Revista Tributacion Al Dia 29

Revista Mensual Tributacin al Da
Ao 4 - Revista 29 - Junio/Julio 2011
Seguimos analizando los principales cambios al procedimiento de recupero de

crdito fiscal del exportador y asimilables y las exigencias para los auditores
quienes deben certificar el 100% del crdito fiscal.
Y como un instrumento indispensable para realizar estas tareas, la Lic. Estela
Santacruz y el Lic. Williams Hermosilla, sin egosmos ni restricciones han
preparado un Plan de Trabajo de Auditores para la preparacin de la
Solicitud de Recupero de Crdito Fiscal del Exportador, cuya primera parte
presentamos, en el cual se detalla Paso a Paso las tareas que deben realizar los
auditores, el modelo de nota de Pedido de Documentos, la Propuesta Tcnica
Econmica, el Modelo de Contrato de Servicios, que fueron desarrollados en
forma excelente durante nuestro Panel Debate sobre los Aspectos jurdicos, fiscales, contables y administrativos
de la R.G. N 52/11.
Y a propsito de este importante evento, en la Primera Parte de nuestra revista presentamos las conclusiones
de dicho encuentro y los principales puntos cuestionados que sern presentados a las autoridades de la
SET. De muchsimos puntos cuestionados hemos escogido 7 por considerarlos los ms relevantes y que
constituyen las mayores violaciones a los Derechos del Contribuyente, por los fundamentos claramente
expuestos en cada uno de ellos, por lo cual lo denominamos: Arbitrariedades de la R. G N 52/11.
En la Seccin Decretos y Resoluciones, hemos comentado las normativas dictadas durante el mes de julio
entre las que se resaltan el mecanismo para las importaciones y exportaciones virtuales realizadas bajo el
Rgimen de Maquila y el Rgimen que pretende modificar el comercio fronterizo entre Ciudad del Este y
Brasil denominado RTU, que dar mucho que hablar an.
Como anillo al dedo podemos calificar los casos resueltos por la justicia justamente relacionados con la
Devolucin del IVA Crdito Fiscal para entidades educativas, Anticipos de IRACIS ingresados en exceso y
crdito fiscal de las empresas de transportes dedicadas al servicio de flete de exportacin.
Es legal que me descuenten los importes que los proveedores no ingresaron? Debo aguardar la resolucin
de la SET para iniciar el reclamo judicial? Desde qu momento puedo exigir a la SET que me devuelvan
los intereses y accesorios legales del dinero ingresado de ms? En los casos Universidad Catlica Nuestra
Seora de la Asuncin, Nipon Automotores S.A., Credicar S.A., y Madera Ovetense S.A. se responden a
estas y otras interrogantes. No puede dejar de leer tanto los comentarios como lo resuelto en los tribunales.
Y como si todo fuera poco, despus de 5 aos, la Corte Suprema de Justicia ha resuelto el tan esperado
Caso American Airlines por el cual se confirma la forma de utilizacin del IVA Crdito Fiscal en todas las
operaciones internacionales o de base imponible reducida. Recuerda el caso? Lo habamos comentado en
nuestras revistas anteriores. La SET pretenda que la firma utilice solamente el 25% del IVA Crdito Fiscal
y no el 100%. Ms comentarios sobran, porque para comprender a cabalidad la aplicacin del Artculo 86
de la Ley N 125/91 lo deber leer atentamente.
Desea entender el sistema de devolucin de impuestos establecido en el Artculo 217 de la Ley N 125/91
y el Instituto Jurdico de la Repeticin de Impuestos? Solamente lo podr hacer conociendo sus fundamentos,
sus bases constitucionales, la aplicacin en otras legislaciones y la doctrina internacional sobre la materia.
Es por ello que un trabajo de investigacin de muchas horas de estudio de mi autora es presentado en esta
oportunidad.
Sin temor a equivocarme puedo afirmar que las Revistas 28 y 29 son las ms interesantes y de mayor contenido
de actualidad. Seguimos mejorando y poniendo todo a disposicin de nuestros lectores.
Nora Luca Ruoti Cosp
3
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Nora Luca Ruoti Cosp
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4
NDICE DEL CONTENIDO

Presentacin
Conclusiones del Taller Debate de Aspectos Jurdicos, Fiscales, Contables y Administrativos de la RG N 52/11 - Principales puntos cuestionados.
Decretos y Resoluciones
Decreto N 6118/11. Por el cual se reglamenta la transferencia de mercaderas por Exportacin
Importacin Virtual Maquila.
13
Decreto N 6699/11. Por el cual se establece un Rgimen de Trmites Simplificados para la

comercializacin de bienes en las zonas afectadas por el comercio fronterizo entre Ciudad del Este
(Repblica del Paraguay) y Foz de Iguaz (Repblica Federativa del Brasil).
14
Comentario: Abg. Nora Luca Ruoti Cosp.
15
3.
Decreto N 6703/11. Por el cual se establece nueva modalidad de percepcin de tasas de trnsito
(peaje), por el cruce de puentes y uso de rutas camineras por vehculos automotores, dentro del
territorio nacional.
16
4.
Decreto n 6225/11. Por el cual se establecen mecanismos de apoyo a la produccin y empleo

nacional, mrgenes de preferencia y criterios para la realizacin de los procesos de contratacin,
regidos por la Ley n2051/03.
17
Decreto n 6674/11. Por el cual se modifica y ampla el Decreto n 6225/11 Por el cual se
establecen mecanismos de apoyo a la produccin y empleo nacional, mrgenes de preferencia y
criterios para la realizacin de los procesos de contratacin, regidos por la Ley N 2051/03.
20
Comentario a los Decretos N 6225/11 y N 6674/11. Carlos Jorge Vargas.
20
Resolucin General N 59/11. Por la cual se establece los criterios para el registro y presentacin
de Declaraciones Juradas en ocasin de la enajenacin de bienes realizadas bajo el amparo del
Decreto N 6118/11 Por el cual se reglamenta la transferencia de mercaderas por Exportacin e
Importacin Virtual Maquila.
40
Comentario de la SET.
41
1.
2.
5.
6.
Jurisprudencia
1.
Tema: Devolucin de IVA correspondiente a proveedores omisos. Denegatoria Tcita. Clculo de

Inters. Caso: Universidad Catlica Nuestra Seora de la Asuncin. Acuerdo y Sentencia N46
del 25 de Febrero del 2011.Tribunal de Cuentas Segunda Sala.
Autora: Abg. Nora Luca Ruoti Cosp
24
2.
Tema: Derecho que asiste al contribuyente para la recuperacin de los Anticipos del IRACIS.
Aplicacin del Art. 222 de la Ley N 125/91. Aplicacin de la figura de la Denegatoria Tcita como
agotamiento de la Instancia Administrativa. Caso: Nipn Automotores S.A. Acuerdo y Sentencia
N 47 del 25 de febrero de 2011, Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Credicar S.A. Acuerdo y
Sentencia N 30 del 22 de febrero de 2011, Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
3.
Tema: Confirmacin por parte de la C.S.J. de la utilizacin del 100% del IVA Compra en los casos
de transporte areo internacional y otras Rentas Internacionales. Reglas del prorrateo del crdito
fiscal. Caso: American Airlines Inc. Acuerdo y Sentencia y N 375 de fecha 15 de junio de 2011.
Corte Suprema de Justicia. Sala Penal, por la que se confirma el Acuerdo y Sentencia N 63/06.
Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
4.
32
Tema: Responsabilidad de la SET por fiscalizar a contribuyentes inscriptos en el RUC. No

demostracin de los elementos para aplicacin de la sancin por Defraudacin. Caso: Maderera
Ovetense S.A. Acuerdo y Sentencia N 184/11. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por la que
se confirma parcialmente la S.D. N 117/09 del Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Autor: Mauro Mascareo
5.
26
37
Tema: Devolucin de la porcin de IVA Crdito Fiscal del Exportador a una naviera que realiza
el servicio en coparticipacin mediante el rgimen de participacin en flete de exportacin.
Legitimacin activa para la accin de repeticin. Caso: Uninoble S.A. Acuerdo y Sentencia N
136/11. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
41
Doctrina
1.
Anlisis Jurdico y Doctrinal de la Figura de la Repeticin de Impuestos.

44
Auditora
1.
Plan de Trabajo de Auditores para la preparacin de la Solicitud de Recupero de Crdito Fiscal del
Exportador. Primera parte.
Autores: Lic. Estela Santacruz - Lic. Williams Hermosilla
Coleccin MODELOS DE ESCRITOS DE
DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Instancia Administrativa y Judicial
La presente coleccin desarrolla algunos puntos especiales del Libro V de la Ley N 125/91
que determina el procedimiento que debe seguir el contribuyente para la defensa de sus
derechos.
Se trata de una Gua de Procedimientos tanto en Sede Administrativa como Judicial que
indica con claridad las instancias, los plazos, las pruebas, las formas de presentarse ante el
fisco, entre otros, integradas con las disposiciones del Cdigo de Procedimientos Civiles.
se presentan los diferentes Modelos de escritos, notas y otros, dando las indicaciones
precisas que deben ser tenidas en cuenta para su redaccin.
Para los profesionales abogados, se brindan los conocimientos especficos del Derecho Tributario relativos a la aplicacin de los Impuestos Fiscales Internos.
53
Principales puntos cuestionados

En el marco del programa de Responsabilidad
Social Empresarial implementado por el
Grupo Empresarial Nora Ruoti, bajo el lema
Cumplimos nuestras obligaciones tributarias
y por ello exigimos a la SET la devolucin de lo
que legalmente pertenece al contribuyente, se
desarroll el Taller debate de aspectos jurdicos,
fiscales, contables y administrativos de la RG N
52/11, desde el 29 de junio hasta el 1 de julio en
el saln Auditorio de CAPECO.
Luego de dos das de debate se lleg a la
conclusin de que son muchos los aspectos a ser
modificados en la RG N 52/11 y reglamentaciones
complementarias.
Sin embargo, por razones estratgicas se acord
escoger los temas ms relevantes, a fin de ponerlos
a consideracin del Viceministro de Tributacin
en una prxima reunin a ser mantenida con las
autoridades de la SET y en la cual los gremios
de empresarios y profesionales podrn estar

representados.
Tcnicamente, consideramos muy conveniente
compilar en una sola reglamentacin las
normas aplicables al recupero del crdito fiscal
del exportador, a la devolucin de anticipos,
retenciones ingresadas de ms o en exceso,
o en cualquier repeticin de impuestos que
corresponda efectuar. Sin embargo, existen
varios cuestionamientos a la RG N 52/11.
Arbitrariedades de la RG N 52/11
Conclusiones del Taller

Debate de Aspectos
Jurdicos, Fiscales, Contables y Administrativos de
la RG N 52/11
Del anlisis jurdico de la cuestin, se ha concluido

que la Administracin Tributaria se ha extralimitado en sus funciones al reglamentar ciertos
aspectos que son competencia exclusiva de la Ley,
as como al establecer disposiciones que en la
prctica violan los derechos del contribuyente.
Pasamos
a
exponer
cuestionamientos.
los
principales
7
1. Imposibilidad de aplicar retroactivamente la

RG N 52/11
Teniendo en cuenta que la Constitucin Nacional

establece en el Artculo 14: De la Irretroactividad de la Ley.: Ninguna ley tendr efecto
retroactivo, salvo las que sean ms favorables al
encausado o al condenado, la aplicacin de la
Resolucin General N 52/11 a crditos fiscales
generados con anterioridad a la vigencia de la
misma, es a simple vista inconstitucional.
No es legal que se exija el cumplimiento de
estas normas a procesos de exportacin o
pedidos de devolucin de impuestos generados
con anterioridad a su vigencia.
Jurdicamente corresponde distinguir el momento
de la Presentacin de la Solicitud de Devolucin
del momento en que se gener el crdito fiscal
cuya devolucin se solicita, y es este ltimo el que
se debe tener en cuenta, por el mandato expreso
de la Constitucin Nacional.
Por tanto, solicitamos que la Administracin
Tributaria, dando estricto cumplimiento a los
preceptos de orden constitucional, establezca que
los nuevos procedimientos o requerimientos deben
aplicarse a crditos que se hayan generado
durante la vigencia de la norma, sin tener en
cuenta la fecha de solicitud.
2. Improcedencia de la no devolucin de los
crditos fiscales por calificarlos de omisos
o inconsistentes o irregulares
Actualmente, en la mayora de las solicitudes de
devolucin de crdito fiscal se rechazan ciertos
importes porque la Administracin los califica
de Omisos o Inconsistentes, entendidos los
primeros como aquellos que emiten facturas a sus
clientes, pero al consultar el sistema informtico
de la Administracin Tributaria, se verifica que no
han dado cumplimiento a las presentaciones
de las DDJJ de sus obligaciones, y los segundos
como aquellos que emiten facturas a sus clientes,
pero declaran sus obligaciones como sin
movimiento.
8
De acuerdo a las normas del Derecho Administrativo y Tributario Constitucional, el instituto

jurdico de la repeticin de pagos de ms o
en exceso, o la repeticin de crdito fiscal por
actividades de exportacin, son institutos legales,
es decir establecidos por ley, no pudiendo ser
modificados por una resolucin, en este caso, la
RG N 52/11.
Por lo tanto, la Administracin no puede negar
la solicitud de devolucin de crditos utilizando
como fundamento de la no devolucin la existencia
de una inconsistencia debido a que el proveedor
no ingres el IVA, pues esto no es responsabilidad
del contribuyente solicitante, quien s ha cumplido
con la obligacin de exigir la factura y verificar
la validez de la misma y abonar a su proveedor el
impuesto correspondiente.
No es responsabilidad del que adquiere bienes
o servicios, fiscalizar o asegurarse de que el
proveedor ingrese el IVA.
Al respecto, la Ley N 125/91 modificada por la Ley
N 2421/04, dota a la Administracin Tributaria
de facultades para realizar fiscalizaciones a los
contribuyentes cuando existieren indicios de
infracciones tributarias y exigir el cobro compulsivo
de los tributos dejados de pagar.
Esto se halla previsto en el Art. 186 de la Ley
N 125/91, texto modificado, en los siguientes
trminos: Facultades de la Administracin.
A la Administracin corresponde interpretar
administrativamente las disposiciones relativas
a tributos bajo su administracin, fijar normas
generales, para trmites administrativos, impartir
instrucciones, dictar los actos necesarios para
la aplicacin, administracin, percepcin y
fiscalizacin de los tributos.
Esto significa que el hecho de que un contribuyente
no haya declarado sus impuestos no puede ser
responsabilidad del adquirente del bien o del
servicio, sino al contrario, es una negligencia de
la Administracin Tributaria que este hecho se
produzca, pues como se ha dicho, la SET cuenta
con las ms amplias facultades de control sobre
Por lo tanto, la Administracin Tributaria

obra al margen de la ley y violando garantas
constitucionales al rechazar las devoluciones
solicitadas por los contribuyentes alegando que
sus proveedores no ingresaron el impuesto.
Si las facturas o los documentos que presenta
el contribuyente son vlidos, es decir, cumplen
con los requisitos establecidos en la ley y normas
reglamentarias, la Administracin debe ordenar la
devolucin sin ms trmite.
Esta postura no solamente tiene su fundamento
jurdico en la Constitucin Nacional y los
Principios Generales del Derecho que amparan
el Instituto Jurdico de la Repeticin de Pago de
ms o en exceso como ser el respeto a la propiedad
privada del contribuyente, el enriquecimiento
sin causa del fisco y el consecuente
empobrecimiento del contribuyente, la no
confiscatoriedad de los bienes y otros, sino
tambin en los fallos firmes y uniformes de los
Tribunales de nuestro pas, que han resuelto los
casos que se citan a continuacin con el mismo
argumento expresado aqu. Estos casos son:
Caso: NIPON AUTOMOTORES S.A.

c/ Resolucin Ficta de la Subsecretara
de Estado de Tributacin dependiente
del Ministerio de Hacienda, resuelto por
Acuerdo y Sentencia N 47 de fecha 25 de
febrero de 2011, del Tribunal de Cuentas,
Segunda Sala.
Caso: CREDICAR S.A. c/ Resolucin
Ficta de la Subsecretara de Estado de
Tributacin dependiente del Ministerio
de Hacienda, resuelto por Acuerdo y
Sentencia N 30 de fecha 22 de febrero de
2011, del Tribunal de Cuentas, Segunda
Sala.
Caso: UNINOBLE S.A c/ Resolucin

Sentencia N 136 de fecha 31 de marzo de
Sala.
Caso: Universidad Catlica Nuestra

Seora de la Asuncin c/ Denegatoria
Sentencia N 46 de fecha 25 de febrero de
Sala.
Caso: Club Centenario c/ Resolucin

Denegatoria Ficta de la Subsecretara
de Estado de Tributacin dependiente
del Ministerio de Hacienda, resuelto por
Acuerdo y Sentencia N 115 de fecha 23
de mayo de 2011, del Tribunal de Cuentas,
Primera Sala.
Por tanto, solicitamos a la Administracin que,

cumpliendo con su rol de fiscalizador y control, una
vez comprobada la veracidad y la documentacin
presentada por el contribuyente para invocar su
derecho a la devolucin de su crdito, proceda
a la devolucin del mismo sin ms trmite, y
en lugar de instruir un Sumario Administrativo
al contribuyente porque califica los crditos de
omisos o inconsistentes, realice la denuncia
correspondiente contra esos contribuyentes, y a
partir de ah se tomen medidas contra los mismos,
y no contra el que solicita la devolucin de los
impuestos pagados de ms.
sus administrados, debiendo de esta forma perseguir

al contribuyente que debe ingresar el tributo, y no
al contribuyente que efectivamente abon el IVA al
proveedor.
Y en caso que la documentacin no rena los

requisitos legales, proceda a denegar la solicitud
realizada, habilitando la va contencioso
administrativa.
3. Obligacin de la Administracin Tributaria de cumplir el plazo de 60 das
corridos establecidos en la Ley y no
modificarlo va reglamentacin
9
El plazo que establece la ley para la devolucin del

crdito fiscal es de 60 (sesenta) das corridos. La
Administracin no puede, por una reglamentacin
interrumpir o prolongar este plazo, pues es un
mandato expreso.
Como la Administracin bien lo sabe, el Artculo
88 de la Ley N 125/91 establece que el plazo
mximo para analizar la solicitud de devolucin
del IVA Crdito Fiscal del exportador es de sesenta
das corridos, dentro del cual debe aceptarlo o
rechazarlo.
La Ley N 125/91 no dispone causal alguna de
suspensin o interrupcin de dicho plazo, y por
lo tanto, en virtud del Orden de Prelacin de
las Leyes, establecido en el Artculo 137 de la
Constitucin Nacional, una norma de inferior
jerarqua, en este caso la Resolucin General N
52/11, no puede modificar lo establecido en la
misma.
Pretender suspender o reiniciar el plazo de
sesenta das establecido en la Ley, a travs de una
resolucin, con una medida de mejor proveer
o supeditar el cmputo del plazo a solicitudes
determinadas que muchas veces llegan a ser
excesivas, es claramente inconstitucional, y
por lo tanto, su aplicacin deviene ilcita.
Lo que preocupa en esta reglamentacin es
que cualquier supuesto incumplimiento del
contribuyente a pedidos desmedidos y excesivos
implica rechazo del pedido y el cmputo del plazo
comienza a contar nuevamente. Siempre puede
haber una excusa para que la SET interrumpa el
cmputo del plazo previsto en el Art. 88 de la Ley
N 125/91.
En virtud de las normas del Derecho
Constitucional Tributario, concluimos que
los plazos establecidos en el Libro V y en el
Artculo 88 de la Ley N 125/91 no pueden
ser modificados, suspendidos, prorrogados
ni interrumpidos por nuevos procedimientos,
pedidos de documentaciones adicionales,
medidas de mejor proveer o cualquier otra causa,
por ser legales.
10
Adems, el plazo de 60 (sesenta) das corridos

debe computarse con la presentacin fsica de
la solicitud y no con la presentacin electrnica,
la que a su vez est supeditada a la decisin de la
SET.
Por otro lado, no puede suspenderse dicho plazo
mediante el ordenamiento de una medida de mejor
proveer o cualquiero otro acto de la Administracin
Tributaria.
4. No respeto de la figura del Auditor
externo certificador del crdito y cambio
del mecanismo del Art. 88 de la Ley N
125/91.
Mucho se ha discutido en oportunidad de la
redaccin de la modificacin del Art. 88 de la
Ley N 125/91 a los efectos de que ambas partes
de la relacin jurdica puedan tener certeza de
que, lo que se devuelve corresponde en derecho,
preocupacin sta de Administracin Tributaria.
Tambin se ha discutido como hacer para que,
al contribuyente exportador se le devuelta l
que legtimamente le corresponde, en tiempo y
forma.
Es por ello que se adopt la figura del Auditor
Externo Certificador quien tendra a su cargo
la verificacin del Dbito y Crdito Fiscal
correspondiente.
La RG N 52/11 es incluso ms exigente en las
tareas que deben realizar los auditores para la
certificacin del Crdito Fiscal. Sin embargo, nos
preguntamos:
Qu sentido tiene la certificacin por parte del
Auditor Externo del 100% del crdito que se
solicita si la Administracin vuelve a requerir la
documentacin que avale la solicitud, valga la
redundancia, avalada por el Auditor Externo?
En el panel debate no se ha objetado que la
Administracin Tributaria solicite la certificacin
por parte del Auditor Externo del 100% del crdito
cuya devolucin se tramita, lo que conlleva un
trabajo bastante extenso.
Ahora bien, lo que s nos parece absurdo es que

