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Cul es la naturaleza del Contrato de Mutuo?

Ficha Tcnica
Autor : Pablo Jos Huapaya Garriazo (*)
RTF

: N 240-5-2002 (18.01.02)

Ttulo : Cul es la naturaleza del Contrato de

Mutuo?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 215 - Segunda
Quincena de Setiembre 2010

1. Introduccin
Con esta Resolucin, el Tribunal Fiscal se
ha referido a la naturaleza del contrato de
mutuo. Durante la scalizacin, la Sunat
solicit a la recurrente informacin y
documentacin relativa al ejercicio 1994
y a los meses de enero a setiembre de
1995, respectivamente, lo cual present;
y, posteriormente, tambin dentro de la
scalizacin, le solicit que sustentara y
explicara las observaciones al dbito y
crdito scal que se detallaban en los
anexos adjuntos, referidas a faltantes de
inventarios, salida de mercaderas por
prstamos y/o devoluciones, as como
gastos sustentados parcialmente, determinndose reparos al IGV (dbito y crdito
scal) de octubre de 1994 a setiembre
de 1995, y al Impuesto a la Renta del
ejercicio 1994, tal como los relativos,
entre otros, a ventas omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los
inventarios (base presunta), prstamos y
devoluciones de mercadera no sustentados y gastos ajenos al giro del negocio,
los cuales nicamente fueron impugnados
por la recurrente.

2. Argumentos de la recurrente
La recurrente sostiene que tanto la compraventa y el mutuo fueron creados por
el legislador como dos guras legales
distintas e independientes; sin embargo,
la Administracin pretende que sean
una sola.
As, la Sunat seala que el mutuo es una
compraventa, por lo que de acuerdo a
ello, a partir de la fecha todo prstamo
de bienes debe estar gravado con el IGV
en dicho momento, as como al momento
de efectuarse la devolucin. Siguiendo la
lgica de la Administracin, cuando una
persona le presta un bien a otra, sta debera emitir una factura donde consigne el
Impuesto, y procedera lo mismo cuando
se efecte la devolucin del bien.
Pero esto va en contra de la naturaleza del
mutuo, ya que, de acuerdo con el artculo
1654 del Cdigo Civil, por este contrato

se desplaza la propiedad al mutuatario,

sin sealarse que se transere la propiedad. Es decir, el mutuatario no adquiere
la propiedad del bien otorgado en mutuo,
nicamente existe un desplazamiento
fsico de la propiedad.

3. Argumentos de la Administracin
La Administracin repar al contribuyente
por prstamos y devoluciones de mercadera no sustentados, por los perodos de
octubre de 1994 a setiembre de 1995,
los cuales correspondan a prstamos y
devoluciones de prstamos de mercaderas efectuados por la recurrente en tales
perodos, considerndolos como ventas o
retiro de bienes, reparos que inuyeron
en la determinacin del IGV de tales
meses y en el Impuesto a la Renta del
ejercicio 1994.
Este reparo se sustenta en que la recurrente no grav con el Impuesto General
a las Ventas los prstamos de mercaderas
que efectu, as como las devoluciones
de prstamos de mercaderas que le
hicieron otras empresas (bienes fungibles), realizados en los perodos antes
indicados, emitindose guas de remisin,
por lo que la Administracin repar las
operaciones realizadas, considerndolas
en la scalizacin como retiros gravados
lo que es corregido posteriormente en la
etapa de reclamacin al tratarlo como una
venta omitida.
El fundamento de ello son los artculos 1
y 3 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, que seala que dicho impuesto
grava las ventas en el pas de bienes
muebles, entendindose como venta a
todo acto por el que se transferan bienes
a ttulo oneroso, independientemente de
la designacin que se diera a los contratos
o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por
las partes, gravndose tambin como
venta las transferencias a ttulo gratuito,
considerndose como retiro de bienes.
Entonces, estas operaciones de prstamos
y devoluciones de prstamos se encuentran tipicadas en el Derecho Civil como
un Contrato de Mutuo, por el cual, segn
lo establecido en el artculo 1648 del
Cdigo Civil, el mutuante se obliga a
entregar al mutuatario una determinada
cantidad de dinero o de bienes consumibles, como ocurre en el presente caso, a
cambio de que se le devuelvan otros de la
misma especie, calidad o cantidad.

4. Posicin del Tribunal Fiscal

(*)

Asistente de ctedra de Derecho Tributario Parte Especial de la

UNMSM. Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la
UNMSM y miembro de la Asociacin de Estudios Fiscales

N 215

Segunda Quincena - Setiembre 2010

El Tribunal Fiscal se adhiere a la posicin

sealada mediante la RTF N 1136-1-

1997, la cual seal que, si bien, conforme lo dispone el artculo 1654 del Cdigo Civil, con la entrega del bien mutuado
se desplaza la propiedad al mutuatario
y desde ese instante le corresponde la
mejora, el deterioro o destruccin que
sobrevenga de dicho desplazamiento
de la propiedad; no puede entenderse
como una venta de bienes en el sentido
que se establece en el artculo 1 de la
Ley de IGV, toda vez que si bien se produce el desplazamiento de dominio de
los bienes fungibles, existe la obligacin
del mutuatario de devolver bienes de la
misma especie, calidad o cantidad.

