Americana
da Sade (Opas) com o Ministrio da Sade do Brasil: contribui para a capacitao de
gestores de Sade Pblica; dissemina conhecimento por meio da disponibilizao de
material didtico em Sade; e, em funo de seu contedo, contribui tambm para o
uso mais eficiente dos recursos disponveis para a Sade.
A abordagem sobre os Custos em Sade torna-se uma exigncia bsica atualmente para os sistemas de sade de praticamente todos os pases do mundo, sem
diferena entre ricos e pobres. A introduo contnua de novas tecnologias raras vezes
substitui ou transforma processos de trabalhos antigos, a convivncia com a dupla carga epidemiolgica exige respostas tanto para os problemas endmicos e de transmisso de infeces prevenveis quanto para as doenas crnicas e degenerativas. A gesto dos custos na Sade pode lanar uma luz para aumentar a eficincia na utilizao
dos recursos disponveis bem como pode contribuir para o uso de evidncias na tomada de decises que envolvam escolhas entre alternativas de tratamento, por exemplo,
em relao aos desfechos esperados. So muitas as formas de aproveitamento sobre o
domnio das tcnicas de contabilizao de custos, alm de contribuir com o equilbrio
fiscal, a transparncia e qualidade dos gastos pblicos.
A cooperao com o Departamento de Economia da Sade, Investimentos e
Desenvolvimento da Secretaria-Executiva do Ministrio da Sade (DESID/SE) d-se por
intermdio do 4 Termo de Ajuste do Termo de Cooperao 50, cujo objetivo apoiar
o Brasil a desenvolver poltica de sade e aplicar instrumentos de gesto da economia
da Sade para eliminar/reduzir barreiras econmicas do acesso, promover proteo
financeira, equidade e solidariedade no financiamento de servios e aes em sade,
com uso eficiente de recurso.
A Opas/Brasil considera que os mtodos de apurao de custos propostos nesta publicao iro contribuir para o aprimoramento profissional dos gestores de sade
pblica e que estes, por sua vez, devero se apoderar da misso de zelar pelos recursos
que so necessrios para cuidar e manter um bom padro de sade para a populao
brasileira.
. 17 .
Primeira Parte
Apresentao
Este material foi desenvolvido para ser utilizado como literatura de Iniciao
Gesto de Custos em Sade. A gesto de custos tem se aprimorado no setor pblico,
notadamente, no segmento da Sade.
importante notar que os custos so tratados ou geridos no setor privado de
forma bastante contundente visando ao corte ou reduo, muitas vezes, de forma
sumria. Esta tem sido uma abordagem amplamente justificada pelo ambiente descrito como hipercompetitivo do setor privado. Todos j ouvimos exaustivamente as expresses preciso cortar custos e/ou preciso reduzir os custos em X%. Ao mesmo
tempo, a maioria das tecnologias gerenciais ou ferramentas de gesto, incluindo aquelas voltadas ao gerenciamento de custos, foram e continuam sendo desenvolvidas no
setor privado. Isso certo. Defende-se que o setor privado deva mesmo ser o desenvolvedor de ferramentas de gesto e que estas sejam apropriadas pelo setor pblico.
A passagem da aplicao da ferramenta ou tecnologia de gesto de custos
do setor privado para o setor pblico altamente relevante e merece ateno. A utilizao de tecnologias gerenciais desenvolvidas para o setor privado, se aplicadas no
setor pblico de forma descuidada e apressada, poder produzir, muitas vezes, efeito
indesejado quanto leitura e aplicao de seus resultados.
A compreenso da gesto de custos aplicada no setor privado importante
para que se possa interpretar seus conceitos, ajustando-os realidade da funo pblica e, de certa forma, aprimorando-os. A gesto hospitalar vem se destacando nesse
exerccio de adaptao conceitual no campo da sade pblica. Um dos objetivos desta
publicao apresentar os principais resultados e avanos da aplicao, na gesto hospitalar pblica, dos conceitos utilizados no setor privado. No se trata de revisar ou modificar conceitos, mas da construo de uma coerncia conceitual e semntica que permita ganhos de resultado ao setor pblico e, ainda, viabilize a aplicao de ferramentas
de gesto mais avanadas, tais como Benchmarking e Total Quality Management.
. 21 .
1 Introduo
Este material foi desenvolvido considerando trs pontos relevantes de discusso e anlise. O primeiro deles assenta-se no fato de que custo ou custos um conceito
tratado no meio privado desde o sculo XVIII e que somente, a partir de 1980, ganha
espao no setor pblico brasileiro. Levando-se em conta que o conhecimento sobre
custos a base para o planejamento e para a gesto, seu desenho conceitual torna-se
muito importante e no deve falhar, sob pena de prejudicar toda e qualquer proposta
de aplicao.
Este primeiro ponto nos leva a um segundo, igualmente relevante. O setor pblico no dispe ainda de conceitos nicos e claramente definidos. Ao mesmo tempo,
uma anlise apressada nos conduziria a uma perspectiva no sentido de desenvolver
conceitos nicos para o setor pblico, sem a certeza de que so realmente necessrios.
O setor hospitalar pblico, no entanto, vem demonstrando se beneficiar da unicidade
e clareza de conceitos, o que ser demonstrado em profundidade adiante.
O terceiro e ltimo ponto a ser ressaltado aqui diz respeito necessidade de
construo de conceitos e mtodos. O setor privado j os tem praticamente prontos
e acabados, tornando a contabilidade privada segura e slida sobre seus mtodos de
custeio e suas variantes. No entanto, no setor pblico ainda existe debate sobre o tratamento de alguns conceitos clssicos. Um exemplo refere-se ao fenmeno da depreciao. Como trat-la no setor pblico? Ou, h necessidade de trat-la no setor pblico?
Nesse caso deve-se fazer utilizando o mesmo mtodo e conceito do setor privado?
Estas e outras perguntas sero estimuladas neste material com o intuito de despertar o
leitor para a necessidade de se construir, ainda, elementos-chaves da gesto de custos
para o setor pblico, da rea da Sade e da gesto hospitalar.
Nessa perspectiva, o prximo captulo discute a Contabilidade de Custos, sua
fundamentao no setor privado e sua transposio para o setor pblico.
. 23 .
2 Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos, segundo Camargos e Gonalves (2004), foi desenvolvida devido necessidade de adaptao da Contabilidade Financeira ou Tradicional
atividade industrial, iniciada no final do sculo XVIII com a Revoluo Industrial. A
Contabilidade de Custos representou novo enfoque na Contabilidade, que se voltava
para a mensurao de estoques fsicos e monetrios da atividade predominante o
comrcio (MARTINS, 2003). Foi necessrio vencer muitos desafios e praticar muitas
adaptaes ao novo tipo de estrutura empresarial.
Nessa abordagem, os autores acrescentam que, com o grande desenvolvimento tecnolgico e empresarial no decorrer do sculo XX, a Contabilidade de Custos passou de ferramenta de mensurao e controle, custos e lucro, para um instrumento
fundamental para tomada de decises gerenciais e de gesto empresarial. Isso, num
ambiente em constante transformao e cada vez mais competitivo. Assim, o avano
na utilizao e a importncia gerencial da teoria contbil e das tecnologias de manufatura e produo de bens e prestao de servios resultaram no desenvolvimento de
diferentes sistemas, mtodos de custeio, critrios de atribuio de custos e tipos de
custos. Esses conceitos utilizados por muitos autores, de forma indistinta, sero aqui
apresentados, buscando a sua diferenciao.
2.1 Classificao da Contabilidade

Para o setor privado, segundo Horngren (1978), a Contabilidade de Custos procura atender a trs objetivos distintos: produo de relatrios teis ao planejamento
e controle de operaes rotineiras; emisso de relatrios que apoiem a tomada de
decises no rotineiras e formulao dos planos e polticas de ao; alm do custeio de
produtos para avaliao de estoques e determinao de lucros.
De acordo com Martins (2003), dependendo do usurio final e do tipo de informao requerida, a Contabilidade pode ser classificada como:
Contabilidade Financeira: dirigida aos stakeholders externos da empresa e
condicionada s imposies legais e fiscais. Preocupa-se com: a) leis, normas, princpios e convenes contbeis e obrigatria para as entidades
legalmente estabelecidas; b) registros relativos ao patrimnio do que j passou.
Contabilidade Gerencial: voltada aos stakeholders internos, principalmente
administrao da empresa e no se condiciona s imposies legais. Tem por
objetivo produzir informaes teis para a tomada de decises. Exige a adaptao das informaes oriundas da Contabilidade Financeira. Constitui-se de
. 25 .
MINISTRIO DA SADE
um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis

empregados na Contabilidade Financeira e de Custos.
Contabilidade de Custos: cuida da anlise dos gastos sacrifcios financeiros
realizados por uma organizao no decorrer de suas operaes. Esta anlise
ser til tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Financeira.
Martins (2003) enuncia trs grandes aplicaes da Contabilidade de Custos de
modo sinttico: Custos para Avaliao de Estoques, Custos para Controle e Custos para
Tomada de Decises. Trata-se de uma viso j consolidada no tocante aos objetivos da
Contabilidade de Custos e de um Sistema de Custos. O modelo do Sistema de Custos
deve ser planejado e executado de acordo com os objetivos escolhidos pela organizao.
O Quadro 1 apresenta as possveis particularidades entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial.
A despeito de possveis modificaes trazidas pelas International Financial Reporting Standards (IFRS), essa classificao importante, principalmente para ressaltar
ao gestor o contexto externo e interno da organizao. Alm do mais, obriga-o busca
da compreenso das relaes entre planejamento e controle gerencial.
Quadro 1 Particularidades entre Contabilidade Financeira e Gerencial
Contabilidade Financeira
Contabilidade Gerencial
Visa atender aos stakeholders externos

organizao (acionistas, scios, credores,
legisladores etc.).
Visa atender aos stakehoders internos da

organizao (gestores, controllers etc.).
nfase nas consequncias financeiras das

atividades passadas.
nfase nas decises que afetam o futuro.
nfase na objetividade e consistncia dos

dados.
nfase na relevncia e flexibilidade dos

dados.
Informao precisa.
nfase na oportunidade.
Relatrios resumidos e rgidos, em certo

grau.
Relatrios flexveis e detalhados.
Observncia dos PCGA.
No obrigatoriedade de observncia aos

PCGA.
Obrigatria.
No obrigatria.
Relatrios com orientao histrica.
Relatrios com orientao histrica e para

o futuro.
Fonte: Garrison e Noreen (2001).
A Contabilidade Financeira busca, portanto:

a) atender legislao, seguindo normas legais;
. 26 .
b) ser, ainda, instrumento ou ferramenta de gesto.

Ainda, o setor pblico est sujeito obrigao legal para implantao de custos, no entanto, a legislao no apresenta normatizaes tcnicas para tal, sendo assim, utiliza a Contabilidade de Custos, mesmo que de forma ainda incipiente, como
ferramenta de gesto, conforme ser apresentado.
2.2 Contabilidade de Custos no Setor Pblico

Alguns aspectos ajudam a compreender o motivo pelo qual o assunto encarado como novidade na administrao pblica. Alonso (1999) atribui a no utilizao
das tcnicas de custos pelas organizaes pblicas no Brasil devido ao legado do cenrio macroeconmico vivido pelo Pas no incio dos anos 1970. O autor destaca que
o cenrio favorvel no estimulava o governo a discutir o assunto custos no setor
pblico. Tal cenrio comeou a ser alterado a partir dos anos 1980 com a intensificao da crise fiscal do Estado e a maior exposio da economia nacional competio
internacional.
2.2.1 Fundamentos Legais Gerais

Miranda Filho (2003) apresenta outro aspecto que merece destaque: a diferena entre as tcnicas contbeis nas duas esferas da vida econmica. As empresas
privadas seguem a Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e a Lei n 11.941, de 27
de maio de 2009, por outro lado, as organizaes pblicas so regidas pela Lei n 4.320,
de 17 de maro de 1964, e posteriormente pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio
de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal.
Dessa forma, a preocupao com a contabilidade de custos na administrao
pblica tem como marco inicial a Lei n 4.320/1964, em vigor ainda hoje, e que estatui
normas gerais de direito financeiro para a elaborao e o controle dos oramentos e
balanos da Unio, dos estados, dos municpios e do Distrito Federal. A fundamentao
legal, porm, no significa que tenham merecido dedicao para a sua efetivao por
parte dos rgos pblicos, j que no h obrigatoriedade em sua implantao. Um fator de relevncia a ser considerado so os dispositivos legais em relao previso de
apurao de custos como ferramenta da gesto administrativa, oramentria, de controle interno e da estratgia. Algumas fundamentaes legais podem ser destacadas:
Lei n 4.320/1964:
Os artigos 85 e 99 da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, determinam:
Art. 85 Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o
. 27 .
MINISTRIO DA SADE
conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos

dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise
e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Art. 99 Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados
como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.
Decreto-Lei n 200/1967:
O Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, refora em seu art. 70 que a
contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados
da gesto.
Decreto n 93.872/1986:
Os artigos 137 e 142 1 do Decreto n 93.872, de 23 de dezembro de 1986,
determinam:
Art.137 A apurao dos custos dos projetos e atividades ter por base
os elementos fornecidos pelos rgos de oramento, constantes dos
registros do Cadastro Oramentrio de Projeto/Atividade, a utilizao
dos recursos financeiros e as informaes detalhadas sobre a execuo
fsica que as unidades administrativas gestoras devero encaminhar ao
respectivo rgo da contabilidade, na periodicidade estabelecida pela
Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 142 1 O custo dos projetos e atividades a cargo dos rgos e
entidades da administrao federal ser objeto de exames de auditoria, verificando-se os objetivos alcanados em termos de realizao de
obras e de prestao de servios, em confronto com o programa de
trabalho aprovado.
Pode-se destacar a profunda mudana que o setor pblico vem experimentando no seu modelo de gesto, por meio de uma ampla agenda de reforma do Estado.
Um marco institucional neste cenrio o advento da Lei Complementar n 101, de 4
de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal. Esta lei estabelece diretrizes para
o equilbrio fiscal dos entes da Federao. Dessa forma, alguns princpios bsicos so
preconizados na administrao pblica, tais como:
Equilbrio fiscal, transparncia dos gastos pblicos, a qualidade destes gastos, a avaliao de desempenho das organizaes pblicas no
. 28 .
tocante a custos e benefcios sociais, dentre outros. Passaram a ser

exigidos por um instrumento legal, que revigorou algumas sanes
penais inclusive para os gestores pblicos que no adequarem sua
atuao a estes princpios (MIRANDA FILHO, 2003).
A Lei Complementar n 101/2000, de 4 de maio de 2000, preconiza em seu

art. 50 3, que a Administrao pblica manter sistema de custos que permita a
avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
A Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, por sua vez, que trata da organizao do Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo, traz em seu contedo a
necessidade da identificao dos custos da administrao pblica, detalhando finalidades e competncias, entre elas a de evidenciar os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal (inciso V do artigo 15).
Este artigo foi normatizado pelo Decreto n 6.976, de 7 de outubro de 2009,
que detalha, no inciso XIX de seu artigo 7, a competncia do Sistema de Contabilidade
Federal nesta apurao: manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
O governo federal, por meio do Ministrio da Fazenda, alinhado a este contexto, cria o Sistema de Custos do Governo Federal pela Portaria STN n 157, de 9 de
maro de 2011, com o intuito de evidenciar os custos dos programas e das unidades
da administrao pblica federal. Este sistema composto pela Secretaria do Tesouro
Nacional do Ministrio da Fazenda, como rgo central, e pelos rgos setoriais, que
foram regulamentados em nova portaria do Ministrio da Fazenda, que estabelece as
competncias dos rgos setoriais nas unidades da Administrao Pblica Federal (Portaria n 716, de 24 de outubro de 2011).
As legislaes citadas, referentes ao perodo posterior ao ano 2000, apresentam o enfoque do controle voltado para a avaliao da gesto, onde a apurao de
custos se torna tanto uma ferramenta do controle interno quanto de auxlio gerncia
para o planejamento e para a tomada de decises.
H de se destacar tambm que a Portaria n 406, de 20 de junho de 2011, da
Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, no seu art. 6 Parte II, pargrafo nico, estabelece que:
Cada Ente da Federao divulgar, at 90 (noventa) dias aps o incio
do exerccio de 2012, em meio eletrnico de acesso pblico e ao Tribunal de Contas ao qual esteja jurisdicionado, os Procedimentos Contbeis Patrimoniais e Especficos adotados e o cronograma de aes a
adotar at 2014, evidenciando os seguintes aspectos que seguem, em
ordem cronolgica a critrio do poder ou rgo [...]
VI Implementao do sistema de custos.
. 29 .
MINISTRIO DA SADE
Diante dessa nova disposio legal, surge a necessidade de aprofundamento

da formulao de um sistema de informaes de custos e benefcios que atenda aos
anseios dos cidados, s necessidades dos administradores pblicos e aos ditames da
legislao (GONALVES et al., 2011).
2.2.2 Fundamentao Legal dos Custos no Sistema nico de Sade

Especificamente no setor pblico de sade a busca pela apurao dos custos
dos servios prestados tambm est posta. O Sistema nico de Sade (SUS), em sua
Carta dos Direitos dos Usurios da Sade, no seu segundo princpio, descreve que
direito do cidado ter atendimento resolutivo com qualidade, sempre que necessrio,
tendo garantido, entre outros fatores, informaes sobre o seu estado de sade, incluindo nestas as informaes sobre o custo das intervenes das quais se beneficiou
(BRASIL, 2006).
Tambm a Lei n 8.080, de 19 de setembro de 1990, chamada de Lei Orgnica
da Sade, ao definir a competncia e atribuio em todas as esferas de governo, apresenta na Seo I, art. 15, inciso V a necessidade de elaborao de normas tcnicas e
estabelecimento de padres de qualidade e parmetros de custos que caracterizam a
assistncia sade.
Alm disso, durante a Oficina Nacional: Implantao do Decreto n 7.508 e
aprimoramento do Pacto pela Sade, realizada pelo Ministrio da Sade, o Conselho
Nacional de Secretrios de Sade (Conass) e o Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Sade (Conasems), ficou definido como um dos aspectos inerentes ao aprimoramento da gesto interfederativa: Definir metodologias, instrumentos e sistemas
de informao para apurao de custos que permita estimativa de recursos financeiros para custeio global (MINISTRIO DA SADE; CONASS; CONASEMS, 2011). Isto tem
sido buscado atualmente.
2.2.3 Objetivos do Uso das Informaes de Custos no Setor Pblico

Segundo Alonso (1999, p. 87), o conhecimento dos custos dos servios pblicos fundamental para se atingir uma alocao eficiente de recursos. O desconhecimento dos custos o maior indicador de ineficincia no provimento dos servios
pblicos.
Diante do exposto, para a utilizao da abordagem de custos do setor privado
pelo setor pblico, necessria a adequao de conceitos. Mais que isso, preciso
compreender os conceitos, os construtos, os objetivos das criaes destes conceitos
para que se possa fazer a transposio a mais valiosa possvel para o setor pblico. O
que se observa que, para a apurao de custos no setor pblico, embora esteja legalmente posta, no h, ainda, normas ou metodologia definidas. Sua utilizao como
ferramenta de gesto no setor pblico ainda se encontra de forma incipiente, mas vem
sendo cada vez mais necessria, relevante e urgente (GONALVES et al., 2011).
. 30 .
No setor privado existem tcnicas e conhecimentos referentes utilizao de

sistemas de custos e gesto de custos, consolidadas h muitos anos. Voltadas inicialmente para empresas industriais e mais tarde para o ramo de servios (MARTINS,
2003), tais prticas tm evoludo por meio de tcnicas contbeis e gerenciais que ainda
so pouco exploradas no setor pblico. A prpria noo de custo algo novo para
os gestores pblicos, onde conceitos de receitas, despesas, verba oramentria,
custos, preos se confundem e nem sempre so tratados de forma distinta.
Assim, algumas consideraes devem ser feitas sobre as informaes de custos
no setor pblico. H de se salientar a necessidade de rigor cientfico e metodolgico
para validao dessas informaes. Tambm imprescindvel considerar os propsitos
na utilizao das informaes de custos. Sabe-se que, no setor privado, as informaes
de custos tm como objetivo buscar a maximizao dos lucros, reduo de gastos,
aumento de lucratividade, entre outros. Considerando que o objetivo do setor pblico a melhor utilizao dos recursos ou best value for money (GONALVES et al.,
2011), a reduo dos custos no deveria ser um fim em si mesmo, mas o principal objetivo da gesto hospitalar. Neste enfoque, Gonalves et al. (2010; 2011) apresentam que
a apurao de custos no setor pblico se fundamenta na utilizao das informaes de
custos como metainformao. Metainformao comumente entendida como informao acerca de informao (GILLILAND-SWETLAND, 2000; TAYLOR, 2003).
Segundo os mesmos autores, necessrio buscar se apropriar da informao
de custos como um sumrio sobre quais e como os recursos so consumidos pelos
produtos produzidos ou servios prestados. Portanto, o custo de uma prestao de
servio pblico uma consulta mdica ou uma aula, por exemplo (X reais), traduz ou
sumariza o que e como foram consumidos recursos humanos, materiais, equipamentos etc. para aquele fim.
Assim, a metainformao de custos, conforme apresentada por Gonalves
et al. (2011), constituiu-se em ferramenta essencial, fornecendo informaes para o
planejamento e a elaborao de indicadores de produto, de resultado e de processo,
possibilitando a adequao de consumo e a criao de indicadores econmicos, financeiros e de desempenho, garantindo a qualidade final do produto ou servio entregue
comunidade.
Um sistema de custos, conforme apresentado por Alonso (1999), deve se integrar ao esforo de estabelecer medidas de desempenho capazes de combater o desperdcio, aumentar a accountability e a transparncia da gesto pblica, alm de considerar ser a existncia de um sistema de custos fundamental para o controle social dos
atos pblicos.
2.3 Gesto de Custos: Principais Conceitos

No setor privado, segundo apresentado por Camargos e Gonalves (2004),
para se ter conhecimento sobre a gesto de custos necessita-se compreenso e
. 31 .
MINISTRIO DA SADE
interpretao das Demonstraes Contbeis, sendo as mais relevantes o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio. Estas demonstraes so relevantes, na maioria das vezes, para se apurar custos, lucro total e unitrio de um produto
ou servio, margem de contribuio etc. Para tanto, segundo os autores, relevante
que se consiga distinguir de maneira mais clara possvel os conceitos fundamentais
nos quais a administrao financeira e contbil se apoiam, alm das diversas formas
de classificao de algumas dessas terminologias, como o caso principalmente dos
custos e das despesas. No existe uma unanimidade entre os autores da rea financeira-contbil quanto aos conceitos bsicos da contabilidade de custos. Abaixo esto
algumas das definies sugeridas por Bruni e Fam (2002) apresentadas por Camargos
e Gonalves (2004):
a) gastos ou dispndios: so os termos mais abrangentes da contabilidade de
custos que se aplicam a todos os bens e servios recebidos. Representam
todos os sacrifcios financeiros despendidos por uma organizao no intuito
de obter bens e servios, mediante a entrega (pagamento a vista) ou promessa de entrega (pagamento a prazo) de parte de seu ativo;
b) investimentos: representam todos os gastos ativados em funo da utilidade (vida til) futura de bens ou servios obtidos. Isto , representam todos
os sacrifcios ocorridos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so
estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortizao quando de
sua venda, consumo, desaparecimento ou desvalorizao. Em funo da
poca de retorno classificam-se em: circulantes, permanentes e financeiros;
c) custos: so todos os gastos relativos a bens ou servios utilizados na produo de outros bens ou servios. Esto diretamente relacionados aos fatores
de produo, no sentido de que s se tm custos durante a fabricao do
bem ou a prestao do servio;
d) despesas: so todos os gastos consumidos, direta ou indiretamente na
obteno de receitas aps a fabricao. Ao contrrio dos custos, no esto
associadas produo, mas sim s vendas;
e) perdas: so bens ou servios consumidos de forma anormal, de forma involuntria e imprevista. No so sacrifcios feitos com a inteno de obter
receitas.
Segundo Martins (2003), as perdas no se confundem com as despesas, tampouco com custos. So caracterizadas pela anormalidade e involuntariedade. No se
trata de sacrifcio para obteno de bens ou servios.
O desembolso e o recebimento so listados aqui visando chamar a ateno
para o fato de o recurso entrar ou sair da organizao.
. 32 .
a) desembolso: o pagamento do bem ou servio, independente de quando

foi o seu consumo. Constitui-se na efetivao do gasto. Representa, assim,
uma sada de recursos da empresa;
b) recebimento: o recebimento do bem ou servio vendido, independente
de quando foi a venda. Representa, portanto, uma entrada de recursos na
empresa.
A Figura 1 busca mostrar as diferenas bsicas consideradas entre os conceitos acima.
Figura 1 Fluxo dos Conceitos Elementares da Contabilidade de Custos
Fonte: Camargos e Gonalves (2004).
Configura-se gasto no ato da compra da matria-prima pela empresa. O desembolso considerado no ato do pagamento, seja ele a vista ou a prazo. Enquanto
a matria-prima permanece estocada, ela considerada como um investimento feito
pela empresa. Ao ser utilizada na produo, passa a ser classificada como um custo. As
perdas de parte da matria-prima podem ser identificadas antes, durante ou depois do
processo produtivo. Aps ser transformada em um produto acabado e ficar estocado,
tem-se novamente um investimento (em ativos circulantes), que permanece nos ativos
da empresa na conta estoques, o qual ser baixado no ato da venda, ato que provocar
despesas. Em seguida, tem-se o recebimento (a vista ou a prazo). O tempo fator preponderante no tratamento e na anlise de custos, pois, como se viu, a matria-prima,
por exemplo, estocada, em transformao ou j transformada, modifica substancialmente suas quantidades e, consequentemente, valores em funo dele.
. 33 .
MINISTRIO DA SADE
O setor de servios, no entanto, exige adaptaes desses conceitos, uma vez que no h
como considerar o estoque de produtos acabados. No setor pblico de servios, alm disso,
tambm no h como se considerar o valor das vendas dos produtos ou a lucratividade, o
que imputa ao gerenciamento de custos contornos de maior complexidade.
2.4 Classificao dos Custos e Despesas

