Esantionarea n audit i alte proceduri selective

de testare

Cuprins
1. Definiia si clasificarea eantionrii...........................................................................2
2. Structura eantionului.................................................................................................2
3. Mrimea eantionului.................................................................................................5
4. Metode de selectare a eantioanelor...........................................................................5
6. Etapele eantionrii....................................................................................................5
Bibliografie....................................................................................................................8
Anexe - Foi de lucru

Auditorul trebuie s ndeplineasc misiunea de audit ntr-o astfel de manier

nct s poat oferi o asigurare rezonabil n timp ce costurile obinerii unei astfel de
asigurri s fie reduse la un nivel acceptabil. n procesul de colectare a probelor de
audit, trebuie s acioneze cu eficien i profesionalism. Pentru aceasta, auditorul
trebuie s adune probe de audit competente, relevante i rezonabile.
1. Definiia si clasificarea eantionrii
Eantionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei
pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure,
care s caracterizeze ntreaga populaie.
Dac eantionul a fost ales n mod corespunztor, atunci concluziile de audit
se vor putea extinde asupra ntregii populaii.
n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor
populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel:
1) asupra tuturor elementelor care compun populaia Se poate aplica n cazul
unei populaii de dimensiuni mici.;
2) asupra unui eantion nereprezentativ Se poate aplica acolo unde auditorul
cunoate particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s
identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n acest caz,
auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale
numai asupra eantionului, ceea ce nseamn c, att timp ct eantionul nu
este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra
ntregii populaii.;
3) asupra unui eantion reprezentativ, acel eantion care are caracteristici similare
pentru elementele din ntreaga populaie.
Auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei
i unul reprezentativ pentru restul elementelor.
Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit:
1) eantionarea statistic Folosete legea probabilitii pentru selectarea i
evaluarea rezultatelor unui eantion de audit, care presupune selectarea
grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule
matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie
valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul. Avantajul
principal al acestei abordri const n faptul c ajut auditorul s extrag
eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s
cuantifice riscul de eantionare.
2) eantionarea nestatistic Se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al
auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de
eantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii ntruct
eantionul selectat nu este reprezentativ.
2. Structura eantionului
Pentru conceperea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare
obiectivele testului i atributele populaiei din cadrul creia eantionul va fi extras.
3

La nceput auditorul trebuie s ia n considerare obiectivele specifice care

trebuie realizate i combinaia de proceduri de audit care pare s fie cea mai bun
pentru atingerea acestora. Studierea naturii probelor de audit cutate i a condiiilor de
apariie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de
audit va ajuta auditorul s defineasc ceea ce constituie o eroare i ce populaie s
foloseasc pentru eantionare.
Auditorul aprecieaz ce condiii determin o eroare prin reportare la
obiectivele testului. ntelegerea clar a ceea ce reprezint o eroare este important
pentru a asigura c toate i numai acele condiii care sunt relevante pentru
obiectivele testului sunt incluse n proiectarea erorilor. De exemplu, n cazul unei
proceduri de fond referitoare la existena creanelor, cum ar fi confirmarea, plile
fcute de ctre client nu sunt considerate o eroare. De asemenea, nregistrarea unor
sume, n contul altor clieni dect ar fi trebuit, nu afecteaz soldul total al contului de
crenae. n consecin, nu este adecvat ca aceast situaie s fie considerat o eroare la
evaluarea rezultatelor eantionului procedurii respective, chiar dac poate avea un
efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilitii
fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creane ndoielnice.
La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regul, o evaluare
preliminar a ratei erorii pe care auditorul se ateapt s-o descopere n cadrul
populaiei ce va fi testat i a nivelului riscului de control. Aceast evaluare este
bazat pe cunotinele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui numr redus
de elemente din cadrul unei populaii. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul
face, de regul, o evaluare preliminar asupra valorii erorilor din populaia respectiv.
Aceste evaluri prelimirae sunt utile la structurarea unui eantion de audit i la
determinarea dimensiunii eantionului. De exemplu, dac rata de eroare ateptat este
neacceptabila de mare, n mod normal testele de control nu vor fi efectuate. Totusi,
atunci cnd sunt derulate proceduri de fond, dac valoarea ateptat a erorilor este
ridicat, sunt indicate: o examinare n proporie de 100% sau folosirea unui eantion
de dimensiune mare.
Populaia
Este important pentru auditor s se asigure c populaia este:
a) adecvat obiectivului procedurii de eantionare, care va include aprecieri
referitoare la direcia n care se va derula testarea. De exemplu, dac obiectivul
auditorului este acela de a testa supraevaluarea crenelor de la clieni,
populaia poate fi definit ca o list a soldului de clieni. Pe de alt parte,
atunci cnd este testat subevaluarea datoriilor, populaia nu mai constituie
lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab plile ulterioare, facturile
nepltite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de recepie care nu au
factura corespondent sau alte populaii care asigur probe de audit referitoare
la subevaluarea datoriilor.
b) complet. De exemplu, dac auditorul intenioneaz s selecioneze dintr-un
dosar chitanele care test plata, conculuziile nu pot fi trase pentru toate
chitanele de-a lungul acelui exerciiu dect dac auditorul se asigur de faptul
c toate chitanele au fost ndosariate. Similare, dac auditorul intenioneaz s
foloseasc eantionul pentru a trage concluzii despre operare unui sistem
contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de
reportare, populaia trebuie s inculd toate elementele relevante din ntreaga
perioad. O abordare diferit poate di aceea de a stratfica populaia i folosi
eantionarea numai pentru a trage concluzi despre sistemul de control de-a lun
gul unei perioade primele zece luni ale anului, de exemplu folosind

