Sunteți pe pagina 1din 10

CURS 7

PROBELE DE AUDIT

7.1 Conceptul de probe de audit


Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor pentru
a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att informaii preluate
din contabilitate i care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare
(operaiuni/tranzacii, balanele de verificare) ct i alte informaii relevante n
legtur cu acestea1.
O bun nelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de
adecvare, suficiena, evaluarea) reprezint un important instrument conceptual att
pentru auditorii financiari ct i pentru profesionitii contabili n general.
n funcie de natura lor, probele de audit pot fi:
probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale,
documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea
diferitelor proceduri de audit;
probe obinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri
impuse de sistemele de control al calitii etc.);
Auditorul obine o serie ntreag de probe de audit testnd evidenele
contabile, utiliznd proceduri de analiz i revizuire, recurgnd la verificarea
procedurilor folosite, la realizarea situaiilor de raportare financiar i reconciliind
categoriile i aplicaiile aferente acelorai informaii.
Rezultatul acestor teste concluzioneaz faptul c evidenele contabile sunt
consecvente la nivel intern i sunt n concordan cu situaiile financiare. Cu toate
acestea, evidenele contabile nu furnizeaz suficiente probe de audit pe care s-i
fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la gsirea i a unor
alte probe de audit.

Mihilescu, I. Audit financiar. Editura Independena Economic, Piteti, 2010

7.2 Gradul de adecvare i suficien a probelor de audit


Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora,
astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate
atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i relevante i credibile2.
Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n
concordan cu afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea
situaiilor financiare.
O prob de audit cu privire la o afirmaie nu se poate substitui unei probe de
audit legate de alt afirmaie, fiind important s se in cont de relaia existent ntre
probele de audit i afirmaiile utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor
financiare.
De exemplu, existena stocurilor poate fi probat prin participarea auditorului
la operaiunile de inventariere organizate de entitate, ns aceast prob nu este
relevant (suficient) i pentru determinarea drepturilor i obligaiilor entitii n
legtur cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.
Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate
baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei
afirmaii sau a alteia, fiind influenat de sursa i natura acestora i depinde de
circumstanele n care aceste probe sunt obinute n mod individual.
Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm credibilitatea probelor de
audit:
Prob de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs independent extern
entitii (confirmri ale soldurilor primite direct de la clieni) este mult mai
credibil dect una obinut (numai) din interiorul entitii;
Proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic (inspecie,
observaie) sau calcul, este mai credibil dect informaia obinut indirect sau
prin deducie (evaluarea sistemului de control intern);
Atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control intern ca fiind
ridicat, probele generate de contabilitatea entitii pot fi considerate ca fiind
mai credibile;
Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect cele
furnizate de fotocopii sau facsimile;
Probele de audit sub form de document sau n format electronic precum i pe
suport de hrtie, sunt mai credibile dect alte probe ns, i credibilitatea
acestora este mai mare sau mai mic n funcie anumii factori (figura nr. 7.1).

Mihilescu, I. Audit financiar. Editura Independena Economic, Piteti, 2010, pag. 63

CELE MAI CREDIBILE


Exemple:
Documente generate din exteriorul
entitii, trimise direct auditorului
Documente generate din exteriorul
entitii i deinute de client
Documente generate din interiorul
entitii i care circul n exterior
Documente generate n interiorul
entitii i care nu circul n exterior

CELE MAI PUIN CREDIBILE

Confirmri
primate de la
bnci
Facturi de la
furnizori
Ordine de plata
Copii ale unor
documente de
gestiune (fie de
magazii etc.)