Conforme apresentado por Camargos e Gonalves (2004) e ainda segundo Leone (2000) e Martins (2003), dependendo do objetivo, os custos podem ser classificados
de vrias maneiras, sendo as duas abaixo as mais importantes neste momento.
2.4.1 Em Relao ao Volume de Produtos Fabricados (Comportamento)

a) Custos fixos: so aqueles cujo valor no se altera quando se modifica o
volume produzido, em determinado perodo de tempo e em certa capacidade instalada. Existem, mesmo que no haja produo (ex.: mo de obra
indireta, seguro da fbrica).
b) Custos variveis: so aqueles cujo valor se altera na mesma proporo das
oscilaes nos volumes produzidos (ex.: mo de obra direta, matrias-primas e materiais diretos).
2.4.2 Em Relao a Sua Aplicao aos Produtos Fabricados (Aplicabilidade)

a) Custos indiretos (CIs): so aqueles que, por dificuldade de apropriao, irrelevncia ou por sua prpria natureza, no se identificam com o produto final. Necessitam de aproximaes, isto , algum critrio de alocao (rateio)
para serem atribudos aos produtos.
b) Custos diretos: so aqueles diretamente includos no clculo dos produtos.
Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensurveis de maneira objetiva, exigindo para isso uma medida de consumo: quilograma, hora,
quilowatt, quantidade etc.
Os mesmos autores anteriormente citados tambm classificam as despesas.
Seguem, igualmente, Oliveira e Perez Jr. (2000), que dizem que as despesas podem ser
classificadas quanto a sua relao com a receita e vendas.
2.4.3 Em Relao a Sua Identificao com a Receita

a) Despesas diretas: so aquelas que podem ser facilmente quantificadas e
apropriadas em relao receita. (ex.: seguros de transporte e despesas de
fretes de vendas).
. 34 .
b) Despesas indiretas: so aquelas que no podem ser identificadas com preciso com as receitas produzidas, sendo geralmente consideradas como
despesas do perodo em funo da rea nas quais ocorrem. Podem ser:
administrativas; comerciais ou de vendas; financeiras e tributrias.
2.4.4 Em Relao ao Volume de Vendas (Receita)

a) Despesas fixas: so aquelas que permanecem constantes dentro de determinado volume de vendas (ex.: aluguel e seguro de lojas).
b) Despesas variveis: so aquelas que variam proporcionalmente quantidade vendida (ex.: comisses de vendedores e gastos com fretes).
A Figura 2 visa apresentar o esquema da classificao dos custos e despesas.
Figura 2 Esquema da Classificao dos Custos e Despesas
Fonte: Elaborado por Camargos e Gonalves (2004), adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 75).
No setor privado, conforme apresentado por Camargos e Gonalves (2004),

os custos indiretos so importantes de serem considerados, dada a sua representatividade no montante geral dos custos, e tambm por exigirem a adoo de critrios de
. 35 .
MINISTRIO DA SADE
atribuio aos produtos. Como no so mensurveis diretamente, isto , no se sabe

quanto cada produto consumiu exatamente, os custos indiretos exigem a adoo de
critrios de atribuio (rateio). Um dos grandes desafios est em minimizar a arbitrariedade e encontrar critrios de atribuio cada vez mais precisos e objetivos, que reflitam a verdadeira causa e consumo de determinado custo indireto pelos produtos ou
servios. Nesse contexto, pode-se afirmar que a principal caracterstica de um rateio
ser criticvel.
A Figura 3 visa apresentar um esquema bsico para a contabilizao dos custos.
Figura 3 Fluxo Bsico da Contabilidade de Custos
A primeira etapa consiste em classificar e separar os custos das despesas. Depois, procede-se classificao dos custos em indiretos e diretos. Os diretos so alocados diretamente aos produtos (AD), uma vez que so mensurveis diretamente, isto ,
sabe-se quanto cada produto consumiu. J os custos indiretos fixos (CIFs) so atribudos aos produtos com base em algum critrio de atribuio (CA) ou critrio de rateio.
. 36 .
Uma vez finalizada a produo, parte dos produtos acabados vendida e outra parte
estocada. Sobre a venda, apura-se o custo do produto vendido (CPV) ou do servio
prestado. Assim, da receita bruta, aps deduzidos os impostos sobre vendas, abatimentos e devolues, subtrado o CPV e, posteriormente, as despesas, na demonstrao do resultado do exerccio (DRE), para se chegar ao lucro operacional.
Para o setor pblico, Alonso (1999, p. 44) define que despesa qualquer gasto
da organizao pblica, medida num dado perodo. o desembolso financeiro correspondente a atos de gesto de governo. Para esse autor, custos o valor dos recursos
consumidos pelas atividades de rgo ou programa de governo num dado intervalo
de tempo (p. 42). Baseando-se nesses conceitos, Miranda Filho (2003) demarca dois
momentos temporais distintos: o momento da aquisio dos recursos e o seu efetivo
consumo. Para esse autor, o importante no mbito pblico diferenciar os gastos que
representam consumo de recursos dos demais gastos de outra natureza, que fogem ao
escopo de um sistema de custos. O autor acrescenta que:
O carter inovador de um sistema de custos na rea pblica reside exatamente na busca da identificao do consumo dos recursos, fator que
no contemplado pela Contabilidade Pblica, at porque isto foge
ao escopo deste ramo da cincia contbil (seis objetivos esto especificamente ligados gesto oramentria, financeira e patrimonial das
entidades pblicas). O sistema de custos busca agregar novas informaes, de carter gerencial, ao conjunto j existente de informaes
fornecidas pela Contabilidade Pblica (p. 44).
Miranda Filho (2003) apresenta a distino de gastos em trs grandes categorias no setor pblico:
gastos de funcionamento do governo como aqueles necessrios
manuteno das atividades governamentais, sejam elas atividades-meio ou atividades-fim;
gastos de investimento do governo, que de algum modo incorporam
ao capital pblico e ao capital social, na forma de projetos;
gastos de financiamento do governo, destinados a operaes de repasse, transferncia, subvenes etc. que na ponta acabaro se tornando gastos de financiamento ou de investimento (p. 28).
Nesta tica, e considerando a proposta de Alonso (1999), os recursos das atividades-meio devem ser direcionados para as atividades-fim do Estado. Miranda Filho
(2003) acrescenta, ainda, que devem ficar de fora do sistema de custos todos os gastos
referentes s transferncias governamentais, pois o objetivo do sistema de custos
. 37 .
MINISTRIO DA SADE
medir o consumo de recursos pela mquina pblica e no dimensionar o desembolso

financeiro do Estado. Esta funo atendida, de forma bastante eficiente, pela contabilidade pblica. Deste modo, ficariam de fora do sistema de custos todos os gastos
que oneram os cofres pblicos, mas que no representam custos na concepo aqui
apresentada, ou seja, no representam sacrifcio empregado na prestao de servios
coletividade. o caso de gastos relativos s aposentadorias, transferncias constitucionais, subvenes, premiaes etc.
Miranda Filho (2003) acrescenta que a discusso sobre custos na administrao pblica envolve duas dimenses bsicas: os custos socais das atividades governamentais, que apresentam uma dimenso macroeconmica, que trata da otimizao do
gasto pblico global; e a outra, os custos organizacionais, referentes aos gastos incorridos por cada organizao pblica, sob a tica interna, em uma dimenso organizacional. Neste contexto, o autor define um sistema de custos para a administrao pblica:
sob uma tica micro, que permite a apurao dos custos organizacionais das entidades governamentais, atravs de um sistema de coleta,
mensurao e tratamento de informaes relativas aos gastos de funcionamento de cada uma das organizaes pblicas. Trata-se, portanto
de revelar o custo (sacrifcio de recursos) para uma determinada organizao pblica, das suas diversas atividades. (p. 42)
Esta etapa relevante para distinguir, at certo ponto, custos relacionados

economia da Sade e custos relacionados ao financiamento da Sade. A economia
trata os custos de forma mais subjetiva, prospectiva e geral. Utiliza abordagens mais
relacionadas ao custo de oportunidade e ao custo marginal. O custo do financiamento
sustenta a anlise prospectiva e trabalha em uma abordagem mais retrospectiva, ou
seja, mais objetiva. Levanta os custos incorridos e o financiamento a curto, mdio e
longo prazos do setor Sade como um todo e da gesto hospitalar em particular.
2.5 Pontos Contbeis Aplicados Gesto de Custos

H de se considerar que, no setor pblico, no existe uma uniformidade na
apurao dos gastos, conforme j mencionado. Algumas organizaes pblicas optam,
voluntria ou involuntariamente, por desconsiderar ou modificar o conceito de custos e despesas, conforme estabelecido no setor privado, considerando todos os gastos
como itens de custos, independente da localizao da sua utilizao (ALONSO, 1999).
Importante salientar, conforme j mencionado, que os conceitos de custos, em alguns
sistemas de apurao de custos, se confundem com outros conceitos importantes, tais
como: receitas, oramento, preo e plano de contas.
Na Parte 2 ser apresentada a utilizao de custos no setor pblico rea da
Sade indicando que a gesto hospitalar exige coerncia conceitual e semntica. O
que se pretende evidenciar so as diferenas entre sistemas de acumulao de custos,
mtodos de custeio, critrios de atribuio de custos e tipos de custos. Tambm sero
. 38 .
evidenciadas possveis adaptaes ou concesses a serem feitas ao utilizarmos estes

termos no setor privado e no setor pblico.
Martins (2003) resgata certos princpios que fundamentam a aplicao da gesto de custos, no geral, tambm para as organizaes de servios, sejam elas privadas
ou pblicas (ver Resoluo CFC n 1.282, de 28 de maio de 2010). Podemos assim fazer
algumas analogias que fundamentam o seu uso.
2.5.1 Da Realizao da Receita

Determina o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo)
apenas quando da realizao da receita. Em geral, a realizao da receita ocorre
quando da transferncia do bem ou do servio para terceiros, ou seja, quando h
transferncia dos riscos e recompensas ao cliente. No caso de prestao de servios, a transferncia pode se dar de uma s vez, ao final da execuo do servio ou
paulatinamente.
O princpio da competncia ou da confrontao entre receitas e despesas correlatas considera que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos
nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Isto significa que, aps o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos dos esforos para sua consecuo (despesas) no perodo. Estes esforos podem ser divididos em dois grupos distintos, dividindo tambm as despesas. O
primeiro deles refere-se a despesas incorridas para a consecuo daquelas receitas,
como o caso de custo de produo do bem ora vendido ou despesas com comisso do
vendedor desse bem especificamente. O outro grupo de despesas so aquelas incorridas para a obteno de receitas genricas e no necessariamente aquelas que agora
esto sendo contabilizadas.
2.5.2 Do Custo Histrico como Base de Valor

Apresenta que os ativos devem ser registrados pelos valores pagos ou a serem
pagos em caixa ou equivalente de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Alguns pases admitem a atualizao do
valor em funo de um ndice geral de preos. Em casos de inflao, o uso do custo histrico, como instrumento de controle gerencial, exige a adoo de ndices de correo
de inflao, de modo a tornar os valores mais constantes, em termos de seu real poder
genrico de compra. o que chamado de correo integral.
2.5.3 Da Consistncia ou Uniformidade

Este princpio (conveno) prescreve a utilizao de critrios (de avaliao e de
classificao, por exemplo) de forma comparativa entre dois ou mais exerccios. Caso
exista mais de uma forma de contabilizao, vlidas pelos princpios contbeis, as empresas devem adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa
. 39 .
MINISTRIO DA SADE
adotada deve ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar o critrio em cada
perodo. Para proceder mudana de alternativa, deve a entidade reportar tal mudana.
2.5.4 Do Conservadorismo ou Prudncia

Os prceres da Cincia Contbil consideram mais seguro subavaliar do que aumentar o lucro e as valorizaes. Em caso de dvida entre contabilizao de um gasto
como ativo ou reduo do patrimnio, deve-se adotar o princpio mais conservador,
isto , contabilizar como reduo do patrimnio.
2.5.5 Da Materialidade ou Relevncia

Esta conveno (princpio) desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais. Alguns custos, por
serem irrelevantes, podem ser contabilizados, no quando da sua efetiva utilizao,
mas no seu perodo de aquisio, simplificando assim o controle e o procedimento de
contabilizao.
. 40 .
3 Sistemas de Acumulao de Custos,
Mtodos de Custeio, Critrios de Atribuio

dos Custos Indiretos e Tipos de Custo
Conforme j tratado na Introduo, importante conhecer bem os conceitos
e a rigidez metodolgica utilizados no setor privado para que seu uso no setor pblico, em especial no setor Sade e de gesto hospitalar, seja adequado. Desta forma,
devemos fazer uma analogia metodologicamente vlida na utilizao de termos como
custos dos produtos vendidos, matrias-primas em estoque, conforme sero apresentados em cada tpico a seguir.
Inicialmente, Camargos e Gonalves (2004) enfatizam a necessidade de diferenciao dos conceitos utilizados na Contabilidade de Custos de forma indiscriminada
como: sistema de acumulao de custos, mtodo de custeio, critrios de atribuio
dos custos indiretos de fabricao e tipos de custo. A maioria dos autores utiliza esses
nomes de forma indistinta, dificultando a assimilao dos conceitos e o seu entendimento. A Figura 4 til porque esclarece e apresenta um esquema de diferenciao
desses conceitos.
Figura 4 Esquema de Diferenciao de Alguns Conceitos-Chave da Contabilidade de Custos
Fonte: Adaptado de Camargos e Gonalves (2004).
. 41 .
MINISTRIO DA SADE
O Quadro 2 apresenta uma sntese da diferenciao entre o conceito de sistemas de custeio, mtodos e tipos de custos.
Quadro 2 Esquema de Diferenciao entre Sistemas de Custeio, Mtodos e Tipos
de Custos
Conceitos
Sistemas de
Acumulao de
Custos
Descrio
Aplicao
a forma como os custos so acumulados e apropriados aos produtos

e servios (BRUNI e FAM, 2002).
Custeio por processos

Custeio por ordem
Mtodos de Custeio
Como e quais custos (e despesas)

devem ser alocados aos produtos.
Custeio por Absoro

Custeio Pleno
Custeio Direto
Custeio ABC
Tipos de Custos
Opes de mensurao dos elementos obtidos pelo sistema de acumulao.
Custo estimado
Custo real
Custo padro
Fonte: Elaborado pelos autores, adaptado de Camargos e Gonalves (2004).
Os tpicos apresentados na Figura 4 sero descritos em maior profundidade

a seguir.
3.1 Sistemas de Acumulao de Custos

Os sistemas de acumulao de custos referem-se aos mecanismos utilizados
nas sucessivas transferncias de valores aos produtos ou servios ofertados pelas empresas. Isto , consistem na forma como os custos so acumulados e apropriados aos
produtos e servios (BRUNI e FAM, 2002).
Segundo Martins (2003), os dois sistemas de acumulao de custos mais utilizados so:
3.1.1 Custeio por Processo

Indicado para empresas cuja produo seja caracterizada por homogeneidade,
com processamento de produtos com as mesmas caractersticas e cuja contabilizao
dos custos feita no final de determinado perodo. Para isso, os custos so acumulados
em contas ou folhas representativas das diversas linhas de produo, que so encerradas sempre no final de cada perodo (semana, ms, trimestre, ano). A representao
do custeio por processo est representada na Figura 5.
. 42 .
Figura 5 Custeio por Processo de Uma Empresa Departamentalizada
Fonte: Adaptado de Camargos e Gonalves (2004).
3.1.2 Custeio por Ordem (Especfica, de Produo ou de Servios)

Indicado para empresas cujos produtos processados so diferenciados e cuja
contabilizao dos custos feita por produto ou por lotes de fabricao. Para isso, os
custos so acumulados em contas ou folhas representativas das diversas linhas de produo, que so encerradas sempre no final da fabricao de determinada encomenda
ou lote.
A representao do custeio por ordem est apresentada na Figura 6.
Figura 6 Custeio por Ordem
Segundo Leone (2004), o sistema de acumulao de custos a ser empregado

por uma empresa depender das caractersticas de seu processo produtivo, uma vez
que o objetivo do custeio por ordem a obteno do custo total de produo, enquanto que o do custeio por processo, a preocupao principal, o clculo do custo unitrio
por fase do processo de fabricao e do produto acabado.
. 43 .
MINISTRIO DA SADE
3.2 Mtodos de Custeio

Camargos e Gonalves (2004) apresentam que os mtodos de custeio definem
como deve ser feito o custeio dos produtos. Isto , como e quais custos (e despesas)
devem ser alocados aos produtos. Os mtodos de custeio podem ter objetivos tanto legais quanto gerenciais, com abordagens distintas, conforme sero aqui apresentados.
3.2.1 Custeio por Absoro
A metodologia de custeio por absoro definida por diversos autores. Segundo Leone (2000), custeio por absoro aquele que faz debitar, ao custo dos produtos,
todos os custos da rea de fabricao, sejam eles definidos como diretos ou indiretos,
fixos ou variveis, de estrutura ou operacionais. Assim, passam a integrar o valor contbil dos produtos elaborados tanto os custos que so variveis (aqueles que s existem
quando cada unidade produzida) quanto os fixos (aqueles que independem de cada
unidade, relacionando-se com a criao das condies de se produzir).
No mtodo de custeio por absoro, conforme apresentado por Camargos e
Gonalves (2004), todos os custos de produo (diretos ou indiretos) so alocados
aos produtos. Inicialmente, classifica-se os custos em indiretos e diretos, sendo que
ambos so absorvidos pelos produtos (acumulados) durante o processo de produo. Desta forma, faz a apropriao somente dos custos, sendo que as despesas (diretas ou indiretas) no so atribudas aos produtos e servios e sim, lanadas em sua
totalidade na demonstrao do resultado do exerccio (DRE). Trata-se de um mtodo
condizente com os princpios contbeis geralmente aceitos (PCGA) e reconhecido por
contadores, auditores e pela legislao fiscal. Este mtodo apresentado de forma
esquemtica na Figura 7.
O custeio por absoro
o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade
geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de
produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos
(MARTINS, 2003, p. 34).
No que tange Gesto Hospitalar no setor pblico, aps estudos e experincia com o desenvolvimento, reconhece-se a importncia do arcabouo do custeio por
absoro para ser aplicado. A concepo de que os produtos fabricados e/ou servios
prestados devem absorver os custos coerente com a legislao e com a gesto, tanto
estratgica quanto operacional. Entretanto, deste ponto em diante, h a necessidade
de se definir construtos com maior rigidez e/ou adaptaes e/ou concesses, metodologicamente defensveis, visando ao fortalecimento legal e gerencial da Gesto de
Custos e Hospitalar.
. 44 .
Figura 7 Fluxo do Mtodo de Custeio por Absoro
Fonte: Adaptado de Camargos e Gonalves (2004) e Santos (1994).
Pode-se ponderar que o custeio por absoro fundamenta, metodologicamente, sistemas de custeio que podem ser utilizados no setor pblico. Seguindo o mesmo
rigor metodolgico, o Quadro 3 sintetiza algumas adaptaes e concesses necessrias, metodologicamente defensveis, para a adoo do arcabouo do custeio por absoro para o setor pblico.
Quadro 3 Compreensibilidade entre Aplicao do Mtodo Absoro em Entidades
Pblicas e Privadas
Setor Privado
Setor Pblico
Includas no DRE e para apurao do lucro operacional
Podem ser classificadas como custo, considerando que toda a estrutura envolvida tem
como objetivo o produto final a ser ofertado (seja ele um atendimento mdico, uma
hora/aula etc.).
Custo do produto vendido
Produtos ou servios prestados
Depreciao
Fundamentada na legislao
PCGA apurao legal
No existe normalizao na apurao da

depreciao.
Pode-se adotar a mesma normatizao que
o setor privado (anlise gerencial).
Estoque
Fundamentado na legislao
Utiliza o conceito de que o material em

estoque no custo, investimento.
Despesas
Fonte: Elaborado pelos autores.
. 45 .
MINISTRIO DA SADE
3.2.2 Custeio Pleno

Tambm denominado integral ou RKW, o custeio pleno difere do custeio por absoro por considerar que devem ser agregados no apenas os custos de produo, mas
todas as demais despesas da organizao, inclusive as financeiras (MACHADO, 2002).
Esta metodologia de custeio est aqui apresentada por ser possvel a sua utilizao no setor pblico, fazendo algumas concesses. O que se pode verificar que considera todas as despesas da organizao como similares e, consequentemente, como custo.
3.2.3 Custo Marginal

Segundo Beulke e Bert (2001), custeio marginal parte do princpio de que um
produto responsvel apenas pelos custos e despesas variveis que produz. Pode ser
entendido como o custo da ltima unidade fabricada (ou de uma unidade a mais). Os
custos fixos de produo so tratados como custos do perodo, indo diretamente para
o resultado. Quanto ao custo marginal, como se emprega o termo aqui, interessante
notar que, o mesmo, deve cair com o aumento da produo. Portanto, pode ser usado
para medir o aprendizado com o processo e, em ltima instncia, o domnio tecnolgico.
3.2.4 Custeio Direto e Custeio Varivel
Apesar de haver divergncia terica nestes dois mtodos, em termos prticos

e de aplicao, Camargos e Gonalves (2004) consideram que os dois podem ser considerados como um mesmo. Esta viso compartilhada por outros autores.
Segundo os autores, no mtodo de custeio direto, inicialmente, classifica-se os
custos em indiretos e diretos, mas somente os custos diretos so apropriados aos produtos. Os custos indiretos (CI) no so rateados, mas sim lanados em sua totalidade
na DRE, como as despesas. um mtodo que no reconhecido pela legislao fiscal.
Tem, entretanto, reconhecida importncia gerencial, pois fornece informao para
criao da margem de contribuio dos produtos em determinado perodo.
Camargos e Gonalves (2004) apresentam que o custeio varivel considera que
somente os gastos variveis (tanto custos como despesas) so apropriados aos produtos. Os custos fixos e as despesas fixas so lanados, em sua totalidade, na DRE. No
mtodo de custeio varivel, inicialmente, classifica-se os custos em fixos (geralmente
custos indiretos) e variveis (geralmente custos diretos).
Trata-se de um mtodo que faz a anlise dos gastos variveis (diretos e indiretos, custos ou despesas) e sua confrontao com as receitas, resultando na margem
de contribuio (MC) de cada produto. Por priorizar os gastos variveis, fornece um
indicador, a MC, que acompanha a direo das vendas, muito til para a tomada de decises gerenciais sobre a lucratividade de cada produto, bem como sobre a eliminao
daqueles deficitrios. Veremos que, de acordo com a Teoria das Restries, a MC no
constitui informao nica a ser considerada no mbito da produo.
. 46 .
Os mtodos de custeio direto e varivel so tratados pela teoria contbil e na

prtica como sendo um s, mas em termos tericos eles diferem no que se refere ao
tratamento dispensado s despesas variveis de vendas, que no mtodo direto so
tratadas corretamente como despesas do perodo, enquanto que no mtodo varivel
assumem uma conotao de custos, ao serem somadas aos custos variveis de produo e deduzidas das receitas de vendas.
3.2.5 Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades

Diferentemente daquelas abordagens, o custeio baseado em atividades (ABC)
parte do princpio de que no so os recursos que so consumidos pelo produto, mas
sim, as atividades; e estas, por sua vez, consomem os recursos. O sistema de custeio
ABC baseia-se na viso sistmica da empresa e na fragmentao destes sistemas (ou
processos) em atividades. Segundo Brimson (2004),
uma atividade uma combinao de pessoas, tecnologia, matrias-primas, mtodos e ambiente para gerar determinado produto ou servio. Desta forma possvel descrever o tempo gasto e os resultados
do processo.
Em seguida faz-se a apropriao dos custos de cada uma dessas atividades,

criando informao sobre quais e como os recursos so consumidos em cada atividade mapeada ao longo do processo. Estes recursos podem ser tanto recursos humanos, material de consumo ou equipamentos. A partir da, identifica-se as atividades que
agregam valor ao produto ou servio prestado (GONALVES et al., 2004; 1998; 2010).
Desta forma, o custeio ABC fundamenta o mapeamento do processo em organizaes, considerando que um produto ou servio passa a ter seu custo calculado em
funo das atividades consumidas para o alcance do objetivo final. Essas atividades so
caracterizadas como atividades que agregam valor e que no agregam valor, gerenciveis e no gerenciveis, primrias e secundrias, facilitando o controle e a tomada de
deciso por parte da empresa, assim como uma gesto dos custos otimizada. Todo o
fluxo do trabalho da organizao definido na forma de processos, que ultrapassam
as funes definidas nos departamentos ou centros de custos. Alm das informaes
bsicas de custos, possibilita a criao de indicadores de desempenho; a mensurao
dos custos da no qualidade (falhas internas e externas, preveno e avaliao); a identificao de oportunidade de eliminar desperdcios, aperfeioar atividades e a tomada
de deciso (GONALVES et al., 2004; 1998; 2009). A implantao do Custeio ABC busca
identificar o custo mnimo e o custo mximo consumido por atividade. O custo do processo definido pelo custeamento de cada atividade que compe o processo, sendo o
custo final do processo a soma dos custos dos recursos consumidos pelas vrias atividades que o compe.
A adoo do custeio ABC no setor pblico defendida por Alonso (1999) ao
. 47 .
MINISTRIO DA SADE
afirmar que tal mtodo de custeio permitiria ao governo conhecer o custo de determinados produtos/servios disponibilizados aos cidados, tais como o custo de uma aula,
da gesto de compras, de uma assistncia sade etc.
A implantao da metodologia pode ser apresentada em trs principais fases
para seu desenvolvimento, que so a fase de levantamento das atividades constitutivas
do processo, a fase de custeamento do processo e a fase de painel de especialistas.
1 Fase de levantamento das atividades constitutivas do processo

Esta fase se inicia por meio de entrevistas conduzidas sob a forma de dilogos.
As entrevistas so consideradas o elemento-chave para o desenho e a implementao
do ABC. So realizadas com profissionais diretamente envolvidos que descrevem as atividades constitutivas do processo. Aps a descrio, possvel a representao grfica
desses processos e atividades por meio de fluxogramas, de forma a permitir melhor
visualizao do fluxo de trabalho.
Tendo todas as atividades documentadas e validadas pelos responsveis pela
execuo, a formulao de um dicionrio de atividades garante o controle de todas
as informaes referentes a cada atividade. Sua utilizao permite total compreenso
de cada atividade identificada. O dicionrio de atividades deve fornecer informaes
como: nome, descrio detalhada, processo, fonte da informao, departamento, unidade, entre outras.
So tambm apresentados pelos profissionais os recursos consumidos (recursos humanos, material de consumo e material permanente) e a frequncia da utilizao nas atividades. Utiliza-se o critrio de custeamento dos mnimos e mximos de
recursos consumidos nas atividades, o que permite a anlise das variaes na execuo
dos processos, causadas por especificidades, tanto do profissional responsvel pela
execuo da atividade quanto do paciente atendido.
2 Fase de custeamento do processo

Aps o levantamento das atividades constitutivas do processo, passa-se fase
posterior que a do levantamento de custos do processo. Na fase de custeamento
so levantados os recursos diretamente ou indiretamente consumidos nas atividades,
observando o critrio de busca pelas quantidades mnimas e mximas de sua utilizao, tendo como direcionadores o tempo para a execuo, a frequncia da execuo
e os valores financeiros utilizados na realizao da atividade. Os custos diretos esto
subdivididos em custos de recursos humanos, custo de materiais de consumo e custo de utilizao de equipamentos. O custo de recursos humanos referente ao custo
com o tempo de atuao do profissional. O custo com material de consumo pode ser
dividido em: materiais mdico-hospitalares (MatMed), medicamentos e outros materiais e corresponde aos recursos diretamente utilizados. Os custos com a utilizao dos
. 48 .
equipamentos e sua depreciao (estimada) consideram o tempo de utilizao dos bens

permanentes, o valor de aquisio do equipamento e o clculo da vida til do mesmo.
Os custos indiretos correspondem aos custos de maior dificuldade de alocao de forma direta ao processo. Representam os custos com consumo de gua, energia eltrica
e custos referentes aos servios de outros setores consumidos no processo, tais como:
servio de esterilizao de materiais, servio de lavanderia, servio de fornecimento
de refeies e servios de apoio diagnstico teraputico. Os custos indiretos so os de
maior dificuldade de custeamento por necessitarem de informaes mais especficas.
3 Fase de painel de especialistas

A fase de painel de especialistas realizada aps a definio das atividades
constitutivas do processo e do seu custeamento. Consiste em reunies com especialistas multiprofissionais na realizao do processo, objetivando a validao do fluxo
levantado do processo. Nesta fase, identifica-se e padroniza-se o fluxo de realizao do
processo, possibilitando sua normatizao dentro da organizao.
3.3 Critrios de Atribuio dos Custos Indiretos
Os critrios de atribuio dos custos indiretos merecem ser destacados por,

pelo menos, duas relevantes razes. A primeira delas a importncia real do tratamento dos custos indiretos na perspectiva gerencial estratgica, ttica/gerencial e operacional. Ou seja, deve-se compreender os objetivos gerenciais postos claramente para se
conduzir o tratamento dos custos indiretos (qual o significado gerencial que se busca).
O segundo ponto, igualmente importante, o desencadeamento de complexidades que pode ocorrer quando da atribuio dos custos indiretos. Quando os produtos fabricados usam de forma similar os semelhantes recursos disponibilizados pela
organizao, pode-se fazer a atribuio dos custos indiretos sem departamentalizao.
Entretanto, quando os produtos usam de forma desigual diferentes recursos disponibilizados pela organizao, deve-se fazer a atribuio dos custos indiretos com departamentalizao. Neste caso, utiliza-se a definio de Centros de Custos ou Centros de
Responsabilidade, que so classificados conforme sua relao com reas-meio (centros
de custos auxiliares, de apoio etc.) e reas-fim (centros de custos produtivos).
Portanto, pode-se utilizar duas abordagens gerais para atribuio dos custos:
sem departamentalizao e com departamentalizao.
3.3.1 Atribuio dos Custos Indiretos sem Departamentalizao

