Sunteți pe pagina 1din 98

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURETI

BALACIU DIANA ELISABETA

ETICA I CONTABILITATEA
CREATIV. ABORDRI TEORETICE
I EVIDENE EMPIRICE DIN SPAIUL
UNIVERSITAR I PROFESIONAL

Colecia
Cercetare avansat postdoctoral n tiine economice

ISBN 978-606-505-962-7

Editura ASE
Bucureti
2015

Copyright 2015, Balaciu Diana Elisabeta


Toate drepturile asupra acestei ediii sunt rezervate autorului.

Editura ASE
Piaa Roman nr. 6, sector 1, Bucureti, Romnia
cod 010374
www.ase.ro
www.editura.ase.ro
editura@ase.ro

Refereni:
Prof. univ. dr. Constantin MITRU
Prof. univ. dr. Rodica PAMFILIE

ISBN 978-606-505-962-7

Autorul i asum ntreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului i pentru
sursele bibliografice menionate.

Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 Performan i excelen n cercetarea
doctoral i postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia.

Cuprins

Summary .................................................................................................................................... 5
Introducere ............................................................................................................................... 11
1 Morala i etica n profesia contabil ..................................................................................... 14
1.1 Delimitri conceptuale privind etica i morala ............................................................... 15
1.2 Etica n afaceri i responsabilitatea social..................................................................... 19
1.3 Raionament profesional i etic n profesia contabil. Contabilul: gardian
al eticii n afaceri ........................................................................................................... 23
2 Contabilitatea creativ. Soluia problemei sau problema fr soluie? ................................ 27
2.1 Incursiune pe trmul magic al contabilitii creative .................................................... 28
2.2 Studiu privind comportamentul managerilor. De la teoria semnalizrii
la testul culorilor ........................................................................................................ 33
2.2.1. Metodologia de cercetare privind analiza comportamentului oportunistic
al managerilor ....................................................................................................... 37
2.2.2. Discuii asupra mizelor i riscurilor jocului...................................................... 38
2.2.3. Rezultatele aplicrii Testului Culorilor ............................................................ 42
2.3 Contabilitatea creativ aliat versus inamic al imaginii fidele.
Evidene din spaiul universitar ...................................................................................... 48
2.3.1. Obiectivele studiului, metoda de lucru i populaia int ..................................... 52
2.3.2. Discuii privind comportamentul etic i creativ al masteranzilor ........................ 53
2.3.3. Concluzii pariale ................................................................................................. 59
3 Hrile conceptuale n contabilitate. Inovaie i eficien n procesul instructiv-educativ .... 61
3.1 Revizuirea literaturii de specialitate ............................................................................... 61
3.2 Propunerea unui cadru teoretic pentru implementarea
hrilor conceptuale n activitatea didactic domeniul contabilitate ........................... 63
3.2.1. Etapele implementrii .......................................................................................... 64
3.2.2. Avantaje versus limitri ....................................................................................... 68
3.3 Studiu privind prezena i intensitatea noiunilor etice n activitatea contabil ............. 69
3.3.1. Aspecte metodologice .......................................................................................... 70
3.3.2. Analiza rezultatelor .............................................................................................. 70
4. Concluzii .............................................................................................................................. 75
Surse biblografice ..................................................................................................................... 79
Anexe ....................................................................................................................................... 89

Contents

Summary .................................................................................................................................... 5
Introduction .............................................................................................................................. 11
1 Morals and ethics in accounting profession .......................................................................... 14
1.1 Conceptual delimitations on ethics and morals .............................................................. 15
1.2 Ethics in business and social responsibility .................................................................... 19
1.3 Professional judgment and ethics in accounting profession.
The accountant: the ethical guard of business ................................................................ 23
2 Creative accounting. The solution to the problem or the problem without solution? ........... 27
2.1 Introduction to the magical land of creative accounting................................................. 28
2.2 Study on managers behaviour. From signalling theory to color test ....................... 33
2.2.1. Research methodology on the the analysis of the managers opportunistic
behaviour .............................................................................................................. 37
2.2.2. Discussions on the stakes and risks of the game .............................................. 38
2.2.3. The results of applying the Color Test ............................................................. 42
2.3 Creative accounting an ally versus an enemy of the fair presentation.
Proof in the academic space. ...................................................................................... 48
2.3.1. Study objectives, work method and target population ......................................... 52
2.3.2. Discussions on the ethical and creative behaviour of Master students ................ 53
2.3.3. Partial conclusions................................................................................................ 59
3 Conceptual maps in accounting. Innovation and efficiency
in the training-educational process ....................................................................................... 61
3.1 Literature review ............................................................................................................. 61
3.2 Proposal of a theoretical framework to implement conceptual maps
in the educational activity accounting area ................................................................. 63
3.2.1. Implementation stages .......................................................................................... 64
3.2.2. Advantages versus limitations.............................................................................. 68
3.3 Study on the presence and intensity of ethical notions in accounting activity ............... 69
3.3.1. Methodological aspects ........................................................................................ 70
3.3.2. Result analysis ...................................................................................................... 70
4 Conclusions ........................................................................................................................... 75
Bibliography ............................................................................................................................. 79
Annexes .................................................................................................................................... 89

Summary

The concern for the transfer of knowledge and best practices from university to the
professional economic accounting field led us to reflect to a new theme that has an impact on
the effective and applied economic ways of thinking: conceptual maps as a tool for organizing
and presenting specialized knowledge in accounting, specifically in creative accounting.
The analysis of the relationship between conceptual maps and the perception of ethics in
creative accounting is subordinated to the thematic area entitled Competition and
Competitiveness of the EU Internal Market. In an interdisciplinary approach, our study
deepens ways tested in the European routes and adapts them to the specific needs of
Romanian school of theory and practice of accounting, accompanying implementation plans
for improvements in teaching and some questioning the mentality of a profession found in the
functional center society. In a rapidly changing world and under the permanent threat of
economic, social, political or cultural, creative crisis, accounting should or should become a
compulsory subject, because economists move the world, guided primarily by efficiency
criteria. Or, never more than now, was launched the question of the relationship between
financial efficiency and moral rigor. The professional accountant takes responsibility to the
public interest, respects the principles and rules of professional conduct. The accounting
officer should be a sort of a "guardian of ethics", to control the code of ethics in an
organization, to reveal unethical practices and to ensure that corrective action is taken.
Future accounting lay the theoretical and practical foundations of their profession from
university; therefore, there are determinations between specialized academic program and
the perception of professional accountants in dealing with ethics in accounting, directly
related to creative accounting. There are in the curricula of the economic faculties from
Romania and other European countries distinct courses aimed, on the one hand, on Ethics in
accounting, in business and in creative accounting in general or in particular, and, on the
other hand, on Doctrine and Professional Conduct. They facilitate the learning of the basic
theoretical concepts, but these are stated not just by treating isolated form, but in relation to
everything that touches the life of the company.

Overview of the chapters


The work Ethic and Creative Accounting. Theoretical Approaches and Empirical Proof of
Academic and Professional Space brings into question the epistemological and
methodological dimension of the concepts of moral, ethic and creative accounting and
methods of analysis based on empirical studies undertaken from the university and
professional perspective.

Chapter I begin with the presentation of the conceptual boundaries of moral and ethics. These
values of divine origin were the basis of certain conduct and behavior that every society had
subscribed to over time. They are known as the Decalogue commandments contained in the
Old Testament (Bible, Exodus 20: 1-17): Do not steal, do not bear false witness against your
neighbor, you shall not covet your neighbor's house. Relating to Christian morality ,we see
how the New Testament condemns greed, seen as a sin of idol worship (New Testament,
Ephesians, chapter V, verse 5), and the love of money is the root of all evils (New Testament
,Timothy, Chapter VI, verse 10). Based on these dimensions, we have presented further on the
role of the business ethics in general and in the accounting profession, in particular. Ethical
values are the foundation of civilized society. Without them, civilization collapses. In
business, ethics is necessary for business people to obey rules that lead to consumer
confidence in their products and services. In accounting, all organizations recognize the need
for a code of conduct. The lack of ethics, morals and ethics among those involved in the
business can have disastrous consequences in the companies; this has an impact on the
economic and social environment at local, regional and national or even international level.
In this context, based on the study of literature in this area, we emphasized the distinction
between the accounting profession and other professions as conferred by the first assumption
of responsibility to the public interest. Professional accountants worldwide must provide
high quality services in the public interest and, for achieving this, relationship between
professional accountants should follow some principles and rules of professional conduct. As
such, an important role in providing an accurate image and guaranteeing the truth in the
accounting lies to the accountant. The accounting officer should be a sort of "guardian of
ethics" to control the code of ethics in an organization, to reveal unethical practices and to
ensure that corrective action is taken.

Chapter 2 starts with a journey into the realm of creative accounting, so this space is dedicated
to defining the concept and presentation of motivational factors underlying creative accounting
practices.
In terms of empirical studies, in this chapter we considered two research directions:
the first direction was given by a study based on survey among managers in the Romanian
economic environment, an action that led to the referral of a temptation to manipulate
manifested by managers; The main aims in order to achieve the purpose of this study are: to
find the possible link between the managers; inclination towards creative accounting methods
and their personality features(temperament, character); to analyze, using projective research
methods, the managers' views on accountants and auditors, following the identification of
hidden meanings of this perception and, consequently, of the way in which it changes the
relations among them; to detect the importance of the signaling theory in the analysis of
determining factors in selecting accounting policies and procedures .
Second direction pursued was to identify the perception of students on ethics and creative
accounting practices, revealing a tendency for change accounting information and therefore a
willingness to distort the real picture of financial reports.
We used a descriptive analysis of the replies provided by sample subjects, and also we test
tested three hypotheses:
H1: The students propensity towards risk is connected with their accounting manipulation
inclination.
H2: There is a linking between the master students tendency (as potential managers) to modify
the accounting information and to alter the real image of financial reports and their
ethical behavior.
H3: The master students perception regarding the managers interests are associated with
their eagerness to help them modify financial reports.
The research methodology included the design, implementation and interpretation of
questionnaires that combines open and closed questions , using projective research techniques.
Chapter 3 provides a model for using conceptual maps in accounting courses.
To better capture the role of conceptual maps as a tool for graphical representation of
knowledge, but also to capture the finer perception of the role of ethics among students
(future professionals like accountants) we have continued by making a "pilot study.
This study aims to investigate how students make their priority from the role of ethics in their
future professional activity. The results of such a study may allow a better analysis of the
factors involved in the quality of the accounting profession.

Results and conclusion

Based on empirical studies and by processing the responses of respondents using statistical
methods and techniques, we have identified the students' perception about the ethical
implications in their future or current accounting profession and the ethical trends exhibited
by the managers of different firms. If the interpretations showed correlations between the
managers inclination to creative accounting practices and their personality traits
(temperament, character) and allowed the delimitation of aspects of the managers perception
regarding the accountants and auditors, they revealed a surprising and disturbing hypothesis.
There is a tendency of Master students, as assumed by potential managers, to modify the
accounting information and therefore a willingness to distort the real presentation of
financial reports. This feature of their ethical behavior can be justified by the fact that the
students did not have enough information about ethics, meaning they fail to establish with
sufficient rigor and responsibility the distinction between "good" accounting and "bad"
accounting.
The analysis of conceptual maps on creative accounting ethics has allowed registration of
representations and evolutionary interpretation of differences in perception as they appear to
the economics students. The differences are related to various factors: academic courses
frequented, direct personal experience, media influence, specialty print media, TV broadcasts
on economic analysis, personal readings, etc.)
The practical experience with the economics students has shown that the conceptual map, by
visual-representative schematic and relational networking between the key concepts used
significantly improve the approach of a theoretical thematic. This approach is meant to make
students feel comfortable with using drawing and conceptual schematic conceptual elements
of a map, before entering deeper into more complex topics related to accounting. Yet, the
conceptual maps allow questioning this perception by introducing a hierarchical manner of
organization of information on ethics in accounting, which does not seem so obvious in the
Romanian economic education. Their approach in terms of academic accounting education
has enabled us to conclude that this method is suitable for teaching and learning in this area.
In this study we have undertaken not only a professional diagnostic of the academic and
economic professional environment, but we used model conceptual maps model for
the introduction of the mapping concept as a method of teaching / learning in accounting.

We have developed an approach for implementing this procedure in seven steps, reflecting
how students acquire and manage to apply this technique. Going through the seven steps
allows the subjects to draw maps of medium or high difficulty and complexity.
Using conceptual maps to implement this concept as a method in education, applied in a
specific educational accounting unit is a new idea, a hypothesis that has proven successful
and sustainable in our approach in research. The method of conceptual maps is a versatile
way and brings added value that can be used in different ways in accounting courses both in
teaching and assimilation.
Moreover, this study reveals the effectiveness of using conceptual maps for better
understanding of professional and ethical representations of the students. Also, the analysis of
collected conceptual maps showed differences in how the students, girls and boys, perceive
their future profession they train for. While the girls seem to give greater importance to
promoting a pleasant working environment, based on mutual trust within the team, the boys
are much more attached to compliance with the rules, regulations and procedures. The study
also demonstrates that conceptual maps could be useful for managers to measure the ethical
sensitivity of the employees, including the accountants. Each accountant must cope with the
decision that has to be made at some point over career and this is a test of character on the
choice to be made. The choice itself may be a function of the individual's own ethical past
influenced by a number of factors.

Limits and further research

The transfer of European models in the Romanian academic practice is new and marks an
opening. The study of conceptual maps has also revealed some obstacles: the accounting
educators do not yet have enough experience and enough empirical data or published studies
on this topic. This lack of experience is due to the long time to be allocated to learn this
methodology, the effort to teach the students to build their own conceptual maps and the
complex process of integrating this technique in the teaching.
The limits of our study which are mostly circumscribed around the determined sample and the
research questions. As future research directions, we intend to expand the sample of auditors
and managers at the national level and to add the category of investors, to carry out an
empirical study on the sample of companies quoted on the stock exchange and to identify
other psychological factors connected to the managers irrational behavior and to analyze the
interactions between possible psychological variables and voluntary financial reporting.
9

By originality of the objectives, methodological framework and the anticipated effects, our
model can be extended to other groups of subjects, leading to new theoretical approaches and
practical adaptations, useful both in teaching economic education and in professional
accountants activity.
Continuing the research in this area is able to exceed the objectives set in the post-doctoral
project, and imposes conceptual maps in learning and practice of accounting.

10

Introducere
Fr ndoial, srcia e un izvor de rele fizice
i morale, dar e tot att de adevrat c relele
morale snt la rndul lor cauze ale decadenei
economice.

Mihai Eminescu
Problematica cercetrii
Preocuparea pentru de transferul de cunotine i bune practici dinspre mediul universitar
economic spre cel profesional contabil ne-a determinat s reflectm la o tematic de
actualitate, cu impact asupra unei gndiri economice eficiente i aplicate: hrile conceptuale,
ca instrument de organizare i prezentare a cunotinelor de specialitate n domeniul contabil,
mai exact n contabilitatea creativ.
Analiza relaiei dintre hrile conceptuale i percepia asupra eticii n contabilitatea creativ se
subordoneaz ariei tematice Concuren i competivitate pe piaa intern a Uniunii Europene.
ntr-o abordare interdisciplinar, studiul nostru aprofundeaz ci testate n spaiul european i
le adapteaz la nevoile specifice ale colii romneti de teorie i practic a contabilitii,
urmrind implementarea unor mbuntiri n plan didactic i a unor problematizri la nivelul
mentalitii unei profesii aflate n centrul funcional al societii. ntr-o lume aflat n
permanent schimbare i sub constanta ameninare a crizelor economice, sociale, politice sau
culturale, contabilitatea creativ trebuie sau ar trebui s devin obiect de studiu obligatoriu.
Economitii mic lumea, ghidndu-se n principal dup criteriul eficienei. ns niciodat mai
mult ca acum, nu s-a pus problema raportului ntre eficiena financiar i rigoarea moral.
Profesionistul contabil i asum responsabiliti fa de interesul public, respect principii i
reguli de comportament profesional. Contabilul ar trebui s fie un fel de gardian etic care s
controleze codul de etic dintr-o organizaie, pentru a scoate la iveal practicile ne-etice i
pentru a se asigura c se iau msuri rectificative.
Viitorii contabili pun bazele teoretice i practice ale profesiei lor pe bncile facultii; exist
aadar certe relaii i determinri ntre programul de formare universitar de specialitate i
percepia contabililor profesioniti n ceea ce privete abordarea eticii n contabilitate, n
relaie direct cu contabilitatea creativ. n curricula facultilor cu profil economic din
Romnia i din alte ri europene regsim cursuri distincte ce vizeaz pe de o parte Etica n
afaceri, n contabilitate n general sau n contabilitate creativ n special i pe de alt parte
Doctrina i deontologie profesional. Ele faciliteaz formarea teoretic a conceptelor de baz,
dar acestea se precizeaz i se formeaz nu doar prin tratarea izolat, ci n relaie cu tot ceea
ce ine de viaa firmei.

11

Obiectivele cercetrii
Principalele obiective pe care ni le-am propus identificarea percepiei studenilor
economiti i a managerilor din firme asupra implicaiilor eticii n profesia contabil,
definirea i ntocmirea hrilor conceptuale n nvarea contabilitii, respectiv analiza
hrilor conceptuale referitoare la etica n contabilitate au avut ca resort nevoia de a
ameliora instrumentele de nvare i de problematizare a eticii i responsabilitii morale n
contabilitate, pornind de pe bncile facultii. Elaborarea unor hri conceptuale de ctre
studenii economiti nu nseamn altceva dect familiarizarea acestora cu o nou tehnic de
nvare a disciplinelor economice i o modalitate optimizat de sistematizare a informaiilor
de specialitate. Studenii de la masterat, unii dintre ei contabili autorizai sau experi contabili
cu experien n practic, reuesc s realizeze rapid i durabil identificarea conceptelor cheie,
a conceptelor asociate i a relaiilor care se stabilesc ntre acestea, n relaie cu noiunile de
etic i responsabilitate n contabilitatea creativ.
Prezentarea sintetic a capitolelor
Lucrarea Etica i contabilitatea creativ. Abordri teoretice i evidene empirice din spaiul
universitar i profesional pune n discuie dimensiunea epistemologic i metodologic a
conceptelor de moral, etic i contabilitate creativ dar i modalitile de analiz a acestora
pe baza unor studii empirice ntreprinse n spaiul universitar i n perspectiv profesional.
Capitolul 1 debuteaz cu prezentarea unor delimitri conceptuale cu privire la etic i moral.
Aceste valori de sorginte divin au stat la baza anumitor conduite i comportamente la care
fiecare societate a subscris de-a lungul timpului. Sunt cunoscute poruncile cuprinse n
Decalogul Vechiul Testament (Biblia, Exodul 20: 1-17): S nu furi, s nu mrturiseti strmb
mpotriva aproapelui tu, s nu pofteti casa aproapelui tu. Raportndu-ne la morala cretin,
vedem cum n Noul Testament este condamnat lcomia de bani, vzut ca pcat al nchinrii
la idoli (Noul Testament, Efeseni, capitolul V, versetul 5), iar iubirea de argini este
considerat rdcina tuturor relelor (Noul Testament, Timotei, capitolul VI, versetul 10).
Pornind de la aceste dimensiuni de ordin moral religios, am prezentat n continuare rolul eticii
n afaceri n general i n profesia contabil n particular. Valorile etice stau baza societii
civilizate. Fr ele, civilizaia se prbuete. n afaceri, etica este necesar pentru ca oamenii
de afaceri s se supun regulilor care conduc la ncrederea consumatorilor n serviciile i
produsele lor. n contabilitate, toate organizaiile recunosc nevoia unui cod de conduit.
Absena eticii, moralei i deontologiei n rndul celor implicai n afaceri poate avea
consecine dezastruoase la nivelul firmelor, acest lucru avnd un impact puternic asupra
mediului economic i social att la nivel local, regional ct i la nivel naional sau chiar

12

internaional. n acest context, bazndu-ne pe studierea literaturii de specialitate din domeniu,


am evideniat distincia dintre profesia contabil i alte profesii, artnd c ea este conferit de
asumarea de ctre cea dinti a unei responsabiliti fa de interesul public. Astfel,
profesionitii contabili din ntreaga lume trebuie s furnizeze servicii de nalt calitate n
interes public, iar pentru atingerea acestui deziderat relaiile dintre profesionitii contabili
trebuie s respecte o serie de principii i reguli de comportament profesional. Ca atare, un rol
important n asigurarea imaginii fidele i n garantarea adevrului contabil i revine
profesionistului contabil. Contabilul e menit s fie un fel de gardian etic, care s controleze
codul de etic dintr-o organizaie, pentru a scoate la iveal practicile ne-etice i pentru a se
asigura c se iau msuri rectificative.
Capitolul 2 pornete de la o incursiune pe terenul contabilitii creative i cuprinde pe de o
parte definirea conceptului i pe de alt parte prezentarea factorilor motivaionali care stau la
baza practicilor de contabilitate creativ. n ceea ce privete studiile empirice, n acest capitol
au fost avute n vedere dou direcii de cercetare: prima direcie a fost dat de un studiu bazat
pe anchet n rndul managerilor din spaiul economic romnesc, demers ce a condus la
sesizarea unei tendine spre manipulare manifestat de manageri; a doua direcie urmrit a
vizat identificarea percepiei studenilor asupra eticii i a practicilor de contabilitate creativ,
dezvluind o nclinaie spre a modifica informaiile contabile i prin urmare o disponibilitate
de a denatura imaginea real a rapoartelor financiare. Metodologia de lucru a cuprins
elaborarea, aplicarea i interpretarea unor chestionare ce mbin ntrebri nchise i deschise,
concepute pe baza tehnicilor proiective de cercetare.
Capitolul 3 aduce n prim plan hrile conceptuale, ca instrumente de reprezentare grafic a
informaiilor, care favorizeaz gndirea creativ, sistematizarea i durabilitatea cunotinelor.
Studiul pilot realizat ntr-un mediu academic cu profil economic a reliefat eficiena maprii
conceptuale n cursurile de contabilitate i a permis s sesizm felul n care tinerii economiti,
viitori profesioniti contabili, i construiesc conceptele referitoare la etic i moral n
contabilitate. Rezultatele unui astfel de studiu sunt n msur s optimizeze factorii implicai
n asigurarea calitii profesiei contabile.
Aceast lucrare aduce o contribuie notabil la cunoatere: adugndu-se la un numr limitat
de lucrri care plaseaz hrile conceptuale n contextul nvrii economice, este prima
lucrare n context romnesc care demonstreaz c hrile conceptuale reprezint un instrument
de predare-nvare extrem de util pentru elevii i profesorii din domeniul educaiei contabile.

13

1 Morala i etica n profesia contabil


Ce este etica? Conform dicionarelor de sociologie, etica este tiina ce studiaz principiile
morale, legile lor de dezvoltare precum i rolul acestora n viata social. n opera Etica n
ntreprindere, Antonio Ramirez (1998) considera etica o tiin care ne ajut s cunoatem
omul, comportamentul su i societatea n ansamblul ei. tiina eticii ne indic cum s fim
practici, cum s acionm i cum s descoperim propria cunoatere interioar pentru a o folosi
n scopul binelui social. n mileniul al treilea se vorbete tot mai des despre etica n domeniul
economei i al politicului. Odinioar, n societile democratice, precum n Grecia Antic,
problemele de etic erau abordate n public de ctre marii filozofi ai vremii. n jurul anului
350 naintea lui Hristos, Aristotel concepea lucrarea Etica Nicomahica, urmat de Etica
Eudemica, n care se referea la probleme de etic moral i social. n cele 10 cri despre
virtute, Aristotel aborda subiecte referitoare la fericire, eudaimonia, la viaa n colectivitate
i la condiiile pentru o calitate mai bun a traiului. Leagn al civilizaiei i al democraiei,
Grecia Antic a dat la iveal informaii preioase despre rolul colectivitii n rezolvarea
problemelor de ordin economic, politic i social. De altfel, termenul politic provine din
greaca polis, care nseamn cetate sau sfat al nelepilor. Una din inovaiile democraiei
ateniene a fost deviza lui Herodot: Totul rezid n majoritate, astfel nct n Atena, ncepnd
cu anul 510 naintea lui Hristos, 40000 ceteni formau corpul civic al cetii, ceea ce
permitea unei elite de oameni liberi i egali s se consacre politicii i aciunilor de cretere
prosper. n societatea contemporan se vorbete din nou de fuzionarea politicului cu
economicul n vederea perpeturii valorilor morale i a unui cod deontologic, bazat pe etic i
echitate, n lumea afacerilor. Activitatea filozofului antic este preluata n zilele de azi de ctre
specialiti din economie care se inspir adeseori din cugetarea antic, din scrierile utopice
(Thomas Morus, Jean-Jacques Rousseau, Marx i Engels). Astfel, tiina eticii se reflect cu
tot mai mult perseveren n studii despre mondializare, fuzionarea economicului cu
politicul, reforma fiscalitii i a impozitului, justiie i echitate social, dezvoltarea afacerilor
verzi, promovarea economiei ecologice, profilul moral al omului de afaceri modern, precum
i alte aspecte de mediatizare a afacerilor.
n acest context, gndirea aristotelica este de mare actualitate : n ce msur spiritul vizionar
i novator al omului politic, orientat spre binele social i securitatea tuturor cetenilor, poate
interfera cu cel al omului de afaceri, preocupat de acumularea de capital n profitul personal?
Etica ofer principii i norme de comportament moral care stau la baza deontologiei
politicului n relaie cu economicul, delimiteaz graniele ntre interesele egoiste i cele
dedicate colectivitii i ofer agenilor economici indicii referitoare la ceea ce ar trebui s
ntreprind sau s nu ntreprind n activitatea lor specific.

14

1.1 Delimitri conceptuale privind etica i morala


Legtura dintre etic i moral, n opinia lui Paul Ricoeur (citat de Crciun D., 2005), este
una perfect aplicabil ntreprinderii, mediului economic i de afaceri. Potrivit lui, aspectele
care apropie i leag etica de moral sunt date de intenia i scopul etic; aceste aspecte preced,
dup prerea sa, noiunea de lege, de imperativ moral. El prezint triunghiul de baz al eticii
ca fiind compus din Eu, Tu, El.

