Resumen del Expediente N1490-2015

Mediante

Resolucin

02256-4-2016

del

de

marzo

de

2016, Resolucion de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N

2256-4-2016, 2016_4_02256, publicada el sabado 19 de marzo de
2016, y emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria, se
declararon nulas las rdenes de pago emitidas al amparo del numeral
3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, asmismo, se declara la
nulidad de la resolucin apelada.
La controversia analizada con ocasin de la emisin de la Resolucin
N 02256-4-2016, estaba referida a la emisin por parte de la
Administracin Tributaria a la contribuyente de tres (3) rdenes de
pago por el numeral 3) del artculo 78 del Cdigo Tributario, en las
cuales se reliquid los pagos a cuenta determinados por la
contribuyente, toda vez que no sta no haba cumplido con los
presupuestos legales para la modificacin de la determinacin de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a travs de la presentacin
del Formulario Virtual PDT 625.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 02256-42016, adoptando los dos criterios de Sala Plena, el Acuerdo de Sala
Plena N 2015-07 referido a la emisin de una orden de pago por el
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario como consecuencia
de la modificacin del sistema de pagos a cuenta, y el Acuerdo de
Sala Plena N 2016-03, referido a la nulidad de la apelada y del valor,
cuando en lugar de una orden de pago por numeral 3 del artculo 78
del Cdigo Tributario, debi emitirse una resolucin de determinacin.

En ese sentido los criterios contenidos en la Resolucin de

Observancia Obligatoria N 02256-4-2016, son los siguientes:
Resolucin de Observancia Obligatoria N 02256-42016 del 4 de marzo de 2016
No corresponde emitir una orden de pago al amparo
del numeral 3) del artculo 78 del Cdigo Tributario
cuando el contribuyente no cumple los presupuestos
legales establecidos para modificar la determinacin o
para la suspensin de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta (Acuerdo de Sala Plena N 2015-07)
Procede declarar la nulidad del acto administrativo
emitido

como

orden

de

pago,

amparado

en

los

numerales 1), 2), y 3) del artculo 78 del Cdigo

Tributario, en aquellos supuestos en los que debi
emitise una resolucin de determinacin (Acuerdo de
Sala Plena N 2016-03)
Asimismo, cabe aadir que, respecto del supuesto de emisin de una
orden de pago por numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, el
aludido cdigo ha limitado su emisin cuando se evidencia en las
declaraciones presentadas por los contribuyentes, tributos derivados
de errores materiales de redaccin o de clculo, sealndose que
tambin se considera error orginado por el deudor tributario el
consignar una tasa inexistente.
Sin embargo, en el aludido numeral 3 del artculo 78 del Cdigo
Tributario, refiere que para determinar el monto de la orden de pago,

se considerara la base imponible del periodo, los saldos a favor o

crditos declarados de periodos anteriores, y los pagos a cuenta
realizados por stos ltimos; es decir, si se efecta una nueva
determinacin de la deuda tributaria o se desconocen los montos
efectivamente declarados, no corresponder la emisin de una orden
de pago por el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, sino al
tratarse

de

una

modificacin

de

la

declaracin

jurada

del

contribuyente, y no evidenciarse un eror material, deber emitirse una

resolucin de determinacin, acto administrativo que se emite como
consecuencia de un procedimiento de fiscalizacin en el cual la
Administracin Tributaria al amparo de lo dispuesto en los artculos
61

siguientes

del

Cdigo

Tributario,

efectua

una

nueva

determinacin de la obligacin tributaria.

Consideramos pertinente sealar algunos supuestos mencionados en
el Acuerdo de Sala Plena N 2016-03, en los cuales la Administracin
Tributaria si estara habilitada para emitir una orden de pago por el
numeral 3) del artculo 78 del Cdigo Tributario, los cuales el Tribunal
Fiscal cita a manera de ejemplo:
Acuerdo de Sala Plena N 2016-03 pgina 6
Por consiguiente, en el caso de la materia a dilucidar en el
presente caso, se considera que debe hacerse una diferencia
entre la existencia de errores materiales de redaccin o de
clculo en las declaraciones presentadas por el deudor
tributario, lo que incluye el uso de un coeficiente o porcentaje
que no ha sido determinado en virtud a la informacin
declarada

por

ste

en

periodos

anteriores,

el

incumplimiento de los presupuestos legales requeridos para

efectuar la modificacin en la determinacin o suspensin de

los pagos a cuenta.
En tal sentido, en el primer caso, si la Administracin
Tributaria detectase que el coeficiente o procentaje utilizado
por el deudor tributario ha sido establecido en forma ernea
ya que no se derivan de las declaraciones anteriores
presentadas por ste, estar facultada para emitir una orden
de pago al amparo de lo previsto por el numeral 3) del
artculo 78 del Cdigo Tributario.
As por ejemplo, si conforme con lo declarado por el deudor
tributario en el ejercicio precedente, no existi impuesto
calculado en dicho ejercicio, corresponder aplicar a los
ingresos