A atribuio dos custos indiretos sem departamentalizao consiste em tomar-se o total de custos indiretos e dividi-los pelo total de produtos produzidos. Para o caso
de diferentes produtos, mantendo-se o pressuposto bsico de que consumiram de forma similar os semelhantes recursos da organizao, torna-se suficiente, por exemplo,
. 49 .
MINISTRIO DA SADE
dividir os custos indiretos totais pelo total de horas de produo. Da, multiplica-se esse
valor pelo nmero de horas de produo que cada produto consumiu.
Independentemente do tipo de atribuio de custos, deve-se ter em mente o
seguinte esquema, conforme Martins (2003):
1 passo separao entre custos e despesas.
2 passo apropriao dos custos diretos aos produtos.
3 passo apropriao dos custos indiretos mediante apropriados rateios.
Os critrios de alocao dos custos indiretos referem-se forma como esses
so distribudos indiretamente aos produtos, uma vez que no so diretamente alocveis. Na definio subjetiva de qual critrio o mais adequado, deve-se analisar a composio dos custos indiretos, visando identificar qual(is) tem maior peso e o seu relacionamento com os produtos/servios para minimizar a sua arbitrariedade subjacente.
O grande desafio minimizar essa arbitrariedade e fazer a alocao da maneira
mais precisa e condizente com a realidade de consumo de insumos no processo produtivo.
As bases de rateio sugeridas no Quadro 4 no so fixas ou aplicveis a qualquer
empresa. Conforme sugerido anteriormente, trata-se de referncias a serem adaptadas ao contexto contbil e produtivo de cada uma.
Quadro 4 Exemplos de Bases de Rateios dos Custos Indiretos
Custos Indiretos
Base de Rateio Apropriada
materiais indiretos
materiais diretos
mo de obra indireta
mo de obra direta
energia eltrica
quantidade produzida
depreciao
valor dos ativos imobilizados
material de limpeza
rea ocupada
aluguis
rea ocupada
servios de transporte
nmero de empregados
alimentao
nmero de empregados
Uma forma de melhorar o controle dos custos incorridos e reduzir a arbitrariedade e a subjetividade dos rateios na metodologia acima a diviso da empresa em
departamentos ou centros de custo: a departamentalizao.
. 50 .
3.3.2 Departamentalizao
Departamentos so unidades operacionais representadas por um conjunto de
homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas de uma mesma rea (OLIVEIRA; PEREZ JNIOR, 2000).
Departamento ou Centro de Custos a unidade mnima administrativa, caracterizada, segundo Martins (2003), por ter uma estrutura de custos homognea, por
estar centrada num nico local e por oferecer condies de coleta de dados de custos.
Segundo Bruni e Fam (2002), os departamentos so divididos em:
Departamentos-meio: correspondem parte essencial da organizao, no
trabalhando, porm, na elaborao dos produtos ou dos servios. Sua funo consiste em atender s necessidades dos departamentos de produo
ou de outros departamentos de servios;
Departamentos-fim: elaboram diretamente os produtos transformando fisicamente as unidades em processamento. Como recebem os benefcios executados pelos departamentos de servios, os custos desses ltimos devem
ser tambm incorporados produo. Assim, o custo de produo ser a
soma dos custos dos departamentos de produo e dos departamentos de
servios.
A dificuldade de apropriao dos custos indiretos aos produtos daqueles centros de custos que no recebem fisicamente o produto, isto , que prestam servios a
outros departamentos, exige que haja um sistema de rateio entre os centros de custos.
Os custos incorridos originalmente nos departamentos so classificados como custos
primrios dele e os custos recebidos por rateio de outros departamentos so chamados de secundrios (MARTINS, 2003).
3.4 Mecanismos de Repasse dos Custos dos Departamentos (ou Centros

de Custos)
Mais importante que a definio de critrios de rateio a deciso quanto
forma de repasse ou aplicao destes rateios entre os centros de custos. O processo de
passagem dos custos dos centros de custos-meio para os centros de custos-fim pode
ser feito por diferentes mecanismos que acarretam tambm diferentes impactos na
gesto de custos.
Duas formas podem ser destacadas como mecanismos de repasse dos custos
entre os centros de custos: por meio de percentual de atuao ou por identificao dos
produtos dos centros de custos.
3.4.1 Repasse por Meio de Percentual de Atuao

O primeiro mecanismo a passagem dos custos por meio de percentual de
atuao. Tomando como exemplo o rateio do Centro de Custos Servio de Manuteno
pelo percentual de atuao do CC, considerando que o percentual financeiro ser re. 51 .
MINISTRIO DA SADE
passado e considerando a atuao do CC para outros CCs, significa, por exemplo, que
35% dos custos do CC Manuteno seriam passados para a Unidade de Internao,
20% dos custos seriam atribudos Farmcia, 15% iriam para o Laboratrio, 20% para
a Diretoria e os restantes 10% passariam ao Servio de Nutrio e Diettica (SND). Essa
forma de repasse no apresenta a riqueza de detalhes necessria para a gesto dos
custos. Isso por ser de difcil compreenso e questionamento para os CCs que recebem
os valores de rateio. O Quadro 5 apresenta um exemplo dessa abordagem.
Quadro 5 Repasse dos Custos do CC Utilizando Percentual de Atuao
Centros de Custo Manuteno
Custo Total CC Manuteno
CCs que recebem percentual de atuao do CC
Manuteno
45.000,00
Percentual de atuao por CC
Valor rateado por CC
Unidade de Internao
35%
15.750,00
Farmcia
20%
9.000,00
Laboratrio
15%
6.750,00
Diretoria
20%
9.000,00
SND
10%
4.500,00
100%
45.000,00
Total
3.4.2 Repasse por Meio de Produtos Produzidos

O segundo mecanismo ocorre por meio da identificao de produtos fabricados ou servios prestados pelos centros de custos e, a partir da, do consumo desses
produtos ou servios pelos demais. No caso do exemplo anterior, identificaramos os
produtos (ou servios) produzidos pelo CC Manuteno, que poderiam ser, por exemplo, horas de manuteno. O repasse dos custos do CC Manuteno estaria vinculado
ao que foi produzido de horas de manuteno para cada CC. Desta forma, ao realizarmos o rateio dos custos do CC Manuteno, estaramos entregando a conta dos
valores gastos para a realizao da manuteno em cada CC. O Quadro 6 apresenta o
exemplo do repasse dos custos. A identificao das horas de servio que compete a
cada CC proporciona uma percepo da transferncia do servio prestado de um CC a
outro, propiciando uma gesto de custos mais clara. O Quadro 6 evidencia, por exemplo, que o CC Unidade de Internao consumiu 123 horas de manuteno.
Isso, com certeza, traria caractersticas informacionais e de complexidade do
trabalho muito distintas daquelas aplicadas no primeiro mecanismo.
. 52 .
Quadro 6 Exemplo de Custos de Centro de Custos Distribudo pela Produo

Centros de Custos Manuteno
Custo Total CC Manuteno
CCs que recebem servio CC Manuteno
45.000,00
Nmero de horas trabalhadas por

CC
Valor rateado por CC
Unidade de Internao
123
15.750,00
Farmcia
70
9.000,00
Laboratrio
53
6.750,00
Diretoria
70
9.000,00
SND
35
4.500,00
Total
350
45.000,00
3.4.3 Alocao dos Custos dos Centros de Custos Administrativos e Intermedirios

aos Centros de Custos Produtivos
A apropriao dos custos dos centros de custos administrativos e intermedirios aos centros de custos produtivos ou finais pode ocorrer de trs formas bsicas. A
escolha da forma de apropriao depender da necessidade gerencial, da metodologia
a ser adotada e das condies de informatizao dos dados.
3.4.3.1 Alocao Direta

Essa forma de alocao determina que o total dos custos dos centros de custos-meio (administrativos e intermedirios) seja alocado diretamente aos centros de
custos finais. Trata-se de um mtodo simples e rpido. Como se disse anteriormente, a
informao produzida depende da necessidade gerencial. Entende-se, neste caso, que
os bens ou servios produzidos usam de forma semelhante os recursos da organizao.
Ainda, elimina-se as trocas de servios entre centros de custos-meio.
3.4.3.2 Alocao Sequencial ou por Hierarquizao dos Centros de Custos

A hierarquizao o mecanismo mais utilizado. Consiste na estruturao dos
centros de custos de tal forma que aqueles que estiverem em mais alto nvel na hierarquia vo repassando seus custos para aqueles que estiverem em nveis inferiores at
que, finalmente, os custos sejam repassados aos produtos finais. Em uma organizao
hierrquica, podemos chamar este processo de top-down.
. 53 .
MINISTRIO DA SADE
Segundo Falk (2001), essa proposta de alocao reconhece que centros de

custos de apoio trocam servios entre si, mas no de forma recproca. O rateio feito no sentido unidirecional, do centro de maior prestao de servios ao centro que
serve apenas aos centros de custos produtivos. Martins (2003) defende o modelo
top-down para o caso da distribuio dos custos dos centros de custos-meio para os
centros de custos produtivos. A forma usada para definir os critrios de transferncia
dos custos entre os centros de custos dever ser resultado de estudo e compreenso
do processo produtivo.
O Quadro 7 apresenta a alocao de custos entre os CCs utilizando a hierarquizao. O primeiro procedimento a ordenao dos CCs, tendo como base a prestao de servio entre eles. Aquele que presta servio a maior nmero de CCs ser
o primeiro e assim por diante. No exemplo abaixo, o CC Administrativo Diretoria foi
ordenado como o primeiro CC. Ele distribui os seus custos a outros e no recebe rateio
dos demais. O CC Auxiliar SND recebe o rateio do CC Administrativo Diretoria e ser o
segundo a ser rateado, no recebendo rateio dos demais. O processamento finaliza
quando todos os CCs administrativos e auxiliares tiverem transferido seus custos para
os CCs produtivos.
. 54 .
Custo Unitrio
Critrios de rateio
Nmero de Funcionrios
Refeies Servidas
Quilo de Roupas Lavadas
Custos diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Servios de terceiros
TOTAL (Custos Diretos)
Custos indiretos
gua
Tarifa de energia eltrica
TOTAL (Custos indiretos)
TOTAL (Diretos + Indiretos)
Rateios recebidos
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
CUSTO TOTAL
Critrio de rateio
Unidade de produo
99.030,59
99.030,59
270.652,00
87.284
-
364.742,31
895
-
243
3,10
9.154,22
6.546,39
15.700,61
171.621,41
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
407,53
85.377,83
43.458,62
400,00
26.684,35
155.920,80
SND
Diretoria
170.658,11
94.457,96
400,00
81.456,50
346.972,57
Auxiliar
Administrativo
187
25.865
-
2,56
76.208,73
80.202,72
156.411,45
391.685,24
153.082
-
8.650,06
9.725,61
18.375,67
235.273,79
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
Rouparia
Auxiliar
287
28.765
65.432
844,51
116.962,06
89.195,10
167.418,43
373.575,59
805.666,03
954,00
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
UTI
Produtivo
Quadro 7 Exemplificao de Rateio entre CC Utilizando Hierarquizao dos CCs
178
32.654
87.650
539,21
72.540,93
101.254,19
224.266,80
398.061,92
713.909,92
1.324,00
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
895
87.284
153.082
364.742,31
270.652,00
391.685,24
1.027.079,55
2.546.655,50
-
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
. 55 .
MINISTRIO DA SADE
3.4.3.3 Alocao Recproca

A transferncia dos custos dos centros de custos administrativos e intermedirios pode ser realizada utilizando alocao recproca. Essa forma de alocao reconhece que h participao ou trocas de recursos entre os centros de custos-meio e leva
esse fato em considerao antes de efetuar o rateio aos centros de custo finais (FALK,
2001).
Desta forma, um centro de custos poder distribuir seus custos para outros
(que fizeram uso de seus recursos) e, tambm, receber custos destes outros. Isso significa que, apesar de j ter distribudo seus custos, o centro de custos receber novas
cargas de custos dos demais e, eventualmente, parcela de seus prprios custos. Neste
processo, h um retorno de custos a um centro de custos que j havia distribudo seus
custos a outros, ou seja, tinha sido zerado.
Uma forma bastante utilizada para proceder alocao recproca dos custos
dos centros de custos administrativos e intermedirios aos centros de custos finais se
d pela utilizao de uma sequncia de rateios realizados entre os centros de custos. E
a concluso do processo se d por meio de determinao, aps anlise e compreenso
do processo, do fim da transferncia. Pode ser pela definio de que no receber mais
custos aquele centro de custos que j zerou ou, ainda, de que o processo seja finalizado
aps um determinado nmero de transferncias.
O Quadro 8 apresenta a apropriao, por meio da realizao de rateios sequenciais, utilizando os mesmos dados apresentados no Quadro 7. Observa-se que os
centros de custos distribuem seus custos aos demais, tendo como base a sua produo. Como existe a prestao de servios entre eles, os CCs acabam recebendo novamente uma parcela (menor) de rateio. No exemplo abaixo, no primeiro rateio, o custo
do CC Diretoria (R$ 364.742,31) distribudo aos demais CCs. Porm o CC Diretoria, por
receber servio do CC SND (de volta), recebe novamente uma parcela de custos. Logo,
faz-se necessria uma nova rodada ou novo rateio. E, assim, se faz sucessivamente,
at que os valores dos custos sejam todos transferidos para os CCs produtivos (tendem
a zero nos CCs de apoio e administrativos).
. 56 .
137,23
220,41
Administrativo
SND
Rouparia
Administrativo
SND
Rouparia
6.881,93
391,38
7.273,31
Administrativo
SND
Rouparia
17,20
6,75
10,46
357,65
9.154,22
6.546,39
15.700,61
171.621,41
1 RATEIO
91.759,07
4.892,29
96.651,36
2 RATEIO
1.829,76
2.755,17
4.584,93
3 RATEIO
89,97
130,70
220,67
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
85.377,83
43.458,62
400
26.684,35
155.920,80
297,39
35,99
261,40
731,91
5.510,34
6.242,25
36.703,63
9.784,57
46.488,20
8.650,06
9.725,61
18.375,67
235.273,79
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
Rouparia
170.658,11
94.457,96
400
81.456,50
346.972,57
SND
Diretoria
Auxiliar
Custos diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
TOTAL (Custos diretos)
Custos indiretos
gua
Custos indiretos
Auxiliar
Administrativo
Quadro 8 Exemplo Apropriao de Custos de Forma Recproca

UTI
112,47
1.829,79
2.668,13
4.610,39
2.287,21
38.572,38
19.870,50
60.730,08
114.698,84
68.492,01
100.563,32
283.754,17
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
Produtivo
112,47
2.352,59
3.574,12
6.039,17
2.287,21
49.593,06
26.617,70
78.497,96
114.698,84
88.061,16
134.710,47
337.470,46
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
Continua
357,65
4.584,93
6.242,25
11.184,83
7.273,31
96.651,36
46.488,20
150.412,87
364.742,31
171.621,41
235.273,79
771.637,51
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
. 57 .
. 58 .
-
Custo unitrio
Critrios de rateio
Nmero de funcionrios
Refeies servidas
Quilo de roupas lavadas
200
2500
15
200
87.284
3,1
407,53
895
0,32
0,50
80
5.000
2,56
153.082
-
250
35.000
65.432
844,51
954
250
45.000
87.650
539,21
1.324,00
795
87.700
153.082
4 RATEIO e, assim, sucessivamente

4,33
1,73
5,41
5,41
17,20
6,29
12,58
88,07
113,23
220,67
127,11
170,28
297,39
0,83
10,62
14,31
220,59
288,92
535,27
Administrativo Auxiliar
Auxiliar
Produtivo
Produtivo
TOTAL GERAL
Unidade de
Diretoria
SND
Rouparia
UTI
Internao
5 RATEIO
0,02
0,21
0,08
0,26
0,26
0,83
0,02
0,30
0,61
4,24
5,45
10,62
6,12
8,19
14,31
0,04
0,51
0,69
10,62
13,90
25,76
781.416,29
738.158,42
1.519.574,71
Critrio de rateio
Unidade de produo
Administrativo
SND
Rouparia
CUSTO TOTAL
Administrativo
SND
Rouparia
Concluso
MINISTRIO DA SADE
Observa-se que, apesar de o clculo ser simples, exige-se que o rateio seja realizado vrias vezes (fazendo com que os valores tendam a zero). Desta forma, quando
da implementao deste clculo em uma organizao, mais prudente que se tenha
um suporte informatizado que simplifique o processo.
Ainda, conforme afirma Dutra (2010), medida que aumenta a quantidade de
centros de custo-meio, o processo de clculo torna-se mais trabalhoso e outros mtodos matemticos devem ser utilizados. Assim, outra forma de proceder apropriao
dos custos dos centros de custo-meio para os centros de custo finais a alocao matricial, realizada por meio de operaes com matrizes.
Souza et al. (2010) afirmam que a alocao recproca ou matricial, operacionalizada por meio de funes que trabalham com matrizes algbricas, mais complexa
que os mtodos anteriormente apresentados, devendo, entretanto, ser mais precisa
quanto distribuio dos custos indiretos. Consoante Falk (2001), essa metodologia
visa eliminar possveis distores contidas em outros mtodos. Para tanto, utiliza funes algbricas, deixando em segundo plano o emprego da sequncia de rateio dos
centros de custos de apoio. Ainda de acordo com esse autor (FALK, 2008), essa abordagem difcil de ser entendida e implementada, exatamente por se utilizar de lgebra matricial para a realizao dos clculos, o que no de domnio geral. Souza et al.
(2010) afirmam que sua utilizao ainda limitada mesmo em outros pases. Ressaltam
os autores, no entanto, que, com a utilizao dos recursos computacionais atualmente
disponveis, para a realizao dos clculos, as dificuldades podem ser contornadas e o
mtodo pode ser aplicado com mais facilidade.
Considerando a diversidade e a complexidade das unidades de sade que compem o SUS e especialmente a maior preciso alcanada na distribuio dos custos indiretos, o Programa Nacional de Gesto de Custos utiliza a alocao recproca matricial
no processo de apurao de custos. Este mtodo perfeitamente operacionalizado por
meio do ApuraSUS, software desenvolvido pelo Ministrio da Sade para a apurao
de custos.
3.5 Tipos de Custo (ou de Mensurao dos Custos)

Por fim, os tipos de custo referem-se s opes de mensurao dos elementos
obtidos pelo sistema de acumulao, que foram determinadas pelo processo produtivo
de custeio e pelo mtodo de custeio adotado. Os trs tipos de custo so:
a) Custo estimado o custo estabelecido com base em custos de perodos
anteriores, ajustados em funo de expectativas de ocorrncias futuras,
porm sem muito questionamento sobre as quantidades (materiais/mo
de obra) aplicadas nos perodos anteriores e respectivos custos;
b) Custo real o custo obtido ou observado aps a produo;
. 59 .
MINISTRIO DA SADE
c) Custo-padro o custo que cuidadosamente predeterminado e que deveria ser atingido em operaes eficientes. Isto , consiste em uma tcnica
de fixar previamente preos para cada produto que a empresa fabrica. Pode
ser utilizado na aferio de desempenho, na elaborao de oramentos, na
orientao de preos e na obteno de custos dos produtos com razovel
economia e simplicidade de escriturao contbil, possibilitando a anlise
da eficincia produtiva dos processos empresariais (BRUNI; FAM, 2002).
Deve-se destacar que a utilizao de custo-padro no significa a eliminao
do custo real, pelo contrrio, s se torna eficaz na medida em que este existe para extrair da comparao de ambos, as divergncias existentes.
Entre as diversas vantagens do uso do custo-padro, destacam-se: eliminao
de falhas no processo produtivo; aprimoramento dos controles; instrumento de avaliao do desempenho; contribuio para o aprimoramento dos procedimentos de apurao do custo real e rapidez na obteno de informaes.
As diferenas entre o custo-padro e o estimado so apresentadas no Quadro 9.
Quadro 9 Diferenas entre Custo-Padro e Custo Estimado
Custo-Padro
Custo Estimado
o custo que deveria ser.
o custo que dever ser.
o custo que a empresa deveria alcanar

se conseguisse os nveis de desempenho
determinados.
o custo que a empresa dever obter.
mais elaborado, exigindo que determinados estudos sejam feitos (produtividade/

mquina; consumo de energia eltrica e
lubrificantes etc.).
Parte da hiptese de que a mdia do passado um nmero vlido e apenas introduz

algumas modificaes esperadas (no volume, equipamentos etc.).
mais cientfico, no sentido de que faz a

unio entre aspectos tericos e prticos da
produo.
S leva em conta aspectos prticos,

podendo por isso, nunca apontar defeitos
ou ineficincias que seriam sanadas com o
custo-padro.
de maior rigor tcnico e busca de eficincia em sua obteno.
Simplicidade e facilidade.
A Figura 8 apresenta um esquema geral da Contabilidade de Custos que engloba

os conceitos discutidos nesta seo.
. 60 .
Figura 8 Esquema Geral da Contabilidade de Custo
. 61 .
MINISTRIO DA SADE
A forma como os custos so registrados (sistema de acumulao de custos)

determinada pelo processo produtivo da empresa e pelos objetivos do custeio. A mensurao dos custos (tipos de custo) pode ser feita ex-ante, por meio do custo-padro ou
de estimativas e oramentos, as quais so confrontadas com o custo real, apurado na
produo, para fins gerenciais e de controle. No clculo dos custos e do lucro, os custos
indiretos podem ser alocados aos produtos por meio de diferentes critrios (baseados
em volumes de produo, o chamado VBC com e sem departamentalizao e ABC),
sendo o critrio baseado em atividades o mais preciso. No que se refere ao mtodo
como os custos e despesas so lanados na DRE, o mtodo mais utilizado e aceito pela
legislao o mtodo de custeio por absoro.
. 62 .
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. 66 .
Segunda Parte
Apresentao
Deve-se reconhecer o vigor do empenho, a busca pelo conhecimento relativo
aos custos no setor pblico, notadamente no setor Sade e hospitalar (GONALVES et
al., 2010; 2011). Pode-se dizer, entretanto, que ainda h muito por fazer. O fato de as
organizaes pblicas de diferentes arranjos administrativos, de modo geral, no terem finalidade lucrativa ou, at mesmo, controle sobre o residual oramentrio, desfavorece a ao de gerir seus custos de modo sistematizado (MIRANDA FILHO, 2003). O
fato de constiturem-se instituies da administrao direta tambm provoca severas
consequncias na gesto de custos.
Informaes do Ministrio da Sade (BRASIL, 2006) do conta que as instituies de sade no Brasil, principalmente as pblicas, so as mais distantes do processo
de modernizao gerencial. Pode-se afirmar que a maioria dessas instituies no faz
uso de sistemas de custos que oriente e oferea parmetros para controle de suas
atividades e decises administrativas. Deve-se somar a este ponto, o fato do gestor pblico dessas instituies tambm no estar devidamente preparado para o uso desses
recursos.
Ao mesmo tempo, os gastos no setor Sade so expressivos e preocupam, no
apenas no Brasil, como tambm em vrios pases do mundo. O Brasil aplica, em mdia,
8% do PIB anual para o setor, ainda que apenas 3,6% no Sistema nico de Sade (BRASIL, 2012). Como os recursos so escassos, preciso garantir gesto eficiente dos que
so aplicados na produo de aes e servios pblicos de sade.
Pode parecer surpreendente, mas h estudos mostrando que, do montante
destinado ao setor Sade, 67% foram consumidos com a ateno hospitalar. Isto sugere
que h mais dinheiro sendo destinado para a mdia e alta complexidade do que para a
Ateno Bsica e este um estudo parte. Daquele montante, o Sistema nico de Sade (SUS) constituiu a maior fonte de financiamento de ateno hospitalar, contribuindo
com 58% do total de gastos (LA FORGIA; COUTTLOLENC, 2009).
A organizao hospitalar uma das mais complexas, no apenas pela amplitude da sua misso, mas, sobretudo, por apresentar uma equipe multidisciplinar com elevado grau de autonomia para dar assistncia sade em carter preventivo, curativo e
reabilitador a pacientes em regime de internao, onde se utiliza tecnologia de ponta,
crescentemente. E constitui-se, ainda, em um espao de prtica de ensino-aprendizagem e produo cientfica (AZEVEDO, 1993). A complexidade da organizao hospitalar
ser discutida em momento oportuno neste trabalho.
O setor Sade, seja por sua complexidade ou por sua representatividade, exige
que se proponha uma Gesto de Custos concreta e que produza resultados que fundamentem polticas pblicas consistentes e voltadas para resultado. Passos importantes
j foram dados em direo incorporao da gesto de custos no setor pblico de
. 69 .
MINISTRIO DA SADE
sade. Uma das principais iniciativas do Ministrio da Sade nessa direo foi o desenvolvimento e a implantao do Programa Nacional de Gesto de Custos (PNGC) no
mbito do SUS.
O PNGC coordenado pelo Departamento de Economia da Sade, Investimentos e Desenvolvimento (DESID), vinculado Secretaria-Executiva, e teve, desde sua origem, uma construo debatida com as instituies de sade e diversos atores com o
objetivo de que seja implementado e passe a ser um referencial importante na Gesto
de Custos no Brasil. Os estudos para formulao do PNGC, desde que se iniciaram, tm
articulao direta com as outras secretarias do Ministrio da Sade, entre elas a Secretaria de Ateno a Sade (SAS), a Secretaria de Gesto do Trabalho e da Educao na
Sade (SGTES) e o Departamento de Informtica do SUS (DATASUS).
Este material visa apoiar as aes do PNGC, buscando a criao de uma forma
de linguagem que sustente uma comunicao geral respeitando dialetos locais. Em
outras palavras, visa criar uma base de conhecimento global e que fundamente a implantao de forma local. Para tanto, apresenta uma linguagem metodologicamente
suportada, que objetiva a transparncia no uso dos recursos pblicos e aes desenvolvidas no setor Sade.
. 70 .
4 Introduo
Tanto na literatura quanto na prtica, ponto pacfico o entendimento de que,
na sociedade globalizada atual, a informao deve ser considerada como recurso-chave
nas organizaes. Falar da importncia da informao nas organizaes j se tornou um
assunto recorrente. Tambm de conhecimento geral que a modernizao permanente das tecnologias da informao proporciona maior volume e acesso a elas, conforme
descrito por diversos autores.
Gonalves et al. (1998, p. 12) apresentam, ainda, que a informao mais
que um fator de produo [...] informao , de fato, o metarrecurso que coordena a
mobilizao de outros ativos com a finalidade de otimizar o desempenho organizacional. Uma gesto efetiva na organizao requer a percepo objetiva e precisa dos contedos informacionais dos sistemas de informao, conforme aponta Moresi (2000).
Ao mesmo tempo, complementando, Repo (1989) apresenta que a informao, para
que tenha valor, deve ser usada. Portanto, o usurio da informao ou o gestor precisa
dominar os mecanismos de gesto para o uso desse recurso.
A gesto hospitalar um dos grandes desafios no setor Sade mundial. A organizao hospitalar, como j se disse, uma das mais complexas. O setor Sade, especificamente, o setor hospitalar pblico tambm considerado pela sociedade em
geral, como tendo uma gesto catica, conforme amplamente divulgado pela mdia.
Ao mesmo tempo, a baixa disponibilidade de informaes, especialmente sobre custos
hospitalares, constitui fator limitante na criao de indicadores de gesto, essenciais
na fundamentao de aes e polticas pblicas estruturantes, principalmente no que
tange organizao das redes de prestao de servios, incentivos e pagamentos.
A ausncia de informaes gerenciais bsicas e de qualidade tem sido fator crtico para fundamentar aes que visem corrigir fragilidades apresentadas pelo sistema
de sade brasileiro. Pode-se citar, entre outros:
a baixa autonomia e a responsabilizao dos gestores dos hospitais pblicos;
o sistema de financiamento passivo, diludo e desarticulado com a qualidade
dos servios prestados;
possveis distores entre os valores pagos por procedimentos e os seus custos reais, o que pode provocar oferta excessiva de servios de alta complexidade e oferta aqum da necessria para servios de baixa e mdia complexidade e de longa permanncia, hoje um gargalo na ateno sade no Pas;
investimentos feitos de forma desarticulada, em que no se leva em conta os
ganhos de escala, a lgica da assistncia em rede, da resolutividade regional,
. 71 .
MINISTRIO DA SADE
em que os problemas de sade dos indivduos possam ser resolvidos prximo ao seu domiclio, sem, no entanto, haver duplicidade ou sobreposio de
oferta (MARTINS et al., 2009).
Portanto, a necessidade de informaes dos custos que configurem um quadro
norteador para as decises gerenciais, principalmente no que diz respeito melhor
utilizao dos recursos no atendimento populao, torna-se cada vez mais evidente
e urgente.
Neste contexto, ser apresentada neste material uma proposta de desenvolvimento da informao de custos em organizaes de sade pblica, hospitais, principalmente, desde a sua concepo at a sua utilizao como ferramenta de gesto. Esta
abordagem deve subsidiar processos decisrios vinculados aos objetivos estratgicos,
ttico/gerenciais e operacionais da organizao de sade pblica. Prope-se, ainda,
que as informaes sejam organizadas para a criao de uma base de conhecimento
de significativa relevncia, progredindo na sua forma de interpretao, constituindo-se
em ao de fundamental importncia para subsidiar polticas concretas voltadas para o
resultado e o financiamento de sade.
Apresentar-se- como a informao de custos, produzida por meio de implantao de um sistema de gesto de custos no Sistema nico de Sade (SUS), devendo
ser utilizada como metainformao. O uso da metainformao de custos tem como
propsito priorizar a eficcia, qualidade e transparncia na utilizao dos recursos pblicos, buscando a qualidade da assistncia aos usurios do SUS.
A gesto de custos se confunde com a gesto do sistema de custos. O sistema
de custos consiste do conjunto que contm as bases de dados sobre consumos de
recursos; os mtodos e a metodologia de tratamento destes consumos; o formato de
apresentao dos resultados; as caractersticas intrnsecas e extrnsecas das informaes (indicadores produzidos); e as aes gerenciais esperadas. Ainda, se gesto, ento envolve processos. O que poderia ser visto como confuso a princpio , entretanto,
muito claro e simples. A gesto de custos, para se concretizar, apoia-se (e faz parte ao
mesmo tempo) em um sistema de informaes de custos (informatizado ou no), alimentado por processos organizacionais organizados. Ento, este material usa como
sinnimos a Gesto de Custos e a Gesto dos Sistemas de Custos.
Agrega-se valor informao basicamente por trs aes. Inicialmente, por
meio da organizao dos processos e dos stios institucionais de forma a possibilitar a
produo da informao. importante realar que a produo da informao de custo
exige que o lcus esteja minimamente organizado. Ou seja, para se obter custos dos
produtos e/ou servios, faz-se necessrio obter dados de consumo, logo, o almoxarifado deve estar organizado, a farmcia deve estar organizada, o Servio de Nutrio e
Diettica deve estar organizado etc. Caso contrrio, a informao de custo ser produzida com vis, ou seja, deve-se evitar a mxima da Cincia da Informao garbage in
garbage out.
A segunda ao consiste no desenvolvimento de uma base integrada de Tecnologia da Informao. O que foi posto como ao de organizao precisa ter certo nvel
. 72 .
de integrao. Ou seja, a comunicao inter e intrassetorial passa a ser primordial.