Figura 1.1. - Cei 3 poli ai eticii

Eu

Tu

El

Sursa: Dan Crciun 2005, p.10 (adaptat dup Jerome Ballet et Franoise)
n contabilitate, toate organizaiile recunosc nevoia unui cod de conduit. Crizele economice
profunde pe care omenirea le traverseaz cu greu ne oblig s revenim la fundamente, lumea
actual ncercnd s le descopere n plan moral i spiritual. Cultivarea virtuilor a fost o
problematic frecvent dezbtut nc de ctre filosofii antici. Potrivit lui Platon, virtutea
poate fi nvat, dac aceasta este propovduit de un nvtor veritabil. Iat de ce
accentueaz el ideea socratic c a face o nedreptate este, n toate mprejurrile, de o mie de
ori mai ru, dect a suferi o nedreptate. De aceea, acela care svrete nedrepti, chiar dac
se afl n posesia puterii i a tuturor bogiilor, a onoarei i a tuturor plcerilor, este n toate
mprejurrile nefericit i mai ales nefericit este atunci cnd scap de pedeapsa pentru faptele
sale, fiindc el n-are aici cel puin prilejul de a se ndrepta. Fericit nu este dect acela care este
n posesia Dreptii i a Binelui. Pornind de aici, continum demersul nostru cu aducerea n
discuie a cuvintelor unui ucenic de al su, Aristotel, potrivit cruia n ce privete virtutea, nu
este suficient s-o cunoti teoretic, ci trebuie s ncerci s-o posezi i s faci uz de ea, sau de
orice alt mijloc existent, pentru a deveni un om de bine.

15

Criza profund pe care o traverseaz lumea n care trim reprezint un prim factor care a
strnit interesul pentru dezbaterile etice. n acest context reinem o afirmaie prevzut n
Declaraia pentru o Etic Global, adoptat n anul 1993 la Chicago de ctre Parlamentul
Religiilor Lumii, potrivit creia: Lumea este n agonie. Agonia este ntr-att de cuprinztoare
i de penetrant, nct suntem obligai s-i dezvluim toate manifestrile, subliniind astfel
profunzimea crizei n care se afl lumea (Kung, citat de Singer, 2006: 14).
Un al doilea factor l constituie resurgena religiei la scar planetar. Gilles Keppel (citat de
Singer, 2006: 14) se exprima astfel: Dumnezeu i ia revana. Dup ce, la finele secolului al
XIX-lea i nceputul celui urmtor, Nietzsche decretase moartea lui Dumnezeu (prin
afirmaia rmas celebr: Dumnezeu e mort), asistm n prezent la o micare n sens
contrar.
Cel de-al treilea factor ine de nsi viaa real, cu aspectele ei tot mai variate. Numeroasele
probleme, pornind de la cele ce fac referire la guvernana global sau ocrotirea mediului
nconjurtor i pn la cele ce vizeaz comportamentul fa de semeni, impun ca etica s fie
recunoscut i totodat luat n considerare. Astfel, soluionarea problemelor economice,
politice, ecologice s.a.m.d pe care le identificm n lumea n care trim, depind n foarte mare
msur de modul n care este perceput i rezolvat problema moral, problem ce depinde, n
opinia noastr, de cea spiritual. Acest fapt a fost perceput chiar i la nivelul simului comun,
elocvent n acest sens fiind declaraia unui membru al echipelor de salvare, care dup
tragicele evenimente petrecute pe 11 septembrie 2001 n Statele Unite ale Americii declara:
ori vom accepta Zece porunci internaionale ca obligatorii, ori vom pieri mpreun.
Aadar, vremurile pe care le trim ne oblig s revenim la fundamente, lumea actual
ncercnd s le redescopere n plan moral i spiritual. Citim sau auzim tot mai des, n diferite
medii, tlcuiri ale unor pilde din Sfnta Scriptur. Purttoare ale unor adevruri general
umane, aceste pilde relev unui specialist principii de economie de cert actualitate. Nu este
aadar surprinztor c ntr-o parabol ca cea de mai jos s identificm elemente de
contabilitate creativ avant la lettre:
1. i zicea i ctre ucenicii Si: Era un om bogat care avea un iconom i acesta a fost prt
lui c-i risipete avuiile.
2. i chemndu-l, i-a zis: Ce este aceasta ce aud despre tine? D-mi socoteala de
iconomia ta, cci nu mai poi s fii iconom.
3. Iar iconomul a zis n sine: Ce voi face c stpnul meu ia iconomia de la mine? S sap,
nu pot; s ceresc, mi-e ruine.
16

4. tiu ce voi face, ca s m primeasc n casele lor, cnd voi fi scos din iconomie.
5. i chemnd la sine, unul cte unul, pe datornicii stpnului su, a zis celui dinti: Ct
eti dator stpnului meu?
6. Iar el a zis: O sut de msuri de untdelemn. Iconomul i-a zis: Ia-i zapisul i, eznd,
scrie degrab cincizeci.
7. Dup aceea a zis altuia: Dar tu, ct eti dator? El i-a spus: O sut de msuri de gru.
Zis-a iconomul: Ia-i zapisul i scrie optzeci.
8. i a ludat stpnul pe iconomul cel nedrept, cci a lucrat nelepete. Cci fiii
veacului acestuia sunt mai nelepi n neamul lor dect fiii luminii.
9. i Eu zic vou: Facei-v prieteni cu bogia nedreapt, ca atunci, cnd vei prsi
viaa, s v primeasc ei n corturile cele venice.
10. Cel ce este credincios n foarte puin i n mult este credincios; i cel ce e nedrept n
foarte puin i n mult este nedrept.
11. Deci dac n-ai fost credincioi n bogia nedreapt, cine v va ncredina pe cea
adevrat?
12. i dac n ceea ce este strin nu ai fost credincioi, cine v va da ce este al vostru?
13. Nicio slug nu poate s slujeasc la doi stpni. Fiindc sau pe unul l va ur i pe
cellalt l va iubi, sau de unul se va ine i pe cellalt l va dispreui. Nu putei s slujii
lui Dumnezeu i lui mamona. (Luca 16)

ntr-o lectur adaptat timpurilor noastre, putem sesiza relaia ntre profilul etic al individului
i baza formrii raionamentului su profesional; asociem de asemenea cu relativ uurin
nelepciunea iconomului cu creativitatea contabilului. Aceast orientare spre creativitate
este relatat i de ctre Feleag (2002: 447) n transpunerea povetii contabilului creativ,
pe care o redm grafic n cele ce urmeaz.:

17

Figura 1.2. Povestea contabilului creativ

Surs: proiecie proprie realizat de autor


Dei demii, iconomului din parabol, respectiv contabilului din relatarea anterioar, le este
acordat o perioad de timp nedefinit pentru a-i pregti raportul despre iconomia lor, ei
deinnd nc puterea legal s acioneze (ntr-un anumit sens) pentru o perioad scurt.
Relatarea menine tensiunea prin crearea acestei scheme de deja/nu nc pentru raport sau
judecat.
Versetul 3 ne aduce mai aproape de personajul iconomului, descoperindu-i gndurile printr-un
monolog ce are rolul de a ne pune n postura iconomului. Aceast reflecie intern sugereaz
importana uria a momentului de criz i de decizie.
Planul iconomului este de a-l srci pe bogat de capitalul su care a fost mprumutat, folosind
practica scrierii unui act de datorie pentru suma mprumutat plus dobnda, neobservndu-se
nicio diferen fa de ceea ce este scris pe factura oficial. nvaii au demonstrat
permisivitatea scrierilor rabinice de a susine aceast practic ca un mod de a face afaceri
profitabil, fr a nclca litera legii (contabilitate creativ).
Sunt multe ntrebri lsate fr rspuns n parabol, ca de exemplu: Iconomul s-a purtat
necinstit de-a lungul carierei sale? Rmne n slujirea de iconom, pentru c a renunat la
dobnda pentru sine i pentru stpnul su, concentrndu-se asupra recuperrii datoriilor?

18

Specificitatea acestei lucrri i spaiul restrns pe care l avem la dispoziie nu ne permit s


insistm asupra rspunsurilor la aceste ntrebri, lsndu-ne ns posibilitatea meditrii la
mesajul pe care aceast parabol l transmite. O posibil interpretare considerm c s-ar putea
oglindi ntr-una din nvturile Printelui Arsenie Boca (2006): Iertnd, tergi ce ieri. Ce
ieri la altul, i se terge i ie. Judecata aceasta te scoate de sub Judecat. n opinia noastr,
aceast parabol are scopul de a accentua aspectele morale ale comportamentului iconomului
i, extrapolnd, ale profesionistului contabil, n crearea unei baze solide pentru un
comportament etic.
1.2 Etica n afaceri i responsabilitatea social
Circuitul afacerilor i reelele sale de informare opereaz la fel de eficient ca oricare altele.
Persoanele cu intenii dubioase sunt discret identificate i evitate. n lumea afacerilor cineva
care se laud cum a nelat sau cum a furat pe cineva va fi evitat n mod tacit. Oamenii pot fi
politicoi n continuare, dar nimeni nu vrea s fac afaceri cu acetia, temndu-se a nu fi
urmtoarea victim.
Etica este vzut ca un sistem de principii morale respectiv de modaliti de aplicare a
acestora, punnd la dispoziie instrumentele necesare n elaborarea judecii morale. Astfel
este necesar s se ia n calcul o serie de principii etice care caracterizeaz conduita curent.
Unele din principiile de baz ale eticii n afaceri sunt (Pop Cohu, 2008: 74):
1. Responsabilitatea economic i social a companiei.
2. ncrederea ntre participanii la viaa economic.
Principiile liderilor etici n afaceri se exprim dup cum urmeaz:
1. Trateaz toi angajaii drept persoane unice, valoroase.
2. Comunic cu angajaii folosind numele cu respect.
3. Protejeaz viaa, sigurana i sntatea angajailor.
4. Comunic deschis cu subordonaii.
5. Cultiv o atitudine pozitiv fa de celelalte persoane i fa de realizrile lor.
Aplicarea eticii n afaceri se realizeaz pe cel puin 3 niveluri, i anume:
1. Nivelul micro se stabilete ntre indivizi, avnd la baz principiul corectitudinii
schimbului. Acesta cuprinde promsiuni, intenii, consecine, drepturi individuale.
Pop Cohu, (2008) opineaz c acestea toate se gsesc sub principiile schimbului
cinstit, ale ctigului cinstit, ale tratamentului corect.
Orientrile etice individuale sau personale se refer la etica fiecrui individ dintr-o
organizaie. Acestea sunt rezultatul unui set mult mai variat de influene sau presiuni.
19

Ca i individ, fiecare dintre noi ne bucurm de o serie de presiuni sau influene etice
cuprinznd urmtoarele: prinii, grupurile sociale, religia, cultura, profesia etc.
2. Nivelul macro face referire la reguli instituionale sau sociale ale lumii afacerilor.
Principalele concepte aferente operrii n cadrul acestui nivel sunt de obicei rezultatul
presiunilor politice, culturale, legale i religioase.
3. Nivelul corporaiilor implic aspecte legate de responsabilitatea social.
Cele trei niveluri de aplicare arat interesul societii n ansamblu pentru recursul la etic, att
la nivel de individ prin relaiile de munc, preocuparea pentru aplicarea i respectarea
codurilor etice profesionale, preocuparea pentru crearea sentimentului de apartenen la un
grup profesional (nivelul micro), la nivel naional n instituii, organizaii guvernamentale,
organisme ale statului, accentul fiind pus pe preocuparea pentru transparena deciziilor de
interes naional n detrimentul intereselor de grup sau personale, preocuparea pentru
asigurarea cadrului legislativ corect, preocuparea pentru politici economice, sociale etc. de
interes naional (nivelul macro) ct i la nivel mondial prin intermediul companilor
multinaionale (nivelul corporaiilor). Avnd n vedere acest ultim aspect, tendina actual este
pentru implementarea programelor de responsabilitate social, care ntresc aceast
preocupare att la nivel de companie ct i la nivel de consumatori i teri ai afacerii.
Un model foarte bine elaborat al responsabilitilor sociale ale corporaiilor este aa numitul
model cvadripartit al responsabilitii sociale corporatiste care a fost dezbtut ntr-o lucrare
din anul 2000 de ctre Carroll i Buchholtz:
Figura 1.3. Modelul cvadripartit al responsabilitii sociale corporatiste

Responsabiliti
filantropice

Dorite de societate

Responsabiliti
etice

Ateptate de societate

Responsabiliti
legale

Pretinse de societate

Responsabiliti
economice

Pretinse de societate

Sursa: Iamandi, 2008

20

Responsabilitatea social a corporaiei este privit de Carroll ca un concept multistratificat, n


care distinge patru aspecte intercorelate anume responsabiliti economice, legale, etice i
filantropice, dispuse piramidal astfel nct adevrata responsabilitate social presupune
reunirea tuturor celor patru niveluri n comportamentul corporaiei.
Primul nivel, economic, presupune luarea n considerare a shareholderilor, a membrilor
consiliului de administraie, i a exigenelor lor vis a vis de

rentabilitatea capitalurilor

investite.
Al doilea nivel, legal, presupune c afacerile trebuie s se supun legilor i totodat s
respecte regulile jocului.
Al treilea nivel, etic, const n faptul c, pe lng cerinele economice i legale, corporaiile
s in cont de ateptrile etice, asigurnd justeea, corectitudinea i echitabilitatea.
Ultimul nivel, i anume cel filantropic (discreionar) aflat n vrful piramidei cuprinde
aciunile filantropice, aciuni care, potrivit lui Carroll sunt doar dorite din partea corporaiilor,
fr a fi pretinse sau ateptate.
Responsabilitatea social, ca parte component a responsabilitii corporative, implic, n
viziunea Comisiei europene, preocuparea corporaiilor de a contribui voluntar la bunstarea
societii i la protejarea mediului nconjurtor. Diferena dintre etic n afaceri i
responsabilitate social corporativ const n faptul c prima presupune a face lucrurile etic
(doing things ethically) iar cea de-a doua presupune a face lucruri etice (doing ethical
things). Aceast difereniere se face innd cont de importana pe care corporaia o acord
comunitii n care funcioneaz. Documentul oficial al Comisiei Europene face trimitere
direct la avantajele ce decurg din manifestarea responsabilitii sociale corporative: reputaia
unei companii n locul n care funcioneaz, imaginea sa de angajator i de productor, dar i
de actor pe scena local influeneaz cu siguran competitivitatea sa (Pantelic, 2008)
Elementul central care face legtura etic n afaceri-reputaie corporativ este teoria
stakeholderilor. Conceptul de stakeholder face referire la un partener al firmei (client,
acionar, furnizor, angajat etc.), care are capacitatea de a influena, ntr-o oarecare msur,
firma respectiv (deci care deine o oarecare miz). Spre deosebire de teoria ageniei, ce are
n vedere doar acionarii (sau shareholderii), ca parteneri importani ai unei firme,
preocupndu-se doar de satisfacerea cerinelor lor, teoria partenerilor firmei (teoria prilor
interesate) propune o manier mai etic de derulare a afacerilor. Acest aspect este relevat
succint n continuare:

21

Tabelul 1.1. Comparaie ntre teoria ageniei i teoria prilor interesate

Caracteristici
Cine trebuie luat
n considerare?

Teoria ageniei

Doar shareholderii

Teoria stakeholderilor

Toate prile interesate

Deoarece toi au valoare


intrinsec, deci
maximizeaz valoarea
De ce trebuie
luai n considerare?

Pentru a maximiza valoarea


firmei pentru shareholderi

firmei pentru toi.


Deoarece este cea mai bun
metod de a maximiza
valoarea firmei pentru
shareholderi.

Asumarea de responsabiliti
sociale

Nu

Da

Preocupare pentru aspectul


etic al afacerilor

Nu

Da

Msurarea performanelor
sociale ale firmei

Nu

Da

Aspect financiar luat n


considerare

Da

Da, dar nu numai

Aspect etic luat n


considerare

Nu

Da

Sursa: Ionescu Gh. 2005


n teoria participativ a firmei, compania nu are obligaii numai fa de un singur grup, ci fa
de ntreaga varietate de grupuri sociale ce sunt afectate de activitatea firmei. Pornind de la
aceast perspectiv lrgit a corporaiilor fa de multiple grupuri de participani, putem
conchide prin faptul c managerilor le revine un rol nou i anume acela de a gsi un echilibru
ntre interesele acionarilor i interesele concurente ale altor grupuri de participani pentru a
asigura supravieuirea pe termen lung a companiei, mai degrab dect maximizarea profitului
i promovarea intereselor unui singur grup.

22

Aadar, scopul unei afaceri este acela de a asigura operaiuni eficiente, rspunznd n acelai
timp unei varieti de solicitri etice din partea tuturor prilor interesate.
1.3 Raionament profesional i etic n profesia contabil. Contabilul:
gardian al eticii n afaceri
Valorile etice sunt baza societii civilizate. Fr ele, civilizaia se prbuete. n afaceri, etica
este necesar pentru ca oamenii de afaceri s se supun regulilor care conduc la ncrederea
consumatorilor n serviciile i produsele lor. n contabilitate, toate organizaiile recunosc
nevoia unui cod de conduit. Etica trebuie predat. Etica se nva. Oamenii nu se nasc cu
dorina de a face ceva etic sau de a fi nelegtori cu alii i, contrar credinei, un om poate
face diferena: Sunt doar unul. Dar totui sunt unul. Nu pot face totul. Dar totui pot face
ceva. i pentru c nu pot face totul nu voi refuza s fac ceva ce pot face. (Edward Everett
Hale citat de Cernuca, 2007).
Distincia dintre profesia contabil i alte profesii este conferit de asumarea de ctre cea
dinti a unei responsabiliti fa de interesul public. Astfel c profesionitii contabili din
ntreaga lume trebuie s furnizeze servicii de nalt calitate n interes public, iar pentru
atingerea acestui deziderat relaiile dintre profesionitii contabili trebuie s respecte unele
principii i reguli de comportament profesional. Stabilirea unor astfel de principii i reguli
etice precum i monitorizarea nsuirii i respectrii acestora de ctre toi profesionitii
contabili constituie o atribuie de baz a organismului profesional aspecte ce reies din nsi
misiunea definit a Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i anume aceea c:
-

servete interesul public

ntrete profesia contabil din ntreaga lume

contribuie la dezvoltarea unor economii naionale puternice

Pentru realizarea acestei misiuni declarate, se utilizeaz standarde etice cuprinse n Codul Etic
elaborat sub egida acestui organism.
Direcia pe care trebuie s o traseze codul etic vizeaz educarea profesionitilor contabili spre
ceea ce este corect, fcndu-i n acelai timp capabili s influeneze cultura unei organizaii,
iar atunci cnd o organizaie demonstreaz ca urmare a acestui fapt, un angajament clar pentru
conduita etic, are de partea ei ncrederea publicului iar obiectivele legate de profitabilitate
devin mai uor de atins.
Folosind codul etic ca i aliat n ctigarea ncrederii publicului imaginea companiei poate fi
mult imbuntit, ncrederea publicului crete iar acesta este un motiv suficient ca entitile

23

economice s acioneze corect (eliminnd astfel practicile contabilitii creative care duc la
nelarea ncrederii publicului).
Un studiu condus de ctre Institutul privind Etica n Afaceri din Marea Britanie (IBE, nfiinat
n 1986, cu preocupri privind etica profesional bune practici de afaceri) arat clar faptul
cci, companiile care s-au angajat n mod explicit s i desfoare activitatea bazndu-se pe
etic au obinut marje de profit cu pn la 18% mai ridicate dect companiile care nu au ales
aceast cale. Ca i concluzie a studiului, IBE aprecia c acest studiu este dovada clar a
faptului c acele companii care au un cod de etic i l respect au depit performanele
acelor companii care nu au un astfel de cod, fcnd referire de asemenea la faptul c un cod
de etic poate fi considerat marca unei companii bine organizate i mai ales bine conduse.
Existena unui cod de etic nu este ns suficient (i Enron avea un cod de etic), este
necesar implicarea managementului de top i a organizaiilor care patroneaz aceste meserii
liberale, pentru a face din acest cod un document flexibil i uor de urmat ca i direcie.
Liderii att ai profesiei contabile ct i de audit trebuie s conlucreze spre creterea
responsabilitii de a aciona primordial n interesul public, sporind astfel ncrederea ultimei
categorii luate n discuie, ncredere absolut capital pentru atingerea obiectivelor fixate (i ca
exemplu aducem n atenie cazul unuia din cele mai prestigioase cabinete de audit i
consiliere, cu ntindere mondial, Arthur Anderson, care efectiv a disprut de pe pia dupa
afacerea Enron, numai pentru c clienii i pierduser ncrederea, punctnd astfel fragilitatea
mecanismului de ncredere, care nu trebuie niciodat subestimat mai ales ntr-o profesie ca
aceea de audior).
Conceptul de raionament profesional l regsim n cuprinsul normelor IFRS.n legtur cu
obiectivul standardelor IFRS, Berheci (2010: 89) precizeaz c acestea vizeaz ndeosebi
modul de structurare i prezentare a informaiilor financiar-contabile n situaiile financiare
anuale i mai puin modalitatea prin care se ajunge acolo (conturi i corespondene ntre
acestea), care reprezint terenul raionamentului profesional. Literatura de specialitate
prezint o serie de aspecte referitoare la manifestarea raionamentului profesional n zona
contabilitii precum i legatura acestia cu etica n contabilitate. Cuzdriorean (2014) trateaz
relaia contabilitate-fiscalitate, identificnd direciile de cercetare din literatura de specialitate
romneasc i internaional n baza controverselor existente n acest domeniu,analiznd i
problematica raionamentului profesional.Autorul mai sus menionat aduce n discuie aspecte
legate de deformarea adevrului contabil i etica n contabilitate. Coman i Diaconu (2008:
25) referindu-se la judecata profesional n dezvoltarea politicilor contabile ajung la concluzia
c rolul acesteia n dezvoltarea politicilor contabile este unul decisiv, situaiile financiare
24

prezentate utilizatorilor fiind rezultatul deciziilor luate n cadrul ntreprinderii. Ristea &
Dumitru (2012) elaboreaz o cercetare tiinific referitoare la teoriile i practicile specifice
privind estimrile, raionamentele profesionale i modelrile care stau la baza elaborrii i
prezentrii situaiilor financiare. Acetia precizeaz c contabilii se afl n mijlocul unui
triunghi, ei trebuie s evalueze raionamentul managementelor, s aplice propriul raionament
profesional i ei vor fi judecai de organismele de reglementare,de public,de investitori,de
mprumuttori i de ali creditori. Feleag & Malciu (2002: 21) aduce n discuie o serie de
aspecte legate de elaborarea i fundamentarea politicilor contabile de ntreprindere.
Raionamentul profesional st la baza elaborrii manualului de politici contabile. El este
ghidat de cerine precum pragul de semnificaie i relevana informaiilor furnizate de
situaiile financiare anuale. Aplicarea adecvat a reglementrilor contabile armonizate la
directivele europene n vederea redrii exacte a realitii economice din cadrul entitii
depinde n foarte mare msur de comportamentul etic al profesionistului contabil. Contabilul
nu ar trebui s fac apel la raionamentul profesional n scopul ntocmirii unor situaii
financiare care s rspund unor scopuri ascunse ale managerilor privind poziia financiar
i performana ntreprinderii. Exist situaii n care contabilii sunt tentai s apeleze la
practicile i tehnicile contabilitii creative, exitnd preocupri ale acestora de a gsi mijloace
de maximizare sau minimizare a rezultatului.
Breban et al. (2008: 19) referindu-se la problematica comportamentului etic n profesia
contabil consider c etica l oblig pe profesionistul contabil s dea dovad de onestitate i
probitate n exercitarea misiunii sale, care ni se pare de o valoare sigur. Pentru ca,
ncreztoare n calitile profesionale i independena profesionistului contabil, entitatea s
beneficieze de o nalt valoare moral, etica profesional va garanta entitii nu numai un
serviciu profesional, dar i implicarea unei persoane care acioneaz n baza unor principii
morale ridicate.
Feleag & Malciu (2008) aducnd n discuie o serie de sensuri n analiza eticii i a cilor de
combatere a practicilor de contabilitate creativ consider c dei legal,contabilitatea
creativ este considerat ns dubioas din punct de vedere etic. Un argument n favoarea
reglemetrilor n materie de etic l reprezint n opinia lui urlea et al. (2011) nevoia de
legitimare a profesiei (nivel macro) i de meninere a reputaiei profesionistului (nivel micro).
Groanu (2013) consider ca ideal ar fi ca raionamentul profesional s fie utilizat n scopul
asigurrii reprezentrii exacte a realitii economice a operaiunilor i tranzaciilor ns,de cele
mai multe ori,contabilitatea creativ este utilizat pentru a avantaja doar unii dintre utilizatorii
informaiei contabile n detrimentul altora.
25

Cernuca (2014) elaboreaz un studiu privind percepia profesionitilor contabili asupra


formelor de manifestare a raionamentului profesional n zona contabilitii, rezultatele
cercetrii confirmnd c majoritatea celor intervievai consider c prezentele reglementri
ale contabilitii romneti ofer destule oportuniti pentru manifestarea raionamentului
profesional n perimetrul contabilitii.Cei mai muli dintree ei ar rspunde nefavorabil la
solicitarea managementului entitii de a manipula cifrele contabile n vederea umflrii
rezultatului sau n scop de de optimizare fiscal.
Contabililor, att n practic ct i n afaceri li se solicit s respecte n munca lor zilnic
prevederile din ghidurile etice, putnd fi sancionai individual pentru nclcarea acestora.
Exist totui dou abordri distincte ale eticii, una privind contabilul din practic i cealalt
pentru cel din afacere.
Contabilii n practic. Contabilul n practic posed un suport etic considerabil pe care se
bazeaz, mai ales dac el este membru al unui organism profesional contabil. Aceste
organisme public principii ce acoper principale sfere legate de comportament cum ar fi:
relaia cu clientul; tipul de munc pe care o pot face pentru clieni; modalitatea de aprare a
independenei; standardele de comportament ateptat de la contabili; maniera de rezolvare a
conflictelor de interese; felul n care acetia se vor comporta n situaii date cum ar fi
prelurile, insolvenele, s.a.m.d.
Contabilii n afaceri. Contabilul care lucreaz n cadrul unei afaceri se confrunt cu un set de
probleme diferite datorit poziiei duale n calitate de angajat i contabil profesionist. Exist
un potenial conflict de probleme unde interesele afacerii ar putea fi n contradicie cu
standardele sale profesionale.
Contabilul din afaceri are aceast problem a structurilor etice duale; ei sunt profesioniti, dar
sunt i angajai i, ntr-un numr surprinztor de ocazii, exist un conflict ntre cele dou
roluri ale problemelor etice. Soluia la acest conflict cauzeaz multe probleme contabilului
care are doar trei posibile soluii i anume:
-

S ia o decizie prin informarea superiorului sau s apeleze la o agenie din exterior


cum ar fi un organism profesional, poliia, media. Acest lucru ns ar putea cauza
probleme personale contabilului, i este dificil, mai ales dac superiorul este partea
vinovat.

S demisioneze din principiu i s prseasc organizaia cu principiile etice


profesionale i personale intacte dar cu o carier posibil afectat.