netos

(mensuales)

del

ejercicio

siguiente

el

porcentaje de 1.5%, de forma que si se aplica un porcentaje

distinto, la Administracin podr girar una orden de pago
segn lo sealado por el numeral 3) del citado artculo 78. Lo
mismo suceder, por ejemplo, si el coeficiente aplicado en
base a la informacin del ejercicio correspondiente se calcul
con un error matemtico.
Como se aprecia, estos ejemplos se enmarcan en los que se
entiende por errores materiales o de clculo o en el uso de
coeficientes o porcentajes, considerndose a efecto de girar
la orden de pago la informacin previamente declarada por el
deudor tributario, nicos supuestos en los que conforme a ley,
es posible girar una orden de pago al amparo del numeral 3
del artculo 78 del Cgido Tributario dado que conforme con

su naturaleza, sta constituye un acto de requerimiento de

pago que se sustenta en lo declarado por ste.

Mediante la Resolucion del Tribunal Fiscal -RTF N 02256-4-2016 publicada el sbado 19

de marzo de 2016, y emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria, se declararon
nulas las rdenes de pago emitidas al amparo del numeral 3 del artculo 78 del Cdigo
Tributario, asimismo, se declara la nulidad de la resolucin apelada.
La controversia analizada estaba referida a la emisin por parte de la Administracin
Tributaria a la contribuyente de tres (3) rdenes de pago por el numeral 3) del artculo 78
del Cdigo Tributario, en las cuales se reliquid los pagos a cuenta determinados por la
contribuyente, toda vez que no sta no haba cumplido con los presupuestos legales para
la modificacin de la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a
travs de la presentacin del Formulario Virtual PDT 625.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 02256-4-2016, adoptando los dos
criterios de Sala Plena, el Acuerdo de Sala Plena N 2015-07 referido a la emisin de una
orden de pago por el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario como consecuencia
de la modificacin del sistema de pagos a cuenta, y el Acuerdo de Sala Plena N 2016-03,
referido a la nulidad de la apelada y del valor, cuando en lugar de una orden de pago por
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, debi emitirse una resolucin de
determinacin.
En ese sentido los criterios contenidos en la Resolucin de Observancia Obligatoria N
02256-4-2016, son los siguientes:
No corresponde emitir una Orden de pago al amparo del numeral 3 del artculo 78 del
Cdigo Tributario cuando el contribuyente no cumple los presupuestos legales establecidos
para modificar la determinacin o para la suspensin de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta(Acuerdo de Sala Plena N 2015-07)
Procede declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de pago,
amparado en los numerales 1, 2 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, en aquellos
supuestos en los debi emitirse una resolucin de determinacin(Acuerdo de Sala Plena
N 2016-03)
La resolucin en mencin se fundament en lo siguiente:

La orden de pago constituye un requerimiento de pago de una

obligacin cierta y no un acto de determinacin realizado al amparo del
artculo 59, inciso b) del Cdigo Tributario.

Si la Administracin Tributaria detecta que el coeficiente o porcentaje

utilizado por el deudor tributario ha sido establecido en forma errnea ya que
no se derivan de las declaraciones anteriores presentadas por ste, estar
facultada a emitir una orden de pago al amparo del artculo 78, numeral 3
del Cdigo Tributario (por errores de redaccin o de clculo o en el uso de
coeficientes o porcentajes), siempre que no desconozca las declaraciones
previamente presentadas, pues si as lo hiciere deber emitir una resolucin
de determinacin.

As, por ejemplo si conforme con lo declarado por el deudor tributario en el ejercicio
precedente, no existi impuesto calculado en dicho ejercicio, corresponder aplicar a los
ingresos netos (mensuales) del ejercicio siguiente el porcentaje del 1.5% de forma que si
se aplica un porcentaje distinto, la Administracin podr girar una orden de pago segn lo
sealado por el numeral 3) del artculo 78. Lo mismo suceder, por ejemplo, si el
coeficiente aplicado en base a la informacin del ejercicio correspondiente se calcul con
un error matemtico.

Los ejemplos citados difieren del incumplimiento de los presupuestos

legales establecidos para la modificacin de coeficientes o porcentajes o
para la suspensin de los pagos a cuenta, en los que la SUNAT deber
verificar si se cumplieron o no con los presupuestos y, de ser el caso,
determinar la obligacin tributaria a travs de la emisin de una resolucin
de determinacin, explicando los motivos determinantes del reparo y

modificndose as lo declarado por el contribuyente.