Figura nr. 7.1 Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare


(Sursa bibliografic: W. Boyton , R. Johnson - Modern Auditing)

Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit,


respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil
exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, stabilirea acestor cantiti
depinznd n mare msur de exercitarea raionamentului profesional al fiecrui
auditor3.
Cantitatea probelor de audit este influenat de o serie de factori (materialitatea,
riscul de denaturare, mrimea i caracteristicile populaiei, omogenitatea populaiei,
calitatea probelor de audit culese), astfel:
Materialitatea se refer la importana (relevana/ pragul de semnificaie)
claselor de tranzacii i a conturilor pentru utilizatorul informaiilor, astfel nct, cu ct
tranzaciile/poziiile/elementele din situaiile financiare sunt mai importante, cu att este
nevoie de o cantitate mai mare de probe.
Riscul de denaturare se refer la riscul (inerent) de a exista unele erori n
aplicarea regulilor contabile i la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de
control intern, astfel nct, cu ct acest risc va fi mai mare, cu att vor fi cerute mai
multe probe de audit;
Mrimea populaiei - n cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este
necesar s se lucreze cu eantioane din cadrul unor populaii statistice, nefiind posibil
analizarea tuturor elementelor (tranzaciilor, operaiunilor) dintr-o astfel de
3

Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

populaie. Modul de determinare (stabilire) a eantioanelor n audit, i alte aspecte


legate de acestea sunt tratate ntr-un standard distinct4, numrul probelor de audit n
acest caz depinznd de mrimea i caracteristicile populaiei analizate, astfel nct,
cantitatea de probe necesare este cu att mai mare, cu ct populaia (numrul
tranzaciilor/operaiunilor) este mai mare;
Omogenitatea populaiei dac populaia statistic este omogen respectiv
elementele care o formeaz au caracteristici asemntoare, aceasta poate fi analizat
(testat) cu ajutorul unui eantion de dimensiuni mai mici;
Calitatea probelor de audit culese cu ct calitatea probelor de audit este
mai ridicat, cu att numrul acestora va putea fi mai mic5.
Factorii care influeneaz suficiena probelor sunt sintetizai n fig nr. 7.2 :

Risc de denaturare
Dimensiunea populaiei
Omogenitatea populaiei
Calitatea probelor

Mic/ Sczut

MAI PUINE
PROBE

Mare/Ridicat

Materialitate

MAI MULTE
PROBE

Figura nr. 7.2 Factorii care influeneaz suficiena probelor


(Sursa bibliografic: W. Boyton , R. Johnson - Modern Auditing)

n consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien al probelor de audit


sunt n strns interdependen, iar simpla obinere a unei cantiti mari de probe de
audit nu poate compensa calitatea slab a acestora.

7.3 Evaluarea probelor de audit


Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al auditorului
este un element deosebit de important, acesta trebuind s aib capacitatea de a evalua
n mod corect att cantitatea ct i calitatea probelor de audit ce i susin opinia.
4

ISA 530 Eantionarea n audit i alte metode de testare


William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing Assurance services and the integrity
of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
5

n evaluarea probelor colectate, raionamentul auditorului trebuie s rmn


obiectiv (imparial) i s nu fie influenat de factori de alt natur (simpatie / antipatie
fa de persoan chestionat), respectnd cerinele Codului de Conduit Etic a
profesiei.
Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidel a
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar,
nelegem importana i asumarea afirmaiilor n mod explicit cu privire la
recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea att a structurilor ct i a
prezentrilor aferente de informaii ale situaiilor financiare.
Afirmaiile cu privire la probele de audit pot fi grupate ca n tabelul 7.1:
Tabelul nr. 7.1 Afirmaii cu privire la probele de audit

Evenimente i
tranzacii asociate
perioadei auditate

Soldul conturilor la finele


perioadei

Prezentri i descrieri
de informaii

1.Apariie aparin
entitii
2.Exhaustivitate au
fost nregistrate
3.Acuratee
nregistrate n mod
corespunztor
4.Separarea
exerciiilor financiare
5. Clasificare pe
conturi
corespunztoare

1. Existena activelor,
datoriilor i capitalurilor
proprii
2. Drepturi i obligaii asupra
activelor i datoriilor
3. Exhaustivitate toate
activele, datoriile i
capitalurile proprii sunt
nregistrate
4. Evaluare i alocare sunt
incluse la valori corespunztoare
i ajustrile cu privire la alocare
sau evaluare sunt adecvat
nregistrate.