Como ao final, devemos considerar a informao de custos como metainformao.
O custo passa a ser visto como um indicador de resultado e no somente como uma
grandeza monetria. O custo passa ser, grosso modo, um sumrio de como e de quais
recursos foram consumidos para se prestar o servio ou produzir o bem. Tal fato tem
como propsito priorizar a eficcia, a qualidade e a transparncia na utilizao dos recursos pblicos.
O primeiro e mais importante passo ao se implantar um sistema de custos em
uma organizao de sade pblica explicitar seus objetivos. Assim, o ponto de partida
ter os objetos de custo definidos, ou o que ser passvel de mensurao, em termos
de custos. Algumas possibilidades so apresentadas por Miranda Filho (2003) como
exemplo de objeto de custos:
pode ser uma ao governamental (tratada pela lei oramentria como um
programa), agregando itens de despesas que contribuem para a realizao
dessa referida ao;
o objeto de custo pode ser a prestao de um servio pblico de carter
permanente ou contnuo, sendo o objetivo do sistema de custos identificar o
custo necessrio para disponibilizar e manter o servio e o efetivo benefcio
social criado por ele.
Gonalves et al. (2010) apresentam que no h como considerar custos no SUS
tendo como objetivo cortar custos. Os custos (ou a metainformao de custo) devem
subsidiar a compreenso e as aes para a otimizao dos recursos consumidos. Consequentemente, um sistema de gesto de custos no SUS deve ter como objetivo ser um
instrumento de gesto e no de corte. Essa definio (ou compreenso de objetivos)
prvia define toda a metodologia e a lgica a ser adotada na implantao da gesto de
custos na organizao pblica de sade.
A adoo de gesto de custos que d suporte tomada de deciso e evidencie
os princpios bsicos da administrao pblica, tais como, o equilbrio fiscal, a transparncia dos gastos pblicos e a qualidade desses gastos, cada vez mais necessria.
neste enfoque que Gonalves et al. (2010; 2011) mostram que a apurao de custos no
setor pblico, especificamente no setor de sade, deve se fundamentar na utilizao
das informaes de custos como metainformao. importante destacar que a metainformao tambm pode ser entendida como informao das informaes (GILLILAND-SWETLAND, 2000; TAYLOR, 2003).
No setor pblico, Gonalves et al. (2010; 2011) defendem que necessrio
buscar se apropriar da informao de custos como o sumrio sobre quais e como
os recursos so consumidos para a obteno dos produtos e/ou prestao dos servios.
Ento, quando se diz que, por exemplo, os custos de um produto (alimentao enteral
ou parenteral) ou da prestao de um servio (apendicectomia) foram R$ X,XX, esses
R$ X,XX devem traduzir ou sumarizar o qu e como foram consumidos materiais, medicamentos, equipamentos, recursos humanos etc., para serem concretizados.
. 73 .
MINISTRIO DA SADE
A metainformao de custos, conforme apresentada pelos autores, constituiu-se, portanto, em uma ferramenta de gesto essencial, fornecendo informaes para
o planejamento e a elaborao de indicadores de produto e de processo. Isto, com
certeza, torna possvel o ajustamento otimizado do consumo de recursos, bem como
a produo de indicadores econmicos, financeiros e de desempenho. Em ltima instncia, teremos garantido a qualidade final dos produtos e/ou servios entregues
comunidade.
Portanto, para, efetivamente, implementar a gesto de custos em um hospital,
faz-se necessrio um conjunto de aes sistematizadas, que envolvem toda a gesto
da instituio, independente da metodologia de custeio a ser utilizada. E essas aes
devem articular os nveis estratgico, ttico/gerencial e operacional.
Assim, visando atender ao objetivo proposto para este material, e assumindo
a organizao hospitalar como um foco de ateno, esta Segunda Parte ser subdividida em nove captulos. Este Captulo 4 Introduo contextualiza e justifica a
utilizao da metainformao de custo em organizaes de sade pblica. O Captulo
5 Estratgias de Implantao de um Sistema de Custos em Organizaes Complexas
Hospitais apresenta os mecanismos para a implantao de um sistema de custos,
considerando a necessidade de alinhamento dos objetivos estratgicos estabelecidos
s aes operacionais para alcan-los, alm do envolvimento do corpo diretivo e da
equipe operacional. O Captulo 6 Implantao de Custeio por Absoro (Mtodo) em
Organizao Pblica de Sade apresenta as etapas de definies e organizao para
a produo bsica das informaes, tendo como referncia a metodologia de custeio
por absoro. Esta, claro, devidamente adequada ao setor pblico. Trata-se de uma
abordagem com olhar mais macro, tendo em vista que etapas e roteiros pormenorizados de implantao so disponibilizados no mbito do Programa Nacional de Gesto de
Custos (PNGC). O Captulo 7 Segmentao de Uma Organizao de Sade em Centros de Custos e a Classificao Quanto as Suas Funes mostra os diversos possveis
tipos de centros de custos, suas unidades de medidas e itens de custos. O Captulo 8
Definies e Classificaes de Itens de Custo, Unidades de Produo, Critrios de
Rateio, Alm da Forma de Aloc-los aos Centros de Custos apresenta os itens de
custos, critrios de rateio e a alocao aos centros de custos. O Capitulo 9 Produo
das Informaes de Custos Coleta de Dados consiste em mostrar os mecanismos
de produo mensal dos dados e a sua atribuio aos Centros de Custos. O Captulo
10 Clculos apresenta os mtodos de clculo. O Captulo 11 Produo de Relatrios apresenta tipos de relatrios que subsidiam o uso da informao de custo como
metainformao. O Captulo 12 Implantao de Sistema de Custos ABC em Uma
Unidade de Sade Pblica apresenta as etapas para a produo de informaes de
custos tendo como base o Activity-Based Costing (ABC).
. 74 .
5 Estratgia e Implantao de um Sistema de
Custos em Organizaes Complexas Hospitais

Para a implantao da gesto de custos em organizaes do SUS, faz-se necessrio definir aes capazes de promover a sensibilizao, o envolvimento e as mudanas pretendidas, tanto no corpo diretivo da organizao quanto nos servidores. Isto se
torna claro quando se observa que um sistema de custo hospitalar uma ferramenta
de gesto, logo, como toda ferramenta, seu uso vai depender de quem usa.
Para o sucesso da implantao de um sistema ou da gesto de custos em uma
organizao, certas consideraes iniciais, entre outras, devem ser ponderadas. Primeiramente, quanto necessidade de incorporao da cultura de custos na organizao.
Isto se torna fundamental na medida em que os gestores, notadamente aqueles da
administrao pblica, so pouco familiarizados (ou interessados) com o assunto. A
mudana da concepo de que custos no precisam ser (ou no so) tratados em organizaes pblicas exige que todos estejam envolvidos e sejam frequentemente lembrados dos objetivos e propsitos.
Em segundo, pode-se destacar o prazo de implantao. Os prazos so todos
contingenciais. Qualquer cenrio traz um conjunto de variveis condicionantes e tambm condicionadas quela situao especfica. Portanto, prazos precisam ser compreendidos como sendo especficos para organizaes especficas. Prazos devem ser negociados e metas estabelecidas.
Em terceiro, como j se sabe, a gesto de custos vai cobrar que os processos,
os setores ou as reas organizacionais estejam organizados. Como j se disse, o sistema
de custos um mensageiro. Logo, se a farmcia, por exemplo, estiver desorganizada,
este fato ser refletido pelo sistema de custos.
E, em quarto e ltimo, quanto abrangncia da aplicao. A gesto de custos
cobra movimentos nos trs nveis de planejamento e controle: estratgico, ttico/gerencial e operacional. Os movimentos precisam ser integrados e sinrgicos.
Estas consideraes para a implementao devem ser adequadas a cada organizao em particular. Sejam quais forem os aspectos considerados, faz-se necessrio
definir aes que possibilitem o direcionamento e a divulgao dos objetivos propostos
em todos os nveis da organizao. Aes nos trs nveis da organizao podem ser
apresentadas como um roteiro a ser devidamente adequado a cada realidade organizacional em particular: estratgico, ttico/gerencial e operacional.
5.1 Aes Estratgicas

A definio de estratgia amplamente tratada por vrios autores. Pode ter
o significado de polticas, objetivos, tticas, metas, programas, entre outros. Todas
. 75 .
MINISTRIO DA SADE
as tentativas de faz-lo aqui resultariam em um empobrecimento desnecessrio do

assunto. Qualquer que seja a definio, destacam-se palavras-chaves que sempre a
permeiam, entre elas: mudanas, competitividade, desempenho, posicionamento,
misso, objetivos, resultados, integrao, adequao organizacional etc. So palavras que muitas vezes reduzem sua amplitude. Desta forma, aes estratgicas representam aes macro a serem decididas pelo corpo diretivo da organizao. Logo,
a implementao, mais que a conceituao, tem seu ponto mais sensvel. A gesto
de custos tem que ser capaz de agir como viabilizadora das aes estratgicas. Assim,
a gesto de custos dar sustentao dimenso financeira (quantitativa) e tambm
quela no financeira (ou qualitativa).
5.1.1 Alinhamento Estratgia da Organizao

A implementao de um sistema de gesto de custos e, consequentemente,
o uso das informaes que adviro dele devem, idealmente, ter fundamentao nos
objetivos estratgicos da instituio de sade. Tome-se, inicialmente, como exemplo,
um possvel mapa estratgico, conforme apresentado por Gonalves et al. (2011) e que
consta da Figura 9.
A Figura 9 apresenta perspectivas e eixos gerenciais e ali esto alguns exemplos
de objetivos estratgicos que podem ser buscados por um hospital e que devem receber a sustentao das informaes de custos. Cada eixo assim como cada objetivo foi
numerado para ilustrar a anlise feita.
Consideremos a ao 5 do eixo Bases para a inovao na perspectiva Pessoas
Compartilhar e difundir o conhecimento tcnico, gerencial e melhores prticas de gesto, interna e externamente. O Sistema de Gesto de Custos Hospitalares proporciona
a emisso de Relatrios de Benchmarking, onde as informaes de consumo e de custos de diversas unidades assistenciais de sade (UAS) podem ser compartilhadas. Essas
informaes so a base para a anlise de melhores prticas, por meio de mapeamento
de processos e alinhamento de aes (GONALVES et al., 2010).
A divulgao dos Relatrios Mensais de Benchmarking e Cadernos de
Benchmarks por centros de custos possibilita a troca de experincias e compartilhamento de aes desenvolvidas. Desta forma, proporciona adequao dos processos
administrativos e assistenciais que subsidiam uma profunda reviso e definio de atividades, por meio de difuso do conhecimento do trabalho entre as organizaes. Esta
ao possibilita um ponto de reflexo e de busca, desestigmatizando os custos como
ferramenta trivial de corte de recursos.
. 76 .
Figura 9 Mapa Estratgico, Um Exemplo
Fonte: FHEMIG, 2009a.
Suponhamos outra ao (n 6) Incentivar a pesquisa e consolidar a cultura

voltada para a inovao e melhoria contnua. O Sistema de Gesto de Custos Hospitalares permite o estudo e a busca contnua da melhor relao custo-benefcio, custo-efetividade etc., dentro das UAS. Estas so, sem dvida, buscas permanentes no sistema de sade, inclusive a gesto hospitalar. Nessa, em particular, as possibilidades de
propostas de investigao cientfica baseadas em informaes produzidas por sistemas
de gesto de custos so imensas e incentivam a pesquisa e a melhoria contnua dos
processos (GONALVES et al., 2010).
As metainformaes de custos criam subsdios a propostas de investigao
cientfica bem fundamentadas. As informaes de custos, em formato tcnico-cientfico, possibilitam sua utilizao para a consolidao do SUS, produzindo propostas
gerenciais que podero subsidiar aes pblicas, ultrapassando os limites da organizao. Isso evidencia sua relevncia social e econmica, uma vez que possibilita a superao das limitaes enfrentadas pelos administradores das organizaes hospitalares
na gerncia de tais instituies.
. 77 .
MINISTRIO DA SADE
A ao 12 do eixo Excelncia Operacional dentro da perspectiva de Processos cita Operar com custos competitivos. Esta a aplicao mais elementar para um
sistema de gesto de custos e consiste em evitar desperdcios; identificar perdas contratuais; planejamento de compras; acompanhamento de contratos; elaborao de oramentos compatveis com a capacidade operacional da UAS (GONALVES et al., 2010).
A utilizao das informaes criadas para adequao das metas e objetivos estratgicos contribui tanto do ponto de vista de proporcionar custos competitivos quanto
nas melhorias de eficincia na parte assistencial e administrativa. Aes como adequao
do consumo dos recursos financeiros propiciam a otimizao da gesto oramentria,
a melhoria no monitoramento e no controle de estoques, a realizao de compras planejadas e mais coerentes com os consumos e a verificao da viabilidade econmica da
terceirizao1 de atividades. A evidenciao do contedo dos contratos possibilita melhor
gerenciamento dos mesmos, possibilitando a reavaliao de seus objetos.
Assim como estas, outras aes propostas devem receber sustentao da
Gesto de Custos. O Mapa Estratgico traz um objetivo essencial para um hospital ou
conjunto de UAS. Trata-se do Objetivo Estratgico 13 Controlar a variabilidade dos
processos. Hospitais lidam com procedimentos continuamente. Importante para a garantia da qualidade da Sade e do gasto pblico, a variabilidade pode ser verificada
pelo histrico dos custos, principalmente. O custo um importante indicador dessa
variabilidade. O comportamento do custo irregular ao longo de um perodo pode indicar variabilidade excessiva e, consequentemente, falta de gesto da rotina. Logo, um
comportamento regular nos custos dos procedimentos deve ser buscado, pois indica o
uso de recursos de forma adequada para a execuo dos mesmos.
Por outro lado, e deve-se ter ateno para este fato tambm, o comportamento muito regular do custo ao longo de um perodo pode indicar falta de ganho de conhecimento na execuo da rotina (GONALVES et al., 2010).
Aes como padronizao e mudana cultural merecem o nosso destaque por
sua relevncia na qualidade do gasto pblico e so aqui descritas de forma mais cuidadosa. O conceito de padronizar pode ser obtido em literatura da rea de Cincias
Sociais Aplicadas; Organizao e Mtodos, essencialmente, ou, ainda, de busca de
Qualidade Total e seu gerenciamento (ver, por exemplo, MINTZBERG, 2003 e CAMPOS,
2004). Neste ltimo ponto, destaca-se o gerenciamento da rotina e melhoria contnua
dos processos como preponderantes na busca pela qualidade total. Processo tambm
um conceito importante e, a literatura j citada, vai defini-lo sob a abordagem tcnica
que constitui o conhecido ciclo constitudo de entrada-transformao-sada e retroalimentao (feedback). A definio de processo merece uma ateno maior. Precisa-se
compreender, principalmente, a abordagem tcnica e a abordagem sociotcnica.
Para padronizar-se, faz-se necessrio o entendimento e o mapeamento dos
processos. Na medida em que se padroniza os processos de prestao de servios e a
1
A terceirizao uma reconhecida ferramenta de gesto que consiste essencialmente em uma ruptura da relao capital-trabalho e na
criao de uma relao capital-capital.
. 78 .
produo de bens, atinge-se o patamar de domnio tecnolgico. Domnio tecnolgico,

por sua vez, deve ser entendido aqui, como sendo a habilidade de se repetir os processos padronizados, obtendo-se sempre o mesmo (ou prximo) resultado. Em suma,
atinge-se uma baixa variabilidade dos processos o que provoca resultados iguais (ou
prximos). Na prestao de servios hospitalares ou do cuidado hospitalar, deve-se
respeitar a ideia do domnio tecnolgico como sendo de uma meta mvel, ou seja,
de estudo permanente e de aproximaes sucessivas.
O estudo das informaes dos custos possibilita anlise, buscando a homogeneizao das sadas, entradas e processos ou dos principais centros de custos da organizao. Alm disso, visa ao alinhamento do conhecimento e da linguagem para todos
os envolvidos; a divulgao da cultura de custos, possibilitando ganhos sinrgicos; e,
ainda, a divulgao de prticas que podero ser aplicadas e padronizadas entre as organizaes de sade pblica.
5.1.2 Definio do Objetivo da Utilizao das Informaes de Custos e Definio

da Metodologia a ser Adotada
A definio dos objetivos da implantao de um sistema de gesto de custos e
do uso das informaes de custos produzidas constitui importante ao para qualquer
organizao, principalmente as organizaes pblicas de sade. de fundamental importncia, ao se definir a implantao de um sistema de custos em uma organizao
pblica de sade, a compreenso de seus objetivos. O ponto de partida definir o que
ser passvel de mensurao, em termos de custos. Como j se disse aqui, Miranda
Filho (2003) apresentou exemplos de objeto de custos.
importante mostrar que um sistema de gesto de custos est fundamentado
na produo de informaes e construo de uma base de conhecimento. O uso das
informaes constitui ao estratgica de fundamental importncia no processo de
implementao de um sistema de gesto de custos. Questes do tipo: o que fazer com
estas informaes?, com qual objetivo e/ou como sero utilizadas gerencialmente?
devem ser feitas permanentemente.
Desta forma, voltamos ao que se pretende, ou seja, a abordagem que considera as informaes de custos como metainformao. Esta abordagem tem como
propsito priorizar a eficincia, qualidade e transparncia na utilizao dos recursos
pblicos, buscando a qualidade da assistncia aos usurios do SUS. A metainformao
de custos evidencia os princpios bsicos da administrao pblica, tais como equilbrio
fiscal, transparncia dos gastos pblicos, qualidade destes gastos, que so cada vez
mais necessrios. Esta definio ou compreenso define toda a metodologia e a lgica
a ser adotada na implantao de um sistema de custos em organizao pblica de sade. Esta abordagem est fundamentada na criao de uma base de conhecimento que
possibilite o uso das informaes de custos como instrumento de gesto e a reduo
do grau de incerteza na tomada de deciso (GONALVES et al., 2010; 2011).
. 79 .
MINISTRIO DA SADE
5.1.3 Definio da Metodologia a Ser Adotada

O alinhamento com os objetivos estratgicos, a definio dos objetivos e,
consequentemente, o rigor metodolgico, faro com que as informaes produzidas
atendam legislao vigente e s exigncias gerenciais. Muito importante frisar que a
gesto de custos uma ferramenta de gesto e, como tal, depende de quem a usa. Ou
seja, ferramenta de gesto, por si s no tem valor nenhum. A metodologia adotada
para subsidiar o sistema de custos deve considerar os objetivos pretendidos pelos gestores, principalmente.
Desta forma, a implantao de um sistema de gesto de custos tendo como
foco principal o uso gerencial para a soluo de problemas e a tomada de deciso dever estar fundamentada em mtodos de custeio metodologicamente vlidos e defensveis. Mas, tambm importante que se diga, podero sofrer adequaes para melhor
atender tomada de deciso interna na organizao. O importante que se tenha, de
forma clara e definida, o planejamento e o controle.
O Programa Nacional de Gesto de Custos, em seu estgio atual, adota a metodologia de custeio por absoro para a apurao de custos.
5.1.4 Compreenso Situacional

Muito comumente chamada de diagnstico (principalmente em consultorias),
esta fase inicial, que no precisa ser nica ou seriada, vai, na verdade, identificar as
disponibilidades dos dados2 que alimentaro o sistema de gesto de custos. Geralmente, a organizao dispe de bases de dados sobre recursos humanos, equipamentos
disponveis, material mdico etc. Desnecessrio dizer que, quanto mais organizadas e
atualizadas as bases de dados estiverem, disponveis em meio magntico, melhor ser.
Deve-se compreender, entretanto, que diferentes hospitais ou instituies de sade
apresentam diferentes estgios de organizao de suas bases de dados.
A compreenso situacional ou a identificao desses dados e a sua forma de
acesso e disponibilizao no hospital constitui importante fase da implantao de um
sistema de gesto de custos. Essa fase, ento, de compreenso, tambm constitui uma
etapa de estruturao das informaes, alinhando como, quais e quanto em termos de recursos esto sendo consumidos. Igualmente, como j foi dito, esta fase desperta e cobra a necessidade de alinhamento ttico/gerencial e operacional em toda
a organizao. necessrio que haja definio dos mtodos de coleta de dados para
termos rigor cientfico, que valide, posteriormente, os resultados obtidos.
Este esforo organizacional na obteno dos dados propicia a preordenao
dos processos. Sendo assim, a produo de dados, de forma sistematizada e padronizada, em qualquer instituio, est baseada na organizao dos processos internos de
trabalho. Para a produo de informaes, faz-se necessrio um conjunto de aes,
que envolvem a gesto da instituio e isto independe do trabalho de gesto de custos
2
Dados so diferentes de informaes. Entretanto, neste trabalho, esta distino no ser feita e no comprometer nossos objetivos.
. 80 .
ou de um mtodo de custeio. Pode-se exemplificar, usando a produo de dados de

consumo de material, seja de escritrio, seja de medicamentos etc. Para se obter os dados de consumo destes materiais e, posteriormente, a sua alocao nos produtos e/ou
servios, faz-se imprescindvel que o almoxarifado (quanto ao consumo de material de
escritrio) e a farmcia (quanto ao consumo de material mdico) estejam organizados
e em condio de fornecer estes dados.
Ainda, para termos conhecimento de quantas refeies so consumidas em
um hospital, faz-se necessrio que o Servio de Nutrio e Diettica (SND) seja capaz
de criar estes dados de forma contnua. Isto exige organizao dos processos internos
almoxarifado, farmcia, SND etc. Assim, esta fase importante, relevante e, muitas
vezes, parte demorada do processo de implantao da gesto de custos.
Pode-se, assim, perceber que na implantao de um sistema de gesto de custos, a produo dos dados, e, consequentemente, a organizao necessria para esta
produo, j representa ganhos para a instituio de sade. Esta afirmao considera
a riqueza do processo de gesto no qual est inserida a implantao de um sistema de
gesto de custos e no apenas a produo dos nmeros e dos custos propriamente
ditos. Todo o processo de organizao e construo destas informaes deve ser considerado como benfico.
5.1.5 Desenvolvimento de Software como Suporte ao Sistema

Implantar um sistema de custos em uma instituio pblica de sade, em condies normais, representa um processo complexo de estruturao, anlise e organizao. Nesse contexto, a informatizao das informaes de custos faz-se necessria
ou quase imprescindvel. O uso de tecnologia informacional visa tratar a informao
quanto as suas caractersticas intrnsecas, principalmente.
Muitas organizaes pblicas j contam com solues informatizadas que do
suporte criao da base para a apurao de custos. o caso dos sistemas corporativos informatizados que disponibilizam informaes de gastos ou receitas de pessoal e
de sadas de estoques. No mbito do governo federal, temos o Sistema Integrado de
Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi). Esse sistema informatizado foi
implantado em janeiro de 1987, para suprir o governo federal de um instrumento moderno e eficaz no controle e acompanhamento dos gastos pblicos.
Com o Siafi, os problemas de administrao dos recursos pblicos que apontamos acima ficaram equacionados. Hoje, o governo federal tem uma Conta nica para
gerir de onde todas as sadas de dinheiro ocorrem, com o registro de sua aplicao e
do servidor pblico que a efetuou. Trata-se de uma ferramenta poderosa para executar,
acompanhar e controlar com eficincia a utilizao dos recursos financeiros da Unio.
Tambm o caso do site oficial das informaes do Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos (Siape). O Siape tem como base o conceito de portal, desde
outubro de 2006, e disponibiliza um conjunto representativo de funcionalidades e informaes sobre os recursos humanos, via web. Apresenta a possibilidade de comunicao, por
meio dos informes, entre este rgo central e suas unidades setoriais e seccionais.
. 81 .
MINISTRIO DA SADE
Outros sistemas e bases de dados existem e devem ser usados como fonte de
alimentao do sistema de gesto de custos. Claro que, quanto mais se lanar mo de
dados j disponveis, menor ser o trabalho de digitao e manuteno. Quanto ao sistema informatizado de custos especificamente, o mercado apresenta vrias opes que se
propem a atender tanto ao setor pblico quanto ao privado. O Ministrio da Sade est
desenvolvendo o Sistema de Apurao e Gesto de Custos do SUS (ApuraSUS).
O ApuraSUS uma ferramenta pblica, parametrizvel e passvel de integrao. Utiliza o mtodo de custeio por absoro, com alocao recproca matricial, tal
como preconizado pelo PNGC. Tem como grande diferencial a capacidade de permitir
sua personalizao, de forma a se adaptar s caractersticas prprias da unidade. A sua
primeira verso ser capaz de atender a hospitais e, gradativamente, sero desenvolvidos os mdulos necessrios para atender aos outros tipos de unidades de sade. O
aplicativo ser disponibilizado via web para toda a rede do SUS.
5.2 Aes Tticas

O envolvimento do corpo tcnico ou gerncia de nvel intermedirio bastante
importante na implantao de um sistema de custos em organizaes pblicas de sade. Este grupo, pode-se dizer, responsvel por transformar os objetivos estratgicos
em linhas de ao (ou projetos) para serem concretizados pelo nvel operacional (as
aes). As empresas tratam muitos destes profissionais como key users. Hospitais
precisam destes funcionrios-chaves para receber e transferir conhecimento. Trata da
disseminao dos aspectos conceituais e prticos da gesto de custos no hospital ou na
organizao de sade, buscando influenciar ou introduzir a cultura da gesto de custos, ressaltando a sua importncia e esclarecendo a responsabilidade de todo o corpo
tcnico no processo.
O gerente de nvel mdio de um hospital pblico, cujo arranjo administrativo
se caracteriza como sendo da administrao direta, no dispe de instrumentos de
gesto de recursos humanos capazes de facilitar sua tarefa. Como os hospitais pblicos so, em sua maioria da administrao direta, as dificuldades so constantes e presentes em todo o Pas. Assim, toda criatividade e inovao, responsvel, bem-vinda
quando se trata de implementar as linhas de ao que deem sustentao aos objetivos
estratgicos da instituio.
Existem instrumentos que incentivam o exerccio da criatividade e inovao,
mesmo em instituies pblicas como: transposio por analogia, hibridao, engenharia reversa, brainstorming, entre outros. Podem ser buscados, tambm, por meio de
oficinas, palestras, ou outro mecanismo de conscientizao do corpo tcnico e tambm
da direo da organizao, sempre informando sobre o mtodo de custeio a ser
utilizado e as aes necessrias para a sua implementao (LA FORGIA; COUTTOLENC,
2009; GONALVES et al., 2010).
. 82 .
5.3 Aes Operacionais