Si del resultado de la verificacin se desprende que la determinacin
realizada por el contribuyente no es la que corresponde porque no se
cumpli algn presupuesto legal establecido, la determinacin no se
sustentar en errores materiales o de redaccin o de clculo, ni en el uso de
coeficientes o porcentajes que no se deriven de lo previamente declarado,
sino que consistir en objetar lo declarado por aqul, sobre la base de
cuestionar el cumplimiento de los requisitos, para, por ejemplo, modificar el

porcentaje aplicable.
Si ante el incumplimiento de los presupuestos legales establecidos para
la modificacin de coeficientes o porcentajes o para la suspensin de pagos a
cuenta, la SUNAT gir una orden de pago en lugar de una resolucin de
determinacin, corresponder declarar la nulidad de dicho valor en
aplicacin del artculo 109, inciso 2 del Cdigo Tributario.

Debe recordarse que el artculo 78 del CT seala que La Orden de Pago es el acto en
virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda
tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin, en los
casos siguientes:

Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.

Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.

Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en

las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el
monto de la Orden de Pago, la Administracin Tributaria considerar la base
imponible del perodo, los saldos a favor o crditos declarados en perodos
anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.

Fue mediante la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02256-4-2016 emitida por este
colegiado con calidad de precedente de observancia obligatoria, mediante la cual
se declararon nulas tres resoluciones de intendencia de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (Sunat).

A criterio del TF no corresponde emitir una orden de pago por un tributo derivado
de errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones,
comunicaciones o documentos de pago, o derivado de equivocaciones de
consignacin de una tasa inexistente, cuando el contribuyente no cumple con los
presupuestos legales establecidos para modificar la determinacin o para la
suspensin de los pagos a cuenta del impuesto a la renta (IR).

Este colegiado administrativo precis, adems, que procede declarar la nulidad del
acto administrativo emitido como orden de pago por tributos autoliquidados por el
contribuyente, por anticipos o pagos a cuenta, exigidos por ley, y por tributos
derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones,
comunicaciones o documentos de pago, o equivocacin al consignar una tasa no
existente, en aquellos casos en los que debi emitirse una resolucin de
determinacin.

Anlisis

Al examinar el pronunciamiento del TF, el tributarista Percy Bardales, socio de EYPer, indic que la orden de pago solamente se puede emitir sobre la base de lo
autodeclarado por el contribuyente.

Es la excepcin a la regla general, que es la emisin de resoluciones de

determinacin, que se emiten como consecuencia a las observaciones que realice
la autoridad tributaria a lo declarado por el contribuyente.

Por tanto, sostuvo que cualquier modificacin a lo declarado por el deudor

tributario ante el fisco deber ser materia de la emisin de una resolucin de
determinacin.

Adems, las consecuencias de la emisin de una orden de pago y una resolucin

de determinacin son distintas, refiri.

Indic que en la orden de pago se requiere el abono previo de la deuda tributaria

para reclamar, siendo exigible coactivamente el pago del tributo a partir del da
siguiente de su notificacin. En tanto que en la resolucin de determinacin no se
requiere el pago previo de la deuda tributaria para reclamar, y lo adeudado al fisco
es exigible una vez vencido el plazo que establece la ley para presentar el recurso
de reclamacin, precis.

As, manifest que se incurre en nulidad de pleno derecho cuando se emite una
orden de pago sobre la base de cuestionar lo declarado por el contribuyente. Para
ello se tuvo que emitir una resolucin de determinacin.

Detall, adems, que solamente se puede subsanar aquel acto administrativo que
ha incumplido un requisito. Pero si la ley no establece como requisito para las
rdenes de pago que se establezcan los fundamentos del reparo, no podra
subsanarse dicha situacin, explic.

En ese caso se incurre en una nulidad de pleno derecho, concluy.

Planteamientos
Si la regla vigente para la determinacin de obligaciones tributarias es la emisin
de resoluciones de determinacin y la excepcin es la emisin de rdenes de
pago, solo estas ltimas proceden en forma taxativa y restrictiva conforme a los
supuestos previstos en el artculo 78 del Cdigo Tributario, explic Bardales. Por
ende, ante la duda, se debe preferir siempre una resolucin de determinacin,
sentenci.

Sostuvo, adems, que las observaciones a las declaraciones juradas presentadas

por los contribuyentes se deben realizar con motivo de los procedimientos de
fiscalizacin que debe iniciar la autoridad tributaria.