a pesar de contar la Administracin con una
certificacin del 100% del crdito que se solicita,
sta, vuelva a solicitar una vez ms al contribuyente
la presentacin de todas las documentaciones y la
veracidad del Crdito Fiscal solicitado.
Al solicitar la SET la certificacin del total del
IVA Crdito Fiscal del exportador y debiendo
abonar el contribuyente el costo de dicha
certificacin, el objetivo plasmado en la ley,
era justamente que el exportador no tenga que
realizar tediosas y largos trmites, obteniendo la
devolucin en el plazo mximo de 60 das.
Por todo esto solicitamos que, al exigir la
Administracin la certificacin del 100% del
crdito cuya devolucin se solicita, posteriormente
no se vuelva a exigir la presentacin de las
mismas documentaciones, de lo contrario, la
presentacin de dicha certificacin carece de
sentido alguno, significando nada ms que un costo
para el contribuyente, y proceda a la devolucin
siempre que la documentacin sea vlida, y en
caso de que posteriormente se constate alguna
irregularidad, que esta irregularidad se solucione
con el Auditor que certific el crdito.
5. Obligacin
del
contribuyente
de
demostrar que los bienes exportados
llegaron a destino
En el panel debate se ha discutido si corresponde o
no al contribuyente demostrar que la mercadera ha
arribado a destino en el exterior.
Al respecto, no hubieron posturas uniformes.
Desde el punto de vista jurdico, y atendiendo
tambin al hecho de que esta figura en muchos
casos ha sido utilizada en forma extorsiva, y de
acuerdo al ltimo prrafo del Artculo 84 de la
Ley N 125/91, en el cual se dispone que:
La Administracin establecer las condiciones
y formalidades que deber reunir la mencionada
documentacin, sin perjuicio de exigir otros
instrumentos que demuestren el arribo de la
mercadera a destino previsto en el extranjero,
y adems a la presuncin de que la falta de
documentacin es considerada como venta en el

mercado interno, se considera que el contribuyente
es el responsable por demostrar que la mercadera
arrib efectivamente a su puerto de destino en el
exterior.
Sera conveniente buscar un procedimiento
adecuado o la aceptacin por parte de la
Administracin Tributaria de un documento del
exterior.
Se ha considerado que la Adminstracin Tributaria
no puede exigir que un documento vlido en el
exterior de acuerdo a la leyes de dicho pas, deba
ser consularizado o legalizado en el nuestro, a fin
de su reconocimiento.
La Administracin Tributaria tiene la obligacin
de reconocer el documento vlido en el extranjero
y adems tiene todas las potestades y medios para
comprobar con sus pares de otros pases, la valdez
de los mismos.
Esto puede realizarse mediante un cruzamiento
de datos entre el Sistema SOFIA de Aduanas
junto con el Marangat de la SET, o mediante la
expedicin por parte de Centro de Despachantes
de Aduana de una Constancia de Arribo de la
Mercadera.
Algunos participantes compartieron sus experiencias
favorables en el sentido de solicitar a las empresas
transportadoras o fleteras una constancia en la que
se certifique que la carga lleg a destino.
Se debe tratar de establecer que la SET acepte este

documento y que desista a la pretensin de exigir la
consularizacin de los mismos, pues esto perjudica
grandemente el proceso de exportacin y no se
adecua a las reglas del Comercio Internacional.
6. No limitacin
devolucin
de
los
pedidos
de
De acuerdo a lo establecido en el Artculo 20 de la

cuestionada RG N 52/11, el monto por el que se
solicite la Devolucin del IVA no podr ser superior
11
al 10% del valor FOB de las exportaciones, o como

mximo, el que corresponda al perodo fiscal IVA
durante el cual se efectu la exportacin.
Sostenemos que este artculo es ilegal y arbitrario,
pues de vuelta, pretende limitar el derecho que
tiene el contribuyente a que se le devuelvan los
impuestos, establecido en la Ley N 125/91, pues
en ella no se hace distincin o limitacin alguna
respecto a porcentajes que pueden ser recuperados
ni se confiere facultades a la Administracin para
realizar esta clase de menoscabos, no solo jurdica,
sino patrimonialmente hablando.
De aplicarse las disposiciones del artculo
mencionado, la Administracin est privando al
contribuyente de su derecho a recuperar el IVA
Crdito Fiscal relacionado a exportaciones de
aquellos perodos en los que no haya realizado
exportaciones, o el valor de estas sean inferiores
a la aplicacin de la alcuota del 10% sobre el
valor FOB de las exportaciones de ese mes.
Asimismo, por ms que en un perodo determinado,
el valor que resulte del aplicar el 10% sobre el valor
FOB de las exportaciones, sea superior al IVA
Crdito Fiscal del mismo perodo, actualmente la
Administracin no permite que el contribuyente
recupere la diferencia del mes anterior, limitando
as la disposicin del dinero del contribuyente,
pues esto es lo que el Crdito Fiscal es, dinero para
el contribuyente.
Por lo que el otro punto que exigimos sea modificado
en la RG N 52/11, es la limitacin de este artculo,
del que con la redaccin actual en forma ilegal
se est desposeyendo al contribuyente de su
patrimonio al privarlo del derecho a la repeticin
de pago establecido en la Ley N 125/91.
7. Problemas con el prorrateo del Crdito
Fiscal
Otro problema que afecta al contribuyente es el del
prorrateo del Crdito Fiscal, que se da en el caso
de operaciones no alcanzadas y operaciones
con base imponible reducida. El fisco sigue sin
12
conocer la diferencia de estas operaciones con

las exentas, lo cual produce una gran diferencia
en oportunidad de aplicar el prorrateo del Crdito
Fiscal.
Debe el contribuyente perder una parte importante
del crdito fiscal por la simple mala interpretacin
del fisco? La respuesta es No.
Base Reducida no es sinnimo de exoneracin
De acuerdo al Tribunal de Cuentas y a la Corte
Suprema de Justicia, las operaciones con base
imponible reducida no tiene el mismo tratamiento
otorgado a las operaciones exentas o no gravadas,
ya que crea una nueva carga impositiva va prdida
del IVA Crdito proporcional, no prevista en la Ley
para este tipo de operaciones, es as, que la mejor
forma de cumplir con las normas, sin vulnerar
principios constitucionales y sin afectar a la
operacin, es adecuar el llenado de la Declaracin
Jurada del Impuesto, no declarando en el Rubro I,
literal Operaciones no gravadas o exentas la
porcin que se encuentra excluida del mismo.
Coleccin Jurisprudencia Casos

resueltos a favor y en contra del
contribuyente
Esta Coleccin tiene por objeto conocer
la interpretacin judicial de lo expuesto
principalmente en la Ley N 125/91 y en otras
disposiciones tributarias.
Esta coleccin presenta en la Primera y Segunda
Parte cuadros esquemticos de las jurisprudencias
a ser tenidas en cuenta para la defensa de los
contribuyentes.
En la Tercera Parte se
profundizan
los
casos
resueltos exponiendo el
tema
interpretado,
su
importancia,
enseanzas
principales, aplicacin a
otros casos similares y
trascripcin de los prrafos
ms relevantes.
Decreto N 6118/11
Por el cual se reglamenta la transferencia de
mercaderas por Exportacin Importacin
Virtual Maquila
Asuncin, 11 de febrero de 2011.
Visto: La presentacin realizada por el Ministerio
de Industria y Comercio y el Ministerio de
Hacienda, en la cual solicitan se dicten normas
complementarias a la Ley N 1064/97 De la
Industria Maquiladora de Exportacin, al
Decreto Reglamentario N 9585/00, as como la
Ley N 2422/04 Cdigo Aduanero y al Decreto
Reglamentario N 4672/05, en lo relativo a las
transferencias de mercaderas, a fin de implementar
la modalidad de exportacin e importacin virtual;
y
Considerando: Que el Artculo 238, Numeral 3),
de la Constitucin Nacional otorga facultad a quien
ejerce la Presidencia de la Repblica a reglamentar
Leyes.
Que el Artculo 32 de la Ley N 1064/97 de la

Industria Maquiladora de Exportacin, confiere
facultades reglamentarias al Poder Ejecutivo.
Que el Artculo 394 de la Ley N 2422/04
Cdigo Aduanero, establece que el Poder
Ejecutivo dictar las normas reglamentarias de la
referida norma legal.
DECRETOS Y RESOLUCIONES
DECRETOS
Y
RESOLUCIONES
Que la transferencia de mercaderas

entre empresas maquiladoras permitir la
incorporacin de mayor valor agregado
nacional al proceso maquilador, con el
correspondiente beneficio para el pas en
cuanto a la mayor ocupacin de mano de obra
paraguaya y al incremento de la competitividad
del sector.
Por tanto, en ejercicio de sus atribuciones
constitucionales, el Presidente de la Repblica
del Paraguay, Decreta
Art 1.- Las empresas maquiladoras, por cuenta
y orden de sus respectivas matrices, podrn
13
transferir los bienes que hubieran importado

temporalmente, o el producto resultante del
proceso productivo a que fueron sometidos los
mismos, a otras empresas maquiladoras para la
utilizacin de esos bienes en el cumplimiento de
sus programas.
Art. 2.- Las mencionadas transferencias
se realizarn mediante la Exportacin
Virtual Maquila y la Importacin Virtual
Maquila, las cuales quedan equiparadas, en
todos los requisitos y consecuencias legales
a la Exportacin Maquila y a la Importacin
Temporal Maquila, respectivamente.
Art. 3.- Para estas transferencias, las empresas
maquiladoras debern tramitar simultneamente
los despachos de Importacin Virtual Maquila y
Exportacin Virtual Maquila ante la Direccin
Nacional de Aduanas.
Art. 4.- En caso que la Direccin Nacional
de Aduanas considere necesario realizar la
verificacin de los bienes importados virtualmente,
esta siempre deber ser realizada en el local de la
empresa Maquiladora Importadora Virtual.
Art. 5.- La aceptacin por parte de la
Direccin Nacional de Aduanas de la garanta
ofrecida por el importador virtual, tendr los
efectos del cumplido de embarque para el
finiquito del despacho de exportacin virtual
correspondiente.
Art 6.- El presente decreto entrar a regir a partir
de la fecha de su promulgacin.
Art 7.- Modifquense y amplense los Decretos
N 4672/05 y 9585/00 en los trminos del presente
decreto.
Art 8.- El presente Decreto ser refrendado por
los Ministerios de Industria y Comercio y de
Hacienda.
Art. 9.- Comunquese, publquese e insrtese en
el Registro Oficial.
14
Decreto N 6699/11
Por el cual se establece un Rgimen de Trmites
Simplificados para la comercializacin de
bienes en las zonas afectadas por el comercio
fronterizo entre Ciudad del Este (Repblica
del Paraguay) y Foz de Iguaz (Repblica
Federativa del Brasil).
Asuncin, 3 de junio de 2011.
Visto: La Ley N 125/91 Que establece el Nuevo
Rgimen Tributario.
La Ley N 2421/04 De Reordenamiento
Administrativo y de Adecuacin Fiscal.
Ley N 2422/04 Cdigo Aduanero (Expediente
M.H N 7904/11); y
Considerando: Que resulta necesario establecer
medidas reglamentarias que favorezcan la
comercializacin de bienes en las zonas afectadas
al trfico fronterizo entre Ciudad del Este y
Foz de Iguaz, que permita la formalizacin y
seguimiento de las operaciones realizadas entre
los contribuyentes paraguayos y extranjeros,
con el objetivo de fomentar la transparencia y
formalizacin de la economa, as como el control
por parte de las entidades tributarias nacionales.
.
Que la Subsecretara de Estado de Tributacin
del Ministerio de Hacienda se halla facultada
a fijar normas para trmites administrativos,
especialmente en materia de documentacin y
registro de operaciones afectadas por tributos bajo su
administracin; mientras que la Direccin Nacional
de Aduanas podr fijar regmenes especiales
que favorezcan las operaciones comerciales o
industriales que se consideren beneficiosas para la
economa nacional.
Que la Abogaca del Tesoro del Ministerio de
Hacienda se ha expedido en los trminos del
Dictamen N 734 del 27 de mayo de 2011.
constitucionales, el Presidente de la Repblica del

Paraguay, Decreta:
Art. 1.- Establcese un rgimen de trmites
simplificados para la comercializacin de bienes
en las zonas afectadas por el comercio fronterizo
entre Ciudad del Este (Repblica del Paraguay) y
Foz de Iguaz (Repblica Federativa del Brasil),
que permita la formalizacin y seguimiento de las
operaciones realizadas entre los contribuyentes
paraguayos y extranjeros, denominado Rgimen
Fronterizo de Comercializacin (RFC).
Art. 2.- La Subsecretara de Estado de
Tributacin del Ministerio de Hacienda,
en el mbito de su competencia, dictar
las normativas que sean necesarias para la
registracin, habilitacin y control de las
empresas que comercializarn las mercaderas
susceptibles de ser sometidas al Rgimen
Fronterizo de Comercializacin (RFC). La
reglamentacin precisar la forma y condiciones
de la permanencia de las empresas en dicho
rgimen de trmites simplificados, supeditado
al correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
Art. 3.- La Direccin Nacional de Aduanas, en
el mbito de su competencia, establecer la lista
de mercaderas y dictar las normativas que sean
necesarias para la registracin y control de los
transportistas y vehculos, afectados al RFC.
Art. 4.- La Direccin Nacional de Aduanas
habilitar un recinto especial en Ciudad del Este
para la salida de las mercaderas incluidas en el
RFC.
Art. 5.- Las sanciones sern establecidas conforme
a la Ley N 125/91 y/o la Ley N 2422/2004,
segn la configuracin y tipificacin de la misma
en los trminos y condiciones que establezca la
reglamentacin.
Art. 6.- Establcese una Comisin de Monitoreo
del presente Rgimen que estar integrado por
representantes de la Subsecretara de Estado

de Tributacin del Ministerio de Hacienda y la
Direccin Nacional de Aduanas.
La Comisin tendr a su cargo proponer las
reglamentaciones necesarias para la aplicacin
del presente Rgimen y de aquellos directamente
relacionados con el comercio fronterizo, as
como el control, monitoreo, evaluacin e
informe de su cumplimiento.
Igualmente, podr mantener conversaciones con
autoridades brasileras para el mejoramiento del
trfico comercial fronterizo.
La Comisin de Monitoreo establecer su propio
reglamento.
La coordinacin de la Comisin, estar a cargo
de la Subsecretara de Estado de Tributacin
del Ministerio de Hacienda.
Art. 7.- El presente Decreto ser refrendado por el
Ministro de Hacienda.
Comentario Decreto N 6699/11
DECRETOS Y RESOLUCINES

Mucho tiempo se ha aguardado la implementacin
del denominado RTU, Rgimen de Trmites
Simplificados para la comercializacin de bienes
entre Ciudad del Este (Paraguay) y Foz de Yguaz
(Brasil) que tiene por objeto legalizar el comercio
fronterizo.
El Gobierno brasileo demor bastante la
aprobacin de este rgimen que para su efectiva
aplicacin requiere del software, en el cual se
encuentran trabajando. Seguramente esa ser
la excusa perfecta para seguir demorando la
implementacin del mismo.
15
Recordemos que este decreto tiene por objeto

establecer medidas reglamentarias que favorezcan
la comercializacin de bienes en la citada zona
fronteriza, que permita la formalizacin y
seguimiento de las operaciones realizadas entre
los contribuyentes paraguayos y extranjeros.
Fomentar la transparencia y formalizacin de la
economa, as como el control por parte de las
entidades tributarias nacionales.
La SET, se encuentra trabajado conjuntamente
con la Receita Federal del Brasil, para
armonizar las reglamentaciones necesarias para
la registracin, habilitacin y control de las
empresas que comercializarn las mercaderas
susceptibles de ser sometidas al Rgimen
Fronterizo de Comercializacin (RFC), la
cual deber precisar la forma y condiciones
de la permanencia de las empresas en dicho
rgimen de trmites simplificados, supeditado
al correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
La Direccin Nacional de Aduanas, por su parte,
establecer la lista de mercaderas y dictar las
normativas que sean necesarias para la registracin
y control de los transportistas y vehculos afectados
por el RFC. Tambin habilitar un recinto especial
en Ciudad del Este para la salida de mercaderas
incluidas en el citado rgimen.
El decreto igualmente dispone la creacin de una
Comisin de Monitoreo, que estar integrada
por representantes de Tributacin y Aduanas.
Tendr a su cargo proponer las reglamentaciones
para la aplicacin del rgimen.
Debemos aguardar las prximas reglamentaciones
a dictarse a fin de tener un panorama ms claro
sobre su funcionamiento.
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16
Decreto N 6703/11
Por el cual se establece nueva modalidad de
percepcin de tasas de trnsito (Peaje), por
el cruce de puentes y uso de rutas camineras
por vehculos automotores, dentro del
territorio nacional.
Art. 1.- Establcese la nueva modalidad de
percepcin de tasas de trnsito (Peaje), por el cruce
de puentes y uso de rutas camineras, en sentido
bi - direccional (ida y vuelta) de circulacin,
por vehculos automotores, dentro del Territorio
Nacional, donde se percibir la siguiente tarifa:
Categora
Tipo de Vehculos
Tarifa G.
Vehculos livianos
5.000
II
Camiones y mnibus
con 2 ejes
7.000
III
Vehculos livianos con

acoplados
7.000
IV
Camiones con 3 ejes
8.000
Camiones con ms de
3 ejes
15.000
Art. 2.- Ordnase la modernizacin de todos los

Puestos de Peajes para la aplicacin del Artculo 1
del presente Decreto, con tecnologa actualizada
de nueva generacin.
Art. 3.- Ordnase la eliminacin de los siguientes
Puestos de Peajes: Cerrito, Pozo Colorado, Cuero
Fresco (Horqueta), Tacuara, Irua, 25 de Diciembre,
en el momento de la aplicacin establecida en el
Artculo 1 del presente Decreto.
Art. 4.- Ordnase el traslado de los siguientes
Puestos de Peajes: Remanso Castillo al Km. 22,5
de la Ruta Nacional N 9 Transchaco , Villa
Florida al Km. 157 de la Ruta Nacional N 1,
Coronel Bogado al Km. 325 de la Ruta Nacional
N 1.
Art. 5.- Dispngase la habilitacin de un nuevo

Puesto de Peaje en el Km. 42 de la Ruta Nacional
N 1, en sustitucin de los Puestos de Peajes de
Ybyrar y Acceso Sur, que se suprimirn en el
momento de la apertura del primero.
Estado Paraguayo, as como la implementacin de

ciertos criterios para la realizacin de los procesos
de contrataciones regidos por la Ley N 2051/2003,
incentivando con ello el empleo de mano de obra
regional y la produccin nacional.
Art. 6.- Autorzase la revisin y actualizacin

de las tarifas de las tasas de trnsito conforme
a la variacin por encima del diez por ciento
(10%), acumulados del ndice de Precios al
Consumidor (IPC), publicados oficialmente por
el Banco Central del Paraguay, tomando como
base el mes de enero de 2011.
El Decreto N 4008/10 Por el cual se establecen

mecanismos de apoyo a la produccin y empleo
nacional, mrgenes de preferencia y criterios para
la realizacin de los procesos de contratacin,
regidos por la Ley N 2051/03 ; y
Art. 8.- Dergase el Decreto N 5465 del 8 de

octubre de 1999.
Art. 9.- El presente Decreto ser refrendado por
el Ministro de Obras Pblicas y Comunicaciones.
**************************************
Decreto n 6225/11
Por el cual se establecen mecanismos de apoyo
a la produccin y empleo nacional, mrgenes
de preferencia y criterios para la realizacin
de los procesos de contratacin, regidos por la
Ley n2051/03.
Asuncin, 4 de marzo de 2011.
Visto: La necesidad de mantener el margen de
preferencia a favor de los productos y bienes
nacionales en las contrataciones que realiza el
Art. 1.- Establcense mecanismos de Apoyo a

la Produccin y Empleo Nacional, mrgenes de
preferencia y criterios para la realizacin de los
procesos de Contratacin regidos por la Ley N
2051/03 y sus modificaciones, en los trminos de
este decreto.
Texto del Decreto N 6674/11. Art. 2.Dispngase que en las contrataciones nacionales
que realice el Estado Paraguayo se establezcan
mrgenes de preferencia a favor de los productos
nacionales con relacin a los productos de igual
naturaleza que sean importados, de acuerdo a
las siguientes condiciones:
a)
En las contrataciones pblicas nacionales

para la adquisicin de bienes y productos
industrializados o manufacturados, si la
oferta evaluada como la ms baja es una
oferta de un bien importado, esta ser
comparada con la oferta ms baja del bien
producido en el Paraguay, agregndole al
precio total del bien importado una suma
equivalente al veinte por ciento (20%) de
este ltimo, volviendo a compararla con el
precio del producto nacional. Si en dicha
comparacin, la oferta del bien producido
en el Paraguay resultare ser la ms baja,
se la seleccionar para la adjudicacin; en
caso contrario se seleccionar la oferta del
producto importado.
Art. 7.- Facltase al Ministerio de Obras Pblicas

y Comunicaciones, a fijar las fechas de vigencia de
las nuevas tarifas, as como a la modificacin de las
mismas mediante Resolucin Ministerial, conforme
a las revisiones y actualizaciones realizadas en
virtud del artculo anterior; tambin a establecer
el cronograma de trabajo para la reestructuracin
gradual de los Puestos de Peajes, a fin de adecuarse
a la nueva modalidad de percepcin del tasas de
trnsito, en sentido bi - direccional (ida y vuelta)
de circulacin.