1. Apariie drepturi i
obligaii aparin
entitii
2. Exhaustivitate au
fost incluse n totalitate
n situaiile financiare.
3.Clasificare i
inteligibilitate
informaiile descrise i
prezentate n mod clar
i corespunztor.
4. Acuratee i evaluare
sunt prezentate cu
fidelitate i valori reale.

(Sursa bibliografic: Mihilescu Ion Audit financiar)

7.4

Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obine probe de audit pentru a-i fundamenta concluziile


ce vor sta la baza opiniei sale, aplicnd n acest sens diverse proceduri de audit, cu
ajutorul crora:
S obin o nelegere a activitilor entitii i a mediului n care aceasta i le
desfoar, inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile

unor denaturri semnificative, evalund i testnd n acest sens afirmaiile


utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare;
S testeze, atunci cnd este necesar i/sau a decis s fac astfel, eficiena
sistemului de control intern n prevenirea/detectarea / corectarea denaturrilor
semnificative de la nivelul afirmaiile utilizate de conducere (teste ale
controalelor);
S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor utilizate de
conducere (proceduri de fond).
n figura de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baz pe care un
auditor le are n vedere atunci cnd i stabilete procedurile de audit.
1

Inspecia (verificarea) documentelor/nregistrrilor

Inspecia imobilizarilor corporale i a altor active

Observarea

Investigarea

Confirmarea

Reefectuarea

Recalcularea

Revizuirea (verificarea)

Proceduri analitice

Figura nr. 7.3 Tehnicile de baz privind procedurile de audit


(Sursa bibliografic: W. Boyton , R. Johnson - Modern Auditing)

Inspecia nregistrrilor/documentelor const n examinarea evidenelor


contabile (contabilitatea financiar, contabilitatea managerial) privind tranzaciile i
operaiunile efectuate precum i a documentelor ce le susin (pe suport de hrtie,
format electronic), avnd ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate
de credibilitate.
ntlnim situaii n care unele documente reprezint chiar ele probe de audit cele
care certific existena unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument
financiare cum ar fi aciunile sau obligaiunile unei entiti, dar din punct de vedere al
proprietarului sau al valorii, ele nu ofer o prob de audit, n timp ce un contract executat
poate furniza probe de audit relevante (recunoaterea veniturilor).

Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active const n examinarea


(verificarea) fizic a acestora, furniznd probe de audit credibile mai ales n ceea ce
privete existena lor.
Probele obinute n urma aplicrii acestei proceduri ofer ns o asigurare mai
mic, sau poate s nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile i la
obligaiile entitii n legtur cu aceste active.
Inspecia elementelor individuale de imobilizri corporale, n special cele de
natura stocurilor nsoete n mod obinuit observarea inventarierii acestora.
Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se efectueaz de
ctre alii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de ctre
personalul entitii.
Astfel observarea furnizeaz probe de audit cu privire la modul de desfurare
a unui proces, ns aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) n care a
fost aplicat aceast procedur precum i de faptul c actul de observare poate afecta
chiar modul n care se desfoar procesul respectiv.
Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte credibil, i necesit
confirmri suplimentare obinute de ctre auditor (date / documente din nregistrrile
contabile, alte informaii).
Inspecia i observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerai ca
substituibili (identici), ns din punct de vedere al auditului financiar este necesar s
se fac diferen ntre acetia, inspecia avnd drept obiect documente sau active, iar
observarea referindu-se la procese (operaiuni).
Intervievarea const n culegerea de informaii (financiare, nefinanciare) de
la persoane cu experien (competen), fie din interiorul, fie din afara entitii, putnd
varia de la investigaii scrise (oficiale), pn la chestionri orale (neoficiale).
n mod obinuit, intervievarea nu ofer, ca atare, suficiente probe de audit i
de asemenea, nu este suficient pentru a testa eficiena sistemului de control intern,
motiv pentru care ea reprezint o procedur complementar altor proceduri de audit,
rspunsurile la intervievri determinnd auditorul s recurg la modificarea sau
efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.
Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de
obinere a unei declaraii directe de la o ter parte, cu privire la o informaie sau la o
situaie (condiie) existent.
Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile
conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind
utilizate de asemenea i pentru a obine probe de audit referitoare existena /
inexistena anumitor condiii (operaiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absena
unui contract, ce poate la rndul su influena recunoaterea unor venituri.

