Las organizaciones institucionales de los pases del Mercosur -pases unitarios

Paraguay y Uruguay, y las repblicas federativas Argentina y Brasil- muestran

distinta ubicacin jurisdiccional de las potestades fiscales. La realidad de cada
pas evidencia una hacienda pblica multijurisdiccional con diferente grado de
interconexin entre los gobiernos locales y los centrales, en particular aquellos
que han adoptado una organizacin federal. El ejercicio de distinto poder
tributario ha dado lugar a la instauracin de gravmenes y al otorgamiento de
exenciones y subsidios por parte de los distintos niveles de gobierno de cada
pas que inciden desfavorablemente en la competitividad y en algunos casos
conforman verdaderas aduanas interiores, creando serios obstculos para la
libre circulacin de mercancas y servicios.
Las cuestiones de fiscalidad plantean las mayores dificultades tcnicas en la
integracin regional, en razn de que existe una verdadera interdependencia
entre los sistemas fiscales y las estructuras econmicas y sociales de un pas.
En la regin hubo una sucesin de crisis macroeconmicas (1988/1989; 1995;
2000/2001) que afectaron el proceso de integracin y ocasionaron serios
problemas en los presupuestos pblicos de los pases miembros. Se recurri as
a la instauracin de impuestos no sustentables, denominados corrientemente
"impuestos distorsivos".

La armonizacin fiscal
La armonizacin tributaria tiene por objeto eliminar las diferencias de fiscalidad
entre los pases. Ella persigue que las decisiones de inversin y las
transacciones se acuerden con independencia de la carga fiscal, es decir que
esta resulte neutra a tales fines. Ello significa que el impuesto ha de perjudicar
lo menos posible la eficiencia en la asignacin de recursos. Se ha sealado que
"... La armonizacin tributaria se convierte entonces en el proceso por medio
del cual los gobiernos de los pases afectados por estas distorsiones acordarn
la estructura y el nivel de coercin de sus sistemas tributarios, minimizando los
efectos de la tributacin sobre las decisiones de consumo y produccin,
independientemente de la localizacin geogrfica y la nacionalidad". (1)
El proceso de armonizacin fiscal se inscribe en tal contexto. No se exige la
creacin de un nuevo modelo de imposicin, ni unificacin de los sistemas
fiscales nacionales, sino aproximacin pragmtica de los sistemas existentes.
Se trata de un proceso instrumental, progresivo, orientado al funcionamiento
correcto del mercado, eliminando o atenuando las divergencias o diferencias
de carcter impositivo que obligan a desarrollar estrategias en la toma de
decisiones que afectan la competitividad. Es decir, se rige por la regla de la
neutralidad, la que "... ha sido muchas veces definida como la recomendacin
de que los impuestos no alteren las decisiones de las personas".(2) Ello implica

cargas fiscales equivalentes en las distintas jurisdicciones, lo que no significa

legislacin similar. Jorge Macon (3) ha sealado al respecto: "... cuando las
distorsiones se producen como consecuencia de las relaciones econmicas
internacionales, la rectificacin de los sistemas tributarios tendiente a
eliminarlas se llama armonizacin.

La armonizacin fiscal de la imposicin directa

De las estructuras de los sistemas tributarios de los distintos pases surgen
tanto analogas como asimetras. Por ejemplo, con relacin al impuesto a la
renta, es importante aclarar que en la Argentina y en Brasil rigen los impuestos
clsicos que alcanzan tanto a las empresas como a las personas fsicas. En
Paraguay y Uruguay no existe el impuesto a la renta de personas fsicas; slo
se gravan los beneficios obtenidos por sujetos empresas en su sentido amplio
(de sociedades de capital a empresas unipersonales). Esto significa que en
estos dos pases no se gravan las rentas provenientes del trabajo personal
-relacin de dependencia o profesionales independientes- ni tampoco otras
rentas de capital que recaen sobre tales tipos de personas, como alquileres,
intereses, etc.
La armonizacin de la imposicin directa es una de las tareas ms difciles en
el proceso de integracin comunitaria, y los avances en este sentido pueden
ser lentos. Para destacar tal dificultad, Reig (4) seal que, segn los estudios
llevados a cabo por la Comunidad Europea, "... nos reafirma que en el
Mercosur, el punto de mira de la armonizacin debe dirigirse sin duda tambin
a la llamada imposicin directa... sin que deba buscar como finalidad la
igualacin de los sistemas impositivos...".
En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las empresas (IRPJ) es aplicado
por los cuatro pases del bloque, as como tambin por Chile, que an no lo
conforma. Slo la Argentina, Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta de las
personas fsicas (IRPF). En Paraguay y Uruguay no tiene vigencia un impuesto a
la renta personal. Sin embargo, en estos dos casos, cuando se desarrollan
actividades empresarias a ttulo individual (empresas unipersonales), la
ganancia es gravada en el impuesto sobre la renta de las empresas. Podemos
mencionar algunas divergencias o asimetras cuya armonizacin reviste
prioridad:

a) Uniformar el criterio de vinculacin jurisdiccional. La Argentina, Brasil y Chile

adoptaron el criterio jurisdiccional denominado de residencia o domicilio o de
renta mundial tanto para los individuos como para las sociedades o empresas
domiciliados en el pas, y el criterio de fuente para los sujetos domiciliados en

el exterior. Uruguay y Paraguay se cien al criterio de fuente territorial,

gravando slo las rentas empresariales. Si bien los pases que adoptaron el
sistema de residencia otorgan crdito por impuesto pagado en pas de origen
de la renta hasta el lmite de la tasa del pas de residencia, cabe aclarar que "...
el sistema no tiene distorsiones cuando la tasa del pas exportador es igual o
mayor que la del pas importador. En caso contrario el sistema no es neutral...",
salvo que se admita la deduccin del exceso, que, al decir de Macon,(5) resulta
un atenuante que alivia la distorsin pero no la elimina.

b) Armonizar el tratamiento de la renta empresarial. sta es una de las

prioridades de carcter fiscal en el funcionamiento del mercado comn. Ella
debe manifestarse en la legislacin interna de cada pas, receptando aspectos
de acercamiento de la tributacin a las empresas en cuanto se refiere a tasas
del gravamen, tratamiento de los dividendos y otras rentas del capital, etc., de
manera que los costos de produccin, localizacin de inversiones y la
rentabilidad del capital no sean influidos por el sistema fiscal. Albi Ibanez y
Rubio Guerrero (6) expresaron: "A este respecto, parece conveniente que la
liberacin de los movimientos de capital se vea acompasada de una
armonizacin de buena parte de la fiscalidad correspondiente. En caso
contrario, si la tributacin de los intereses o de los dividendos, de las ganancias
de capital o de los rendimientos de la actividad empresarial, etc. diverge
considerablemente entre los pases, se estar distorsionando fiscalmente la
localizacin ms eficaz del capital".

En los pases de la regin, en el caso de las rentas provenientes de sociedades

de capital y asimiladas a tales, la Argentina y Brasil slo aplican el impuesto
societario y los dividendos -salvo la vigencia del denominado "impuesto de
igualacin" en la Argentina- no son alcanzados por el gravamen. En la
Argentina son gravados los dividendos de fuente extranjera, otorgndose
crdito por impuesto anlogo pagado en el exterior. En Chile, existe un
tratamiento diferencial con relacin a los restantes pases en cuanto se refiere
a dividendos en el impuesto personal. Dichas ganancias se incorporan al
conjunto de rentas personales con acrecentamiento por el impuesto aplicado a
la renta empresaria (15 %), para aplicarle a la persona de existencia visible la
escala progresiva del 5 al 45 %, concediendo as un crdito total por el
impuesto pagado por la sociedad annima o empresa. Las alcuotas aplicadas a
las rentas de origen empresario son: 35 % en la Argentina, 34 % en Brasil (7),
30 % en Paraguay y Uruguay, y 15 % en Chile.
c) Sistema de correccin monetaria. De los pases de la regin, slo Chile tiene
instaurado un sistema de ajuste completo o integral aplicable a las rentas