Anlisis Jurisprudencial

rea Tributaria

Tambin indic que el mutuo tampoco

puede ser considerado como un retiro de
bienes para efectos del IGV, porque no nos
encontramos frente a una transferencia de
bienes a ttulo gratuito aunque se pacte el
no pago de intereses desde el momento
que la persona que entrega los bienes va a
recibir otros de la misma especie, calidad
y cantidad.
Y la persona que recibe los bienes se
obliga a restituir los bienes recibidos
mediante la entrega de otros de la
misma especie, sealando adems que,
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo
1663 del Cdigo Civil, si en el mutuo
se presume la entrega de intereses, estaramos frente a la gura de un servicio
de nanciamiento que genera renta de
tercera categora para efectos del IGV y,
por tanto, afecta a la misma, por lo tanto
afecta al Impuesto General a las Ventas,
de conformidad con lo dispuesto en los
artculos 1 inciso b) y 3 inciso c) numeral
1 de la Ley de IGV.
Igual situacin ocurrira en aquellos casos en que se devuelve mayor cantidad
de bienes que los entregados por el
mutuante. Entonces, el criterio sealado
por el Tribunal es similar al establecido
en el Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, el cual al referirse
al mutuo le da el tratamiento de un
servicio de nanciamiento, en el que se
grava nicamente el mayor valor entre
lo entregado y lo devuelto en dinero o
en especie1.
En el caso de autos, segn lo seala la
apelada, se trata de la entrega de bienes
muebles (mercaderas) bajo la gura del
contrato de mutuo, donde se devolvi la
misma cantidad y especie de bienes entregados, por lo que cabe concluir que
tal entrega y devolucin no se encontraban comprendidas dentro del concepto
de venta ni de retiro de bienes para
efecto del IGV. No obstante, siguiendo
el criterio del Tribunal, corresponde a
1 Esto hasta antes de la modicatoria introducida por el D.S. N 0692007-EF, del 09.06.07.

Actualidad Empresarial

I-23

Anlisis Jurisprudencial

la Administracin determinar si entre

la mercadera entregada y la devuelta
existe un mayor valor, en cuyo caso
este diferencial a favor de la recurrente
constituira un ingreso gravado con el
Impuesto General a las Ventas de los perodos de octubre y diciembre de 1994
y enero a setiembre de 1995, as como el
Impuesto a la Renta del ejercicio 1994.

En esta denicin radica la respuesta al

cuestionamiento que hemos sealado
lneas arriba, pues si bien el mutuo puede adoptar un sinnmero de formas sin
perder su esencia, visto desde el punto de
vista del Impuesto General a las Ventas,
nicamente ser relevante aquel mutuo
en el cual se pueda gravar el valor agregado transferido de una parte a la otra
producto de la operacin.

5. Comentario

El objeto de la prestacin en el mutuo

consiste en la entrega en propiedad de
un bien para que el mutuatario disponga del mismo (prstamo de consumo),
entendindose que el bien desaparecer
con el primer uso, ya sea porque se
disponga del mismo o porque materialmente desaparezca o se consuma. Esta
caracterstica tambin implicar que el
mutuatario deber devolver un bien
equivalente, tanto en especie, calidad
y cantidad. Pues, de lo contrario, nos
encontraramos frente al intercambio
de dos bienes en propiedad, producindose por el contrario un contrato
de permuta, desvirtundose la intencin
inicial de devolver lo mismo que se ha
entregado.

En esta ocasin el comentario se centrar en el reparo referido a los prstamos

y devoluciones de mercadera (bienes
fungibles) efectuados por el contribuyente. En el caso materia de autos, la Sunat
consideraba que la operacin efectuada
deba gravarse con el Impuesto General
a las Ventas.
Como se observar, al resolver la controversia el Tribunal Fiscal hizo referencia a la denicin del contrato de
mutuo contenida en el artculo 1648
del Cdigo Civil, el mismo que seala
que a travs del mutuo, el mutuante
se obliga a entregar al mutuatario una
determinada cantidad de dinero o de
bienes consumibles, a cambio de que se
le devuelvan otros de la misma especie,
calidad o cantidad.
No obstante, ms adelante, el mismo
Tribunal cita el criterio contenido en la
RTF N 1136-1-1997 y establece que en
la materia de autos se devolvi la misma
cantidad y especie de bienes entregados,
por ende cabe concluir que tal entrega
y devolucin no se encontraban comprendidas en el concepto de venta ni de
retiro de bienes para efecto del Impuesto
General a las Ventas.
En ese sentido, es fcil observar la
relevancia que pueda tener el carcter
conjuntivo de las caractersticas del bien
devuelto (misma cantidad, especie y calidad) en contraste al carcter disyuntivo
o por, decirlo de alguna forma, alternativo, de las caractersticas del bien
devuelto consignadas en el artculo
1648 del Cdigo Civil que nicamente
seala la obligacin de devolver bienes
de la misma especie, calidad o cantidad.
Tal como se recuerda, el mutuo es un
contrato que posee libertad de forma
y que por ser tal pasa por el simple
mutuo de bienes fungibles hasta llegar a
formas ms elaboradas como el nanciamiento o crdito por operaciones activas.
Principalmente se trata de aquel contrato
temporal en que el mutuante entrega un
bien en propiedad al mutuatario para que
ste disponga del mismo y que, luego
de un determinado lapso de tiempo, el
mutuatario devuelva una suma de dinero o de bienes consumibles de similares
caractersticas a los entregados.

