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RDIET, Braslia, V. 10, n2, p.

1 51, Jul-Dez, 2015

A DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA INVERSA E SUA


APLICABILIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO*
DISREGARD OF LEGAL ENTITY REVERSE AND ITS APPLICABILITY IN
TAX LAW
Ricardo Victor Ferreira Bastos**
Marcos Aurlio Pereira Valado***
Liziane Angelotti Meira****

RESUMO: A personalidade jurdica instituto caracterizado pela autonomia


patrimonial, que enseja a separao do patrimnio da pessoa jurdica do dos seus
criadores, de modo que ela possa assumir obrigaes e responder pessoalmente
pelos atos que pratica. Isso pressupe que o ente criado seja utilizado para fins
lcitos e atenda s suas finalidades. No entanto, o ordenamento jurdico permite a
desconsiderao da personalidade jurdica, de modo que os scios respondam por
atos praticados com abuso de direito, violao lei, aos contratos ou aos prprios
estatutos. A desconsiderao da personalidade jurdica ganha especial contorno no
Direito Tributrio. Do mesmo modo que se afasta a personalidade jurdica do ente
societrio, devedor principal, para buscar o patrimnio dos scios o que
caracteriza a desconsiderao direta da personalidade jurdica pode-se afastar a
personalidade do devedor para se atingir o patrimnio que tenha sido transferido
para uma sociedade empresria o que configura a desconsiderao inversa da
personalidade jurdica. No planejamento tributrio por meio de holding, fundao
familiar e empresas offshore, se utilizada forma ilcita ou simulada, pode se dar
*

Artigo recebido em: 11/10/15


Artigo aceito em: 29/11/15
**

Ps Graduado em Direito Empresarial e Contratos. MBA em Direito Tributrio. Mestrando em Direito


Tributrio pela Universidade Catlica de Braslia. Advogado do BRB Banco de Braslia. Professor de Ps
Graduao. E-mail: ricardovfb@gmail.com.
***
Doutor em Direito (SMU - EUA), Mestre em Direito Pblico (UnB). Professor e Pesquisador do Programa de
Mestrado em Direito da Universidade Catlica de Braslia (UCB). Professor e Pesquisador da Escola de
Administrao Fazendria (ESAF). AFRFB. Presidente da 1 Seo do CARF. E-mail:
profvaladao@yahoo.com.br.
****
Doutora e Mestre em Direito Tributrio (PUC/SP). Mestre em Direito com concentrao em Direito do
Comrcio Internacional e Especialista em Direito Tributrio Internacional (Universidade de Harvard). AuditoraFiscal da Receita Federal do Brasil. Professora e Coordenadora do Programa de Mestrado em Direito da UCB.
Professora e Coordenadora do Curso de Ps-Graduao em Direito Tributrio do Instituto Brasiliense de Direito
Pblico. Professora da Escola de Administrao Fazendria. Professora Conferencista do Instituto Brasileiro de
Estudos Tributrios. E-mail: lizianemeira@gmail.com.

desconsiderao inversa da personalidade jurdica, especialmente em relao s


obrigaes tributrias. Tal instituto se faz necessrio de forma a coibir prticas
contrrias ao direito visando a frustrar a execuo fiscal.
Palavras-chave: A autonomia patrimonial.
personalidade jurdica. Fraude. Execuo fiscal.

desconsiderao

inversa

da

ABSTRACT: The legal personality is an institute that is characterized by patrimonial


autonomy, which entails the separation between the legal entity assets and its
creators assets, so the company is able to take over obligations and answer
personally for their actions. This assumes that the company is used for lawful
purposes and meets its goals. However, the law allows disregard of legal entity, so
the partners are responsible for the acts committed with abuse of law, violation of
the law, of the contracts or of the company statutes. The disregard of legal entity
gets special contour in Tax Law. In the same way that disregard of legal entity
(which principal debtor) in order to seek the assets of the partners which
characterizes the direct disregard of legal entity it is also possible to disregard
the debtors personality to achieve the equity that has been transferred to the
company which characterizes the inverse disregard of legal entity. If it is made a
tax planning through holding , family foundation or offshore companies, using
illegally or simulated form, the disregard of legal entity may be allowed, especially
to enable collecting taxes. This approach is useful to avoid illegal practices aimed
to frustrate forced tax execution.
Keywords: Entity autonomy. Inverted disconsideration of legal entity. Fraud. Tax
execution.
1. INTRODUO
Os efeitos da proteo personalidade jurdica possuem um novo
contorno no atual cenrio internacional, tendo em vista as dimenses alcanadas
pela autonomia patrimonial das pessoas jurdicas. Estas dimenses decorrem da
disseminao de prtica que no se coaduna com a essncia e origem do instituto,
que visava originalmente a conferir autonomia patrimonial a um ente que se
distinguia do patrimnio da sociedade e do patrimnio de seus gestores.

ISSN: 1980-1995
e-ISSN: 2318-8529

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Esse cenrio de nova configurao da pessoa jurdica na perspectiva de


sua autonomia patrimonial fez surgir o instituto da desconsiderao da
personalidade jurdica, que o centro de nosso estudo. Tratar-se- no primeiro
Captulo das linhas gerais da autonomia da pessoa jurdica, no seu enfoque
original, analisando-se o momento de sua constituio no Direito Civil e no Direito
Tributrio - que possui regras menos formais em relao ao que se verifica no
Direito Civil.

Ser traada, por exemplo, uma disquisio histrica da

desconsiderao e seu desenho no Direito Tributrio ante s regras de


responsabilidade existentes no Cdigo Civil e da necessidade de decidir acerca de
ela ser a ao sujeita reserva de jurisdio.
As regras de responsabilidade tributria, tratadas na sequencia, possuem
relao de grande importncia com a desconsiderao da personalidade jurdica
no mbito do Direito Tributrio, considerando as regras contidas no art. 135 do
Cdigo Tributrio Nacional, que regem a responsabilidade do scio pelos atos de
gesto que extrapolem o estatuto ou contrato social ou violem a lei. imperioso
que se entenda como as regras de responsabilidade funcionam e como se d a
distino de regras de aumento de sujeio passiva tributria e da desconsiderao
da personalidade jurdica propriamente dita.
O ponto fulcral deste estudo concentra-se na desconsiderao da
personalidade

jurdica,

no

apenas

em

sua

configurao

direta,

mas

especificamente na forma que a doutrina costuma denominar desconsiderao


inversa da personalidade no que se refere ao Direito Tributrio. Esta forma se
verifica especialmente em relao s holdings patrimoniais, s fundaes familiares
e s empresas offshore, sendo a desconsiderao inversa caracterizada

pelo

afastamento da pessoa fsica para se ingressar na busca de bens que tenham sido
transferidos para determinada pessoa jurdica de forma a fraudar eventual
execuo ou mesmo dilapidar o patrimnio do indivduo.
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2. A DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA NA CORREO DA


DISTORO DA ATUAO DOS ENTES PERSONIFICADOS.
2.1. A personalidade jurdica no Direito Tributrio e no Direito Civil
A criao de pessoas jurdicas se verifica no processo de segregao de
patrimnio ou mesmo de sua individualizao. premissa bsica da constituio
dessa personalidade jurdica a necessidade do ser humano se agrupar e viver
coletivamente, de modo que seja possvel a participao de entes distintos como
sujeitos de direitos nas relaes jurdicas do cotidiano.
Nesse sentido, as observaes de Carlos Roberto Gonalves:
A razo de ser, portanto, da pessoa jurdica est na necessidade ou
convenincia de os indivduos unirem esforos e utilizarem recursos
coletivos para a realizao de objetivos comuns, que transcendem as
possibilidades individuais. Essa constatao motivou a organizao de
pessoas e bens, com o reconhecimento do direito, que atribui
personalidade ao grupo, distinta da de cada um de seus membros,
passando este a atuar na vida jurdica com personalidade prpria. A
necessria individualizao, com efeito, s se efetiva se a ordem jurdica
atribui personalidade ao grupo, permitindo que atue em nome prprio,
com capacidade jurdica igual das pessoas naturais. 1

A criao de uma espcie de bloco de bens e pessoas que passa a agir


com regras prprias ou como se uma pessoa humana fosse de suma importncia
para o exerccio de atividades econmicas. Assim, os sujeitos atrs desse bloco
separam parte de seus bens e direitos e os agregam numa fico jurdica
denominada pessoa jurdica.
A pessoa jurdica conceituada por Maria Helena Diniz2 como: a
unidade de pessoas naturais ou de patrimnios, que visa consecuo de certos
fins, reconhecida pela ordem jurdica como sujeito de direitos e obrigaes.

GONALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro. Vol. 1: parte geral. 10 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012,
p. 239.
2
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro: Teoria geral do direito civil, 24 ed. So Paulo:
Saraiva, 2012, Vol. 1, p 229.
ISSN: 1980-1995
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O que se observa que essa unidade resulta da unio de pessoas ou


bens que pode interagir juridicamente como se pessoa natural fosse, figurando
como titular de direitos e obrigaes. 3
Maral Justen Filho trata da importncia e papel da pessoa jurdica
no nosso ordenamento jurdico:

(...) reputamos que a personificao societria envolve uma sano


positiva prevista pelo ordenamento jurdico. Trata-se de uma tcnica de
incentivao, pela qual o direito busca conduzir e influenciar a conduta
dos integrantes da comunidade jurdica. A concentrao da riqueza e a
conjugao de esforos inter-humanos afiguram-se um resultado
desejvel no em si mesmo, mas como meio de atingir outros valores e
ideais comunitrios. O progresso cultural e econmico propiciado pela
unio e pela soma de esforos humanos interessa no apenas aos
particulares mas ao prprio Estado. 4

Assim, detrs desse ente, num primeiro momento e havendo atuao


regular, as pessoas fsicas, os scios no respondem com seu patrimnio pessoal
pelas obrigaes da pessoa jurdica.
A legislao brasileira determina quando se d, assim como ocorre com
as pessoas naturais, o nascimento das pessoas jurdicas, conforme se abstrai do
artigo 45 do Cdigo Civil vigente:
Art. 45. Comea a existncia legal das pessoas jurdicas de direito privado
com a inscrio do ato constitutivo no respectivo registro, precedida,
quando necessrio, de autorizao ou aprovao do Poder Executivo,
averbando-se no registro todas as alteraes por que passar o ato
constitutivo.
Pargrafo nico. Decai em trs anos o direito de anular a constituio das
pessoas jurdicas de direito privado, por defeito do ato respectivo, contado
o prazo da publicao e sua inscrio no registro.

Cabe ressaltar a existncia de pessoas jurdicas que podem ser constitudas apenas por bens que formam um
todo. Assim, essas pessoas de direito, sem possuir o individuo em sua composio, exercem direitos e contraem
obrigaes so as conhecidas fundaes.
4
FILHO, Maral Justen, A Desconsiderao da Personalidade Societria no Direito Brasileiro. Editora
Revista dos Tribunais, 1987, p. 49.
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Nesse ponto, cabe ressalvar uma importante peculiaridade do Direito


Tributrio. No obstante o dispositivo colacionado, mister levar em considerao
que a responsabilidade pelas obrigaes tributrias independe da regularidade da
constituio das pessoas jurdicas, nos termos do artigo 126, III, do CTN:

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:


(...)
III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que
configure uma unidade econmica ou profissional.

Em um cotejo entre os dispositivos do Cdigo Civil e do CTN e


levando em conta o princpio geral de direito caracterizado na especialidade das
normas, extrai-se que o dispositivo do CTN colacionado prevalece em relao lei
civil. Portanto, independentemente da inscrio do ato constitutivo no respectivo
registro, caso seja praticado o fato jurdico tributrio, haver o nascimento da
obrigao tributria com a possibilidade de constituio do crdito contra a
pessoa jurdica. Verifica-se, desse modo, que o nascimento da pessoa jurdica,
no pressupe necessariamente o seu registro. Existem diversos estgios distintos,
como ensina Venosa5: um na manifestao de vontade dos seus criadores; outro
com o ato constitutivo, no sendo necessria, em regra, autorizao estatal; outro
ainda pode ser vislumbrado no cumprimento de requisitos legais para constituio
e na licitude de sua finalidade.
Em relao a esse momento de constituio, observa o autor que:

Para que essa pessoa jurdica possa gozar de suas prerrogativas na vida
civil, cumpre observar o segundo requisito, qual seja, a observncia das
determinaes legais. a lei que diz a quais requisitos a vontade
preexistente deve obedecer, se tal manifestao pode ser efetivada por
documento particular ou se ser exigido o documento pblico. a lei que
estipula que determinadas pessoas jurdicas, para certas finalidades, s
5

VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil. Parte Geral. 10 Ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 132.