S ignore aciunea i s spere c altcineva va observa comportamentul neetic i s


ntreprind aciunea corespunztoare.
26

Contabilul ar trebui s fie un fel de gardian etic care s controleze codul de etic dintr-o
organizaie pentru a scoate la iveal practicile ne-etice i s se asigure c se iau msuri
rectificative.

Contabilitatea creativ. Soluia problemei sau problema fr soluie?

Performana financiar a unei ntreprinderi este de cele mai multe ori dat de nivelul profitului
pe care ntreprinderea l obine pe baza resurselor existente. Este bine cunoscut faptul c
posibilitatea managerilor de a jongla cu rezultatul n vederea atingerii unui deziderat, care de
cele mai multe ori contravine imaginii fidele, reflect apanajul contabilitii creative. n
aprecierea noiunii de rezultat intervine un grad mai mic sau mai mare de subiectivism n
funcie de politicile i opiunile contabile adoptate de ntreprindere respectiv n funcie de
interesul manifestat de fiecare categorie de utilizatori. Acesta din urm are o vdit influen
asupra comunicrii informaiilor de ctre ntreprindere.
Mecanismele financiare moderne sunt n mod inerent depedente de ncredere. Evidenele
contabile i rapoartele financiare pregtite de contabili furnizeaz fundamentele eseniale
pentru ncredere i ateptri. Cu toate acestea, contabilitatea este una dintre cele mai
nebuloase creaii ale omului. Pentru aprecierea pertinenei informaiilor trebuie avut n
vedere creativitatea la care nu de puine ori se face apel pentru a prezenta ntr-o lumin
favorabil organismele de conducere sau pentru a vinde ct mai avantajos viitorul societii.
i pentru c nu tot ceea ce strlucete este aur n atare condiii utilizatorilor nu le rmne
altceva de fcut dect s nvee s utilizeze informaiile contabile.
Tentaiile contabilitii creative pot fi ispititoare, i nimic nu submineaz mai puternic
ncrederea ntr-un sistem dect imploziile ocazionale generate de contabilitatea creativ. Aa
cum bine tim, contabilitatea creativ nu este o activitate practic nou. A fost o ispit i o
problem din momentul n care principiile contabile au fost utilizate pentru prima dat n
vederea elaborrii rapoartelor financiare asupra performanei companiilor. Cnd un gurmand
dorete o prjitur, se apropie de aceasta. Invers nu s-a ntmplat niciodat n istoria
omenirii (Matt & Mikol, citat de Feleag, 2012)
Recentele scandaluri financiare au adus contabilitatea creativ n atenia marelui public fcnd
mai evident faptul c pentru toi actorii implicai n afaceri: contabilitatea este o tiin
inexact. Liderii mondiali s-au alturat acestei dezbateri artnd clar c managementul
companiilor are o responsabilitate juridic i moral pentru producerea de informaii relevante
pentru prile interesate de acestea. Cu toate acestea, zonele de incertitudine i gri n

27

contabilitate au fcut ca managerii s se team de implicaii i aspecte neclare cu privire la


ceea ce ei pot i ar trebui s fac pentru a-i ndeplini responsabilitile ctre prile interesate
i comunitate.
De asemenea, se spune despre contabilitate c este limbajul afacerilor. Managerii utilizeaz
conturile de rezultate pentru a vedea dac stau bine i ar trebui s se extind sau stau
prost i ar trebui s i restrng activitatea. Contabilitatea este fundamentul deciziilor
capitale iar pe de alt parte opinia persoanelor din afar cu privire la situaia financiar a
firmei se bazeaz pe conturile acesteia. Dup cum bine tim ns contabilitatea este i baza
pentru determinarea preului aciunilor i tot pe baza ei instituiile ce acord mprumuturi
decid care va fi rata dobnzii pe care o vor percepe sau dac vor acorda mprumutul sau nu.
Informaiile contabile stau totodat n mare parte la baza stabilirii impozitelor firmei. Avnd
n vedere rolul fundamental al contabilitii, n cazul n care conturile sunt exprimate mai
degrab n termeni nominali dect n termeni reali, se poate conchide c dac deciziile luate se
bazeaz pe aceste conturi acestea se bazeaz i pe iluzia banului. Iluzia banului apare atunci
cnd deciziile sunt influenate de sume nominale de bani. Economitii Akerlof i Schiller
(2010) sunt de prere c dac oamenii ar fi raionali deciziile lor ar fi influenate doar de ceea
ce ar putea vinde i cumpra pe pia cu acei bani nominali. ntruct exist manageri extrem
de lacomi i sfidtori cnd este vorba s ctige un ban pentru ei i pentru firmele lor este
necesar un element compensatoriu pentru a asigura c toat aceast energie nu se transform
integral n necinste. Acest element compensatoriu sunt contabilii, att de bine cunoscui
pentru probitatea lor i pentru personalitile lor stabile.
2.1 Incursiune pe trmul magic al contabilitii creative
De-a lungul timpului contabilitatea creativ a fcut obiectul a numerose studii i cercetri,
numeroi cercettori ncercnd s ofere o definiie aferent acestei noiuni. O viziune
complex asupra contabilitii creative este dat de Naser (1993), n opinia cruia
contabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se
manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i
divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n
ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea
manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. Raffournier (2003)
definete contabilitatea creativ ca utilizarea flexibilitii i a lacunelor din reglementrile
pentru a prezenta situaia finaciar a firmei ntr-o manier diferit de cea care ar rezulta din
aplicarea obinuit a normelor existente.
28

Tabr & Rusu (2011) consider c contabilitatea creativ se refer la practicile de


contabilitate care deriv din uzanele contabile standard, caracterizate prin anumite tehnici
mai mult sau mai puin complexe de creaie contabil, scopul final fiind modificarea de ctre
productorii de informaii contabil n sensul dorit a poziiei financiare i a performanelor
entitii reflectate de situaiile financiare.
Contabilitatea creativ are o percepie negativ, n condiiile n care profesionitii contabili
urmresc s aplice acele politici contabile care au scopul de a nfrumusea situaiile financiare
i performanele firmei. Dumitrescu (2013) nu exclude ns nici varianta pozitiv, n sensul
unei inovaii care s conduc la o inginerie n msur s rspund la ntrebarea: Cum s
gestionm resursele ct mai eficient, pentru a construi performane?
Groanu (2013) se ntreab dac soluia cea mai bun este pentru utilizarea contabilitii
creative cu bun credin sau pentru interzicerea unor tehnici ale contabilitii creative.n
opinia cercettorului nu exist un rspuns care s conduc la rezolvarea permanent a acestei
probleme ntruct societatea uman este deosebit de complex iar peste tot intervine un factor
perturbator fundamental care este omul. Iar omul este subiectiv prin natura sa. Dictatura
contabil ar putea fi n acest sens o soluie valid. Odat cu dezvoltarea societii umane apar
i sisteme de protecie mprotiva viruilor care afecteaz societatea i,implicit,contabilitatea.
Tabr & Rusu (2011) arat c practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odat
cu dispariia cauzelor care le-au generat,astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare
a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea
acesteia.
Literatura de specialitate prezint o serie de ipoteze n care managementul entitii n funcie
de context opteaz pentru acele politici contabile care urmresc fie diminuarea rezultatului fie
creterea acestuia. Dumitrescu (2013) arat c de regul,metodele contabile care conduc la
creterea profitului sunt preferate de ntreprinderile cu un grad mare de ndatorare, de marile
ntreprinderi care au o politic de dividende important, precum i de ntreprinderile n care
remunerarea administratorilor este condiionat de mrimea rezultatului sau n cadrul crora
administratorii au o participare redus de capital. Metodele contabile care au drept rezultat
diminuarea profitului sunt preferate n general de ntreprinderile aflate sub controlul direct sau
sub influena statului (care i desfoar activitatea ntr-un domeniu strategic sau puternic
subvenionat ori care au capital de stat), de marile ntreprinderi, n scopul evitrii costurilor
politice, precum i de ntreprinderile mici i mijlocii,cu un grad redus de ndatorare i cu o
rat ridicat de distribuirea a dividendelor.

29

ntr-un studiu empiric realizat de Vladu & Groanu (2011) privind modul n care este
conceput contabilitatea creativ din Romnia de ctre autoritile de reglementare, auditorii
financiari i organismele profesioanale, s-a constatat c supraevaluarea i subevaluarea
profitului i leasingul sunt principalele tehnici de contabilitate creativ aplicate mediului
contabil romnesc. Respondenii din studiul amintit au apreciat c este dificil folosirea
tehnicilor de contabilitate creativ iar procesul de detectare a acestora necesit un
profesionalism ridicat. Respondenii consider important rolul organismelor profesionale i de
reglementare contabil n limitarea practicilor contabile creative.
Literatura de specialitate privind aspectele legate de acest trm plin de magie al contabilitii
creative devine pe zi ce trece tot mai bogat. Nu puin vinovate de acest aspect sunt
scandalurile financiare i recenta criz economic pe care economia romneasc nc o
resimte. i, cu toate c aceast practic numit contabilitate creativ este adesea blamat n
diverse mprejurri negative, tot ea este cea de la care se ateapt i soluiile salvatoare. n
acest sens Salustro i Lebrun (citai de Delesalle, 2000) afirmau: perioadele de criz
reprezint probe de ncercare pentru ntreprinderi; ele afectnd trezoreria i fiind
generatoare de riscuri, pe care contabilitatea le trateaz ntr-o manier imperfect. Ca
urmare, managerii sunt tentai s recurg la procedee ingenioase, adesea discutabile, pentru
a ameliora prezentarea conturilor.
Problema contabilitii creative i n special a factorilor motivaionali a cunoscut o dezvoltare
geografic global ajungnd s fie un fenomen discutat la nivel mondial. Printre studiile
ntreprinse n acest sens amintim de cele conduse de ctre: Jensen i Meckling (1976); Smith
i Warner (1979); Dechow, Sloan i Sweeney (1995, 1996); Healy i Wahlen (1999),
Buchanan i Yang (2005). Toi autorii au identificat ca i principale motive pentru care
managerii folosesc ingineriile financiare urmtoarele dou: remuneraia managerilor i
costurile rezultate din conflictele de interese. Conducerea unei ntreprinderi poate administra
rezultatele sale n mod artificial, pentru a ajunge la cifre care corespund unei idei
preconcepute a rezultatelor previzionate. Ei iau astfel de msuri pentru a influena modul n
care investitorii vd ntreprinderea lor (Degeorge et al., 1999). Kellog i Kellog (1991),
analiznd aceast situaie, identific dou motivaii principale pentru manipularea rezultatelor:
dorina de ncurajare a investitorilor de a cumpra aciunile societii i dorina de a mri
valoarea de pia a acestor aciuni.

30

ntr-un studiu pur teoretic, Dye (1988) prezint manipularea rezultatelor drept consecina
logic a unei situaii n care conductorii profit de o asimetrie a informaiilor vis-a-vis de
acionari. Aceast idee se afl de asemenea n centrul definiiei date de ctre Scott (1997).
Totui, Dye contribuie la dezbatere prin cel puin dou consideraii. n primul rnd, se recurge
la manipularea rezultatelor pentru a mri remuneraia conductorilor i se poate deci
presupune c investitorii iau n considerare aceast posibilitate. n al doilea rnd, acionarii
actuali i doresc ca piaa s atribuie o valoare mai ridicat ntreprinderii. Exist deci un
potenial de transfer de bogie al noilor acionari spre cei vechi, iar aceasta creeaz o cerere
extern pentru manipularea rezultatelor (Schipper, 1989). n ceea ce privete studiile
empirice, Prencipe (2008) bazndu-se pe cercetri referindu-se la factorii motivaionali ai
manipulrii ctigurilor n firmele cu capital majoritar familial, investigheaz conflictul de
interese izvort din teoria ageniei i formuleaz ipoteze presupunnd c firmele respective
sunt mai puin sensibile la motivaiile netezirii rezultatului dect firmele cu un capital
nonfamilial. Ipotezele de cercetare sunt focalizate pe problematica costurilor capitalizrii
cheltuielilor de dezvoltare. Practica rspndit a activitii de gestionare strategic a
rezultatelor are, potrivit lui Hadani et al. (2011), un impact contrar asupra calitii i
credibilitii raportrilor financiare i duce la creterea asimetriilor informaionale dintre
proprietari i manageri. Pfarer et al. (2008), citat de Hadani et al. (2011), consider c
manipularea rezultatelor raportate n situaiile financiare reprezint o practic curent ntlnit
n cadrul companiilor publice. Prin inducerea n eroare a investitorilor, manipularea
rezultatelor poate conduce spre o alocare neadecvat a resurselor temporare.
n contextul scandalurilor financiare, problema practicilor contabilitii creative este adus n
discuie de Baker i Hayes (2004), autori ce leag aceste practici de: finanarea n afara
bilanului, recunoaterea veniturilor, informarea cu privire la situaiile financiare iar n ce
privete faetele ei legale i ilegale Omurgonulsen (2009) examineaz un anume tip de
practic de contabilitate creativ n lumina unui caz turcesc (scandalul ImarBank).
Criza financiar global care a ajuns s afecteze i Romnia, un sistem economic relativ mic
i relativ neconectat la economia global nu reprezint nimic nou potrivit lui Svasta (2009).
Potrivit lui semnalele ei se puteau vedea acum civa ani atunci cnd firmele amintite deja,
Enron, Worldcom iar n Europa, Parmalat, se prbueau, ca efect al unor operaiuni financiare
riscante.

31

Rspunderea pe care o poart managementul n ceea ce privete corectitudinea reprezentrilor


din situaiile financiare este n strns legtur cu privilegiul de a decide asupra comunicrilor
de informaii considerate necesare. Cu toate c, ntocmirea situaiilor financiare i a notelor
informative aferente cad n rspunderea managementului, nu este exclus ca auditorul s
propun ajustri n vederea atingerii imaginii fidele. n situaia n care managementul insist a
prezenta o situaie financiar care n opinia auditorului pare inacceptabil, acesta din urm are
dou opiuni: fie s emit o opinie nefavorabil sau o opinie cu rezerve, fie s se retrag din
angajamentul su de audit. n principiu, oamenii au ncredere n cifrele contabile, ns este
posibil ca, prin nclcarea unora dintre principiile i regulile contabile, reprezentarea contabil
s furnizeze o imagine neltoare, distorsionat asupra realitii economice a ntreprinderii.
Cu alte cuvinte, comportamentul utilizatorilor de informaii contabile poate s fie influenat de
imaginea contabil denaturat, i astfel utilizatorii s fie manipulai. Precum n via, nu de
puine ori, adevrul este dincolo de aparene, aceste practici se realizeaz sub girul auditorilor
care sunt chemai s asigure credibilizarea social a informaiei contabile prin certificarea
faptului c situaiile financiare reflect realitatea economic datorit conformitii lor cu un
anumit referenial.
Rezultatele unui studiu empiric cu privire la percepia auditorilor realizat de Balaciu et al
(2012) arat c majoritatea (44%) consider c situaiile financiare elaborate de companii nu
sunt suficient de transparente, 68% dintre ei consider c manipularea contabil este un
procedeu frcvent ntlnit n practic and 68% dintr respondeni cred c interesele acionarilor
pot fi lezate prin utilizarea contabilitii creative; 72 % dintre auditorii investigai opineaz c
un control eficient ar putea diminua tendina apelrii la practici de contabilitate creativ.
Conform lui McMillan (2004), relaia dintre auditor i management scoate n eviden nevoia
inevitabil de a dezvolta o structur moral puternic n ceea ce privete exercitarea profesiei
de auditor.
ntr-un studiu ce folosete ideea unei strategii manageriale cu mai multe dimensiuni i care
examineaz efectele raionrii stricte i ale comportamentului etic al speculaiilor interne,
gestionarea rezultatelor, precum i efortul managerial, Elitzur (2011) relev c raionarea clar
i comportamentul etic joac un rol important n procesul de luare a deciziilor de ctre
manageri. Mai mult, Liu i Zhuang investigheaz ntr-un studiu din 2011 dac eficiena
comitetelor de audit influeneaz corelaia existent ntre previziunile bazate pe tehnici de
gestiune a rezultatelor i calitatea previziunii analitilor financiari ajungnd la concluzia c
32

eficiena comitetelor de audit are un efect moderator asupra acestei corelaii. Aceast influen
rezult din responsabilitatea crescut a comitetelor de audit n monitorizarea raportrilor
voluntare. Rezultatele arat c previziunile ce au la baz tehnici de gestiune a rezultatelor
emise de acele firme care au comitete de audit eficiente sunt ntr-o mai mare msur corelate
pozitiv cu gradul de acuratee al previziunilor analitilor financiari, respectiv negativ cu
gradul de dispersie al acestora dect firmele care au comitete de audit mai puin eficiente. n
viziunea autorilor, un comitet de audit eficient este compus exclusiv din directori
independeni i directori specializai n expertiz contabil i care se ntrunesc de cel puin de
patru ori pe an.
Considerm c, dei este dificil pentru un auditor s prevad eecul financiar nainte de
producerea lui, ar trebui ca acetia s acorde o mai mare atenie competenei managementului
i evalurii integritii acestuia. Un management competent este preocupat n permanen de
potenialele probleme financiare, modificndu-i metodele de gestiune pentru a reduce la
minim efectele unor probleme cu impact pe termen scurt. n ceea ce privete integritatea
ndoielnic a managementului, sunt cunoscute cazurile n care membri-cheie ai echipei
manageriale au fost condamnai n trecut pentru comiterea de infraciuni. Semnale de
probleme de integritate pot fi generate i de schimbri frecvente ale membrilor cheie din
cadrul departamentelor fianciare sau de audit intern, precum i conflictele permanente cu
angajaii i cu sindicatele.

2.2 Studiu privind comportamentul managerilor. De la teoria semnalizrii la


testul culorilor 1
O ntreprindere va prezenta ctre mediul extern o imagine care, cel mai adesea, este compus
dintr-un ansamblu de semnale coninute n variabile contabile, confirmate de auditori i care,
desigur, las loc ntodeauna interpretrilor analitilor.
Teoria semnalelor s-a nscut la nceputul anilor 70, bazndu-se pe dou cercetri principale:
Arrow (1972) i Spence (1973)2. Teoria semnalelor (signalling theory) a fost introdus n
cercetarea asupra opiunilor contabile cu scopul de a lua n considerare asimetria

Rezultatele acestui studiu au fost publicate n revista Journal of Accounting and Management Information
Systems, vol 13, nr. 4. pp.643-664
2
Bini L., Dainelli F., Giunta F., Signalling theory and voluntary disclosure to the financial market. Evidence
from the profitability indicators published in the annual report, paper presented at the 34 th EAA Annual
Congress, Rome, 20-22 April, 2011, available at http://ssrn.com/19030177

33

informaional existent ntre manageri i acionari3. Teoria are la baz ipoteza conform creia
variabilele contabile sunt utilizate ca mijloc de semnalizare n comunicarea financiar de ctre
ntreprinderile ale cror perspective de rentabilitate sunt favorabile. n acord cu prerile emise
de autori precum Healy & Palepu (2001), Verrecchia (2001), Botosan (1997), Francis &
Shipper (1999), Botosan & Plumlee (2002), Bini et al. (2011), teoria semnalelor a fost
conceput i introdus ca explicaie alternativ la domeniul politicilor de netezire a
rezultatelor i fundament al politicilor de comunicare financiar i raportare voluntar a
informaiilor.
Teoria semnalizrii poate fi relevant n analiza factorilor determinani n alegerea politicilor
i procedurilor contabile. De altfel, alegerea politicilor contabile decurge din dorina de a
respecta spiritul reglementrilor ori al standardelor, sau de a reflecta realitatea economic a
companiei sau de a oferi o imagine fidel. Este ct se poate de limpede c alegerea politicilor
contabile transmite anumite semnale ctre prile interesate. i atunci, firete, se formuleaz
ntrebarea: Ce reflect diversitatea alegerilor contabile observate? Tendina managerilor de a
manipula rezultatul n funcie de interesele urmrite. n procesul de decizie a managerilor ns
intervin i ali factori, printre care se numr i mecanismele de guvernan. n msura n care
aceste mecanisme se bazeaz parial pe informarea contabil, alegndu-se diferite politici
contabile, managerii pot influena eficacitatea mecanismelor de guvernan4. Atragerea de
resurse i meninerea la un nivel pozitiv a unor indicatori economici de tipul preul aciunii
sunt elemente care motiveaz puternic managerii n difuzarea voluntar de informaii
financiare i nonfinanciare. Acest lucru se realizeaz, n esen, prin punerea n practic a unei
politici de semnalizare sau atenionare.5 Aa cum rezult din literatura de specialitate,
numeroasele modele de semnalizare se difereniaz ntre ele prin tipologia instrumentelor
utilizate.

. Bunea, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Editura


Economic, Colecia Biblioteca de Contabilitate, Bucureti, 2006, p. 134
4 N. Feleag, L. Feleag, op. cit., p. 24.
5 D.A. tirbu, Studiu privind funcia i utilitatea auditului financiar n Romnia, tez de doctorat, Timioara,
2010, p. 47.
3

34

Figura 2.1. Modele de semnalizare

Sursa: D.A. tirbu, Studiu privind funcia i utilitatea auditului financiar n Romnia,
Timioara, 2010, p. 47, citnd pe Saada Toufik (1994).

n opinia autorilor Feleag N. i Feleag L. (2006), exist o tentaie pentru manageri de a


gestiona coninutul informaiilor contabile pentru interesul personal, n special n vederea
conservrii poziiei n cadrul companiei. Ei pot s caute s comunice sau s semnaleze
partenerilor ntreprinderii un anumit numr de informaii, prin intermediul unor politici
contabile adecvate. Astfel, abordarea prin semnalizare se bazeaz pe ipoteza principal c
informaiile nu sunt distribuite de manier omogen ntre utilizatorii situaiilor financiare.
Fenomenul risc s provoace dispariia pieelor n care asimetria informaional domina prin
alungarea societilor performante, care sunt nlocuite cu cele avnd performane
nesemnificative. ns pentru ca piaa s nu dispar, managerii companiilor performante au tot
interesul s semnaleze performana ctre investitori. Aciunile sau activitile de semnalizare
se realizeaz prin diverse instrumente, dar ndeosebi prin politici contabile relevante.

35

Sun i Rath (2008) au dezvoltat un cadru teoretic conceptual pentru nelegerea fundamentelor
contabilitii creative plecnd de la caracteristicile pieelor imperfecte, teoria ageniei i
asimetria informaional. Acetia au pus n eviden cele dou perspective aflate n competiie
n nelegerea manipulrii contabile: comportamentul oportunistic al managerilor n utilizarea
opiunilor contabile pentru creterea stimulentelor ce li se cuvin pentru administrare sau
pentru pstrarea postului de conducere n cadrul companiei, i mecanismul de semnalizare pe
care managerii l utilizeaz pentru a comunica ateptrile lor privind performanele companiei
i maximizarea bogiei acionarilor. Cu toate c exist o bogat literatur scris n domeniu,
cercettorii nu au ajuns la un numitor comun privind un cadru teoretic omogen i unitar care
s reconcilieze teoriile economice mai sus amintite.
Cunoscute fiind caracteristicile calitative care trebuie s le prezinte informaiile contabile
(inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea) pentru a fi n acord cu un
referenial contabil internaional unanim recunoscut i a participa la formarea unei
reprezentri corecte asupra fenomenelor i tranzaciilor economice, managerii vor oscila n
permanen ntre tentaiile unui comportament mai puin etic (pe care l numim, n acord cu
Sun i Rath (2008), oportunistic), dar totui ce se ncadreaz n limitele legii, i presiunea
trasmiterii de semnale ct mai favorabile ctre utilizatori privind performana companiei pe
care o administreaz. ntr-o atare situaie, deloc uoar, acetia se vor vedea n postura de a
lua decizii, care nu ntotdeauna pot fi calificate ca fiind raionale. Componenta iraional ce
privete manipularea cifrelor de o aa manier nct semnalele s fie mbuntite, dar
comportamentul s nu mai fie unul etic, ns nu are de a face cu aspecte de nebunie mental,
ci mai degrab, aa cum rezult din teoriile behavioriste, cu aversiunea fa de risc,
optimismul exagerat sau cadrele mentale.
Analiznd percepia managerilor cu privire la contabili i auditori, n prezentul studiu ne
propunem o introspecie a comportamentului iraional al managerilor care, aflai sub
presiunea transmiterii de semnale ct mai favorabile ctre diversele categorii de utilizatori cu
privire la ntreprinderea pe care o administreaz, se afl n faa tentaiei de a apela la tehnici
de contabilitate creativ.
Principalele obiective avute n vedere n atingerea scopului propus n acest studiu vizeaz:
identificarea unei posibile corelaii ntre nclinaia managerilor spre practicile de
contabilitate creativ i trsturile lor de personalitate (temperament, caracter);
analiza, apelnd la metode proiective de cercetare, a percepiei managerilor cu privire
la contabili i auditori, urmrindu-se identificarea unor sensuri ascunse ale acestei

36

percepii i, n consecin a modului n care aceasta influeneaz relaiile ce se


stabilesc ntre ei;
surprinderea importanei teoriei semnalizrii n analiza factorilor determinani pentru
alegerea politicilor i procedurilor contabile.
2.2.1. Metodologia de cercetare privind analiza comportamentului
oportunistic al managerilor
Cercetarea noastr este una descriptiv de tip transversal, metoda de cercetare folosit fiind
ancheta (sondajul), instrumentul cercetrii fiind chestionarul. Prezentul studiu reprezint o
parte extras dintr-o cercetare mai ampl ce a avut n vedere identificarea percepiei
managerilor cu privire la utilitatea informaiei contabile i ai altor factori luai n considerare
la adoptarea deciziilor precum i o posibil tendin de apelare la tehnici de contabilitate
creativ pentru crearea unei ct mai bune imagini a ntreprinderii.
Din rndul managerilor, populaia univers este format din cei 53 manageri ai societilor
mari ale cror situaii financiare anuale au fost auditate, la care se adaug managerii IMMurilor cu un numr mai mare de 9 angajai, ceea ce la nivelul judeului Bihor, la momentul
realizrii studiului, nseamn 1.937 dintr-un total de 18.620. Aadar populaia total are un
volum de 1990 uniti6. Chestionarul (Anexa 1) a fost realizat i postat pe o pagina de internet
anonimatul respondentului fiind respectat. Totodat am recurs i la varianta abordrii directe,
n special n cazul managerilor, unde am sesizat c varianta electronic nu ne-a oferit o rat de
rspuns deloc mulumitoare. n final, numrul de chestionare recepionate de la manageri se
prezint astfel: 20 de chestionare de la managerii firmelor mari, 22 de la cei ai firmelor medii
i 83 de la cei ai firmelor mici. Ponderile n populaia total sunt apropiate de cele stabilite
iniial, deci se poate pleca de la premisa c este asigurat reprezentativitatea eantionului.
ntruct pe parcursul studiului nostru acordat atenie nclinaiei spre manipularea rezultatului,
am considerat ca fiind relevant luarea n considerare doar a societilor pltitoare de impozit
pe profit. Unul din criteriile pe baza crora o societate poate fi pltitoare pe venit este numrul
de angajati. Din acest motiv am eliminat din studiul nostru societile ce au sub 9 angajai,
deoarece mult mai puine dintre acestea detaliaz informaiile n raportrile lor financiare.
n dorina de a surprinde ct mai profund modul n care managerii percep i dezvolt relaiile
cu auditorii i contabilii, am apelat n realizarea chestionarului la o metod de cercetare din
categoria tehnicilor proiective, respectiv tehnica asocierii libere. Tehnicile proiective sunt

