Leccin 1

Introduccin: Qu es la contabilidad de costes?

La contabilidad de coste es una rama de la contabilidad que analiza cmo se distribuyen

los costes y los ingresos que genera una empresa entre:
Los diversos productos que fabrica / comercializa o los servicios que ofrece.
Entre sus diferentes departamentos de la empresa.
Entre sus clientes.
Con ello, trata de ver cual es el coste de cada producto, de cada departamento, de cada
cliente, y ver que rentabilidad obtiene de cada uno de ellos.
Veamos un ejemplo: supongamos una empresa juguetera que fabrica diversos productos.
La contabilidad general nos permite conocer a cuanto ascienden los gastos de personal, de
materia prima, de suministros, de amortizaciones, etc., y a cuanto ascienden los ingresos
totales.
La contabilidad de costes, en cambio, nos dir cuanto le cuesta a la empresa fabricar cada
tipo de juguete; de ese coste, que parte corresponde a consumo de materia prima, que parte
a mano de obra, que parte a amortizacin de maquinaria, etc.
Tambin nos permite saber que margen obtiene la empresa de cada tipo de juguete, cuales
son los ms rentables y en cuales pierde dinero.
Adems, nos dir como se distribuyen los gastos de la empresa entre los diversos
departamentos (compras, produccin, ventas, administracin, etc.).
En definitiva, mientras que la contabilidad general analiza la empresa en su conjunto, la
contabilidad de coste permite analizar en profundidad los ingresos que se han
generado y los costes que se han producido.
La contabilidad de costes permite:
Conocer en que costes incurre la empresa en cada fase de elaboracin de sus productos.
Valorar las existencias de productos en curso, semiterminados y terminados (en funcin de
los costes en los que hasta ese momento hayan generado).
Detectar posibles actividades, productos o clientes en los que la empresa pierde dinero.
Fijar los precios de venta conociendo que margen obtiene en cada producto.
La informacin que elabora la contabilidad general (balance, cuenta de resultados,
estados y origen de aplicacin de fondos, etc.) va destinada tanto a la propia empresa
como a agentes externos (accionistas, Hacienda, Registro Mercantil, entidades financieras,
etc.), mientras que la informacin que genera la contabilidad de costes va dirigida
nicamente a los rganos internos de la empresa.

Sus destinatarios son la direccin de la empresa y los responsables de los distintos

departamentos con vista a que puedan conocer en profundidad cmo evolucionan los
diversos costes e ingresos, en qu medida se apartan de los presupuestos, as como los
motivos de estas desviaciones, cuales son las actividades rentables y en cuales se pierde
dinero, etc.
Mientras que la contabilidad general tiene unas normas y criterios muy determinados,
que son de obligado cumplimiento para todas las empresas, en la contabilidad de
costes cada entidad tiene plena libertad para establecer aquel sistema que mejor se
adapte a sus necesidades (de hecho, muchas empresas no aplican ningn sistema de
contabilidad de costes).

Leccin 2
Tipos de costes

Los costes de una empresa se pueden clasificar en funcin de diversos criterios.

1.- Segn su modalidad:
Materias primas, otros aprovisionamientos, costes de personal, servicios exteriores,
amortizaciones, costes financieros, provisiones, etc.
2.- Segn se puedan asignar o no de manera objetiva a un producto determinado:
Coste directo: aqul que se puede repartir objetivamente entre los distintos
productos, ya que se sabe con total precisin en que medida cada uno de ellos es
responsable de haber incurrido en este coste.
Por ejemplo, si una empresa fabrica refrescos y galletas, el coste de las botellas es un coste
directo de los refrescos (las galletas no se suelen embotellar).
Si esta empresa tiene una mquina dedicada exclusivamente a empaquetar galletas, el
coste de esta mquina (su amortizacin) es un coste directo imputable a las galletas.
Coste indirecto: aqul que no se puede repartir objetivamente entre los diversos
productos, ya que no se conoce en que medida cada uno de ellos es responsable del
mismo. Para poder distribuirlo habr que establecer previamente algn criterio de reparto,
ms o menos lgico.
Por ejemplo, en la empresa anterior el consumo elctrico se debe tanto a la fabricacin de
refrescos como a la de galletas. Para poder distribuir este coste entre dichos productos
habr que establecer algn criterio de reparto (por ejemplo, horas de funcionamiento de
cada lnea de produccin).
El alquiler de la nave industrial (en la que se elaboran ambos productos) tambin es un
coste indirecto. Tambin habr que establecer algn criterio de reparto (por ejemplo,
porcentaje de la superficie de la nave dedicada a cada actividad).
Por cierto, si la empresa utilizara distintas naves para fabricar cada producto, el alquiler de
cada una de ellas sera en este caso un coste directo (se asignara al producto que en ella