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podem existir mediante prvia autorizao do Estado. a lei que


regulamenta a inscrio no Registro Pblico, como condio de existncia
legal da pessoa jurdica. , pois, por fora da lei que aquela vontade se
materializa definitivamente num corpo coletivo. 6

na tica da licitude de sua finalidade e da observncia de


requisitos legais que a personalidade jurdica dos diversos entes que figuram no
mundo jurdico deve ser entendida. Para o direito em geral, no sendo diferente
no Direito Tributrio, h dois fatores de grande importncia relacionados
constituio legal desses entes: o primeiro a instituio da autonomia
patrimonial e o outro a limitao da responsabilidade que essa segregao
patrimonial prev.
As pessoas jurdicas precisam atender o seu carter instrumental:
cumprir as finalidades para as quais foram criadas, de acordo com as regras do
ordenamento jurdico vigente. Isso evidencia que elas no possuem carter
absoluto, devendo seguir, naturalmente, as regras relacionadas funo social da
empresa.

Dessarte, a caracterizao da pessoa jurdica para que atinja seus

principais efeitos quais sejam, autonomia patrimonial e limitao da


responsabilidade de seus gestores exige a observncia das regras legais na sua
instituio e tambm no desenvolvimento de suas atividades.
Em outras palavras, o ente personificado juridicamente deve agir
de acordo com as regras que o regem, seus gestores devem agir dentro dos limites
da lei na conduo de seus negcios, no podendo haver nenhuma espcie de
desvirtuamento da finalidade para a qual foi criado o ente. Em consequncia, o
sistema jurdico no admite a utilizao de empresas para atividades ilcitas ou
mesmo fraudulentas, havendo mecanismos de correo das distores e dos
abusos relacionados autonomia patrimonial e personificao de ente societrio.
6

VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil. Parte Geral. 10 Ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 137.

ISSN: 1980-1995
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2.2. Aspectos histricos do instituto da desconsiderao da personalidade


jurdica
A autonomia patrimonial e a responsabilidade limitada dos scios
so caractersticas concernentes s mais diversas pessoas jurdicas e servem como
grande estmulo ao exerccio da atividade econmica. Tal contexto no possui
carter absoluto, h relativizaes ou mesmo flexibilidade dessa espcie de capa
de autonomia caso no sejam observadas as regras jurdicas aplicveis.
Fabio Ulhoa Coelho assevera que:
Em razo do princpio da autonomia patrimonial, as sociedades
empresrias podem ser utilizadas como instrumento para a realizao de
fraude contra os credores ou mesmo abuso de direito. Na medida em que
a sociedade o sujeito titular dos direitos e devedor das obrigaes, e no
os seus scios, muitas vezes os interesses dos credores ou terceiros so
indevidamente frustrados por manipulaes na constituio de pessoas
jurdicas, celebrao dos mais variados contratos empresariais, ou mesmo
realizao de operaes societrias, como as de incorporao, fuso, ciso.
Nesses casos, alguns envolvendo elevado grau de sofisticao jurdica, a
considerao da autonomia da pessoa jurdica importa a impossibilidade
de correo da fraude ou do abuso. 7

Assim, ausente esse contexto de licitude de atividade, de


observncia da lei e de autonomia patrimonial e de independncia dos atos da
pessoa jurdica em relao de seus scios, surge a teoria da desconsiderao da
personalidade jurdica. Tal teoria, conhecida como desregard doctrine, possui
nascedouro na jurisprudncia dos pases do common law mas se difundiu pelos
diversos ordenamentos jurdicos e representada por dois leading cases, o
primeiro nos Estados Unidos da Amrica (1809) e o segundo na Inglaterra (1897).
Cumpre citar Mrcio Souza Guimares ao tratar do tema:

A deciso judicial precursora da teoria da desconsiderao da


personalidade jurdica remonta ao ano de 1809, no caso Bank of
United States v. Deveaux , quando o juiz Marshall manteve a
7

COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. Vol. 2. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 52.
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jurisdio das cortes federais sobre as corporations - a Constituio


Americana (art. 3, seo 2) reserva a tais rgos judiciais as lides
entre cidados de diferentes Estados. Ao fixar a competncia
acabou

por desconsiderar a personalidade

jurdica, sob o

fundamento de que no se tratava de sociedade, mas sim de scios


contendores. O caso que mais teve repercusso mundial foi o
ocorrido na Inglaterra (Salomon v. Salomon & Co.) que, ao contrrio
do indigitado, no foi o pioneiro, datando, portanto, de 1897. De
toda sorte, tal julgado delineou o instituto da desconsiderao.
Aaron Salomon com mais 6 membros de sua famlia criou uma
company, em que cada scio era detentor de uma ao, reservando
20.000 aes a si, integralizando-as com o seu estabelecimento
comercial, sendo certo que Aaron Salomon j exercia a mercancia,
sob a forma de firma individual. Os credores oriundos de negcios
realizados pelo comerciante individual Aaron Salomon viram a
garantia

patrimonial

restar

abalada

em

decorrncia

do

esvaziamento de seu patrimnio em prol da company. Com esse


quadro, o juzo de primeiro grau declarou a fraude com o alcance
dos bens do scio Aaron Salomon. Ressalte-se, entretanto, que
a House of Lords, reconhecendo a diferenciao patrimonial entre a
companhia e os scios, no identificando nenhum vcio na sua
constituio, reformou a deciso exarada. Como aponta Piero
Verrucoli (3), a teoria da desconsiderao teve sua difuso contida
em virtude do efeito vinculante das decises da Casa dos Lordes.
Em razo do bero da teoria (EUA e Inglaterra), alguns termos em
lngua estrangeira so de comum utilizao: disregard of legal
entity; piercing the corporate veil e lifting the corporate veil.8

Em artigo sobre o tema, observa-se importante sntese da evoluo


histrica do instituto, elencando tambm o caso State vs. Standard Oil Co:
Historicamente, o primeiro caso a tangenciar a teoria da
desconsiderao,

embora

no

estejam

nele

presentes

os

fundamentos de aplicabilidade, foi o famoso Bank of United States


vs. Deveaux, (...)

Foroso citar, tambm, o caso State vs.

Standard Oil Co., julgado pela Suprema Corte de Ohio, nos EUA,
8

GUIMARES, Mrcio Souza. Aspectos modernos da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica.


Temas Jurdicos, stio da AMPERJ, disponvel em http://www.amperj.org.br/artigos/view.asp?ID=109
(itlicos no original, omitidas ref. a notas do texto).
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em 1892: em que o poder de controle gerencial de nove empresas


petrolferas

concentrou-se

nas

mos

de

acionistas

dessa

companhia, sem qualquer alterao na estrutura e na autonomia


das sociedades concorrentes. 9

No obstante a maioria doutrinria entender pela origem do


instituto conforme delineado no texto apresentado , reportando ao caso ingls, h
quem considere como leading case o State versus Standard Oil Co.. Fabio Ulhoa
Coelho aponta Rolf Serick como percussor do estudo do tema em tese de
doutorado defendida em 1953 na Universidade de Tbigen, mesmo havendo
estudos anteriores acerca do assunto realizados por Maurice Wormser na dcada
de 20. No estudo de Serick, observou-se a formulao de quatro princpios que
serviram de base para a doutrina nessa matria:
O primeiro afirma que o juiz, diante de abuso da forma da pessoa
jurdica, pode, para impedir a realizao do ilcito, desconsiderar o
princpio da separao entre scio e pessoa jurdica. O segundo
princpio da teoria da desconsiderao circunscreve, com mais
preciso, as hipteses em que a autonomia deve ser preservada.
Afirma que no possvel desconsiderar a autonomia subjetiva da
pessoa jurdica apenas porque o objetivo de uma norma ou a causa
de um negcio no foram atendidos. Em outros termos, no basta
a simples prova da insatisfao de direito de credor da sociedade
para justificar a desconsiderao. De acordo com o terceiro
princpio, aplicam-se pessoa jurdica as normas sobre capacidade
ou valor humano, se no houver contradio entre os objetivos
destas e a funo daquela. O derradeiro princpio sustenta que, se
as partes de um negcio jurdico no podem ser consideradas um
nico sujeito apenas em razo da forma da pessoa jurdica, cabe
desconsider-la para aplicao de norma cujo pressuposto seja
diferenciao real entre aquelas partes. 10

CONSALTER, Zilda Mara; DALAZONA Vinicius. Desconsiderao da pessoa jurdica: uma anlise sob trs
perspectivas. Revista USCS Direito. Ano X - n. 17 jul./dez. 2009, p.74.
10
COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012,p. 127.
ISSN: 1980-1995
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Dessarte,

Serick

desenvolveu

fundamento

da

teoria

da

desconsiderao, levando em considerao a jurisprudncia americana, o que


inspirou diversos doutrinadores ao redor do mundo a tratarem do assunto.
No direito brasileiro, Fabio Ulhoa Coelho aponta como precursor
Rubens Requio, no final dos anos de 1960. Requio apresentou uma teoria
aplicada e desenvolvida para soluo de conflitos de natureza tica, que
questionaram a autonomia patrimonial da pessoa jurdica para imputar
responsabilidade aos scios. Para Requio, esta teoria estaria de acordo com o
ordenamento jurdico nacional e no dependeria de autorizao legal, pois seria a
nica maneira de corrigir o uso fraudulento de pessoas jurdicas.11
Na jurisprudncia, aplica-se h algum tempo o instituto no caso de
desvio de finalidade do ente societrio, iniciando-se o regramento da matria com
a edio do Cdigo de Defesa do Consumidor, Lei n. 8.078/1990, que prev o
instituto em seu art. 28, nos seguintes termos:
Art. 28. O juiz poder desconsiderar a personalidade jurdica da sociedade
quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso
de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao dos estatutos ou
contrato social. A desconsiderao tambm ser efetivada quando houver
falncia, estado de insolvncia, encerramento ou inatividade da pessoa
jurdica provocados por m administrao.
(...)
5 Tambm poder ser desconsiderada a pessoa jurdica sempre que sua
personalidade for, de alguma forma, obstculo ao ressarcimento de
prejuzos causados aos consumidores.

Em um segundo momento, surgiu a Lei

n 8.884/199412, que

dispunha sobre a preveno e a represso s infraes ordem econmica,


regulamentando a desconsiderao no seu art. 18:
a personalidade jurdica do responsvel por infrao da ordem econmica
poder ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso de
direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao dos
11

COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
Tal regra passou a ser prevista no art. 34 da lei n. 12529/2011.
ISSN: 1980-1995
11
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12

estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm ser efetivada


quando houver falncia, estado de insolvncia, encerramento ou
inatividade da pessoa jurdica provocados por m administrao.13

No ano de 1998, a Lei n 9.605 passou a regular os crimes


ambientais, com a seguinte redao no seu art. 4o: poder ser desconsiderada a
pessoa jurdica sempre que sua personalidade for obstculo ao ressarcimento de
prejuzos causados qualidade do meio ambiente.
A doutrina critica as disposies legais mencionadas14, entendendo
que fogem da origem do instituto da desconsiderao da personalidade jurdica e
criam regras de aplicao para situaes para as quais o ordenamento j previa
medidas adequadas, destacando-se o previsto no art. 28, 5., do CDC,
semelhante ao previsto na lei ambiental, que consagrou a desconsiderao com a
existncia de simples prejuzo a quem possua a condio de credor.
Por sua vez, surgiu o Cdigo Civil de 2002 e a previso geral de
aplicao da desconsiderao em seu art. 50, com a seguinte redao:
em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de
finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a
requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber
intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas obrigaes
sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da
pessoa jurdica.

Esse o cenrio legal da aplicao da desconsiderao da


personalidade jurdica no Brasil. Portanto, no h previso especifica para o Direito
Tributrio,

porm,

como

se verificar, a teoria da desconsiderao

da

personalidade jurdica possui ampla aplicao neste ramo do direito, sempre


cumprindo lembrar as divergncias existentes.