empresarias. Uruguay adopt un sistema global y esttico, Brasil lo tiene

anulado desde 1/01/1996 y la Argentina lo ha "suspendido" desde 1/04/1992.
(8)
Reig resalt la necesidad de armonizar el sistema del ajuste por inflacin que
se aplique en los pases miembros, "... cubriendo tanto la base del gravamen,
las deudas del impuesto, los tramos de la alcuota, mnimos exentos y
deducciones personales, as como lmites legales de franquicias y, claro est,
tambin el traslado de prdidas compensables. Las correcciones debieran
extenderse a todo el universo de contribuyentes y no slo a las empresas,
evitando que las distorsiones causadas por la inflacin, aunque no sea alta,
creen condiciones favorables a la localizacin de factores en determinado pas
en desmedro de otro...". Agreg: "... somos partidarios de la aplicacin del
ajuste, mxime si se lo mantiene como norma profesional contable a fines de
los balances comerciales, como ocurre en la Argentina. Tal es la poltica que
sigue Chile, pese a la estabilidad lograda en su economa y, asimismo, Canad
desde 1974 y EE.UU. desde 1984, pases que indexan los lmites de la escala
del impuesto, deducciones personales y lmites de franquicias".(9) El que no se
reconozca el efecto de la inflacin en la determinacin de la materia imponible
en el impuesto a la renta desnaturaliza el gravamen y por ende la carga
tributaria generar distorsiones.
d) Pagos a beneficiarios del exterior. Las alcuotas impositivas por los pagos al
exterior originados en renta de cualquier naturaleza (regalas, asesoramiento
tcnico, intereses, dividendos y utilidades de establecimientos permanentes
ubicados en la regin) deben fijarse dentro de tales lmites que no den origen a
transferencias de ingresos de fiscos de la regin a fiscos extranjeros, es decir, a
aquellos pases del origen de las inversiones o los que suministran
determinadas prestaciones; todo ello con motivo de la aplicacin del criterio
jurisdiccional de renta mundial y del crdito por impuesto a la renta pagado en
el extranjero concedido por el pas del beneficiario.
e) Tratamiento de los quebrantos impositivos. El arrastre de prdidas es de 5
aos en la Argentina, 4 aos en Brasil y Paraguay, 3 aos en Uruguay e
indefinidamente en Chile. (10)El traslado de las prdidas impositivas es un
aspecto relevante, en particular, en el perodo de transicin del mercado
comn, tanto para las empresas existentes en el bloque, que deben reasignar
recursos y efectuar nuevas inversiones para adecuarse a los requerimientos de
un mercado ampliado, as como tambin para los nuevos proyectos de
inversin, y el recupero del capital lleva un mayor lmite de tiempo que el
permitido impositivamente. Al respecto seal Reig: (11) "Con igual prioridad,
debieran dictarse las medidas que autoricen la compensacin de prdidas con
ganancias que obtengan en los pases miembros subsidiarias y sucursales,
compensacin que, claro est, de ninguna manera dentro del Mercosur debiera
constituir una canasta separada respecto de las ganancias de las sociedades

matrices, criterio ste que ha adoptado Argentina en su reciente legislacin

sobre renta mundial y que emplea Brasil para personas fsicas. De su aplicacin
en la regin al menos, se debera hacer excepcin".
f) Reorganizacin empresaria. Mediante fusiones, escisiones, asociaciones
temporarias o joint ventures, o transferencias dentro de un mismo conjunto
econmico, las que deberan tener un tratamiento de liberalizacin similar en
los distintos estados miembros. Un ejemplo es la directiva del Consejo de la
Comunidad Econmica Europea (23/07/90), denominada comnmente la
"directiva fusiones". Se propone eliminar el obstculo fiscal a las operaciones
de reestructuracin "... que resulta de la tributacin de las plusvalas que
surgen con ocasin de esas operaciones, asegurndoles as el mismo
tratamiento que si las mismas fueran realizadas entre sociedades de un mismo
Estado miembro."(12) En otros trminos, se tiende a lograr homogeneidad
entre las legislaciones nacionales involucradas a fin de no provocar
distorsiones en el tratamiento de estas operaciones en los distintos pases,
otorgando neutralidad y eficiencia tributarias a dichas transacciones. (13)

Como se ha sealado, los pases de la regin no tienen un criterio de

vinculacin jurisdiccional uniforme, presentndose el fenmeno de la doble
imposicin internacional, aspecto que se resuelve parcialmente -mientras no se
armonice- mediante los Convenios de Doble Imposicin Internacional y/o
instaurando unilateralmente distintos mecanismos o mtodos de imputacin
crdito fiscal (tax credit). Generalmente, el crdito fiscal pleno no ocurre en la
prctica, otorgando el pas inversor slo un crdito fiscal que cubre el monto
del impuesto que hubiera pagado en ese pas el inversor por los ingresos
obtenidos en el exterior.