A preparao para a implantao da gesto de custos, no nvel operacional,
constitui, igualmente, importante fase. E que no pode ser feita de forma descuidada.
A preparao consiste em, essencialmente, definir o mapa dos conceitos e dos responsveis por aes e por produo de dados bsicos de todo o sistema.
importante que se diga que, para a implantao de um sistema de custos,
utiliza-se mtodos j conceitualmente validados, principalmente, no setor privado. Isso
j foi apresentado anteriormente. Da mesma forma, tambm j se discutiu que o setor
pblico de sade, principalmente, ainda necessita de estudos e avaliaes. Porm,
sempre necessrio salientar que cada organizao corresponde a uma estrutura organizacional nica, com objetivos especficos, processos nicos e produtos finais nicos,
sejam eles o atendimento a um paciente ou uma prestao de servios na rea de educao. Da a importncia de compreendermos o conceito de equifinalidade e a Teoria
Contingencial (HAROLD; GLICK; HUBER,1993).
Desta forma, o delineamento e a implantao do sistema de gesto de custos, de forma a atender a uma organizao em particular, necessitam ser devidamente compreendidos e preparados para serem descritos para ela. natural que existam
elementos comuns entre hospitais, mas sempre haver particularidades. Como j dissemos, visando atender de forma geral, estabelecemos uma comunicao global que
cobra respeito e tolerncia por dialetos locais.
Outro importante passo a documentao de todas as etapas desse processo.
Essa documentao normalmente ocorre por meio de manuais ou manualizao. A
manualizao possibilitar a propagao dos conceitos essenciais, bem como a visualizao dos atores envolvidos nos processos e suas responsabilizaes: produo dos
dados necessrios, periodicidade na coleta, manuteno, entre outras.
Nesta linha, o assunto discutido nos demais captulos visa apresentar linhas
gerais de uma proposta de manualizao na implantao de um sistema de gesto de
custos em organizaes pblicas de sade, especificamente aqui, focando em organizaes hospitalares. Pretende-se, assim, criar um guia geral que possa ser devidamente
adequado aos dialetos locais de cada organizao. Seguindo essa mesma lgica central,
os manuais do PNGC apresentam, de forma pormenorizada, os passos a serem seguidos para a implantao do programa em unidades de sade.
Dessa forma, aqui se busca mostrar um roteiro como eixo central que poder
ser utilizado em qualquer organizao de sade para a implantao da gesto de custos. Ser apresentada uma abordagem voltada a organizaes pblicas de sade. Ao
mesmo tempo, a Teoria Contingencial sentencia que no h soluo universal em administrao (HAROLD; GLICK; HUBER, 1993). Logo, cada cenrio e a particularidade de
cada organizao exigiro adaptaes que podero (e devero) ser feitas. O imprescindvel que haja rigor metodolgico defensvel para cada aplicao e que as dimenses
de uso gerencial sejam preservadas.
. 83 .
6 Implantao de Custeio por Absoro
(Mtodo) em Organizao Pblica de Sade

Para a implantao do Sistema de Custeio, conforme j foi apresentado, importante a definio e compreenso dos objetivos propostos. A implantao no visa
custear apenas um produto final ou servio produzido. importante a possibilidade de
custear todo e qualquer objeto que, na viso dos gestores, meream a sua mensurao. Pode ser o custo de uma atividade-meio, de um centro de custos ou de um produto final. Importante lembrar que no custeio por absoro, conforme compreendido na
contabilidade e descrito por Camargos e Gonalves (2004), todos os custos (diretos ou
indiretos) so alocados aos produtos.
A conta-paciente deve ser o objeto final da gesto de custos em todo hospital.
Em organizaes pblicas de sade, nos hospitais, por exemplo, pode-se considerar
como objeto final de anlise o custo do procedimento ou atendimento ao paciente. A
justificativa simples, se no houvesse o paciente no haveria toda a estrutura hospitalar necessria para o atendimento. Logo, deve-se buscar, como ltima instncia, a
mensurao dos custos por paciente. Ressalte-se que esta considerao no interfere na necessidade de se conhecer as diversas etapas, partes ou fases que comporo
o atendimento. Precisa-se conhecer o custo de uma atividade como, por exemplo, o
atendimento de uma radiografia, ou de um processo, assim como o custo de uma cirurgia. Alm disso, o custo das atividades-meio ou auxiliares tambm so importantes,
como o caso do custo de manuteno de equipamentos.
Considerando o que foi dito, o custeio por absoro pode ser utilizado como
orientador ou condutor da gesto de custos em hospitais pblicos. Dessa forma, a escolha do sistema, da metodologia e dos mtodos de custeio est atrelada firmemente
ao que o gestor dos diversos nveis hierrquicos quer e precisa saber para exercer o
planejamento e controle sobre os processos da organizao.
A utilizao do mtodo de custeio por absoro no setor pblico, na gesto
hospitalar, cobra certas concesses quanto a sua aplicao e a sua utilizao. Veja, por
exemplo, que Alonso (1999, p. 73) define despesa qualquer gasto da organizao pblica, mensurado num dado perodo. o desembolso financeiro correspondente a atos
de gesto de governo. Ainda, para este mesmo autor, custo o valor dos recursos
consumidos pelas atividades de rgo ou programa de governo num dado intervalo de
tempo (p. 112). Observe que, na Contabilidade Gerencial, pode-se optar por desconsiderar ou modificar o conceito de custos e despesas, em consonncia com a tomada de
deciso e soluo de problemas, considerando todos os gastos como itens de custos,
independente da localizao da sua utilizao. Esta modificao pode ser considerada,
segundo alguns autores, uma concesso benfica. Da mesma forma se d o tratamento
. 85 .
MINISTRIO DA SADE
da depreciao. No h, na esfera pblica, uma proposta clara de aplicao desta tipificao de gasto.
Baseando-se nesses fatos, Miranda Filho (2003, p. 48) afirma que
o carter inovador de um sistema de custos na rea pblica reside exatamente na busca da identificao do consumo dos recursos, fator que
no contemplado pela Contabilidade Pblica. O sistema de custos
busca agregar novas informaes, de carter gerencial, ao conjunto j
existente de informaes fornecidas pela Contabilidade Pblica.
Logo, as modificaes enriquecedoras so bem-vindas na gesto de custos em

hospitais, desde que metodologicamente defensveis.
Aqui apresentada a proposta de desenvolvimento de sistema de gesto de
custos. O sistema est de acordo com a viso apresentada pelo autor, considerando
a discusso sobre custos na administrao pblica e em uma proposta de custos organizacionais, referentes aos gastos incorridos em cada organizao pblica. Trata-se,
portanto, de revelar os custos para uma determinada instituio executar suas diversas
atividades e/ou prestar seus servios.
Acrescentando, tem-se a viso do custo como metainformao, conforme
apresentada por Gonalves et al. (2010; 2011), na qual o custo representa o sumrio,
identificando o que, como e quanto os recursos so consumidos para se produzir
o produto ou prestar o servio. Assim, subsidia-se a elaborao de uma base de conhecimento dos processos desenvolvidos para formatar um Caderno de Benchmarks e
subsidiar a transferncia de tecnologia por meio de benchmarking.
6.1 Etapas de Implantao do Sistema de Custeio por Absoro em

Hospitais Pblicos
A implantao de um sistema de gesto de custos, tendo como base fundamentos da metodologia de custeio por absoro, exige uma sequncia de procedimentos, metodologicamente defensveis, para sua implementao. Essas aes podem
ser realizadas de forma contnua ou paralela, porm no h como desconsiderarmos
alguma delas.
De forma macro, a implantao de um sistema de gesto de custos deve, idealmente, estar alinhada aos objetivos estratgicos da organizao. Lembrando que a
estratgia deve guiar decises, as aes podem ser sintetizadas, de modo geral, nos
seguintes passos:
1. Segmentao do hospital em centros de custos e a classificao destes quanto as suas funes;
2. Definies e classificao de itens de custos, critrios de rateios e de produo, alm da forma de aloc-los aos centros de custos;
. 86 .
3. Produo das informaes de custos coleta de dados;

4. Clculos definio da transferncia dos custos aos centros de custos finais
(ou produtivos) de forma a possibilitar a determinao dos custos unitrios
dos servios prestados;
5. Produo de relatrios;
6. Anlise das informaes.
Estes passos sero acompanhados de aes, tambm importantes. Claro que,
como roteiro, tais passos podem ser alterados em outros programas. Por exemplo, centros de custos podem ser chamados de unidades de negcios ou centros de responsabilidade. Uma organizao de sade menor ou de menor complexidade poderia
usar um sistema de gesto de custos que desconsiderasse a departamentalizao etc.
O custo criado em uma organizao de sade, mais especificamente, em uma
organizao hospitalar, representa a prestao de um servio (em alguns casos pode
ser a entrega de um produto, como uma prtese, por exemplo). A prestao de servio
pode ser entendida como o negcio do centro de custos. Ou seja, a segmentao em
reas especficas possibilita uma identificao mais clara da ocorrncia do custo, seja
ele de uma internao, de uma hora cirrgica, de um quilograma de roupa lavada ou de
uma refeio servida. Para prestar estes servios, consome-se hora de profissionais, de
equipamentos, de materiais mdicos e administrativos, bem como de outros recursos
necessrios para cumprir o negcio do centro de custos.
O custo dos procedimentos mdicos nos hospitais, em condies normais, corresponde a uma sequncia de prestaes de servios advindas de uma conjuno organizada de centros de custos. Para clculo do custo dos procedimentos, soma-se as
parcelas devidas aos centros de custos que contriburam direta e/ou indiretamente
para a sua execuo.
. 87 .
7 Segmentao de Uma Organizao de
Sade em Centros de Custos e a Classificao

Quanto as Suas Funes
Para a gesto de custos em hospitais esta , com certeza, uma das fases mais
importantes, se no for a mais importante de todas. Nesta fase, dever ser usada toda
a inteligncia, criatividade e conhecimento necessrios para evitar falhas.
Nesta fase, os objetivos do hospital devem estar bastante claros, assim como
os eixos e as perspectivas colocadas. Como j se disse anteriormente, at com certa
insistncia, a gesto de custos tem que estar alinhada com os objetivos estratgicos
colocados. A definio de centros de custos, dos itens de custos, dos produtos, das
unidades de mensurao, das transferncias so algumas das principais preocupaes,
conforme sero apresentadas a seguir.
7.1 Centros de Custos

A definio de centros de custos padece de incertezas. Podemos discutir pontos relevantes a serem considerados quando da definio do mapa de centros de custos. Em primeiro lugar, os centros de custos so necessrios se e/ou quando diferentes
produtos usam, de forma distinta, os diferentes recursos disponibilizados pela organizao. Pode parecer confuso em uma primeira leitura, mas, no .
Vamos explicar iniciando por usar uma situao oposta ou simplificada. Suponhamos que uma empresa faa produtos iguais por meio da utilizao de recursos igualmente distribudos em seus departamentos. Suponha, igualmente, que esta empresa tenha
trs departamentos produtivos e que eles tenham os mesmos recursos. O custo desses
produtos pode ser encontrado por um mecanismo simples: soma-se todos os custos e
divide-se pela quantidade de produtos. Teremos, assim, o custo por unidade produzida.
Este um mtodo tratado como sendo Sem Departamentalizao (ou, de maneira geral,
sem centros de custos). sempre importante ressaltar que um gestor pode, independentemente dos fatos expostos neste exemplo, solicitar que o custo seja criado desta forma.
Sem problemas, o gestor deve saber para qu o quer desta forma.
Chegamos ao ponto em que podemos retornar ao incio: centros de custos so
necessrios se e/ou quando diferentes produtos usam, de forma distinta, os diferentes
recursos disponibilizados pela organizao. Neste caso, cada departamento produtivo
um centro de custo produtivo e os custos tm de ser identificados (medidos) para
cada um deles (pois eles dispem de diferentes recursos, que so consumidos de forma
distinta pelos diferentes produtos). Em seguida, cada produto, de acordo com seu nvel
de utilizao dos recursos destes centros de custos produtivos absorvem os custos.
. 89 .
MINISTRIO DA SADE
Outro ponto importante: departamento (como tambm rea, setor, diviso ou

outro nome que se d) e centro de custo no a mesma entidade. Quer dizer: para
constru-los, no se trata de pegar o organograma e tornar os departamentos em centros de custos. Isto no quer dizer que tal fato no possa ocorrer. Logo, um departamento pode ser um centro de custo, mas no obrigatrio. Em consonncia (sempre)
com os objetivos estratgicos da organizao, dois departamentos ou mais podem ser
um centro de custos. Assim, centro de custos pode ser um ou mais departamentos devidamente delimitados no organograma da organizao ou pode ser um projeto (que
ter comeo, meio e fim). Um equipamento ou mquina (uma caldeira, por exemplo)
poder ser um Centro de Custos. Veja bem, assim como a departamentalizao, o mapa
de centros de custos mais uma ferramenta de gesto para o gestor. E, como tal, seu
sucesso depende de quem a usa. Ferramenta, por si s, no tem valor nenhum (como
j foi abordado).
Vrios autores conceituam centros de custos como departamentos (ou setores
ou reas organizacionais). O departamento (tambm chamado de setor ou rea) uma
manifestao da especializao necessria em estruturas hierrquicas. Tomando-se o
organograma3 do hospital, os departamentos so facilmente identificados. Os departamentos, por exemplo, buscam concentrar (ou aglutinar) as atividades correlatas e/ou
complementares da funo que representam. As estruturas hierrquicas cedem espao hoje para modelos mais contemporneos: matriciais, por projetos, em redes, por
unidades de negcios, por exemplo. A estrutura apresentada por um hospital um
assunto muito importante e deve ser estudado com cuidado.
Para Oliveira e Perez Jr. (2000), departamentos so unidades operacionais representadas por um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas de uma mesma rea. Para Martins (2003),
o departamento ou centro de custos a unidade mnima administrativa, caracterizada
por ter uma estrutura de custos homognea, por estar centrada em um nico local e
por oferecer condies de coleta de dados de custos.
Porm, a conceituao apresentada por Gonalves et al. (2010) amplia o conceito de centros de custos para alm de departamentos ou de estrutura fsica. Para
esses autores, centros de custos ou centros de responsabilidade so definidos como
tudo aquilo ou algo que merea a ateno do gestor e no precisa ser, necessariamente, um departamento (ou setor ou rea organizacional). Desta forma, a estruturao da organizao em centros de custos visa atender ao interesse estratgico e gerencial da organizao. Importante voltar a ressaltar que a definio e a classificao dos
centros de custos devem atender s necessidades gerenciais da organizao de sade.
Para a definio de um centro de custos tambm necessria a identificao e
medio do consumo de recursos efetuado por ele. Desta forma, dever ser possvel a
medio dos custos, ou seja, do consumo de recursos humanos, de material, de equipamentos e de outros servios (de terceiros, por exemplo) pelo centro de custos.
3
O organograma a representao grfica da estrutura orgnica do hospital.
. 90 .
Os centros de custos transferem gastos entre si na medida em que prestam

servios (ou fornecem produtos) uns para os outros. O objetivo conhecer quanto
custa os diferentes recursos disponibilizados pela organizao.
Quanto forma de transferncia destes servios ou produtos (na forma de gastos) entre os centros de custos, sempre importante dizer que existem, basicamente,
duas formas de faz-lo: por meio de percentuais ou por meio de produtos e/ou servios prestados. Quando formos falar de rateio entre centros de custos auxiliares ou administrativos e centros de custos produtivos certamente recuperaremos este assunto.
O rateio por percentual a forma mais rpida e tambm a mais limitada na
perspectiva gerencial. Quando se diz que um centro de custos X passar 20% de seus
custos para o centro de custos A, 30% para o B e 50% para o C, a gesto fica muito limitada. Empobrece-se muito ou, at mesmo, perde-se, principalmente, a perspectiva de
gerenciar o centro de custos como uma unidade de negcio.
Portanto, quando identificamos produtos e/ou servios passados entre os
centros de custos, reforamos a ideia de unidades de negcio. Ou seja, centros de
custos como unidades de negcios, como unidades produtivas, fabricam produtos
e/ou servios que so adquiridos ou negociados com os outros centros de custos
consumidores. Logo, a perspectiva do cliente interno, e tudo o mais, ser reforada. Assim, necessrio que um centro de custos tenha um indicador de produo
a ele associado. Este indicador de produo dever ser mensurvel, possibilitando
o levantamento de valores mensais de produo dentro da misso de cada centro
de custos especificamente.
Desta forma, a criao de um centro de custos dever ser metodologicamente
afianvel sem, porm, desconsiderar a necessidade de criar dados que subsidiem a tomada de deciso pelos gestores da unidade de sade. Assim, criar um centro de custos,
agrupar servios em um mesmo centro e classific-los dever sempre ter como foco
a produo de informaes gerenciais. As informaes devero produzir mais luz do
que calor, isto , devero subsidiar o gerenciamento e no restringir o gerenciamento
para adequao estrutura de centros de custos definida no sistema de custos.
Considerando a metodologia adotada, as especificidades e as atividades desenvolvidas nos centros de custos, estes foram separados segundo sua tipologia, conforme descritos a seguir.
7.1.1 Classificao dos Centros de Custos

A classificao em diferentes tipos tem como objetivo o entendimento e a definio de como os custos sero alocados e tratados. Inicialmente, classifica-se os centros de custos em dois tipos: centros de custos-meio e centros de custos-fim. Essa a
diviso clssica. A partir da, pode-se subdividir ou fazer da forma que melhor se adapte s necessidades gerenciais da organizao, desde que se respeitem os objetivos j
amplamente apresentados at aqui.
. 91 .
MINISTRIO DA SADE
Essa possvel subdiviso apresentada por diversos autores de forma distinta,

porm tendo como correlao a separao entre os centros de custos que esto diretamente ligados produo dos servios/produtos finalsticos da organizao e aqueles
que do suporte a esta produo. Bruni e Fam (2011) apresentam esta classificao
adotando a classificao de departamentos de servios e departamento de produo. Outra classificao apresentada por Beulke e Bert (2009) e dividem os centros
de custos em grupos de apoio geral e de apoio especfico.
Na verdade, essa classificao oriunda do estudo da estrutura orgnica das
organizaes. Os centros de custos-meio desempenham as funes que do sustentao aos centros de custos-fim que, por sua vez, so responsveis pelo cumprimento da
razo de existir da organizao.
No mtodo do custeio por absoro, o produto final absorve todos os custos
envolvidos no processo de produo. Considera-se, ao mesmo tempo, que, em uma
organizao de sade, se tm como produtos o procedimento mdico e o paciente
atendido. Como este ltimo pode ser entendido como produto final, ele deve, ento,
assumir todos os custos da organizao.
Dessa forma, importante classificar os centros de custos por grupo de prestao de servio ou atividades realizadas. Assim, identifica-se, inicialmente, os centros de custos que atendem diretamente ao paciente. Estes centros de custos podem
ser classificados como produtivos, finais ou finalsticos. Eles so considerados responsveis pela entrega do servio ou do produto final ao paciente. A prestao de
servios ao paciente est associada diretamente aos centros de custos produtivos,
finais ou finalsticos.
Por sua vez, os centros de custos que do sustentao ao trabalho dos centros
de custos produtivos podem ser classificados como centros de custos-meio, de apoio
ou auxiliares. Os centros de custos-meio, por darem sustentao aos centros de custos
produtivos, tero seus custos absorvidos pelos primeiros. Desta forma, os centros de
custos produtivos, por exercerem atividades finais da organizao de sade, isto , o
atendimento direto ao paciente, absorvero todos os custos incorridos.
Os centros de custos podem ser tambm categorizados em grupos, como forma de facilitar a identificao dos servios prestados. Portanto, o nome dado ou a amplitude concedida para classificar os centros de custos bastante flexvel. Trs pontos,
entretanto, so considerados cruciais e definitivos:
1. Os centros de custos so classificados entre finais (aqueles que entregam o
servio ou produto ao usurio/cidado) e os outros. Como outros, entenda-se quaisquer abordagens classificatrias que se justifiquem estratgica e
gerencialmente.
2. A inteligncia da gesto de custos encontra-se no desenho e na construo
de uma estrutura organizacional que melhor atenda aos objetivos propostos,
. 92 .
e nas formas de repasse dos custos. No nos nomes dados s classificaes

dos centros de custos.
3. O nome igual dado a centros de custos de hospitais diferentes no suficiente para consider-los minimamente equivalentes.
a. Centros de Custos Finalsticos Centros de Custos Produtivos
Os centros de custos finais, finalsticos ou produtivos so, usualmente, aqueles

que atendem diretamente ao paciente (usurio/cidado), isto , so produtores de servios finais. Por serem finalsticos, os centros de custos produtivos absorvem os custos
dos centros de custos administrativos e/ou auxiliares (ou outro tipo que se crie) e no
tm seus custos repassados para outros centros de custos e sim para o procedimento
(servio prestado) ou paciente.
Os centros de custos produtivos podem ser categorizados, como j se disse anteriormente, conforme a particularidade dos servios prestados. Em uma organizao
hospitalar, a categorizao dos grupos pode ser em decorrncia do atendimento recebido pelo paciente, conforme exemplos apresentados no Quadro 10. importante que
se considere a particularidade de cada organizao de sade, para que a subdiviso
represente a organizao, de forma a ter validade na gesto e no uso das informaes
para a instituio. Portanto, esta subdiviso poder ser devidamente adequada s particularidades encontradas.
Quadro 10 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Produtivos em Razo do Tipo
de Atendimento
Grupos Centros de
Custos Produtivos
Descrio
Ambulatrio
Prestam servios ambulatoriais gerais e de especialidades.
Assistncia Domiciliar
Prestam servios de assistncia domiciliar.
Centro Cirrgico
Desenvolvem atividades no centro cirrgico (anestesia, centro cirrgico, recuperao ps-anestsica), exceto atividades
pertinentes ao Centro Obsttrico quando houver grupo
especfico.
Centro Obsttrico
Desenvolvem atividades no centro obsttrico referentes s

atividades cirrgicas da obstetrcia.
Internao
Representam todas as unidades de internao (cirrgica,

ginecolgica, mdica, obsttrica, peditrica, ortopdica,
psiquitrica), exceto berrio e UTI.
Assistncia Mdica Unidade de Terapia Intensiva

(UTI)
Renem todos os centros de custos que desenvolvem atividades de internao intensiva (adulto, peditrica, neonatal).
Fonte: Elaborado pelo autor.
. 93 .
MINISTRIO DA SADE
sempre importante lembrar que a definio de centros de custos feita em

razo de sua importncia estratgica e gerencial. No h qualquer virtude em se classificar
centros de custos e categoriz-los em grupos sem uma defensvel justificativa que considere
os objetivos da organizao.
b. Centros de Custos-Meio
Os centros de custos que do sustentao produo podem ser classificados
como centros de custos-meio ou intermedirios ou de apoio (ou outros ainda). O
importante que se tenha conhecimento do objetivo do tipo de servio prestado por
eles, isto , ter conhecimento que so centros de custos que trabalham para os centros
de custos produtivos. Esses centros de custos podem ser subdivididos, de forma a melhor representar os servios prestados por eles.
So produtores de insumos utilizados por outros centros de custos, isto , prestam servios a outros. Esses centros de custos tero seus custos repassados aos demais
por meio de critrios de atribuio ou rateio.
Os centros de custos-meio podem ser subdivididos em intermedirios ou auxiliares, que executam atividades complementares quelas desenvolvidas nos centros de
custos finais; e administrativos, que compreendem os centros de custos relacionados
com as atividades de natureza administrativa.
b1. Centros de Custos Intermedirios ou Auxiliares

Os centros de custos intermedirios ou auxiliares so aqueles que produzem
bens ou servios que do sustentao assistncia ao paciente. Para facilitar a compreenso desta situao, tome-se como exemplo o Centro de Custos SND (Servio de
Nutrio e Diettica) de um hospital. Este centro de custos produz e/ou entrega os produtos de nutrio (refeio, lanche, colao, ceia etc.) e/ou, ainda, presta o servio de
nutrio (fornecimento de refeies) tanto para os pacientes quanto para os funcionrios e acompanhantes. Portanto, ele presta servio (ou fornece produtos) aos centros
de custos produtivos, ou seja, para os pacientes e funcionrios, por exemplo, do Centro
de Custos UTI. O mesmo acontece quanto ao fornecimento para os funcionrios de um
Centro de Custos Administrativo como no caso do Centro de Custos Compras e, ainda,
para outros centros de custos auxiliares funcionrios do Centro de Custos Lavanderia.
Por sua vez, grupos dos centros de custos-meio podem tambm ser categorizados, conforme a particularidade dos servios prestados. Pode-se categoriz-los, portanto, por ramo hierrquico: administrativo ou assistencial. O Quadro 11 apresenta
esta proposta de categorizao dos grupos dos centros de custos intermedirios ou
auxiliares, suas descries e exemplos. Esta subdiviso dever ser adequada a cada
organizao em particular para atender s necessidades locais.
. 94 .
Quadro 11 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Intermedirios ou Auxiliares

Quanto ao Objetivo Principal
Grupos Centros de Custos
Intermedirios ou Auxiliares
Descrio
Apoio Geral
De apoio geral a todos os outros centros de custos

central de material esterilizado (CME), lavanderia,
limpeza, rouparia e costura.
Comisses Tcnicas
Rene todas as comisses tcnicas (infeco hospitalar,

tica, bito, outras).
Nutrio
Custos relacionados com a atividade de nutrio e dieta

(banco de leite, lactrio, nutrio diettica).
Servio do Pronturio do
Paciente (SPP)
Envolve os centros de custos relacionados com a atividade de arquivo de pronturio do paciente e de estatsticas do hospital.
Como se pode observar, fizemos questo de, no exemplo do Centro de Custos

SND (Servio de Nutrio e Diettica), mostrar que a sua razo de existir no hospital
pode ser tanto por produtos fabricados (almoo, lanche, jantar etc.) quanto por servios prestados (nutrio, alimentao). O fato de abrir espao para esta discusso, que
nos permite igualmente dizer que optaremos por um ou outro (produto ou servio),
sempre em consonncia com os eixos e objetivos estratgicos do hospital. A flexibilidade destas determinaes no deve ser considerada como ponto fraco da gesto de
custos, pelo contrrio, esta flexibilidade , isto sim, ponto forte, pois d oportunidade
para que o hospital responda de forma consistente s diferentes imposies de diferentes ambientes.
b2. Centros de Custos Administrativos

So os centros de custos relacionados com as atividades de natureza administrativa. Tambm prestam servios para outros centros de custos administrativos,
produtivos e auxiliares. Seus custos so rateados aos demais centros de custos, igualmente, por produtos ou servios prestados. So exemplos de centro de custos administrativos: apoio farmcia, diretoria hospitalar e telefonia. Os centros de custos
administrativos tambm podem, caso seja til gerencialmente, ser classificados ou categorizados em grupos.
O Quadro 12 apresenta exemplos dos centros de custos administrativos classificados de acordo com o servio prestado.
. 95 .
MINISTRIO DA SADE
Quadro 12 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Administrativos Quanto ao

Servio Prestado
Grupos - Centros de
Custo Administrativos
Apoio Administrativo
Direo Administrao
Condomnio
Descrio
Relacionado com o apoio administrativo aos outros centros de
custos, tais como farmcia, laboratrio.
Rene os centros de custos relacionados com as atividades
administrativas de direo, tais como: assessorias e planejamento, diretoria administrativa e financeira, diretorias de
reas (medicina, enfermagem), gerncia de risco, gerncia
de custo, superintendncia, gerncia de recursos humanos,
contabilidade, faturamento, tesouraria e outros.
Rene os centros de custos relacionados com a infraestrutura, tais como: segurana, telefonia, coleta de resduos,
elevadores e transportes.
Os hospitais geralmente apresentam duas linhas decisrias e, muitas vezes,

hierarquicamente distintas: administrativa e assistencial. No nos cabe discutir aqui a
origem, ou mesmo os benefcios ou os malefcios que essas duas linhas, por estarem
to distintamente configuradas, trazem. Temos, isto sim, que trabalhar no sentido de
integrar as linhas de ao e os eixos estratgicos, fazendo valer os objetivos estabelecidos para o hospital independentemente dos diferentes modos de governana (administrativo e assistencial ou hierrquico e assistencial).
c. Outros Possveis Tipos de Centros de Custos

Alguns centros de custos que no esto diretamente relacionados ao objetivo
finalstico da organizao hospitalar podem ser do tipo no operacionais ou externos.
c1. Centros de Custos No Operacionais