13

O art. 18 da Lei n 8.884/1994 foi revogado pela Lei n 12.529/2011, que no seu art. 32 manteve a mesma
redao do art. 18.
14

COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
ISSN: 1980-1995
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2.3. Da aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no


Direito Tributrio
H grande divergncia doutrinria sobre os requisitos necessrios
aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica. O cenrio
jurdico no Brasil pode ser resumido em dois blocos que se alternam na ocorrncia
das duas teorias que regem o instituto. Uma, que parte da subjetividade do
instituto, baseada no Direito Privado tradicional, aplica a teoria a partir da ao
dolosa de quem se beneficia do isolamento da entidade; a outra com fulcro em leis
novas a sustentar direitos, em geral difusos ou coletivos, mas tambm individuais,
traz uma perspectiva objetivista, segunda a qual a desconsiderao vlida a partir
de acontecimentos concretos e objetivos, sem a necessidade de demonstrao do
intuito de fraudar a lei ou terceiro.
O regramento da teoria da aplicao da desconsiderao da
personalidade jurdica, em relao do direito material, possui expressamente
quatro diplomas legais: Cdigo de Defesa do Consumidor, Lei de crimes
ambientais, Lei n. 12.529/2011, art. 50 do Cdigo Civil e, atualmente, o novo CPC,
que regulamenta o procedimento judicial de aplicao da desconsiderao.
Do trecho do julgado colacionado, possvel observar que h duas
teorias que regem a aplicao do instituto: a teoria maior e a teoria menor15. A
primeira refere-se quela prevista no Cdigo Civil e na Lei n. 12.529/2011, ao passo
que a segunda refere-se ao CDC e legislao ambiental:
A teoria maior da desconsiderao, regra geral no sistema jurdico
brasileiro, no pode ser aplicada com a mera demonstrao de estar a
pessoa jurdica insolvente para o cumprimento de suas obrigaes. Exigese, aqui, para alm da prova de insolvncia, ou a demonstrao de desvio
de finalidade (teoria subjetiva da desconsiderao), ou a demonstrao de
Fabio Ulhoa Coelho, 2012, p. 68 observa que tais expresses esto em desuso afirmando que: em 1999,
quando era significativa a quantidade de decises judiciais desvirtuando a teoria da desconsiderao, cheguei a
chamar sua aplicao incorreta de teoria menor, reservando correta a expresso teoria maior. Mas a
evoluo do tema na jurisprudncia brasileira no permite mais falar-se em duas teorias distintas, razo pela qual
esses conceitos de maiore menor mostram-se, agora, felizmente, ultrapassados.
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confuso patrimonial (teoria objetiva da desconsiderao). A teoria menor


da desconsiderao, acolhida em nosso ordenamento jurdico
excepcionalmente no Direito do Consumidor e no Direito Ambiental,
incide com a mera prova de insolvncia da pessoa jurdica para o
pagamento de suas obrigaes, independentemente da existncia de
desvio de finalidade ou de confuso patrimonial. Para a teoria menor, o
risco empresarial normal s atividades econmicas no pode ser
suportado pelo terceiro que contratou com a pessoa jurdica, mas pelos
scios e/ou administradores desta, ainda que estes demonstrem conduta
administrativa proba, isto , mesmo que no exista qualquer prova capaz
de identificar conduta culposa ou dolosa por parte dos scios e/ou
administradores da pessoa jurdica. A aplicao da teoria menor da
desconsiderao s relaes de consumo est calcada na exegese
autnoma do 5 do art. 28, do CDC, porquanto a incidncia desse
dispositivo no se subordina demonstrao dos requisitos previstos no
caput do artigo indicado, mas apenas prova de causar, a mera existncia
da pessoa jurdica, obstculo ao ressarcimento de prejuzos causados aos
consumidores.Recursos especiais no conhecidos. 16

Nesse contexto, tem-se que a teoria maior no permite a aplicao


do instituto pela mera demonstrao de insolvncia da pessoa jurdica, devendo
ocorrer desvio de finalidade (aspecto subjetivo da desconsiderao) ou a confuso
patrimonial (aspecto objetivo da teoria). J a teoria menor, com aplicao no
Direito do Consumidor e na legislao ambiental, prev a aplicao da teoria no
mero inadimplemento, no sendo necessrio desvio de finalidade ou confuso
patrimonial, o que revela uma aplicao muito mais agressiva da desconsiderao
da personalidade.
Importante ter presente que a teoria a ser observada em Direito
Tributrio, ante ausncia de regramento especfico deve estar de acordo com a
regras de legalidade estrita pertinentes a esse ramo do direito, o que torna
peculiar a adoo do instituto em matria de cobrana de tributos, como se ver
no corpo do presente estudo.
Assim, para esse ramo do direito, a teoria a ser tratada deve ser
aquela que leva em considerao o disposto no art. 50 do Cdigo Civil, ou seja, a
16

REsp 279.273/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, Rel. p/ Acrdo Ministra NANCY ANDRIGHI,
TERCEIRA TURMA, julgado em 04/12/2003, DJ 29/03/2004, p. 230.
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teoria maior, tendo em vista a necessidade, como se ver adiante, da conjugao


desse dispositivo com o disposto no Cdigo Tributrio Nacional.
No se pode admitir que a teoria menor, que o simples
inadimplemento da obrigao como causa suficiente para a descaracterizao da
personalidade jurdica e o ingresso no patrimnio dos scios, seja aplicada nos
casos da responsabilidade por dbito tributrio de pessoa jurdica, como se ver
adiante. Cumpre ressaltar, inclusive, entendimento caracterizado em enunciado de
Smula do Superior Tribunal de Justia,17 do qual se extrai que o mero
inadimplemento de tributo, por si s, no enseja a responsabilidade pessoal do
scio gerente.
2.4. A desconsiderao da personalidade jurdica e a clusula de reserva de
jurisdio em matria tributria
Cumpre lembrar que a utilizao da teoria da desconsiderao da
personalidade jurdica possui como fundamento a preveno de fraudes ou
mesmo de abuso de direito. Assim, defende-se que essa desconsiderao no
dependeria de previso legal especifica, pois trata-se de instrumento de represso
a atos fraudulentos.
H divergncia sobre quem estaria legitimado a desconsiderar a
personalidade jurdica no mbito tributrio: h corrente que defende a
possibilidade administrativa de tal ato; mas a corrente majoritria no sentido de
que se trata de competncia exclusiva do Poder Judicirio.
A Lei n 12.846/2013, que dispe sobre a responsabilizao
administrativa e civil de pessoas jurdicas pela prtica de atos contra a
administrao pblica, nacional ou estrangeira, prev, em seu artigo 14 (o qual est
inserido no captulo IV Do processo administrativo de responsabilizao), a
17

Smula: 430: O inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no gera, por si s, a responsabilidade
solidria do scio-gerente.
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possibilidade

da

desconsiderao

da

personalidade

ocorrer

no

mbito

administrativo, nos seguintes termos:


Art. 14. A personalidade jurdica poder ser desconsiderada sempre que
utilizada com abuso do direito para facilitar, encobrir ou dissimular a
prtica dos atos ilcitos previstos nesta Lei ou para provocar confuso
patrimonial, sendo estendidos todos os efeitos das sanes aplicadas
pessoa jurdica aos seus administradores e scios com poderes de
administrao, observados o contraditrio e a ampla defesa.

O Tribunal de Contas da Unio possui deciso que se posiciona


pela desconsiderao da personalidade jurdica no mbito administrativo no caso
de violao Lei de Licitaes ou mesmo de dano ao errio, no intuito de
resguardar os princpios da moralidade administrativa e da indisponibilidade dos
interesses pblicos, conforme se verifica nesse excerto:
Tambm por imposio dos princpios da moralidade administrativa e da
indisponibilidade dos interesses pblicos, a Administrao Pblica pode
desconsiderar a personalidade jurdica de sociedades constitudas com
abuso de forma e fraude lei, para a elas estender os efeitos da sano
administrativa, em vista de suas peculiares circunstncias e relaes com
a empresa suspensa de licitar e contratar com a Administrao. - Por
mltiplos fundamentos, o caso concreto ostenta ntido contedo de
nulidades insanveis, tratando-se de hiptese de declarao de nulidade
de todo o procedimento e no de revogao, ocorrente apenas por
razes de interesse pblico.18 (grifos nossos)

Analisando o Acordo colacionado do TCU (no 2593/2013),

no

Mandado de Segurana n. 32494 MC/DF, o Supremo Tribunal Federal suspendeu


por meio de liminar a possibilidade de desconsiderao da personalidade jurdica,
transcrevemos um trecho da Deciso:
Ocorre, no entanto, que razes de prudncia e o reconhecimento da
plausibilidade jurdica da pretenso deduzida pela parte impetrante
impem que se outorgue, na espcie, a pretendida tutela cautelar, seja
porque esta Suprema Corte ainda no se pronunciou sobre a validade da
aplicao da disregard doctrine no mbito dos procedimentos
Acrdo n 2593/2013 Plenrio relator: WALTON ALENCAR RODRIGUES. Rel. Min. WALTON
ALENCAR
RODRIGUES.
Disponvel
em:
https://contas.tcu.gov.br/juris/Web/Juris/ConsultarTextual2/Jurisprudencia.faces
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18

administrativos, seja porque h eminentes doutrinadores, apoiados na


clusula constitucional da reserva de jurisdio, que entendem
imprescindvel a existncia de ato jurisdicional para legitimar a
desconsiderao da personalidade jurdica (o que tornaria inadmissvel a
utilizao dessa tcnica por rgos e Tribunais administrativos), seja
porque se mostra relevante examinar o tema da desconsiderao
expansiva da personalidade civil em face do princpio da intranscendncia
das sanes administrativas e das medidas restritivas de direitos, seja,
ainda, porque assume significativa importncia o debate em torno da
possibilidade de utilizao da disregard doctrine, pela prpria
Administrao Pblica, agindo pro domo sua, examinada essa especfica
questo na perspectiva do princpio da legalidade. Sendo assim, em sede
de estrita delibao, e sem prejuzo de ulterior reexame da pretenso
mandamental deduzida na presente causa, defiro o pedido de medida
liminar, para suspender, cautelarmente, a eficcia do item 9.4 do Acrdo
n 2.593/2013 do Plenrio do E. Tribunal de Contas da Unio. Comuniquese, com urgncia, transmitindo-se cpia da presente deciso Presidncia
do E. Tribunal de Contas da Unio. 2. Requisitem-se informaes ao E.
Tribunal de Contas da Unio, rgo apontado como coator. 3. D-se
cincia ao eminente Senhor Advogado-Geral da Unio (Lei Complementar
n 73/93, art. 4, III, e art. 38, c/c o art. 7, II, da Lei n 12.016/2009 e o art.
6, caput, da Lei n 9.028/95). Publique-se. Braslia, 11 de novembro de
2013. Ministro CELSO DE MELLO Relator19

No obstante a ideia maior para evitar fraudes seja o motivador da


adoo da teoria sem ausncia de regramento legal, por ser uma medida que
restringe direitos e altera a regras da autonomia patrimonial, prevalece o
entendimento de que, em matria tributria, aplica-se a clusula de reserva de
jurisdio.
A clausula de reserva de jurisdio foi delineada pelo STF no
julgamento do MS n 23452/RJ , no sentido de que "o postulado de reserva
constitucional de jurisdio importa em submeter, esfera nica de deciso dos
magistrados, a prtica de determinados atos cuja realizao, por efeito de explcita
determinao constante do prprio texto da Carta Poltica".