Acest studiu a fost ntreprins n perioada n care era n vigoare OMFP 3055/2009, ordin abrogat prin OMFP
1802/2014

37

folosite n cercetare pentru a obine de la respondeni informaii n care proiecteaz ntr-o


anumit msur, n mod incontient, propriile lor atitudini sau sentimente referitor la subiectul
supus cercetrii (Kothari, 2006). Aceasta tehnic a fost avut n vedere n proiectarea
chestionarului destinat managerilor, pentru elaborarea ntrebrilor II.8 i II.9, ntrebri care
solicit managerilor s asocieze cte o culoare imaginii auditorului i imaginii contabilului.
Rezultatele obinute n urma derulrii cercetrii ne-au determinat s analizm elementele
asociate fiecrei culori rezultate n cercetare i, de asemenea, pe baza analizei caracteristicilor,
fiecrei culori i-a fost atribuit o imagine reprezentativ, ce ulterior a fost folosit pentru o
mai sugestiv reprezentare grafic a datelor.
Tehnicile de asociere reprezint o variant a metodelor proiective de cercetare, metode pe
care cercettorul le folosete atunci cnd dorete s deghizeze subiectul cercetrii. n acest fel
se ncearc obinerea de informaii de la subiect fr a-l pune n mod direct n centrul ateniei,
ci determinnd-l s proiecteze propriile sale gnduri, credine sau sentimente, asupra unui
subiect generic7. Tehnicile de asociere presupun c respondentului i este prezentat un stimul
i i se solicit s i asocieze acestuia primul cuvnt care i vine n minte, sau un cuvnt dintr-o
categorie de cuvinte. Ulterior, cercettorul va ncerca s gseasc sensuri ascunse ale asocierii
cu scopul de a identifica sentimentele reale ale respondentului cu privire la stimulul ce i-a fost
prezentat8.
Astfel, tehnicile de asociere presupun realizarea de ctre subiecii care sunt supui
investigaiei a unor asocieri de cuvinte i/sau imagini, avnd la baz un anumit stimul.
Subiectul trebuie s rspund la un anumit stimul cu primul lucru care-i vine n minte atunci
cnd acesta i este prezentat.
2.2.2. Discuii asupra mizelor i riscurilor jocului
n condiiile unei realiti dinamice, complexe, incerte i riscante, contabilitatea se confrunt
cu dilema opiunilor posibile. Politicile contabile pot avea influen direct asupra valorii
ntreprinderii. Orice informaie transmite un semnal. Informaiile contabile prelucrate spre a fi
comunicate ctre utilizatori au la baz opiunile contabile i atitudinea managerilor cu privire
la semnalele care doresc s le transmit ctre teri i care vizeaz performana ntreprinderii pe
care o conduc. ntruct cel mai frecvent ei sunt stimulai de ctre proprietarii afacerii n a
obine performane ct mai mari acetia vor fi cel puin tentai de a transmite semnale ct mai
favorabile prin informaiile cuprinse n situaiile financiare ale ntreprinderii. Desigur, n
7
8

Adela Laura Popa, Cercetri de marketing Note de curs, Editura Universitii din Oradea, 2013, pp. 49-50
Alvin C. Burns, Ronald F. Bush, Marketing Research, Pearson Education, Inc., 2010, p. 254

38

condiiile respectrii standardelor i a reglementrilor contabile dar i a cadrului financiar de


raportare, nclinaia managerilor spre jocul cu practicile contabilitii creative am considerat
c este n legtur cu tendina acestora de a-i asuma riscuri, n general n viaa de zi cu zi.
Stimulentele primite de manageri n vederea mbuntirii performanei ntreprinderii sau a
optimizrii indicatorilor financiari i motiveaz spre a fora transmiterea de informaii
favorabile ce incumb semnale pozitive cu privire la imaginea companiei. Astfel, managerii
pot s aleag politicile contabile care conduc la creterea mai mult sau mai puin de o manier
artificial a rezultatelor pozitive i deci a performanei ntreprinderii, cu singurul obiectiv al
majorrii propriei lor remuneraii. Presiunea transmiterii de semnale ct mai pozitive cade
ns i asupra contabililor care vor resimi riscurile jocului n aplicarea opiunilor contabile
i a tehnicilor de creativitate contabil dar se repercuteaz i asupra auditorilor care n
demersul i misiunea lor de verificare a situaiilor financiare i conformitatea cu cadrul de
raportare financiar vor putea sesiza eventualele distorsionrii ale reflectrii evenimentelor i
tranzaciilor n raport cu realitatea economic.
Lund n considerare cele scrise de Akerlof i Schiller (2010) care opinau c pentru a nelege
cum funcioneaz economiile i cum le putem administra i dezvolta, trebuie s fim ateni la
structura gndurilor care anim ideile i sentimentele oamenilor, spiritele lor animale am
ncercat s transpunem aceast idee n aspectele care se refer la deciziile managerilor
raportate la opiunile contabile i informaiile care acetia le vor publica transmind diverse
semnale ctre utilizatori i s analizm percepia acestora asupra contabilitii creative n
contextul interrelaionrii lor cu contabilii i auditorii. Nu vom nelege niciodat cu adevrat
evenimentele economice importante dect dac ne dm seama de faptul c, n realitate,
cauzele lor sunt n mare parte de natur mental9.
Akerlof i Schiller (2010) definesc sintagma spirite animale ca fiind acel fluid nervos
despre care se credea n urm cu cteva secole c, aidoma unui snge sufletesc, i determin
pe oameni s poat simi i s se mite ceea ce astzi probabil s-ar numi factori de
motivaie psiho-emoionali. n sens larg, autorii precizeaz c spiritele animale se refer la
vioiciune i nsufleire sau altfel spus, la starea de spirit fireasc a unui animal sntos care n
contextul economic i determin pe oameni s ia decizii ndrznee i s investeasc bani,
munc i timp n iniiative de afaceri (Keynes, 1973).
Dup Kahneman (2011) cei care studiaz riscul au vzut rapid c ideea disponibilitii era
relevant pentru preocuprile lor. Acelai autor noteaz c cele mai influente studii ale
9

G. Akerlof, R. J. Schiller, Spirite animale. Despre felul n care psihologia uman influeneaz economia i ce
nseamn asta pentru capitalismul global, Editura Publica, pentru ediia n limba romn, 2010, p. 23.

39

biasurilor disponibilitii au fost desfurate de Slovic et al. (2004) i subliniaz c Paul


Slovic tie, probabil, mai multe dect oricine altcineva despre ciudeniile evalurii umane a
riscului. Opera lui ofer o imagine a individului care este nici pe departe mgulitoare: condus
de emoie mai degrab dect de raiune, uor influenat de amnunte fr importan i avnd
o sensibilitate inadecvat fa de diferenele dintre probabilitile reduse i cele neglijabile 10.
Riscul nu exist n afara noastr, independent de mintea i cultura noastr, ateptnd s
fie msurat. Fiinele umane au inventat conceptul de risc ca s le ajute s neleag i s se
acomodeze cu incertitudinile vieii. Dei aceste pericole sunt reale, nu exist ceva precum
risc real sau risc obiectiv11.
Atunci cnd este vorba despre indivizi dar ndeosebi despre organizaii, perspectiva exterioar
i politica de risc sunt remedii mpotriva a dou biasuri (influene) distincte care afecteaz
multe decizii: optimismul exagerat al erorii sofistice a planificrii i precauia exagerat
indus de aversiunea fa de pierdere12. n opinia lui Kahneman (2011) cele dou biasuri
(influene) se opun unul fa de cellalt i dup cum subliniaz autorul optimismul exagerat
apr indivizii i organizaiile de efectele paralizante ale aversiunii fa de pierdere iar
aversiunea fa de pierdere i protejeaz de nebuniile optimismului exagerat de ncreztor.
Kahneman (2011) plecnd de la experimentele realizate de Thaler (1985) cu managerii de top
din 25 de divizii ale unei mari companii13 afirm c o organizaie ar putea s elimine att
optimismul excesiv ct i excesiva aversiune fa de pierdere dac ar combina perspectiva
exterioar i politica de risc.
Pornind de la teoriile behavioriste am considerat c tendina unui manager de a-i asuma
riscuri este legat de anumite trsturi psihologice iar demersul nostru a continuat cu dorina
de a surprinde n msura n care a fost posibil tendina lor spre manipulare contabil. Aadar,
le-am adresat urmtoarele ntrebri nchise, ale cror rspunsuri, ca urmare a prelucrrii
statistice, le redm n cele ce urmeaz:

D. Kahneman, Gndire rapid, gndire lent, Editura Publica, 2012, pentru ediia n limba romn, p. 221-222
Greifender R., Bless H., Pham M.T., When Do People Rely on Affective and Cognitive Feelings in
Judgment? A Review, Personality and Social Psychology Review, 15/2011, p. 107-141.
12
D. Kahneman, Gndire rapid, gndire lent, Editura Publica, 2012, pentru ediia n limba romn, p. 526.
13
Kahneman n Gndire rapid, gndire lent, Editura Publica, 2012, pentru ediia n limba romn, p. 526,
relateaz c Richard Thaler n discuia avut cu managerii le-a cerut s analizeze o opiune riscant n care, cu
probabiliti egale, puteau s piard o mare parte din capitalul aflat sub controlul lor sau s ctige dublul acelei
sume. Niciunul dintre directori nu era dispus s intre ntr-un joc att de periculos. Dup aceea, Thaler s-a
adresat managerului general al companiei, care era i el de fa, i i-a cerut opinia. Fr s ezite managerul
general i-a rspuns: a dori ca toi s i asume riscurile. Fiecare dintre directorii notrii are aversiune fa de
pierdere n domeniul su. E perfect natural, ns rezultatul este c organizaia nu i asum suficiente riscuri.
10
11

40

II.10. Presupunnd c suntei la volanul unui autoturism i observai culoarea galben a


semaforului, alegei s accelerai sau s ncetinii?
n timp ce 49,6% dintre respondeni ar alege s accelereze la culoarea galben a semaforului,
50,4% dintre cei chestionai ar ncetini.
II.12. Suntei de acord cu schimbarea unei politici contabile ce aduce atingere imaginii fidele,
dar care este favorabil performanei ntreprinderii ?
Mai mult de jumtate din managerii cuprini n eantion sunt dispui s modifice o politic
contabil care poate aduce beneficii de imagine firmei, n timp ce 30% nu ar apela la aceast
metod, dup cum se poate observa n figura de mai jos:

Figura 2.2. Opinia managerilor cu privire la disponibilitatea managerilor de a


apela la manipulare contabil

Indiferent
16%

Total de
acord
14%

De acord
40%

Dezacord
30%

Sursa: elaborare proprie pe baza rspunsurilor din chestionare


Din cele analizate mai sus i din analiza statistic efectuat putem conchide nu doar c exist
aversiune/nclinaie fa de risc n rndul managerilor din Bihor dar aceasta este dublat i de
tendina lor spre manipulare contabil.
Pentru a testa eficiena stimulentelor financiare ca instrument de cretere a performanei,
Ariely et al. (2009) au iniiat un experiment. Acetia au variat mrimea bonusurilor pe care
participanii le puteau primi dac i ndeplineau ndatoririle i au msurat efectul diferitelor
niveluri ale bonusului asupra performanei. Dup cum subliniaz Ariely (2011) concluzia a
fost limpede: plata unor bonusuri mai mari poate determina performane mai bune atunci cnd
este vorba de sarcini simple, mecanice, dar se ntmpl pe dos atunci cnd participanilor li se
cere s fac uz de creier ceea ce se ntmpl de obicei i atunci cnd companiile pltesc
managerilor executive bonusuri foarte mari. Dac managerii ar fi pltii s zideasc nite
crmizi, motivarea lor cu bonusuri mari ar avea sens. Dar oamenii care primesc bonusuri

41

pentru c se gndesc la fuziuni, achiziii sau lanseaz instrumente financiare derivate pot fi
mult mai puin eficieni dect tindem s credem ba chiar pot aprea consecine negative n
cazul unor bonusuri foarte mari.
n dorina de a surprinde ct mai profund modul n care managerii percep i dezvolt relaiile
cu auditorii i contabilii, am apelat n realizarea chestionarului, aa cum am menionat
anterior,

la o metod de cercetare din categoria tehnicilor proiective, respectiv tehnica

asocierii libere. Pornind de la premisa c pentru atingerea acestui din urm deziderat ei nu
acioneaz de obicei singuri ci instrumentul folosit este contabilul am ncercat n cele ce
urmeaz s naintm pe un trm mai puin bttorit - cel al profilului psihologic. Aa a prins
contur urmtoarea ntrebare:
II. 8. Dac ar fi s asociai imaginea contabilului dvs. cu o culoare, aceasta ar fi.....
Mergnd mai departe cu raionamentul nostru, i pornind de la ideea c manipularea cifrelor
contabile este o activitate rezervat conductorilor de societi, totui nu putem face abstracie
de faptul c, n acest joc se prind i ali participani care, n funcie de prghiile ce le au la
dispoziie pot modela, mai mult sau mai puin, direct sau indirect imaginea ntreprinderii. i
am ajuns astfel la auditori. Auditorii au dou obiective contradictorii. n primul rnd, ei
doresc s dea satisfacie clientului lor; dar n acelai timp, ei vor s evite un risc prea mare
fa de teri. Calitatea auditorilor poate de asemenea s influeneze asupra gradului de
manipulare a rezultatelor. O alt ntrebare care s-a desprins pornind de la aceast idee este:
II. 9. Dac ar fi s asociai imaginea auditorului cu o culoare, aceasta ar fi
2.2.3. Rezultatele aplicrii Testului Culorilor
Rezultatele obinute n urma derulrii cercetrii ne-au determinat s analizm elementele
asociate fiecrei culori aspect prezentat n tabelul 2.1.
Tabel 2.1. Culoarea Expresia interrelaionrii managerului cu auditorii i contabilii
Culoare

Rou

Mesaj recepionat de ctre manageri


Roul este necesitatea de a obine rezultate, reflectnd dorina de a ctiga.
De asemenea, semnific putere i se asociaz cu un impuls spre execuie rapid, spre
lupt, competiie i productivitate ntreprinztoare (Hartman, 1998). Este fora voinei,
spre deosebire de verde, care e elasticitatea voinei. n termenii temporali, roul este
prezentul.
Rou, de asemenea, este o culoare care avertizeaz despre un pericol iminent, ori poate
arta o interdicie clar.
Din aceast perspectiv, opinm c, pentru managerii anchetai de noi, culoarea rou
asociat auditorilor i contabililor transmite mesajul urmtor: interzis la fraud. Cu alte
cuvinte, acetia asociaz imaginea auditorilor i a contabililor cu cea a persoanelor care
vor atrage atenia asupra unui pericol cum ar fi cel de fraudare.

42

Culoare

Mesaj recepionat de ctre manageri

Portocaliu

Potrivit cercettorului Falt (2003), lumea celor crora li se asociaz culoarea portocalie
este dominat de instrumente. Acetia au o capacitate de cunoatere instinctiv n
utilizarea instrumentelor n avantajul propriu, utilizarea ce vizeaz modaliti foarte
practice. O alt caracteristic a comportamentului lor vizeaz modul n care utilizeaz
cuvintele, acestea fiind foarte concrete i factuale. Deprinderile lor speciale vizeaz
elementele tactice sunt capabili s analizeze o situaie, s tie ce e necesar a fi fcut la
un momat dat i s treac la aciune.
Animalul reprezentativ, din punct de vedere metaforic, dup Falt (2003), pentru a
ntruchipa temperamentul portocaliu este vulpea. O vulpe nu i plnuiete ziua, ea
doar ncepe fiecare diminea tiind c va trebui s supravieuiasc i n acea zi. Cei
portocalii au un mod de gndire similar. Nu le place s fac planuri, vor doar s vad
ce se ivete i au ncredere c vor ti cum s fac fa situaiei. Cnd cei portocalii
devin prea ncreztori i controlai, ei ajung s urmeze motto-ul:
Nu te nfuria, rzbun-te.
Din aceast perspectiv, putem interpreta c managerii care vd aceast culoare ataat
auditorilor i contabililor sunt ncreztori n capacitile practice ale acestora i n faptul
c vor interpreta concret anumite evenimente i tranzacii economice.

Verde

Albastru

Cei crora li se asociaz aceast culoare n general urmeaz regulile i creaz ordinea.
Sunt de asemenea raionali i foarte buni analiti iar cunoaterea nseamn putere.
Cei verzi sunt ntr-o continu cutare de cunotine, pe care le utilizeaz pentru a
obine, de fiecare dat, cele mai bune rezultate.
Simbolul reprezentativ pentru cei verzi, dornici s pun ntrebri, este semnul
ntrebrii. Ei sunt ntr-o continu cutare de rspunsuri. Aceasta este culoarea
creativitii i a abundenei. Deprinderea lor special este strategia. Strategia este
definit ca fiind abilitatea de a analiza un proiect vast, de a vedea toate situaiile posibile
i a alege solutia corect pentru realizarea proiectului n cel mai bun mod cu putin.
Dup acelai autor invocat mai sus, animalul reprezentativ, din punct de vedere
metaforic, pentru a ntruchipa temperamentul celor verzi este bufnia. Bufnia se
aeaz sus, n vrful copacului, astfel nct s poat observa tot ce se ntmpl jos, sub
copac. Poate sta linitit o perioad de timp i apoi s reacioneze la momentul potrivit.
Deoarece bufnia este tcut marea majoritate a a timpului, ea este privit ca o
reprezentare a nelepciunii. nelepciunea vine din cunoatere i experien.
Astfel, urmnd acelai raionament nceput mai sus, considerm c managerii care au
ales aceast culoare pentru auditor i contabil s-au bazat pe capacitatea acestora de
analiz, pe raionalitatea lor i pe abilitatea lor de a cuta alternativa cea mai
convenabil i, deopotriv, pe discernmntul lor.
n viziunea lui Falt (2003) pentru cei albatri, regulile au doar rolul de a-i ghida.
n circumstane speciale, regulile sunt fcute pentru a fi ocolite sau chiar nclcate.
Animalul reprezentativ, asociat metaforic cu cei albatri, este delfinul. Delfinii sunt
mamifere comunicative, avnd la dispoziie modaliti complexe de comunicare.
Simbolul asociat este imaginea minilor protectoare, artnd grija manifestat pentru
binele tuturor. Adesea, activitatea celor albatri implic munc de consiliere, activitate
didactic sau psihologie. Chiar i cnd lucreaz ca i contabili, cei albatri aduc n
munc elementul de compasiune uman, uneori contrar descrierii stricte a activitii.
Persoanele crora li se asociaz aceast culoare sunt capabile de loialitate i sunt
persoane de ncredere.
innd cont de cele descrise mai sus, bazndu-ne pe cercetrile lui Falt (2003), emitem
urmtoarea supoziie: managerii care au asociat auditorului i contabilului aceast
culoare consider c se pot baza cu ncredere pe expertiza i raionamentul acestora i
apreciaz felul n care comunic cu acetia, ntruct sunt persoane pentru care regulile
sunt orientative n anumite situaii.

43

Culoare

Mesaj recepionat de ctre manageri

Galben

Aceast culoare este asociat cunoaterii mentale, a cercettorilor i a inteligenei


practice. Dup acelai cercettor galben desemneaz o organizare de aur adic una
perfect. Cei galbeni au tendina de a gsi satisfacie n munca ce implic detalii.
Ei sunt foarte buni n contabilitate. Sunt foarte potrivii i n munca n care controlul
calitii este foarte important. Simbolul asociat este bifa, simbol ce indic faptul c
o sarcin a fost ndeplinit. Aceast culoare transmite siguran. Deprinderea special
a celor galbeni este logistica: ideea de a obine lucrul potrivit, de la omul potrivit,
la timpul potrivit.
Dup Falt, animalul ce i reprezint, din punct de vedere metaforic, pe cei galbeni, este
castorul, animal ce muncete srguincios ntreaga zi. Motto-ul lor este: Fii pregtit.
Atunci cnd se gndesc la viitor, ei i doresc s fie pregtii pentru orice eventualitate.
Ei doresc s cunoasc detaliile. Sper spre ce e mai bun, dar ateapt-te la ce e mai
ru. Cei galbeni se atept s li se cear socoteal i s i asume responsabilitatea.
Prin urmare, managerii anchetai care asociaz aceast culoare auditorilor i contabililor
sunt impresionai de capacitatea acestora de organizare, de responsabilitatea i mesajul
de ordine i confort, de siguran, pe care l transmit.

Mov

Este culoarea independenei, a echilibrului i a spiritului ascuns, fiind culoarea care


conduce spre spiritual, o culoare a inspiraiei i a intuiiei spirituale. Aceast culoare mai
este asociat, n general, cu creativitatea, spiritualitatea i tot ceea ce este sofisticat i
este cunoscut drept o culoare ce sporete ncrederea de sine.
n consecin, putem considera c managerii anchetai, care au asociat aceast culoare
contabililor, au avut n percepia lor persoane sofisticate, n cutare de echilibru, dar i
creative, care inspir mult ncredere.

Roz

Persoanele roz sunt, n general, inteligente i atente cu ceilali, dar lipsite de o viziune
realist asupra lucrurilor i evenimentelor.
n consecin, putem interpreta c acei manageri care au ataat o atare culoare auditorilor
ori contabililor lor nu pun mare pre pe opinia ori expertiza acestora, considerndu-le
persoane nave, care nu sunt ancorate n realitile cotidiene. Sau, dimpotriv, ei
consider c acetia pot opina sau pregti situaii financiare mult prea optimiste.

Maro

Culoarea maro transmite sau comunic ncredere, ajut la crearea unei atmosfere neutre,
confortabile si primitoare. De asemenea, comunic sinceritate, putere i maturitate.
Considerm c managerii ce au asociat aceast culoare cu o imagine sincer, onest a
situaiilor emise sau pregtite de auditor, respectiv contabili, au n imagine o situaie
financiar solid, care este i durabil sau pe cale de permanentizare.

Gri

Chiar daca sunt nzestrai i cu o latur creativ, lucreaz mult prea mult din pasiune
pentru afaceri. Cine alege griul vrea s se separe de orice, s rmn liber i neimplicat,
aa nct s fie izolat de orice influen sau stimulare exterioar. Griul, datorit
atributului su de nonimplicare, de a nu avea nimic de-a face cu ceva, conine un
pronunat element de disimulare, de acomodare.
ntruct este culoarea drumurilor pe care mergem, care n mod evident duc undeva i
sunt, n general, stabile, griul induce o stare de constan i stabilitate. Prin urmare,
putem presupune c acei manageri anchetai care au asociat aceast culoare auditorilor i
contabililor sunt impresionai de stabilitatea financiar pe care acetia o pot genera sau
favoriza, i de calea indicat de acetia, ce merit urmat.

44

Mesaj recepionat de ctre manageri

Culoare

Alb

Este suma tuturor culorilor i simbolizeaz perfeciunea, integritatea, deschiderea i


adevrul. Datorit complexitii sale, albul deine o energie complet, genereaz
claritate, are potenialul de a deveni orice culoare i este o alegere bun pentru noi
nceputuri i dezvoltri n orice direcie (Hartman, Codul culorilor). Atributul su este
diplomaia, convingerea ferm i sugereaz, de asemenea, neutralitate i acuratee.
Managerii chestionai de noi care au asociat aceast culoare auditorilor i/sau contabililor
au ncredere n discernmntul acestora, n puterea lor de filtrare a informaiilor i sunt
marcai de abilitatea lor de a gestiona evenimentele, neimplicndu-se n scandaluri.

Negru

Anun dorina de independen, neimplicare i, mai ales, reflect reinere i pruden.


Inspir, de asemenea, putere i autoritate.
ntruct reflect reinere i pruden, am considerat c negrul poate fi asociat
conservatorismului. i, drept urmare, managerii care vd auditorii ori contabilii lor n
negru nu se ateapt la situaii optimiste ori estimri de acest fel, ci mai degrab la
atitudini i evaluri sceptice, prudente, fr asumare de riscuri prea mari. n acest sens,
tendina spre conservatorism, chiar spre pesimism, este atitudinea apreciat la aceti
specialiti.

Sursa: Elaborare i interpretare proprie

Pornind de la afirmaia lui Coelho (2006) potrivit creia Leciile vin ntotdeauna atunci cnd
eti pregtit, iar dac eti atent la semne vei afla mereu tot ce-i trebuie pentru pasul urmtor
am considerat oportun prezentarea unor simboluri care s surprind posibilul mesaj
recepionat de manageri n ceea ce-i privete pe auditorii i contabilii cu care interacioneaz.
Cu toate c ele pot fi benefice n surprinderea esenialului pentru trasarea unor direcii de
aciune viitoare, considerm c nu pot fi absolutizate i aceasta pentru c la fel cum pe plan
personal gndirea pozitiv ne ajut la valorificarea celor mai bune caliti n relaiile cu
semenii, tot aa i n relaiile profesionale aceasta trebuie s ocupe un loc privilegiat.
Rezultatele cercetrii, corelate cu analiza culorii i cu simbolurile reprezentative ce le-au fost
asociate pentru o mai sugestiv reprezentare grafic a datelor.sunt reprezentate n urmtoarele
dou diagrame polare:

45

Figura 2.3. Diagrama polar pentru culori auditori

Sursa: Elaborare proprie

Este cert ns faptul c, ateni fiind la semnalele pe care doresc s le transmit ctre exterior,
managerii companiilor nu vor putea ignora nici mesajele, chiar dac sunt subliminale, din
relaionarea acestora cu actorii-cheie din jocul contabilitii creative: contabilii i auditorii.
Totui, deciziile le aparin. i acestea, de cele mai multe ori, au i o component mai puin
raional, suportnd presiunea psihic de multe ori greu de suportat din partea indicatorilor de
performan ce trebuie atini sau meninui.