Paraguay, Decreta:
17
b)
c)
En las contrataciones pblicas nacionales

para la adquisicin de bienes y productos
primarios de origen agropecuario, si la
oferta evaluada como la ms baja es una
oferta de un bien importado, sta ser
comparada con la oferta ms baja del bien
producido en el Paraguay, agregndole al
precio total del bien importado una suma
equivalente al porcentaje establecido por
la Convocante, el cual no podr ser inferior
al veinte por ciento (20%) ni superior al
setenta por ciento (70%) de dicho precio.
Si en dicha comparacin adicional, la
oferta del bien producido en el Paraguay
resultare ser la ms baja, se la seleccionar
para la adjudicacin; en caso contrario se
seleccionar la oferta del bien proveniente
del extranjero.
En las contrataciones de obras que realicen
las Municipalidades y Gobiernos
Departamentales, la Convocante podr
disponer que por lo menos el setenta por
ciento (70%) de la mano de obra a ser
empleada por quienes resulten adjudicadas,
deber ser personal domiciliado en
el territorio de la Convocante, y
de la Gobernacin de Central para la
Municipalidad de la ciudad de Asuncin.
En caso de resultar adjudicado el Oferente
deber presentar una Declaracin Jurada
con los datos del Personal a emplear en la
ejecucin del Contrato.
d)
18
En las contrataciones de servicios que

realicen las Municipalidades y Gobiernos
Departamentales, si la oferta evaluada
como la ms baja pertenece a una firma u
empresa domiciliada fuera del territorio
departamental de la Contratante, sta
ser comparada con la oferta ms baja de
la firma y empresa domiciliada dentro del
territorio departamental de la Contratante,
agregndole al precio total de la oferta
propuesta por la primera una suma que no
podr exceder del diez por ciento (10%) del
precio. Si en dicha comparacin adicional
la oferta de la firma u empresa domiciliada
dentro del territorio departamental de la
Contratante resultare ser la ms baja, se
la seleccionar para la adjudicacin; en

caso contrario se seleccionar la oferta de
servicios de la firma domiciliada fuera del
territorio departamental de la Contratante.
El domicilio del Oferente ser el indicado en el
Formulario de Informacin del Oferente y, en
caso de oferentes consorciados, ser el sealado por
la empresa lder en el Formulario de Informacin
sobre los Miembros del Consorcio.
Art. 3.- Modifcase el Artculo 62, punto 1, del
Decreto N 21909/03, modificado por el Decreto
N 5174/05, conforme a la siguiente redaccin:
1. Para el clculo del porcentaje de contenido
nacional, el oferente debe demostrar a satisfaccin
de la convocante que:
i) La mano de obra, las materias primas y los
insumos provenientes del Paraguay representarn
un porcentaje superior al cuarenta por ciento
(40%) del precio EXW (puesto en la fbrica de
produccin) del producto ofrecido,
ii) La fbrica en que se producirn o armarn
tales bienes ha estado produciendo o armando
productos de ese tipo por lo menos desde la poca
en que el oferente present su oferta,
iii) El producto final es obtenido ntegramente
a partir de materias primas de origen nacional o
empleando materias primas importadas, siempre
que estas ltimas experimenten una transformacin
en su composicin, forma o estructura original.
Dicho proceso de transformacin debe de conferir
una nueva individualidad al producto final,
caracterizado por el hecho de estar clasificado en
una partida arancelaria (primeros cuatro (4) dgitos
de la Nomenclatura Comn del MERCOSUR
NCM) diferente a la de los insumos y materiales
importados (salto de partida arancelaria).
Art. 4.- Modifcase el Artculo 62, punto 3), del
Decreto N 21909/03, modificado por el Decreto
N 5174/05, conforme a la siguiente redaccin:
3. Si como resultado de la comprobacin de
ofertas, la oferta evaluada como la ms baja
es una oferta de un bien importado, sta ser
comparada a continuacin con la oferta ms baja
del bien producido en el Paraguay que cuente con

el porcentaje de contenido nacional superior al
cuarenta por ciento (40%). Para esta comparacin
adicional, se le agregar al precio total del bien
importado una suma que no podr exceder del diez
por ciento (10%) de dicho precio.
Art. 5.- Derogado por el Art. 4 del Decreto N
6674/11.
Art. 6.- Derogado por el Art. 4 del Decreto N
6674/11
Art. 7.- Establcense que en los procesos de
contratacin para la adquisicin de Software
que realicen las Entidades, Organismos y
Municipalidades indicados en el Artculo 1 de la
Ley N 2051/03, si la oferta evaluada como la ms
baja corresponde a un software desarrollado en
el extranjero, ser comparada con la oferta ms
baja del software desarrollado en el territorio
nacional, agregndole al precio total de la oferta
del software desarrollado en el extranjero una
suma que no podr exceder del diez por ciento
(10%) del precio.
En la comparacin adicional si la oferta del
software nacional resultare ser la ms baja, se la
seleccionar para la adjudicacin, caso contrario se
seleccionar la oferta del software extranjero.
Art. 8.- Dispngase que en todos los casos,
conforme al procedimiento previsto, los Artculos
57 y 59 del Decreto N 21909/03, la Contratante
a travs del Comit de Evaluacin podr solicitar
a los oferentes las documentaciones necesarias
que tengan por objeto acreditar suficientemente
que los bienes ofrecidos son de origen, produccin,
fabricacin, desarrollo o industrializacin
nacional. Al mismo efecto podr, adems, realizar
verificaciones in situ de las instalaciones del
oferente.
Art. 9.- Dispngase que a los efectos de la
Evaluacin de Ofertas establecidas en los
Artculos 2 y 7 de este Decreto, cuando se
trate de adjudicacin por el total o lotes, el
margen de preferencia ser aplicable slo al
bien o servicio componente del lote o total, en
cuya oferta existiere competencia entre un bien o
servicio nacional y uno extranjero.
El incremento que resulte de la aplicacin

del margen de preferencia ser finalmente
adicionado al monto total de la oferta o del lote
en cuestin a los efectos de su comparacin
final.
En los casos de adjudicacin por tems, el margen
de preferencia ser aplicado por cada tem cuando
corresponda.
Constituye exclusiva responsabilidad de los
Contratantes la definicin de los porcentajes a
ser aplicados para los llamados en particular,
teniendo como parmetros los indicados en este
decreto, para cuyo efecto debern contar con
un anlisis tcnico que justifique la adopcin
del determinado porcentaje.
Art. 10.- Establcense que en los procesos de
contratacin directa que realicen las Entidades,
Organismos y Municipalidades indicadas en el
Artculo 1 de la Ley N 2051/03, las garantas de
mantenimiento de oferta y de fiel cumplimiento
de contrato podrn ser otorgadas por medio de
declaracin jurada en lugar de pliza de seguro o
garanta bancaria, segn lo indique la Convocante
en las bases de la contratacin. Esta disposicin, en
lo que se refiere a la garanta de fiel cumplimiento
de contrato, no ser aplicable a los contratos de
obras.
Art. 11.- Facltase a la Direccin Nacional de
Contrataciones Pblicas, a reglamentar todos
aquellos aspectos que garanticen la efectividad en
el cumplimiento de los objetivos y a modificar los
mrgenes de preferencias contemplados en este
Decreto.
Art. 12.- El Rgimen instituido tendr una vigencia

indefinida, a partir de la fecha de promulgacin de
este Decreto.
el Ministro de Hacienda.
**************************************
19
Decreto n 6674/11.
Por el cual se modifica y ampla el Decreto n
6225/11 Por el cual se establecen mecanismos
de apoyo a la produccin y empleo nacional,
mrgenes de preferencia y criterios para la
realizacin de los procesos de contratacin,
regidos por la Ley N 2051/03.
Asuncin, 30 de mayo de 2011
Paraguay Decreta:
Art. 1.- Modifcase el Artculo 2, Inciso a), del
Decreto N 6225/11, el cual queda redactado de
la siguiente manera: Ver Art. 2 del Decreto N
6225/11.
Art. 2.- Establcese que en los procesos de
adquisicin de carcter nacional que se ejecuten
con el objeto de adquirir bienes y/o productos
industrializados o manufacturados, para la
determinacin de la procedencia del producto
y la consecuente aplicacin de los mrgenes de
preferencia sern aplicadas las disposiciones del
Artculo 62 del Decreto N 21909/03, modificado
por el Decreto N 5174/05 y por el Decreto N
6225/11.
Art. 3.- Facltase a los Organismos y Entidades
del Estado (OEE), Municipalidades convocantes y
a la Direccin Nacional de Contrataciones Pblicas
(DNCP) a que, en caso de dudas, controversias,
conflictos o impugnaciones, recurran al Ministerio
de Industria y Comercio el que, en ltima instancia,
deber expedirse respecto de la determinacin de
si un producto cumple o no con los requerimientos
establecidos en el Artculo 62 del Decreto N
21909/03, modificado por el Decreto N 5174/05
y por el Decreto N 6225/11 para ser considerado
producto nacional.
Art. 4.- Derganse los Artculos 5 y 6 del
Decreto N 6225/11.
el Ministro de Hacienda.
20

Comentario a los Decretos N 6225/11 y N
6674/11
Autor: Carlos Jorge Vargas
carlos@noraruoti.com.py
La promulgacin de ambos decretos tiene por
objeto establecer reglas claras con relacin a la
preferencia que debe otorgarse a la produccin
nacional en los procesos de contratacin regidos
por la Ley N 2051/03.
Preferencia en las Contrataciones Pblicas
Internacionales
Anteriormente, a travs del Art. 62 Decreto N
21909/03, ya se haba regulado la preferencia
otorgada a los productos nacionales, en las
licitaciones pblicas internacionales.
El referido artculo a sufrido numerosas
modificaciones
a
travs
de
diferentes
reglamentaciones, siendo la ltima modificacin
realizada a travs del Decreto N 6225/11, y por
la importancia que reviste el conocimiento de
Art. 62 del Decreto N 21.909, a continuacin
transcribimos la redaccin actual del mismo:
Art. 62. Mrgenes de preferencia en los
procedimientos de contratacin de carcter
internacional. En las licitaciones pblicas
internacionales para la adquisicin de bienes, la
aplicacin de mrgenes de preferencia se basar
en lo siguiente:
1.
Para el clculo del porcentaje de contenido

nacional, el oferente debe demostrar a
satisfaccin de la convocante que:
i) La mano de obra, las materias primas y
los insumos provenientes del Paraguay
representarn un porcentaje superior
al cuarenta por ciento (40%) del precio
EXW (puesto en fbrica de produccin)
del producto ofrecido.
ii) La fbrica en que se producirn o
adicional, se le agregar al precio total

del bien importado una suma que no podr
exceder del diez por ciento (10%) de dicho
precio.
iii) El producto final es obtenido

ntegramente a partir de materias
primas de origen nacional o empleando
materias primas importadas, siempre
que estas ltimas experimenten una
transformacin en su composicin
original. Dicho proceso de transformacin debe conferir una nueva
individualidad al producto final,
caracterizado por el hecho de estar
clasificado en una partida arancelaria
(primeros cuatro (4) dgitos de la
Nomenclatura Comn del MERCOSUR
NCM) diferente a la de los insumos y
materiales importados (salto de partida
arancelaria)
2.
A los efectos de la aplicacin del margen

de preferencia se considerar el monto
total que deber abonar la Convocante
para la adquisicin del bien de acuerdo
con el siguiente mtodo:
2.1. Ofertas de bienes importados: Para la
comprobacin de las ofertas econmicas
se incluirn todos los gravmenes
aduaneros, gastos de importacin, IVA
y todo tributo y dems gastos que fueren
aplicables para la adquisicin del bien
importado.
2.2. Ofertas de bienes locales: Incluirn
el impuesto al valor agregado y
otros tributos y gastos aplicables que
deba abonar la Convocante para la
adquisicin del bien local.
3.
Si como resultado de la comprobacin de

ofertas, la oferta evaluada como la ms
baja es una oferta de un bien importado,
sta ser comparada a continuacin con la
oferta ms baja del bien producido en el
Paraguay que cuente con el porcentaje de
contenido nacional superior al cuarenta
por ciento (40%). Para esta comparacin
4.
Si en la comparacin adicional, la oferta

del bien producido en el Paraguay resultare
ser la ms baja, se la seleccionar para
la adjudicacin; en caso contrario se
seleccionar al oferta del bien proveniente
del extranjero.
Del artculo precedentemente trascripto podemos

colegir que, en las licitaciones pblicas
internacionales, la preferencia de los productos
nacionales que cumplan con los requisitos exigidos
en el mismo frente a los productos importados, se
hace efectiva de la siguiente manera:
Si como resultado de la comparacin de las
ofertas, resulta ms baja la oferta de bienes
importados, al precio de estos ltimos se les
adicionar una suma que no podr exceder el
10% del precio del producto importado.
Como podemos ver, al disponer el decreto que el porcentaje a adicionarse no podr exceder del 10%,
es facultativo de la Convocante la determinacin
del porcentaje de preferencia a aplicar, es decir,
en el pliego de bases y condiciones se deber
determinar el porcentaje que deber adicionarse a
los productos importados, el cual no podr exceder
del 10%.
o armarn tales bienes ha estado

produciendo o armando productos de
este tipo por lo menos desde la poca
en que el oferente present su oferta.
Preferencias en las Contrataciones Pblicas

Nacionales
En las contrataciones pblicas nacionales, el
porcentaje de preferencia es mayor, en comparacin
con las contrataciones pblicas internacionales.
En efecto, cuando en una contratacin pblica
nacional, la oferta ms baja resulte ser de
productos importados, al precio total de dichos
bienes se agregar el equivalente al 20% del
precio, a los efectos de realizar la comparacin
con la oferta de bienes nacionales ms baja.
21
En el caso de que dicha comparacin resulta que

el precio del producto nacional es ms bajo que
el del producto importado, resultar adjudicado
el producto nacional, caso contrario lo ser el
producto importado.
A los efectos de determinar si un producto puede
ser considerado nacional, y por ende sujeto a la
aplicacin de las preferencias dispuestas en los
decretos comentados, el mismo debe cumplir
con os requisitos dispuestos en el Art. 62 del
Decreto N 21.909, modificado por el Decreto
N 5174/05 y por el Decreto N 6225/11, que
son los siguientes:
a)
La mano de obra, las materias primas y los

insumos provenientes del Paraguay deben
representar un porcentaje superior al 40%
del precio puesto en fbrica del producto.
b)
La oferente, al tiempo de la oferta, debi

hallarse armando o produciendo los bienes
objeto de la licitacin.
c)
El producto final, debe ser obtenido

mediante la utilizacin de materias
primas nacionales o importadas, siendo
necesario en este ltimo caso que el
producto obtenido a partir de materias
primas importadas experimente una
transformacin en su composicin original,
lo que se ver reflejado a travs del salto de
partida arancelaria.
En el caso de que dentro del marco de una licitacin

pblica, sea esta nacional o internacional, existan
dudas sobre el cumplimiento de una oferta de
los requisitos dispuestos para la aplicacin de las
preferencias, se deber recurrir al Ministerio
de Industria y Comercio, a los efectos de que
esta autoridad determine si se cumplen o no los
requisitos dispuestos por el Art. 62 del Decreto N
21909, texto modificado.
**************************************
22
Resolucin General N 59/11

Por la cual se establece los criterios para el
registro y presentacin de Declaraciones
Juradas en ocasin de la enajenacin de
bienes realizadas bajo el amparo del Decreto
N 6118/11 Por el cual se reglamenta la
transferencia de mercaderas por Exportacin
e Importacin Virtual Maquila.
Visto: El Art. 84 de la Ley N 125/91 que
establece la exoneracin del Impuesto al Valor
Agregado a las exportaciones de bienes, debiendo
las empresas exportadoras conservar copias de las
documentaciones que respalden estas operaciones y,
en ese sentido, faculta a la Administracin Tributaria
a establecer las condiciones y formalidades que
debern reunir las citadas documentaciones que
demuestren el arribo de los bienes a territorio
extranjero;
El Art. 247 de la Ley N 125/91 que establece
los criterios de interpretacin del hecho generador
cuando se refieran a situaciones definidas por otras
ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse de lo
establecido por la propia legislacin tributaria, se
debe asignar el significado que ms se adapte a la
realidad.
Por consiguiente, sin importar las formas
jurdicas adoptadas por los particulares se deber
atribuir a las situaciones y actos ocurridos una
significacin acorde con los hechos y deber
primar la realidad econmica por sobre la
forma jurdica;
El Decreto N 6118/11 Por el cual se reglamenta
la transferencia de mercaderas por Exportacin
- Importacin Virtual Maquila, que establece
los lineamientos para transferir a nivel local con
categora de exportacin virtual, por cuenta y
orden de sus matrices, los bienes importados
temporalmente o la produccin de estas, a otras
empresas maquiladoras domiciliadas en territorio
nacional; y,
Considerando: Que, si bien las transacciones
realizadas al amparo del decreto mencionado
en el visto de la presente disposicin, poseen

la formalidad de operaciones de comercio
exterior, constituyen una enajenacin de bienes
a nivel local, con determinadas caractersticas
y funcionalidades concebidas con el propsito
de facilitar el encadenamiento productivo
exclusivamente entre empresas maquiladoras.
Que, al constituir la figura de la Exportacin
e Importacin Virtual Maquila, un nuevo
concepto de comercializacin de bienes a nivel
local, se hace necesario adecuar la reglamentacin
respecto al registro y declaracin impositiva de
estas operaciones.
Que, a fin de no distorsionar el sistema
tributario en cuanto a la imposicin general al
consumo en la Repblica, se torna necesario,
establecer lineamientos para la correcta
aplicacin de los crditos fiscales referentes
al Impuesto al Valor Agregado y la realidad
econmica de las operaciones de Exportacin Importacin Virtual Maquila.
Por tanto, el Viceministro de Tributacin,
Resuelve:
Art. 1.- Disponer, que el contribuyente en
ocasin de enajenar bienes al amparo del rgimen
de Exportacin - Importacin Virtual Maquila,
previsto en el Decreto N 6118/11, deber:
1. Consignar en la Factura en la cual se
documente, el monto de la operacin en la
columna de exentas.
2. Registrar la operacin en su Libro de IVA
Ventas con el distintivo de Maquila
Virtual. En este caso, el adquirente del
bien, debe consignarlo con esa misma
indicacin en su Libro de IVA Compras.
3. Declarar la enajenacin en el Rubro 1, Inciso
g), Campo 16 del Formulario 120.
Art. 2.- Aclarar, que la realizacin de las
actividades amparadas bajo el rgimen contemplado
en el Decreto N 6118/11, no estn afectadas al
beneficio previsto en el Art. 88 de la Ley N
125/91, texto actualizado por la Ley N 2421/04, por
el hecho de no estar contempladas en el Art. 84 de
la Ley N 125/91, conforme a las consideraciones

esgrimidas en el exordio que antecede.
Art. 3.- Publicar, comunicar a quienes corresponda y cumplido archivar.
Comentario de la Resolucin General
N 59/11 emitido por la Subsecretara de
Estado de Tributacin en la pgina web
La Subsecretara de Estado de Tributacin del
Ministerio de Hacienda emiti la Resolucin
General N 59/11 por la cual se establecen
los criterios para el registro y presentacin de
declaraciones Juradas en ocasin de la enajenacin
de bienes en el marco del Rgimen de Maquila,
en el marco del Decreto N 6118/11 Por el cual
se reglamenta la transferencia de mercaderas
por Exportacin Importacin Virtual Maquila.
Esta resolucin fue adoptada para adecuar
la reglamentacin respecto al registro y
declaracin impositiva de las operaciones
relacionadas a la exportacin e importacin virtual
maquila, el cual constituye un nuevo concepto
de comercializacin de bienes a nivel local.
Con el fin de encuadrar dicha modalidad al sistema
tributario en cuanto a la imposicin general al
consumo en el pas, la Administracin Tributaria
considera necesario establecer lineamientos para
la correcta aplicacin de los crditos fiscales al
Impuesto al Valor Agregado y la realidad econmica
de las operaciones de exportacin importacin.
Al respecto, el contribuyente, en ocasin de

enajenar bienes al amparo del rgimen de
maquila deber consignar en la factura en la
cual se documente, el monto de la operacin
en la columna de exentas y declarar la
enajenacin en el Formulario 120, en el rubro
1, inciso g) campo 16. Adems deber registrar
la operacin en su libro de IVA ventas con el
distintivo de maquila virtual. Por su parte,
el adquiriente del bien deber consignarlo con
la misma indicacin en su libro IVA compras.
Cabe resaltar, que este tipo de operaciones no estn
afectadas al beneficio de la repeticin de pagos
establecido an el Art. 88 de la Ley N 125/91.
23
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia
Tema: Devolucin de IVA correspondiente

a proveedores omisos. Denegatoria Tcita.
Clculo de Interes.
Sentencia analizada: Universidad Catlica
Nuestra Seora de la Asuncin. Acuerdo y
Sentencia N 46 del 25 de Febrero del 2011.
Tribunal de Cuentas Segunda Sala
Autora: Abg. Nora Luca Roti Cosp