19

MS 32494 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, julgado em 11/11/2013, publicado em PROCESSO
ELETRNICO
DJe-224
DIVULG
12/11/2013
PUBLIC
13/11/2013.
Disponvel
em:
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28MS%24%2ESCLA%2E+E+32494%
2ENUME%2E%29+NAO+S%2EPRES%2E&base=baseMonocraticas&url=http://tinyurl.com/lv2lqkb.
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Deve ser entendido que essa necessidade de manifestao jurisdicional


para prtica de determinados atos corolrio da aplicao, possui como alicerce e
fundamento de validade a prpria separao de poderes o qual, segundo doutrina
pode, ter gerado, ao longo de seus dois sculos de existncia constitucional, a
maior controvrsia doutrinria e dogmtica, que vai da total rejeio
apologtica20.
Em dissertao de mestrado21, Guilherme Newton do Monte Pinto faz
uma leitura dessa relao entre a separao de poderes e a clusula de reserva de
jurisdio:
Acentua-se que o formato identificado no atual estgio da Separao de
Poderes, do qual emana um panorama de entrelaamento e harmonia
entre os Poderes mais acentuado que outrora, a ponto de se falar em
cooperao de Poderes em substituio ao termo separao , no
suficiente para afastar a identificao de um contedo mnimo inerente e
exclusivo funo jurisdicional e ao rgo do Poder Judicirio. Ao
contrrio, tal formato acentua os contornos que protegem o ncleo
essencial dessa funo, tornando-o imune penetrao das funes
atribudas aos demais Poderes, sob pena de se desfigurar o ainda
imprescindvel tanto que presente em praticamente todos os sistemas
constitucionais modernos4 Em outras palavras, a crescente
interpenetrao das funes atribudas a cada um dos Poderes
realidade constatada pelos mais respeitveis tericos do tema em vez
de desautorizar a ideia de uma Reserva de Funo que se possa atribuir a
cada um dos Poderes neste caso, especificamente, ao Judicirio,
evidencia a necessidade e a existncia de tal Reserva.

2.5. A desconsiderao da personalidade jurdica na Lei no 13.105/2015 ( novo


Cdigo de Processo Civil)
No ano de 2015, foi publicado o novo Cdigo de Processo Civil (Lei n.
13.105/15),

qual

trouxe

importantes

mudanas

para

instituto

da

desconsiderao da personalidade jurdica, prevendo um capitulo prprio acerca


do que ser tratado como incidente processual. Um incidente processual pode ser
20

PIARRA, Nuno. A Separao de Poderes como Doutrina e como Princpio Constitucional. Coimbra:
Coimbra Editora, 1989. p. 11-12
21
PINTO, Guilherme Newton do Monte. A Reserva De Jurisdio. Dissertao de mestrado, 2009. Disponvel
em http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp125225.pdf. Acesso em 30/09/2015.
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entendido como uma questo conexa ao mrito da demanda, entretanto, com


poderes e fora para influenciar diretamente no resultado da demanda, tendo em
vista a ligao com determinado ponto do mrito em si.
O novo CPC preencheu uma lacuna legislativa no procedimento da
desconsiderao

da

personalidade,

que

tinha

tratamento

estritamente

jurisprudencial. O novo texto privilegia o contraditrio e a ampla defesa, pois


instaura um procedimento propriamente dito, com atos coordenados, ocorrendo
instruo probatria real dentro do incidente processual em si.
O incidente de desconsiderao da personalidade jurdica pode ser
instaurado, nos termos do art. 133 do novo CPC, a pedido da parte ou do
Ministrio

Pblico,

especialmente

para

quando
este

este

estudo,

intervier,
a

meno

sendo

importante

expressa

ao

ressaltar,

instituto

da

desconsiderao inversa no 2 do prprio art. 133. Este pargrafo determina que


desconsiderao inversa se aplicam as regras do incidente em si.
Segundo o art. 134 do CPC, o incidente de desconsiderao cabvel em
todas as fases do processo, podendo ser dispensado requerimento especfico caso
j tenha sido pedido no corpo da petio inicial. Tal incidente, caso conste da
petio inicial, provocar suspenso do processo, devendo ser demonstrado o
cabimento e preenchimento de todos os requisitos para a desconsiderao, com a
citao do scio para manifestao em quinze dias.

Cabe tambm expor o art. 137 do novo CPC: Acolhido o pedido de


desconsiderao, a alienao ou a onerao de bens, havida em fraude de
execuo, ser ineficaz em relao ao requerente. Este dispositivo repete os casos
de ineficcia de alienao de bens em relao hiptese de se configurar fraude
execuo, quando o devedor, aps citado, inicia dilapidao de seu patrimnio de
modo a se furtar do cumprimento da obrigao executada..

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Do que se verificou, a maior inovao do regramento legal pelo novo


CPC desse incidente de desconsiderao da personalidade jurdica , alm de sua
previso normativa expressa, a dinmica baseada no contraditrio e na ampla
defesa, de modo a evitar que os scios atingidos com a desconsiderao sejam
surpreendidos por medidas restritivas de seus direitos ou invasivas de seu
patrimnio, bem como o cabimento do incidente em qualquer fase do processo
de conhecimento, no cumprimento de sentena e na execuo fundada em ttulo
executivo extrajudicial, como prev o art. 134 caput.

3.

RESPONSABILIDADE

TRIBUTRIA

RELATIVIZAO

DA

PERSONALIDADE JURDICA
Observa-se que no h regras claras sobre a desconsiderao da
personalidade jurdica no Direito Tributrio. De concreto, o que ocorre no Direito
Tributrio a aplicao das regras de responsabilizao dos scios por meio do
redirecionamento da execuo fiscal

ante a configurao

de alguma das

hipteses previstas no art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional, levando-se em conta


a regra geral prevista no art. 50 do Cdigo Civil.
Como j mencionado, a

regra a responsabilizao da pessoa

jurdica pelos dbitos a ela referentes, configurando situao excepcional a invaso


do patrimnio dos scios por dbito da sociedade. O entendimento dessas
hipteses de responsabilidade dos scios por dbito da pessoa jurdica passa pela
compreenso do alcance do disposto nos artigos 50 do Cdigo Civil e no art. 135
do CTN.
preciso mencionar que h diversos entendimentos doutrinrios
acerca do no cabimento da desconsiderao da personalidade jurdica no Direito

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Tributrio, tendo em conta a necessidade de exigncia de lei complementar para


tanto.22
Luciano Amaro23 assevera que:
Parece-nos que no cabe, em nosso direito tributrio, a
desconsiderao da pessoa jurdica, nos termos em que a
entendemos. A doutrina costuma distinguir duas diferentes
situaes em que o problema pode ser examinado: a
desconsiderao feita pelo legislador e a feita pelo juiz. Com base
nessa distino, tm-se procurado exemplos de desconsiderao
no direito positivo brasileiro, nas situaes em que o legislador
prev a responsabilidade solidria ou subsidiria de terceiros. Ora,
nesses casos, no h desconsiderao da pessoa jurdica, como j
sustentamos alhures, e, anteriormente, j dissera Gilberto de Ulha
Canto.

Para o autor, as regras de responsabilidade tributria relacionadas


responsabilidade subsidiria ou solidria, que sero abordadas

no prximo

subitem, no se caracterizam como desconsiderao da personalidade jurdica e


complementa:
importante referir essa distino porque nossa lei tributria apresenta
vrios exemplos em que a responsabilidade de uma pessoa jurdica
imputada a terceiros, solidria ou subsidiariamente. No existe a
desconsiderao da pessoa jurdica. O que se d que,
independentemente da forma societria adotada (por exemplo, sociedade
cujo scio seja ilimitadamente responsvel, ou sociedade onde ele tenha
sua responsabilidade limitada ao capital), a lei tributria, em certas
situaes, atribui, de modo expresso, a responsabilidade tributria
(subsidiria, solidria ou exclusiva) pessoa do scio. Veremos diversos
exemplos ao tratar da responsabilidade tributria. 24

22

Ver, e.g., FERREIRA, Ndia Arnaud Pereira. A teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no
Direito Tributrio: Estudo sobre sua aplicabilidade. Disponvel em:
http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8908. Acesso em
30 de set. 2015.
23
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 314.
24 24
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 3117
ISSN: 1980-1995
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Ao tratar do assunto, Alberto Silva25, sustenta a desnecessidade de


autorizao expressa:
A teoria da desconsiderao da personalidade jurdica aplica-se
indistintamente em qualquer ramo da Cincia Jurdica, inclusive no direito
tributrio, pois constitui uma sano ao abuso do direito subjetivo
personalidade jurdica. instituto que pertence Teoria Geral do Direito.
[...] Ainda corrobora para a represso ao abuso de direito personalidade
jurdica o princpio no expresso da funo social da empresa, que, de
uma forma mais abstrata, observa a pessoa jurdica sob uma tica
funcionalista de seu uso adequado e regular. Nestes termos, saliente-se
tambm a desnecessidade de regra expressa que autorize a aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio, sendo
frgil o argumento e que vulneraria o princpio da legalidade, ou mesmo
da inaplicabilidade do art. 50 do Cdigo civil seara tributria, em virtude
desse diploma ser lei ordinria, e a matria tributria exigir lei
complementa.

Conclui o autor nos seguintes termos:


Em sntese, perfeitamente possvel e aceitvel a aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio. ... o
direito tributrio pode se valer da previso normativa do art. 50 do CC,
pois, como visto, esse diploma no somente acolher regras de direito
privado como tambm encerra regras de Teoria Geral do Direito,
permitindo aplicao subsidiria a outros campos do Direito.

Citando, o art. 12926 da Lei n. 11.196/2005, Douglas Yamashita, citado


por Leandro Paulsen27, sustenta que h permisso legal e expressa para a
desconsiderao em matria previdenciria:

25

SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Direito


Tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 230-232.
26
Art. 129. Para fins fiscais e previdencirios, a prestao de servios intelectuais, inclusive os de natureza
cientfica, artstica ou cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer
obrigaes a scios ou empregados da sociedade prestadora de servios, quando por esta realizada, se sujeita tosomente legislao aplicvel s pessoas jurdicas, sem prejuzo da observncia do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Cdigo Civil.
27

PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da


jurisprudncia. 14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 2631.
ISSN: 1980-1995
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o art. 129 da Lei 11.196... representa um avano em prol da segurana


jurdica, na medida em que didaticamente refora os estritos parmetros
legais para a desconsiderao da personalidade jurdica em matria fiscal
e previdenciria, com base no abuso de personalidade jurdicas nos
termos do art. 50 do Cdigo Civil de 2002.

Todo esse cenrio evidencia que a desconsiderao da personalidade


jurdica pode e deve ser admitida em Direito Tributrio mesmo sem previso
expressa, possuindo como fundamento a aplicao conjugada dos artigos 50 do
Cdigo Civil, do pargrafo nico do art. 116 do CTN, do art. 129 da Lei n.
11196/2005, bem como por ser a coibio ao ato fraudulento, ao abuso de direito,
simulao ou a qualquer ato que permeie a violao e mau uso de pessoa jurdica.
3.1 Responsabilidade tributria
por meio das regras acerca de responsabilizao que se amplia a
sujeio passiva na busca da satisfao do crdito tributrio, por isso, essa matria
merece especial ateno. De acordo com Paulo de Barros Carvalho:
Quanto fixao da responsabilidade pelo crdito tributrio, h dois
rumos bem definidos: um interno situao tributada; outro externo.
Diremos logo que o externo tem supedneo na frase excepcionadora, que
inicia o perodo Sem prejuzo do disposto neste Captulo e se
desenrola no contedo prescritivo daqueles artigos que mencionamos
(129 at 138). O caminho da eleio da responsabilidade pelo crdito
tributrio, depositada numa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador,
nos conduz pergunta imediata: mas quem ser essa terceira pessoa? A
resposta pronta: qualquer uma, desde que no tenha relao pessoal e
direta com o fato jurdico tributrio, pois essa chamada pelo nome de
contribuinte, mesmo que, muitas vezes, para nada contribua. Sem
embargo, haver de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do
sucesso descrito pela norma. o que determina o legislador.28

Segundo o mesmo autor, a natureza de sano est presente em muitas


das situaes referentes atribuio de responsabilidade:
Nosso entendimento no sentido de que as relaes jurdicas integradas
por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de
sanes administrativas. Empreendamos breve revista em alguns artigos

28

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 24 ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 348.
ISSN: 1980-1995
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do Cdigo Tributrio Nacional, que aludem responsabilidade dos


sucessores ou de terceiros. O art. 130, por exemplo, comete o dever
tributrio aos adquirentes de bens imveis, no caso de imposto que grave
a propriedade, o domnio til ou a posse, e bem assim quanto a taxas e
contribuies de melhoria. Ora, de ver est que o adquirente no
participou e, muitas vezes, nem soube da ocorrncia do fato jurdico
tributrio. elemento estranho. O nico motivo que justifica sua
desconfortvel situao de responsvel no ter curado de saber, ao
tempo da aquisio, do regular pagamento de tributos devidos pelo
alienante at a data do negcio.29

De acordo com Hugo de Brito Machado,30 a responsabilidade tributria


pode ser vista sob a perspectiva ampla ou restrita. Esta se refere regra de atribuir,
por meio de dispositivo legal, determinada pessoa que no seja contribuinte,
mas possui ligao com o fato gerador a possibilidade de ser cobrada pelo fisco;
ao passo que aquela se caracteriza pela sujeio de determinada pessoa, seja ela
contribuinte ou no, ao direito do Fisco de cobrar dvida fiscal.
Para Ricardo Lobo Torres
O substituto legal tributrio tem no s a responsabilidade pela obrigao
principal, como tambm pelas acessrias, incumbindo-lhe praticar todos
os deveres instrumentais no interesse do Fisco. Assume com exclusividade
a responsabilidade do contribuinte, que deixa de participar da relao
tributria. Se o substituto no recolher o tributo, nenhuma
responsabilidade ter o contribuinte substitudo. 31

A responsabilidade tributria, como se verificou, pode ser entendida


como aquela regra na qual algum chamado a responder por dvida tributria da
qual no possui relao direta e imediata com o nascimento da obrigao, ou seja,
no praticou o fato jurdico tributrio. Essa convocao legal pode ocorrer no
momento do fato

o que cria a responsabilidade por substituio do sujeito

passivo , ou em momento posterior o que configura a responsabilidade por


transferncia, como se ver adiante.