Chiar dac, n acest moment al cercetrii noastre, este dificil de generalizat rezultatele la o
populaie mai vast, nu putem s nu remarcm faptul c, pe primele dou poziii n ceea ce
privete culorile ce i descriu, att pe auditori, ct i pe contabili, prin ochii managerilor, sunt
aceleai: rou i albastru.

46

Figura 2.4. Diagrama polar pentru culori contabili

Sursa: Elaborare proprie

Interesant este faptul c ordinea lor, din perspectiva ierarhizrii rezultatelor statistice obinute,
difer. Adic, auditorii sunt zugrvii mai mult n culoarea rou, albastru fiind pe locul al
doilea. Contabilii, pe de alt parte, sunt vzui mai mult n albastru, pe locul doi fiind rou.
Nu putem s nu ne ntrebm dac acest fapt are o semnificaie anume.
Pentru managerii anchetai de noi, culoarea roie asociat auditorilor transmite mesajul
urmtor: interzis la fraud. Cu alte cuvinte, acetia asociaz imaginea auditorilor cu cea a
persoanelor care vor atrage atenia asupra unui pericol cum ar fi cel de fraudare. De asemenea,
managerii care au asociat auditorului culoarea albastru consider c se pot baza cu ncredere
pe expertiza i raionamentul acestora i apreciaz felul n care comunic cu acetia ntruct
sunt persoane pentru care regulile sunt orientative n anumite situaii. Folosind acelai
algoritm de analiz ca i n cazul auditorilor, managerii care au asociat contabilului culoarea
albastru consider c se pot baza cu ncredere pe expertiza i raionamentul acestora i
apreciaz felul n care comunic cu acetia, ntruct sunt persoane pentru care regulile sunt
orientative n anumite situaii. Totui, culoarea rou asociat contabililor transmite, i n cazul
acestora, acelai mesaj ca i pentru auditori: interzis la fraud. Trebuie ns remarcat c,
47

n cazul auditorilor, distana ntre cele dou culori rou i albastru (distan analizat din
perspectiva rezultatelor statistice obinute) este mult mai mare dect n cazul contabililor,
unde distana dintre primele locuri este mult mai mic, diferenele putnd fi ntr-o mai mare
msur interpretabile.
2.3 Contabilitatea creativ aliat versus inamic al imaginii fidele. Evidene
din spaiul universitar
Cu toate c, n general, imaginea contabilului i a contabilitii este asociat de publicul larg
cu noiunea de rigiditate, aceast faet a contabilitii i anume contabilitatea creativ vine s
ne demostreze contrariul. Un contrariu care, la rndul su ne pune n faa unei dileme: e de
bine sau de ru aceast ieire din tipar? Vom ncerca n continuare s rspundem la aceast
provocare pe care ne-o ridic sintagma contabilitate creativ.
Dac ne raportm la literatura de specialitate, la care am fcut referire n capitolele anterioare,
observm cu preponderen tendina majoritii autorilor de a-i pune eticheta negativ.
i totui exist i unele excepii, acestui concept fiindu-i ataat i conotaia pozitiv.
Aceast din urm conotaie e ntrit de ideea susinut de Dobroeanu (2005), potrivit creia
contabilitatea creativ nu reprezint inamicul nr.1 n contabilitate, ci dimpotriv, ea este
motorul evoluiei acesteia.
Ne-am pus i noi ntrebarea: negativ sau pozitiv? Dac pornim de la definiia din Dicionarul
Limbii Romne (DEX) conform creia creaia este definit ca fiind aciunea de a crea, de a
obine un produs al muncii creatoare, i am asocia-o cu termenul de contabilitate, considerm
c ne-am altura i noi unui grup restrns care vd partea plin a paharului. Dar acest lucru
presupune, n opinia noastr, c ntre sintagma contabilitate creativ i cea de creativitate
contabil (contabilitate de creaie) s poat fi pus semnul egalitii, conotaia pozitiv
putndui-se aloca doar n condiiile n care rodul acestei aciuni creatoare ar fi unul
neprtinitor. Acest lucru ar fi posibil doar n situaia n care aceast activitate de creaie ar
presupune aplicarea la nivelul contabilitii a celor mai bune politici i opiuni din cele
permise n contextul respectrii principiilor contabile, astfel nct informaiile furnizate de
situaiile financiare s reflecte imaginea fidel a societii. Dar dac asociem contabilitatea
creativ, aa cum s-a ntmplat n cele mai multe cazuri, cu practicile menite s conduc la
ntocmirea unor situaii financiare care, respectnd litera legii, s favorize interesele unora (de
exemplu ale managerilor) n detrimentul altora, trecem pragul spre partea ei negativ ce
contravine cu siguran imaginii fidele.

48

Referindu-se la forma pozitiv i la cea negativ a contabilitii creative Budeanu M. (2011)


precizeaz c acest prag, odat depit, permite trecerea dintr-o form n alta astfel:
-

Cadrul Contabil Conceptual al IASB recunoate n paragraful 34 c cea mai mare


parte a informaiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai
puin credibil dect ar trebui. Cu ct acest risc este mai mic, cu att informaia este
mai credibil i n consecin putem vorbi de o contabilitate creativ n sens pozitiv. i
invers, cu ct acest risc este mai mare cu att informaia este mai puin credibil i
putem vorbi de o contabilitate mai puin credibil, adic de o contabilitate creativ n
sens negativ.
Acelai Cadru Conceptual IASB d i soluia micorrii riscului privind scderea
credibilitii informaiei contabile, prin precizarea din paragraful 46, n sensul c
aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de
contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care
reflect n general o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

Potrivit lui Boa, F (2009) contrar cu caracterul liniar i rigid al profesiei contabile
contabilitatea creativ se bazeaz pe flexibilitatea n anumite puncte a normelor ce trebuie
aplicate cu profesionalism, iar etica profesionistului contabil dobndete menirea de a-i
spune cuvntul n ariile legislative unde normalizatorul las, voluntar sau involuntar,
posibilitatea manifestrii tehnicilor de contabilitate creativ.
O astfel de flexibilitate n normalizarea contabilitii are n vedere i realitatea potrivit creia
adevrul contabil nu este un adevr reflectare, ci mai degrab un adevr construit.
Budeanu M. (2011) precizeaz c o asemenea construcie se bazeaz, pe de o parte, pe un
ansamblu de norme i reguli privind clasificarea, recunoaterea, evaluarea i tratarea
elementelor din situaiile financiare, i, pe de alt parte, pe raionamentul profesional, n
alegerea celei mai bune opiuni. Astfel c dezvoltarea contabilitii creative n sensul ei
negativ, are repercursiuni directe n pierderea credibilitii informaiei contabile, mai ales din
partea investitorilor i a finanatorilor.
Contabilitatea practic ne ofer situaii n care, sub presiunea managementului entitii,
contabilul este pus n faa unei dileme:
-

de a aciona din punct de vedere contabil ntr-un anumit fel prin aplicarea unui
tratament alternativ permis de lege dar care ar conduce la distorsionarea imaginii
fidele asupra societii.

de a fi etic, respectnd principiile contabile n ncercarea de a oferi o imagine ct mai


fidel asupra societii, preul pltit pentru aceast calitate putnd fi ns chiar
pierderea locului de munc.

49

Cu toate c oferirea unei imagini fidele asupra rezultatelor i performanelor obinute de


societi reprezint responsabilitatea managerilor, cu precdere n rile din spaiul european,
faptul c acestui concept nu i s-a ataat o definiie formal las loc de interpretri n
nelegerea lui i a modului de aplicare.
Redm n cele ce urmeaz o schem n care sunt evideniate principalele argumente care
susin ideea potrivit creia contabilitatea creativ poate fi considerat un inamic al imaginii
fidele:
Figura 2.5. Imaginea fidel versus contabilitatea creativ

Sursa: Boa Avram (2009: 142)


Actualmente, contabilitatea la nivel mondial se afl n faa unor procese ireversibile cum ar fi:
fenomenele de globalizare a afacerilor, de internaionalizare a relaiilor economice, de
dezvoltare a societilor transnaionale i a investiiilor strine de capital. Contabilitatea a
cutat s se modernizeze, s se perfecioneze continuu i s evolueze n timp, n vederea
rspunderii cerinelor informaionale ale momentului. Nici contabilitatea romneasc nu a

50

putut s rmn indiferent n faa schimbrilor profunde care au avut loc n sfera
economicului, avnd n vedere fenomenele de armonizare a raportrilor financiare ale
firmelor la nivel mondial i ideea adoptrii unui limbaj comun de raportare financiar n
scopul dezvoltrii comparabilitii la nivel internaional. Un rol important n acest sens l au
apariia i perfecionarea continu a standardelor IFRS.
Cel mai puternic impact asupra contabilitii romneti l-a avut OMFP nr. 3055/2009,
abrogat de OMFP nr. 1802/2014. Aceste reglementri au suferit permanent mbuntiri din
momentul apariiei pn n prezent, armonizndu-se la directivele europene i IFRS.
ncercarea de armonizare a sistemului contabil la IFRS nu a fost uor de realizat. Ristea et al.
(2010: 177-178) enumer o serie de trsturi specifice privind tranziia la IFRS cum ar fi:
apelul la estimri i raionamentul profesional, ca elemente de referin n fundamentarea
soluiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilitii
romneti; adoptarea unor concepte din standardele internaionale care nu proveneau din
practica naional, precum impozite amnate; introducerea de principii contabile noi precum
principiul primordialitii economicului asupra juridicului i principiul pragului de
semnificaie; existena deviaiilor de la principiul intangibilitii bilanului, principiu cu
tradiie n contabilitatea din Romnia; aplicarea raportului cost/beneficiu n procesul de
obinere a informaiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de evaluare, precum
valoarea just,valoarea actualizat etc.
Anumite norme contabile internaionale au fost uor asimilate n practic n schimb
altele mai greu iar pentru unele va trebui s treac un timp de pregtire n vederea asimilrii
acestora. Un sistem contabil modern bazat pe normele IFRS presupune deconectarea
contabilitii de fiscalitate. Feleag & Malciu (2002) n cuprinsul unui eseu referitor la btlia
ntre idealul unei contabiliti sincere i practicile de creativitate contabil n contextul
economiei romneti,face o pledoarie pentru deconectarea contabilitii de fiscaliate.
Deconectarea contabilitii de fiscalitate nu va fi uor de realizat, ntruct statul nu va accepta
prea uor s se situeze la coadautilizatorilor de informaii contabile iar n acesat situaie
introducerea ad litteram a spiritului standardelor IFRS n mediul contabil romnesc ntmpin
greuti. Eforturile realizate de normalizatorii contabili romni n ceea ce privete asimilarea
IFRS n mediul contabil romnesc este unul pozitiv avndu-se n vedere c, contabilitatea
romneasc nu poate sta indiferent n faa proceselor de globalizare a afacerilor,de
internaionalizare a relaiilor economice,de dezvoltare a societilor multinaionale,a
investiiilor strine de capital i a dezvoltrii sitemelor informaionale. Chiar dac
reglementrile contabile romneti nu au inut pasul cu modificrile din IFRS, totui
51

tratamentele i opiunile contabile din OMFP nr. 1802/2014 sunt n cele mai multe cazuri
similare cu cele din IFRS. n cuprinsul acestor reglementri contabile romneti se regsesc o
serie de opiuni contabile care presupun existena mai multor politici (n sensul de baze,
convenii, metode, regului sau practici) i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea aceleiai
probleme, tratamente care au un efect diferit asupra poziiei financiare i performanelor
firme. Att normele contabile ct i Codul fiscal romnesc ofer o serie de grade de libertate
i de flexibilitate. Toate acestea fac ca reglementrile contabile romneti aprobate prin
OMFP nr. 1802/2014 s ofere suficiente oportuniti profesionitilor contabili pentru a apela
la tehnicile contabilitii creative.
Raionamentul profesional reprezint unul dintre conceptele de baz pe care se fundamenteaz
sistemul contabil romnesc alturi de contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii.
Modalitatea n care acest concept este neles,determin apariia i tentaia spre practicile
contabile creative. n contextul actual al reglementrilor contabile romneti,profesionistul
contabil este cel de care depinde n mod decisiv modalitatea n care i exercit n activitatea
sa profesional acest raionament profesional. Coman et al. (2008:25) precizeaz c
exercitarea raionamentului profesional trebuie s se realizeze n spiritul obiectivului
imaginii fidele (fair accounting) i nu n sensul utilizrii contabilitii creative (bad
accounting).

2.3.1. Obiectivele studiului, metoda de lucru i populaia int

Cercetarea noastr privind percepia studenilor asupra practicilor de contabilitate creativ


este descriptiv i transversal, metoda de cercetare fiind ancheta (sondajul), instrumentul
cercetrii fiind chestionarul. Perioada n care a fost realizat cercetarea a fost iunie-iulie 2014.
Eantionul nostru const n studeni masteranzi de la trei universiti reprezentative din
Romnia14. Obiectivele cercetrii sunt: s determinm percepia studenilor masteranzi din
cele trei universiti asupra existenei i formelor de manifestare a fenomenului contabilitii
creative. Pentru aceasta vom proceda la o analiz descriptiv a rspunsurilor date de subiecii
cuprini n eantion, dar i la testarea unor ipoteze de cercetare. Sintetic, acestea sunt:

Rezultatele pariale ale acestui studiu au fost prezentate la Conferina International Conference on
Applied Economics Contemporary Issues in Economy under the title Market or Government? 18-19
June 18-19, 2015, Toru, Poland

14

52

H1: nclinaia masteranzilor de a-i asuma riscuri este n strns legtur cu tendina lor de
manipulare contabil.
H2: Exist o corelaie ntre tendina masteranziilor (ca poteniali manageri) de a cosmetiza
cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidel din situaiile financiare i
comportamentul lor etic.
H3: Percepia masteranzilor cu privire la interesele managerilor de a modifica situaiile
financiare este asociat cu disponibilitatea lor de a-i ajuta n acest sens.
Populaia total supus analizei este reprezentat de 158 studeni masteranzi din care studeni
anul I specializarea TECOFIG (24%), studeni masteranzi n anul II specializarea CAIG
(17%) din cadrul Academiei de Studii Economice Bucureti, Facultatea de Contabilitate i
Informatic de Gestiune, studeni masteranzi n anul II specializarea AFCI din cadrul
Universitii Aurel Vlaicu University, Facultatea de tiine Economice Arad (29%), precum i
studeni masteranzi n anul II specializarea CAGA din cadrul Universitii din Oradea,
Facultatea de tiine Economice (30%).

2.3.2. Discuii privind comportamentul etic i creativ al masteranzilor


Exist diverse modaliti utilizate n scopul denaturrii rezultatului. Gabriels, X. & Van de
Wiele (2005) au investigat nivelul de contientizare etic, precum i atitudinea fa de
contabilitate creativ, printre studenii contabili i noncontabili din generaia post Enron.
Concluziile studiului se refer la faptul c studenii de la profilul contabilitate gsesc
contabilitate creativ mai puin acceptabil dect studenii noncontabili. Autorii cred c o
posibil explicaie este c elevii de la profile de contabilitate, prin educaia lor sunt mai
contieni de posibilele consecine ale contabilitii creative pentru utilizatorii situaiilor
financiare. Diferena nu se aplic numai la atitudinea elevilor fa de contabilitate creativ, dar
i asupra unei mai puternice orientri de natur etic.
Un alt rezultat al studiului se refer la faptul c nu exist o diferen semnificativ n percepia
eticii contabilitii creative ntre brbai i femei. Cercettorii au gsit c att elevii de la
profile de contabilitate ct i cei de la profile noncontabile tind s se considere ei nii
responsabili pentru deciziile contabile creative n viaa profesional.
Scribner (1989) descrie cazul unei abordri a consolidrii coninutului privind etica n
cursurile de contabilitate. Potrivit lui o slbiciune a cursurilor de contabilitate existente, este
eecul lor de a include expunerea adecvat a dimensiunilor etice ale practicii contabile.
Studenii vor avea, probabil, o ans mai bun de a lua decizii etice n cazul n care au fost

53

mai puin naivi cu privire la existena unor probleme etice n practic i au fost prevenii.
Mahdavikhousi i Khotanlou (2012) susin ideea de a introduce o nou abordare a educaiei
etice n profesia contabil prin ncorporarea eticii islamice n toate cursurile de educaie
contabil. Breban et al. (2008: 18-19) consider c etica stabilete principii despre bine i ru
prin standarde de comportament (profesional), atitudine menit s faciliteze aplicarea
valorilor prin existena unui Cod etic pentru aproape orice activitate; n acest sens exist
Codul etic al hackerilor: Informaia trebuie s fie liber; Codul etic al cowboy-lor:
S nu tragi primul i s nu-i loveti pe cei slabi; Codul etic al comerului galactic: Dedicai
asigurrii condiiilor de pia liber extraterestr.
ntr-un studiu care prezint percepia studenilor femei i brbai de la specializarea
contabilitate respectiv de la alte specializri cu privire la etica n contabilitate nainte i dup
scandalul Enron/Arthur Anderson, Onyebuchi (2011: 76) arat c toi studenii-contabili
brbai i femei, au indicat faptul c adoptarea unui cod de etic va ajuta integritatea
organizaional. Dintre studenii non-contabili, 67% au indicat faptul c adoptarea unui cod de
etic va ajuta integritatea organizaional. n timp ce 13% consider contrariul.
Printre autorii preocupai de necesitatea moralei i eticii n domeniul contabil, n special n
sfera academic, menionm: Ponemon (1993), McPhail (1999) LaGrone (1996), Armstrong
at al. (2003). Dellaportas (2006) sugereaz c n situaia n care coninutul cursului de etic
este pus n aplicare n mod corespunztor viitorii studeni ar prezenta niveluri mai ridicate de
raionament etic. La capacitile morale cognitive ale studenilor necesare viitoarei lor profesii
n domeniul contabilitii fac referire i autori precum Thorne (2001), Abdolmohammadi et
al. (2009). Soluia propus de Lehman (2014) e ca specialitii s acioneze ca phronemos, fr
a uita ambiguitile etice n contabilitate i rolul critic pe care l joac programa/curricula de
contabilitate, educaie i pedagogie.
Pentru analiza rspunsurilor oferite de studeni, au fost construite tabele unidimensionale
(avnd la baz o singur variabil) i bidimensionale, n care am prezentat frecvena absolut
i cea relativ de inciden a rspunsurilor, la nivel de eantion. Chestionarul (Anexa 2)
conine dou categorii de ntrebri:
- ntrebri generale, rolul acestora fiind acela de a furniza o imagine ct mai fidel
asupra profilului personal al studenilor cuprini n eantion;
- ntrebri ce vizeaz percepia studenilor asupra existenei i formelor de
manifestare a fenomenului contabilitii creative.

54

Analiza descriptiv a rspunsurilor primite


I. ntrebri generale
a) Primul aspect general care a fost pus n eviden cu ajutorul ntrebrilor din
chestionar este distribuia studenilor pe sexe.
Tabel 2.2. Distribuia respondenilor din eantionul de studeni pe sexe
Frecvene
absolute
simple

Frecvene
relative
simple

Feminin

117

81.0

Masculin

27

19.0

Total

144

100.0%

Variante
de rspuns

Sursa: elaborare proprie pe baza rspunsurilor din chestionare


Rezultatele prezentate in Tabelul 2.2. ne arat c majoritatea studenilor care au rspuns la
ntrebrile chestionarului sunt femei.
b) Distribuia pe grupe de vrst. O alt variabil de natur s caracterizeze din
punct de vedere demografic eantionul de studeni este vrsta.
Tabel 2.3. Distribuia respondenilor din eantionul de studeni n funcie de vrst
Frecvene
absolute
simple

Frecvene
relative
simple

18-25 ani

112

78%

26-35 ani

20

20%

Peste 36 ani

12

12%

Total

144

100%

Variante
de rspuns

Sursa: elaborare proprie pe baza rspunsurilor din chestionare


Una dintre concluziile care pot fi trase privind Tabelul 2.3. este aceea c majoritatea
studenilor au vrsta cuprins ntre 18 i 25 de ani, mai mult de 98% dintre studenii de master
avnd vrsta sub 35 de ani.

55

c) De asemenea, am vrut s artm distribuia n funcie de experiena lor profesional.


Am observat c cei mai muli dintre studenii de master (71%) au avut anterior un loc de
munc legat de contabilitate, 83 % dintre ei sunt n prezent angajai, din care 71% activeaz
ntr-un loc de munc legate de contabilitate. Jumtate din studenii care sunt n prezent
angajai sunt mulumii de salariul lor.
ntrebri referitoare la percepia studenilor masteranzi asupra existenei i a formelor de
manifestare a fenomenului contabilitii creative
Cea mai important parte a cercetrii noastre are ca scop determinarea percepiei studenilorr
cu privire la tehnicile de contabilitate creativ. Prezentm aici o parte a statisticilor descriptive
referitoare la aceste aspecte urmnd s relum i adncim analiza acestora n partea dedicat
testrii unor ipoteze de cercetare.
Studenii din eantionul nostru au fost ntrebai despre opinia lor cu privire la fenomenul care
ncurajeaz existena i formele de manifestare ale contabilitii creative. Majoritatea
studenilor. (50% dintre ei) cred c regulile contabile sunt una din principalele cauze de
existen a contabilitii creative, n timp ce 39% din studenii cuprini n eantion cred c
dorina de optimizare fiscal a managerilor genereaz practici de contabilitate creativ
Analiza bivariat. Testarea ipotezelor de cercetare
n cadrul acestei etape s-a efectuat analiza validitii ipotezelor de cercetare la nivelul
eantionului de studeni i generalizarea rezultatelor la nivelul populaiei totale.
n scopul acestui demers, fiecare ipotez n parte a fost analizat i interpretat, recurgndu-se
pentru acest lucru att la unele calcule statistice specifice, ct i la aprecieri calitative i
observaii directe ale datelor culese.
H1: nclinaia masteranzilor de a-i asuma riscuri este n strns legtur cu tendina
lor de manipulare contabil.
Referitor la prima ipotez, am ncercat s investigm o posibil corelaie ntre nclinaia
masteranzilor de a-i asuma riscuri i tendina lor de manipulare contabil. Pentru testarea
acestei ipoteze am analizat distribuia rspunsurilor la ntrebrile II.2. Presupunnd c suntei
la volanul unui autoturism, observnd culoarea galben a semaforului, alegei s accelerai
sau s ncetinii? i un set de cinci ntrebri privitoare la disponibilitatea studenilor de a
recurge la tehnici de contabilitate creativ. Pentru aceste cinci ntrebri am determinat un scor
mediu pentru fiecare student, de la 1 la 5, cea mai mare valoare indicnd o disponibilitate
maxim a studentului de a utiliza tehnicile de contabilitate creativ. Distribuia rspunsurilor
la nivelul eantionului este urmtoarea:

56

Tabel 2.4. Distribuia rspunsurilor la ntrebarea II.2 i


scorurile medii utilizate n validarea ipotezei H1
Rspunsuri la ntrebarea II.2.
Yes No Total
Scoruri medii
[1-3)

58

23

81

10

(3-5]

35

18

53

Total

101

43

144

Sursa: elaborare proprie pe baza rspunsurilor din chestionare


Pentru a analiza existena unei legturi ntre ntre nclinaia masteranzilor de a-i asuma riscuri
i tendina lor de manipulare contabil vom folosi testul 2 - Hi-ptrat, care este un test
neparametric, putnd fi aplicat att pentru variabile numerice, cantitative, dar i pentru
caracteristici nenumerice, calitative, indiferent de distribuia lor de probabilitate.
Valoarea Hi-ptrat la nivelul eantionului nostru este 0,97, i ntruct aceast valoare este
destul de apropiat de 0, ea indic o corelaie slab ntre nclinaia studenilor spre risc i cea
ctre manipularea contabil. Aceast valoare nu este semnificativ din punct de vedere
statistic ntruct valoarea tabelar (critic), pentru un prag de semnificaie de 5% i 2 grade de
libertate este 5,99, valoare mult mai mare dect cea obinut la nivelul eantionului. Ipoteza
de cercetare H2 nu se valideaz.
H2: Exist o corelaie ntre tendina masteranzilor (ca poteniali manageri) de a
cosmetiza cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidel din situaiile
financiare i comportamentul lor etic
ntrebrile pe baza crora vom testa validitatea acestei ipoteze de cercetare sunt II. 8. n luarea
unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea eticii i deontologiei profesionale
constituie o prioritate? i un set de cinci ntrebri privitoare la disponibilitatea studenilor de a
recurge la tehnici de contabilitate creativ. Pentru aceste cinci ntrebri am determinat un scor
mediu pentru fiecare student de la 1 la 5 cea mai mare valoare indicnd o disponibilitate
maxim a studentului de a utiliza tehnicile de contabilitate creativ. Am construit un tabel de
corelaie ntre aceste valori, care este prezentat n continuare.

57

Table 2.5. Distribuia rspunsurilor la ntrebarea II.13 i scorurile medii


utilizate n validarea ipotezei de cercetare H2
Scoruri medii
Rspunsuri la
ntrebarea II.8.
Dezacord total

[1-2,5) [2,5-3,5] [2,5-3,5] Total


1

Dezacord

10

Indiferent

14

De acord

26

29

16

71

Total de acord

29

17

48

Total

60

54

30

144

Sursa: elaborare proprie pe baza rspunsurilor din chestionare


Valoarea lui Hi-ptrat la nivelul eantionului nostru este 27,84, valoarea este mult mai mare
dect 0, ceea ce indic o legtur puternic ntre tendina studenilor masteranzi (privii ca
poteniali manageri) de a cosmetiza cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidel
din situaiile financiare i comportamentul lor etic. Valoarea este semnificativ din punct de
vedere statistic, ntruct valoarea tabelar (critic) pentru un prag de semnificaie de 5% i 8
grade de libertate este 15,5, valoare mai mic dect cea obinut de noi la nivelul eantionului.
Ipoteza de cercetare H2 se valideaz.
H3: Percepia masteranzilor cu privire la interesele managerilor de a modifica situaiile
financiare este asociat cu disponibilitatea lor de a-i ajuta n acest sens.
ntrebrile pe baza crora vom testa validitatea acestei ipoteze de cercetare sunt:
II.3. Interesul urmrit de manageri n alegerea politicii contabile vizeaz:
a) Respectarea reglementrilor contabile i fiscale n vigoare.
b) O politic de maximizare a rezultatului n scopul nfrumuserii imaginii poziiei
financiare i a performanelor economice i financiare.
c) O politic de minimizare a rezultatului n scop de optimizare fiscal.
II.4. La solicitatarea managementului entitii, ai apela la o politic de maximizare a
rezultatului, n condiiile n care firma are drept interes obinerea unui credit bancar?
II.5. La solicitatarea managementului entitii, ai apela la o politic de diminuare a
rezultatului n condiiile n care firma are drept interes achitarea unui impozit ct mai
redus ctre bugetul de stat?