se fabrique).
La empresa es libre de establecer los criterios de distribucin que considere
oportuno, con el nico requisito de que sean criterios lgicos (guarden relacin con la
generacin del coste que se va a distribuir).
Por ejemplo, en el caso del alquiler de la nave industrial en la que se elaboran ambos
productos, parece preferible utilizar como criterio de reparto el porcentaje de superficie
dedicada a cada actividad, antes que, por ejemplo, el % que sobre el total de las ventas de
la empresa representa cada producto.
La empresa podr establecer criterios de reparto diferentes para los diversos costes
indirectos:
Por ejemplo, el coste del alquiler en funcin de la superficie ocupada; el coste de electricidad
en funcin del nmero de horas de funcionamiento de cada lnea de produccin; el salario
de los vendedores en funcin del volumen de ventas de cada producto o del nmero de
clientes, etc.
Los costes sern directos o indirectos dependiendo del tipo de compaa, de la
actividad que realice, de cmo est organizada. Puede ocurrir que un coste sea directo
para una empresa e indirecto para otra, y viceversa:
Ya hemos sealado en el ejemplo anterior que si la empresa utiliza naves industriales
diferentes para cada producto, este coste deja de ser indirecto y pasa a ser un coste directo.
Tambin, el que un coste sea directo o indirecto puede depender de los sistemas de
medicin y control que tenga la empresa:
En la empresa del ejemplo hemos calificado el consumo elctrico como un coste indirecto.
Sin embargo, si cada lnea de produccin dispusiese de un contador de consumo elctrico
se podra saber con exactitud que parte de este gasto corresponde a la fabricacin de
refrescos y que parte a la de galletas, en cuyo pasara a ser un coste directo.

Leccin 2 (cont.)
Tipos de costes

3.- Segn varen o no con el nivel de actividad de la empresa:

Coste fijo: aqul que no vara con el nivel de actividad de la empresa.
Por ejemplo el alquiler de la oficina (fabrique la empresa una cantidad u otra, tendr que pagar
el mismo alquiler).
La amortizacin de la maquinaria ser tambin un coste fijo, ya que no depende del volumen de
actividad.
Coste variable: aqul que s vara con el nivel de actividad.
Por ejemplo, el coste de los envases de vidrio depender del volumen de actividad: si la
empresa fabrica ms refrescos tendr que comprar ms botellas.

Tambin hay costes que tienen una naturaleza mixta: pueden ser semifijos o semivariables.
Coste semifijo: aqul que evoluciona escalonadamente. En principio se comporta como un
coste fijo hasta que la actividad alcanza un determinado nivel, momento en el que se produce
un incremento brusco del mismo. A partir de ah se vuelve a comportar como un coste fijo hasta
que nuevamente la actividad alcanza otro nivel determinado.
Por ejemplo, una empresa dispone de un solo camin para la distribucin de su produccin. El
coste de este camin (su amortizacin) se comporta como un coste fijo.
No obstante, si esta empresa crece, llegar un momento en el que un solo camin no le
resultar suficiente y tendr que comprar un segundo camin. En este momento el coste de
amortizacin se duplicar.
Coste semivariable: aqul que tiene una parte fija y otra variable.
Por ejemplo, en la factura del telfono hay un importe fijo (conexin) y una parte variable (en
funcin del consumo).
4.- Segn ya se haya incurrido en los mismos o estn todava pendientes:
Coste potencial: aqul en el que la empresa todava no ha incurrido, y va a depender de la
decisin que tome la empresa.