Resumen del Caso

La Universidad Catlica, quien primeramente
obtuvo un fallo judicial en el que se acredita que la
misma goza de la Inmunidad Fiscal a la educacin
establecida en el Art. 83 de la Constitucin
Nacional, segn SD N 763/07 dictada por la
Corte Suprema de Justicia, y en tal sentido no
puede actuar como consumidor final del IVA, ha
solicitado el recupero del IVA Crdito Fiscal por
un monto de G. 213.360.202.
24
La SET no ha contestado su pedido. Vencido el

plazo el contribuyente tuvo por denegado el pedido
en forma tcita (Denegatoria Ficta) tal como lo
establece el Artculo 222 de la Ley N 125/91,
presentndose el Recurso de Reconsideracin a
fin de agotar la Instancia Administrativa.
Ilegalidad de la No Devolucin del IVA
correspondiente a proveedores omisos
En el proceso de devolucin a la Universidad
Catlica se le ha rechazado el IVA Crdito Fiscal
correspondiente a Proveedores Omisos, entendidos
como tales a aquellos que no haban presentado las
DDJJ y/o no haban abonado el IVA en sus ventas
gravadas.
El Dr. Amado Vern Duarte falla a favor del
contribuyente concluyendo que la retencin
del IVA Crdito Fiscal correspondiente a
proveedores omisos no est amparada en
disposicin jurdica vigente alguna, debido a
que la Universidad Catlica no tiene facultades ni

atribuciones legales para intervenir, controlar o
fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, siendo esta funcin
exclusiva de la Administracin Tributaria
mediante las facultades y deberes otorgadas por las
leyes.
de dinero no podrn estipular intereses moratorios

o compensatorios ni comisiones superiores a las
tasas mximas establecidas por el Banco Central
del Paraguay, bajo pena de nulidad de la clusula
respectiva, cualquiera sea la denominacin que
se asigne a la prestacin accesoria a cargo del
deudor.
nico fundamento jurdico por el que la SET

puede rechazar la devolucin del IVA Crdito
Fiscal
Art. 1819.- El que paga lo que no debe tiene

derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses
desde el da de la demanda, si el que cobr
proceda de buena fe; si era de mala fe, desde el
da del pago.
Los tres miembros del Tribunal de Cuentas,

Segunda Sala, concluyen que:
Las retenciones del Crdito Fiscal IVA cuya
repeticin por pago indebido se reclama solo
pueden ser realizadas cuando la documentacin sea
observada por parte de la SET, quien debe en ese
nico caso sustanciar el Sumario Administrativo,
de acuerdo al Artculo 88.
Cualquier otra retencin (entendiendo el
trmino retencin como el descuento realizado al contribuyente solicitante), realizada
que no se halle amparada por la legislacin,
no se ajusta a derecho.
El fallo reitera que: Los montos objetados por la
SET no corresponden ser deducidos por ser de
exclusiva responsabilidad de la Administracin
Tributaria el control y obligacin de cumplimiento
de parte de los contribuyentes de sus deberes
tributarios.
Devolucin de intereses y accesorios legales
Esta sentencia concluye que se debe devolver
adems los accesorios legales, conforme a lo
establecido en los Artculos 88 y 223 de la Ley
N 125/91.
Como base legal para el clculo de los intereses
cita los siguientes artculos del Cdigo Civil:
En la Ley N 125/91, esto adems est dispuesto

en los Artculos 162 y 171, reglamentados por el
Decreto N 6904/05.
Desde cundo se computan los intereses?
En esta sentencia se establece que el inicio del
clculo corresponde a la fecha del vencimiento para
el cumplimiento de la presentacin de los balances
del ejercicio fiscal que se solicita la devolucin, es
decir, en el mes de abril.
En el caso concreto de la Universidad Catlica,
solicit la devolucin del ejercicio fiscal 2003,
consignndose en la sentencia que la fecha de
inicio del clculo es el 30 de abril del 2004.
JURISPRUDENCIA
A continuacin se presenta el clculo realizado por

el Tribunal de Cuentas:
A. Capital: G. 211.276.909
Intereses Total
Multa: 14% s/ Capital
Total de Accesorios Legales
G. 40.142.598
G. 29.578.768
G. 69.721.366
B. Amortizacin, Accesorios legales:

Pago de la Administracin
Fiscal
G. 77.061.013
Artculo 475.- En las obligaciones de dar sumas

25
Monto de Accesorios Legales

G. 69.721.366
al 28/03/09
Cifra Amortizacin del Capital G. 7. 339.647
Capital Original a ser repetido
G. 211.276.909
Nuevo Capital p/ Liquidacin

G. 203.937.262
de intereses
C. Capital Amortizado: G. 203.937.262
Intereses:
a)
Plazo: 29/03/09 hasta el 30/11/10 = 611 das
b) Tasa: 2,5 % mensual (0,0833% diario)

c)
Total de Intereses: G. 103.838.017

D. Saldo a favor del contribuyente
consolidado.
Capital
G. 203.937.262
Inters s/ nuevo Capital
G.103.838.017
Total a favor del Contribuyente G. 307.775.279

Tema: Derecho que asiste contribuyente para
la recuperacin de los Anticipos del IRACIS.
Aplicacin del Art. 222 de la Ley N 125/91.
Denegatoria tcita como agotamiento de la
Instancia Administrativa.
Sentencias analizadas: Nipon Automotores
S.A. Acuerdo y Sentencia N 47 del 25 de
Febrero del 2011.Tribunal de Cuentas Segunda
Sala.
Credicar S.A. Acuerdo y Sentencia N 30 del
22 de Febrero del 2011.Tribunal de Cuentas
Segunda Sala

Las resoluciones recaidas en estas dos sentencias
versan sobre temas de gran actualidad y son
dictadas en el momento ms oportuno puesto que
se analiza justamente un punto muy controvertido
26
ltimamente, que es la figura de la devolucin de lo

que legtimamente le corresponde al contribuyente
como son los anticipos ingresados de ms o en
exceso.
Justamente en la Revista Tributacin al Da anterior,
en la presente y en las Jornadas del Taller Debate
en el marco como en el presente Programa de
Responsabilidad Social Empresarial implementado
por el Grupo Empresarial Nora Ruoti bajo el
lema Cumplimos con nuestras obligaciones
tributarias y por ello exigimos a la SET la
devolucin de lo que legalmente pertenece al
contribuyente analizamos la legalidad de la
Resolucin N 52/11 que actualmente reglamenta
este procedimiento.
Ambas sentencias merecen un especial anlisis
desde el aspecto de fondo y el aspecto de forma.
Aspecto de fondo
Se analiza la figura de la Repeticin del Pago en
Exceso y adems la figura de los Anticipos del
IRACIS.
Igualmente se analiza si es posible denegar
al contribuyente la devolucin por supuestas
irregularidades en la documentacin.
Aspecto de forma
En materia de forma se analiza el procedimiento
a aplicar a la Repeticin de Pago Indebido o
en Exceso que en la revista anterior hemos
presentando, estableciendo la distincin existente
entre el procedimiento establecido por el Art.
217 de la Ley N 125/91 y la diferencia con el
procedimiento actual de la Resolucin N 52/11.
Por la importancia de esta sentencia analizaremos
los puntos ms relevantes de forma extensa.
Agotamiento de la Instancia Administrativa.
Resolucin Tcita Denegatoria establecida en
el Art. 222 de la Ley N 125/91
Varias veces hemos repetido: El contribuyente
no puede iniciar la accin judicial sin que se haya
agotado la instancia administrativa previamente.
En estos casos se discute cual es el procedimiento

que debe ser aplicado para la devolucin de los
Anticipos del IRACIS ingresados de ms.
Al respecto cabe sealar el procedimiento que
corresponde aplicar a la devolucin de impuestos
se encuentra previsto en el Art. 222 de la Ley
N 125/91 y reglamentado anteriormente por la
Resolucin General N 07/07, hoy RG N 52/11.
Derecho de Peticionar a la Autoridades
Sobre este punto, el contribuyente alega que:
El deber de la Administracin de decidir, en
cada caso concreto, proviene de un principio que
trasciende el marco del Derecho Pblico escrito:
Su cumplimiento constituye una obligacin del
derecho natural.
El derecho de peticin se encuentra dispuesto en
el Art. 40 de la Constitucin Nacional en los
siguientes trminos: Del derecho a peticionar
a las autoridades. Toda persona, individual o
colectivamente y sin requisitos especiales, tiene
derecho a peticionar a las autoridades, por escrito,
quienes debern responder dentro del plazo y segn
las modalidades que la ley determine. Se reputar
denegada toda peticin que no obtuviese respuesta
en dicho plazo.
Es por ello que decidir o resolver fuera de plazo,
aparece como un incumplimiento del deber. Como
dice Muoz: El silencio de la Administracin
constituye la tpica violacin de un deber de accin.
Es que, en definitiva, el silencio administrativo
consiste en la duracin de una situacin que debe
cambiar; en que la Administracin deja que las
cosas sigan como estn, en vez de modificarlas.
El fallo expresa que: En consideracin a los
trminos expuestos, nos encontramos que ante la
falta de decisin por parte de la Administracin
Fiscal, una vez vencido el plazo que
corresponda, el contribuyente deber hacer uso
de las herramientas que le facilita la legislacin
tributaria vigente, produciendo los recursos
correspondientes, ya que ha quedado configurado
el rechazo de la pretensin solicitada.
La base jurdica, sostn de nuestras peticiones,

est contenida en los Artculos 46, 47 y 181 de
la Constitucin Nacional; 23, 217, 218, 222,
223, de la Ley N 125/91, el Artculo 88 de la Ley
N 2421/04 y la Resolucin General N 7/07 de la
SET, que avalan sta presentacin.
Procedimientos para la Repeticin de Pagos
ingresados de ms o en exceso
Al respecto la Ley N 125/91 establece el
procedimiento que debe seguirse para la repeticin en
los siguientes trminos: Art. 222 Competencias
y Procedimiento - La reclamacin se interpondr
ante la Administracin Tributaria. Si sta considera
procedente la repeticin en vista de los antecedentes
acompaados, resolver acogindola de inmediato.
De lo contrario, fijar un trmino de quince das
para que el actor presente las pruebas.
Vencido dicho trmino si la Administracin
Tributaria no ordena medidas para mejor proveer,
emitir la resolucin dentro del plazo de treinta (30)
das, contados desde el vencimiento del trmino
de prueba o desde que se hubieran cumplido las
medidas decretadas, segn fuere el caso.
Si no se dictare la resolucin dentro del trmino
sealado operar denegatoria ficta, contra la cual
se podrn interponer los recursos administrativos
correspondientes.
JURISPRUDENCIA
Es aqu donde se encuentra contemplada la

denegatoria tcita, puesto que el mismo establece
que para la repeticin de pago, si la Administracin
lo considera procedente, en vista a los antecedentes
que se acompaen deber acogerla de
inmediato.
En caso contrario, la Administracin Tributaria
podr:
a) Fijar un trmino de quince (15) das para
que el actor presente pruebas.
b) Ordenar medidas de mejor proveer.
Transcurrido el trmino sealado para la
presentacin de pruebas o cumplidas las medidas
decretadas, la Administracin Tributaria emitir
27
la Resolucin dentro del plazo de 30 (treinta)

das.
Si no se dictare la resolucin dentro del trmino
sealado operar la denegatoria ficta, contra
la cual se podrn interponer los recursos
correspondientes.
Cumplidos dichos plazos se considera rechazada
la solicitud realizada y se abre la posibilidad de
interponer los recursos correspondientes.
Postura de la Abogaca del Tesoro
Sin embargo la Abogaca del Tesoro opuso una
excepcin de falta de accin del contribuyente,
en el sentido que no se ha agotado la instancia
administrativa.
Presentacin de expediente virtual
Esta es la primera sentencia en la cual el
contribuyente amparado en el instituto jurdico
de la Repeticin de Pago, presenta un expediente
virtual solicitando la devolucin del Anticipo del
IRACIS pagado de ms o en exceso.
La Abogaca del Tesoro ha considerado que
la presentacin electrnica haba sido pasada
al Departamento de Auditora Tributaria y no
haba sido tratada an y por lo tanto no existi
el acto administrativo, por lo que no es posible
recurrir ante el fuero judicial.
28
la adversa no ha dado cumplimiento a las

normas jurdicas consignadas, en el sentido de
proporcionar a la Administracin documentales
que avalen la cuanta y la validez del crdito
invocado.
Y al mismo tiempo, no est acreditada la tangibilidad de los crditos reclamados por la adversa por
inexistencia de probanza que los certifiquen.
Por otro lado, alega igualmente que la demanda
contra el Ministerio de Hacienda deviene
improcedente, no solo por contraria a expresas
normas legales y reglamentarias, sino tambin
porque no existe lesin de un derecho
preestablecido a favor del actor, a tenor de las
exigencias de la Ley N 1462/35.
Por lo que cabe concluir que en el caso analizado
no existe lesin que importe ejecucin de un
acto administrativo ilegal. Es ms, puede
verse que la invocacin de lesin de la adversa
es por el cumplimiento de la Ley y reglamento
impositivo. Por tanto, va de suyo que la demanda
debe rechazarse por manifiesta improcedencia.
Por otro lado alega como defensa que la pretensin
del contribuyente est siguiendo la tramitacin
ordenada por el Artculo 23 de la Resolucin
General N 07/07 en cuyo texto no se contempla la
figura de la denegatoria tcita.
Alega el Abogado Fiscal: El recurso de

reconsideracin fue ineficaz por inexistencia de
acto administrativo pasible de ser objeto del recurso.
No se puede recurrir una resolucin inexistente,
todo lo cual ya ha sido articulado en la excepcin
previa rechazada arbitrariamente por el Tribunal
de Cuentas, Segunda Sala, sujeta a revisin por
apelacin, conforme denuncia formulada ante la
Corte Suprema de Justicia.
Al respecto el Dr. Amado Vern Duarte seala

en su voto que no existen precedentes judiciales
sobre la validez jurdica de la tramitacin de los
expedientes por medios informticos y se analiza si
es legtima o no esta presentacin, reconocindose
la misma en los siguientes trminos:
Ahora bien, la Administracin Tributaria en el

caso que nos ocupa, crditos tributarios de
dudosa legalidad an no ha emitido acto
administrativo negativo o positivo en relacin
a las pretensiones cuestionadas, solamente porque
Que ello deja a la luz, que la firma actora goza

de plena legitimacin activa a fin de intentar la
presente accin, y bajo riesgo de ser reiterativo,
pues como ya lo resolvi este Tribunal al momento
de juzgar dicha excepcin, lo hizo en el sentido que
Postura del Tribunal de Cuentas sobre el

expediente electrnico
Enseanzas Principales
Con esto, en materia de forma esta sentencia nos
ensea que:
Dictamen N 1289/00 (14.06.2000): de la

Subsecretara de Estado de Tributacin
Consorcio Delgado S.A. INGAER S.A.
Fuero Judicial
Acuerdo y Sentencia N 135/99

(10.11.1999): del Tribunal de Cuentas
Primera Sala. Banco Asuncin S.A.
Dictamen N 1289/00 (14.06.2000): de la

Subsecretara de Estado de Tributacin
Consorcio Delgado S.A. INGAER S.A.

(26.09.2003): del Tribunal de Cuentas
Primera Sala. Banco Sudameris Paraguay
S.A.E.C.A.
El expediente electrnico es vlido y

reconocido.
Si la SET no contesta el expediente electrnico

se puede dar la denegatoria tcita e iniciar la
Accin Judicial correspondiente.
Si el procedimiento establecido por

reglamentacin viola la ley, este es
sencillamente inaplicable o nulo.
El procedimiento que corresponde para

la Devolucin de los Anticipos, es el
procedimiento establecido en el Art. 217 de
la Ley N 125/91.
Acuerdo y Sentencia N 40/05 (09.06.05):

del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala.
ABN AMRO Bank Suc. Paraguay.
Anlisis del derecho que asiste al contribuyente

para que se le devuelvan los anticipos

(13.11.06): de la Corte Suprema de Justicia
Sala Penal. Confirmacin del Acuerdo
y Sentencia N 40/05.

del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala.
Banco Regional S.A.

del Tribunal de Cuentas Primera Sala.
Sudameris Bank S.A.E.C.A.

del Tribunal de Cuentas Sala Penal.
Confirmacin del Acuerdo y Sentencia
N 76/06
En esta sentencia tambin se analiza el derecho

que asiste al contribuyente para la devolucin de
los anticipos establecidos tanto en el Art. 23 como
en el Art. 217 de la Ley N 125/91, incluso con los
intereses de demora.
En la misma se cita como antecedentes las siguientes
resoluciones:
Fuero Administrativo
Dictamen N 2438/98 (18.11.1998): de la

Asesora Jurdica de la Subsecretara de
Estado de Tributacin. Banco Corporacin
S.A.
JURISPRUDENCIA
posteriormente result confirmado por la instancia

de grado superior, por lo que seguidamente nos
abocamos, al estudio de la cuestin principal
debatida en esta controversia, lo que constituye
objeto, o cuestin de fondo, y hacen al derecho
invocado por la parte demandante de autos.
Teora de la Lesin como requisito para

solicitar la devolucin del Crdito Fiscal
Este fallo tambin analiza los requisitos que deben
cumplir los Crditos Fiscales para que puedan ser
reconocidos.
29
De acuerdo a la Abogaca del Tesoro, la tangibilidad

de los crditos reclamados por el contribuyente no
haba sido acreditada y por lo tanto su reclamo
es improcedente por que no existe una lesin en
algn derecho preestablecido a su favor.
Por otro lado, alega igualmente que la demanda
de Credicar S.A. contra el Ministerio de Hacienda
deviene improcedente, no solo por contrariar
expresas normas legales y reglamentarias, sino
tambin porque no existe lesin de un derecho
preestablecido a favor del actor, a tenor de las
exigencias de la Ley N 1462/35.
Francisco Bazn, en su obra Procedimiento
de lo Contencioso Administrativo Pg. 32
dice: Lo que va a determinar la legitimacin del
particular demandante es la lesin de un derecho
administrativo existente a su favor que le causa
la Administracin Nacional o Municipal o alguna
de las oficinas de su dependencia, cuando ellas
acten en virtud de sus facultades.
30
Ello significara una clara violacin al Principio

de No Confiscatoriedad al cual deben adecuarse
todos los tributos, como los actos de la autoridad
tributaria, y que de ser obviado, implicara un
despojo indebido e injusto de significancia
pecuniaria a la parte pasiva de la relacin jurdico
tributaria.
nico hecho por el cual se puede rechazar la
solicitud de devolucin de Crditos Fiscales.
Otra de las enseanzas ms importantes de esta
sentencia, es que de acuerdo al texto expreso
del Art. 88, la Administracin solamente puede
impugnar el Crdito si hay irregularidad en la
documentacin.
Y el nico hecho por el cual la SET puede
dejar de devolver un crdito, es cuando la
documentacin no es vlida.
En definitiva, el argumento de los representantes

del Ministerio de Hacienda se basa en que los
mismos solamente cumplan con lo establecido
en una norma legal, no causando de esta forma
perjuicio alguno al contribuyente.
Esto avala la postura de nuestras publicaciones en

la que establecemos que, no es responsabilidad
del contribuyente verificar el cumplimiento
de las obligaciones de los proveedores y si la
documentacin es vlida, es decir, cumple con
los requisitos de fondo y forma, es suficiente
demostracin de la validez de la reclamacin.
Si no se devuelve el Crdito Fiscal se est

confiscando el dinero del Contribuyente
Qu se hace si la Resolucin de la SET viola

el texto de la Ley?
La conclusin a la que arribaron los tres miembros

del Tribunal de Cuentas y el apote ms importante
de esta sentencia es que establece cualquier
hecho que obstaculice la devolucin del crdito
fiscal disputado, significara una clara violacin
al Principio de No Confiscatoriedad al cual
deben adecuarse todos los tributos, asi como los
actos de la Administracin.
Esta sentencia nos ensea que si las disposiciones

de una Resolucin dictada por la SET, como este
caso la RG N 7/07, vigente en dicha oportunidad,
y actualmente la RG N 52/11, violan el texto de
la Ley, es posible considerar a la Reglamentacin
como Nula o Inaplicable al caso concreto
y no necesariamente presentar la Accin de
Inconstitucionalidad.
Al respecto, el Tribunal expresa: Que del anlisis

realizado de la presente controversia, cabe
inferir que se evidencia la ausencia de mritos
que obstaculicen la devolucin de crdito fiscal
disputado.
Adems reitera que en la Accin de Repeticin

lo que ms importa es la devolucin de lo que
legtimamente corresponde al contribuyente por
que de lo contrario se estaran confiscando los
bienes.
Al respecto, en la Sentencia se seala que: De

las enseanzas del gran jurista Hans Kelsen,
tenemos que para que un ordenamiento jurdico
cumpla a cabalidad su funcin, es condicin
indispensable que funcione como una unidad
y que no encierre contradicciones dentro de s
mismo. (Teora General del Derecho y del Estado,
Mjico, 1969, Pg. 32), lo que posteriormente
deriv en la hoy conocida pirmide de Kelsen,
prevista en nuestro ordenamiento jurdico en
el Artculo 137 de la Constitucin Nacional..
Ante los puntos antagnicos, por un lado las
previsiones del Artculo 222 de la Ley N 125/91, y
en sentido contrapuesto a dicho artculo, el Artculo
23 de la Resolucin General N 07/07 dictada por
la SET, tenemos que el primero de los cuerpos
legales citados, resulta una Ley, norma emanada
del Poder Legislativo, que por excelencia resulta
fuente nica de las obligaciones tributarias,
catalogada por la respetada doctrina publicista
nacional, como Cdigo Tributario Parcial
atendiendo que engloba a un nmero considerable
de Impuestos.
Y por el otro extremo, tenemos una resolucin
administrativa (Resolucin General N 07/2007)
dictada por un rgano de la administracin
pblica, resultando en su disposicin legal,
parcialmente contraria al antes citado texto legal,
que si bien es cierto, queda la posibilidad ministerio
legis de ser objeto de reglamentacin, esta no
puede alterar en lo sustancial el texto legal, sino
complementarlo, y de aceptar tal modificacin,
sera reconocer en la autoridad pblica potestades
reservadas por la Constitucin Nacional al
Legislador, facultando con ello a la Administracin
incluida la Administracin Tributaria a legislar
por va de la reglamentacin, lo que podra
implicar consecuencias indeseadas en detrimento
de los administrados.
La situacin narrada,
propia Carta Magna
valor, lo que en modo
resulte inconstitucional,
nulos e inaplicables
sancionada por la
como carente de
alguno significa que
sino directamente
los puntos de la
Resolucin N 07/2007 que resulten contrario al