proceduri alternative sau un eantion separat pentru celelelate dou luni

rmase.
Auditorului i se cere s obin probe de audit cu privire la acuratee i
completitudinea infiormaiilor produse de sistemul informatic al entitii atunci cnd
acea informaie este folosit n efectuareaprocedurilor de audit. Atunci cnd
efectueaz eantionarea pentru audit, auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a
se asigura c informaia pe baza creia se efectueaz proceduri de audit pentru a se
asigura informaia pe baza creia se efectueaz eantionarea n audit este suficient de
corect i complet. ISA 599 paragraful 11 conine ndrumri suplimentare cu privire
la procedurile de audit care trebuie efectuare cu privire la acurateea i
completitudinea unor astfel de informaii.
Stratificarea
Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o populaie
prin divizarea ei n subpopulaii distincte, care au caracteristici ce le definete.
Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabilitatea elementelor din
fiecare strat i, n consecin, s permit o reducere a dimensiunii eantionului fr o
cretere proporional a riscului de eantionare. Subpopulaiile trebuie s fie atent
definite, astfel nct oricare eantion s poat aparine doar unui singur strat.
Atunci cnd sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clas de
tranzacii sunt stratificate de multe ori dup valoarea monetar. Aceast stratificare
permite ca un efort de audit mai mare s fie direcionat ctre elemente cu valoare mai
mare care pot conine un potenial de eroare mai mare n ceea ce privete
supraevaluarea. Similar, o populaie poate fi stratificat n funcie de o caracteristic
anume, care indic un risc mai mare de eroare, de exemplu, atunci cnd este testat
valoarea conturilor de creane, soldurile pot fi stratificate dup vechime.
Rezultatele procedurilor aplicate unui eantion de elemente ce aparin unui
strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a
trage o concluzie asupra ntregii populaii, auditorul va trebui s ia n considerare
riscul i pragul de semnificaie n relaie cu oricare alt strat care alctuiete ntreaga
populaie. De exemplu, 20% dintre elementele unei populaii pot constitui 90% din
valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din
aceste elemente. Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o
concluzie asupra a 90% din valoare separat de restul de 10% (pentru care vor fi
folosite un alt eantion sau mijloace de obinere a probelor, sau vor fi considerate
neimportante).
Selecia cu ponderea valorii
Deseori, n cazul procedurilor de fond, n special cnd sunt testate
supraevalurile, va fi eficient ca unitatea de eantionare s fie unitile monetare
individuale (de exemplu, dolari) care alctuiesc soldul unui cont sau o clas de
tranzacii. Avnd selectate unitile monetare specifice din cadrul populaiei, de
exemplu, soldul conturilor de crene, auditorul va examnia ulterior elementele
particulare, de exemplu, soldurile individuale, care conin unitile monetare
respective. Aceast abordare de a defini unitile de eantionare asigur faptul c
efortul de audit este direcionat catre elementele cu o valoare mai mare, deoarece ele
pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate i pot rezulta eantioane de mrime
mai mici. Aceast abordare este folosit, de obicei, n legtur cu metoda sistematic
de selectare a eantionului i este cea mai eficent atnci cnd sunt selectate eantioane
dintr-o baz de date computerizat i este mai eficent cnd sunt folosite tehnici de
audit asistate de calculator.