Coste incurrido: aqul que ya se ha producido.

Veamos un ejemplo:
Una empresa estudia la posibilidad de lanzar una nueva lnea de productos y para ello encarga
un estudio de mercado. Una vez que tenga este informe tendr que tomar la decisin de seguir
o no adelante. Si decide seguir, tendr que alquilar una nueva nave industrial para elaborar este
producto.
El alquiler de esta nave es un coste potencial: se incurrir o no en el mismo dependiendo de la
decisin que tome la empresa.
El coste del estudio de mercado es un coste ya incurrido (ya se ha producido).
Una vez que haya recibido este informe, si la empresa quiere analizar la rentabilidad que puede
obtener de este proyecto, tendr que comparar los ingresos estimados con los costes
potenciales. En este anlisis ya no hay que incluir los costes incurridos (estos ya se han
producido, con independencia de que el proyecto siga adelante o no).

Leccin 3
Distintos mtodos de control de costes
Hemos comentado anteriormente que la contabilidad de coste trata de distribuir los costes
incurridos por la empresa entre los diversos productos / servicios que fabrica / comercializa.
Las empresas pueden aplicar diversos mtodos para realizar este reparto. Segn repartan
entre los productos la totalidad de los costes o slo una parte, distinguiremos entre:
Mtodos de costes parciales: slo distribuyen entre los productos ciertas categoras de
costes.
Mtodos de costes totales: distribuyen la totalidad de los costes.
a) Mtodos de costes parciales
Estos mtodos slo distribuyen determinadas categoras de costes.
El resto de costes no distribuidos se consideran gastos del ejercicio y se llevan directamente a
la cuenta de resultado.
Dentro de esta categora se pueden distinguir los siguientes mtodos:
Mtodo de costes directos: imputa a los productos nicamente los costes directos.
Mtodo de costes variables: imputa nicamente los costes variables.
La ventaja de los mtodos parciales es su sencillez (y por ello, son mtodos ms baratos
de implantar y de gestionar), sin embargo, la informacin que facilitan es de menor calidad la
que ofrecen los mtodos de costes completos.
Los mtodos de costes parciales son adecuados para aquellas empresas en las que los
costes imputados (ya sean directos o variables) representan la parte principal de los
gastos, de manera que lo que queda sin imputar no es demasiado significativo.

Por ejemplo, este mtodo puede ser vlido para una empresa comercializadora, con poco
inmovilizado, y con vendedores a comisin (costes variables). En cambio, no valdra para una
industria petroqumica con fuertes inversiones en inmovilizado y con costes fijos muy elevados
(la informacin que se perdera en este caso sera demasiado importante).
b) Mtodos de costes totales
Estos mtodos distribuyen entre los productos la totalidad de los costes de la empresa.
Son mtodos ms sofisticados y caros de implantar y de gestionar, pero que ofrecen una
informacin ms precisa.
Dentro de estos mtodos, podemos distinguir tres variantes:
Mtodo de coste completo: funciona igual que los mtodos de costes parciales que hemos
descrito, con la diferencia de que imputan a los productos la totalidad de los costes del
ejercicio.
Mtodo de secciones homogneas: es ms sofisticado que el anterior. Tambin imputa a los
productos la totalidad de los costes del ejercicio, pero previamente a este reparto distribuye los
gastos indirectos entre los diversos centros de costes de la empresa.
Mtodo de coste ABC: distribuye tambin la totalidad de los costes, pero antes de esta
distribucin realiza dos pasos previos:
En primer lugar, distribuye todos los costes indirectos entre los diversos centros de costes de la
empresa.
A continuacin, dentro de cada centro de coste distribuye los costes imputados entre las
distintas actividades que en ellos se realizan.