Gradul de ncredere n probele obinute prin confirmri, este direct influenat


de forma confirmrii, de experiena anterioar cu entitatea auditat, de natura
informaiei confirmate i/sau de destinatarul cererii de confirmare.
De exemplu, dac se solicit i obine o confirmare unui consignatar privind
faptul dac o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite n consignaie, aceasta
reprezint o prob c entitatea deine stocurile n cauz, respectiv susine afirmaia
privitoare la drepturi i obligaii.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ
sau o combinaie ntre cele dou.
Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund
auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile
furnizate fie prin a completa informaiile. Exist, totui, riscul ca respondentul s
rspund cererii fr a verifica dac informaiile sunt corecte. Auditorul poate reduce
acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu
menioneze valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului s completeze
valoarea sau s furnizeze alte informaii.
Cererea de confirmare extern negativ solicit destinatarului s rspund
doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Totui,
atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare negativ, auditorul
rmne contient c nu vor exista probe de audit explicite potrivit crora terii vizai
au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor cuprinse
n acestea6.
Tabelul de mai jos prezint solduri (sume) selectate i informaiile confirmate
prin aplicarea de ctre auditor a acestei proceduri specifice.
Tabelul 7.2 Sume i informaii confirmate frecvent n misiunile de audit
Sume i/sau informaii confirmate
Soldurile de numerar (trezorerie) i
mprumuturi
Aciuni i alte titluri de valoare
Creane/Ali debitori
Stocuri n consignaie
Obligaii curente
Acoperire a riscurilor
Cauiuni, garanii

ISA 505 Confirmri externe, parag. 20-22

Sursa confirmrii (terii)


Bncile
Operatori din piaa financiar (de
capital), entiti tere.
Clienii individuali i ali teri
Consignatari
Furnizori individuali i ali creditori
Companii de asigurri
Creditorii mprumutatori

Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a


procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniial prin sistemul sau de
control intern, fie manual, fie utiliznd Tehnici de Audit Asistate de Calculator
(CAAT).
ntruct auditorul verific direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului
de control intern, ele sunt percepute ca avnd un grad de credibilitate foarte ridicat, de
exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creane pe vechime.
Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiile din
documente sau din nregistrrile contabile, putnd fi efectuat i prin utilizarea
tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor
cu amortizarea activelor fixe, recalculri ale valorilor stocurilor funcie de metodele
(FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate, recalculri ale unor obligaii / creane rezultnd
din contracte etc.
Revizuirea reprezint procesul prin care se analizeaz i verific datele din
contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje / solduri / operaiuni) importante
sau neobinuite7.
Aceast procedur presupune identificarea unor neregulariti (valori,
componena) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaiile
financiare, n urma analizrii tranzaciilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a
ajustrilor, a reconcilierilor, precum i a altor documente i raportri detaliate.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaiunilor mari (neobinuite)
din nregistrrile contabile precum i verificarea / analiza datelor (nregistrrilor)
privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobinuite) i/sau ajustrile /
stornrile efectuate.
Procedurile analitice reprezint de asemenea probe importante i eficiente,
colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv n etapa stabilirii termenilor
misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale informaiilor din situaiile
financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluii, comparaii) i a unor corelaii
ntre aceste informaii i/sau ntre acestea i alte date / informaii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor
fluctuatii i/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate)
cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile
rezonabile (previzionabile).
Figura nr. 7.4 de mai jos prezint o ierarhizare a coeficienilor de siguran
(nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit.

Mihilescu, I. Audit financiar. Editura Independena Economic, Piteti, 2010, pag. 70

Gradul de
siguran
(nivelul de
asigurare)
nalt

Mediu

Sczut

Tipul procedurii (probei)

Inspecia activelor corporale


Reefectuarea
Recalcularea
Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor
Revizuirea (verificarea)
Confirmarea
Procedurile analitice
Observarea
Intervievarea

Figura nr. 7.4 Ierarhia gradelor de siguran a diferitelor tipuri de proceduri


de audit