Artculo 222, por ser contraria a la Ley.
Derecho a la Repeticin como Garanta al
Administrado
Es importante entender que el instituto de la
Repeticin de Pago Indebido o en Exceso ha sido
establecido como una garanta del Contribuyente. En este sentido se ha resaltado lo siguiente:
Que resultan notorias las garantas a favor del
administrado, en este caso, la firma Credicar SA
respecto a la pretensin plasmada en la presente
Accin Contencioso Administrativa, las que
resultan del amparo del Artculo 40 de la CN,
Derecho a peticionar ante las autoridades,
el Principio Constitucional Tributario de la no
Confiscatoriedad, previstos en los Artculos 181
y 109 de la Constitucin Nacional, los Artculos
23, 217, 218, y 222 de la Ley N 125/91, que
contemplan la repeticin de pago indebido o en
exceso, sin que haya podido ser desvirtuado por
el Ministerio demandado con argumentos legales
consistentes, lo solicitado por la demandante, por
lo que mi voto es por la procedencia de la presente
demanda, con la consecuente revocacin de la
resolucin ficta originada en la Subsecretara de
Estado de Tributacin, acto administrativo atacado
en autos.
JURISPRUDENCIA
Clculo de Intereses
Y por el Artculo 15, inc. b) del C.P.C., los
Magistrados estamos obligados, bajo pena de
nulidad, a fundar las consideraciones sometidas a
juzgamiento de acuerdo al principio de congruencia,
en virtud del cual, el rgano jurisdiccional debe
pronunciarse ntegramente sobre lo que fue
pedido, pero le est vedado conceder lo que no se
ha solicitado, ni ms de lo que le fue peticionado,
disposicin que concuerda con el Artculo 159
de la citada norma procesal, por lo que debe
darse cumplimiento a la devolucin del monto
en el concepto reclamado, ms los intereses de
conformidad con los Artculos 475 y 1819 del
31
Cdigo Civil, y los Artculos 88 sptimo prrafo,

162, 171 (con sus Decretos Reglamentarios sobre
tasas de inters) 222 y el 223 de la Ley N 125/91,
con los alcances y por los fundamentos expuestos
en este considerando, atendiendo que ello no fue
objeto de refutacin en la presente demanda.
Dejando expresa constancia que el inicio del
clculo de los intereses deber computarse
desde el 30/04/04 para el ejercicio fiscal del
31/12/03 en adelante, sobre los saldos fiscales
anuales reclamados:
a) 31/12/04 (30/04/05); b) 31/12/05 (30/04/06);

c) 31/12/06 (30/04/07) y d) 31/12/08 (30/04/08)
y las multas imputadas por cada perodo fiscal
correspondiente.
Que respecto a las costas del juicio, deben ser
impuestas a la Subsecretara de Estado de
Tributacin, dependiente del Ministerio de
Hacienda, en virtud a la teora del riesgo objetivo,
asumido en el evento, conforme al Artculo 192
del CPC.
Acuerdo y Sentencia N 30
Asuncin, 22 de Febrero de 2011.
Visto: El mrito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resuelve:
1) Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, deducida por la firma Credicar
SA contra Resolucin Denegatoria Ficta, conforme a lo dispuesto en el considerando de la presente
resolucin judicial.
2) Revocar el citado acto administrativo, y en consecuencia dse cumplimiento a la repeticin de
lo abonado en exceso por Credicar SA y a los accesorios legales (intereses y multas) que derivasen
del mismo, tomando como base, lo expuesto en el considerando de la presente resolucin.
3) Imponer las costas a la parte perdidosa, la Subsecretara de Estado de Tributacin.
4) Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Tema: Confirmacin por parte de la CSJ de la

utilizacin del 100% del IVA Compra en los
casos de transporte areo internacional y otras
Rentas Internacionales. Reglas del prorrateo del
crdito fiscal.
Caso: American Airlines Inc. S.D. N 375 de
fecha 15 de junio de 2011. Corte Suprema de
Justicia, Sala Penal, por la que se confirma la
S.D. N 63/06, Tribunal de Cuentas, Primera
Sala.

La tan esperada resolucin definitiva sobre
32
la utilizacin del IVA Crdito Fiscal en los

casos de Base Imponible Reducida o Rentas
Internacionales, por fin tiene un fallo firme.
Se ha demorado 60 meses para que la Corte
Suprema de Justicia, Sala Penal, incluso con un
voto en disidencia confirme la SD N 63/06 del
Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por el cual se
interpreta judicialmente el Artculo 86 de la Ley
N 125/91 que dispone las reglas de liquidacin
del IVA y el prorrateo entre crdito y dbito fiscal.
El fallo recado en Primera Instancia lo hemos
comentado en la Revista N 14 y tambin en la
Coleccin Jurisprudencia: Casos resueltos a
favor y en contra del contribuyente, a los cuales
nos remitimos.
Tambin en la Revista N 14 hemos expresado el

problema del diseo del Formulario 120 el que
contempla dos categoras de operaciones:
a)
Operaciones gravadas;
b)
Operaciones no gravadas o exentas del

tributo.
En el Rubro 2 del Formulario, se establecen

las bases para la realizacin del prorrateo
correspondiente, el cual se efecta de acuerdo al
monto de las operaciones realizadas durante los
ltimos seis meses.
La mecnica del mismo realiza el prorrateo
automtico entre el monto total de las operaciones
gravadas y el monto total de las operaciones no
gravadas o exentas del tributo.
Sin embargo, existen otros casos de operaciones
con base imponible reducida tales como:
Decreto N 21944/98, Por el cual se establece
el Rgimen Automotor Nacional que
principalmente afecta a la venta de motos en
donde el IVA se aplica sobre una base imponible
del 20%.
Decreto N 6806/05. Artculo 19. Venta
de
bienes usados, en donde el Valor
Agregado de dichos productos es el 30%.
Ley N 125/91 Art. 82. Venta de Inmuebles,
en donde la base imponible para la aplicacin
del IVA lo constituye el 30% del valor de venta.
Operaciones Internacionales: Todas las dispuestas
en el Artculo 10 de la Ley N 125/91 en las cuales
el Estado Paraguayo tiene potestad para gravar
con IVA exclusivamente el valor agregado en su
territorio, conforme a la determinacin presuntiva
que se realiza.
Ejemplo: En el servicio de flete

internacional se considera que el valor
agregado en territorio nacional es
del 25%, lo cual implica que dicho
porcentaje representa el 100% y
no corresponde realizar el prorrateo
correspondiente.
Gran parte de las confusiones deben quedar resueltas

en caso que la Administracin Tributaria decida
aceptar la interpretacin judicial dada en ltima
instancia, y sobre todo, la mecnica de aplicacin
del IVA Crdito Fiscal en las operaciones gravadas,
no gravadas, no alcanzadas y exoneradas.
Resumen de la cuestin
La firma present un pedido de devolucin del
exceso del Crdito Fiscal con relacin al Dbito
Fiscal. La SET rechaza al derecho que asiste a
American Airlines Inc. a recuperar el IVA y adems
considera operaciones gravadas en un 25% y no
gravadas o no alcanzadas en un 75%, concluyendo
que solamente se debe utilizar el 25% del IVA
Crdito Fiscal.
La citada firma sostiene que el 100% del IVA
pagado en las compras de bienes y servicios
constituye crdito fiscal que debe ser afectado al
dbito fiscal que surge de la aplicacin de la tasa
del impuesto del 10% sobre la base imponible
reglamentariamente establecida del 25%, fundado
en que todo el IVA pagado guarda relacin con el
mencionado 25% de base imponible.
JURISPRUDENCIA
Problema del Diseo del Formulario.

Desapoderamiento del Crdito Fiscal
La SET no solo deniega el pedido de devolucin

de un saldo a su favor originado por un exceso
de Crdito Fiscal del IVA (hecho desistido por
el contribuyente en Instancia Judicial) sino
que dispuso que la empresa rectifique sus
Declaraciones Juradas aplicando el prorrateo
pertinente, por el hecho de que la misma
realiza operaciones gravadas y operaciones no
gravadas o exentas del IVA, no dando derecho
estas ltimas al Crdito Fiscal por el monto
total del impuesto recargado separadamente en
las facturas respectivas.
33
Resolucin en Primera Instancia
b)
El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, concluy que

corresponde utilizar el 100% del IVA Crdito
Fiscal, por los mismos fundamentos confirmados
por la Corte Suprema de Justicia y argumentados
por el contribuyente, que se pasa a exponer.
Resumen del caso segn la Corte Suprema de
Justicia
La Dra. Alicia Pucheta de Correa, resume el caso
de la siguiente manera:
La controversia se enfoc en la
imputacin del Crdito Fiscal IVA al
25% del impuesto pagado en las compras,
por considerar la Administracin, que en
materia de Servicio de Flete Internacional
se efectan operaciones gravadas y
no gravadas o exentas, y que el 75%
del transporte que se efecta fuera del
territorio nacional corresponde a la
ltima categora, por lo que pretende que
American Airlines cargue con el 75%
de los bienes adquiridos para prestar el
servicio.
Interpretacin del Art. 86 de la Ley N 125/91
y el Art. 4 del Decreto N 13424/92
Al respecto, la Dra. Pucheta expresa:
Examinando el fondo de la cuestin, observamos
que la interpretacin de las normativas mencionadas
en el pargrafo que antecede, constituye lo medular
del fallo impugnado.
Atendiendo que en lo referente a la Imputacin del
Crdito Fiscal IVA en el Servicio de Transporte
Areo Internacional de Personas, las partes asumen
posturas diferentes:
a)
34
El contribuyente sostiene que el 100%

del IVA pagado en las compras de bienes
y servicios constituye Crdito Fiscal que
debe ser afectado al Dbito Fiscal;
La Administracin por el contrario,

sustenta que este debe prorratear el Crdito
Fiscal proveniente del IVA pagado en
la compra de bienes y servicios en una
proporcin del 25% establecida como
base imponible para la determinacin del
Crdito Fiscal, de modo que la diferencia
del 75% no se considera Crdito Fiscal al
estar relacionado con la parte de servicio
no gravado por el impuesto.
A raz de las interpretaciones vertidas respecto a la

normativa aplicable al caso, la Corte Suprema de
Justicia separa las posturas de las partes:
Postura del Contribuyente: 100% del

IVA constituye Crdito Fiscal.
Postura de la Administracin: 25% del

IVA prorrateado constituye Crdito Fiscal.
Naturaleza del Servicio de Transporte

Internacional y su relacin con el Poder de
Imposicin
De la lectura del voto de la Dra. Pucheta, compartido
por el Dr. Bentez Riera, surgen importes
consideraciones que deben tenerse en cuenta
para comprender el Principio de Territorialidad
consagrado en la Ley N 125/91.
Al respecto el fallo seala que el Servicio
Internacional de Transporte configura una
Operacin Internacional, por producirse en
parte dentro del territorio nacional y en parte fuera
de l.
Por el Principio de Territorialidad consagrado
en la Ley N 125/91 el cual tiene fundamento
en el Poder de Imposicin de cada Estado,
los servicios prestados fuera del territorio
nacional no se hallan alcanzados tanto por el
impuesto a la Renta como por el IVA, dado que
el pas no tiene competencia para hacer tributar
ese fenmeno en sus arcas.
Cita al autor Heleno Torres afirmando que

la coparticipacin en el hecho imponible
internacional tiene su fundamento en la
articulacin de soberanas y no de poderes de
tributar (Edit. Revista de Tribunais, 2 Edic. 2.001.
Sao Paulo Brasil, Pg. 65).
Confusin en el porcentaje presunto para
determinar el servicio de Fuente Paraguaya
Se realizan importantes consideraciones con
relacin al IVA legislado en el en el Artculo 81
de la citada ley en los siguientes trminos:
Estarn gravadas las enajenaciones y prestaciones
de servicios realizadas en el territorio nacional,
expresando que atendiendo a la dificultad que se
presenta cuando nos encontramos con el Servicio
de Transporte Internacional de Personas, para
determinar en bases reales el porcentaje del
territorio nacional y el del territorio extranjero,
se ha dictado el Decreto N 13424/92 (actualmente
Decreto N 6806/05), que en su Art. 4 establece:
En los servicios de transporte internacional
de personas la base imponible se determinar
aplicando el porcentaje del 25% (veinticinco por
ciento), sobre el precio total de los pasajes emitidos
al pas.
En resumen, lo que reglamentan estas normativas

es que se considera prestado en jurisdiccin
paraguaya el 25% del total del servicio de
transporte internacional, lo que equivaldra
al 100% del servicio prestado dentro del
territorio paraguayo.
Diferencia entre rentas gravadas, exentas y
no alcanzadas
Continan las importantes enseanzas exponiendo
que El 75% correspondiente al transporte
internacional es renta de fuente extranjera, la
cual por el Poder de Imposicin no es una renta
no gravada ni exenta, sino renta no alcanzada o
renta no incidida, como la denomina la doctrina
brasilea.
Este trmino es utilizado para definir cuando una
cosa o persona se encuentra fuera del campo
cubierto por la regla jurdica de tributacin, o
en otras palabras no se halla alcanzada por el
impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho
generador. En este sentido la no incidencia estara
abarcando conceptos como no sujecin, inmunidad
y exclusiones tributarias.
Pero esto no significa que una parte del servicio

este gravado y la otra parte no, como lo entendi la
administracin.
Teora de la Indivisibilidad en el servicio de

transporte areo. Gravabilidad del primer
tramo
Donde la ley no distingue, no corresponde

distinguir
La Corte Suprema confirma los comentarios

realizados en la Revista N 14 sobre la Teora
de la Indivisibilidad aclarando que El servicio
de transporte areo desde el Paraguay al exterior
es gravado en su primer tramo y constituye un
hecho imponible indivisible.
Continua expresando el voto mencionado que:

La citada normativa nicamente reglamenta
la base imponible del servicio de transporte
internacional, y al respecto dispone que slo est
gravado el 25%, pero en ninguna parte apunta
que el 25% del servicio est gravado y el restante
75% no lo est. Esto ltimo no lo dicen ni la ley
ni las reglamentaciones, por lo que no cabe hacer
distingos donde la ley no lo hace.
JURISPRUDENCIA
Diferenciacin entre Rentas No gravadas y

Rentas Exentas y su incidencia en el prorrateo
del crdito fiscal
Al respecto, la Dra. Alicia Pucheta de Correa
realiza las siguientes consideraciones:
35
De lo expuesto precedentemente, se
desprende que al porcentaje de las operaciones
de Transporte Internacional de Personas que
la ley estima como realizadas en el territorio
nacional (25%) se encuentran alcanzadas
con el 100% de los tributos que ataen a
nuestra jurisdiccin, considerando que lo
correspondiente al territorio extranjero (75%)
escapa a nuestra soberana fiscal, por lo
que no puede considerarse como rentas
no gravadas o exentas como lo sostuvo la
Administracin Tributaria, entendindose
que las Rentas No Gravadas estn al margen
de la imposicin legal, al no estar la situacin
contemplada como Hecho Imponible y las
Rentas Exentas, si bien, por su naturaleza
caen dentro del gnero de las gravadas, por
razones de poltica fiscal se les exonera o
perdona el pago del tributo en virtud de una
disposicin legal.
De este modo, al estar gravado el servicio que
la firma en cuestin realiza dentro del territorio
paraguayo, tanto por el Impuesto a la Renta
como por el IVA, se cumple cabalmente con los
requisitos legales para la deduccin del Crdito
Fiscal (integrado por la suma del IVA discriminado
o incluido en los comprobantes de compras del
contribuyente), sealados en el Art. 86 de la Ley
N 125/91.
En este sentido se expidi esta Sala de la Corte, en
casos como el presente, en donde se ha tenido que
determinar el alcance de las operaciones gravadas:
exentas y no exentas y las operaciones no alcanzadas
y no comprendidas, y sus consecuencias para la
liquidacin del IVA y del Impuesto a la Renta (Ver
Acuerdo y Sentencia N 1433 del 13 de octubre
del 2004).
Caso Agyr
Como podemos ver, la Dra. Pucheta cita tambin el
Caso Agyr, resuelto por S.D. N 91/03, del Tribunal
de Cuentas. Primera Sala.
36
Este caso es similar al que estamos comentando,

y su anlisis se encuentra en la Revista N 17, a la
cual nos remitimos para mayores informaciones.
Voto en disidencia. Devolucin del 7,5% del
Crdito Fiscal
Lo que cuestiona el Dr. Sindulfo Blanco es la
devolucin del 7,5% (diferencia del 2,5%) por
no incidir esto en el contribuyente sino en el
Consumidor Final, pero, es importante resaltar
que esta pretensin fue desistida por American
Airlines durante la tramitacin de la demanda
contencioso administrativa.
Sin embargo, el miembro de la Sala Penal,
expresa que no existe Perjuicio Fiscal para
el contribuyente y no hay incidencia
econmica del Impuesto por ser el IVA un
impuesto directo.
El mismo arguye que: El Impuesto al Valor
Agregado (IVA) es un tributo al consumo y por
ende, distingue entre sujetos, legalmente indicados,
y de hecho o realmente percutidos, el consumidor
final, quien finalmente sufre el sacrificio fiscal por
la va del hecho traslativo del tributo.
El Artculo 87 de la Ley N 125/91 vigente en
aquel tiempo, determina que la recuperacin
del IVA crdito solo precede para el supuesto
de imposibilidad material de trasladarlo
sobre terceros mediante la venta, que no es el
caso de autos.
Porque aqu, lo que se discute es una situacin
diferente y ese hecho que surge del reglamento
citado, segn el cual, existe tasa diferenciada
para el IVA Compra (2,5%) respecto del 10%
por IVA venta, esta ltima tarifa repercute
en realidad no solo en la economa del
contribuyente de derecho (en el presente
caso la aerolnea American Airlines Inc.) sino
respecto del tercero, el comprador del pasaje o
contribuyente de hecho, pasajero.
Si no se acredit dao personalizado en la

empresa recurrente de autos, no encuentro
motivos para revisar los trminos del decreto
reglamentario citado. En sentido inverso, no
consta en autos reclamo del tercero por causa
de tal forma de proceder el fisco.
Tampoco la empresa puede pretender la

devolucin del pago en exceso, porque
el perjudicado es un tercero distinto al
demandante.

Asuncin, 15 de Junio de 2011.
Vistos: Los mritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal,
Resuelve:
1. Desestimar el Recurso de Nulidad.
la
3. Revocar parcialmente el apartado cuarto de la parte resolutiva quedando redactada de
siguiente forma: Oficiar a la Contralora General de la Repblica y a la Procuradura General de
la Repblica a los efectos de que una vez firme y ejecutoriada el presente Acuerdo y Sentencia
inicien las acciones que a derecho correspondan.
4. Costas a la perdidosa en ambas instancias
5. Antese y notifquese.
Tema Principal: Responsabilidad de la SET

por fiscalizar a contribuyentes inscriptos en el
RUC. No demostracin de los elementos para
aplicacin de la sancin por Defraudacin.
Sentencia Analizada: Maderera Ovetense
S.A. Acuerdo y Sentencia N 184/11. Corte
Suprema de Justicia, Sala Penal, por la que se
confirma parcialmente la S.D. N 117/09 del
Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Autor: Mauro Mascareo

mauro@noraruoti.com.py
Este tema ha sido analizado en nuestra Revista
N 13, por lo que para una mejor comprensin
del mismo, nos remitimos a dicho ejemplar. No
obstante hacemos una breve resea del mismo.
Un contribuyente fue objeto de una fiscalizacin

a raz de que la SET detectara que varias facturas
registradas por la empresa como costo de
produccin, eran de contribuyentes inscriptos
en Tributo nico, que haba emitido facturas con
IVA, contribuyentes inexistentes, entre otros. Sin
embargo, las facturas reunan todos los requisitos
formales de acuerdo a la reglamentacin.
JURISPRUDENCIA
2. Confirmar los apartados 1, 2 y 3 del Acuerdo y Sentencia N 63 del 04 de diciembre de 2006

y dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los motivos expuestos en el exordio de la
presente resolucin.
Dicha situacin motiv el informe de denuncia

del fiscalizador interviniente, resultando
sancionado el contribuyente, por la comisin
del ilcito tributario de Defraudacin.
El contribuyente se defendi alegando que no es
responsabilidad ejercer algn tipo de control
sobre los comprobantes que emiten los proveedores,
ni controlar que stos paguen impuestos. Adems,
que no corresponde la aplicacin de la Sancin por
Defraudacin.
37
Enseanzas de esta Jurisprudencia