Veja o caso da creche do hospital (caso exista). Ela tem custos. Entretanto, uma
creche no est, pode-se dizer, diretamente ligada linha de prestao do servio hospitalar. No se discute aqui o quo imprescindvel uma creche. Portanto, quando
necessrio gerencialmente, pode se verificar situaes em que seriam ou so classificados aqueles centros de custos que no esto diretamente relacionados s atividades
principais da organizao de sade. Os custos destes centros de custos so identificados, porm, no so rateados a outros. Eles sero ou so classificados como centros de
custos no operacionais por no estarem diretamente ligados aos objetivos finalsticos
do hospital, mas so consumidores de recursos e merecedores de nossa ateno. Esses
custos sero apurados, porm sero separados dos demais centros de custos, facilitando o entendimento gerencial da informao.
. 96 .
c2. Centros de Custos Externos

So centros de custos que recebem os custos das atividades ou servios prestados a pacientes no vinculados ao hospital ou a outras instituies (demandas externas). Isto , recebem somente os custos das atividades decorrentes dos servios prestados pelos centros de custos administrativos, auxiliares e intermedirios s demandas
externas e que no devem ser apropriados aos centros de custos finais, pois no fazem
parte das atividades/servios finais da instituio.
7.1.2 Representao do Comportamento dos Centros de Custos

Para melhor visualizar o comportamento dos grupos de centros de custos, podemos fazer uma analogia entre a estrutura de centros de custos de uma organizao
de sade e a estrutura de uma rvore frutfera. A rvore frutfera uma forma simples,
mas til, de representar a estrutura de custos. A Figura 10 apresenta essa forma.
O objetivo da rvore produzir frutos (produtos ou servios primrios) em
seus galhos e prover sombra (produtos ou servios secundrios). Em uma rvore, as razes so responsveis pela obteno dos nutrientes, fixao e sustentao da estrutura.
As razes no interferem diretamente na produo dos frutos, mas so essenciais para
a consolidao do tronco, a proviso de nutrientes e a fixao da rvore. Os centros de
custos administrativos podem ser considerados as razes da rvore. No so percebidos, primeira vista, mas, so absolutamente necessrios.
. 97 .
MINISTRIO DA SADE
Figura 10 Representao Esquemtica dos Centros de Custos em Hospitais

Ambulatrio
Laboratrio
Internaes
UTI
Farmcia
SND
Rouparia
Telefonia
Fonte: FHEMIG, 2009b.
CME
Diretoria
Gerncias
Compras
Financeiro
O tronco, por sua vez, essencial para a sustentao dos galhos e, em conjunto com as razes, conduzem a seiva at eles. E, por fim, os galhos so responsveis
diretosFigura
pela 1fruti
ficao e sombreamento.
Logo, os
centros
custos intermedirios
Representao
esquemtica dos centros
de custos
em de
hospitais
ou auxiliares
formam o tronco que sustenta e alimenta a produo dos frutos. Os traFonte: FHEMIG,2009
balhos desenvolvidos por eles aparecem como auxiliares para a produo dos frutos,
portanto, os custos destes centros de custos so rateados para outros intermedirios
ou auxiliares e, por fim, para os centros de custos produtivos, finais ou finalsticos.
Frutos e sombra so de responsabilidade dos galhos centros de custos produtivos, finais ou finalsticos. Eles fabricam os produtos e prestam os servios que constituem os objetivos finais da rvore frutfera. Eles s tero condies de produzir se
receberem o apoio de todos os demais centros de custos: administrativos e auxiliares.
Desta forma, toda a unidade assistencial repassa os custos aos produtos e servios
prestados. J os centros de custos no operacionais, por no estarem diretamente ligados ao objetivo final da unidade, no fazem parte diretamente desta.
. 98 .
Para implantar um sistema de custos utilizando o custeio por absoro como

modelo, em uma organizao de sade, necessrio considerar que os diversos centros de custos so como unidades de negcio (ou, mais grosso modo, empresas) que
prestam servios entre si. Estes centros de custos ou centros de responsabilidade fabricam produtos ou prestam servios para outros centros de custos, criando ou simulando
uma cadeia cliente-fornecedor interna. Portanto, a gesto de unidade de negcio e a
integrao entre os diversos centros de custos devem ser consideradas e difundidas
como uma perspectiva a mais da gesto de custos.
Desta forma, pode-se sintetizar que a implantao de um sistema de gesto
de custos em uma organizao pblica baseia-se na distribuio dos custos entre os
diversos centros de custos administrativos e intermedirios ou auxiliares (ou outros)
at os centros de custos produtivos, finais ou finalsticos. Ou seja, como o objetivo final
da organizao de sade o atendimento ao paciente, esperado que todos os custos
criados sejam repassados aos centros de custos finais ou produtivos, segundo critrios
de rateio previamente definidos, e, por ltimo, ao servio final de atendimento (modelo do custeio por absoro).
. 99 .
8 Definies e Classificaes de Itens de
Custo, Unidades de Produo, Critrios de

Rateio, Alm da Forma de Aloc-los
aos Centros de Custos
8.1 Itens de Custos
A definio dos itens de custo tambm fundamental para a estruturao da
implantao de um sistema de gesto de custos. No setor pblico, a separao dos
custos e das despesas pode ser, at certo ponto, desconsiderada, conforme proposto
por Alonso (1999), levando-se em conta sua utilizao gerencial. Portanto, para efeitos
deste material e, levando-se em considerao os trabalhos j desenvolvidos de forma
exitosa, todos os gastos decorrentes da produo dos servios podem ser considerados
como itens de custos.
Os itens de custos so classificados em grupos, conforme as suas caractersticas, possibilitando ganhos de resultado na atribuio. Logo, os custos podem ser classificados como diretos ou indiretos em relao a um centro de custos ou tambm em
relao ao paciente atendido. No Quadro 13 so classificados os custos em relao
aplicao quanto aos centros de custos.
Quadro 13 Classificao dos Custos Quanto Aplicao aos Centros de Custos
Tipos de Custos
Descrio
Custos diretos
atribudos aos
centros de custos
Os custos sero diretos quando os recursos consumidos puderem ser

identificados diretamente nos centros de custos. So aqueles diretamente includos no clculo dos custos. Apresentam a propriedade de
serem mensurveis de maneira objetiva, exigindo para isso, medidas
de consumo: quilogramas, horas (de trabalho), quilowatts etc. Sua
identificao possvel sem a utilizao de qualquer critrio de atribuio (rateio). Um exemplo o salrio dos profissionais alocados no
centro de custos.
Custos indiretos
atribudos aos
centros de custos
So aqueles custos de recursos que, por dificuldade de apropriao

direta, at mesmo irrelevncia gerencial, ou por sua prpria natureza,
no se identificam no centro de custos. Necessitam de aproximaes,
isto , algum critrio de alocao para serem atribudos ao centro
de custos. Para realizar esta alocao, preciso definir uma base ou
um critrio de alocao (rateio). Assim, os custos dos recursos consumidos e que no podem ser atribudos diretamente aos centros de
custos so rateados conforme critrios especficos. Como exemplo,
tem-se a energia eltrica consumida com a iluminao.
. 101 .
MINISTRIO DA SADE
Por sua vez, no Quadro 14, so classificados os custos quanto aplicao aos
servios ou produtos, e em organizao hospitalar, quanto aos pacientes.
Quadro 14 Classificao dos Custos Quanto a Sua Aplicao aos Pacientes
Tipos de Custos
Descrio
Custo direto
atribudo ao paciente
So os custos dos recursos que podem ser diretamente identificados e consumidos pelos pacientes. Os exemplos mais concretos
so os medicamentos, exames e consultas mdicas.
Custo indireto
atribudo ao paciente
So aqueles custos de recursos que no se identificam ou no se

vinculam clara e precisamente ao paciente. Isso ocorrer, geralmente, por dificuldade de apropriao ou pela sua natureza. Para
realizar esta alocao, preciso definir base ou critrio de alocao (rateio) aos pacientes. Pode-se citar, como exemplo, o custo
de superviso de enfermagem e, at mesmo, o custo com pessoal
no Centro de Custos Ambulatrio pela impossibilidade de medir
quanto um paciente especfico usou de horas de servio.
Desta forma, o custo com medicamento tanto pode ser diretamente relacionado ao paciente quanto a um centro de custo. Ou seja, um medicamento consumido
no Centro de Custos Ambulatrio ser custo direto deste centro de custos e poder
tambm ser custo direto do paciente, se for possvel a identificao de forma direta. O
tratamento desse custo, claro, no poder ser duplicado em funo disso.
Os itens de custos sero mais facilmente identificados se a organizao de sade j utilizar um plano de contas. Normalmente, as organizaes pblicas tm como
referncia um classificador de despesas que possibilita a identificao dos gastos. Neste caso, o importante, no mbito pblico, diferenciar os gastos que representam consumo de recursos daqueles gastos de outra natureza e que, portanto, fogem ao escopo
de um sistema de custos.
Assim, a classificao dos itens de custos em grupos tem como objetivo a maior
compreenso dos itens que compem o custo. A subdiviso deve ter como objetivo
apresentar informaes quanto a sua utilizao, conforme o Quadro 15 a seguir. A subdiviso dever ser adequada s necessidades de cada organizao.
Quadro 15 Classificao dos Itens de Custos Quanto a sua Utilizao
Grupo
Descrio
Pessoal (ou Recursos

Humanos)
Refere-se a itens como vencimentos, vale-transporte, abono de

frias, contribuio patronal, entre outros.
Servios de Terceiros
(ou Despesas Gerais)
Neste caso, tem-se a prestao de servios de terceiros: segurana, locao etc.
Depreciao
Trata-se, neste caso, da depreciao dos bens mveis e imveis.

Na administrao pblica, esta classificao ainda fragilmente
compreendida e tratada.
. 102 .
Continua

Concluso
Grupo
Descrio
Material de Consumo
Refere-se a material em geral, podendo ser subdividido em material hospitalar e despesas gerais, que inclui material de escritrio,
material de laboratrio, entre outros.
8.2 Unidade de Produo

A unidade de produo uma proposta muito importante. Como j se disse
neste material, deve-se considerar a perspectiva de se gerenciar o centro de custos
como unidade de negcio. Nesta direo, importante que o centro de custos identifique claramente seus produtos ou servios prestados e, tambm, quem so seus
fornecedores e clientes.
Na gesto de custos, importante que os centros de custos produtivos sejam
parametrizados e, portanto, tenham unidade de produo. Esta parametrizao possibilita vincular o que o negcio do centro de custos. O Quadro 16 apresenta exemplo de unidade de produo.
Quadro 16 Exemplos de Centros de Custos Produtivos e Suas Unidades de Produo
Centros de Custos Produtivos
Unidades de Produo Simples
Ambulatrio
Consulta ou Atendimentos
Unidade de Internao
Paciente-Dia
Bloco Cirrgico
Hora Cirrgica
8.3 Unidades de Medida

As unidades de medida possibilitam a quantificao do que foi produzido (unidades de produo) pelos centros de custos, seja esta fabricao de produtos ou prestao de servios. Definir unidades de medida imprescindvel para a implementao
da gesto de custos, embora se reconhea que, em alguns casos, seja complexo. Para
efeito da gesto dos centros de custos como unidades de negcio bastante oportuna
a classificao das unidades de medida. A razo simples e muito importante. Alguns
centros de custos gastam seus recursos (ou a maioria deles) em um nico produto principal, outros j gastam seus recursos com vrios produtos principais. Assim, podemos
classificar, inicialmente, as unidades de medida quanto ao peso do consumo de recursos: simples e ponderado.
As unidades de medida podem ser classificadas como: medidas simples e medidas ponderadas.
. 103 .
MINISTRIO DA SADE
8.3.1 Medida Simples
Quando o centro de custo que produz e/ou fornece tem como objetivo um
produto ou servio dito principal ou nico. No produz e/ou fornece unidades diferenciadas. O Centro de Custos Lavanderia, por exemplo, tem como unidade de medida
o quilograma de roupa lavada. Mesmo que outros produtos ou servios sejam realizados, um considerado principal em relao a todos os outros. O Quadro 17 apresenta
exemplos de centros de custos que tm unidades de medida simples.
Quadro 17 Centros de Custos x Unidade de Medida Simples
Centro de Custos
Unidade de Medida
Lavanderia
Quilo de roupa lavada
Transporte
Quilmetros rodados
Telefonia
Nmero de ramais
UTI
Paciente-dia
Ambulatrio
Atendimento ambulatorial
Psicologia
Sesses
8.3.2 Medida Ponderada

Neste caso, o centro de custos produz e/ou fornece servios distintos que consomem de forma diferente os recursos disponveis. Tal fato, muita vezes, exige a adoo
de um critrio de equivalncia para definio da produo do centro de custos, ou seja,
um nmero de unidade de referncia de consumo. Assim, os diferentes produtos consumiro diferentes quantidades de unidades de referncia conferindo peso aos produtos.
O peso, ou seja, a equivalncia ou, ainda, a ponderao, possibilita criar uma
relao entre os diversos produtos fabricados por um centro de custos especfico. No
Centro de Custos Central de Material Esterilizado (CME), a unidade de produo pode,
por exemplo, ser definida por pacotes esterilizados. Desta forma, possvel a identificao de uma unidade de produo que possa ser gerenciada pelo centro de custos
como unidade de negcio. E, como so produzidos diferentes tipos de pacotes esterilizados, eles devem ser classificados e ter seu peso definido baseando-se, por exemplo,
na complexidade do preparo, na complexidade de lavagem dos mesmos e no tempo
para esterilizao em autoclave.
Outro exemplo, o Centro de Custos Auxiliar Servio de Nutrio e Diettica
(SND) tem como objetivo o fornecimento das refeies ou o servio de nutrio. Porm, o SND produz, pelo menos, cinco tipos de produtos (refeies) de diferentes consumos de recursos e complexidades no seu preparo. O produto caf da manh tem
um gasto menor que o almoo. O produto jantar, por sua vez, consome mais e
diferentes recursos que o lanche, e assim por diante. Desta forma, faz-se necessria
. 104 .
a utilizao de um critrio de equivalncia a UniRef, por exemplo. Logo, o produto

lanche consome uma UniRef e o almoo, seis UniRefs. A atribuio de pesos a
cada tipo de refeio possibilita a transferncia dos custos de forma mais criteriosa.
Para se definir o quantitativo produzido pelo Centro de Custos SND, pode-se
considerar os pesos dos diversos produtos (refeies) fabricados, conforme apresentado no Quadro 18.
Quadro 18 Produo do Centro de Custos SND (Ms x)
Refeio
Quantidade Produzida
UniRefs Consumidas
Quantidade X Peso
Caf da manh
150
300
Almoo
165
990
Lanche
189
189
Jantar
170
680
Ceia
135
405
Total de UniRefs produzidas no Centro de Custos SND (ms x)
2.455
Apenas para ilustrar, suponha, agora, que a UniRef tenha o valor de R$ 1,20 (um
real e vinte centavos). Para obter o custo final de cada tipo de produto (refeio) produzido tem-se apenas que multiplicar os pesos correspondentes pelo custo unitrio.
Uma observao importante quanto construo do critrio de referncia.
Bem, para faz-lo, deve-se empregar rigor cientfico, pois o mesmo precisa ser metodologicamente defensvel. Cada caso dever ser estudado criteriosamente.
8.4 Critrios de Rateios

Os critrios de rateio ou atribuio, como j se discutiu anteriormente aqui,
so utilizados para a transferncia de custos tambm entre centros de custos. Esses podem ser utilizados tanto para transferncia dos custos indiretos aos centros de custos
quanto para transferncia dos custos dos centros de custos administrativos e auxiliares
entre si e para os centros de custos produtivos e centros de custos no operacionais.
No se quer dizer que o processo se d de forma desorganizada. Muito pelo contrrio.
A forma de transferncia de custos se d segundo o mtodo top-down, ou seja, os custos so repassados dos centros de custos-meio para os centros de custos-fim e, finalmente, aos procedimentos, encerrando o ciclo do processo de transferncia.
. 105 .
MINISTRIO DA SADE
8.4.1 Critrios de Rateios dos Custos Indiretos

Para a atribuio dos custos indiretos aos centros de custos, estes devem estar
associados a critrios de rateios, isto , a parmetros de transferncia dos custos. O
Quadro 19 apresenta alguns exemplos de itens de custos indiretos e seus potenciais
critrios de rateio.
Quadro 19 Critrios de Rateio (Atribuio) de Itens de Custos Indiretos
Item de Custo Indireto
Critrio de Rateio (Potenciais) em Funo de:
Energia eltrica
Pontos de tomada e luz
Aluguel do imvel
Metragem dos centros de custos
Seguro do imvel
Valor dos equipamentos por centros de custos
Depreciao predial
Metragem dos centros de custos
8.4.2 Critrios de Rateios dos Centros de Custos Administrativos e Auxiliares

Os centros de custos administrativos e auxiliares, segundo o modelo do custeio
por absoro, devem ter seus custos repassados aos centros de custos produtivos. Pode-se utilizar como critrio de rateio, a quantidade relacionada produo, conforme
apresentado no Quadro 20.
Quadro 20 Critrios de Rateio de Centros de Custos Administrativos e Auxiliares
Centros de Custos Administrativos
e Auxiliares
Critrio de Rateio (Potenciais) em Funo de:
Direo
Nmero de funcionrios dos centros de custos
Almoxarifado
Itens dispensados aos centros de custos
Patrimnio
Bens patrimoniados nos centros de custos
. 106 .
9 Produo das Informaes de
Custos Coleta de Dados
A gesto de custos apresenta objetivos importantes como, por exemplo, disponibilizar aos gestores informaes e dados de apoio no processo de tomada de decises e na soluo de problemas. Pode-se, assim, inferir que a gesto de custos pretende construir ou constituir uma base de conhecimento suficiente para a compreenso
dos processos gerenciais internos, nas perspectivas de planejamento e controle quanto
aos servios prestados e com os demais indicadores assistenciais.
Nesta perspectiva, a definio de quais informaes so necessrias, a forma
de coleta dos dados criadores destas informaes e a periodicidade so etapas decisivas na construo da gesto dos custos. Deve-se considerar que, para a obteno de
informaes relevantes necessrio que se domine o processo como um todo desde
a etapa da captao dos dados at a apresentao final ao usurio gestor.
Assim, faz-se necessrio, identificar como sero criadas as informaes, alm
da sua vinculao e suporte aos objetivos estratgicos da organizao. Outra importante considerao quanto padronizao necessria para a composio da base
de dados, se por sistema informatizado ou por formatos fsicos e manuais. Em alguns
casos, estes procedimentos, por si s, j representam importante etapa de avaliao
dos processos internos que, em condies normais, j representam ganho de conhecimento e reorganizao.
Assim, aps as definies iniciais, passa-se fase de coleta dos dados. Os dados
levantados possibilitaro identificar como os custos das unidades hospitalares retratam:
a) os recursos utilizados (humanos, materiais, servios e outros);
b) quais so os servios/bens prestados/produzidos e seus custos; e
c) permitem rastrear custos por unidades operacionais (departamentos, divises, sees) e por objeto (paciente e tipo de servio em geral).
Estes dados tero levantamentos de formas distintas, com periodicidades tambm distintas. Sua apurao e classificao sero apresentadas de forma a facilitar a
identificao de como so coletados e apropriados. importante salientar a importncia da participao de especialistas para a definio das informaes que sero criadas.
Entende-se aqui por especialistas as pessoas com expertise ou usurios-chave que so
responsveis, diretamente, pela prestao do servio, produo do bem, ou seja, produo da informao. Acredita-se que a busca do entendimento do processo, juntamente com aqueles que so responsveis por ele, enriquece e fortalece o trabalho de
produo das informaes.
. 107 .
MINISTRIO DA SADE
A representao de como os dados de custos podem ser identificados, baseando-se no mtodo de custeio por absoro, encontra-se no Quadro 21.
Quadro 21 Representao da Identificao dos Custos
Composio dos Custos
Descrio
Custos Diretos
Custos diretamente identificados aos centros de

custos.
Linhas
1
Pessoal
Custos com vencimentos, proviso para 13 salrio, proviso para frias, entre outros.
Material de consumo
Custos como artigos de limpeza, medicamentos,

material mdico etc.
Despesas gerais
Custos tais como despesas midas, entre outras.
Locao de servios de limpeza, servios de apoio,

manuteno de equipamentos e outros servios
de terceiros.
5 = Total Custos Diretos = 1 + 2 + 3 + 4
Soma de todos os custos diretos aos centros de

custos.
6 = Custos Indiretos
Energia eltrica, gua, telefonia e outros custos

indiretos.
7 = Rateios Recebidos
Rateio de outros centros de custos que prestam

servio aos centros de custos.
8 = Custo Total = (Custos Diretos +

Custos Indiretos + Rateios)
Somatrio de todos os custos consumidos pelos

centros de custos.
9 = Quantitativo Produzido pelo CC Unidade de Mensurao
Quantitativo produzido pelo centro de custos, seja

unidade de produo ou critrio de rateio.
10 = (8/9) = CUSTO UNITRIO
Valor de custos de uma unidade produzida pelos

centros de custos.
Inicialmente, os dados podem ser segmentados quanto periodicidade de seu

levantamento. Os dados que no so alterados com frequncia podem ser apurados
com uma periodicidade maior, semestralmente ou anualmente. So os dados classificados como dados permanentes. Este o caso das reas (quantidades em metros quadrados) dos centros de custos, por exemplo, que no se alteram, em princpio, de um
ms para outro. Os dados que so alterados frequentemente necessitam de uma coleta
frequente. Normalmente, os dados so coletados diariamente, porm so compilados
mensalmente. So os dados classificados como dados mensais. Estes dados so, por
exemplo, as estatsticas (ou quantidades) de produo dos centros de custos, como os
custos com folha de pagamento, valores de custos diretos aos centros de custos.
. 108 .
9.1 Dados Mensais

Os dados mensais representam os custos incorridos no ms de referncia. A
diferenciao entre desembolso e custo importante para a produo destes dados.
Os desembolsos, isto , a efetiva transferncia de recursos para pagamento de um bem
ou servio, pode no representar o custo, considerando-se o ms em que ocorreu esta
transferncia. Isto significa que a apropriao de custos de uma prestao de servios,
por exemplo, muitas vezes, dever ser includa no ms em que se prestou o servio e
no no ms em que ocorreu o pagamento de sua nota fiscal ou fatura.
Os dados necessrios gesto de custos podem ser agrupados em dois conjuntos. Um deles consiste das informaes de consumo de recursos, isto , valores de
recursos utilizados pelos centros de custos, sejam eles custos diretos ou indiretos. O
outro formado pelas informaes de servios prestados pelos centros de custos, correspondentes mensurao da prestao de servios ou produo de bens no perodo.
Estes conjuntos sero descritos com maior profundidade a seguir.
9.1.1 Informaes de Consumo de Recursos pelos Centros de Custos

As informaes de consumo de recursos pelos centros de custos representam
os custos incorridos nestes centros. Estes custos podem ser de identificao direta ou
indireta. Na indireta, necessitam de um critrio de atribuio ou rateio para sua alocao. Os dois tipos direto e indireto apresentam particularidades na sua coleta e
alocao aos centros de custos, conforme descrio a seguir.
a. Informaes de Recursos Consumidos Indiretamente

A identificao de alguns itens de custos a serem atribudos aos centros de
custos nem sempre se faz de uma forma, digamos, direta. Para alguns itens, adota-se
alguma forma arbitrria de alocao, devido, principalmente, impossibilidade de medir o consumo dos recursos de forma diretamente relacionada aos centros de custos.
Geralmente, o consumo destes recursos feito de forma compartilhada e, o compartilhamento, imprecisamente medido de forma individualizada nos centros de custos.
Como j foi dito, o critrio de rateio tem, ento, esta funo: buscar individualizar ou
atribuir os custos indiretos da forma mais criteriosa possvel entre os atores que compartilham o recurso disponibilizado.
A identificao de quais recursos consumidos sero considerados como indiretos, depender da forma de identificao dos itens de custos atribudos aos centros de custos em cada organizao de sade. O Quadro 22 apresenta itens de custos
normalmente classificados como indiretos. Porm, deve-se ressaltar que, caso alguma
organizao consiga identificar estes consumos de forma individualizada e aloc-los
diretamente aos centros de custos, estes sero assim classificados.
. 109 .
MINISTRIO DA SADE
Quadro 22 Exemplos de Custos Indiretos e Possveis Critrios de Rateio

Custo Indireto
Critrio de Atribuio (Rateio) (em Funo de (o) (a))
Energia eltrica
% de consumo de energia eltrica
gua/Esgoto
% de consumo de gua
Telefone
Nmero de ramais
Depreciao predial
rea (m)
Seguros
rea (m)
Impostos e taxas
rea (m)
Aluguel
rea (m)
b. Informaes de Recursos Consumidos Diretamente

As informaes sobre recursos consumidos pelos centros de custos, de forma
individualizada e diretamente identificvel, correspondem aos custos diretos, sejam
eles recursos humanos, materiais ou servios prestados. Os custos diretos, para facilitar a identificao, podem ser classificados como custos de pessoal, custos de material
de consumo, custos de servios de terceiros, conforme descrito a seguir.
Custos Diretos de Pessoal

Os custos de pessoal correspondem a um percentual representativo dos custos totais na prestao de servios de sade. Os custos de pessoal so compostos de
diversos itens de custos, podendo variar conforme a organizao de sade. Na gesto
de custos, os gastos com pessoal devem ser tomados em termos do somatrio. Alguns
itens de custos de pessoal podem ser identificados no Quadro 23.
Quadro 23 Exemplos de Custos Diretos de Pessoal
Tipo de Itens de Custos
Abono de frias
Frias
Frias-prmio
INSS
Vale-transporte
Vencimentos
. 110 .
Os custos diretos de pessoal, em um hospital, exigem cuidado maior, devido ao

seu alto valor. Por outro lado, um custo, muitas vezes, classificado como no gerencivel em hospitais pblicos. Este fato se d em virtude do arranjo administrativo. Em
hospitais da administrao direta, por exemplo, o pessoal, e consequentemente seus
custos, so gerenciados em funo das polticas de recursos humanos do Estado.
Custos de Material de Consumo

Os itens de custos de material de consumo so diversos, com diferentes formas
de obteno, dependendo da particularidade de cada organizao. A obteno de alguns deles, considerando a sua importncia, ser apresentada com maior detalhamento. O custo com medicamentos e material mdico, por exemplo, dever ser criado pelo
centro de custos responsvel. Outros tipos de itens de custo de material de consumo
podem ser vistos no Quadro 24.
Quadro 24 Exemplo de Itens de Custos de Material de Consumo
Tipo de Itens de Custos de Material de Consumo
Artigos para confeco em geral
Artigos para limpeza e higiene
Combustveis e lubrificantes para veculos
Ferramentas, ferragens e utenslios
Hortifrutigranjeiros
Material de laboratrio e produtos qumicos
Manuteno e reparos de bens mveis
Manuteno e reparos de bens imveis
Materiais de acondicionamento e embalagem
Material de informtica
Material de segurana
Material eltrico
Material grfico e impressos
Material mdico e hospitalar
Material para escritrio
Material radiolgico
Medicamentos
Peas acessrias para equipamentos
Produtos alimentcios
Utenslios para refeitrio e cozinha
. 111 .
MINISTRIO DA SADE
Custos Diretos de Servios de Terceiros

O fornecimento de servios do tipo prestao de servios em geral ou de itens
no estocveis (de manuteno, por exemplo) pode ser realizado de forma espordica
ou por meio de contratos anuais. Para a apurao dos custos de servios prestados por
meio de contratos, os valores podem ser apurados considerando a prestao de servio
efetivamente realizado no perodo ou por meio de provisionamento, isto , cotizando
os valores contratados pelo nmero de meses do contrato. O emprego de um ou outro
mecanismo pode ser utilizado, sendo necessrio, entretanto, definir a forma de obteno dos dados.
Levantamento de Dados de Depreciao

Como j foi dito anteriormente, a aplicao ou leitura do fenmeno da depreciao no setor pblico , ainda, iniciante e encontra-se em desenvolvimento. Tal
fato exige o uso do conceito com cuidado, talvez ainda maior que outros, quanto ao
seu emprego. Logo, a medida do custo da depreciao, por no ter uma normatizao
especfica para o setor pblico, deve ser considerada, em um contexto gerencial, como
ser processada.
Como se sabe, em linhas gerais, o objetivo maior da apurao de custo com depreciao a obteno de um valor de gasto no desembolsado, como um provisionamento, para a reposio de itens patrimoniais, sejam eles, equipamentos, mobilirios
ou bens imveis.
No setor pblico, especificamente, no setor Sade, a apropriao do custo
de depreciao pode ser processado de duas formas distintas. A primeira forma
corresponde apropriao de um percentual do custo do bem considerando o seu
valor de aquisio; a segunda forma faz uso do valor do bem atualizado. Os quadros
25 e 26 apresentam exemplos da distino da apurao dos custos de depreciao
das duas formas.
Quadro 25 Apropriao do Custo de Depreciao
Equipamento
Valor de Aquisio
(R$)
Data de
Aquisio
Meses para
Depreciao
Valor da Depreciao Mensal (R$)
Depreciao tendo como base o valor de aquisio