29

30

Id.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, 29 . ed.. So Paulo: Saraiva, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 18 Ed. So Paulo, Saraiva, 2011, p. 262-263
ISSN: 1980-1995
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31

A configurao do CTN para as regras de responsabilidade possui uma


delineao prpria dentro Captulo V, Ttulo I, do Livro II. Cabe ressaltar que esto
inseridas nesse contexto as regras relacionadas solidariedade apesar de no
constarem do Capitulo V, mas do Captulo IV do mesmo Ttulo I, nos artigos 124 e
125 (isso porque a responsabilidade por solidariedade decorre de aspectos fticos,
ou por disposio de lei, incisos I e II do art. 124, respectivamente, e se aplicam,
conforme o caso, s hipteses de responsabilizao previstas no Captulo V, que
podem ser casos de solidariedade, subsidiariedade ou exclusividade). Ou seja, a
responsabilidade solidria dos art. 124 pode ter aplicao autnoma ou em
concomitncia com as normas do Captulo V, a depender do caso. O desenho das
regras de responsabilidade tributria segundo o Captulo V, Ttulo I, do Livro II do
CTN, o seguinte32:
Responsabilidade por Transferncia in generis, a depender de Lei (art.
128)
Responsabilidade por Sucesso (arts. 129 a 133)
Responsabilidade de Terceiros (arts. 134 e 135)
Responsabilidade por Infraes (arts. 136 a 138)
J a doutrina, em geral, classifica a responsabilidade tributria da seguinte forma:
Responsabilidade por Transferncia:
- Por Solidariedade
- Por Sucesso
- De Terceiros (includa a responsabilidade por infraes)33
Responsabilidade por Substituio:
32

As regras acerca de responsabilidade esto dispostas no captulo V que subdividido em 4 sees:


Disposies Geral, Responsabilidade dos Sucessores, Responsabilidade de Terceiros, Responsabilidade por
Infraes. O art. 128, da Disposio Geral, trata da responsabilidade por transferncia, remetida leis
especficas de cada tributo, mas tido tambm, por alguns autores, como supedneo para as leis que atribuem a
responsabilidade por substituio, embora o CTN no use a terminologia de maneira explcita. Cf. COSTA,
Regina Helena. Curso de direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. 2 ed. rev. e atual.
So Paulo: Saraiva, 2012, p. 224, 227-228.
33
H autores que entendem que a responsabilidade por infraes prevista nos arts. 136 e 137 so por
substituio, com o que no concordamos.
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- Progressiva (fatos posteriores)


- Regressiva (fatos anteriores)
3.2 Conceitos afins responsabilidade tributria
3.2.1 Sujeitos ativo e passivo da relao jurdica tributria
Para inteligncia do tema da desconsiderao da personalidade jurdica
na seara tributria, imprescindvel retomar alguns conceitos de Direito Tributrio.
O primeiro o de responsabilidade tributria, que pode ser entendida
como uma obrigao assumida em razo de disposio legal que imputa a algum
a sujeio passiva na relao jurdico-tributria. Cabe ressalvar a diferena entre a
situao relacionada simples imputao da condio de sujeito passivo daquela
que prev a possibilidade de invaso do patrimnio do scio por dbito de pessoa
jurdica.
Sujeito ativo da relao jurdica tributria o credor da respectiva
obrigao, podendo ser entendido como aquele que possui as prerrogativas para
buscar a satisfao da obrigao tributria. Convm diferenar o sujeito ativo do
destinatrio da arrecadao, utilizando-nos das palavras de Leandro Paulsen:
A condio de sujeito ativo da relao jurdico-tributria pode ser
delegada pelo ente poltico titular da competncia tributria, por lei, para
outra pessoa jurdica de direito pblico, como uma autarquia. Mas a
posio de sujeito ativo no se confunde com a do destinatrio do
produto da arrecadao, ou seja, com a daquele a quem a lei destina os
valores arrecadados. As pessoas jurdicas de direito privado, desde que
exeram funo pblica e sem fins lucrativos, podem ser destinatrias do
produto de determinadas contribuies institudas justamente para tal
fim, mas jamais integraro a relao jurdico-tributria. Uma pessoa
jurdica de direito pblico haver de fiscalizar e cobrar o tributo,
repassando-o, ento, ao destinatrio do seu produto. o caso das
contribuies devidas ao SENAC e ao SENAI, que atualmente tm a Unio
como sujeito ativo. 34

34

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributrio. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 416.
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J o sujeito passivo da obrigao tributria aquele que colocado pela


lei como obrigado ao cumprimento da obrigao tributria, seja na condio de
contribuinte, seja na condio de responsvel tributrio 35. O contribuinte possui
relao pessoal e direta com o fato jurdico tributrio e, por isso, definido como
sujeito passivo direto. Ao passo que o responsvel, denominado contribuinte
indireto, possui ligao com o fato jurdico tributrio, mas no de forma direta e
pessoal, e recebe da lei a incumbncia de cumprir com determinada obrigao nos
termos do art. 128 do CTN:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Conforme Leandro Paulsen:


O contribuinte obrigado no bojo de uma relao contributiva, instituda
por lei forte no dever fundamental de pagar tributos. O terceiro
designado pelo art. 121 simplesmente de responsvel obrigado no
bojo de uma relao de colaborao com a Administrao, para a
simplificao, a facilitao ou a garantia da arrecadao. Tanto o
contribuinte como o terceiro podem vir a ser obrigados ao pagamento do
tributo, sujeitando-se cobrana e execuo no caso de
inadimplemento. Mas suas obrigaes decorrem de diferentes
dispositivos legais, tm diferentes hipteses de incidncia, surgem em
momentos prprios. Enfim, so inconfundveis. 36

Essa relao de cooperao mencionada pelo autor a prpria razo do


instituto da responsabilidade tributria. Interpretando os dispositivos do CTN que
versam sobre o assunto, observa-se que a intuito facilitar o cumprimento das
obrigaes tributrias, tendo em vista a complexidade de se exigir apenas do
35

Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa
de lei.rt. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu
objeto.
36

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributrio. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 465.
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contribuinte naquelas hipteses. Assim, lei atribui a responsabilidade a


terceiro que tem alguma ligao com o fato jurdico tributrio, para

um

que ele

cumpra sozinho a obrigao do contribuinte, ou para que ele cumpra juntamente


com este ou mesmo para que ele seja cobrado de forma subsidiria por uma
obrigao praticada pelo contribuinte. A exao tributria pode ser: do
contribuinte, apenas; do contribuinte e do responsvel, ao mesmo tempo; do
responsvel, apenas; do responsvel subsidiariamente ao contribuinte; ou de um
responsvel e de outro responsvel.
A anlise da condio de sujeito passivo, seja contribuinte ou
responsvel, fundamental para se entender de quem ser exigido o tributo e qual
a extenso dessa exigncia, pois o fato de ser o devedor sujeito passivo da
obrigao tributria no significa tecnicamente que haver a desconsiderao da
personalidade jurdica no caso. O sujeito ativo da obrigao pode exigir o crdito
do sujeito passivo, lato sensu, seja ele pessoa fsica ou pessoa jurdica, de modo
que a busca pela satisfao do dbito se faa com o ingresso no patrimnio do
devedor direto, seja ele contribuinte ou responsvel, no havendo que se falar em
desconsiderao a qual apenas ocorre quando a o sujeito passivo nica e apenas
a pessoa jurdica e o patrimnio dos scios atingido para satisfao desta caso
haja a satisfao dos requisitos.
A desconsiderao da personalidade jurdica configura, numa viso
simplista do tema, uma espcie de sujeio passiva ampliada, caso ocorra alguma
das hipteses tratadas pela lei e se busque primeiro a satisfao do dbito pelo
contribuinte que a pessoa jurdica, para depois e dentro das hiptese legais,
buscar-se a satisfao do dbito por meio de ingresso no patrimnio de terceiros
que no se apresentam num primeiro momento ligados ao fato gerador. Acerca do
assunto, colaciona-se passagem que nos auxilia a compreender a dinmica da
desconsiderao da personalidade jurdica no Direito Tributrio:
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A caracterstica fundamental da teoria da desconsiderao da


personalidade jurdica determinar a ineficcia de determinados atos da
sociedade, para fins de estender a responsabilidade sobre esses atos aos
scios. Em outras palavras, apesar de determinadas obrigaes serem
contradas em nome da sociedade, a responsabilidade perante elas
atribuda aos scios, em razo da utilizao da sociedade para fins no
albergados pelo ordenamento jurdico. A desconsiderao da
personalidade jurdica no tem por finalidade a invalidao do ato
constitutivo da sociedade, nem a dissoluo da sociedade, mas a
ineficcia de atos realizados pela sociedade, todavia imputveis aos
scios, em descumprimento funo social da empresa. Os requisitos
para a desconsiderao da personalidade jurdica, todavia, so
controversos: divergem sobre ele as teorias subjetiva e objetiva. 37

Imaginemos a sociedade empresria X,

a qual contribuinte

de

determinado tributo e est inadimplente com o pagamento dele. A regra que


quem responde pelo dbito a prpria pessoa jurdica por meio de seu
patrimnio.

Caso

comprovadas

as

hipteses

legais

de

imputao

da

responsabilidade, poder ocorrer desconsiderao da personalidade jurdica da


sociedade devedora e o ingresso no patrimnio de seus scios, que no so os
contribuintes mas podem ser responsabilizados pelo dbito tributrio.
3.2.2 Responsabilidades solidria, subsidiria e pessoal
A sujeio passiva tributria pode ser solidria entre sujeito passivo
e responsvel ou entre responsveis se o credor pode cobrar integralmente a
dvida de qualquer dos envolvidos na cadeia, cabendo ressaltar que o art. 12438 do
CTN apresenta dois grupos de devedores solidrios, quais sejam: a) as pessoas
que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da
obrigao principal; b) as pessoas expressamente designadas por lei. Como

37

SILVA, Amadeu Braga Batista. Requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica no direito
tributrio brasileiro. Revista da PGFN. Disponvel em: http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-inumero-iii-2012/N%2029%20requisitos%20para%20desconsideracao.pdf. Acesso em 10 de jan. de 2016.
38

Art. 124. So solidariamente obrigadas: - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o
fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A
solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem.
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exemplo tm-se os coproprietrios de imveis; caso haja debito de IPTU,

fazenda municipal pode cobrar de o dbito integral de qualquer um deles


independente de sua proporo da propriedade.
No Direito Tributrio, a solidariedade possui efeitos elencados no
art. 125 do CTN quais sejam:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos
demais;
II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados,
salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

H tambm a caracterstica da subsidiariedade; nesta,

primeiro

deve haver cobrana daquele indicado incialmente pela lei e somente depois, caso
no haja satisfao da obrigao por este, possvel cobrar de outros.

Na

subsidiariedade, a legislao estabelece qual a ordem de cobrana na busca da


satisfao do dbito, no havendo a possibilidade de se cobrar de todos os
integrantes da cadeia de sujeitos passivos da obrigao indistintamente, como
ocorre no caso da solidariedade.
Cumpre anotar, como ser observado de forma mais especfica
adiante, que

encontramos no CTN

as nomenclaturas utilizadas de forma

equivocada. Portanto, recomenda-se, em caso de dvida, mesmo diante das


denominaes utilizadas pelo CTN ou pela legislao,

aplicao dos conceitos

apresentados no pargrafo anterior.