Este fallo de la Corte Suprema de Justicia, confirma
lo expresado por el Tribunal de Cuentas, y sigue
a la jurisprudencia sobre la materia, dejando las
siguientes enseanzas:
La Administracin Tributaria no puede sostener
que no existe el contribuyente cuando ste se
encuentra inscripto en el RUC.
An cuando el monto utilizado en las facturas haya
sido utilizado como costo o gasto, esto no puede
afectar a la empresa fiscalizada, pues la SET tiene
la obligacin de fiscalizar a los que expiden las
facturas.
Irregularidades en la Documentacin
La Corte determina que si bien se detectaron
ciertos comprobantes impositivos emitidos por
contribuyentes no inscriptos como tales, no
qued clara la irregularidad detectada, pues la
Administracin alega que existen comprobantes
emitidos por firmas inexistentes para luego alegar
que estas firmas se hallaban inscriptas en el
RUC, pero como contribuyentes de obligaciones
distintas a las facturadas por las mismas.
Tales comprobantes, fueron utilizados por
la firma fiscalizada como Crdito Fiscal, a los
efectos del Impuesto a la Renta (IRACIS) y
del Impuesto al Valor Agregado (IVA), para
con ello dar cumplimiento a sus obligaciones
impositivas en los conceptos referidos (IRACIS
e IVA) imputables al ejercicio fiscal del ao
2000.
No queda clara la irregularidad detectada por la
autoridad respecto a los documentos impositivos
aludidos, pues originariamente el representante de
la Abogaca del Tesoro hace alusin a documentos
contables emitidos por firmas inexistentes como
contribuyentes, para posteriormente mutar
sus alegaciones, y sostener que estas se hallan
38
inscriptas en el RUC, pero como contribuyentes de

obligaciones tributarias distintas a las facturadas
por las mismas.
De la reparticin de la carga de la pruebas
De lo sealado, resulta indiscutible la existencia
de alguna irregularidad contable, en base a las
instrumentales ofrecidas por la firma fiscalizada,
pero esta no fue consonantemente discriminada
por el rgano administrativo.
Segn la doctrina, en la actividad administrativa
no es correcto hacer referencias en sentido estricto
a la carga de la prueba tributaria, puesto que
el juzgador debe buscar la verdad material,
aunque el contribuyente no haya probado sus
alegaciones, bien en el perodo de liquidacin,
bien en el perodo de impugnacin.
La expresin carga de la prueba hace referencia
a la necesidad en que se ven los interesados
en un procedimiento cualquiera, de probar
determinados hechos como premisa para la
proteccin de sus derechos.
Ahora bien cmo recae esta carga probatoria
sobre los interesados? Al respecto en materia de
prueba en general, existen varias teoras. Una de
ellas, basada en la mxima romana onus probandi
incumbit ei qui dicit non qui negat sostiene que
la prueba de los hechos incumbe al que los afirma,
ya que las negaciones no pueden probarse por su
propia naturaleza.
Una segunda teora es la que resuelve la cuestin
propuesta con el siguiente doble principio:
A todo actor le incumbe la prueba de los
hechos que sean fundamento de la demanda,
sean positivos o negativos;
El demandado que oponga excepciones o
medios de defensa ha de probar los hechos
que sean fundamento de los mismos.
Se puede expresar que correspondera al actor la
carga de probar la certeza de los hechos que est

invocando, segn las normas jurdicas aplicables
al caso.
Por su parte, el demandado debe probar los
hechos que, conforme a las normas que le
sean aplicables, impidan, extingan o enerven
la eficacia jurdica de los actos o hechos que
el demandante intenta probar, y aquellos que
aunque no fueran invocados por este ltimo,
tengan validez para demostrar la certeza de los
hechos que el demandado invoca como prueba
en favor suyo.
Nuestros tribunales han dispuesto que la carga de
la prueba es compartida, y el beneficio de la duda
es a favor del contribuyente
No demostracin de conducta dolosa
La Corte Suprema de Justicia en ltima instancia,
confirma lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, en
cuanto a que no se puede aplicar la sancin de
defraudacin si es que no ha sido demostrada la
intencin dolosa.
Al respecto expresa que: En el presente caso, no
fue demostrada participacin de la firma fiscalizada
en la elaboracin de tales instrumentos impositivos,
por lo que concuerdo con el Tribunal juzgador, que
la misma resulta exenta de reprochabilidad en la
comisin de tal infraccin, pues no hay conexidad
subjetiva entre el hecho denunciado y quien resulta
sindicado como autor.
No fue enmarcado el proceder de la firma
Maderera Ovetense S.A. a ninguna de las
conductas dolosas, contempladas por el Artculo
172 de la Ley N 125/91, ni a ninguno de
los numerales previstos en el Artculo 174,
que bajo el acpite de Presunciones de
Defraudacin prev situaciones constituyentes
de presunciones relativas (juris tantum)
respecto de la infraccin atribuida a la empresa
fiscalizada, por la Resolucin N 425 de la SET
resulta carente de fundamento.
Validez de las documentaciones

En este fallo se vuelve a reiterar que el requisito
para que el importe reflejado en una factura o
documento similar respalde un Crdito Fiscal o
Gasto Deducible, es que la documentacin rena
todos los requisitos formales establecidos en la
ley y la reglamentacin.
En este caso la Corte Suprema de Justicia
determina que la documentacin objetada por
la SET, era vlida porque reuna todos los
requisitos formales externos de llenado e
impresin, no siendo tarea del adquirente de
los bienes y/o servicios exigir a su proveedor o
averiguar la informacin respecto a la situacin
legal de ella..
Al contribuyente le corresponde solamente
verificar las formalidades de la facturas
Se reitera que la obligacin de la empresa
adquirente se limita a verificar el cumplimiento
de los requisitos legales de acuerdo al formato
de las facturas, son las firmas proveedoras
objetadas quienes resultan responsables tanto de
la documentacin que expiden como lo situacin
legal, y lo ms llamativo es que ni siquiera la SET
les intruy un Sumario Administrativo.
JURISPRUDENCIA
Al respecto son importantsimas las consideraciones

de la Dra. Pucheta quien expresa sobre el tema
que:
La documentacin objetada reuna todos los
requisitos externos de impresin y llenado
por lo que se procedi a registrar contablemente,
no siendo tarea de la compradora, en nuestro
caso la firma Maderera Ovetense S.A., pedir
informe a la Subsecretara de Estado de
Tributacin acerca de la situacin legal de
las empresas vendedoras; la obligacin de la
empresa compradora se limita a verificar el
cumplimiento de las obligaciones formales
visibles a simple vista, en concordancia con los
formatos que la propia administracin tributaria
ha lanzado en el mercado.
39
Son las firmas proveedoras objetadas, quienes

resultan responsables tanto de las documentaciones
que expiden, como de su situacin legal, sin
embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario
por parte de la Administracin, a fin de determinar
la veracidad o falsedad de los documentos que
emitieron.
Y no se les puede cargar al contribuyente
el deber de demostrar el origen de dichos
comprobantes, cuando es obligacin de la
Administracin esclarecer tal situacin, as como
demostrar que hubo una intencin dolosa de los
representantes legales de la firma actora para
perjudicar al fisco.
Tema Secundario: Revocacin de la remisin
del caso a la Contralora y Procuradura a
fin de aplicar el Artculo 106 de la C. N. y
responsabilizar a los funcionarios de la SET por
su actuar en el Sumario Administrativo..
Responsabilidad del Funcionario Pblico
La Nulidad a la que hace referencia el fallo de la
Corte Suprema de Justicia, que analizamos, hace
mencin a la disposicin del Tribunal de Cuentas
en cuanto a su Parte Resolutiva, que dispone se
haga efectiva la responsabilidad del funcionario

pblico que haya sido responsable de la Resolucin
administrativa revocada.
Fundamento de la Nulidad
Fundamentan la nulidad invocando el Art. 15 inc.
b) del C.P.C, afirmando que el Tribunal de Cuentas,
en la disposicin del punto invocado se excedi en
el uso de su competencia, sealando a su vez que
el fundamento expuesto no implica desconocer la
competencia del Tribunal como rgano revisor de
las decisiones administrativas, pero afirmando que
dichas facultades deben ser ejercidas dentro de los
lmites establecidos por la Constitucin Nacional.
Fallo de la Corte Suprema de Justicia
La disposicin del Tribunal que resolvi oficiar
a la Contralora General y al Procurador General
de la Repblica, escapa a cualquier pretensin
propuesta por las partes, y a las constancias de
autos, incumpliendo de este modo lo establecido
por el Art. 15 incisos c) y d) del Cdigo Procesal
Civil, lo que lleva como resultado la nulidad del
Punto 3) de la Sentencia dictada por el Tribunal de
Cuentas.

Asuncin, 3 de mayo de 2011.
Vistos: Los mritos del Acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal,
Resuelve:
Hacer lugar parcialmente a la nulidad del Acuerdo y Sentencia N 117 de fecha 13 de agosto de 2009,
dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y en consecuencia disponer la nulidad del punto 3)
del fallo indicado.
No hacer lugar al recurso de apelacin interpuesto por la representacin fiscal, y en consecuencia
confirmar el Acuerdo y Sentencia N 117 de fecha 13 de agosto de 2009, dictado por el Tribunal de
Cuentas, Primera Sala.
Imponer las costas en el orden causado.
Anotar, registrar y notificar.
40
Tema: Devolucin de la porcin de IVA

Crdito Fiscal del Exportador a una naviera
que realiza el servicio en coparticipacin
mediante el rgimen de participacin en flete
de exportacin. Legitimacin activa para la
accin de repeticin.
Caso: Uninoble S.A. Acuerdo y Sentencia N
136/11. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Una empresa que se dedica al transporte fluvial
de mercaderas y en tal carcter realiza operaciones
de flete internacional en forma conjunta con
otra empresa naviera, mediante el rgimen de
participacin en flete de exportacin, solicita a
la SET la devolucin del IVA Crdito Fiscal por
operaciones de servicios de fletes de exportacin
en la porcin que le corresponde.
La SET entiende que la misma no es
efectivamente quien realiza la exportacin,
sino que presta sus servicios a otras empresas
fleteras remolcando sus barcazas y no se halla
amparada por el beneficio dispuesto en el Art.
88 de la Ley N 125/91.
Reitera que si bien, realiza una prestacin de
servicios a empresas fleteras, la misma no puede
considerarse dentro del concepto de exportacin
de servicios a los efectos del recupero del IVA,
atendiendo adems que esta empresa no es la que
ha facturado el servicio.
El contribuyente se defiende expresando que
solicita nica y exclusivamente el recupero del
crdito fiscal respecto de su porcin y no por
el 100%, ya que el resto le corresponde a la
otra empresa naviera, estando ambas habilitadas
legalmente para solicitar la recuperacin del
crdito fiscal del IVA.
Alega que dicho modus operandi esta sustentado
en las disposiciones de la Ley N 117/91 de
Inversiones.
Agrega que siendo as, Uninoble S.A. y la otra

naviera son prestadoras conjuntas del servicio de
exportacin de fletes.
Documentacin de los Servicios de Flete.
En atencin a que una de las empresas aport barcazas
y la otra aport el empuje, documentalmente el
servicio de flete fue facturado en su totalidad, por
una de las empresas.
Posteriormente, la empresa que factur la totalidad
del servicio reparte el ingreso percibido facturando
a la otra empresa su parte, quedndose la primera
con la diferencia en retribucin de su aporte al
servicio de flete prestado en forma conjunta.
Al momento de solicitar la devolucin del IVA cada
una de las empresas lo hace respecto a su porcin
y no de la totalidad.
Postura de la SET
La SET entiende que si la factura fue librada por
una sola de las empresas, es ella la nica que
puede solicitar la devolucin del crdito.
La actora, no tiene legitimacin ni derecho a
reclamar nada al Estado puesto que ella no ha
realizado la facturacin correspondiente, en
todo caso; la facturacin tuvo que haber sido hecha
50% y 50%.
JURISPRUDENCIA
El hecho de que exista un acuerdo de participacin

entre ambas navieras, es un documento que solo
atae a las dos empresas firmantes y no a la
Administracin.
Contrato de Participacin en fletes de
exportacin. Legitimacin activa para el
recupero
Al contestar la demanda el Ministerio de Hacienda
manifiesta, entre otras cuestiones que, el hecho
de que entre dos navieras exista un contrato de
participacin en fletes de exportacin, ello establece
41
un rgimen de relacionamiento interpartes y de

ninguna manera obliga ni compromete al Fisco,
tampoco puede eximir de obligaciones ni dar
participacin a una empresa que nada tuvo que ver
en el circuito de exportacin sino que solo se limit
a la prestacin del servicio de remolque a la firma
exportadora.
Agrega que si bien la actora realiza la prestacin
de servicio a empresas, la misma no puede
considerarse dentro del concepto de exportacin
de servicios a los efectos del recupero del IVA,
teniendo en cuenta que la exportacin en s
la realiza la empresa fletera, quien adquiere
los servicios de remolque para concretar su
operacin.
Postura de dos miembros del Tribunal de
Cuentas. Legalidad de los contratos de carga
compartida
Para fundamentar su voto, el Dr. Ramn Rolando
Ojeda expresa que el meollo de la cuestin
se circunscribe en determinar si la empresa
Uninoble S.A. tiene derecho a reclamar al fisco
la devolucin del IVA facturado en la actividad
econmica que desarrolla.
Precisa que para la ley que rige la materia, los
fletes con carga de exportacin estn exentos
del IVA, por ser considerados estos como parte
de la carga o del producto exportado, de acuerdo
al Art. 88.
El Ministerio de Hacienda por su parte fundamenta
que la alianza entre la actora y otra naviera no
obliga al fisco y que en todo caso, la otra naviera
hubiera pedido la devolucin total del IVA y luego
hubiera prorrateado con Uninoble S.A.
Sin embargo, la Ley N 117/91 de Inversiones
prescribe en su Artculo 15: Las personas
naturales nacionales o extranjeras, y las personas
jurdicas constituidas; domiciliadas o representadas
en el pas, as como las entidades del Estado,
incluyendo los entes autrquicos y las dems
42
entidades de derecho pblico, pueden asociarse

entre s mediante contratos de Riesgo Compartido
para toda actividad lcita.
Es decir, la ley admite este tipo de asociacin entre
las empresas, por lo que la alianza entre Uninoble
S.A. y otra naviera es perfectamente legal.
Se concluye entonces que al ser la actora una
empresa exportadora dedicada a la exportacin
de bienes y servicios, aliada a otra empresa con
las mismas caractersticas, todo ello dentro del
marco legal, es lgico presumir que se halla
en todo su derecho a reclamar lo que la ley le
habilita a reclamar, que en este caso se trata de la
devolucin del IVA facturado en la realizacin
de sus actividades comerciales, las cuales por
ley estn exentas.
Reitera que debe notarse que el pedido de devolucin
fue realizado solo por el monto correspondiente a
la empresa Uninoble S.A. y no por el 100% de lo
facturado por ambas empresas navieras, y por ello
no existe una duplicacin en el monto solicitado.
Legitimacin activa
Al respecto el Dr. Ojeda, a cuyo voto se adhiere el
Dr. Amado Vern Duarte, expresa que el titular
del derecho del recupero del IVA por el transporte
internacional es el prestador del servicio, que en
este caso han sido dos empresas navieras que se
complementaron para dicho fin, por lo que ambas se
encuentran en posicin de reclamar la devolucin
del citado impuesto y en dicho sentido fallaron a
favor del contribuyente imponiendo las costas a la
perdidosa, es decir al Ministerio de Hacienda.
El problema es que una sola firma haba
facturado el servicio y no ambas
El Dr. Martn valos vota en disidencia basando
su fundamento en la falta de legitimacin activa de
la empresa solicitante atendiendo al hecho de que
la misma no ha facturado el flete de exportacin
y realiza importantes consideraciones sobre los
Principios que regulan el Rgimen Tributario.
Resume la litis en el hecho de que dos empresas,

en virtud de un contrato privado, y en forma
conjunta han realizado el servicio de flete de
exportacin para un comprador del exterior,
lo que en la prctica revela la presencia de dos
exportadores que solicitan la devolucin del IVA
por un solo servicio de transporte.
Principios que regulan el vnculo tributario
Al respecto expresa que la Administracin
Tributaria, en uso de sus facultades reglamentarias,
imparte instrucciones y dicta normativas de
naturaleza procedimental y administrativa a
las que obligatoriamente se deben adecuar los
contribuyentes.
Vale decir, constituyen mecanismos que le
permitan a la Administracin facilitar y asegurar
su finalidad de control y recaudacin, entre otras
podemos citar, las formalidades que deben reunir
los comprobantes de ventas, las comunicaciones
de informaciones de relevancia impositiva que
deben ser comunicadas, la presentacin de
declaraciones juradas, el procedimiento para le
emisin de comprobantes de ventas, etc.
Todas estas, constituyen deberes ineludibles para
el administrado, y por tanto no pueden dejarse
dentro de sus posibilidades de eleccin, porque
persiguen finalidad pblica de inters general, y
porque mediante su cumplimiento se exterioriza
la realidad jurdica tributaria desplegada en las
operaciones al control fiscal.
Estas formalidades, no constituyen hechos o
situaciones aisladas respecto del Derecho Tributario
sustancial, sino que lo complementan para hacerla
efectiva.
La SET no puede dejar de lado la realidad
documentaria
La cuestin de la litis se basa en que la firma
solicitante no ha facturado el servicio de flete, y
de acuerdo al cumplimiento de los principios del
Derecho Tributario, no constrie a la Administracin

a entender las operaciones de manera diferente a las
que surjan de la realidad documentaria que avalen
el cumplimiento de estas normativas.
El Dr. valos en su voto expresa que la actora,
reconoce que por una cuestin de simplicidad
en la operacin una de las empresas factur al
exportador el 100% del servicio prestado, quizs
no constituya incumplimiento de normas,
pero de ninguna manera puede pretender que la
Administracin entienda de forma diferente la
realidad que los comprobantes revelan, por lo
que si estas empresas han decidido una manera
simplificada de documentar sus operaciones,
esa es una cuestin que solo compete a las
mismas.
Sujetos legitimados para solicitar
devolucin del IVA crdito fiscal
la
Al respecto reitera que para la Administracin el

nico legitimado a ejercer el derecho de solicitar
la devolucin del Crdito Fiscal ser aquel que
demuestre que ha emitido una Factura de
Exportacin en los trminos de la Resolucin
N 9326/00 que en su Art. 29 establece: La
Factura de Exportacin deber ser utilizada por
los exportadores en sus ventas al exterior a partir
del 1 de enero del ao 2001 y que acredite haber
cumplido los otros requerimientos exigidos por la
Administracin.
JURISPRUDENCIA
Resolucin del caso

Por los motivos antes expuestos el Dr. valos vota
por No Hacer Lugar, a la Demanda Contencioso
Administrativa.
Sin embargo, atendiendo a los dos votos a
favor, se resolvi hacer lugar, a la demanda
contencioso administrativa planteada por la
firma Uninoble S.A, revocando la resolucin
ficta recurrida por la SET, imponiendo las
costas a la perdidosa.
43
DOCTRINA
DOCTRINA
Anlisis Jurdico y Doctrinal de la Figura de

la Repeticin de Impuestos.

Desde hace varios meses me encuentro abocada
al anlisis de las disposiciones del Libro V a los
efectos de compilarlas en un material.
Pero las diversas figuras procesales dispuestas en
el mismo, hacen que se dificulte culminar la obra,
la cual deber contar con varios tomos siguiendo
el esquema de anlisis de nuestros materiales
didcticos y postgrados sobre la materia, que en
primer lugar analizan la Constitucin Nacional
y los Principios Generales del Derecho. que
constituyen verdades jurdicas de validez
universal, y que deben estar presentes en la
prctica en todo pas donde rige el Estado de
Derecho.
El anlisis de la legislacin comparada,
especialmente las ms afines como la argentina,
espaola, brasilera, uruguaya, entre otras, la lectura
de las opiniones de otros profesionales extranjeros
sobre el tema especfico (doctrina), forman parte del
conocimiento previo necesario para interpretar
44
la legislacin nacional, la cual a su vez requiere

conocer la interpretacin judicial (jurisprudencia)
y la interpretacin administrativa vertida en
las respuestas a las consultas vinculantes, incluso
las posturas asumidas por los representantes del
Estado que se desempean en la Abogaca del
Tesoro, y a quienes les toca la tarea de defender
a la Administracin Tributaria en las demandas
iniciadas contra ella por los contribuyentes.
Sin estos elementos resulta difcil comprender
un instituto jurdico tan importante como lo es
el de la figura de la repeticin de pagos en
exceso o indebidos, hoy reglamentada con la tan
cuestionada RG N 52/11.
Para ello hace falta contar con una bibliografa
actualizada, ya sea en forma impresa o digital.
La adquisicin de libros sobre temas tributarios no
es una prctica comn por diversos motivos. Es
por ello que nuestros materiales tratan de brindar
al lector una compilacin de las opiniones vertidas
por los autores en varias obras impresas.