Aparelho de
Raio X
15.000,00
jan./2009
48
312,50
Tomgrafo
500.000,00
mar./2010
48
10.416,67
. 112 .
Quadro 26 Apropriao do Custo de Depreciao

Equipamento
Valor de
Aquisio (R$)
Data de
Aquisio
Valor
Atualizado
(R$)
Valor da
Meses para
Depreciao
Depreciao
Mensal (R$)
Depreciao tendo como base o valor do bem atualizado

Aparelho de
Raio X
15.000,00
jan./2009
17.000,00
48
354,17
Tomgrafo
500.000,00
mar./2010
520.000,00
48
10.833,33
O levantamento dos bens patrimoniados est aqui apresentado contendo dados permanentes, considerando que no se alteram regularmente e que so de difcil
apurao. Porm, se a organizao de sade possuir um sistema informatizado que
disponibilize esta informao de forma mensal, este levantamento deve ser realizado
mensalmente. Para que no seja necessrio o levantamento mensal de todos os bens,
pode-se apurar apenas a movimentao patrimonial mensal. Isto , considera-se os
bens que foram adquiridos ou baixados na carga patrimonial, bem como os bens que tiveram movimentao patrimonial entre os centros de custos no perodo. Desta forma,
as informaes so atualizadas mensalmente e os custos apurados sero apropriados
como custos diretos aos centros de custos, mensalmente.
c. Informaes de Produo Prestadas pelos Centros de Custos
Quando da definio de um centro de custos, considerou-se necessria a possibilidade de alocao de gastos a ele e a medida de sua produo. Desta forma, ser
possvel a mensurao dos consumos, normalmente de recursos humanos, material,
equipamentos e outros servios, alm de ser possvel definir os produtos a ele associados. Este produto (ou produtos) dever ser quantificvel, possibilitando o levantamento de valores mensais de produo. Devemos lembrar que a criao de centros de
custos deve ser metodologicamente defensvel.
No mtodo de custeio por absoro todos os custos so alocados (absorvidos)
aos produtos finais por meio dos centros de custos finalsticos ou produtivos. Desta
forma, os centros de custos administrativos e auxiliares, por serem centros de custos-meio, que do sustentao aos centros de custos produtivos, tero seus custos transferidos entre si (de forma metodolgica e gerencialmente defensvel) e, finalmente,
aos centros de custos produtivos por rateio.
A produo dos centros de custos possibilita medir quanto custa a prestao
de bens ou servios destas unidades (de produo). Para os centros de custos administrativos e auxiliares, a sua prpria unidade de produo poder ser utilizada como
critrio de rateio para a transferncia dos custos a outros centros de custos administrativos e/ou auxiliares e aos centros de custos produtivos.
. 113 .
MINISTRIO DA SADE
d. Mensurao da Produo dos Centros de Custos Produtivos

Os centros de custos de produo em organizaes de sade prestam servios,
usualmente, de forma direta aos pacientes. Para a definio dos custos de produo
de uma unidade deste servio necessrio medir o que foi produzido no perodo. Essa
produo, normalmente, ser obtida por meio das estatsticas de produo, controladas de forma informatizada ou no. Estas informaes permitem conhecer a intensidade das atividades, a dimenso e as caractersticas operacionais e organizacionais dos
centros de custos produtivos.
Muitos centros de custos esto associados a uma nica unidade de produo.
O Centro de Custos UTI, por exemplo, cria ou associa-se unidade de produo paciente-dia. Desta forma, a informao que deve ser coletada de quantos pacientes-dia
foram atendidos no referido perodo no Centro de Custos UTI. O Quadro 27 apresenta exemplos de centros de custos produtivos e suas possveis unidades de produo.
Quadro 27 Exemplos de Unidades de Produo de Centros de Custos Produtivos
Unidade de
Produo
Dados Estatsticos de Produo

dos Centros de Custos Produtivos
Responsvel pela
Informao
Exemplos de
Centros de Custos
Servio de PronCenso ocupacional com nmero de

turio do Paciente
Paciente-dia internaes ou nmero de pacienou Setor de Estates-dia por centro de custos
tstica
Servio de PronDados estatsticos de produo do
turio do Paciente
Consulta
nmero de consultas realizadas
ou Setor de Estapor centros de custos
tstica
Unidade de Internao
Unidade de Tratamento Intensivo
Ambulatrio de Especialidades (realiza
apenas consulta)
Ambulatrio Observao (Centro de

Custos que presta
Servio de Pronservio de consulta
Atendimen- Nmero de atendimentos realizaturio do Paciente mdica, mas que
tos (Ambula- dos por profissionais no exclusivaou Setor de Esta- tambm presta
mente mdicos
toriais)
outros servios, tais
tstica
como: observao,
prescrio de soro,
nebulizao etc.)
Servio de PronEndoscopia
Estatstica de produo de exames turio do Paciente
Ultrassonografia
Exames
ou Setor de Estapor Centros de Custos SADTS
Raio X
tstica
Servio de PronEstatstica de produo de profis- turio do Paciente Psicologia
Sesso
ou Setor de Esta- Fisioterapia
sionais no mdicos
tstica
. 114 .
e. Mensurao da Produo dos Centros de Custos Administrativos e

Auxiliares
As informaes de produo dos centros de custos administrativos e auxiliares
possibilitam que sejam medidos os custos da prestao de servios destes centros de
custos. Alm disso, permite que sejam utilizadas como critrios de rateio para a transferncia de seus custos, considerando que centros de custos administrativos e auxiliares prestam servios a outros.
Dados estatsticos dos centros de custos correspondem prestao de servios mensal de cada centro de custos para os demais. O nmero de refeies distribudas pelo Centro de Custos SND constitui exemplo.
Alguns centros de custos, dada a particularidade na prestao de servio, e,
considerando a necessidade de melhorar a medio da sua produo, podero ser
associados a uma unidade de produo ponderada, como j foi dito. Essa unidade
resulta da utilizao de critrios de equivalncia. Ou seja, para mensurar os diversos
servios prestados, utiliza-se uma relao entre esses servios, dadas as condies de
complexidade na produo e nos recursos consumidos (recursos humanos, materiais
e equipamentos).
Utilizando o Centro de Custos SND, como exemplo ainda, pode-se apresentar
como a transferncia dos custos ser processada no sistema de gesto de custos. Normalmente, diversos tipos de refeies so produzidos e apresentam uma relao de
proporo, como apresentado no Quadro 28.
Quadro 28 Exemplo de Unidade de Produo Ponderada do Centro de Custos SND
Unidade de Produo
Nmero de refeies
Tipo de Refeio
Ponderao
Desjejum
Colao
Almoo
Lanche vespertino
Jantar
Lanche noturno
O Centro de Custos SND dever considerar os diversos tipos e quantidades

de refeies produzidas. Estes dados sero reduzidos ao critrio de equivalncia
para posterior ponderao e atribuio aos centros de custos consumidores, conforme
apresentado no Quadro 29.
. 115 .
MINISTRIO DA SADE
Quadro 29 Estatstica de Produo do Centro de Custos SND Um Exemplo

Tipos de
Refeies
Pesos
Lanche
Lanche
Desjejum Colao Almoo Vesper- Jantar
Noturno
tino
2
Centros de
Custos
Nmero de Refeies
Total de
Refeies
Total
Unidade
Equiv.
Alojamento
Conjunto
20
22
25
23
19
15
124
324
UTI
Adulto
35
34
38
29
31
25
192
501
Unidade de
Internao
Peditrica
45
42
54
25
32
21
219
601
Total de
refeies
100
98
117
77
82
61
535
1.426
Total da Produo do Centro de Custos SND Unidades de Equivalncia
1.426
Outros centros de custos podem utilizar unidades de produo ponderada. O

Quadro 30 contm alguns exemplos.
Quadro 30 Exemplos de Centros de Custos que Podem Vir a Utilizar Unidades de
Produo Ponderada
Centro de Custos
Central de Material
Esterilizado
Unidade de Produo
Pacotes Esterilizados
Itens Produzidos
Pesos
Ponderados
Material avulso
Pacote pequeno
Pacote mdio
15
Pacote grande
20
Pacote GG
40
Continua
. 116 .

Concluso
Centro de Custos
Laboratrio
Raio X
Unidade de Produo
Exames Laboratoriais
Exames de Raio X
Itens Produzidos
Pesos
Ponderados
Exames tipo 1
Exames tipo 2
Exames tipo 3
Exames tipo 4
Raio X pequeno
Raio X mdio
Raio X grande
Os dados estatsticos de produo dos centros de custos administrativos sero a base para o levantamento de seus custos e serviro como critrios de rateio.
Algumas informaes permanentes representam a base para critrios de rateios de
centros de custos ou de custos indiretos, conforme ser apresentado.
9.1.2 Levantamento de Dados de Suporte para Critrios de Rateio

A principal caracterstica de um critrio de rateio : ser criticvel. Isto quer dizer que no h critrio de rateio perfeito. Logo, o que se precisa sempre ter em mente
dois pontos principais: 1. reduzir a quantidade de custos indiretos sempre (tornando-os diretos, por exemplo) e 2. reduzir ao mximo a possibilidade de crtica.
Algumas informaes so utilizadas como critrios de rateios tanto para alocao de custos indiretos aos centros de custos quanto para a transferncia de custos
dos centros de custos administrativos e auxiliares para os demais. Geralmente, so
informaes bsicas, que no se alteram mensalmente. Alguns exemplos mais comuns
sero aqui apresentados.
Os critrios de rateio aqui apresentados, representam apenas exemplos. H de
se considerar a necessidade de adequao s particularidades de cada organizao de
sade. Nem sempre ser possvel, em princpio, ter um controle mais apurado de cada
item ou dos custos de um centro de custo especfico. Desta forma, deve-se utilizar aqueles critrios que melhor representam ou que podem ser apurados nas organizaes.
a. Percentual de Consumo de Energia Eltrica Levantamento
O consumo de energia eltrica classificado, geralmente, como item de custo

indireto, considerando a dificuldade de sua alocao direta aos centros de custos. Logo,
a alocao dos custos de consumo de energia eltrica aos centros de custos pode utilizar como critrio de rateio o percentual de consumo por centro de custo. O percentual
de consumo ser calculado baseando-se no somatrio do consumo dos equipamentos
e seu tempo de utilizao em todos os centros de custos.
. 117 .
MINISTRIO DA SADE
As informaes de equipamento por centros de custos e que comporo a base do

consumo de energia eltrica so:
Inicialmente, o centro de custos onde est alocado o equipamento;

Tipo de equipamento: computadores, lmpadas, ar-condicionado etc.;
Potncia do equipamento: conforme definido pelo fabricante;
Tempo de utilizao diria deve-se considerar o tempo de utilizao diria
e o nmero de dias efetivamente utilizados. No caso de centros de custos
administrativos, considera-se o nmero de dias teis e para os produtivos,
considera-se o total de dias do ms.
A partir destas informaes, calcula-se o consumo e o quanto cabe a cada centro de custos. O Quadro 31 apresenta um exemplo de levantamento de percentual
de consumo de energia eltrica por centros de custos. Outras formas de alocao de
custos de energia eltrica devem ser consideradas, como o nmero de tomadas, o nmero de pontos de luz, entre outros, a exemplo do que foi citado no Manual Tcnico de
Custos do Programa Nacional de Gesto de Custos (Ministrio da Sade, 2006).
Quadro 31 Consumo de Energia Eltrica por Centros de Custos Levantamento
Centro de Custos Ambulatrio de Especialidades
Critrio de Rateio
Equipamentos
Potncia
(kW)
Quantidade
Nm. de horas
utilizadas
Nmero de
dias do ms
Computadores
200
22
176.000
Impressoras
150
22
9.900
Lmpadas
40
22
35.200
Total
390
221.100
Consumo
de kW ms
Faz-se levantamento semelhante para todos os centros de custos. O clculo

do percentual de rateio ser a base para a alocao dos custos de energia eltrica por
centros de custos. Ao mesmo tempo, a mensurao dos custos da energia eltrica ser
obtida mensalmente, representando informao de custos indiretos incorridos aos
centros de custos, conforme ser apresentado.
b. Consumo de gua Levantamento

A informao do custo de gua por centros de custos definida como custo indireto, considerando a dificuldade de mensurao direta aos centros de custos. Como todo custo indireto, necessita que seja adotado um critrio de rateio que
. 118 .
reduza a arbitrariedade dessa alocao. Para alocao do custo da gua aos centros
de custos poder ser adotado um percentual de consumo mdio de gua, conforme
a atividade desenvolvida no centro de custo ou conforme a assistncia ao paciente
em unidade hospitalar.
c.
Levantamento de Metragem dos Centros de Custos e do seu Nvel de

Criticidade
O levantamento de medidas (metragem) e do nvel de criticidade dos centros de

custos poder ser utilizado como critrio de rateio. Este o caso, por exemplo, de centros
de custos que prestam servio de limpeza nas organizaes hospitalares. Desta forma,
possvel quantificar a rea onde ser prestado o servio de limpeza bem como o grau de
dificuldade ou criticidade oriundas deste servio. O nvel de criticidade representar um
peso, conforme o tipo de servio de limpeza prestado e/ou onde prestado.
H de ser considerado que o grau de dificuldade para a prestao de servio de
limpeza de 1m2 de corredor no representa a mesma dificuldade de 1m2 em um bloco
cirrgico ou uma unidade de tratamento intensivo. Estes consomem mais recursos tanto humanos quanto de higiene e limpeza, por exemplo. Assim, buscando reduzir o grau
de arbitrariedade, estima-se pesos para o servio prestado. O Quadro 32 apresenta
uma exemplificao dos centros de custos com seus nveis de criticidade.
Quadro 32 Apropriao da Metragem e do Nvel de Criticidade
Metragem
(rea em m2)
Nvel de
Criticidade
Metragem x
Criticidade
Diretoria Hospitalar
32
32
Ambulatrio de Especialidades
65
195
Corredores
81
81
Servio de Nutrio e Diettica
124
248
Centro de Custo
No h um manual de critrio para os pesos. O que se sugere a observao

de experincias, preferencialmente aquelas comprovadamente bem-sucedidas, como
benchmarks. A partir da, proceder ao benchmarking.
d. Levantamento de Pontos de Gases Medicinais por Centro de Custos
O levantamento de pontos de gases medicinais usado como base para a apurao e o rateio do consumo de gases nas organizaes hospitalares. Estima-se o consumo
de gases por ponto e centro de custo, tendo como base o consumo previsto, estimado
pelos especialistas. O consumo dos gases medicinais ser rateado em funo do nmero
de pontos por centro de custos. A estimativa de consumo de gs medicinal por centro de
custos considera os valores de referncia para dimensionamento de demanda (em litros
. 119 .
MINISTRIO DA SADE
por minuto), por pontos de utilizao, e poder ser estimada conforme descrito no Quadro 33, tendo como base o percentual apresentado pelos especialistas na rea.
Quadro 33 Levantamento do Percentual de Consumo de Gases Medicinais
Centro de
Custos
Tipos de Gases
Oxignio
xido
Nitroso
Vcuo
Clnico
Ar
Medicinal
Outros
Ambulatrio de
Especialidades
20
14
20
Sala de Inalao
25
UTI
50
15
10
Total Estimado
Total
61
34%
35
19%
84
47%
180
100%
A alocao dos custos dos gases aqui considerada como custo indireto e ter
como critrio de rateio o percentual em relao ao consumo total. Em situaes nas
quais possvel medir o consumo e atribu-lo diretamente ao produto, este formato
ser executado. Ainda, depende ou contingencial fase em que se encontra a unidade de sade.
e. Levantamento de Nmero de Leitos por Centro de Custos

O nmero de leitos de cada centro de custo (onde tal fato ocorre) necessrio
para sabermos a capacidade disponvel de internaes por centro de custos. Alguns
centros de custos podem utilizar o nmero de leitos como critrio de rateio. Pode ser
o caso do Centro de Custos Gerncia Assistencial e Coordenao de Enfermagem.
Para o levantamento dos leitos pode-se utilizar um mapa como foi feito em um
hospital de grande porte e ilustrado no Quadro 34.
Quadro 34 Levantamento do Nmero de Leitos por Centros de Custos
Centros de Custos Produtivos
Ambulatrio de Especialidades
Ambulatrio de Urgncia e Emergncia
UTI Peditrica
UTI Adulto
Unidade de Internao Peditrica
Unidade de Internao Cardiolgica
Unidade de Internao de Cuidado Intermedirio
TOTAL
. 120 .
Nmero de Leitos
32
38
23
45
58
34
28
258
10 Clculos
A apropriao dos custos um estudo importante. No se trata de defender
este ou aquele mtodo, mas compreender as razes e os objetivos estabelecidos. Vamos estabelecer a seguinte pergunta: vale a pena sacrificar um pouco a exatido em
favor da compreenso? Aqui, j defendemos que o ideal a inexistncia dos custos
indiretos. Sabemos que impossvel. Logo, a alternativa buscar tornar custos indiretos em diretos. Tambm este passo insuficiente para eliminar os custos indiretos.
Logo, busca-se critrios de alocao (rateios) de forma menos criticvel possvel. Neste
ltimo momento, teremos os centros de custos com seus custos diretos e indiretos definidos e, quando somados, teremos o custo total.
Veja que, aps este fato, devemos passar os custos dos centros de custos-meio
para os centros de custos-fim. E, ento, temos novo cenrio e o cenrio anterior de impreciso e insegurana repete-se. Para fazer esta passagem dos custos, devemos usar
mecanismos semelhantes aos rateios. Neste ponto, surgem as diversas formas: direta,
sequencial ou recproca.
Como afirma Souza (2008), resultados da comparao entre mecanismos de
transferncia entre centros de custos ratifica a afirmao do Ministrio da Sade (BRASIL, 2006) de que a alocao recproca, embora mais complexa de ser operacionalizada,
apresenta resultados mais precisos.
O autor continua dizendo que os valores, apresentados em seu estudo, no
evidenciaram grande expressividade na diferena entre o mecanismo sequencial ou
escalonar e a recproca, mas que embora a diferena no seja to expressiva, existe.
A apropriao dos custos aos produtos finais, objetivo do mtodo de custeio por absoro exige o processamento dos clculos de apropriao dos custos
dos centros de custos. Posteriormente, d-se sua transferncia aos centros de custos
produtivos e, destes, aos produtos finais. Como j foi dito, mais importante que os
clculos a inteligncia empregada na construo do conjunto (envolvendo estratgia, gerncia, linhas de ao, recursos, organizao de processos e reas etc.) de
gerenciamento dos custos.
A sequncia dos clculos realizados periodicamente pode ser sintetizada nas
etapas descritas a seguir.
10.1 Alocao dos Custos Diretos aos Centros de Custos
Esta etapa consiste dos levantamentos dos custos consumidos no, e pelo prprio centro de custos, sejam custos de pessoal, material de consumo, servios de terceiros, depreciao e outros. O levantamento poder ser realizado por meio dos relatrios de coleta das informaes.
. 121 .
MINISTRIO DA SADE
10.2 Alocao dos Custos Indiretos aos Centros de Custos
Nesta etapa, sero apurados os valores de custos indiretos de consumos gerais. Os custos indiretos gerais sero apurados, por meio de critrios de rateio previamente definidos, transferidos aos centros de custos. Desta forma, por exemplo, o custo
com energia eltrica ser alocado aos centros de custos, tendo como critrio de rateio
o percentual de consumo de energia eltrica.
Neste momento, os centros de custos so unidades com toda sua carga de
custos alocada ou com o custo total definido. Inicia-se, ento, uma nova fase que seria
a da distribuio dos custos entre e para os centros de custos. Para tanto, sero dadas
as prximas etapas.
Outro ponto importante de discusso seria a passagem ou alocao de custos
por meio de produtos. Para tanto, deve-se trabalhar com unidades de produo dos centros de custos, sempre que possvel, e repassar os custos pelos produtos consumidos.
10.3 Definio das Unidades de Produo dos Centros de Custos
Nesta etapa, apura-se as informaes de produo geralmente consistem das

quantidades produzidas e consumidas pelos centros de custos. Faz-se isso tanto para
os centros de custos administrativos e auxiliares quanto para os centros de custos produtivos. As finalidades so diferentes. A quantidade produzida pelos centros de custos
administrativos e auxiliares servir para repassar seus custos para os demais centros
de custos. J a quantidade produzida pelos centros de custos produtivos servir para
indicar o volume a receber do repasse final, ou seja, a informao final do custo do
produto produzido ou do servio prestado.
10.4 Repasse ou Aplicao dos Rateios entre os Centros de Custos
A deciso quanto forma de repasse ou aplicao dos rateios entre os centros

de custos importante etapa no processo da gesto de custos. Quando se abordou
aqui este assunto, desde a primeira vez, buscou-se ressaltar a importncia desta etapa
para a gesto de custos. O processo de passagem dos custos dos centros de custos-meio para os centros de custos-fim pode e deve ser feito por meio do fornecimento
de produtos fabricados ou servios prestados. Este ato refora a ideia de gerenciar o
centro de custos como unidade de negcio.
Pode-se, por exemplo, identificar os produtos (ou servios) produzidos pelo
Centro de Custos SND como: lanche, almoo, colao e ceia, entre outros. Levantaramos os custos de cada um desses produtos e, s ento, a partir da, repassaramos
. 122 .
para os demais centros de custos. Ou seja, Laboratrio e Farmcia consumiram 35

almoos e 48 ceias, Ambulatrio fez uso de 200 almoos, 300 lanches, 302 ceias etc.
Isto, com certeza, trar mais luz e riqueza informativa ao trabalho.
Para o clculo da apropriao dos custos, pode-se utilizar o processo de hierarquizao dos centros de custos e a forma de alocao sequencial. Quanto hierarquizao, o mecanismo mais prtico e mais utilizado. Consiste na estruturao dos
centros de custos de tal forma que aqueles que estiverem mais altos na estrutura ou
mais distantes do processo produtivo, repassam seus custos para aqueles que estiverem mais baixos ou mais prximos at que, finalmente, os custos cheguem aos
centros de custos produtivos. A partir da so repassados aos produtos finais. O Quadro
35 representa, de forma sintetizada, a alocao dos custos dos centros de custos utilizando a forma hierarquizada.
. 123 .
. 124 .
Nmero de funcionrios
Refeies servidas
Quilo de roupas lavadas
Custo unitrio
Custos Diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Custos Indiretos
gua
TOTAL (Custos Indiretos)
Rateios Recebidos
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios Recebidos)
CUSTO TOTAL
Critrio de rateio
Unidade de produo
99.030,59
99.030,59
270.652,00
87.284
-
364.742,31
895
-
187
25.865
-
2,56
76.208,73
80.202,72
156.411,45
391.685,24
153.082
-
8.650,06
9.725,61
18.375,67
235.273,79
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
Rouparia
Auxiliar
3,10
Critrios de Rateio
243
-
9.154,22
6.546,39
15.700,61
171.621,41
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
407,53
85.377,83
43.458,62
400,00
26.684,35
155.920,80
SND
Diretoria
170.658,11
94.457,96
400,00
81.456,50
346.972,57
Auxiliar
Administrativo
Quadro 35 Representao Sintetizada da Gesto de Custos (em R$)
287
28.765
65.432
844,51
116.962,06
89.195,10
167.418,43
373.575,59
805.666,03
954,00
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
UTI
Produtivo
178
32.654
87.650
539,21
72.540,93
101.254,19
224.266,80
398.061,92
713.909,92
1.324,00
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
895
87.284
153.082
364.742,31
270.652,00
391.685,24
1.027.079,55
2.546.655,50
-
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
MINISTRIO DA SADE
Na forma de apropriao dos custos entre os centros de custos utilizando a

alocao recproca, um centro de custos pode distribuir custos para vrios outros e
tambm para si mesmo. o caso do Centro de Custos SND, pois os funcionrios ali
alocados tambm consomem refeies. Assim, apesar de j ter distribudo seus custos,
recebe novas cargas de si mesmo e de outros centros. Neste processo, h um retorno
dos custos que j tinham sido repassados a outros e na direo dos centros de custos
produtivos. Este fato pode criar um nmero alto de procedimentos, sobrecarregando o
sistema informatizado computacional. Portanto, deve-se estabelecer um limite para a
ao reflexiva: zera uma vez, duas vezes etc. Esta etapa ser, normalmente, suportada
por uma soluo informatizada que produzir os clculos necessrios para a apurao
dos custos finais. O Quadro 36 apresenta uma representao do processamento da
apurao dos custos utilizando a alocao recproca, por meio da realizao de rateios
sequenciais dos centros de custo de apoio, mecanismo que favorece o entendimento
do processo.
. 125 .
. 126 .
9.154,22
8.650,06
6.546,39
9.725,61
15.700,61
18.375,67
171.621,41
235.273,79
1 RATEIO
91.759,07
36.703,63
4.892,29
9.784,57
96.651,36
46.488,20
2 RATEIO
1.829,76
731,91
2.755,17
5.510,34
4.584,93
6.242,25
3 RATEIO
89,97
35,99
130,70
261,40
-
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
6.881,93
391,38
7.273,31
137,23
220,41
357,65
6,75
10,46
-
Administrativo
SND
Rouparia
Administrativo
SND
Rouparia
Administrativo
SND
Rouparia
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
85.377,83
43.458,62
400
26.684,35
155.920,80
Rouparia
170.658,11
94.457,96
400
81.456,50
346.972,57
SND
Diretoria
Auxiliar
Custos Diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Custos Indiretos
gua
Custos Indiretos
Auxiliar
Administrativo
112,47
1.829,79
2.668,13
2.287,21
38.572,38
19.870,50
60.730,08
114.698,84
68.492,01
100.563,32
283.754,17
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
UTI
Produtivo
112,47
2.352,59
3.574,12
2.287,21
49.593,06
26.617,70
78.497,96
114.698,84
88.061,16
134.710,47
337.470,46
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
357,65
4.584,93
6.242,25
Continua
7.273,31
96.651,36
46.488,20
150.412,87
364.742,31
171.621,41
235.273,79
771.637,51
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
Quadro 36 Representao do Processamento da Apurao dos Custos Utilizando a Alocao Reflexiva (em R$)
MINISTRIO DA SADE
407,53
15
200
Custo Unitrio
Nmero de Funcionrios
Refeies Servidas
Quilo de Roupas Lavadas
-
895
Critrio de rateio
Unidade de produo
0,02
0,02
0,04
Diretoria
153.082
-
0,08
0,61
0,69
Rouparia
3,1
2,56
Critrios de Rateio
200
80
2500
5.000
-
87.284
0,21
0,30
0,51
5 RATEIO
SND
220,67
297,39
4 RATEIO e, assim, sucessivamente
0,32
4,33
1,73
0,50
6,29
12,58
0,83
10,62
14,31
Administrativo
Auxiliar
Auxiliar
17,20
Administrativo
SND
Rouparia
CUSTO TOTAL
Administrativo
SND
Rouparia
Concluso
250
35.000
65.432
844,51
954
0,26
4,24
6,12
10,62
781.416,29
UTI
5,41
88,07
127,11
220,59
Produtivo
4.610,39
250
45.000
87.650
539,21
1.324,00
0,26
5,45
8,19
13,90
738.158,42
5,41
113,23
170,28
288,92
Produtivo
Unidade de
Internao
6.039,17
795
87.700
153.082
0,83
10,62
14,31
25,76
1.519.574,71
TOTAL GERAL
17,20
220,67
297,39
535,27
11.184,83
. 127 .
MINISTRIO DA SADE
Por meio deste procedimento, aps todas essas etapas, ser possvel ter o custo de qualquer produto ou servio prestado por qualquer centro de custo, de forma
unitria. A interpretao da expresso custo unitrio corresponde ao custo de produo de cada centro de custos em particular, considerando o custo total apurado (custos
do prprio centro de custos acrescidos dos rateios recebidos) dividido pela quantidade
produzida no perodo.
Conforme j mencionado, ao ser utilizado o ApuraSUS, o mtodo aplicado ser
a alocao recproca, operacionalizada por meio de lgebra matricial, e que oferece
maior preciso de resultados.
. 128 .
11 Produo de Relatrios
Para uma efetiva gesto de custos, as informaes de custos devem ser disseminadas a todos os nveis da organizao. Busca-se a apropriao da metainformao
de custos nos hospitais, seja no nvel estratgico, ttico ou operacional.
As informaes produzidas devem ser continuamente avaliadas pelos responsveis pelos centros de custos, os gestores da organizao. A compreenso da metainformao de custo, de acordo com parmetros e perfis prprios de cada centro de
custos e objetivos estratgicos, possibilita, em cada nvel hierrquico, ter condies de
planejar, controlar e decidir para o alcance de maior eficincia e eficcia.
Os relatrios criados devem produzir informaes capazes de atender a quatro
objetivos maiores: subsidiar o planejamento e o controle de operaes, bancar o planejamento estratgico institucional, sustentar a formulao de polticas pblicas para a
Sade e promover o desenvolvimento de pesquisas, especialmente aquelas relacionadas com avaliaes de custo-benefcio e custo-efetividade. Dessa forma, entre outros
avanos, possvel a instrumentalizao na busca de melhores nveis de produtividade
e qualidade, reduzindo o desperdcio de recursos e contribuindo para uma melhoria
sistmica do setor Sade.
Os relatrios devem seguir a perspectiva do modelo mental do decisor, apresentando tanto informaes macro quanto micro. As informaes de carter macro, as
estratgicas, sero repassadas ao corpo diretivo da instituio. As informaes de carter
micro, obtidas por meio de refinamentos sucessivos, subsidiam a deciso estratgica da
direo da organizao de sade e decises de carter gerencial e operacional dos seus
setores. Essa busca pelo modelo mental do decisor est representada na Figura 11.
Figura 11 Perspectiva do Modelo Mental do Decisor Produo de Relatrios
Macro Custos da Organizao de Sade