58

Studenii au fost rugai s-i exprime opinia cu privire la preocuparea managerilor , prin
alegerea dintr-o list de rspunsuri posibile, variind de la "dezacord total" la "total de acord".
Pentru nceput am asociat pentru fiecare rspuns - 1 pentru "dezacord total" i 5 pentru "total
de acord", i apoi am determinat un punctaj mediu pentru fiecare student. Cu ct este mai
mare scorul mediu, cu att studenii sunt mai deschii n ceea ce privete interesul managerilor
de a utiliza tehnici de contabilitate creative. Am calculat, de asemenea, un scor mediu
utiliznd rspunsurile la ntrebrile II.4 i II.5, prin asocierea acelorai scoruri pentru
rspunsuri ca nainte .
Distribuia rspunsurilor la nivelul eantionului este urmtoarea:
Tabel 2.6. Distribuia scorurilor medii utilizate
n validarea ipotezei de cercetare H3
Rspunsuri la ntrebrile II.4. i
II.5

[12,5)

[2,53,5]

Scoruri medii pentru ntrebarea II.3


[1-2,5)
1
1
[2,5-3,5]
16
17
[2,5-3,5]
23
28
Total
40
46
Sursa: elaborare proprie pe baza rspunsurilor din chestionare

[2,53,5]

Total

0
17
41
58

2
50
92
144

Valoarea lui Hi-ptrat la nivelul eantionului nostru este 2,98, valoarea este mult mai mare
dect 0, ceea ce indic o legtur ntre percepia masteranzilor cu privire la interesele
managerilor de a modifica situaiile financiare i disponibilitatea lor de a-i ajuta n acest sens.
Valoarea nu este semnificativ din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificaie de
5% i 4 grade de libertate este 9,48, mult mai mare dect valoarea obinut la nivel de
eantion. Ipoteza de cercetare H3 nu se valideaz.
2.3.3. Concluzii pariale
Contabilitatea ajut managerii n eforturile lor de a mbunti performana companiei i
imaginea sa, dar, din pcate, unii manageri, depind competenelor lor, caut o serie de
soluii, fr a pune la ndoial respectarea standardelor etice. Astfel, ei sunt tentai s cear
contabililor firmei s foloseasc aceste tehnici contabile creative care conduc la obinerea
rezultatului dorit. Profesionitii contabili nu trebuie s se lase influenai sau constrni de

59

acestea n ndeplinirea misiunii lor, ci trebuie s respecte Codul Internaional de Etic pentru
Contabilii Profesioniti elaborat de IFAC i Codul Naional de Etic pentru Contabilii
Profesioniti dezvoltat de CECCAR (Corpul Contabililor Autorizai i Experilor Contabili
din Romnia). Ei vor trebui s demonstreze, n timpul misiunii lor, integritatea, onestitatea i
profesionalismul. Este important ca managerul companiei s fie un model de conduit n
cadrul firmei, pentru a modela comportamentul angajailor, inclusiv al contabilului, fr a-i
solicita n utilizarea de practici contabile creative care au ca scop "netezi ctigurile" sau
furnizarea unei imagini favorabil pentru el, chiar dac lacunele existente n standarde,
flexibilitatea lor, alegerile contabile i estimrile sunt o serie de factori care permit exprimarea
unor tehnici contabile creative.
n acest studiu am nceput cu trei ipoteze, dar numai una a fost validat. Aceast ipotez arat
c exist o corelaie ntre tendina masteranzilor (ca poteniali manageri) pentru a modifica
informaiile contabile respectiv s denatureze imaginea real a rapoartelor financiare i
comportamentul lor etic. Vom explica aceast situaie prin faptul c studenii nu au avut
suficiente informaii despre etic. Aceasta ar putea nsemna c informaiile privind etica n
domeniul contabilitii este srac n nvmntul economic romnesc. Considerm aceast
situaie trebuie cercetat, deoarece studenii nu sunt capabili s fac diferena ntre
contabilitatea "cea bun" i contabilitatea "cea rea".

60

Hrile conceptuale n contabilitate. Inovaie i eficien n procesul


instructiv-educativ

Hrile conceptuale au fost dezvoltate n anii 1970 de Joseph Novack i reprezint un


instrument de organizare i prezentare a cunotinelor. Ele se sprijin pe teoria asimilrii de
noi cunotine formulate de Ausubel (1968). Teoria asimilrii de noi cunotine presupune c
orice nvcel dispune de o structur cognitiv prealabil, condiie de achiziie a noilor idei.
La baza lor regsim conceptele (Novak & Gowin, 1984). Un concept reprezint o regularitate
perceput n evenimente sau obiecte surprins, n majoritatea cazurilor, printr-un cuvnt.
Relaiile care se stabilesc ntre concepte sunt indicate de linii i cuvinte de legtur
(Novak&Caas, 2006). n plus, conceptele trebuie dispuse ierarhic, n partea superioar a
hrii regsindu-le pe cele generale, iar cele specifice n partea inferioar acesteia. Structura
ierarhic este ns diferit de la un domeniu de cunoatere la altul i depinde de contextul n
care cunotinele sunt luate n considerare. Odat realizate, ele pot fi extinse pentru a gzdui
noi concepte, permindu-le astfel indivizilor s adauge cunotine noi la cele deja existente
(Passmore, 2004) i s i construiasc o structur de concepte intercorelate cu mai multe
nivele ierarhice, bifurcaii i reticuli (Quinn et al., 2003).
Trebuie ns precizat c utilizarea hrilor conceptuale nu este simpl. n condiiile n care
reprezentrile textuale sunt net favorizate n educaie, familiarizarea cu un nou mod de
reprezentare a cunotinelor fondat pe abordarea grafic devine dificil (Basque & Pudelko,
2004). Studiile efectuate au evideniat c muli dintre subieci confund tipurile de cunotine
(Basque et al., 2003), nu reuesc s descompun propoziiile n concepte i relaii sau
inverseaz relaiile ntre concepte (Faletti & Fisher, 1996).
ntenionm s prezentm revizuirea literaturii n privina acestui aspect identificndu-i
principile bazice i strategiile de dezvoltare.

3.1 Revizuirea literaturii de specialitate


Hrile conceptuale pot surprinde maniera n care un individ percepe relaiile ntre lucruri, idei
sau oameni (White & Gunstone, 1992), n care soluioneaz problemele cu care se confrunt
i i utilizeaz memoria. n ultimii 10 ani, hrile conceptuale au fost folosite ca un
instrument n sprijinirea nvrii semnificative/elocvente n predarea n domeniul tiinelor i
pentru a-i ajuta pe studeni i experi s-i reprezinte i s-i vizualizeze intr-o manier
structurat cunotinele. (Novak, 2002). Prin intermediul hrilor conceptuale, cursanii vor fi

61

capabili s-i externalizeze cunotinele lor iniiale i s le combine cu altele noi pentru
rearanjarea i internalizarea att a celor vechi ct i a celor noi (Erdogan, 2009; Lim et al.
2009; Trundle & Bell, 2010). Akinsanya & Williams (2004) declar c hrile conceptuale
sunt instrumente eficiente pentru ca elevii s-i clarifice structurile de cunoatere. Prin
urmare, ei ncurajeaz profesorii s ia n considerare hrile conceptuale la proiectarea
planurile lor de curs.
Potrivit lui Novak & Caas (citat de Feleag, 2013) hrile conceptuale i ajut pe elevi s
nvee, pe cercettori s creeze noi cunotine, pe administratori s structureze i s gestioneze
mai bine organizaiile, pe scriitori s scrie i pe evaluatori s aprecieze cunotinele.
Majoritatea studiilor vizeaz aplicaiile educaionale ale hrilor conceptuale, ntruct aceste
instrumente stimuleaz creativitatea (Chevrier & Charbonneau, 1992) i evalueaz
eficacitatea nvrii (Strahan, 1989). Alte studii utilizeaz hrile conceptuale ca instrument
de colectare i/sau ca metod de analiz a datelor.
Potrivitlui Jackson & Trochim (2002), ele pot fi privite ca o metod potrivit pentru analiza
rspunsurilor la ntrebri deschise i la ntrebri care fac trimitere ctre o scal sau o schem
conceptual codat, ntr-un timp mai scurt i cu o rigoare analitic mai mare fa de alte
tehnici existente. Totodat identificm studii care fac referire la utilitatea practic a hrilor
conceptuale. Amintim aici despre dezvoltarea sistemelor expert, precum i despre captarea i
stocarea know-how-lui (Coffey & Hoffman, 2003)
Datorit popularitii tehnologiei informatice, utilizarea de hri computerizate concept a
devenit popular . Mai multe studii anterioare au artat ca studenii care au nvat cu sistemul
hrilor conceptuale computerizate au realizri mai bune dect cei care au nvat prin
abordrile tradiionale (Kim & Olaciregui, 2008) . Avantajele utilizrii de hri computerizate
conceptuale includ uurina de a face corecii, flexibilitatea de a prezenta coninutul i
disponibilitatea promovrii interaciunii ntre profesori i elevi (Liu, Chen Chang, 2010;
Reader & Hammond, 1994; Shin et al. 2000).
ntre timp, mai multe studii au subliniat importana de a oferi feedback-ul prompt ctre
studeni (Denton, Madden, Roberts & Rowe, 2008; Draper, 2009; Jordan & Mitchell, 2009;
Li, Liu & Steckelberg, 2010). Din pcate, dei nvarea cu hri conceptuale pare a fi
promitoare, cercettorii au subliniat o problem critic n folosirea hrilor conceptuale
pentru a sprijini nvarea; adic o sarcin suplimentar este pus asupra profesorilor care
trebuie s evalueze hrile elaborate individual de ctre studeni. n mod curent este nevoie de
zile sau saptmni pentru profesori pentru a finaliza evaluarea hrilor conceptule; de aceea,
elevii nu pot primi imediat un feedback (Inge, 2009). Prin urmare, oferirea de feedback
62

instantaneu i semnificativ pentru sarcini complexe n nvare precum elaborarea de hri


conceptuale a devenit o problem important i provocatoare (Denton et al., 2008; Hwang et
al. 2010).
Pentru a face fa cu aceast problem, Wu (2011) elaboreaz un studiu ce propune un
concept orientat spre harta nvarea bazat pe calculator abordare cu evaluarea n timp real i
feedback instantaneu. Astfel avnd acest feedback imediat, elevii pot reflecta i pot aduce
modificri la hrile conceptuale. Deci, nu trebuie s atepte pentru rezultatele evalurii din
partea profesorilor nainte de a relua procesul de nvare.
Pe plan autohton Feleag & Feleag (2013) analizeaz relaia dintre gen si percepia asupra
eticii n rndul. Eantionul este format din 10 auditori romni care i desfoar activitatea
profesional n unul din cabinetele Big Four. Rezultatele demonstreaz c brbaii i femeile
au perspective diferite n ceea ce privete modul de definire a eticii i importana acordat
acesteia n activitatea cotidian. Aceste perspective sunt ns complementare, iar cabinetele de
audit pot miza pe caracterul mixt al echipelor pentru a crea un echilibru n ceea ce privete
gradul de relaionare i ncredere, att n interiorul cabinetului ct i n relaia cu clienii.
3.2 Propunerea

unui

cadru

teoretic

pentru

implementarea

hrilor

conceptuale n activitatea didactic domeniul contabilitate


Obiectivul acestui studiu este de a oferi un model pentru utilizarea hrilor conceptuale n
cursurile de contabilitate. Harta conceptual este un instrument care ridica semnificativ
nivelul de nvare n sala de clas. Ca i profesori, suntem provocai s schimbm curricula i
metodele de predare. Deci tiind c acest dispozitiv are un profund substrat de ordin
psihologic n faza de documentaie abordez aceste teorii relaionndu-le cu particularitile
domeniului contabil ntruct exist modaliti de nvare ce sunt specifice domeniului
economic, i n cadrul lui se nva ntr-un fel management, marketing, etc i altfel se nva
contabilitate. Mizele, implicaiile sunt diferite, relaionrile sunt diferite, problematicile sunt
diferite. n timp ce aceast noiune este folosit n mod curent n cadrul procesului de educaie
al tiinelor naturii este mai puin cunoscut n cel contabil. Abordarea lor din perspectiva
academic a educaiei contabile ne va permite s evalum n ce msur aceast metod este
potrivit pentru predarea i nvarea n acest domeniu. n ceea ce privete utilizarea hrilor
conceptuale n contabilitate, Maas & Leauby (2005) furnizeaz un model pentru utilizarea
acestora. Bazndu-se pe experiena la clas, ei afirm c o astfel de experien a fost pozitiv
i extrem de roditoare pentru studenii implicai. Preocupri similare pe aceast tem regsim
i la autori precum: Irvine H. J. (2005), Trebucq i Noel (2006, 2009), Simon (2010).
63

Dup cum am prezentat mai sus, n cea mai simpl form, o hart conceptual se prezint sub
forma a dou concepte conectate printr-un cuvnt de legtur. De exemplu "Contabilitatea
este limbajul afacerii" reprezint o hart simpl ce formeaz o afirmaie valid despre
conceptele "Contabilitate" i "limbajul afacerii". n acest caz, arta externalizrii cunotinelor
prin desene i diagrame n forma hrilor conceptuale poate fi prezentat astfel:
Figura 3.1. Model de hart conceptual simpl

Sursa: Proiecie proprie


Componentele cheie ale hrilor conceptuale sunt relaionrile sau cuvintele de legtur, dou
sau mai multe concepte legate prin cuvinte ce sunt privite ca o unitate. Cuvintele de legtur
sunt de regul cuvinte de aciune ce explic nelesul relaiei. n primul stadiu de dezvoltare a
acestei abiliti cuvintele de legtur pot fi mai puin importante dect identificarea
conceptelor. n figura 3.1. cuvntul de legtur "reprezint" conecteaz conceptele
"Contabilitate" i "limbajul afacerii" ntr-un enun semnificativ. Validitatea relaionrii este de
asemenea important.
Ku (2014) integreaz ideea hrilor conceptuale ntr-un model dinamic de evaluare pentru
educaia contabil din cadrul unui liceu vocaional. Rezultatele arat c acest sistem ofer
beneficii evidente pentru liceenii ce nva contabilitatea prin utilizarea metodelor
tradiionale: hrtia i creionul. Totodat ei recomand o sesiune de instruire att pentru
profesori ct i pentru studeni pentru o implementare de succes.

3.2.1. Etapele implementrii


n cele ce urmeaz vom ncerca s oferim o imagine succint asupra modului n care metoda
hrilor conceptuale poate fi implementat i aplicat la orele de curs. Vom folosi cteva hri
conceptuale gata fcute drept modalitate simpl de introducere a conceptului de mapare ca
metod de predare/nvare n contabilitate. Ca parte integrant a acestui demers n etape, vom
64

aborda modul n care studenii i nsuesc i reuesc s aplice aceast tehnic, tocmai datorit
faptului c cele mai mari beneficii i cele mai bune rezultate ale folosirii hrilor conceptuale
apar atunci cnd ei i creeaz propriile lor hri.
Rezultatele cercetrii arat metoda hrilor conceptuale ca fiind un mod versatil i aductor de
plus valoare, care poate fi folosit n diferite feluri la cursurile de contabilitate att n predare
ct i n asimilare. Ideea principal a acestei lucrri este utilizarea hrilor conceptuale n
vederea implementrii acestui concept ca metod n procesul educaional aplicat ntr-o unitate
de nvmnt cu specific contabil.
Schema de mai jos prezint principalele trei puncte de convergen ale conceptului de hri
conceptuale, n folosind direct acest metod la ora de curs, dup cum se desprinde din figura
3.2.:
Figura 3.2. Triunghiul hrilor conceptuale

Sursa: Proiecie proprie


- ca mod de planificare a predrii de cunotine i de a asigura o imagine vizual a ceea ce
urmeaz s nvee i cum cunotinele se interconecteaz ntre ele
- ca mod de nvare i asimilare prin ntrirea conceptelor nvate ntr-o unitate de
colarizare
- ca mod de evaluare printr-o hart conceptual care s reliefeze percepia acestui mod de
nvare
Utilizarea hrilor conceptuale prestabilite este benefic tocmai datorit faptului c educatorii
din domeniul contabilitii nu au nc suficient experien i suficiente date empirice sau
studii publicate cu referire la acest subiect. Aceast lips de experien se datoreaz duratei
mari de timp care trebuie alocat deprinderii acestei metodologii, efortului de a nva
65

studenii s i construiasc propriile lor hri conceptuale, i procesului complex de a integra


acest tehnic n predarea cursurilor.
Utilizarea unui inventar de hri conceptuale prestabilite va permite educatorilor din domeniul
contabilitii s foloseasc o resurs mai mare de timp pentru implementarea acestora la orele
de curs, eliminnd necesitatea ca fiecare instituie de nvmnt s fac munc de pionierat
pentru acelai lucru, att n ceea ce privete cadrele didactice ct i studenii. Aceast baz
permite educatorilor s ia direct ceea ce este potrivit nevoilor lor i s genereze idei pentru
crearea i experimentarea cu hrile conceptuale a unei nvri temeinice cu scop bine definit.
Introducerea hrilor conceptuale nc de la cursurile introductive permite studenilor s-i
dezvolte o abilitate care poate fi folosit pe parcursul ntregului proces educaional i chiar
dup terminarea colii.
Scopul folosirii oricrei hri conceptuale este de ajuta chiar i suplimentar ceea ce un
educator face deja la curs. Studenii nva din mai multe surse i medii, i reuesc s
vizualizeze impactul major benefic pe care folosirea hrilor conceptuale l poate avea n
procesul de nvare temeinic.
Introducerea gradual a hrilor conceptuale n cursurile din domeniul contabilitii
Prima etap are rolul de a oferi cteva puncte de reper pentru paii urmtori, lucru extrem de
important pentru reuita exerciiului folosirii hrilor conceptuale la orele de curs. Astfel, este
necesar ca n planificarea cursului de semestru s se aloce o perioad de timp pentru activiti
legate de hrile conceptuale. Primul pas este nelegerea faptului c folosirea hrilor
conceptuale cere timp. Pentru a introduce aceast metod la curs, curricula trebuie pregtit
dinainte. Exist posibilitatea ca s fie nevoie de renunarea la unele activiti planificate deja
sau s se ia din timpul alocat activitilor obinuite, n schimbul beneficiilor care pot fi
obinute n urma acestui demers. De asemenea n dezvoltarea curriculei trebuie identificate
conceptele cheie din modulul respectiv, pentru a putea fi folosite ulterior n reprezentarea
schematic.
A doua etap ar fi introducerea studenilor n sfera hrilor conceptuale i prezentarea
beneficiilor pe care le pot obine n urma nsuirii aptitudinilor acestui sistem. Folosirea unei
hri conceptuale gata fcute (a se vedea Anexa 3) poate oferi o mai bun imagine la prima
vedere i astfel studenii s neleag n perspectiv mai bine scopul i foloasele utilizrii
hrilor, chiar nainte de a experimenta n mod direct prin exerciiu propriu.

66

O a treia etap ar fi crearea unei hri conceptuale prin intermediul unei lucrri-tem, n care
studenii s utilizeze concepte cu care sunt deja familiarizai, tocmai pentru a nu se simi
limitai de nesigurana cunoaterii unui anumit subiect. n acest moment este nevoie doar de a
nelege cum funcioneaz o hart conceptual prin schematizare vizual-reprezentativ i
interconectarea relaional dintre conceptele cheie utilizate. Acest demers are rolul de a-i face
pe studeni s se simt confortabil cu folosirea elementelor de desen i schematizare
conceptual a unei hri, nainte de a ptrunde mai adnc n subiecte mult mai complexe
legate de domeniul contabilitii.
O lucrare-tem ar fi potrivit i pentru a patra etap, numai c de data acesta trebuie ales un
concept simplu din sfera contabilitii. Acest pas permite studenilor s se familiarizeze mai
bine cu desenarea unei hri conceptuale ntr-o zon familiar prin adugarea unei simple hri
din domeniul contabil. Aceste ultime dou etape au rolul de a-i face pe studeni s neleag
maparea conceptual i a le da ncrederea c o o tem de grup pe aceast problematic poate fi
realizat.
A cincea etap ar fi formarea unor grupuri de lucru pe un anumit subiect pentru a ajunge la o
concluzie unitar. Aceasta presupune pregtirea dinainte pentru acest demers prin plasarea
structurii n tem. Scopul acestui demers este de a indica o anumit structur grupurilor de
lucru,din cauz c studenii sunt nc neexperimentai n realizarea de hri conceptuale. Prin
identificarea componentelor cheie ale hrii se va permite studenilor s-i organizeze propriul
mod de gndire i s-i eficientizeze modul de pregtire. Ideal ar fi s nu se plaseze nicio
structur a hrii, ns aceast abordare, dei d cele mai spectaculoase rezultate n faza de
nceput, poate s prezinte un factor de risc generator confuzie i eec. De aceea, pentru a avea
o experien educaional reuit, plasarea unor structuri n cerin creeaz puncte de reper
pentru realizarea temei.
Maparea conceptual permite studenilor creativitate i expresivitate n idei i concepte fr a
fi nevoii s-i formalizeze gndurile n propoziii i fraze corecte din punct de vedere
gramatical, cum se cere n mod tradiional la o tem scris. Oricare tem dat unui grup de
lucru cere studenilor s i organizeze ideile i s-i pregteasc harta grupului dup cum
reuesc s nvee unul de la altul. Aceasta duce la o mai bun conlucrare n reprezentarea
cunotinelor i crete modul gradul de asimilare a ceea ce trebuie nvat. Astfel este facilitat
nelegerea i sinteza informaiei nainte de a fi uitat. Procesul de nvare n curs de
desfurare doteaz studenii cu capacitatea de a obine cunotine i abiliti care pot fi
folosite ulterior n multe alte feluri. Unii educatori folosesc hrile conceptuale ca instrument
de evaluare, n timp ce alii le folosesc ca instrument de predare sau ncurajeaz studenii s le
67

foloseasc n procesul de nvare. Legat de abordarea noastr, activitile legate de hrile


conceptuale ajut studenii s organizeze ce tiu ei i s se pregteasc mult mai bine n
realizarea temelor predate tradiional, tocmai datorit faptului c uureaz structurarea
cunotinelor.
A asea etap ar fi aprecierea i evaluarea calitativ a activitii grupurilor de lucru, fr a
intra prea mult n detalii. Una din temerile legate de folosirea unei astfel de teme de grup este
legat de modul de raportare la o scar valoric. Aceast scar este nestructurat i nu se face
de la sine ca n cazul tradiional. de aceea este important s se aib n vedere imaginea de
ansamblu a activitii ntregului grup pe baz calitativ, fr a intra n prea multe detalii legate
de ideile sau conceptele fiecrui grup sau accentund diferenele de form. Trebuie avute n
vedere cteva aspecte legate de ducerea pn la capt a temei, sau dac toi membrii grupului
au participat n mod egal i au colaborat, dac harta conceptual d o imagine ct mai clar a
elementelor din cerin, dac ideile i conceptele reprezint situaii valide.
A aptea etap ar fi obinerea unui feedback scris legat de activitatea legat de hrile
conceptuale. Aceast abordare cere anonimat total tocmai pentru a avea un rspuns ct mai
valid. Studenii trebuie ntrebai dac cred c le-a fost de ajutor participarea la grupul de lucru,
dac i-a ajutat s se focuseze mai bine n activitatea lor i nu n ultimul rnd cum ar putea fi
mbuntit aceast activitate pentru urmtorul grup de lucru.
Dac se vor respecta aceti civa pai, studenii vor putea nelege despre ce nseamn
utilizarea hrilor conceptuale, practic parcurgnd doar civa pai simpli n domeniul noncontabil sau contabil, i vor avea o experien pozitiv-educativ n grupul de lucru.
Bineneles c fiecare clas va fi o experien diferit, i cu fiecare n parte educatorul i va
mbogi experiena i propriul nivel de confort, mai ales n msura n care este dispus s
aloce mai mult timp acestor activiti, iar aceasta va dicta ct de mult poate face i ct de mult
vor beneficia studenii de pe urma acestui demers.
3.2.2. Avantaje versus limitri
n timp ce beneficiile utilizrii hrilor conceptuale n cursurile de introducere n contabilitate
par evidente, totui sunt i cteva limitri care nu ar trebui trecute cu vederea. Exist un
numr limitat de intervale de timp din orele de la clas care pot fi acoperite de materiale de
curs. Ca i cadre didactice, fiecare dintre noi simte deja presiunea necesitii de a cuprinde ct
mai mult material de specialitate contabil pentru a fi n pas cu creterea gradului de
complexitate a disciplinei, coroborat cu multe alte aptitudini pe care programul nostru le
accentueaz (comunicare oral i scris, aptitudini de cercetare, fie de lucru).
68

Cea mai mare constrngere pe care o presupune folosirea hrilor conceptuale const n
resursa mare de timp pe care formatorii sunt dispui s o aloce pentru un proces educaional
relevant i pentru evoluie n nsuirea acestei tehnici. Este evident c pentru a folosi aceast
metod inovativ noi trebuie s planificm cu rigurozitate cursurile noastre astfel nct s
alocm mai mult timp de meditare n timpul semestrului.
Hrile conceptuale presupun o anumit perioad de timp de acomodare la clas pentru a
nva i a da rezultate n mod vizibil. Odat ce studenii se deprind cu aceast metod, ei
totui au nevoie de timp ca s-i ndeplineasc sarcinile. Pentru a beneficia ct mai mult de pe
urma acestor deprinderi trebuie ca ele s fie mbuntite i folosite pe parcursul cursului n
mod constant.
Planificarea i utilizarea acestui tip de activiti de nvare presupune mai puin acoperire a
cursurilor prin intermediul informaiei textuale.
O alt constrngere apare din nsi natura activitilor impuse de folosirea hrilor
conceptuale. Acestea reprezint un proces individual i creativ ce implic un nalt grad de
seriozitate i responsabilitate din partea utilizatorului. Dei s-a ncercat dezvoltarea unui
sistem de evaluare n acest domeniu, totui nu exist o soluie care s exprime de o manier
cantitativ n aprecierea unui exerciiu de cartografiere conceptual. Frumuseea acestei
metode este dat tocmai de faptul c fiecare student n parte sau fiecare grup de studeni vor
realiza ceva diferit. Aceasta se datoreaz modului unic i personal n abordarea liber i
creativ asupra aceluiai subiect/fenomen. Astfel, poate s apar o anumit limitare n
abilitatea instructorului de a accepta i de a se simi confortabil cu acest proces creativ, dei
realizeaz c studenii vor crea n mod diferit i n acelai timp n mod valid. n multe privine
se impune ca instructorul s devin ct mai orientat n plan vizual i s ncurajeze abilitile
studenilor n munca de creaie. Menionm faptul c nu orice instructor se va simi
confortabil n aceast utilizarea acestei metode din punctul de vedere mai sus menionat.
3.3 Studiu privind prezena i intensitatea noiunilor etice n activitatea
contabil
Prezentul studiu are ca obiectiv s analizeze n ce msur studenii prioritizeaz rolul eticii n
viitoarea lor activitate profesional. Rezultatele unui astfel de studiu pot permite o analiz mai
bun a factorilor implicai n calitatea profesiei contabile. Pentru atingerea obiectivului s-a
fcut apel la un instrument de reprezentare grafic a cunotinelor care favorizeaz gndirea
creativ i garanteaz o reducere spre minim a influenei cercettorului: hrile conceptuale.