3. Mrimea eantionului
Pentru a determina mrimea eantionului, auditorul trebuie s ia n
consideraie dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel minim acceptabil.
Mrimea eantionului este afectat de nivelul riscului de eantionare pe care auditorul
este dispus s-l accepte. Cu ct riscul pe care auditorul este dispus s-l accepte este
mai sczut, cu att eantionul va fi mai mare.
Mrimea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule
statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional aplicat n mod obiectiv
circumstanelor.
4. Metode de selectare a eantioanelor
Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce
folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare. Metodele cele
mai des utilizate sunt:
1) selecia aleatoare Este o metod de selecie n care fiecare element al
populaiei are anse egale de a fi selectat. Auditorii pot utiliza aceast metod
atunci cnd dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare, iar lista
cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format
electronic i atunci cnd operaiunile nu sunt omogene.
2) selecia sistematic Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a
unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului
mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. Cel mai mare avantaj
al acestei metose este acela c, atunci cnd este folosit eantionarea pe baza
unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele
cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare.
n cazul eantionrii nestatistice, metodele cele mai frecvent utilizate sunt:
1) selecia pe baza hazardului Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o
tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. Prin
aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga
populaie.
2) selecia pe baza raionamentului profesional Prezint un grad ridicat de
subiectivism.
5. Etapele eantionrii
Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice,
eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape:
1) planificarea i proiectarea eantioanelor;
2) determinarea dimensiunii eantionului;
3) testarea elementelor selectate cuprinse n eantion;
4) evaluarea rezultatelor.
1) Planificarea i proiectarea eantioanelor
Atunci cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se
asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii
ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele sunt:
a) obiectivele testului de audit Iniial auditorii determin obiectivele
specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile
corespunztoare pentru atingerea lor.
6

b) populaia din care vor fi extrase eantioanele O importan deosebit

pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen
trebuie s fie exhaustiv (auditorul trebuie s fie convins c toate
elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n
acesta) i adecvat (auditorul trebuie s se asigure c populaia este
potrivit pentru obiectivul auditului)
c) posibilitatea folosirii stratificrii n cazul n care inta auditorului este
s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia,
adic s mpart populaia n subpopulaii distincte, pe baza unei
singure caracteristici, cum ar fi valoarea.
2) Determinarea dimensiunii eantionului
Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n
considerare riscul de eantionare, cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt
anticipate erorile.
Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie
reprezentativ pentru ntreaga populaie. Dimensiunea eantionului este influenat de
riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. Cu ct este mai sczut
nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai
mare eantionul.
Principalul rezultat recnoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui
eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin
utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat.
Eroarea admisibil reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care
auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit.
Determinarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente
cum ar fi: erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii
sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.
Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element
selectat, astfel nct s ndeplineasc obiectivele auditului. Dac un element selectat
nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate
aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).
3) Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion
4) Evaluarea rezultatelor
Scopul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase,
auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie.
Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate. Auditorul trebuie s
ia n considerare aspectl calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul
posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii
eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu
metoda folosit la alegerea unitii de eantionare. Extrapolarea presupune estimarea
erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar
fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. Auditorul va analiza dac
erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare
rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit.
Cnd eroarea extrapolat n poplaie depete eroarea tolerabil va trebui ca
auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este
inacceptabil, s extind procedurile de audit.

Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile

disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de
obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare.
n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite
auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n
felul acesta eficientizarea muncii de audit.

Bibliografie
1) Morariu, Ana Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar,
2008
2) Stoian Ana Auditul financiar contabil, Editura Economic, 2001
3) Standardul internaional de audit 530 Eantionarea n audit i alte proceduri
de testare selective