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Por ello observamos que en el mutuo,

el objeto de la prestacin deber ser
siempre la entrega y devolucin de bienes
consumibles y fungibles, es decir, que
posean las mismas caractersticas y no alternativamente una u otra; de lo contrario,
nos encontraramos frente a una suerte
de nanciamiento o permuta de bienes.
En ese mismo sentido lo ha sealado el
Dr. Castillo Freyre, quien al comentar el
artculo 1648 del Cdigo Civil seala:
Consideramos que no resulta acertado
el carcter disyuntivo de la expresin,
ya que no se est dejando a eleccin del
mutuatario el devolver bienes que correspondan a la especie, a la calidad o a la
cantidad de los recibidos (...) La armacin
debe entenderse efectuada con criterio
conjuntivo; ya que los bienes a devolver
debern reunir todas las caractersticas de
los recibidos: vale decir, deben ser de la
misma especie, gozar de la misma calidad
y ascender a la misma cantidad. De esta
forma, la devolucin se estar efectuando
en estricto apego a los principios de identidad e integridad en el pago2.
Relacionando este razonamiento a la
legislacin del IGV, podremos entender
por qu para el Tribunal Fiscal resulta
tan importante descubrir si nos encontramos frente a un caso de mutuo en el
que se devuelva bienes de las mismas
2 CASTILLO FREYRE, Mario: Tratado de los Contratos Tpicos
Mutuo y arrendamiento Vol. XIX Tomo II. Fondo Editorial de la
Ponticia Universidad Catlica del Per, Lima 2002. Pginas 27 y
28.

caractersticas o bienes que compartan

nicamente algunas caractersticas como
especie, calidad o cantidad.
Al ser el Impuesto General a las Ventas un
impuesto cuya caracterstica es pretender gravar el valor agregado, el mutuo
nicamente resultar relevante cuando
exista efectivamente una diferencia de
valor entre los bienes entregados y los
bienes devueltos, sea por caractersticas, calidad o cantidad. El impuesto
nicamente recaer en el valor agregado que se traslade en la operacin
realizada (sean intereses pactados o un
mayor valor en los bienes efectivamente
entregados).
Es bueno precisar que de la lectura de la
RTF bajo comentario y de la resolucin
que sta trae a colacin (RTF N 11361-1997) se desprende que por lo menos
hasta el 31 de marzo de 2007 el legislador
consideraba que para efectos del IGV en
el caso de mutuo, no se trataba de una
operacin de venta ni retiro de bienes,
sino un servicio de nanciamiento, el
cual resultara gravado con el IGV respecto de los intereses que se pacten o el
mayor valor en el caso de devolucin de
los bienes fungibles cuando stos tengan
mayor valor al entregado.
Pero, desde la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N 9803, publicado el
15 de marzo de 2007, se ha producido
un cambio de perspectiva respecto del
mutuo de bienes consumibles, pues el
mismo ha dejado de ser considerado
como una prestacin de servicios (nanciamiento) para pasar a calicarse como
una operacin de venta del mutuante
al mutuatario y viceversa, resaltando
la caracterstica que posee este tipo
de contratos, en el cual efectivamente
se transere la propiedad con nes de
consumo o disposicin, producindose
dos transferencias, una del mutuante al
mutuatario y viceversa.
Por ende, corresponde en adelante prestar
mayor atencin al valor de mercado de
los bienes entregados respecto de los devueltos, existiendo la posibilidad de que
aun tratndose de bienes de la misma
especie, calidad y cantidad, por efecto
del transcurso del tiempo el valor de los
mismos en el mercado haya variado el
valor original del mismo.
Por ltimo, conviene mencionar el hecho
de que por tratarse de una transferencia
en el caso de los contratos de mutuo
tambin corresponde la emisin de comprobantes de pago en la oportunidad en
que ocurran las entregas de los bienes.
3 Y del D.S. N 069-2007-EF, Decreto Supremo que modica el
Reglamento de la Ley del IGV del 09.06.07.

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