69

2.3.1. Aspecte metodologice


Eantionul este format din 30 studeni masteranzi de la specializarea CAGA (Contabilitatea,
Auditul i Gestiunea Afacerilor) din cadrul Facultii de tiine Economice de la Universitatea
din Oradea).
Numrul femeilor implicate n contabilitate a crescut semnificativ de la un an la altul, n
prezent ele reprezentnd mai mult de jumtate din fora de munc a acestei profesii (OrtizWalters, 2012). n Romnia, din totalul angajailor n contabilitate i audit sunt femei
(Istrate, 2009). Din acest motiv, n eantionul nostru sunt predominante femeile.
Profilul studenilor reinui pentru studiu este prezentat n Tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Componena eantionului

Informaii

Numr de persoane

Masteranzi anul I/Masteranzi anul II

18/12

Fete/Biei

21/9

2.3.2. Analiza rezultatelor


Fiecrui student i s-a cerut s elaboreze cte o hart conceptual prin care s schieze
competenele i tipul de comportament pe care consider c trebuie s l aib un profesionist
contabil n procesul de pregtire a situaiilor financiare ale unei entiti.
Cerina a fost conceput astfel nct s nu fac referire, n mod direct, la cuvntul etic,
pentru a nu le induce studenilor anumite prejudeci atunci cnd i formuleaz rspunsul.
Pentru buna desfurare a demersului, studenilor li s-a explicat noiunea de hart conceptual
i le-a fost prezentat un model de hart conceptual simpl (Figura 3.3.), care descompune
cerina iniial pe trei componente: Cine elaboreaz situaiile financiare?; n ce constau
situaiile financiare?; i Cui le sunt utile situaiile financiare?

70

Figura 3.3. Model de carte conceptual prezentat respondenilor


Situaiile
financiare

sunt ntocmite de

Sunt utile pentru

constau n

Surs: elaborare proprie


Studenii au lucrat n mod individual pentru construirea hrii. Ei nu au avut oportunitatea de a
interaciona unii cu alii i nu au fost influenai de ctre cercettori, acordndu-li-se doar o
simpl asisten tehnico-metodologic. Dei, n ultimele decenii, au aprut o multitudine de
instrumente informatice specifice pentru crearea de hri conceptuale, din motive de
organizare material, n prezentul studiu, hrile au fost construite manual. (Anexa 4)
Hrile conceptuale elaborate de cei 30 studeni au fost analizate, din punct de vedere al
arhitecturii i al coninutului, pentru a identifica importana dimensiunii etice n profesia
contabil, prezena noiunii de responsabilitate i impactul genului asupra intensitii acestor
noiuni.
Primul demers a fost acela de a analiza arhitectura hrilor conceptuale pentru a stabili dac
exist o corelaie ntre gradul de sofisticare grafic a acestora i gradul de pregtire
profesional a studenilor. Rezultatele sunt prezentate n Tabelul 3.2 i confirm ipoteza c
gradul de pregtire profesional joac un rol esenial n complexitatea reprezentrilor
studenilor. Astfel, n timp ce majoritatea hrilor elaborate de masteranzii de anul I au
structur simpl (de obicei, linear), hrile realizate de masteranzii din anul II sunt mult mai
sofisticate.

71

Tabelul 3.2. Forma hrilor conceptuale n funcie de experiena i genul


masteranzilor
Tip hart

Numr hri
n = 30

Masteranzi
anul I
n = 18

Masteranzi
an II
n = 12

Masteranzi
fete
n = 21

Masteranzi
biei
n=9

Simpl

15

15

10

Complex

15

12

11

Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate


n continuare, au fost evaluate hrile conceptuale calculnd numrul de concepte legate de
etic, numrul de legturi cu referire la etic dar i raportul dintre numrul de legturi cu
referire la etic i numrul de concepte legate de etic. Analiza a evideniat faptul c toate
hrile conin concepte legate de etic i legturi cu referiri la etic. S-a observat c exist ns
o legtur direct ntre nivelul de pregtire al masteranzilor i modul de reprezentare a eticii.
Astfel, n timp ce majoritatea masteranzilor din anul I raporteaz etica la respectarea regulilor,
cei din anul II consider etica mai degrab o calitate care decurge din personalitatea
contabilului, fcnd referire att la deontologia contabil ct i la trsturile sale de caracter.
Pentru a testa dac genul reprezint un criteriu de explicare a anumitor diferene n importana
acordat noiunilor de etic i de responsabilitate, colectarea datelor s-a fcut separat pentru
fete anul II (Tabelul 3.3) respectiv pentru biei, anul II (Tabelul 3.4).
Tabelul 3.3. Analiza elementelor componente ale hrilor conceptuale realizate de fete
Informaii

F1

F2

F3

F4

F5

F6

F7

F8

F9

F10

F11

Numr
de concepte
legate de etic

11

10

Numr
de legturi
cu referire la etic

25

20

17

20

22

23

21

19

25

13

18

Raportul
dintre legturi
i concepte

3,1

2,8

3,4

2,2

3,2

3,5

2.3

2,5

1,4

Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate

72

Tabelul 3.4. Analiza elementelor componente ale hrilor conceptuale realizate de biei
Informaii

B1

B2

B3

B4

Numr de concepte legate de etic

Numr de legturi cu referire la etic

17

10

29

18

Raportul dintre legturi i concepte

1,9

1,3

3,2

2,2

Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate


Analiza conceptelor utilizate de ctre masteranzii fete i biei evideniaz c elemente
precum, responsabilitate, etic, moralitate, onestitate sunt utilizate n mod omogen, att de
biei, ct i de fete (Tabelul 3.5.). Cu toate acestea, observm c fetele au acordat o mai mare
importan relaionrii i asertivitii n pregtirea situaiilor financiare. Considerm relevant
faptul c ele au menionat caliti personale precum profesionalism, politee, discreie,
drept caliti determinante n procesul de elaborare a situaiilor financiare. Bieii au analizat
n schimb comportamentul etic mai degrab prin prisma respectrii principiilor contabile,
menionnd ns i concepte precum creativitate, realism, credibilitate.
Tabelul 3.5. Concepte clasificate n funcie de gen
Concepte utilizate
doar de fete

Concepte utilizate att de ctre fete,


ct i de ctre biei

Concepte utilizate
doar de biei

Politee

Reguli de conduit

Onestitate

Seriozitate

Confidenialitate

Integritate

Etic

Reguli contabile

Obiectivitate

Legalitate

Responsabilitate

Principii contabile

Relaionare

Rigurozitate

Independen

Credibilitate

Sociabilitate

Pragmatism

Experien

Competen

Asertivitate

Deontologie contabil

Corectitudine

Profesionalism

Raionament profesional

Sinceritate

Moralitate

Realitate economic

Creativitate

Conformitate

Legalitate

Adaptabilitate

Sursa: proiecie proprie pe baza informaiilor culese din hrile conceptuale elaborate
de masteranzi
Rezultatele demonstreaz c bieii i fetele au perspective diferite n ceea ce privete modul
de definire a eticii i importana acordat acesteia n activitatea cotidian, aceste perspective
fiind ns complementare.

73

Totodat, acest studiu relev eficiena utilizrii hrilor conceptuale pentru o mai bun
nelegere a reprezentrilor profesionale i etice ale studenilor. De asemenea, analiza hrilor
conceptuale colectate a evideniat diferene legate de modul n care studenii, fete i biei i
percep viitoarea profesie pentru care se pregtesc. n timp ce fetele par s acorde o mai mare
importan promovrii unui climat de munc agreabil, bazat pe ncredere reciproc n cadrul
echipei, bieii sunt mult mai ataai de respectarea regulilor, normelor i procedurilor.
Studiul demonstreaz, de asemenea, c hrile conceptuale ar putea fi utile managerilor pentru
a msura sensibilitatea etic a angajailor, inclusiv a contabililor. Fiecare contabil trebuie s
fac fa unor alegeri la un moment dat de-a lungul carierei i acest lucru reprezint un test de
caracter n privina alegerii care urmeaz a fi fcut. Alegerea n sine poate fi o funcie a
propriului trecut etic al individului influenat de o serie de factori. De aceea, consider oportun
ca, la interviul pentru angajarea pe un asemenea post, i nu numai, s se recurg la acest
instrument, pentru a-i intui ctui de puin profilul etic.

74

4. Concluzii
Dilemele etice au stat, din cele mai vechi timpuri i pn azi, n centrul dezbaterilor filosofice;
istoria mentalitilor ar putea dezvlui lucruri surprinztoare n legtur cu acceptarea,
tolerarea sau condamnarea unor comportamente, considerate ca fiind mai mult sau mai puin
morale. Grania dintre etic i neetic, dintre moral i amoral a fost adeseori greu sesizat. n
domeniul economic, lucrurile sunt cu att mai grave cu ct ele impun i legitimeaz devieri de
la norm cu impact asupra funcionrii corecte a unui ntreg mecanism social.
n principiu, oamenii au ncredere n cifrele contabile; este ns este posibil ca, prin nclcarea
unora dintre principiile i regulile contabile, reprezentarea contabil s furnizeze o imagine
neltoare, chiar distorsionat, asupra realitii economice a ntreprinderii. Cu alte cuvinte,
comportamentul utilizatorilor de informaii contabile poate s fie influenat de imaginea
contabil denaturat; utilizatorii ajung s fie manipulai, deoarece, precum n via, adevrul
se situeaz uneori dincolo de aparene. Practicile de securizare se realizeaz sub girul
auditorilor care sunt chemai s asigure credibilizarea social a informaiei contabile prin
certificarea faptului c situaiile financiare reflect realitatea economic datorit conformitii
lor cu un anumit referenial.
Dincolo de aprecierile de ordin epistemologic referitoare la etic i moral n contabilitate,
aceast lucrare a propus i a realizat dou studii complexe, care au ncercat s surprind felul
n care noiunile de etic i moralitate sunt percepute de economitii n devenire, respectiv de
economitii cu experien. Interpretarea rspunsurilor la chestionarele specifice aplicate pe
dou eantioane reprezentative de subieci au permis realizarea unei diagnoze cu privire la
percepia care exist n mediul economic analizat n legtur cu conceptele sus menionate.
Aceast diagnoz ne-a determinat s problematizm modul n care coala i pregtete pe
viitorii economiti i s reflectm la identificarea unor noi metode de predare-nvare apte s
evidenieze i s consolideze o viziune etic n contabilitate.
Am constatat c n urma studiului realizat asupra managerilor de firm, mai mult de jumtate
din subiecii chestionai au recunoscut c au apelat la tehnicile de manipulare contabil pentru
nfrumusearea imaginii companiilor pe care le conduc. Interesul nostru a vizat n egal
msur i corelaia ntre tendina acestora spre manipulare contabil, stimulentele primite
pentru administrarea ct mai eficient a companiei i semnalele transmise prin intermediul
informaiilor din rapoartele financiare. Chiar dac privitor la acest ultim subiect de investigare
ne-am concentrat eforturile mai degrab spre a identifica un cadru teoretic ce ine seama i de
iraionalitatea n luarea deciziilor i de spiritele animale, considerm demersul nostru
75

valoros din perspectiva gndirii introspective asupra aspectelor care intervin n mecanismul
opiunilor de care se folosesc managerii n circumstanele unor presiuni din partea mediului
exterior dar i prin prisma angrenajului ce implic pregtirea informaiilor contabile.
Tehnicile proiective alese ne-au condus spre realizarea a dou diagrame polare ce surprind
percepia managerilor fa de auditorii financiari i fa de contabili: dac eticheta interzis la
fraud este mult mai accentuat atunci cnd vine vorba de auditori, cnd e vorba de contabili
situaia pare a fi mai permisiv; acetia din urm par a avea ntr-o mai mare msur libertatea
de a jongla cu regulile, fiind totui urmrii n permanen de atenionarea de interzicere a
fraudrii. Rspunsurile managerilor sunt cu att mai interesante cu ct ele reflect anumite
trsturi care definesc un grup de economiti cu experien, i evideniaz un set de opiuni
contabile i de relaii pe care acetia le dezvolt cu actorii cheie n acest joc economic:
auditori, contabili, investitori i alii.
Al doilea studiu major realizat de noi a vizat percepia studenilor de la profilele de
contabilitate din Romnia asupra manifestrii fenomenului contabilitii creative i a eticii n
contextul economic romnesc actual, marcat de demersurile de armonizarea cu referenialul
contabil european i IFRS. Interpretarea datelor furnizate de respondeni a conturat percepia
studenilor cu privire la implicaiile eticii n viitoarea sau actuala profesie contabil, precum i
tendinele de ordin etic manifestate de managerii unor firme. Dac interpretrile au indicat
corelaii ntre nclinaia managerilor spre practicile de contabilitate creativ i trsturile lor
de personalitate (temperament, caracter) i au permis delimitarea unor aspecte ale percepiei
managerilor cu privire la contabili i auditori, ele au scos n eviden i o ipotez
surprinztoare i ngrijortoare referitoare la tinerii viitori economiti. Exist o tendin a
masteranzilor, n calitatea asumat de poteniali manageri, de modificare a informaiilor
contabile i prin urmare o disponibilitate de a denatura imaginea real a rapoartelor financiare.
Aceast caracteristic a comportamentul lor etic poate fi justificat prin faptul c studenii nu
au avut suficiente informaii despre etic, adic nu reuesc s stabileasc cu suficient rigoare
i responsabilitate distincia ntre contabilitatea "cea bun" i contabilitatea "cea rea".
Concluziile referitoare la tendina de relativizare a aspectelor etice n contabilitate ne-au
determinat s ne chestionm n legtur cu resorturile didactice care contribuie la o asemenea
dispoziie spre versatilitate etic. Observnd global instrumentele de predare, am constatat c
s-ar putea aduce o cert mbuntire prin utilizarea unei metode folosite iniial n alte
domenii, dar care i-a dovedit eficiena n nvare: harta conceptual.
Analiza hrilor conceptuale referitoare la etica contabilitii creative a permis nregistrarea
reprezentrilor pe care i le formeaz studenii n legtur cu teme de ordin economic.
76

Diferenele de abordare a hrilor sunt funcie de diveri factori: cursurile universitare


frecventate, experienta personala direct, influena mass-media, presa scris de specialitate,
emisiuni de analiza economic la TV, lecturile personale, etc.
Experiena practic cu studenii economiti a relevat faptul c harta conceptual, prin
schematizare vizual-reprezentativ i interconectare relaional ntre conceptele cheie
utilizate, mbuntete simitor abordarea unei tematici teoretice. Acest demers are rolul
de a-i face pe studeni s se simt confortabil cu folosirea elementelor de desen i
schematizare conceptual a unei hri, nainte de a ptrunde mai adnc n subiecte mult mai
complexe legate de domeniul contabilitii. Hrile conceptuale permit ns problematizarea
acestei percepii, introducnd un mod de organizare ierarhic a informaiilor privind etica n
domeniul contabilitii, subiect care nu pare a fi att de evident n nvmntul economic
romnesc. Abordarea lor din perspectiva academic a educaiei contabile ne-a permis s
concluzionm c aceast metod este potrivit pentru predarea i nvarea n acest domeniu.
Rezultatele studiului pilot al crui obiectiv a fost s analizeze, prin intermediul hrilor
conceptuale, n ce msur studenii prioritizeaz rolul eticii n viitoarea lor activitate
profesional, confirm ipoteza c gradul de pregtire profesional joac un rol esenial n
complexitatea reprezentrilor studenilor. Astfel, n timp ce majoritatea hrilor elaborate de
masteranzii de anul I au structur simpl (de obicei, linear), hrile realizate de masteranzii
din anul II sunt mult mai sofisticate.
n cadrul acestui studiu am realizat nu doar o diagnosticare a mediului academic i profesional
economic, ci am folosit hri conceptuale model pentru introducerea conceptului de mapare ca
metod de predare/nvare n contabilitate. Am elaborat un demers structurat de
implementare a acestei proceduri n apte pai, care reflect modul n care studenii i
nsuesc i reuesc s aplice aceast tehnic. Parcurgerea celor apte etape permite subiecilor
s elaboreze hri de dificultate i complexitate medie sau ridicat.
Utilizarea hrilor conceptuale n vederea implementrii acestui concept ca metod n procesul
educaional aplicat ntr-o unitate de nvmnt cu specific contabil este o idee nou, o ipotez
care i-a dovedit eficiena i durabilitatea n cadrul demersului nostru de cercetare. Metoda
hrilor conceptuale este un mod versatil i aductor de plus valoare, care poate fi folosit n
diferite feluri la cursurile de contabilitate, att n predare ct i n asimilare. Aa cum ne-am
propus la nceputul studiului, demersul nostru pune n eviden o abordare inovativ n
cercetarea contabil autohton i internaional. Acest demers sugereaz c prin utilizarea
hrilor conceptuale pe de o parte se mbuntete ceea ce studenii nva iar pe de alt parte
se dezvolt competenele de calificare de ordin superior cerute de profesia contabil.
77

Limitele i perspectivele cercetrii


Transferul unor modele europene n practica academic romneasc reprezint o noutate i
marcheaz o deschidere. Studiul hrilor conceptuale a relevat ns i unele obstacole:
educatorii din domeniul contabilitii nu au nc suficient experien i suficiente date
empirice sau studii publicate cu referire la acest subiect. Aceast lips de experien se
datoreaz duratei mari de timp care trebuie alocat deprinderii acestei metodologii, efortului
de a nva studenii s i construiasc propriile lor hri conceptuale, i procesului complex
de a integra acest tehnic n predarea cursurilor.
Limitele cercetrii noastre sunt n mare parte determinate de caracteristicile eantionului i de
ipotezele de cercetare. Ca direcii de cercetare viitoare se prefigureaz extinderea eantionului
de manageri la nivel naional i completarea acestora cu categoria investitorilor, realizarea
unui studiu empiric pe eantionul companiilor listate la burs, identificarea altor factori
psihologici legai de comportamentul iraional al managerilor precum i analiza interaciunilor
dintre variabilele psihologice i raportarea financiar voluntar.
Prin originalitatea obiectivelor, construcia metodologic i efectele anticipate, modelul nostru
poate fi extins i la alte grupuri de subieci, conducnd la noi abordri teoretice i adaptri
practice, utile att n procesul didactic din nvmntul economic, ct i n activitatea
contabililor profesioniti. Continuarea cercetrii n acest domeniu este n msur s
depeasc obiectivele asumate n cadrul proiectului post-doctoral i s impun hrile
conceptuale n cadrul nvrii i practicii contabile, permindu-ne s extindem aria de
investigaie a eticii i a contabilitii creative.

78

SURSE BIBLIOGRAFICE
Abdolmohammadi, M.J., Fedorowicz, J. & Davis, O. (2009) Accountants cognitive styles
and ethical reasoning: A comparison across 15 years, Journal of Accounting
Education, vol. 27: 185-196
Akerlof, G. & Schiller, R.J. (2010) Spirite animale. Despre felul n care psihologia uman
influeneaz economia i ce nseamn asta pentru capitalismul global, traducere de
Monica Sabiescu, Editura Publica, Bucureti
Akinsanya, C. & Williams, M. (2004) Concept mapping for meaningful learning Nurse
Albu, C.N., Albu, N. & Feleag, L. (2012) Contabilitate control i guvernan - Liber
Amicorum n onoarea Profesorului Niculae Feleag, Editura Economic, Bucureti
Ariely, D. (2011) Iraionalitatea benefic, Editura Publica, Bucureti
Ariely, D., Gneezy, U., Loewenstein G. & Mazar, N. (2009) Large Stakes and Big
Mistakes, The Review of Economic Studies 76, vol. 2: 451-469
Armstrong, M.B., Ketz, J.E. & Owsen, D. (2003) Ethics education in accounting: moving
toward ethical motivation and ethical behavior, Journal of Accounting Education, vol.
21:1-16
Arrow, K.J. (1972) Some Models of Racial Discrimination in the Labour Market, (in) Racial
Discrimination in Economic Life, ed. A.H. Pascal , Heath, Lexington, MA
Ausubel, D.P. (1968) Educational Psychology: A Cognitive View, New York: Holt,
Rinehart and Winston
Baker, C.R. & Hayes, R. (2004) Reflecting form over substance: the case of Enron Corp,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 15: 767-785
Balaciu, D.E., Bogdan, V., Feleag, L. & Popa, A.L. (2014) Colorful approach regarding
creative accounting. An introspective study based on the association technique,
Journal of Accounting and Management Information Systems, vol. 13: 643-664
Balaciu, D.E., Bogdan, V., Meter, I.T & Gherai, D. (2012), Empirical Evidences of
Romanian Auditors' Behavior Regarding Creative Accounting Practices,Accounting and
Management Information Systems, vol.11: 213-238
Balaciu, D.E., Cernuca, L. & Meter, I.T. (2015) An empirical study on students behaviour
regarding creative accounting techniques, lucrare prezentat la International
Conference on Applied Economics Contemporary Issues in Economy under the title
Market or Government?, 18th June, Toru

79

Basque, J. & Pudelko, B. (2004) La modlisation des connaissances l'aide d'un outil
informatis des fins de transfert d'expertise, Recension d'crits, Montral: Centre de
recherche LICEF, Tl-universit
Basque, J., Pudelko, B. & Legros, D. (2003), Une exprience de construction de cartes
conceptuelles dans un contexte de tlapprentissage universitaire, lucrare prezentata la
Environnements Informatiques pour l'Apprentissage Humain 2003, 15-17 Avril,
Strasbourg
Berheci, M. (2010) Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, analize,
studii de caz, Editura CECCAR, Bucureti
Bini, L., Dainelli, F. & Giunta F. (2011) Signalling theory and voluntary disclosure to the
financial market. Evidence from the profitability indicators published in the annual
report, lucrare prezentata la 34th EAA Annual Congress, 20-22 April, Rome
Boca, A. (2006) Cuvinte Vii, Editura Charisma, Deva
Boa-Avram, F. (2009) Imaginea fidel n contabilitate, Editura Risoprint, Cluj-Napoca
Botosan, C.A. & Plumlee, M.A. (2002) A re-examination of disclosure level and the
expected cost of equity capital, Journal of Accounting Research, vol. 40: 21-40
Botosan, C.A. (1997) Disclosure level and the cost of equity capital, The Accounting Review,
vol. 72: 323-349
Breban, L., Dumbrav, P., & Crian, C. (2008) Comportamentul etic n profesia contabil.
Congresul profesiei contabile din Romnia 2008: Profesia contabil ntre
reglementare i interesul public, Editura CECCAR, Bucureti
Buchanan, B. & Yang, T. (2005) The benefits and costs of controlling shareholders: the rise
and fall of Parmalat, Research in International Business and Finance, vol.19: 27-52
Budeanu, M. (2011) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare reflectate n contabilitatea creativ,
Tribuna Economic, vol. 26
Bunea, . (2006) Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale
ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti
Cernuca, L. (2007) Ethics in Accounting: The Wordcom Inc. scandals, Lex et Scientia, vol.
XIV: 239-248
Cernuca, L. (2014) Percepia profesionitilor contabili privind manifestarea raionamentului
profesional n perimetrul contabilitii, (n) Expertul contabil i tehnologia
informaional ntre necesitate i raionament profesional,
tiin, Cluj-Napoca

80

Editura Casa Crii de

Chevrier, J. & Charbonneau, B. (1992) Le rseau conceptuel comme technique dvaluation


en ducation , (in) Les Actes du 11e Congrs Annuel de lAssociation Canadienne
pour ltude de lducation, eds. Bernard R., Saskatchewan: University of
Saskatchewan, College of Education
Coelho, P. (2006) Jurnalul unui mag, Editura Humanitas, Bucureti
Coffey, J.W. & Hoffman, R.R. (2003) Knowledge modeling for the preservation of
institutional memory, Journal of Knowledge Management, vol. 7: 38-52
Coman,N., Diaconu, P. & Gorgan, C. (2008) Rolul judecii profesionale n dezvoltarea
politicilor contabile, (n) Politici i opiuni contabile, Editura Infomega, Bucureti
Crciun, D., Morar, V.& Macovicuc, V. ( 2005) Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureti
Cuzdriorean, D. (2014) Relaia dintre contabilitate i fiscalitate: o abordare tridimensional,
Editura Crii de tiin, Cluj-Napoca
Dechow, P., Sloan, R. & Sweeney, A. (1996) Causes and consequences of earnings
manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC,
Contemporary Accounting Research, vol. 13: 1-36
Degeorge, F., Patel, J. & Zeckhauser, R. (1999) Earnings management to exceed thresholds,
Journal of Business, vol. 72: 1-32.
Delesalle, F. & Delesalle, E. (2000) La comptabilite et le dix commandements, ed. FID
Dellaportas, S. (2006) Making a difference with a discrete course on accounting ethics,
Journal of business ethics, vol. 65: 391-404
Denton, P., Madden, J., Roberts, M. & Rowe, P. (2008) Students response to traditional and
computer-assisted formative feedback: a comparative case study, British Journal of
Educational Technology, vol. 39: 486500
Draper, S.W. (2009) What are learners actually regulating when given feedback?, British
Journal of Educational Technology, vol. 40: 306315
Dumitrescu, A.S. (2013) Raportarea financiar,contabilitatea creativ i credibilitatea
informaiei, Contabilitatea,expertiza i auditul afacerilor, vol. 10: 21-25.
Dye, R.A. (1988) Earnings management in an overlapping generations model, Journal of
Accounting Research, vol. 26: 195-235
Education Today, vol. 24: 41-46
Elitzur, R. (2011) The accounting art of war: Bounder rationality, earnings management and
insider trading, J.Account. Public Policy, vol. 30: 203-216

81

Erdogan, Y. (2009) Paper-based and computer-based concept mappings: the effects on


computer achievement, computer anxiety and computer attitude, British Journal of
Educational Technology, vol. 40: 821-836.
Faletti, J. & Fisher, K.M. (1996) The information in relations in biology or the unexamined
relation is not worth having, (in) Knowledge Acquisition, Organization and Use in
Biology, Ed. K.M. Fisher & M.R. Kibby, Springer-Verlag Berlin Heidelberg, vol. 148:
182-205
Falt,

J.