Leccin 4
Mtodos de costes: efectos en resultados y en existencias
Segn el mtodo de costes utilizado, los costes imputados a los productos son
diferentes:
En los mtodos de costes parciales los costes asignados a los productos son menores que en
los mtodos de costes totales.
Hemos sealado que en los mtodos de costes parciales aquellos gastos no asignados a los
productos se llevan directamente a la cuenta de resultados del ejercicio.
Este tratamiento diferente de los costes repercute necesariamente en la cuenta de
resultados (coste de las ventas) y en la valoracin de las existencias.
Lo mejor para ver esto es a travs de un ejemplo.
Supongamos una empresa que fabrica paraguas. Los datos del ejercicio son los siguientes:
Ha fabricado 5.000 paraguas, de los que ha vendido 3.000 a 50 euros /unidad.
Los costes en materia prima (coste variable) han sido de 10.000 euros.
Los costes en mano de obra (coste variable) han sido de 60.000 euros.

La amortizacin de la maquinaria (coste fijo) ha sido de 5.000 euros.

Los alquileres (coste fijo) se han elevado a 3.000 euros.
Vamos a calcular el coste asignado a cada paraguas segn se emplee el mtodo de
costes variables o el mtodo de costes completos:

Veamos la cuenta de resultados segn estos dos mtodos.

En el mtodo de costes variables aquellos costes no asignados se llevan en su totalidad a la

cuenta de resultados del ejercicio.
Veamos ahora la valoracin de las existencias en almacn:

En este ejemplo, la aplicacin de un mtodo de costes variables conlleva un menor beneficio y

una menor valoracin de las existencias en almacn (no siempre ocurre as; esto va a
depender de si se venden ms o menos unidades que las fabricadas en el ejercicio).
Lo que queremos resaltar aqu es que dependiendo del mtodo de costes utilizado, los
resultados del ejercicio y la valoracin de las existencias variarn.

Leccin 5
Mtodo de costes directos
El mtodo de costes directos asigna a los productos nicamente los costes directos
(aquellos que son directamente asignables a los mismos).
Ejemplo: supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas. Vamos a considerar
nicamente dos tipos de costes.
Coste de la madera consumida: es un coste directo, ya que se puede saber objetivamente
cuanta madera ha consumido cada tipo de producto.
Alquiler de las oficinas centrales: es claramente un coste indirecto.
Si aplicramos el mtodo de costes directos a este ejemplo, nicamente distribuiramos entre
estos dos productos el coste de la madera. El coste del alquiler se llevara a la cuenta de
resultados como gastos del ejercicio.
Los costes directos asignados a los productos:
Pasarn por la cuenta de resultados del ejercicio en funcin de que se vayan vendiendo los
productos fabricados (dentro de la rbrica "costes de las ventas").
Aquellos costes asignados a productos que a cierre del ejercicio no se hayan vendido no
pasarn por la cuenta de resultados de ese ao, sino que quedarn como un mayor valor de
las existencias.
Cuando en ejercicios posteriores se vendan estos productos que quedaron en almacn,
entonces irn sus costes asignados pasarn por la cuenta de resultados.
Veamos un ejemplo:
Una empresa fabrica camisas y pantalones (un modelo nico de cada producto. No es que
tenga precisamente un catlogo demasiado amplio).
Durante el ao ha fabricado 40.000 camisas y 30.000 pantalones.
Los costes del ejercicio han sido:
Materia prima: utiliza un tipo de tela (entre vaquera y acolchada) que tiene un coste de 5 euros
/ m2. En la fabricacin de cada camisa utiliza 1 m2 y en la de cada pantaln 2 m2.
Mano de obra: trabajan 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros. Todos cobran lo
mismo: 3 de ellos se dedican a la fabricacin de camisas y 2 a la de pantalones.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.

Los gastos de limpieza se han elevado a 30.000 euros.

Las ventas del ejercicio han sido:
30.000 camisas (a 20 euros / unidad).
15.000 pantalones (a 30 euros / unidad).