Como parte del proceso investigativo me aboqu
al anlisis doctrinal de esta figura, analizando
sus orgenes, sus principios, su relacin con las
dems disposiciones legales, con la certeza de que
comprendiendo las mismas sera ms fcil entender
los derechos y las obligaciones del contribuyente en
esta materia y las reglas a las que debe someterse
el actuar de la Administracin Tributaria.
En el transcurso de este tiempo, la SET emiti la
RG N 52/11, reglamentando este procedimiento y
otros dispuestos en la Ley N 125/91.
El anlisis del tema es obligatorio para los
profesionales contables, asesores tributarios,
auditores y tambin para los contribuyentes,
sin embargo, muchos debates se centran
simplemente en el texto de la RG N 52/11
que difcilmente pueda ser interpretada sin
conocer los principios y la doctrina sobre
la materia.
Es por ello que, an cuando el trabajo de varios
meses en el anlisis de este instituto no ha
culminado, me parece oportuno presentar en esta
revista, como complementacin de los anlisis,
comentarios de la jurisprudencia y otros artculos
relacionados y debatidos en el panel bajo el lema:
Cumplimos nuestras obligaciones tributarias
y por ello exigimos a la SET la devolucin de
lo que nos corresponde, porque an hay mucho
que aprender y ensear sobre la materia.
1. Reclamo del Contribuyente para
devolucin de lo pagado de ms al fisco.
No solamente el fisco tiene el derecho a reclamar a
los sujetos pasivos, el pago de los impuestos y sus
accesorios, es decir multas e intereses, en caso que
stos no satisfagan voluntariamente la obligacin
tributaria.
Como la otra cara de una misma moneda, los
contribuyentes, responsables y aquellos que han
soportado efectivamente la carga de un impuesto

que no corresponda pagar, tienen derecho a la
devolucin de las sumas pagadas dems o en
exceso ms sus accesorios legales.
La legislacin de los pases en donde rige la
vigencia del Estado de Derecho contemplan
esta figura y lo hacen efectiva, incluso sin
necesidad que el sujeto pasivo lo reclame.
Por ejemplo en Estados Unidos, los anticipos
ingresados de ms por los contribuyentes son
devueltos mediante cheque remitido al domicilio
fiscal del contribuyente posteriormente a que
el mismo presente la liquidacin definitiva del
mismo.
A esto se denomina el Instituto Jurdico o
la Figura de la Repeticin de Impuestos o
Accin de Repeticin. Las denominaciones de
reintegro, devolucin o repeticin, se usan en el
mismo sentido.
2. De la figura de la repeticin de impuestos
Al respecto Mirtha B. Cacciolato, en el Captulo
XII de la obra El Procedimiento Tributario.
Universidad Austral. Coordinador Alejandro
C. Altamirano. Editorial baco, pgina 368 en
adelante, realiza un importante anlisis sobre el
tema, compilando la opinin de autores de gran
relevancia como Valdes Costa, Hctor Villegas,
Giulianni Fonrouge y Dino Jarac, entre otros.
DOCTRINA
Al respecto expresa que el derecho a la

repeticin se configura cuando el contribuyente
o responsable
ha pagado indebidamente
un tributo, sin sustento jurdico, naciendo
el Derecho al reintegro del Estado que lo ha
percibido.
Esto genera una obligacin jurdica de signo
contrario a la obligacin de pagar el tributo en el
cual el acreedor es el contribuyente y el Estado el
deudor.
45
Gran parte de la doctrina considera que el derecho

a la repeticin no es un instituto propio del Derecho
Tributario, sino que surge de los Principios
Generales del Derecho, del derecho natural
mismo que impone que nadie puede enriquecerse a
expensas de otro.
Es decir su fundamento principal es el
enriquecimiento indebido contemplado no
solamente en la Constitucin Nacional como norma fundamental, sino tambin en las disposiciones
del Cdigo Civil en los siguientes artculos:
Libro III. Ttulo VI
Del Enriquecimiento sin Causa y del Pago
de lo Indebido
Art. 1817.- El que se enriquece sin causa en
dao de otro est obligado, en la medida de su
enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la
correlativa disminucin de su patrimonio. Cuando
el enriquecimiento consiste en la adquisicin
de una cosa cierta, corresponder la restitucin
en especie, si existe al tiempo de la demanda.
Art. 1818.- La accin de enriquecimiento no ser
viable si el perjudicado puede ejercer otra para
resarcirse del dao sufrido.
Se considera que falta causa cuando sta dej de
existir despus de producido el enriquecimiento.
Art. 1819.- El que paga lo que no debe
tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e
intereses desde el da de la demanda, si el que
cobr proceda de buena fe; si era de mala fe,
desde el da del pago.
Art. 1820.- No procede la repeticin de lo pagado
espontneamente cumpliendo deberes morales o
sociales, salvo caso de incapacidad del que pag.
Tampoco procede la repeticin de la prestacin
cumplida con finalidad contraria a la ley o a las
buenas costumbres.
Art. 1821.- El que por error excusable paga

una deuda ajena creyndola propia, puede repetir
lo pagado siempre que el acreedor no se haya
despojado de buena fe del ttulo o de las garantas
del crdito. Cuando la repeticin no es admitida, el
que pag se subroga en los derechos del acreedor.
En el Derecho Tributario tiene tambin sus
propios principios y fundamentos que lo
mencionaremos ms adelante.
Para Hctor Villegas en la obra: Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario, pgina 471.
Depalma Buenos Aires, la relacin jurdica que da
lugar a la repeticin de tributos tiene las siguientes
caractersticas:
Es una relacin jurdica de carcter

obligacional y sustancial y no meramente
formal.
Es necesario que primeramente se haya

pagado el impuesto.
La repeticin deja de ser tributo al perder

el sujeto pasivo el carcter de pblico, siendo
el derecho del contribuyente de carcter
privado, rigindose por este derecho.
3. Fundamentos Jurdicos del Derecho

de los Contribuyentes al Recupero del
Crdito Fiscal.
En la obra citada, se presentan diversas posturas
sobre el fundamento jurdico del instituto de la
repeticin de impuestos, tales como:
3.1. El Principio de Legalidad
Si el tributo se percibi sin que est establecido en
la ley o fuera de los trminos de ella, corresponde
al Estado la devolucin, pues no hay tributo sin
ley.
Al respecto Dino Jarach en la obra Curso Superior
46
de Derecho Tributario. Pgina 164 Cima. Buenos

Aires expresa que la obligacin tributaria y la
obligacin de devolver el pago indebido tienen
sus orgenes en un mismo principio constitucional:
Que el contribuyente debe en concepto de
tributo lo que la ley ha establecido.
3.2. Principio de Igualdad
Se debe aplicar igualitariamente el derecho del
Estado a exigir al contribuyente el pago de los
impuestos sus multas y recargos, con el derecho
que tienen los sujetos pasivos a la devolucin de
las sumas abonadas de ms o en exceso.
Sobre la base de este criterio, tanto la legislacin
como los tribunales han acordado la devolucin de
dichas sumas con los mismos intereses que cobra
el fisco a los contribuyentes, tema que ser tratando
posteriormente.
3.3. Principio de Equidad
Relacionado directamente con el enriquecimiento
sin causa. Si no se devuelve lo abonado
indebidamente o en exceso, el fisco se enriquece
sin causa y el que sufre la carga legal del impuesto
se empobrece sin causa.
3.4. Principio de no Confiscatoriedad
Si el Estado no devuelve los tributos pagados
de ms o en exceso, se queda con la propiedad
privada del contribuyente, lo que equivale a una
confiscacin de sus bienes prohibida por el Art.
181 de la Constitucin Nacional
4. Fundamento Jurdico del Derecho al
Reintegro. Teoras que lo sustentan
Varias son las posiciones doctrinales con relacin
a sustento jurdico del instituto de la repeticin.
Algunas de ellas se basan en Principios
Constitucionales, como los que acabamos de
citar, otras en Principios Generales del Derecho y

normas del Derecho Civil. Algunos autores buscan
su fundamento en principios propios del Derecho
Tributario.
Sin embargo, todos coinciden en el derecho
que asiste al sujeto pasivo a la devolucin de lo
pagado indebidamente, de ms o en exceso.
A continuacin se citan brevemente algunos de
estos principios:
4.1. Principio de Equidad
De acuerdo a este principio tico no corresponde
que nadie se enriquezca a expensas de otro, lo
cual se da tanto en el Derecho Privado como en el
Derecho Pblico.
De acuerdo al autor Cesar Garca Novoa en la
obra La devolucin de Impuestos Tributarios
Indebidos: Instituto de Estudios Fiscales. Marcial
Pons. Madrid 1993 La posibilidad de fundar las
devoluciones de impuestos en la equidad, ha sido
admitida como un mecanismo aplicable a supuestos
en que siendo injusta e inequitativa la tributacin,
procede adecuar sta a las circunstancias del
caso.
DOCTRINA
4.2. Principio de Enriquecimiento sin Causa

Al respecto Hctor Villegas presenta la postura de
dos maneras: ello significa un enriquecimiento sin
causa para el fisco y un empobrecimiento tambin
sin causa para el que sufre la carga legal.
4.3. Principio de Restitucin
Indebido. Teora del Error
de
lo
La causa fundamental del derecho a la devolucin

constituye justamente la restitucin de lo
indebido.
En el Derecho Tributario esto tiene sus
particularidades pues en la mayora de los casos el
47
impuesto se liquida mediante el mecanismo de auto

declaracin, en donde pueden cometerse errores.
Si bien es cierto que no se presume el
desconocimiento de las normas ni el error, atravs
de este se puede quebrantar el ordenamiento
jurdico pagando lo que no corresponde.
Por ello autores tales como Garcia Novoa
consideran al error como un elemento del hecho
jurdico que da lugar al nacimiento de la obligacin
de devolucin.
5. Disposicin de la Ley N 125/91 con
Relacin al Error
Al respecto el Artculo 185 de la Ley N 125/91
dispone: Exclusin de Responsabilidad en
Materia de Infracciones
Excluyen responsabilidad:
1) La incapacidad absoluta, cuando se carece
de representante legal o judicial. Cuando
el incapaz tuviere representante ambos
respondern solidariamente, pero el primero
solamente hasta la cuanta el beneficio o
provecho obtenido.
2) La fuerza mayor o el estado de necesidad.
3) El error excusable, de hecho o derecho, en
base al cual se halla considerado lcita la
accin u omisin.
6. La figura de Repeticin de Pago en la
Ley N 125/91
La misma se encuentra dispuesta en el Artculo 217
de la Ley N 125/91 en los siguientes trminos:
Art. 217.- Repeticin de pago. El pago
indebido o en exceso de tributos, intereses o
recargos y multas, dar lugar a repeticin.
La devolucin de tributos autorizada por leyes
o reglamentos a ttulo de incentivo, franquicia
48
tributaria o exoneracin estar regida por

la ley o el reglamento que la conceda y solo
supletoriamente, se someter al presente
procedimiento.
Los pagos a cuenta o anticipos excesivos
sern devueltos de oficio o de acuerdo a las
normas pertinentes.
De acuerdo a esta disposicin, la figura de
Repeticin de Pago en la legislacin paraguaya se
aplica a:
Pagos indebidos o en exceso
Devolucin de Tributos autorizada por leyes

o reglamentos.
Pago a Cuenta o anticipos excesivos.
Analizaremos las particularidades del caso y

su diferencia con las disposiciones de otros
pases utilizando indistintamente los trminos de
repeticin, reintegro o devolucin.
7. Causas de la Repeticin de Pagos
El derecho a la repeticin surge principalmente
cuando el pago se ha efectuado sin causa, es decir
sin que se haya verificado el hecho generador de
la obligacin tributaria en cualquiera de sus cinco
elementos: objetivo, subjetivo, temporal, espacial
y base imponible.
Cabe recodar que para que nazca la obligacin
tributaria se deben dar los 5 elementos, tema
que ha sido analizado en el Libro Lecciones
para Ctedra de Derecho Tributario y en la
Coleccin Jurisprudencia, de mi autora a los
cuales nos remitimos.
Algunos de los motivos por las cuales un sujeto
pasivo puede realizar un pago sin causa, son los
siguientes:
7.1. Pago por Error de Hecho o de Derecho
7.1.3. Error en el Elemento Temporal
De acuerdo al Cdigo Civil de la Repblica

del Paraguay, el que por un error de hecho o de
derecho se creyere deudor y entregase alguna cosa
o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que
la recibi.
Cuando se ha abonado un impuesto por el ingreso

que corresponda a otro ejercicio fiscal, por error
de derecho en la aplicacin del Artculo 6 de la
Ley N 125/91. Por ejemplo ingresos del 2011
que correspondan al 2010, ejercicio en el cual se
registraron prdidas fiscales.
El error de derecho hace relacin a una

disposicin legal, y el de hecho a una situacin
fctica.
7.1.4. Error en el Elemento Territorialidad
Trasladado esto al plano tributario, el error podra

darse en cualquiera de los 5 elementos de la
obligacin tributaria, por ejemplo:
7.1.1. Error en el Elemento Subjetivo
Una persona fsica que paga el Impuesto a la Renta
Empresarial (IRACIS) por la venta de un inmueble
sin que se dedique habitualmente a la actividad
de compra venta de bienes, motivo por el cual
no se da en la misma el presupuesto establecido
en el Artculo 3 de la Ley N 125/91 para ser
contribuyente.
7.1.2. Error en el Elemento Objetivo
Cuando el contribuyente por error crey que realiz
un hecho gravado por el impuesto y sin embargo
el mismo no estaba includo en el Artculo 2 de
la Ley N 125/91 como hecho generador del
IRACIS.
Ejemplo: Un contribuyente que realiz un revalo
extraordinario en los bienes del Activo Fijo. Esto
de acuerdo al Caso Mapfre S.A. de Seguros,
comentado en la Coleccin Jurisprudencia Tomo
I, a la cual nos remitimos, no constituye un hecho
generador por expresa disposicin del Artculo
7 inciso i) de la Ley N 125/91 que excluye
como renta bruta el aumento del patrimonio que
resulte de la reevaluacin de los bienes de activo
fijo, no distinguiendo entre Revalo Ordinario o
Extraordinario.
Cuando por error de derecho se consider que la

actividad generadora de la Renta o del Consumo se
realiz dentro del territorio paraguayo.
Por ejemplo en el Caso Sudameris Paraguay
S.A.C.I. resuelto por S.D. N 150/03 se solicit
la repeticin de pago en exceso por interpretacin
errnea del concepto de rentas gravadas y no
gravadas, estas ltimas por realizarse fuera del
territorio paraguayo.
7.1.5 Error en el Elemento Cuantitativo
Cuando al liquidar un impuesto, por error de hecho
se cometieron equivocaciones en la determinacin
de la base imponible o por error de derecho se
aplic una tasa que no corresponda.
DOCTRINA
Ejemplo se consider como gasto no deducible un

monto que lo era. Se aplic la tasa del 15% cuando
se debera haber aplicado la tasa del 10%.
Tambin se podra dar cuando se abon dos veces
el mismo impuesto.
7.2. Pago de tributos que en su configuracin
legal viola los Principios Constitucionales de la Tributacin.
Al respecto en la obra de Alejandro Altamirano
y colaboradores. El Procedimiento Tributario,
pgina 366, Mirta Cacciolato menciona este hecho
como una de las causas del pago de ms o en
exceso.
49
Dicha autora expresa que en este supuesto el pago

es ilegitimo porque al ser creado el tributo, la
ley ha violado los lmites constitucionales de la
tributacin. Por ello una vez abonado el tributo,
podr cuestionarse la legitimidad del mismo por
violacin de los principios constitucionales.
En nuestro pas, existen varias Acciones de
Inconstitucionalidad en contra de artculos de
la Ley N 125/91 o decretos reglamentarios que
han determinado la no aplicacin de la norma
legal, entre los que citamos los siguientes:
No pago de IVA y de Renta por los ingresos

de las actividades educativas o culturales por
violar la inmunidad tributaria dispuesta en el
Artculo 83 de la Constitucin Nacional.
Caso: Centro de Estudios Fiscales del Paraguay.

SD N: 937/09. CSJ, Sala Constitucional.
Caso: Fundacin en Alianza. SD N: 586/08.
CSJ, Sala Constitucional.
No pago de IRACIS por la venta ocasional de

un solo inmueble realizado por una sociedad
por inconstitucionalidad del Decreto N
6359/05 que define la habitualidad en contra
de lo dispuesto en la Ley N 125/91.
Caso: Tieagri S.A. SD N: 1249/08. CSJ, Sala

Constitucional.
No pago de IVA a los juegos de azar por no

considerarse enajenaciones.
Caso: Bingopar, Talisman y otros. SD N:

738/09. CSJ, Sala Constitucional.
50
7.3. Devolucin del IVA Crdito Fiscal de

manera a no actuar como consumidor
final
Existen muchos casos resueltos en nuestros
tribunales que consideran el derecho a repetir la
devolucin del IVA crdito fiscal a contribuyentes
que realizan actividades exentas del IVA y que por
lo tanto no generan el correspondiente dbito fiscal
a fin de compensarlo con el crdito fiscal.
En estas circunstancias se encuentran las entidades
educativas, algunas entidades sin fines de lucro,
las empresas que realizan obras financiadas con
fondos internacionales en los que se han suscripto
tratados internacionales en los que se prohbe su
aplicacin al pago de tributos, entre otros.
7.4. Devolucin de IVA crdito fiscal del
exportador
Dispuesto en el Artculo 88 de la Ley N 125/91 y
reglamentada recientemente por la RG N 52/11.
7.5. Devolucin de Anticipo de Impuesto a
la Renta
An cuando en este caso corresponde distinguir
doctrinalmente la diferencia del pago indebido
o en exceso con la devolucin de los anticipos
de ms ingresados por el contribuyente, esto
constituye una causal de repeticin, aceptado en
varios fallos judiciales.
7.6. Devolucin de Tributos dispuesta en
leyes especiales
Existen numerosos casos de leyes especiales que
determine la devolucin de ttulo de incentivo,
franquicia tributaria o exoneracin, dispuestos en
leyes especiales, tales como la Ley N 60/90, de
Maquila y otras.
Las retenciones a cuenta, ya sea de IVA o IRACIS,

realizadas de ms o exceso tambin deben ser
objeto de devolucin, esto se encuentra en la R.G.
N 52/11.
8. Del pago indebido y del pago en exceso.
Diferencia
Doctrinalmente existe una diferencia entre el pago
indebido y el pago en exceso, como as tambin con
la terminologa de pago de ms y devolucin
de impuestos.
Tal como lo hemos expuesto anteriormente, el
Artculo 217 de la Ley N 125/91 y su decreto
reglamentario establece el mismo procedimiento
con algunas diferencias.
De acuerdo a la autora Cacciolato citada anteriormente, diferencia de la siguiente manera:
Pago
indebido:
Pago en
exceso:
Sin causa o ilegtimamente.

No se dieron los 5 elementos de la
obligacin tributaria.
Con causa, pero de ms.
Pago efectuado conforme a

Devolucin: derecho pero que por un hecho
posterior deviene en exceso.
9. Condicionamiento del Derecho a solicitar
la repeticin de lo pagado de ms o en
exceso
La norma dispone dos modalidades:
Presentacin voluntaria de la declaracin

jurada y pago espontneo.
Existencia de un acto de determinacin de la

obligacin tributaria firme, es decir, no sujeto
a ningn tipo de recurso administrativo o
judicial y del cual surja la diferencia pagada
de ms o en exceso.
Si dicha determinacin se realiza en Sede

Judicial, ello equivaldra a la resolucin en
ltima instancia va apelacin que realiza la
Corte Suprema de Justicia, Sala Penal o a
la aceptacin por ambas partes del litigio de la
resolucin emanada del Tribunal de Cuentas.
Si se presenta una Accin de Inconstitucionalidad,
equivaldra a la resolucin de la cuestin por la Corte
Suprema de Justicia, Sala Constitucional.
Cabe recordar que el Artculo 217 establece tres
causas de Instituto de la Repeticin:
Pagos indebidos o en exceso.
Devolucin de tributos autorizada por ley o

reglamentos a ttulo de incentivo, franquicia
tributaria o exoneracin, la cual se rige
por el reglamento que la conceda y solo
supletoriamente por este procedimiento.
Devolucin de pagos a cuenta o anticipos

excesivos, los que incluso deben ser devueltos
de oficio, es decir sin que el contribuyente lo
solicite.
DOCTRINA
7.7. Retenciones de ms o en Exceso
Para solicitar la devolucin del Anticipo del

Impuesto a la Renta ingresado de ms o en exceso,
se requiere la presentacin previa de la liquidacin
final realizada en el formulario correspondiente.
El procedimiento se encuentra reglamentado
actualmente en la RG N 52/11.
10. Sujetos que tienen el derecho a solicitar
la devolucin
A esto se conoce con el nombre de legitimacin
activa o sujetos legitimados para presentar la
solicitud de devolucin.
Al respecto, la Ley N 125/91 separa la situacin
en dos:
51
Pagos realizados indebidamente o en exceso

que no hubieren sido trasladados a otras
personas, lo cual implica soportar la carga
econmica del pago del tributo. Art. 219.
11.1. Exigencia de haber soportado econmicamente la carga del pago indebido o

en exceso.
Retenciones soportadas de ms o en exceso.