(2003)

Appreciating

differences

Personality

dimensions,

http://users.trytel.com/~jfalt/Temp/pd-full.html
Feleag, L. & Feleag N. (2013) Studiu privind impactul genului asupra prezenei i
intensitii noiunilor etice n activitatea de audit, Audit Financiar, vol. 11: 49-54
Feleag, N. (2006)Importana informaiei contabile n funcionarea procesului de guvernan
a ntreprinderii, (n) Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia- Profesia
contabil i Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureti
Feleag, N. (2008) Politici i opiuni contabile, Editura Infomega, Bucureti
Feleag,N. & Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile - Fair Accounting versus Bad
Accounting, Editura Economic, Bucureti
Francis J. & Schipper K. (1999), Have Financial Statements Lost Their Relevance?,
Journal of Accounting Research, 37: 319-352
Gabriels,X. & Van de Wiele, P. (2005) Creative Accounting:Ethical Perception among
Accounting and Non-Accounting Students, working paper,
Greifender R., Bless H. & Pham. M.T. (2011) When Do People Rely on Affective and
Cognitive Feelings in Judgment? A Review, Personality and Social Psychology
Review, vol. 15: 107-141
Groanu, A. (2013) Contabilitate creativ, Editura ASE, Bucureti
Hadani M., Goranova, M. & Khan, R. (2011) Institutionals investors, shareholder activism
and earnings management, Journal of Business Research, vol. 64: 1352-1360
Hartman, T., Ph.D. (1998) The Colour Code: a new way to see yourself, your relationships
and life, Fireside, New York
Healy P.M. & Palepu, K. (2001) Information asymmetry, corporate disclosure, and the
capital market: a review of the empirical disclosure literature, Journal of Accounting
and Economics, vol. 31: 405-440
Healy, P.M. & Wahlen, J.M. (1999) A review of the earnings management literature and its
implications for standard setting, Accounting Horizons House, vol. 13: 365-383
82

Hwang, G. J., Chu, H. C., Shih, J. L., Huang, S. H. & Tsai, C.C. (2010) A decision-treeoriented guidance mechanism for conducting nature science observation activities in a
context-aware ubiquitous learning environment, Educational Technology & Society,
vol. 13: 53-64.
Iamandi, I.G. & Filip, R. (2008) Etic i responsabilitate social corporativ n afacerile
internaionale, Editura Economic, Bucureti
Inge, S.K. (2009), Analysing concept maps as an assessment tool in teaching physics and
comparison with the achievement tests, International Journal of Science Education,
vol. 31: 18971915.
Irvine, HJ, Cooper , K and Jones and G, (2005) Concept mapping to enhance student learning
in a financial accounting subject, in Kent, J (ed), Proceedings of the Accounting
Educators Forum, Sydney, 24-25 November 2005, 1-19. CPA Australia and Charles
Sturt University
Istrate, C. (2009) Despre cum este vzut contabilitatea dinuntrul i dinafara profesiei, (n)
Informarea financiar-contabil n condiii de criz: 15 ani de la implementarea noului
sistemcontabil n Romnia, Editura Universitii Al. I. Cuza Iai, Iai
Jackson, K. & Trochim, W. (2002) Concept mapping as an alternative approach for the
analysis of open-ended survey responses, Organizational Research Methods, 5: 307336
Jensen, M.C. & Meckling, W.H. (1976) The theory of the firm: Managerial behaviour,
agency costs and ownership structure, Journal of Financial Economics, vol. 3: 305360
Jordan, S. & Mitchell, T. (2009) e-Assessment for learning? The potential of short-answer
free-text questions with tailored feedback, British Journal of Educational Technology,
vol. 40: 371-385
Kahneman, D. (2012) Gndire rapid, gndire lent, Editura Publica, Bucureti
Kellog, I. & Kellog, L.B. (1991)

Fraud, window dressing and negligence in financial

statements, McGraw Hill, Colorado Springs


Keynes J.M., (1973) The General Theory of Employment, Interest and Money, ed.
Macmillan, London
Kim, P. & Olaciregui, C. (2008) The effects of a concept map-based information display in
an electronic portfolio system on information processing and retention in a fifth-grade
science class covering the Earths atmosphere, British Journal of Educational
Technology, vol.39: 700-714.
83

Kothari, C.R. (2006) Research Methodology Methods & Techniques, New Age
International Publishers, Delhi
Ku, T. D., Shih, J.-L. & Hung, S.-H. (2014). The Integration of Concept Mapping in a
Dynamic Assessment Model for Teaching and Learning Accounting, Educational
Technology & Society, vol. 16: 141-153
LaGrone, M., Welton, R. & Davis, J. (1996) Are the effects of accounting ethics
interventions transitory or persistent?, Journal of Accounting Education, vol. 14:
259-276
Lehman, G. (2014) Moral will, accounting and the phronemos, Critical Perspectives on
Accounting, vol. 25: 210-216
Li, L., Liu, X. & Steckelberg, A. L. (2010) Assessor or assessee: how student learning
improves by giving and receiving peer feedback, British Journal of Educational
Technology, vol. 41: 525-536
Lim, K.Y., Lee, H.W. & Grabowski, B. (2009) Does concept-mapping strategy work for
everyone? The levels of generativity and learners self-regulated learning skills, British
Journal of Educational Technology, vol. 40: 606-618
Liu, P. L., Chen, C. J. & Chang, Y. J. (2010) Effects of a computer-assisted concept mapping
learning strategy on EFL college students English reading comprehension, Computers
& Education, vol. 54: 436-445
Mahdavikhousi, M. & Khotanlou, M. (2012) New approach to teaching of ethics in
accounting Introducing Islamic ethics into accounting education, Procedia - Social
and Behavioral Sciences, vol. 46: 1318- 1322
Mass, J.D. & Leauby, B.A. (2005) Concept mapping - exploring its value as a meaningful
learning tool in accounting education, Global Perspectives on Accounting Education,
vol. 2: 75-98
McMillan, K.P. (2004) Trust and the virtues: a solution to the accounting scandals?,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 15: 943-953
McPhail., K. (1999) The threat of ethical accountants: an application of foucaults concept of
ethics to accounting education and some thoughts on ethically educatingfor the other,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 10: 833-866
Naser, K. (1993) Creative Financial Accounting: Its Nature and Use , Prentice Hall, Hemel
Hempstead

84

Novak, J. D. (2002) Meaningful learning: the essential factor for conceptual change in
limited or appropriate propositional hierarchies (LIPHs) leading to empowerment of
learners, Science Education, vol. 86: 548-571.
Novak, J.D. & Caas, A.J. (2006), The Origins of the Concept Mapping Tool and the
Continuing Evolution of the Tool, Information Visualization Journal, vol. 5: 175-184
Novak, J.D. & Caas, A.J. (2008) The Theory Underlying Concept Maps and How to
Construct Them, Technical Report IHMC Cmap Tools 2006-01 Rev 01-2008, Florida
Institute

for

Human

and

Machine

Cognition,

disponibil

la

http://cmap.ihmc.us/docs/pdf/TheoryUnderlyingConceptMaps.pdf
Novak, J.D. & Gowin, D.B. (1984) Learning how to learn, Cambridge University Press,
New York
Omurgonulsen, M. & Omurgonulsen, U. (2009) Critical thinking about creative accounting
inthe face of a recent scandal in the Turkish banking sector, Critical Perspectives on
Accounting, vol. 20:651-673
Onyebuchi,V.N. (2011) Perception of Male and Female Accounting majors and Non-majors
on Ethics In Accounting, International Journal of Business and Social Science, vol. 2:
74-78
Ortiz-Walters, R., Schneider, G.P., Sheikh, A. & Simione, K.A. (2012) The glass ceiling in
public accounting, Allied Academies International Conference, Proceedings of the
Academy of Accounting and Financial Studies, vol. 17: 19
Pantelic, C. (2008) Comportamentul etic, pilon al reputaiei corporative, Etica n afaceri,
vol. 3: 119-124
Passmore G. J. (2004), Extending the power of the concept map, Alberta Journal of
Educational Research, vol. 50: 370-390
Ponemon, L. (1993) Can ethics be tought in accounting?, Journal of Accounting
Education,vol.11: 185-209
Pop Cohu, I. , (2008)Introducere n etica afacerilor, Ed. Universitii din Oradea, Oradea
Popa, A.L. (2013) Cercetri de marketing Note de curs, Editura Universitii din Oradea,
Oradea
Prencipe, A., Markarian, G. & Pozza, L. (2008) Earnings Management in Family Firms:
Evidence from R&D Cost Capitalization in Italy, Family Business Review, vol. 21:
71-88

85

Quinn, H.J., Mintzes, J.J. & Laws, R.A. (2003) Successive concept mapping. Assessing
understanding in college science classes, Journal of College Science Teaching, vol. 33:
12-16
Raffournier, B. (2003) Compatbilite creative et normalisation comptable, La revue du
Financier, vol. 139: 74
Ramirez, A. (1998) Etica n ntreprindere, Editura Iris, Bucureti
Reader, W. & Hammond, N. (1994) Computer-based tools to support learning from
hypertext: concept mapping tools and beyond, Computers & Education, vol. 12: 99
106.
Ristea, M., Jianu, I. & Jianu, I. (2010) Experiena Romniei n aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar i a standardelor Internaionale de Contabilitate
n sectorul public( The Romania Experience in the Implementation of the International
Financial accounting Standards and of the International Accounting Standards for the
Public Sector), Revista Transilvan de tiine Administrative, vol. 1:169-192
Ristea,M., & Dumitru, C.G. (2012) Libertate i conformitate n standardele i reglementrile
contabile, Editura CECCAR, Bucureti
Schipper, K. (1989) Commentary on earnings management, Accounting Horizons, vol. 3:
91-102
Scott, W.R. (1997) Financial Accounting Theory, Prentice Hall, Scarborough
Scribner, E. & Dillaway, M. P. (1989) Strengthening the ethics content of accounting
courses, Journal of Accounting Education, vol. 7: 41-55.
Shin, J., Deno, S.L., Robinson, S.L. & Marston, D. (2000) Predicting classroom achievement
from active responding on a computer-based groupware system, Remedial and Special
Education, vol. 21: 5360.
Simon, J. (2010) Curriculum changes using concept maps, Accounting Education: an
international journal, vol. 19: 301-307
Singer, P. (2006) Tratat de etic, Editura Polirom, Bucureti
Slovic, P., Finucane, M., Peters, E. & MacGragor, D.G. (2004) Risk as Analysis and Risk as
Feelings: Some Thoughts about Affect, Reason, Risk, and Rationality, Risk Analysis,
vol. 24: 311-322
Smith, C.W.Jr. & Warner, J.B. (1979) On financial contracting: An analysis of bond
covenants, Journal of Financial Economics, vol. 7: 117-161
Spence, A.M. (1973) Job market signalling, The Quarterly Journal of Economics, vol. 87:
355-374
86

tirbu, D.A. (2010) Studiu privind funcia i utilitatea auditului financiar n Romnia, tez de
doctorat, Timioara
Strahan, D. (1989) How Experienced and Novice Teachers Frame their Views of Instruction:
An Analysis of Semantic Ordered Trees, Teaching and Teacher Education, vol. 5: 5367
Sun, L. & Rath, S. (2008) Fundamental Determinants, Opportunistic Behavior and
Signalling Mechanism: An Integration of Earnings Management Perspectives,
International Review of Business Research Papers, vol.4: 406-420
Svasta, M. (2009) Crize de existen ale sistemelor actuale de management financiar,
Economia seria Management, vol. 12: 23-28
Tabr, N. & Rusu, A. Consideraii privind impactul contabilitii creative asupra calitii
informaiilor prezentate n situaiile financiare anuale, Audit Financiar, vol. 11: 37-44
Thaler, R. (1985) Using Mental Accounting in a Theory of a Consumer Behaviour,
Marketing Science, vol. 4: 199-214
Thorne, L. (2001) Refocusing ethics education in accounting: an examination of accounting
students tendency to use their cognitive moral capability, Journal of Accounting
Education, vol. 19: 103-117
Trbucq, S. & Nol, Ch. (2006) Les cartes conceptuelles: un outil pdagogique pour un
enseignement de la comptabilit intgrant l'thique et la responsabilit, Comptabilit
contrle audit, numro thmatique septembre 2006: 5-38
Trundle, K.C. & Bell, R.L. (2010) The use of a computer simulation to promote conceptual
change: aquasi-experimental study, Computers & Education, vol.54: 10781088
urlea, E., tefnescu, A. & Mocanu, M. (2011) Reglementri n materie de etic n profesia
contabil-o abordare european i internaional, Audit Financiar, vol. 2: 3-12
Verrecchia, R.E. (2001) Essay on Disclosure, Journal of Accounting and Economics, vol.
32: 97-180
Vladu, A.B. & Groanu, A. (2011) Some insights regarding creative accounting in Romanian
accounting environment-regulators,financial auditors and proffesional bodies opinion,
Analele Universitii din Oradea-tiine Economice, vol.1: 661-668
White, R. & Gunstone, R. (1992) Probing Understanding, The Falmer Press, London and
New York
Wu, P.H., Hwang, G.J., Milrad, M., Ke, H.R. &Huang, Y.M. (2012) An inovative concept
map approach for improving students' learning performance with an instant feedback
mechanism, British Journal of Educational Technology, vol. 43: 217-232
87

*** Biblia sau Sfnta Scriptur, tiprit sub ndrumarea i cu purtarea de grij a Prea
Fericitului Printe Teoctist, Patriarhul Bisericii Ortodoxe Romne, cu aprobarea Sfntului
Sinod, Editura Institutului Biblic i de Misiune al Bisericii Ortodoxe Romne, Bucureti,
1991.
***Codul Etic al profesionitilor contabili, (2013), elaborat iniial de IESBA Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili, tradus i republicat de Camera
Auditorilot Financiari din Romnia
*** Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a Consiliului din 26 iunie 2013
privind situaiile financiare anunale,situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe
ale anumitor tipuri de ntreprinderi,de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului
European i a Consiliului i de abrogare a Directivelor 78/660/CEE i 83/349/CEE a
Consililului publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr.L 182/29.06.2013
*** OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene publicat n Monitorul Oficial nr.766 bis din 10 noiembrie 2009 cu modificrile
i completrile ulterioare
*** OMFP. nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 963 din 30 Decembrie 2014

88

ANEXE
Anexa 1
CHESTIONAR PRIVIND PERCEPIA MANAGERILOR CU PRIVIRE LA UTILITATEA
INFORMAIEI CONTABILE I A ALTOR FACTORI LUAI N CONSIDERARE LA
ADOPTAREA DECIZIILOR
M numesc Diana Elisabeta Balaciu, lect.univ.dr. la Facultatea de tiine Economice din cadrul
Universitii din Oradea i, n calitate de cercettor postoctorand n cadrul proiectului
POSDRU/159/1.5/S/142115 Performan i excelen n cercetarea doctoral i postdoctoral n
domeniul tiinelor economice din Romnia realizez o cercetare referitoare la percepia managerilor
din Romnia cu privire la utilitatea informaiei contabile i a altor factori luai n considerare la
adoptarea deciziilor. Chestionarul cuprinde ntrebri nchise (la care v rugm s bifai unul sau mai
multe rspunsuri dintre cele indicate) i ntrebri deschise (la care v rugm s scriei opinia dvs.).
Datele din acest chestionar vor fi prelucrate statistic, iar referirile la opiniile dvs. vor fi efectuate cu
pstrarea anonimatului. Apreciez c timpul necesar pentru a rspunde la acest chestionar este de max.
10 minute.

I. Informaii generale
1.

n afara calitii de manager al societii, suntei implicat n cadrul acesteia i ca :

Proprietar

2.

Domeniul de activitate al societii pe care o conducei este:

Producie

3.

Altul (specificai)

Servicii

Medie

Mare

n ce categorie ncadrai societatea dvs. n ce privete valoarea Cifrei de afaceri?

Interval valorice
< 35.000 euro

5.

Comer

n care din urmtoarele categorii se ncadreaz societatea n care v desfurai activitatea, avnd n
vedere numrul de angajai?

Mic

4.

Nu am alt calitate

Coproprietar

Interval valoric
35.000 - 7.300.000 euro

Interval valoric
> 7.300.000 euro

Nu rspund

n ce categorie ncadrai societatea dvs. n ce privete valoarea Activelor totale?

Interval valorice
< 50.000 euro

Interval valoric
50.000 3.650.000 euro

Interval valoric
> 3.650.000 euro

89

Nu rspund

II. Percepia managerilor


1.

Cum evaluai importana urmtoarelor caracteristici calitative ale informaiei contabile?


importan
maxim

importan
considerabil

importan
moderat

importan
slab

neimportant

Transparen
Inteligibilitate
Relevan
Credibilitate
Comparabilitate
Oportunitate

2.

Care sunt rapoartele contabile utilizate n activitatea dvs. ?


Da

Nu

Nu tiu

Bilanul
Contul de profit i pierdere
Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
Notele explicative la situaiile financiare anuale
Raportul auditorilor
Tabloul de bord
Bugetele
Altele (specificai ..............................)

3.

Care sunt motivele pentru care un manager nu dorete s i fac public informaia contabil (putei
bifa mai multe variante de rspuns)?
Da

Nu

Informaiile nu sunt necesare pieei


Existena concurenei pe pia
Raportarea unor valori nesatisfctoare dezavantajeaz societatea
Alte motive (specificai ....................)

4.

Cum apreciai importana informaiilor contabile n efectuarea previziunilor?

foarte util

5.

destul de util

util

nu foarte util

inutil

Cine credei c poart responsabilitatea datelor i a informaiilor contabile (bifai un singur rspuns)?

Managerul

Directorul economic

Contabilul

90

Alte persoane (specificai


...................................)

6.

Care sunt, n opinia dvs., factorii care pot afecta calitatea informaiei contabile?
Da

Nu

Dinamica reglementrilor contabile


Erorile n aplicarea principiilor contabile
Subiectivitatea contabililor
Fiscalitatea
Ali factori (specificai ...................................)

7.

O pierdere de 20.000 de euro v afecteaz mai puternic dect un ctig de 20.000 de euro?

Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

8.

Dac ar fi s asociai imaginea contabilului cu o culoare, aceasta ar fi

9.

Dac ar fi s asociai imaginea auditorlui dvs. cu o culoare, aceasta ar fi..

10. Presupunnd c suntei la volanul unui autoturism, observnd culoarea galben a semaforului alegei s
accelerai sau s ncetinii?

Da

Nu

accelerez
ncetinesc

11. Care este interesul urmrit de un manager n alegerea politicii contabile (de la 1 frecven foarte redus
la 5 frecven foarte ridicat)?
Frecven foarte redus
1
Maximizarea profitului
Minimizarea profitului
Creterea disponibilitilor bneti
Respectarea reglementrilor fiscale
Respectarea reglementrilor contabile
Meninerea poziiei financiare
Altele (specificai ................)

91

Frecven foarte ridicat


5

12. Suntei de acord cu schimbarea unei politici contabile ce aduce atingere imaginii fidele, dar care e
favorabil imaginii ntreprinderii ?
Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

13. Considerai c stimulentele mai mari acordate managerilor contribuie ntotdeauna la creterea
performanei ntreprinderii?
Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

14. Ierarhizai utilizatorii situaiilor financiare pregtite de ntreprinderea pe care o reprezentai (bifai
cifrele de la 1, importan sczut -5, importan ridicat)
1

Bnci i ai creditori
Stat
Proprietari/investitori
Clieni i Furnizori
Angajai
15. Avei organizat sistem de control/audit intern n cadrul ntreprinderii dvs?
Da

Nu

Control
Audit
16. Situaiile financiare elaborate de ntreprinderea dvs. sunt auditate?
DA

NU

INTERN
EXTERN
17. Avei ncredere n opinia exprimat de auditorul situaiilor financiare?
n
foarte
msur

mare

n mare msur

Indiferent

n
foarte
msur

mic

Deloc

18. n ce msur opinia exprimat de auditorul situaiilor financiare este luat n considerare la revizuirea
acestora?
n
foarte
msur

mare

n mare msur

n mic msur

92

n
foarte
msur

mic

Deloc

19. n luarea unei decizii manageriale, recursul la etic constituie o prioritate?


Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

Dezacord

Dezacord total

20. Etica i moralitatea sunt influenate de valori religioase?


Total de acord

De acord

Indiferent

III. Profil personal


[1] Care este profesia dvs. (bifai un singur rspuns)?
Economist

Jurist

Inginer

Alta (specificai..........................)

[2] Care este experiena dvs. ca manager?


sub 5 ani

ntre 5 i 10 ani

[3] Care este vrsta dvs. ?


Sub 30 de ani
ntre 31 i 39 ani

[4] Sexul dvs.


Masculin

ntre 10 i 15 ani

Peste 15 ani

ntre 40 i 49 ani

Peste 50 ani

Feminin

V mulumesc pentru timpul acordat.

Cercettor postoctorat,
Lect.univ.dr. Diana Elisabeta Balaciu

93

Anexa 2
CHESTIONAR pentru investigarea percepiei masteranzilor contabili asupra existenei i
formelor de manifestare a eticii i a fenomenului contabilitii creative
M numesc Diana Elisabeta Balaciu, lect.univ.dr. la Facultatea de tiine Economice din cadrul Universitii
din Oradea i, n calitate de cercettor postoctorand n cadrul proiectului POSDRU/159/1.5/S/142115
Performan i excelen n cercetarea doctoral i postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia
realizez o cercetare referitoare la percepia masteranzilor contabili asupra existenei i formelor de manifestare a
fenomenului contabilitii creative
Chestionarul cuprinde ntrebri nchise (la care v rugm s bifai un rspuns dintre cele indicate) i ntrebri
deschise (la care v rugm s scriei opinia dvs.). Datele din acest chestionar vor fi prelucrate statistic, iar
referirile la opiniile dvs. vor fi efectuate cu pstrarea anonimatului. Apreciem c timpul necesar pentru a
rspunde la acest chestionar este de max. 15 minute. Chestionarul este anonim i respect confidenialitatea
strict a informaiei.
Informaii generale

I.

V rugm s ne furnizai urmtoarele detalii despre dumneavoastr:


1.

Care este statutul dvs actual?

Universitatea.............................
Facultatea.................................
Masterand, anul de studiu..........
Specializarea..............................
2.

Ai lucrat vreodat n contabilitate?(Bifai n csua corespunztoare)

Da
3.

Nu

n prezent avei un loc de munc?(Bifai n csua corespunztoare)

Da
4.

Nu

Dac rspunsul la ntrebarea precedent este DA, v rugm s indicai dac suntei angajat pe un post
care are legtur cu contabilitatea?(Bifai n csua corespunztoare)

Da
5.

Nu

Dac rspunsul la ntrebarea precedent este DA, v rugm s menionai dac suntei mulumit de
salariul lunar ?(Bifai n csua corespunztoare)

Da

Nu

6. Care este vrsta dvs. ?


18-25 ani

26-35 ani

Peste 36 ani

7. Sexul dvs:
Masculin

II.

Feminin

Percepia masteranzilor contabili privind formele de manifestare a fenomenului contabilitii


creative

1. Ce fenomene considerai c ncurajeaz existena i formele de manifestare a contabilitii creative?


Exprimai-v gradul de acord n legtur cu urmtoarele afirmaii de mai jos, selectnd una dintre
urmtoarele variante de rspuns:

94

Informaii

Total de
acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord
total

tratamentele contabile (opiunile) utilizate


pentru rezolvarea aceleiai spee,
tratamente care au un efect diferit asupra
poziiei financiare i performanelor
ntreprinderii
gradele de libertate ngduite de normele
contabile
ateptrile proprietarilor privind obinerea
unor dividende ct mai favorabile
acestora
dorina de optimizare fiscal
ateptrile managerilor privind poziia
financiar i performana ntreprinderii
2. Presupunnd c suntei la volanul unui autoturism i observnd culoarea galben a semaforului alegei s
accelerai sau s ncetinii?
Da

Nu

accelerez
ncetinesc
3. Interesul urmrit de manageri n alegerea politicii contabile vizeaz:
Interese

Total de
acord

De
acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord
total

Respectarea reglementrilor contabile i fiscale


n vigoare
O politic de maximizare a rezultatului n
scopul
nfrumuserii
imaginii
poziiei
financiare i a performanelor economice i
financiare
O politic de minimizare a rezultatului n scop
de optimizare fiscal
4. La solicitatarea managementului entitii ai apela la o politic de maximizare a rezultatului n condiiile n
care firma are drept interes obinerea unui credit bancar?
Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

5. La solicitatarea managementului entitii ai apela la o politic de diminuare a rezultatului n condiiile n


care firma are drept interes achitarea unui impozit ct mai redus ctre bugetul de stat?
Total de acord

6.

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

Dac mangerul v promoveaz i v motiveaz salarial suntei dispus/ s manipulai cifrele contabile n
scopul obinerii unei imagini asupra situaiilor financiare aa cum dorete managementul entitii?
Total de acord

7.

De acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

n luarea unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea reglementrilor contabile i fiscale n
vigoare constituie o prioritate?

95

Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

n luarea unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea eticii i deontologiei profesionale
constituie o prioritate?

8.

Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

Suntei de acord cu schimbarea planului de amortizare a imobilizrilor corporale deinute de entitate n


scopul obinerii unui rezultat dorit, chiar dac aceast schimbare de politic contabil aduce atingere
reprezentrii corecte a evenimentelor i tranzaciilor?

9.

Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

10. Ai fi de acord cu umflarea intenionat a provizioanelor n anii beneficiari n scopul diminurii


rezultatului i achitrii unui impozit pe profit mai redus la bugetul de stat chiar dac aceast schimbare
de politic contabil aduce atingere reprezentrii corecte a evenimentelor i tranzaciilor?
Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

11. Ai recurge la schimbarea metodei de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu n scopul
manipulrii rezultatului contabil?
Total de acord

12.

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

n condiiile n care entitatea se afl n dificultate financiar ai apela la reevaluarea imobilizrilor


corporale n scopul majorrii capitalurilor proprii i sporirii artificiale a capacitii de ndatorare?

Total de acord

De acord

Indiferent

Dezacord

Dezacord total

13. Ai recurge n cadrul activitii dvs profesionale la arta de a jonglacu cifrele i n acelai timp de a
rmne n limitele legii n scopul mbuntirii performanelor entitii?
Total de acord

De acord

Indiferent

V mulumesc pentru timpul acordat!


Cercettor postoctorat,
Lect.univ.dr. Diana Elisabeta Balaciu

96

Dezacord

Dezacord total

Anexa 3
Hart conceptual - model - distribuit masteranzilor

97

Anexa 4
Model hart conceptual elaborat de masterand CAGA

98