O ponto central da desconsiderao da personalidade jurdica
refere-se responsabilidade tida por pessoal segundo o art. 135 do CTN:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos
correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos

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praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato


social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas
de direito privado.

No correta a compreenso de que todas as regras acerca da


responsabilidade tributria referem-se desconsiderao da personalidade
jurdica, posto que quando a lei coloca contribuinte e responsvel como sujeitos
passivos, seja em carter solidrio ou subsidirio, no se est ingressando no
patrimnio de scios por debito de pessoa jurdica, est buscando a satisfao do
dbito do devedor, como se verificar adiante.
3.3 As hipteses de responsabilidade tributria e o art. 135 do CTN como
fundamento da desconsiderao da personalidade jurdica
Importante abordar as espcies de responsabilidade tributria de acordo
com a sistematizao proposta de forma predominante pela doutrina, conforme j
explicitado, que a divide em duas categorias: responsabilidade por substituio a
qual contm a substituio progressiva e regressiva e a por transferncia a
qual subdividida em de terceiros, por solidariedade e por sucesso.
A responsabilidade por substituio caracterizada quando a lei atribui
a algum a condio de substituto tributrio, considerando a ocorrncia do fato,
de modo que o responsvel adquire essa condio de sujeito passivo seja em
relao a fatos futuros presumidos ou a fatos j provocados ou praticados por
outro contribuinte, desde que esteja na cadeia de comercializao ou produo do
bem ou mercadoria.
Assim, a substituio pode ser progressiva ou regressiva levando em
considerao a posio do substitudo e o momento de ocorrncia do fato.
progressiva quando o responsvel tributrio algum posterior na cadeia de

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compra e venda de mercadorias e o fato jurdico tributrio ocorreu anteriormente


sua participao e fundamenta-se no art. 150, 7 da Constituio Federal.39
J a substituio regressiva se aplica aps a ocorrncia do fato jurdico
tributrio, havendo o pagamento posterior do tributo, em contraponto ao que
ocorre na substituio progressiva. a substituio regressiva conhecida como
diferimento do pagamento do tributo. Ou seja, os sujeitos que estejam em
posies anteriores nas cadeias de produo e comercializao so substitudas, no
dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posies posteriores nessas
mesmas cadeias.
Por outro lado, a responsabilidade por transferncia ocorre em razo de
evento posterior, que poder realizar a excluso da condio de sujeito passivo do
contribuinte ou atribu-la em carter supletivo, conforme lei especfica (art. 128 do
CTN), sendo subdividida, no bojo do CTN, em trs possveis situaes: a
responsabilidade por solidariedade (observando suas condicionantes e extenso
do instituto a outras hipteses de responsabilidade, conforme o caso), a
responsabilidade

dos

sucessores,

responsabilidade

de

terceiros

responsabilidade por infraes (especialmente o art. 137 do CTN).


A responsabilidade por solidariedade no est prevista no capitulo sobre
responsabilidade do CTN, mas sim em artigo precedente, especificamente, o artigo
124, nos seguintes termos:
Art. 124. So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no
comporta benefcio de ordem.

A lei poder atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel


pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido
39

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A segunda forma de responsabilidade por transferncia a dos


sucessores, que est prevista nos artigos 129 a 133 do CTN. Tal ponto possui
grande relevncia dentro das regras de responsabilidade tributaria, entretanto,
pela sua extenso sero mencionados seus pontos centrais, atendo-nos ao limite
do necessrio ao desenvolvimento do nosso tema.
Assim, a responsabilidade por sucesso possui a seguinte estrutura:
a) A responsabilidade do adquirente de bens imveis prevista no art.
13040 do CTN , cabendo ressaltar que no h assuno da responsabilidade pelo
adquirente caso haja apresentao da certido negativa de dbitos, a qual deve
fazer parte da relao de compra e venda. Do mesmo modo, em relao ao
disposto no pargrafo nico, no h essa transferncia para o comprador mas sim
h a sub-rogao no preo do imvel.
b) A responsabilidade do adquirente ou remitente de bens mveis
prevista no art. 131, II do CTN que determina:

Art. 131. So pessoalmente

responsveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens


adquiridos ou remidos;
c) A responsabilidade na sucesso causa mortis prevista nos incisos II e II
do dispositivo elencado, que prev a responsabilidade do sucessor e do cnjuge
meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao,
devendo ser ressaltado que tal responsabilidade se limita ao valor do quinho do
legado ou da meao. O dispositivo prev ainda a responsabilidade do esplio
pelos dbitos do de cujus at a data da abertura da sucesso.
d) A responsabilidade na sucesso empresarial, subdividida em:
- Responsabilidade na fuso, incorporao, transformao, ciso
e extino de pessoas jurdicas;
40

Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a
posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a
contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a
prova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo.
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- Responsabilidade do adquirente do fundo de comrcio ou


estabelecimento
A responsabilidade de terceiros est prevista nos artigos 134 e 135 do
CTN, que tem a seguinte dico:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem
solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas
omisses de que forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles,
em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio.

Nesse dispositivo, reside um equivoco, j anunciado no item 3.2.3 deste


estudo, no que se refere utilizao dos conceitos de solidariedade e de
subsidiariedade.
Do caput do dispositivo consta: Nos casos de impossibilidade de
exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem
solidariamente (...). Deste texto, consta que se trata de responsabilidade solidria
no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte. Tal possibilidade no se refere solidariedade, mas sim
subsidiariedade, pois esta pressupe uma ordem de cobrana, ao passo que aquela
no. A responsabilidade seria solidria stricto sensu se no houvesse essa
necessidade de cobrana do contribuinte em primeiro lugar, para apenas cobrar o
responsvel se o primeiro no puder adimplir. Na verdade, trata-se de
solidariedade condicionada, isso porque esta decorre da impossibilidade do
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cumprimento exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,


mas note-se que os efeitos da solidariedade (previstos no pargrafo nico do art.
124 e no art. 125 do CTN) persistem em relao ao contribuinte e s pessoas
indicados nos incisos I a VII do art. 134 no portanto subsidiariedade stricto
sensu (em que se abandona o primeiro devedor quando se passa ao segundo,
subsidirio).
Dessarte, as regras de responsabilidade contidas no CTN no so todas
relacionadas a possibilidade de desconsiderao da personalidade jurdica. O que
elas demonstram so hipteses de ampliao da sujeio passiva com a imputao
da obrigao de adimplir tributo ao contribuinte ou ao responsvel, seja por meio
de regras de solidariedade ou subsidiariedade, no havendo ingresso no
patrimnio de pessoa fsica por ato de pessoa jurdica (desconsiderao direta),
nem ocorrendo invaso de patrimnio de pessoa jurdica por debito de pessoa
fsica (desconsiderao inversa).
O ponto central da questo reside no fato de que, para desconsiderar a
pessoa jurdica e se imiscuir no patrimnio de pessoa fsica, o dbito deve ser
nica e exclusivamente daquela, no havendo nenhuma obrigao, pelo menos no
primeiro momento, do scio da sociedade. Por outro lado, nas regras tratadas
anteriormente (responsabilidade tributria em si), o dbito do sujeito pessoa
fsica tambm, ainda que na condio de responsvel ou em um momento
posterior.
O que se busca tratar aqui a regra contida no art. 135, III, do CTN, a
qual representa a aplicao pura e tecnicamente correta da desconsiderao da
personalidade jurdica em Direito Tributrio:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos
correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos:
(...)

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III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas


de direito privado.

O cenrio para aplicao do dispositivo mencionado requer a existncia


de dbito de uma pessoa jurdica regularmente constituda e a adoo de medidas
por parte de seus diretores, gerentes ou representantes, pautadas em excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, que permitem ao credor
buscar desconsiderar o patrimnio da empresa e ingressar no patrimnio dos
scios para satisfao do dbito. Cabe ressaltar a regra contida na Smula n 430
do STJ:
O inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no
gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente.

Por sua vez, a Smula n 435 do STJ, na prtica institui uma hiptese de
desconsiderao para efeito tributrio:
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de
funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos
competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal
para o scio-gerente.

Contudo,

h quem entenda que, para que ocorra essa invaso no

patrimnio dos scios gestores da entidade (no cabe a responsabilizao por ato
do scio quotista), mister a aplicao do dispositivo do CTN combinado com o art.
50 do Cdigo Civil, bem como dos diversos dispositivos constitucionais
correlacionados, tendo em vista o carter por demais restritivo da medida, como se
observa na passagem abaixo:

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Os requisitos para aplicao da desconsiderao da personalidade


jurdica em matria tributria no so unicamente os previstos no
Cdigo Civil de 2002, mas os decorrentes dos princpios
constitucionais, da perspectiva sistmica de ordenamento jurdico
e da essncia da teoria da desconsiderao da personalidade
jurdica. A funo social da empresa, como corolrio da funo
social da propriedade e princpio constitucionalmente previsto nos
artigos 5, inciso XXIII e 170 da Constituio Federal,
determinante para a anlise da desconsiderao da personalidade
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jurdica. A opo por considerar o Cdigo Civil como nico a


pautar a desconsiderao no pressupe o influxo dos princpios e
valores constitucionais no ordenamento jurdico nem o carter
sistemtico daquele.41

Do mesmo modo, h corrente doutrinria no sentido de que o art.


116, pargrafo nico, do CTN pode ser tido como como outro fundamento legal
para que essa desconsiderao:
Da mesma maneira, o artigo 116, pargrafo nico do Cdigo
Tributrio Nacional pretende reprimir realidades meramente
formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita
identificao do sujeito passivo, ou o abuso de direito, o que o
autoriza a ser fundamento jurdico da desconsiderao da
personalidade jurdica em mbito tributrio. Assim, a interpretao
sistemtica restritiva ou parcial a qual nos referimos anteriormente
considerar apenas o Cdigo Civil, e no o ordenamento jurdico
como um todo unitrio, como critrio para determinao dos
pressupostos da desconsiderao da personalidade jurdica em
matria tributria. A unidade normativa do sistema e a adequao
valorativa tm por consequncia a necessidade de o sistema coibir
prticas contrrias ao direito e, no caso da desconsiderao da
personalidade jurdica, em descumprimento da funo social da
empresa ou em utilizao daquela para prtica de condutas
ilcitas.42

4. A DESCONSIDERAO INVERSA E SUA APLICABILIDADE AO DIREITO


TRIBUTRIO
A desconsiderao da personalidade jurdica se mostra como uma
importante maneira de coibir a fraude na utilizao de pessoas jurdicas para fins
ilcitos, pois permite invadir o patrimnio daquele que utiliza o ente societrio
com desvio de finalidade, abuso de poder, confuso patrimonial, ou mesmo, no

41

SILVA, Amadeu Braga Batista. Requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica no direito
tributrio brasileiro. Revista da PGFN. Disponvel em: http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-inumero-iii-2012/N%2029%20requisitos%20para%20desconsideracao.pdf. Acesso em 10 de jan. de 2016, p. 219.
42
SILVA, Amadeu Braga Batista. Requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica no direito
tributrio brasileiro. Revista da PGFN. Disponvel em: http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-inumero-iii-2012/N%2029%20requisitos%20para%20desconsideracao.pdf. Acesso em 10 de jan. de 2016, p. 220.
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caso do CDC e dos crimes ambientais, aquele que se torna inadimplente com
certas obrigaes. O instituto, como verificamos neste estudo, consiste em buscar,
no patrimnio dos gestores, bens aptos satisfao de dbitos da sociedade,
afastando, assim, em algumas situaes, a regra que limita a autonomia
patrimonial das pessoas jurdicas.
Tal

teoria

possui

uma

variao

desenvolvida

pela

doutrina

jurisprudncia, que chamada de desconsiderao da personalidade jurdica


inversa, tendo em vista que consiste no afastamento do indivduo, pessoa fsica,
em busca de bens em uma pessoa jurdica para cumprimento de obrigaes da
pessoa fsica. A importncia dessa construo pode ser verificada no caso de o
devedor, pessoa fsica, esvaziar seu patrimnio por meio de transferncias de seu
patrimnio para pessoa jurdica da qual scio. Essa situao ocorreu muito no
direito de famlia,43 um dos cnjuges, no intuito de se desfazer de seu patrimnio
e no coloc-lo na meao, transferia o que possua para ente societrio.
O Superior Tribunal de Justia possui julgado esclarecedor acerca do
assunto:

43

Conforme se vislumbra no Acordo:


DIREITO CIVIL E PROCESSUAL CIVIL. APELAO. GRATUIDADE DE JUSTIA. DESERO NO
VERIFICADA. DIVRCIO LITIGIOSO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRNCIA.
DESCONSIDERAO INVERSA DA ERSONALIDADE JURDICA. AUSNCIA DOS PRESSUPOSTOS
LEGAIS. PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE UNIO ESTVEL EM PERODO ANTERIOR AO
CASAMENTOFORMULADO EM CONTESTAO. VIA INADEQUADA. SENTENA MANTIDA. I. No
pode ser considerado deserto o recurso quando, no momento da sua interposio, o recorrente litigava sob o plio
da justia gratuita. II. A desconsiderao da personalidade jurdica, hospedada no artigo 50 do Cdigo Civil,
deve ser aplicada de forma criteriosa porque contrasta com a separao patrimonial que constitui um dos pilares
da atividade empresarial. III. A teoria da desconsiderao inversa da personalidade jurdicapode ser aplicada no
mbito do Direito de Famlia, contanto que se demonstre que a pessoa jurdica foi utilizada de maneira ilcita
para camuflar o patrimnio do scio em detrimento de seus credores ou do seu consorte. IV. Se a sociedade
limitada de que participa o cnjuge foi constituda antes do casamento e no h indcio de que tenha sido usada
para fins escusos, no h fundamento para a aplicao da teoria da desconsiderao inversa da personalidade
jurdica e, muito menos, para a quebra dos seus sigilos fiscal e bancrio. V. Ressalvadas as aes de natureza
dplice, toda e qualquer pretenso do ru em face do autor deve ser deduzida em ao autnoma ou por
intermdio de reconveno, na linha do que prescrevem os artigos 297 e 315 do Cdigo de Processo Civil. VI.
No possuindo a ao de divrcio natureza dplice, no pode ser conhecida a pretenso da esposa, formulada na
contestao, de reconhecimento de unio estvel anterior ao casamento. VII. Apelao conhecida e
desprovida.(Acrdo n.886687, 20140310072606APC, Relator: JAMES EDUARDO OLIVEIRA, Revisor:
CRUZ MACEDO, 4 Turma Cvel, Data de Julgamento: 29/07/2015, Publicado no DJE: 10/09/2015. Pg.: 241
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DIREITO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AO DE DISSOLUO DE


UNIO
ESTVEL.
DESCONSIDERAO
INVERSA
DA
PERSONALIDADE JURDICA.POSSIBILIDADE. REEXAME DE FATOS E
PROVAS.
INADMISSIBILIDADE.LEGITIMIDADE
ATIVA.
COMPANHEIRO LESADO PELA CONDUTA DO SCIO.ARTIGO
ANALISADO: 50 DO CC/02.
1. Ao de dissoluo de unio estvel ajuizada em 14.12.2009, da
qual foi extrado o presente recurso especial, concluso ao Gabinete
em 08.11.2011.
2. Discute-se se a regra contida no art. 50 do CC/02 autoriza a
desconsiderao inversa da personalidade jurdica e se o scio da
sociedade empresria pode requerer a desconsiderao da
personalidade jurdica desta.
3. A desconsiderao inversa da personalidade jurdica caracterizase pelo afastamento da autonomia patrimonial da sociedade para,
contrariamente do que ocorre na desconsiderao da
personalidade propriamente dita, atingir o ente coletivo e seu
patrimnio social, de modo a responsabilizar a pessoa jurdica por
obrigaes do scio controlador.4. possvel a desconsiderao
inversa da personalidade jurdica sempre que o cnjuge ou
companheiro empresrio valer-se de pessoa jurdica por ele
controlada, ou de interposta pessoa fsica, a fim de subtrair do
outro cnjuge ou companheiro direitos oriundos da sociedade
afetiva.
(...)
7. Negado provimento ao recurso especial.44

No mesmo sentido, h decises do Tribunal Regional Federal da 4 Regio:


AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA. DESCONSIDERAO INVERSA DAPERSONALIDADE J
URDICA. ART. 50 DO CDIGO CIVIL. AO AUTNOMA.
DESNECESSIDADE.
VIA
INCIDENTAL.
ADEQUAO.
EXTINO DA PUNIBILIDADE
NO
JUZO
CRIMINAL.
PRINCPIO DA INDEPENDNCIA DE INSTNCIAS. PREJUZO A
TERCEIROS NO VERIFICADO. INDCIOS ROBUSTOS DE
ABUSO DA PERSONALIDADE JURDICA. PROVIMENTO.
1. Agravo de instrumento interposto pela UNIO - Fazenda
Nacional em face de deciso singular que indeferiu o pedido

44

REsp 1236916/RS, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, julgado em 22/10/2013, DJe
28/10/2013.
Disponvel
em:
http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=
desconsideracao+da+personalidade+juridica+inversa&&b=ACOR&p=false&l=10&i=7. Acesso em 05 de out.
de 2015.
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de desconsiderao da personalidade jurdica das


empresas
requeridas, na modalidade inversa.
2. A razo de ser do instituto na sua modalidade inversa a
mesma da desconsiderao da
personalidade jurdica propriamente dita, qual seja, combater a
utilizao indevida do ente societrio por seus scios. 3. A
peculiaridade da forma inversa consiste em caracteriz-la como
"instrumento hbil para combater a prtica de transferncia de
bens para a pessoa jurdica sobre o qual o devedor detm controle,
evitando com isso a excusso de seu patrimnio pessoal" (STJ,
REsp
1236916/RS).
4.
A desconsiderao da personalidade jurdicano
carece,
necessariamente, do ajuizamento de ao autnoma de
conhecimento. Precedente. 5.
(...)
9. Com isso, a partir de uma a interpretao teleolgica do art. 50
do CC/02, e com base nos precedentes do STJ j citados, possvel
a desconsiderao,
na
modalidade inversa, da personalidade jurdica, de forma a atingir
bens da sociedade em razo de dvidas contradas pelo scio
controlador, restando preenchidos os requisitos previstos na
norma. 45
EMENTA: ADMINISTRATIVO. CEF. DESCONTOS EM CONTA
CORRENTE.
ILEGALIDADE
NO
DEMONSTRADA.
DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA INVERSA. 1.
parte autora cabe a prova da alegada ilegalidade nos descontos
efetuados em sua conta corrente. nus do qual no se
desincumbiu a parte autora. 2. O nosso ordenamento jurdico
admite a desconsiderao da personalidade jurdica inversa,
reconhecendo sua aplicao em casos de comprovada confuso
patrimonial entre o proprietrio e a empresa. 3. Hiptese em que
h indcios suficientes a indicar que a empresa e seu proprietrio
apresentam confuso patrimonial. 46

Dessess julgados, observa-se que, para que haja a desconsiderao


inversa da personalidade jurdica, a pessoa fsica deve se utilizar de uma pessoa
jurdica para esvaziar seu patrimnio, o que legitima desconsiderar essas

45

TRF4, AGRAVO DE INSTRUMENTO N 5025088-49.2013.404.0000, 2 TURMA, Des. Federal OTVIO


ROBERTO PAMPLONA, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 03/09/2014.
46
TRF4, AC 5023191-51.2012.404.7200, Terceira Turma, Relator p/ Acrdo Fernando Quadros da Silva,
juntado aos autos em 27/11/2014.
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transferncias. Para o STJ47, a finalidade dessa desconsiderao inversa a mesma


da teoria da desconsiderao propriamente dita, ou seja, coibir o uso indevido de
pessoa jurdica, o que tambm se caracteriza quando o scio controlador dilapida
seu patrimnio pessoal e o integraliza em determinada pessoa jurdica, o que
permite, inclusive, que se atinjam bens da sociedade por divida de seu controlador.
H possibilidade tambm de desconsiderao inversa se a sociedade
empresaria devedora transferir seus bens para outra sociedade de grupo do qual
faa parte ou possua quotas do capital social. Ou seja, a desconsiderao inversa
no ocorre apenas quando pessoa fsica transfere patrimnio para pessoa jurdica,
mas tambm se pessoa jurdica transfere bens para outra pessoa jurdica da qual
seja scia.
Neste caso, a estrutura seria similar utilizada pela pessoa fsica, com a
nica diferena que quem dilapida seu patrimnio, transferindo-o para empresa na
qual tem participao uma outra pessoa jurdica e no uma pessoa fsica, como
mais comum.
Demonstrando tal possibilidade, Fabio Ulhoa anotou:
A fraude que a desconsiderao invertida cobe , basicamente, o
desvio de bens. O devedor transfere seus bens para a pessoa
jurdica sobre a qual detm absoluto controle. Desse modo,
continua a usufru-los, apesar de no serem de sua propriedade,
mas da pessoa jurdica controlada. Os seus credores, em principio,
no podem responsabiliz-lo executando tais bens. 48

A lgica do instituto nos mostra que, em algumas circunstncias, de


utilizao de pessoa jurdica para fins distintos dos seus propsitos, a pessoa
jurdica pode responder por dvidas de seus scios, em regra os controladores.
Assim, o que determina a ocorrncia da desconsiderao inversa um ente

47

REsp 948.117/MS, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, julgado em 22/06/2010,
DJe 03/08/2010.
48
COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 47
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societrio responder por dividas de um scio, seja ele pessoa fsica ou pessoa
jurdica.
A doutrina de Fbio Konder Comparato, ainda na dcada de 80, j seguia
nessa esteira de pensamento:
Alis, essa desconsiderao da personalidade jurdica no atua
apenas no sentido da responsabilidade do controlador por dvidas
da sociedade controlada, mas tambm em sentido inverso, ou seja,
no da responsabilidade desta ltima por atos do seu controlador. A
jurisprudncia americana, por exemplo, j firmou o princpio de
que os contratos celebrados pelo scio nico, ou pelo acionista
largamente majoritrio, em benefcio da companhia, mesmo
quando no foi a sociedade formalmente parte no negcio,
obrigam o patrimnio social, uma vez demonstrada a confuso
patrimonial de fato. 49

Mister ter presente na prtica no ocorre uma desconsiderao da


personalidade jurdica em si, mas sim um desfazimento ou ausncia de eficcia de
negcios jurdicos de transferncias de patrimnio tidos como fraudulentos; o que
legitima o ingresso no patrimnio do adquirente ou cessionrio para satisfao de
obrigaes do alienante ou cedente.
Desse modo, pode-se conceituar o instituto da desconsiderao da
personalidade jurdica inversa no Direito Tributrio como medida a ser adotada
pelo Poder Judicirio no sentido de ingressar no patrimnio de uma pessoa
jurdica, sem nenhuma relao direta com o crdito tributrio exeqendo, para
buscar bens que sirvam para adimplir dbito tributrio de seu scio, que pode
ser uma pessoa jurdica ou uma pessoa fsica, desfazendo as operaes de
transferncia desses bens tidas por viciadas, com finalidade de dilapidao
patrimonial para no cumprimento dessas obrigaes.
Para o Direito Tributrio, o instituto de suma importncia, tendo em
vista que est cada vez mais comum a utilizao de pessoas jurdicas para
49

COMPARATO, Fbio Konder. O Poder de Controle da Sociedade Annima. So Paulo: Editora Forense,
1983, p.55.
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organizao patrimonial e planejamento tributrio de pessoas fsicas, que


passam a receber por meio de interposta sociedade.
Em matria de crdito tributrio, devem esta presentes os mesmos
requisitos previstos para os crditos em geral, ou seja, necessria a tentativa de
fuga de adimplemento de obrigao, fraude, ato ilcito, confuso patrimonial,
violao a lei, etc, para que ocorra essa invaso no patrimnio da sociedade por
divida dos scios. Ademais, os requisitos para a desconsiderao inversa, em
Direito Tributrio, devem ser os mesmos para a desconsiderao propriamente
dita e esto previstos no art. 135 do CTN , ou seja, a conduta do devedor ser
enquadrada como praticada com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos.