En ese contexto, manifest que por la va de la excepcin, vale decir por la orden
de pago cuando no corresponde, no se puede soslayar el procedimiento
establecido para tal efecto. La emisin de una orden de pago en supuestos no
previstos por ley, genera un problema prctico: el contribuyente no sabe por qu
motivo se le emiti la orden de pago.

aportes

El contribuyente puede saber la razn que sustenta la orden de pago si esta se

bas en su propia declaracin, indic Bardales.

El fisco no puede subsanar dicha situacin, fijando los motivos de la observacin

hecha al momento de resolver el recurso de reclamacin, sostuvo.

Aqu corresponde la nulidad de la orden de pago, para que el fisco inicie su

procedimiento de fiscalizacin, detall.

Las rdenes de pago solamente se pueden emitir sobre la base de lo

autodeclarado por el contribuyente.
No corresponde emitir una orden de pago cuando el contribuyente no cumple los
presupuestos legales establecidos para modificar la determinacin o para la suspensin de
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Asimismo, corresponde declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de
pago en aquellos supuestos en los que debi emitirse una resolucin de determinacin.

Estos son los dos criterios de observancia obligatoria que han sido establecidos por el
Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 02256-4-2016, publicada el 19 de marzo ltimo,
en la que se resuelve una impugnacin contra rdenes de pago emitidas por los pagos a
cuenta de los meses de mayo a julio de 2014 al amparo del numeral 3 del artculo 78 del
Cdigo Tributario.

Repasemos el caso: un contribuyente modific el coeficiente aplicable a partir de los pagos

a cuenta del perodo mayo de 2014. Este nuevo coeficiente no fue aceptado por la Sunat
debido a que consider que el contribuyente no cumpla con uno de los requisitos para su
modificatoria y, en ese sentido, reliquid los pagos a cuenta desconociendo lo declarado
por el contribuyente y emitiendo las rdenes de pago impugnadas.

Al respecto, debemos recordar que el numeral 3 del artculo 78 del TUO del Cdigo
Tributario dispone que la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administracin
exige al deudor tributario la cancelacin de una deuda sin necesidad de emitir previamente
una resolucin de determinacin, lo cual procede por tributos derivados de errores
materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos
de pago, incluyendo el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa
inexistente. Asimismo se establece que para determinar el monto de la orden de pago, la
Administracin Tributaria considerar la base imponible del perodo, los saldos a favor o
crditos declarados en perodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos
ltimos.

No obstante, al pronunciarse sobre el caso en cuestin y sustentando el primer criterio de

observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal indic que, ante el incumplimiento de los
requisitos previstos para la modificacin de coeficientes o porcentajes o para la suspensin
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, si la Administracin objeta lo declarado por
el deudor tributario, corresponder emitir una resolucin de determinacin al amparo de los
artculos 76 y 77 del Cdigo Tributario, sealndose los motivos determinantes del reparo
y no una orden de pago girada segn el numeral 3) del artculo 78 del citado cdigo.

Esto es as porque una orden de pago, por su naturaleza, no se puede sustentar en una
determinacin de la Administracin Tributaria que desconozca lo declarado por el deudor
tributario, precis el colegiado.

Adicionalmente, y como fundamento del segundo criterio de observancia obligatoria, el

Tribunal seal que si la Administracin tiene por finalidad determinar deuda tributaria,
modificando lo declarado por el deudor tributario, debe emitir un acto administrativo acorde
con ello, esto es, de determinacin, en el que se expliquen los motivos determinantes del
reparo y no un acto administrativo de cobro que no se atiene a lo previamente declarado
por este puesto que ello implicar prescindir del procedimiento.

Por ello, el rgano colegiado concluy que de girarse una orden de pago en los casos en
los que corresponda girar una resolucin de determinacin, existira un vicio grave, no
siendo posible subsanacin alguna del acto emitido sino su declaracin de nulidad, por lo
que corresponde, en estos casos, declarar la nulidad del acto administrativo emitido como
orden de pago.

En la presente RTF de Observancia Obligatoria N 02256-4-2016 se precisa

que No corresponde emitir una Orden de pago al amparo del numeral 3 del
artculo 78 del Cdigo Tributario cuando el contribuyente no cumple los
presupuestos legales establecidos para modificar la determinacin o para la
suspensin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; y se aade que
Procede declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de
pago, amparado en los numerales 1, 2 3 del artculo 78 del Cdigo
Tributario, en aquellos supuestos en los debi emitirse una resolucin de
determinacin.
Es necesario recordar que el artculo 78 del CT seala que La Orden de Pago
es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la
cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la
Resolucin de Determinacin, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo
en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para
determinar el monto de la Orden de Pago, la Administracin Tributaria
considerar la base imponible del perodo, los saldos a favor o crditos
declarados en perodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en
estos ltimos.
Para efectos de este numeral, tambin se considera el error originado por el
deudor tributario al consignar una tasa inexistente.