Art. 220.
La ley exige que el sujeto legitimado hubiere

soportado econmicamente la carga del impuesto
cuya devolucin se solicita. Es decir se debe
demostrar el perjuicio personal del pago en
exceso.
11. Sujetos legitimados para plantear la

Accin de Repeticin
Al respecto el Art. 219 dispone: Legitimacin
activa. La accin de repeticin corresponder a los
sucesores universales de stos, as como a terceros
que hubieren realizado el pago considerando
indebido o excesivo.
En todos los casos para tener derecho a la repeticin,
los responsables y terceros debern contar con la
autorizacin escrita de quien verdaderamente
soport la carga econmica del pago indebido o
excesivo.
De la normativa se desprende que tienen
legitimacin activa:
Los contribuyentes: Aquellos que han

realizado el hecho imponible.
Los responsables: Aquellos que han

debido soportar el peso del tributo por una
disposicin expresa de la Ley, tales como
los representantes legales y voluntarios
dispuestos en el Art. 182 de la Ley N
125/91.
52
Los terceros: Cabe recordar que el pago

lo puede efectuar cualquier extrao a la
relacin jurdica-tributaria.
Los sucesores universales: Aquellos
que sucedan a los sujetos mencionados
anteriormente.
12. Sujetos legitimados para plantear la

accin en los casos de retenciones de ms
o en exceso
Art. 220.- Legitimacin activa en caso de
traslacin, retencin o percepcin del tributo.
Las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas
indebidamente o en exceso a ttulo de tributo
debern ser ingresadas al fisco, pudindose
promover la repeticin. Podr el actor percibir la
repeticin si previamente prueba, que efecta
la gestin autorizada por quienes soportaron
econmicamente el gravamen indebido o bien que
restituy a stos las cantidades respectivas.
De lo contrario, la repeticin deber hacerse a
favor de quien acredite que soport efectivamente
la carga econmica del tributo.
Coleccin Apuntes para Clases de
DIPLOMADON EN DERECHO LABORAL Y

PRCTICA LABORAL
Este material forma parte de la Coleccin Apuntes

para Clases desarrollado por los profesores de diversas ctedras del Instituto Superior de Formacin Tributaria y Empresarial (FOTRIEM). Educacin de Postgrado,
a cargo de la Directora Nora Luca Ruoti Cosp.
Ms de 20 modelos de contratos para trabajadores dependientes se presentan en el libro
y se analizan en clase. Este es un
material invalorable que permitir a cualquier profesional
adaptar un contrato redactado
por profesionales altamente
calificados en la materia a situaciones concretas.
AUDITORA
Autores:

Lic. Estela Santacruz

esantacruz@faedsa.com
Lic. Williams Hermosilla
hermowillconsultora@hotmail.com
Documentacin inicial requerida

devolucin de Iva Exportador:
para
En todas las solicitudes:

a)
Constitucin de la Empresa y/o Cdula de

Identidad del solicitante;
b)
Poder del
apoderado;
c)
Certificacin del Auditor Independiente

(original) y los papeles de trabajo que
sustentan o respaldan dicha certificacin;
d)
Declaraciones Juradas de IVA de los

perodos solicitados;
e)
Cuadro Comparativo de Libros de Compra

IVA, diario y Hechauka por cada perodo
fiscal;
Representante
Legal
y/o
f)
Libro Diario, incluyendo el folio que

contenga el sello de rubricacin;
g)
Libros de compra y
debidamente rubricados;
h)
Documentos que respaldan los crditos

fiscales (Facturas, Notas de Crditos,
Despachos) de los perodos fiscales
ordenados cronolgicamente;
i)
Comprobantes de retenciones efectuadas y

de su respectivo pago al fisco;
j)
Garanta bancaria, financiera o pliza

de seguro (original) cuando se aplique el
rgimen acelerado.
Ventas
AUDITORA
Plan de Trabajo de Auditores para la

preparacin de la Solicitud de Recupero
de Crdito Fiscal del Exportador.
Primera parte
IVA,
En el caso de Exportaciones
a)
Declaracin de Exportacin con las

formalidades exigidas por la DNA (copia
del exportador) (Sistema Sofa);
53
b)
Conocimiento de embarque;
c)
Certificado original de salida por va

area, terrestre o fluvial, emitido por la
AdministracinAduanera o el concesionario
de Depsito Aduanero (Cumplido de
Embarque original);
d)
Factura Comercial del Exportador:
e)
Constancia de inscripcin en el Registro

oficial de exportadores, o en el registro
oficial correspondiente a quienes introducen
bienes al pas bajo el rgimen de Admisin
Temporaria para su perfeccionamiento y
posterior reexportacin. Esta constancia
ser presentada solamente la primera vez
que se aplique este rgimen, debiendo dar
aviso a la Administracin Tributaria cuando
la misma, por cualquier causa, pierda valor
o vigencia;
f)
Pliza o declaraciones de internacin

temporal
(copia
del
importador)
correspondiente a las mercaderas objeto
del proceso productivo de los bienes
reexportadas luego de su perfeccionamiento
en el pas, cuando corresponda.
Planificacin de Auditora
I - Conocimiento del Ente

Concretar una entrevista previa con el contador
y/o Gerente de la firma para la obtencin de
informaciones bsicas necesarias para dimensionar
el trabajo a realizar, se debe evaluar los siguientes:
54
Volumen de trabajo: La cantidad de documentaciones a verificar (100% compras y

ventas por seleccin) y la disposicin de
los mismos (archivos tributarios);
El orden de las documentaciones;
Verificar si los registros contables estn

actualizados.
II - Elaborar Presupuesto
Sobre la base de las informaciones obtenidas
realizar la propuesta tcnica-econmica del trabajo
a realizar, una vez aprobada la propuesta elaborar
un contrato de prestacin de servicios.
-
Modelo propuesta Tcnica de Trabajo

(alcance);
Modelo de contrato de prestacin de

servicios.
III - Personal Tcnico y horas a ser aplicadas

en el servicio
Especialista Iniciales
Cargo
Tiempo
Lugar
Lic........
ES
Socio
10
IAC/MB
Lic........
MAVO
Gerente
30
IAC/MB
Lic ........
PA
Asistente
80
MB
120
(base 10 das)
Total hs.
IV - Programa de Auditora
Sustantiva
Prueba
Realizar todos los controles exigidos en la RG

N 53/11.
El Auditor Independiente deber certificar el
100% del total del crdito cuya devolucin es
invocada.
Adems:
1)
Verificar que el contribuyente tenga

presentadas las declaraciones juradas
informativas establecidas en el Decreto N
1164/08, Art. 5.
Sujetos de informacin: Los que solicitan
por primera vez debern suministrar
informacin de sus libros compras y
ventas que correspondan a los 6 ltimos
meses incluido el perodo fiscal que se
declara a travs del Sistema Integrado de
Recopilacin de Informacin (Hechauka).
Realizar una comparacin entre Libros de

Compras (Form. 211) y Ventas (Form. 221)
versus declaraciones juradas Formulario
120, como tambin entre las Declaraciones
Juradas Informativas de Retenciones y el
Formulario 122, identificar las posibles
diferencias que surjan.
3)
Realizar la comprobacin de que los datos

declarados por el contribuyente estn
correctamente asignados en las casillas y
rubros del Formulario 120, especialmente
en los siguientes rubros:
a) Verificar los arrastres de saldos de un
perodo a otro;
b)
Verificar la correcta acumulacin y

declaracin de los ingresos consignados
en el Rubro 2 del Formulario 120;
c) Verificar que el Crdito Fiscal del IVA

de las compras de afectacin indistinta
sea utilizado como crdito fiscal
en la proporcin estipulada por las
disposiciones legales y reglamentarias
vigentes;
d) Verificar que no se utilice el IVA de los
comprobantes de compras relacionado
directamente a operaciones exentas;
Libros Contables: Los contribuyentes

que deban llevar registraciones contables
de conformidad con el Artculo 74 de la
Ley N 1034/83 y aquellos que de acuerdo
a las obligaciones tributarias a que estn
afectados deban registrar, igualmente, sus
operaciones acorde con dicha normativa,
adems de los libros obligatorios Diario
e Inventario debern contar y registrar
sus operaciones en los libros contables que
se detallan a continuacin, sin perjuicio de
los libros que por disposiciones especiales
estn obligados a llevar: Libro Mayor,
Libros de Ventas y de Compras.
5)
6 ) Verificar en el caso de exportadores de

bienes que se declare solamente el valor
FOB en la Casilla 17 del Formulario 120,
salvo que los mismos realicen tambin el
servicio de flete internacional
7)
e) Verificar que las retenciones declaradas

por el contribuyente en el Rubro 7 del
Formulario 120 - estn debidamente
documentadas
4)
Verificar que los registros contables

e impositivos de los perodos fiscales
afectados se encuentren debidamente
respaldados (Facturas, Notas de Crdito,
Despachos de Importacin, etc.) y
cumplan con lo establecido en la Ley
N1034/83 y la Resolucin N 412/04 y sus
modificaciones.
Registros Contables: Los contribuyentes
debern llevar sus anotaciones contables de
conformidad con las disposiciones legales
y reglamentarias que rigen la materia, y a
los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Verificar el cumplimiento adecuado

del contribuyente con su obligacin de
Agente de Retencin, incluida la retencin
de tributos que resulta de contar con la
modalidad Leasing.
Verificar que los comprobantes no estn

visiblemente adulterados y que cumplan
con los requisitos legales y reglamentarios
como ser:
AUDITORA
2)
a) Que sean del perodo fiscal;

b) Que tengan consignado el RUC y razn
social, que no contenga enmiendas o
borrones;
c) Que representen una erogacin real.
8)
Comprobar la aplicacin adecuada de la

afectacin de los crditos, especialmente
aquellos imputados como crditos de
afectacin directa a la actividad de
exportacin o asimilables.
9)
Controlar la validez de los comprobantes

utilizando el Sistema de Timbrado.
55
10) Verificar que los despachos de exportacin

estn declarados conforme al Art. 40 de
la Resolucin N 1421/05, en el sentido
de que los crditos fiscales se hayan
imputado segn el Art. 88 de la Ley N
125/91 (T.A.), es decir, primero contra
los dbitos, para el caso que el exportador
tambin realice operaciones gravadas en el
mercado interno.
Artculo 40.- Exportacin. A los efectos de
la liquidacin del Impuesto, se considera que la
exportacin de bienes se configura en la fecha del
cumplido de embarque en un ejemplar del
despacho de exportacin que quede en poder del
exportador.
V - Emitir un informe borrador
VI - Entrega de la Certificacin al cliente y

los papeles de trabajo
Elaborar la certificacin en
dos copias
originales, una de ellas se entrega al cliente y
la otra forma parte de los papeles de trabajos
del auditor.
Elaborar una constancia de entrega.
VII - Archivo de los papeles de trabajo
Es importante recordar a los profesionales que se
debe estar pendiente del proceso de devolucin de
IVA del cliente debido a que una vez terminado
dicho proceso se tiene que solicitar la devolucin
de los papeles de trabajo del Auditor para su
posterior archivo.
El mismo debe ser discutido y aclarado con el

contador y/o Gerente.
Cronograma de actividades
1
10
11
12
13
14
15
16
Entrevista preliminar
Planeacin del trabajo
Trabajo de campo
Recopilacin datos
Borrador
Informe final
Pedido de Documentos
Memorando N........................
A
Cc
De
Fecha
Ref.
:
:
:
:
:
........................................................
........................................................
Lic. .................................................
........................................................
Pedidos Varios
A los efectos de realizar mi labor de anlisis y evaluacin de los registros y respaldos documentarios de los
crditos fiscales del exportador del mes, solicito la provisin de los siguientes documentos:
56
Mayor de la cuenta IVA Crdito Fiscal del exportador mes de
Mayor de la cuenta Exportaciones mes de ..........
Copia de la visin integral del contribuyente.
Libro IVA compras y ventas de los meses ..
Composicin de la Imputacin efectuada para cada rubro del Libro de Compras y Ventas de los
meses de ............
Declaraciones Juradas originales y rectificativas del Formulario 120 del perodo de.........a...........
Declaraciones juradas informativas (Hechauka) originales y rectificativas: Compra, Venta y

Retenciones en la fuente del perodo dea
Planilla de Retenciones de IVA de a
Libro Diario y Mayor perodo dea
Comprobantes de compras de los meses dea..
Comprobantes de ventas locales y de exportacin de los meses de a
Notas de Dbito y Crdito del perodo de a
Copia de cumplido de embarque de todas las exportaciones realizadas en el perodo de.......a.......
Despacho de Exportaciones de los meses de a
Despacho de Importaciones de los meses de a
Extracto bancario donde consta el depsito o transferencia del cobro de las exportaciones
realizadas durante el perodo dea....................
Atentamente
Lic.
AUDITORA
Propuesta Tcnica Econmica

Asuncin, ....... de de 2011.
Seor ..
Presidente
.................
Presente
De mi consideracin:
Por medio del presente deseo expresarle mi agradecimiento por permitirme presentarle esta Propuesta de
Servicios y Honorarios Profesionales en relacin a:
Certificacin para Recupero del IVA Crdito Fiscal del Exportador
Para facilitar la lectura e interpretacin del contenido he ordenado de la siguiente manera:
57
1.- Objetivos.
2.- Alcance de los servicios ofrecidos.
3.- Oportunidad en que los servicios sern prestados.
4.- Informes.
5.- Honorarios.
1.
Objetivos
Mi intervencin como profesional independiente tendr por objetivo:

1.1.
Realizar la verificacin del IVA Crdito Fiscal del Exportador y determinar la razonabilidad de
los mismos.
1.2.
Verificar los registros contables, as como los respaldos documentarios del IVA Crditos Fiscal
de Exportador solicitado.
1.3.
Emisin de un Dictamen de Certificacin del IVA Crdito Fiscal del Exportador solicitado,
dando cumplimiento al Art. 88 de la Ley N 125/91, con la redaccin dada por el Art. 6 y 33
de la Ley N 2421/04.
2.
Alcance de los Servicios
Los objetivos sealados anteriormente sern mediante los siguientes alcances:

Respecto a los Objetivos 1 y 2, analizar los comprobantes de ingresos, egresos, despachos de exportacin
e importacin, retenciones del perodo solicitado, verificando si cumple con los requisitos formales
exigidos por las normativas vigentes, as como sus registros en los libros contables exigidos por Ley
(Libro Diario, Inventarios, Mayor, IVA compras, IVA Ventas,
Certificar el 100 % del total del crdito cuya devolucin es invocada.
Declaracin informativa de Hechauka, y adems realizar los siguientes controles:
1)
Verificar que el contribuyente tenga presentadas las declaraciones juradas informativas establecidas
en el Decreto N 1164/08, Art. 5.
Sujetos de informacin: Los que solicitan por primera vez debern suministrar informacin de
sus libros compras y ventas que correspondan a los 6 ltimos meses incluido el perodo fiscal que
se declara a travs del Sistema Integrado de Recopilacin de Informacin (Hechauka).
2)
58
Realizar una comparacin entre Libros de Compras (Form. 211) y Ventas (Form. 221) versus
declaraciones juradas Formulario 120, como tambin entre las Declaraciones Juradas Informativas
de Retenciones y el Formulario 122, identificar las posibles diferencias que surjan.
3)
Realizar la comprobacin de que los datos declarados por el contribuyente estn correctamente
asignados en las casillas y rubros del Formulario 120, especialmente en los siguientes rubros:
a) Verificar los arrastres de saldos de un perodo a otro;
b) Verificar la correcta acumulacin y declaracin de los ingresos consignados en el Rubro 2
del Formulario 120;
c) Verificar que el Crdito Fiscal del IVA de las compras de afectacin indistinta sea utilizado
como crdito fiscal en la proporcin estipulada por las disposiciones legales y reglamentarias
vigentes;
d) Verificar que no se utilice el IVA de los comprobantes de compras relacionado directamente
a operaciones exentas;
e) Verificar que las retenciones declaradas por el contribuyente en el Rubro 7 del Formulario
120 - estn debidamente documentadas
Verificar que los registros contables e impositivos de los perodos fiscales afectados se encuentren
debidamente respaldados (Facturas, Notas de Crdito, Despachos de Importacin, etc.) y cumplan
con lo establecido en la Ley N1034/83 y la Resolucin N 412/04 y sus modificaciones.
Registros Contables: Los contribuyentes debern llevar sus anotaciones contables de
conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias que rigen la materia, y a los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
Libros Contables: Los contribuyentes que deban llevar registraciones contables de conformidad
con el Artculo 74 de la Ley N 1034/83 y aquellos que de acuerdo a las obligaciones tributarias
a que estn afectados deban registrar, igualmente, sus operaciones acorde con dicha normativa,
adems de los libros obligatorios Diario e Inventario debern contar y registrar sus operaciones
en los libros contables que se detallan a continuacin, sin perjuicio de los libros que por
disposiciones especiales estn obligados a llevar: Libro Mayor, Libros de Ventas y de Compras.
5)
AUDITORA
4)
Verificar el cumplimiento adecuado del contribuyente con su obligacin de Agente de Retencin,

incluida la retencin de tributos que resulta de contar con la modalidad Leasing.
6 ) Verificar en el caso de exportadores de bienes que se declare solamente el valor FOB en la Casilla
17 del Formulario 120, salvo que los mismos realicen tambin el servicio de flete internacional
7)
Verificar que los comprobantes no estn visiblemente adulterados y que cumplan con los
requisitos legales y reglamentarios como ser:
a) Que sean del perodo fiscal;
b) Que tengan consignado el RUC y razn social, que no contenga enmiendas o borrones;
c) Que representen una erogacin real.
8)
Comprobar la aplicacin adecuada de la afectacin de los crditos, especialmente aquellos

imputados como crditos de afectacin directa a la actividad de exportacin o asimilables.
9)
Controlar la validez de los comprobantes utilizando el Sistema de Timbrado.
59
10) Verificar que los despachos de exportacin estn declarados conforme al Art. 40 de la Resolucin
N 1421/05, en el sentido de que los crditos fiscales se hayan imputado segn el Art. 88 de
la Ley N 125/91 (T.A.), es decir, primero contra los dbitos, para el caso que el exportador
tambin realice operaciones gravadas en el mercado interno.
3.
Oportunidad en que los Servicios sern prestados
Los servicios aqu ofrecidos se iniciarn ni bien esta propuesta sea aceptada y firmado el contrato, los
trabajos sern realizados en el local de la empresa y concluirn con la presentacin del Informe Final que
consiste en la Certificacin del IVA Crdito Fiscal del Exportador solicitado.
4.
Informe
Emisin de un Dictamen de Certificacin del IVA Crdito Fiscal del Exportador solicitado, de
acuerdo a las normativas vigentes.
5.
Honorarios
En ese sentido, proponemos percibir en concepto de honorarios profesionales el .% ms el

IVA, sobre el monto solicitado como Crdito Fiscal del Exportador de G. ..., (Guaranes
.), totalizando en concepto de honorarios profesionales la suma de G. .
(Guaranes .)IVA incluido.
Asimismo, se establece que los honorarios sern pagados de la siguiente forma:
...%, G. ............. (Guaranes .), a la firma del contrato, y;
% restante G. ............ (Guaranes .) con la entrega del Dictamen de
Certificacin de IVA Crdito del Exportador
Sin otro particular y esperando ser favorecido con sus instrucciones, quedo a vuestra disposicin, para
cualquier aclaracin o informacin que pueda surgir con relacin a los trminos de esta propuesta.
Atentamente.
.
Firma y Matrcula
Modelo de Contrato de Servicios
En la ciudad de .., Repblica del Paraguay a los das del mes de . del ao dos mil
once, por una parte el seor ., representante legal de la firma ..,
en adelante la Empresa, con domicilio en la calle .. (Ciudad de ..) y por la otra el Lic.
.., en adelante Auditor, con domicilio en la calle ..., convienen celebrar el presente
contrato de Prestacin de Servicios Profesionales que se regir por las siguientes clusulas:
60
Primera: Objeto
La Empresa encomienda al Auditor y este se obliga a realizar la Prestacin de los servicios de:
1.1
Realizar la verificacin del IVA Crdito Fiscal del Exportador de los perodos .................. a
................ y determinar la razonabilidad de los mismos.
1.2
Verificar los registros contables, as como los respaldos documentarios del IVA Crdito Fiscal
de Exportador solicitado.
1.3
Emisin de un Dictamen de Certificacin del IVA Crdito Fiscal del Exportador solicitado,
dando cumplimiento al Art. 88 de la Ley N 125/91, con la redaccin dada por el Art. 6 y 33
de la Ley N 2421/04.
Segunda: Relaciones entre las partes
2.
En todas las relaciones con el Auditor, la Empresa estar representado por el seor y el
Auditor Lic.
Carecern de validez las comunicaciones o compromisos verbales.
Para que puedan obligar a las partes debe constar por escrito, o por intercambio de notas suscriptas
por las partes o sus representantes mencionados en el inciso anterior.
Tercera: Costos de los servicios y forma de pago

1.
Se e stablece como costo total del servicio profesional, segn Propuesta Tcnica y Econmica
presentada por el Auditor, la suma de G. .. (Guaranes
IVA incluido.
2.
La Empresa se compromete a abonar al Auditor el importe del costo de los servicios profesionales
convenidos en el inciso anterior de la siguiente forma:
30 % a la firma del contrato.
AUDITORA
1.
G. .............................................
70% a la entrega del Certificado de IVA crdito del exportador. G. .............................................

Total
G. .............................................
(Variar de acuerdo a las condiciones especiales pactadas).

Cuarta: Plazos
El Auditor iniciar los trabajos cuando la documentacin est a su disposicin en un plazo mximo de
das a partir de la firma del presente contrato, salvo que la Empresa resuelva
posponer la misma por motivos de fuerza mayor, la que deber ser justificada en forma inmediata y por
escrito.
Se entender por terminacin de los servicios profesionales la entrega de los informes consignados en la
Propuesta Tcnica y Econmica por el Auditor, cuando estos sean entregados a la Empresa.
61
Quinta: Informaciones y Documentaciones

Para el correcto desempeo de su labor, la Empresa se compromete a suministrar al Auditor todos los
elementos necesarios para la ejecucin de la tarea contratada, tales como documentos e informaciones
relacionadas al servicio a ser ejecutado.
Sexta: Jurisdiccin y domicilio especial
Las partes se someten a la jurisdiccin de los tribunales ordinarios de la Capital para dilucidar toda duda
o diferencia que se suscite con motivo de la aplicacin o interpretacin de este contrato, as como en los
casos no previstos.
Para todos los efectos derivados del presente contrato, las partes fijan domicilios en los indicados
en el encabezamiento, donde se tendrn por validas todas las notificaciones y citaciones judiciales y
extrajudiciales que se cursare. En prueba de conformidad y comprometindose a su fiel cumplimiento,
firman las partes en dos ejemplares de un mismo tenor y a un solo efecto.
.................................
Lic........................
.................................
Representante Legal
Curriculum abreviado Lic. Estela Mary Santacruz Ayala

Economista.
Lic. en Contabilidad.
Despachante de Aduanas. Segn Resolucin N 221/93.
Especialista en Impuestos. Centro de Estudios Fiscales.
Maestra en Auditora e Impuestos. UNINORTE - CCP.
Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC): Adherente Individual. Sede Miami, Florida,
USA, 4 de febrero de 1999.
Colegio de Contadores del Paraguay: Socia Activa (Miembro del Consejo Directivo Ao 20092010-2011).
Propietaria del Estudio CCAP (Consultora Contable y Administracin de Personal).
esantacruz@faedsa.com - Asuncin, Paraguay.
Socia de IAC Integral Auditing & Consulting. iac@faedsa.com.
POSTGRADOS en:
* Master en Impuestos y Auditora * Especializacin en Impuestos

* Diplomado en Impuestos * Especializacin en Auditora
* Diplomado en Auditora Tributaria * Diplomado en Derecho y Prctica
Laboral para Contadores
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