Custo por Diretorias
Custos por Gerencias
Comparativos
- por grupo de Centros de Custos
Micro
por Centro de Custos

por Unidade de Produo
por Critrios de Rateio
Custo do Paciente
por item de custo
Agregaes Sucessivas
Refinamentos Sucessivos
PERSPECTIVA DO MODELO MENTAL DO DECISOR

Gerao de Relatrios
. 129 .
MINISTRIO DA SADE
Os relatrios gerenciais permitem a produo das informaes adequadas s

diferentes necessidades dos usurios. Alguns possveis relatrios podem ser apresentados a ttulo de exemplificao.
Para os relatrios, vale retomar, em linhas gerais, a discusso acerca das caractersticas intrnsecas e das caractersticas extrnsecas da informao. As caractersticas
intrnsecas da informao esto relacionadas ao emissor, ou seja, os gestores responsveis por sua produo. So exemplos de caractersticas intrnsecas: periodicidade,
granulometria, tempestividade, clareza, entre outras. Quanto s caractersticas extrnsecas, aquelas relacionadas ao receptor, deve-se destacar a relevncia como a mais
importante. Alis, essa caracterstica se justape a todas as outras.
11.1 Consolidao do Sistema de Gesto de Custos

A gesto de custos est fundamentada na produo de informaes, as metainformaes, no nosso caso. A finalidade da informao apresentada de forma distinta
por diferentes autores. A informao tem a finalidade de conhecimento dos ambientes
interno e externo de uma organizao e para atuao nestes ambientes, conforme descrito por Chaumier (1986). A utilizao da informao interfere no processo de gesto
por possibilitar mudana organizacional, pois afeta os diversos elementos que compem tal sistema, conforme apresentado por Marchiori (2002). Segundo este autor, a
utilizao da informao engloba a sinergia entre a tecnologia da informao, da comunicao e dos recursos/contedos informativos, visando ao desenvolvimento de estratgias e estruturao de atividades organizacionais. Implica mapear as informaes
necessrias, fazer sua coleta, avaliar sua qualidade, proceder ao seu armazenamento e
a sua distribuio, alm de acompanhar os resultados de seu uso.
No setor pblico, especialmente no setor Sade, a utilizao da informao de
custos deve ser tratada como metainformao de custos. A metainformao, entendida como informao de informaes (GILLILAND-SWETLAND, 2000; TAYLOR, 2003)
sustenta o uso da informao de custos como metainformao, conforme descrito por
Gonalves et al. (2010). A metainformao de custos descreve as informaes como se
fosse um sumrio de outras informaes, apresentando o como, quanto e quando so consumidos os recursos nos processos.
Assim, em uma viso geral, as informaes de custos, ao serem analisadas e
compreendidas, devem possibilitar:
a identificao de quais e como os recursos foram utilizados (humanos, materiais, servios, tecnologia e outros);
a composio das atividades constitutivas dos servios/bens prestados/produzidos nas organizaes de sade;
o rastreamento dos custos por centros de custos ou unidades operacionais
(departamentos e divises) e por objeto (paciente e tipo de servio);
. 130 .
por fim, a construo de um arcabouo de informaes suficiente para a

compreenso dos processos gerenciais internos na perspectiva dos custos
e sua correlao com os servios prestados e com os demais indicadores
assistenciais.
Enfim, busca-se uma viso gerencial para anlise das informaes criadas, utilizando-as como indicadores de resultados e indicadores de processos, em uma dimenso no apenas financeira.
As informaes de custos, ao serem utilizadas como indicadores de resultados, possibilitam identificar o domnio do processo. A leitura e o monitoramento dos
indicadores de custos subsidiam o estabelecimento de servios de alta qualidade na
medida em que permitem uma leitura, de forma indireta ou complementar, da qualidade do processo assistencial, e tambm o benchmarking dos servios de referncia.
Por exemplo, um custo baixo da alimentao do paciente pode estar relacionado a uma
dieta inadequada. Em contrapartida, o custo mais alto de uma dieta pode estar ligado
a outros fatores como a reduo do tempo de permanncia e o ganho de conforto para
o usurio.
A metainformao torna-se, ento, ferramenta essencial, balizadora das propostas de qualidade que suportam uma base para o conhecimento, o acompanhamento e a avaliao sistemtica dos gastos das diversas atividades tanto assistenciais quanto administrativas nas organizaes pblicas de sade.
Para anlise das informaes criadas pela gesto de custos, deve-se considerar
mtodos adotados para tal. Utilizando o custeio por absoro, faz-se a apropriao
integral de todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos e/ou servios finais. Na
Fundao Hospitalar de Minas Gerais (FHEMIG), por exemplo, o mtodo adotado para
aprimorar o sistema de custos dos hospitais teve como modelo o custeio por absoro.
E, este mtodo, assentou-se em uma estrutura de unidades com responsveis, centros
de custos, de tal forma que os objetivos estratgicos fossem privilegiados.
. 131 .
MINISTRIO DA SADE
Figura 12 Relatrio Emitido para um Centro de Custo de uma Unidade Assistencial

Exemplo Genrico
As anlises gerenciais podem ser conduzidas tomando-se como base as informaes de custos, sintetizadas nos relatrios emitidos mensalmente pelas unidades
assistenciais (ver Figura 12). Ao analisar os relatrios de custos, pode-se buscar respostas para o controle gerencial. Inicia-se por meio de perguntas bsicas:
Est de acordo com o planejado?
Corresponde ao oramento?
Por que o custo variou de um ms para o outro?
Por que a produo alterou no ms?
Por que este ou aquele item de custo no est aparecendo no relatrio?
Por que o custo unitrio variou tanto de um ms para outro? Para cima?
Para baixo?
Por que um centro de custos est transferindo o seu custo para este ou aquele centro de custo? Por que no est?
. 132 .
Ser que houve alterao do custo, por que uma mquina no est funcionando este ms?
O custo pode ser reduzido se comprarmos novo equipamento?
Se o custo est se comportando assim, devemos produzir? Devemos terceirizar? Devemos nos aprofundar na anlise?
Etc.
O interesse gerencial quanto s dimenses do planejamento e do controle
que possibilita tambm a busca pelo aprimoramento das informaes fornecidas pelo
sistema de custos. um trabalho recursivo, ou seja, desenvolvemos o sistema que traz
informaes que provocam novos desenvolvimentos para produzir informaes e assim sucessivamente. O objetivo final o aperfeioamento da assistncia, dos produtos fornecidos e dos servios prestados. Um sistema de gesto de custos hospitalares,
ento, em ltima instncia, visa criar informaes que beneficiem o atendimento e o
paciente. Quando se buscam respostas aos questionamentos, tm-se os elementos necessrios para avaliar como se pode melhorar o atendimento ao paciente.
. 133 .
12 Implantao do Sistema Custos ABC em
Uma Unidade de Sade Pblica
O sistema de custeio baseado em atividades do original em ingls Activity-Based Costing (ABC) busca uma viso mais orgnica da instituio na origem e na formao de custos dos eventos, procedimentos, pacotes, recursos, alocaes, transaes
e, principalmente, processos por meio de viso sistmica. Trata-se da construo do
custo e, tal fato, assegura uma abordagem inovadora, e no por funes ou centralizaes em reas administrativas (ou centros de custos), de natureza mais tpica. A partir
da, por meio de refinamentos sucessivos, o ABC cobra o mapeamento desses processos por meio da produo de nmeros e dos mecanismos que conduziram a estes
nmeros. Isso o caracteriza no seu desenho fundamental a uma obedincia abstrao
e modelagem bottom-up de concepo de sistemas.
O diferencial do sistema de custeio ABC, que a sua utilizao, por exigir controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e as correes devidas nos
processos internos da organizao, ao mesmo tempo em que possibilita a implantao
e/ou aperfeioamento dos controles internos da entidade.
Na perspectiva do ABC, a viso da organizao por reas (centros de custos ou
departamentos) cede lugar viso por sistemas e processos. O mapeamento dos processos e tambm o gerenciamento por processos esto em consonncia com a abordagem mais eficaz e contempornea de gesto. Entende-se que os processos executados
possuem a realidade objetivamente construda por meio do desempenho das melhores prticas, chegando a um resultado eficiente e eficaz.
12.1 Desenvolvimento do Custeamento de Procedimentos pelo ABC

A implantao do sistema de custeio ABC em organizaes hospitalares pode
ser descrito em etapas de trabalho, sob a perspectiva metodolgica necessria para a
sua validao.
12.1.1 Levantamento dos Procedimentos a Serem Custeados

A definio dos procedimentos que sero custeados deve ter como fundamentao a necessidade gerencial de conhecimento deste procedimento com maior nvel
de detalhamento. Esta escolha pode estar fundamentada na importncia deste procedimento, no faturamento ou no consumo de recursos do hospital ou, ainda, por ser um
procedimento que exija a ateno da direo. Pode-se utilizar, por exemplo, a anlise
de Pareto como ferramenta de auxlio para a escolha.
. 135 .
MINISTRIO DA SADE
12.1.2 Mapeamento dos Processos
A fonte inicial de trabalho dever ser os protocolos clnicos. A aplicao da metodologia de custeio ABC exige o conhecimento do macroprocesso e, possivelmente,
dos microprocessos, descrevendo as atividades constitutivas dos procedimentos. Para
mapeamento das atividades, podero ser entrevistados membros do corpo tcnico
(auxiliares de enfermagem, enfermeiros e mdicos) que descrevero os passos do processo, desde a atividade inicial correspondente ao procedimento hospitalar at o seu
final. O mapeamento dos processos exige o uso de alguns veculos de representao
como, por exemplo, o fluxograma.
As atividades constituem as unidades bsicas do processo ou os tijolos de
uma parede (figurativamente falando). O que se busca conhecer o qu, como,
quais recursos so consumidos pelas atividades. Deve-se ter em mente que o grau de
detalhamento est atrelado ao nvel de abstrao e de gerenciamento dos decisores.
Desta forma, ao analisar um processo complexo, por exemplo, o tratamento de um
paciente grande queimado, a colocao de sonda nasogstrica pode ser considerada
como atividade nica. Porm, se for gerencialmente significativo, o mapeamento da
colocao de sonda nasogstrica dever ser detalhado.
12.1.3 Identificao e Definio dos Subprocessos

Os subprocessos, quando presentes, sero identificados e integrados ao desenho do processo. A identificao de subprocessos d o grau de sintonia fina ao desenho
do processo, considerando o nvel de abstrao do decisor. A partir da, so identificadas as atividades constitutivas do processo e o processo de trabalho que compe o procedimento a ser custeado. Nesta fase, utiliza-se o fluxograma para representar tambm
os subprocessos produtores e aglutinadores de atividades.
12.1.4 Definio das Atividades Constitutivas
Definidas as atividades do processo, passa-se a identificar e levantar os recursos consumidos por estas atividades. Esta , seguramente, a parte mais demandante
do trabalho tanto em termos de ateno e cuidado quanto de esforo. Da, estabelece-se os direcionadores para apropriar os recursos s atividades. Os direcionadores de
recursos so os objetos de estudo relativos aos recursos envolvidos no processo. Os
direcionadores de recursos esto associados ao consumo de recursos pelas atividades; isto , representam a quantidade de um recurso para a realizao de uma atividade. Para definir seu desempenho preciso rastrear os recursos at as atividades. Os
direcionadores de atividades rastreiam os custos das atividades at o objeto de custo,
possibilitando, dessa forma, maior grau de certeza de sua eficincia na alocao das atividades. Para definir esses direcionadores, analisa-se cada um dos recursos e, tambm,
as atividades onde tais recursos so consumidos.
. 136 .
O Quadro 37 Relao dos Direcionadores de Custos sintetiza os direcionadores

de recursos utilizados.
Quadro 37 Relao dos Direcionadores de Custos Exemplos
Recursos
Direcionadores de Recursos (possveis)
Mo de obra
Tempo em minutos
Materiais de consumo (medicamentos,

material mdico, rteses/prteses,
gases medicinais)
Alocao direta (quantidade)
Equipamentos
Estimativa gerencial (utilizao)
Rateio de centros de custos de apoio

e auxiliares
Estimativa gerencial (tempo)
Custos indiretos (gua e energia eltrica)
Estimativa gerencial (tempo)
12.1.5 Medio dos Recursos e Custos das Atividades Constitutivas

Assim sendo, para cada atividade, deve-se definir os recursos consumidos. Ao
se analisar servios, principalmente atendimento hospitalar, a amplitude da variao
de tempo e do uso de materiais normalmente grande. Sabe-se que o tipo de paciente
e o nvel de conhecimento do profissional que est realizando a atividade influenciaro
nos recursos consumidos. Visando mitigar esta amplitude e, ao mesmo tempo, dar
maior riqueza tomada de deciso, os dados devem ser apurados quanto ao mnimo
e ao mximo possvel de consumo. A utilizao de valores mdios no deve ser incentivada, considerando que esta medida nem sempre representativa e/ou reflete informaes relevantes ao conhecimento do processo. O uso de valores mnimos e mximos
permite estabelecer um intervalo de valor no qual cada procedimento dever estar
enquadrado. Ao mesmo tempo, subsidia estudos e anlises de forma mais robusta e
metodologicamente defensveis.
Deve ser considerado o fluxo do procedimento dentro do hospital. Nas entrevistas,
deve-se buscar informaes que possibilitem desenhar o fluxograma do atendimento, representando a passagem do paciente em cada centro de custos, bem como a maioria dos
procedimentos realizados. Profissionais com conhecimento dos processos dos centros de
custos sero responsveis por informar dados da forma mais minuciosa possvel.
Tome-se como exemplo o custeamento do Tratamento de Grande Queimado Procedimento Tabela nica do SUS 04.13.01.006-6 (www.datasus.gov.br). As
atividades sero custeadas a partir dos direcionadores de custo, ou seja, aps o desenho e a validao do processo por meio do Painel de Especialistas (ser apresentado
em seguida). Foram definidos quais so os recursos consumidos em cada atividade,
. 137 .
MINISTRIO DA SADE
identificados os direcionadores de cada recurso, tornando possvel a realizao do custeio. Para clculo de consumo de recursos humanos leva-se em considerao, muitas
vezes, a quantidade de funcionrios e o tempo que gastam para realizar determinada
atividade, calculando seus salrios em minutos.
As tabelas 1 a 5, a seguir apresentam um exemplo do mapeamento do processo
ou caminho feito pelo paciente, ou seja, as atividades desenvolvidas em cada centro de
custos por onde ele passa ao longo do tratamento. Esto includas a descrio e a mensurao das atividades desenvolvidas no atendimento ao paciente grande queimado. Estas atividades buscam representar a rotina desenvolvida diariamente com os pacientes.
Apesar das variaes de diagnstico dentro do processo Grande Queimado e
das possveis intercorrncias que possam agravar o estado do paciente, so consideradas, neste exemplo, as principais atividades (descritas nas tabelas). Estas atividades foram separadas por centros de custos pelos quais o paciente passou. Foram priorizados
apenas os custos diretamente relacionados ao atendimento do paciente, tais como: o
custo da equipe de profissionais envolvidos no tratamento, os materiais mdico-hospitalares e os medicamentos. Foram considerados tambm, os custos dos servios de
apoio diagnstico teraputico e os custos da utilizao dos equipamentos.
Tabela 1 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Ambulatrio de
Politraumatizados (em R$)
Ambulatrio de politraumatizados
Centro de
Custos
Procedimento
Puncionar acesso venoso
Custo Mximo
15,52
51,00
Monitorizar
1,00
13,81
Realizar antissepsia
8,41
21,43
Passar sonda
7,89
30,57
Entubar
12,69
65,23
Medicar
0,49
58,20
Materiais utilizados
0,15
1,30
Encaminhar paciente para o bloco

cirrgico
7,64
125,30
51,01
367,84
Soma
Fonte: Gonalves et al. (2010).
. 138 .
Custo Mnimo
Tabela 2 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Bloco Cirrgico (em R$)
Bloco cirrgico
Centro de
Custos
Procedimento
Custo Mnimo
Custo Mximo
Monitorizar
12,00
13,26
Anestesiar
0,48
1,40
Medicar
29,92
42,56
Entubar
10,40
16,02
Realizar desbridamento cirrgico
64,67
100,75
Fazer curativo
65,21
102,72
358,04
1.654,84
Materiais utilizados
25,54
46,42
Outros custos
27,12
82,55
593,38
2.060,51
Equipe
Soma
Tabela 3 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no CTI/UTI Queimados (em R$)
CTI/UTI Queimados
Centro de
Custos
Procedimento
Custo mnimo
Custo mximo
Admitir/receber paciente
13,23
67,05
Entubar
43,38
63,63
Administrar dieta
43,05
74,45
7,32
53,06
Analisar pele e secrees
10,14
10,14
Dar banho
22,41
175,08
Fazer curativo/enfaixamento
59,63
317,45
5,08
14,47
321,62
504,81
1,01
1,01
16,73
22,33
178,12
742,09
Passar sonda sonda de Foley
Trocar fralda
Medicar
Visitas
Hotelaria
Soma*
* No valor da soma no est includo o custo dos medicamentos de uso direto.

. 139 .
MINISTRIO DA SADE
Tabela 4 Custos Mnimo e Mximo do Exame de Raio X (em R$)
Raio X
Centro de
Custos
Procedimento
Custo Mnimo
Custo Mximo
Aparelhos
52,56
52,56
Materiais
9,76
11,28
Custos indiretos
15,9
15,9
Equipe
0,27
3,10
Soma
78,49
82,84
Tabela 5 Custos Mnimo e Mximo dos Exames Laboratoriais (em R$)
Laboratrio
Centro de
Custos
Procedimento
Custo Mximo
Equipamentos de proteo individual

1,01
32,11
(EPI)
Materiais
46,64
53,13
Hemograma completo
Coletar material
17,09
18,84
Analisar e dar o resultado
19,76
123,48
Gasometria arterial e venosa central
Coletar
0,12
1,87
2,24
33,98
PTTA e RNI
Coletar
27,09
28,84
2,52
16,95
sdio (Na); potssio (K); cloreto (Cl); magnsio (Mg); clcio inico (Ca inico);
Glicemia; Ureia; Creatinina; Albumina; Ck total
Coletar material
27,27
49,40
2,64
8,96
Lactato
Coletar material
24,3
37,45
4,71
11,91
Hemocultura
Coletar material
76,76
106,24
59,5
289,40
Secreo de pele
62,89
421,73
Secreo traqueal
60,28
257,58
Soma
354,17
1.318,82
. 140 .
Custo Mnimo
Por estas tabelas, pode-se observar o caminho feito pelo paciente e os centros de custos por onde ele passa ao longo do tratamento. Diante desses valores, foi
possvel averiguar o custeio de cada procedimento e atividade, sendo que o paciente
queimado um grande consumidor de recursos.
O custo dos profissionais, que no est detalhado em separado, encontra-se
embutido no valor de cada atividade, com exceo do bloco cirrgico, que medido
por hora cirrgica, emitindo, portanto, o custo da equipe. No caso do bloco cirrgico,
ainda como exemplo, o custo de recursos humanos corresponde a 50% do custo total da cirurgia. Levando em considerao o tempo de recuperao do paciente, que
varivel, nota-se tambm que sua permanncia na UTI (considerando a sequncia
dessas atividades ao longo dos dias), acrescida dos exames laboratoriais de rotina e
outras intercorrncias, apontaro o custo final do paciente. Devido s complexidades
de cada paciente, o custo dos medicamentos est exposto de uma forma mais abrangente, quantificando todos aqueles listados e que, geralmente, so usados para este
tipo de tratamento.
O custo do paciente individualizado e est condicionado complexidade e
ao tipo da queimadura, do seu estado fsico e psicolgico. Alguns demandam pouco
tempo para a recuperao, reagindo bem terapia aplicada e permanecendo poucos
dias no hospital. Em contrapartida, existem pacientes com complicaes severas que
exigem cuidados mais especficos e permanncia maior no hospital.
A seguir, a Tabela 6 busca dar uma ideia da frequncia do paciente nos centros
de custos. Pode-se observar que, em alguns casos, a amplitude muito grande (UTI/
Enfermaria, por exemplo).
Tabela 6 Frequncia do Paciente por Centros de Custos
Frequncia do paciente
Centros de custos
Mnimo
Mximo
Padro
Ambulatrio de
politraumatizados
Bloco cirrgico
20
Vezes (durante todo o

tratamento)
Raio X
15
Exames
UTI/Enfermaria
20
90
Dias
Laboratrio
15
Vezes
Vez
A passagem do paciente, repetidas vezes pelo mesmo procedimento, tem implicaes na produo dos custos (ver Tabela 7), claro. Da a importncia de se trabalhar
com valores mnimos e mximos.

. 141 .
MINISTRIO DA SADE
Tabela 7 Custo do Paciente Relativo Frequncia em Cada Centros de Custos

Custo do paciente relativo frequncia
Centros de
Custos
Mnimo
Mximo
Valor
(R$)
Frequncia
Frequncia
Custo total (R$)
Valor
(R$)
Mnimo
Mximo
Ambulatrio de
politraumatizados
54,01
367,84
80,69
257,41
Bloco cirrgico
1.813,78
20
6.243,57
4.187,26
58.775,10
Raio X
34,12
10
34,12
34,12
2.452,20
20
196,69
90
708,37
3.933,80
63.753,30
354,17
15
354,17
490,21
19.782,30
UTI/Enfermaria
Laboratrio
Soma Geral
8.563,36 145.130,44
O ABC permite que a instituio se utilize desse mtodo para obter informaes mais precisas e otimizadas, identificar os custos relevantes, apontar as restries
(ver Teoria das Restries), alm de suportar o planejamento das atividades, estabelecer as metas de custos e controlar os investimentos. Portanto, auxilia na tomada de
decises, padronizando os procedimentos e, por consequncia, a qualidade dos gastos.
12.1.6 Painel de Especialistas

O Painel de Especialistas uma variao do Grupo de Foco (GONALVES; MEIRELLES, 2004). A funo precpua do Painel de Especialistas validar o mapeamento
do processo. A partir deste momento, alm de validar, todo esforo despendido para
otimizar o processo em termos tanto de execuo quanto de consumo de recursos
bem-vindo. Considera-se especialista, visando compor o painel, aquele profissional
que acumula conhecimento suficiente para ser considerado um expert ou juiz do assunto. O Painel composto por, no mnimo, cinco profissionais. Logo, esta segunda fase
usada para, alm da validao dos processos, obter maior exatido e especificao
das informaes. So eleitos especialistas para depoimentos sobre os procedimentos
adotados, buscando-se as melhores prticas.
12.1.7 Anlise das Informaes Criadas pelo Mapeamento dos Processos

Usando o ABC
A anlise das informaes criadas livre e pode ser bastante rica. Por meio da
anlise das informaes apresentadas pelo custeamento ABC, pode-se concluir que
. 142 .
essas informaes so representativas para o gerenciamento de qualquer organizao.

Isto por possibilitar a identificao de onde, quanto e como determinado recurso est
sendo empregado. possvel identificar a necessidade de adequao dos processos,
seja por meio de treinamento de pessoal, seja por meio de padronizao das atividades
e dos recursos consumidos.
Desta forma, torna-se possvel, alm de levantar os custos de procedimentos
no hospital, evidenciar falhas e/ou restries de acesso, que ocorrem nos procedimentos e na estrutura de gesto, uma vez que envolve o mapeamento de todas as atividades crticas internas.
Alm disso, pode-se inferir que o custeamento dos procedimentos possibilita a
construo de uma base de conhecimento que vai subsidiar ganhos de produtividade
para o setor Sade. Possibilita o planejamento e o controle gerencial a partir do momento em que se definiram as atividades desempenhadas no hospital em termos de recursos
consumidos, principalmente em termos de mo de obra, materiais e equipamentos.
. 143 .
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MINISTRIO DA SADE
Introduo Gesto de
Custos em Sade
Braslia DF
2013

Introducao Gestao Custos Saude

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Srie A. Normas e Manuais Tcnicos

2013 Ministrio da Sade. Organizao Pan-Americana da Sade.

Impresso no Brasil / Printed in Brazil

Quadro 23 Exemplos de Custos Diretos de Pessoal................................................. 110

2.4 Classificao dos Custos e Despesas.................................................................. 34

3.2 Mtodos de Custeio........................................................................................... 44

3.2.2 Custeio Pleno.............................................................................................. 46

3.2.5 Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades ..................... 47

3.3.1 Atribuio dos Custos Indiretos sem Departamentalizao ....................... 49

5.3 Aes Operacionais............................................................................................ 83

8.3.2 Medida Ponderada................................................................................... 104

11 Produo de Relatrios......................................................................................... 129

12.1.1 Levantamento dos Procedimentos a Serem Custeados.......................... 135

Processos Usando o ABC....................................................................... 142

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

PREFCIO MINISTRIO DA SADE

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

2.1 Classificao da Contabilidade

um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis

Visa atender aos stakeholders externos

Visa atender aos stakehoders internos da

nfase nas consequncias financeiras das

nfase nas decises que afetam o futuro.

nfase na objetividade e consistncia dos

nfase na relevncia e flexibilidade dos

Relatrios resumidos e rgidos, em certo

Relatrios flexveis e detalhados.

Observncia dos PCGA.

No obrigatoriedade de observncia aos

Relatrios com orientao histrica.

Relatrios com orientao histrica e para

Fonte: Garrison e Noreen (2001).

A Contabilidade Financeira busca, portanto:

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

b) ser, ainda, instrumento ou ferramenta de gesto.

2.2 Contabilidade de Custos no Setor Pblico

2.2.1 Fundamentos Legais Gerais

conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

tocante a custos e benefcios sociais, dentre outros. Passaram a ser

A Lei Complementar n 101/2000, de 4 de maio de 2000, preconiza em seu

Diante dessa nova disposio legal, surge a necessidade de aprofundamento

2.2.2 Fundamentao Legal dos Custos no Sistema nico de Sade

2.2.3 Objetivos do Uso das Informaes de Custos no Setor Pblico

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

No setor privado existem tcnicas e conhecimentos referentes utilizao de

2.3 Gesto de Custos: Principais Conceitos

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

a) desembolso: o pagamento do bem ou servio, independente de quando

Fonte: Camargos e Gonalves (2004).

2.4 Classificao dos Custos e Despesas

2.4.1 Em Relao ao Volume de Produtos Fabricados (Comportamento)

2.4.2 Em Relao a Sua Aplicao aos Produtos Fabricados (Aplicabilidade)

2.4.3 Em Relao a Sua Identificao com a Receita

INTRODUO GESTO DE CUSTOS EM SADE

2.4.4 Em Relao ao Volume de Vendas (Receita)

No setor privado, conforme apresentado por Camargos e Gonalves (2004),

atribuio aos produtos. Como no so mensurveis diretamente, isto , no se sabe

Fonte: Camargos e Gonalves (2004).