4.1 A criao de empresas como ferramenta de planejamento tributrio


pessoal e a possibilidade de desconsiderao inversa: as offshore companies, as
holdings patrimoniais e as fundaes familiares
A criao de pessoas jurdicas como forma de organizao patrimonial e
planejamento tributrio no consiste num ilcito como regra. Entretanto, o foco do
estudo a utilizao dessas empresas de maneira fraudulenta, o que permite a
desconsiderao da personalidade jurdica.
Dois modelos so muito utilizados internacionalmente para arranjo
patrimonial e consequente planejamento tributrio de pessoas fsicas e jurdicas: as
offshore companies e as holdings patrimoniais.
As offshore companies possuem um mbito de tratamento do ponto de
vista internacional muito mais amplo em relao s questes societrias por meio
de empresas multinacionais e consistem numa maneira relativamente comum de
ocultar bens como aponta Fbio Ulhoa Coelho:

ISSN: 1980-1995
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Em linhas gerais, o esquema o seguinte: o interessado adquire a


participao societria de uma sociedade sediada em outro pas,
passando a control-la. Note-se que, em alguns lugares
conhecidos geralmente pela expresso parasos fiscais, em
43
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virtude da sua poltica de tributao menos gravosa para o


contribuinte , o direito vigente admite a constituio de
sociedades cujo capital social todo representado por aes ao
portador, e com objeto social extraordinariamente largo.
Advogados, nesses pases, costumam possuir, em seus escritrios,
um estoque de sociedades, regularmente constitudas segundo a
lei local, com o objetivo de alienar o respectivo controle aos
estrangeiros interessados. Uma vez adquiridas as aes ao
portador representativas do capital social da offshore company, o
devedor transfere para o domnio da pessoa jurdica os seus
principais bens, como imveis, veculos e quotas ou aes de
sociedades brasileiras. Os que vierem a adquirir j sero tambm
registrados em nome da pessoa jurdica estrangeira. Em seu
prprio nome no se encontra nenhum bem de expresso
econmica. 50

Assim, uma offshore company

uma entidade com localizao no

exterior em pas com regime tributrio favorecido, assim algumas operaes so


realizadas por meio dessa interposta pessoa jurdica de maneira que a carga
tributria seja menor.
Do

mesmo

modo, as holdings so

importante

ferramenta do

planejamento, tanto no que se refere criao de blindagem patrimonial

ou

mesmo para melhor arranjo de bens no caso de abertura de sucesso ou simples


economia tributria. Esses entes societrios so constitudos muitas das vezes para
servir como administradoras de operaes negociais relacionadas a pessoas fsicas,
no sendo impossvel a criao de holding por pessoa jurdica, tendo em vista que
a carga tributria incidente sobre pessoas jurdicas menor do que a incidente
sobre pessoas fsicas em razo dos regimes tributrios prprios a serem
observados pelas empresas.
O funcionamento das holdings basicamente ocorre da seguinte forma,
no caso das sucesses: constituda uma sociedade empresria para qual ser
transferido todo o patrimnio da pessoa fsica ou de outra pessoa jurdica,
ocorrendo a integralizao das quotas sociais dessa chamada holding patrimonial;
50

COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
ISSN: 1980-1995
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num segundo momento essas quotas so transferidas, atravs de previso no


prprio contrato social, conferindo aos herdeiros o que seria de cada um por meio
dessa doao de quotas.
Transcrevemos elucidativo trecho de julgado julgado do TRF da 4
Regio:
As holdings so sociedades no operacionais que tm seu
patrimnio composto de aes de outras companhias. So
constitudas ou para o exerccio do poder de controle ou para a
participao relevante em outras companhias, visando nesse caso,
constituir a coligao. Em geral, essas sociedades de participao
acionria no praticam operaes comerciais, mas apenas a
administrao de seu patrimnio. Quando exerce o controle,
a holding tem uma relao de dominao com as suas controladas,
que sero suas subsidirias. 51

Assim, verifica-se que o objetivo realizar a diviso bens ainda em vida,


o que reduz carga tributria sobre os bens e a longa discusso que os inventrios
costumam causar. comum a mistura das nomenclaturas, denominando-se essas
pessoas jurdicas que recebero bens de patrimnio de pessoas fsicas, em regra,
de holdings offshore. Normalmente elas atuam como gestoras de patrimnio
pessoal, mediante realizao de investimentos.
Outra forma de se buscar a transferncia de bens da pessoa fsica a
criao das chamadas fundaes familiares, que podem ser entendidas da seguinte
forma:
Neste caso, o patrimnio do fundador ou fundadores transferido
para a fundao, nomeando-se administradores para a mesma, que
operam no exterior, com instrues especficas para tomar certas
providncias, na hiptese de falecimentos ou divrcios, no tocante
transmisso desse patrimnio. Algum transfere seus bens a outrem,
para que este os administre e os transmita a determinados
beneficirios. As rendas pessoais ou familiares, as participaes
societrias e mesmo bens imveis, em caso de falecimento do

51

TRF4, AG 5027793-49.2015.404.0000, Quarta Turma, Relatora Vivian Josete Pantaleo Caminha, juntado aos
autos em 04/09/2015.
ISSN: 1980-1995
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RDIET, Braslia, V. 10, n2, p. 1 51 Jul-Dez, 2015
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fundador da entidade sero distribudos apenas aos beneficirios


escolhidos pelo mesmo. Isso tambm pode ser feito simplesmente
mediante a transferncia de quotas societrias que representam o
patrimnio transmitido, quando ento no incidiriam certos
impostos sobre a herana e a transmisso imobiliria. Tambm se
pode preservar os interesses de herdeiros menores, mediante
clusulas de inalienabilidade, at que o beneficirio se torne maior e
legalmente capaz. Tudo isso sem despesas de testamentos,
inventrios e partilhas que exigem longas demandas judiciais.52

O cerne das criaes desses entes o mesmo, cada uma com suas
especificidades legais, todas buscam uma melhor e mais barata gesto do
patrimnio, reduzindo a carga tributria, a possibilidade de planejamento
sucessrio, a preservao dos bens pessoais que passaro a ser da holding etc.
Uma holding ou uma offshore pode assumir diversos tipos societrios conforme se
observa:

Holding a sociedade que tem por objeto deter bens e direitos,


tais como participaes em outras sociedades (holding de
participaes), imveis (holding imobiliria), podendo ser
constituda sob a forma de sociedade por aes, de sociedade
limitada, ou, mais recentemente, a partir de 2012, de EIRELI
Empresa Individual de Responsabilidade Limitada. 53

Analisando as questes relacionadas a offshore, mas que servem para


qualquer das formas de gesto, Fabio Ulhoa Coelho discorre sobre a possibilidade
de desconsiderao da personalidade jurdica:54

A aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade


jurdica, portanto, o modo de se coibirem fraudes de desvio de
bens, ou outras, perpetradas com o uso da autonomia patrimonial
da offshore company. Repita-se, contudo, que do simples fato de o
ato ter sido praticado por uma sociedade sediada no exterior no
52

POLAK, Srgio. Companhias Off-Shore. Disponvel em: http://www.portaltributario.com.br/ offshore.htm.


Acesso em 05/10/2015
53
HENRIQUE, Jos Longo. CRIAO DE HOLDING E PROTEO PATRIMONIAL. IBET. Disponvel
em: http://www.ibet.com.br/download/Jos%C3%A9%20Henrique%20Longo.pdf. Acesso em 07 de out. de 2015.
54
COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 70.
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se segue forosamente nenhum indcio de fraude; e, tambm, que


nenhuma especificidade existe, quanto referida aplicao,
derivada da circunstncia de ter a pessoa jurdica desconsiderada
sua sede fora do Brasil. Em suma, os mesmos pressupostos para a
desconsiderao de uma sociedade empresarial brasileira devem
ser observados na hiptese de fraude por meio de uma offshore
company.

O art. 135, III do CTN autoriza a responsabilizao pessoal daquele que


pratica atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatutos, o que legitima o ingresso no patrimnio da pessoa jurdica ou mesmo
da fundao para que se satisfaa a obrigao do scio, em regra, controlador da
instituio. O ponto central da permisso jurdica dessa discusso no afastar a
natureza das operaes em relao finalidade a que se destinam, tendo em vista
que no cabe manter a autonomia patrimonial de uma empresa criada para
receber e gerir patrimnio de pessoa fsica ou mesmo de uma outra pessoa jurdica
se foi o ente criado e as remessas ou transferncias de bens ocorrerem de forma a
fraudar a execuo fiscal ou mesmo a dilapidar o patrimnio de quem tem dbitos
de natureza fiscal, conforme enuncia a passagem abaixo:

A constituio de holding no afasta de modo algum eventual


responsabilidade do administrador, scio ou no, que praticar atos

com excesso de poderes ou infrao de lei. E para o caso de scio,


a holding de participaes serve apenas para fixar um
compartimento patrimonial (onde se encontra a empresa
operacional) na hiptese de liquidao da empresa operacional ou
mesmo o reconhecimento de sua dissoluo irregular. De qualquer
modo, a interposio da holding no pode prevalecer jamais em
caso de fraude objetivando a posterior fuga do cumprimento de
obrigaes regularmente constitudas. Nesse caso, a holding ter
sua personalidade jurdica desconsiderada para que o scio,
pessoa fsica, responda pelas obrigaes.55

55

HENRIQUE, Jos Longo. CRIAO DE HOLDING E PROTEO PATRIMONIAL. IBET. Disponvel


em: http://www.ibet.com.br/download/Jos%C3%A9%20Henrique%20Longo.pdf. Acesso em 07 de out. de 2015.
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Para que ocorra a desconsiderao da personalidade jurdica, devem


estar presentes os requisitos previstos no art. 135, III do CTN em conjugao com
o artigo 50 do Cdigo Civil, sempre levando em considerao as disposies
constitucionais relacionadas proteo da atividade econmica, garantia da livre
iniciativa. Deve ser ressaltada a necessidade de esse cenrio no poder ser utilizado
para blindagem patrimonial de quem desenvolve atividades ilcitas.
Assim, o que o se configura com a desconsiderao da personalidade
jurdica a possibilidade, no de uma desconsiderao propriamente dita, mas sim
de uma ausncia de eficcia de atos de alienao de patrimnio do devedor para
uma pessoa jurdica da qual seja scio, de modo que esses atos no surtam efeito
em relao ao fisco credor, devendo ser sempre preservada a licitude das
operaes e o combate sonegao e evaso de divisas, bem como fraude
execuo por meio de operaes simuladas e sem substncia ftico-jurdica.

5. CONSIDERAES FINAIS
Diante das linhas que conduziram este estudo, pudemos observar que
regra da autonomia patrimonial possui novos contornos dentro do sistema de
busca da satisfao do crdito tributrio quando a pessoa jurdica utilizada para
mascarar as atitudes ilegais de seus prprios gestores. preciso separar as
questes de mera atribuio de sujeio passiva, como ocorre com as regras de
responsabilidade tributria, com o instituto da desconsiderao da personalidade
jurdica que, no CTN encontra espao, no art. 135, inc. III.
Esse contexto de desconsiderao jurdica, do ponto de vista de sua
caracterizao direta, embasa o que se busca na caracterizao e delineamento da
desconsiderao do ponto de vista inverso, posto que se evita a dilapidao de
bens por uma pessoa fsica que transfere tudo para uma pessoa jurdica da qual
tenha controle, de modo a se esquivar de pagar suas obrigaes tributrias. O que
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se pode verificar da aplicao e do delineamento dessas regras de desconsiderao


inversa que se deve obedecer reserva de jurisdio.
Assim,

cenrio

que

serve

como

pano

de

fundo

para

desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria, seja do ponto de


vista direto, seja do modo inverso, a adoo de medidas que, apesar de
aparentemente licitas, esto marcadas pelo propsito de fraudar a execuo ou
mesmo de dilapidao patrimonial, ressaltando que as regras de responsabilidade
tributria no se confundem, pelo menos todas elas, com o instituto objeto deste
estudo.
Especificamente em relao desconsiderao da personalidade
jurdica inversa observa-se que ela existe e pode ser aplicada dentro do Direito
Tributrio quando se verifica a dilapidao patrimonial de um contribuinte, seja ele
pessoa fsica ou jurdica, que transfere seu patrimnio para um ente jurdico que, a
princpio, no teria como ser responsabilidade pela dvida do alienante, por meio
de operaes que busquem esvaziar o seu patrimnio para no adimplir suas
obrigaes. O seu desenho prtico pressupe que se afastem as operaes
realizadas ou mesmo as torne ineficazes e se busque, no patrimnio de quem os
recebeu, os bens que eram do alienante e devedor da obrigao tributria.

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