Leccin 5 (cont)
Mtodo de costes directos
Respuesta
Vamos a proceder de la siguiente manera:
1.- Clasificamos los costes en directos e indirectos:

2.- Calculamos el coste unitario de cada producto:

3.- Ya podemos determinar la cuenta de resultados:

4.- As como el valor de las existencias finales:

Leccin 6
Mtodo de costes directos: ejemplo
Enunciado
Una empresa de juguetes fabrica tres productos diferentes: un tren, un mueco y una pelota.
Durante el ejercicio se han fabricado:
5.000 trenes
10.000 muecos
6.000 pelotas
Los costes del periodo han sido
Materia prima: estos 3 juguetes son 100% de plstico; el coste de este material es de 3
euros / kg. En la fabricacin del tren se utiliza 1 kg de plstico, en la del mueco 0,5 kg y en la
de la pelota 0,2 Kg.
Mano de obra: trabajan 10 personas, con un sueldo conjunto de 300.000 euros. Todas
participan en la fabricacin de los diversos productos.

La empresa tiene alquilada tres naves, una para cada lnea de produccin: el alquiler de la
nave de trenes ha sido de 20.000 euros, el de la nave de muecos 18.000 euros, y el de la
nave de pelotas 10.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 35.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 40.000 euros: 15.000 de la nave de trenes, 15.000
de la nave de muecos y 10.000 de la nave de pelotas.
Las ventas del ejercicio han sido:
3.000 trenes a 60 euros / unidad.
9.000 muecos a 50 euros / unidad.
2.000 pelotas a 20 euros / unidad.

Leccin 6 (cont.)
Mtodo de costes directos: ejemplo
Respuesta
Procederemos de igual manera que en el ejercicio anterior.
1.- Clasificamos los costes en directos e indirectos.

2.- Calculamos el coste unitario de cada producto.

3.- Cuenta de resultados.

4.- Valoracin de las existencias finales.

Teora: Fijacin del precio de venta

La contabilidad de costes ayuda a fijar el precio de venta de los productos. Tanto los
mtodos de costes parciales como los de costes totales ayudan en este proceso.

Vamos a ver un ejemplo utilizando el mtodo de costes directos:

En la empresa que fabrica juguetes, el coste directo de cada producto es:
Tren: 10,00 euros / unidad
Mueco: 4,80 euros / unidad
Pelota: 3,93 euros / unidad
Los costes directos ascienden a 121.600 euros (33.600 euros del plstico consumido, 48.000
euros de alquiler y 40.000 de limpieza), mientras que los costes indirectos han sido de
325.000 euros (300.000 de mano de obra y 25.000 de amortizacin de maquinaria).
Por tanto, los costes directos representan el 27,2% del total de gastos.
% gastos directos / gastos totales = 121.600 / (121.600 + 325.000) = 27,2%
Manteniendo esta misma proporcin en los tres productos (lo que no deja de ser una
simplificacin), se podra estimar el coste total de fabricacin de cada uno de ellos.
Tren: coste total = 10 / 0,272 = 36,76 euros. (a este gasto le aadiremos el margen de
beneficio que la empresa quiera obtener).
Mueco: coste total = 4,80 / 0,272 = 17,65 euros.
Pelota: coste total = 3,93 / 0,272 = 14,45 euros.
Si esta empresa no llevara contabilidad de costes no podra saber cual es el coste de
fabricacin de cada producto, por lo que a la hora de fijar los precios de venta no sabra cuanto
ganara en cada producto.
En los sistemas de costes completos se sabe exactamente cual es el coste de
fabricacin de cada producto, por lo que para fijar el precio de venta lo nico que hay que
decidir es el margen de beneficio que se desea obtener.

Leccin 7
Mtodo de costes variables
El sistema de costes variables imputa a los productos nicamente los costes variables,
es decir aquellos costes que varan en funcin del volumen de actividad. El resto de costes
(costes fijos) se consideran gastos del ejercicio y se llevan a la cuenta de resultados.
El funcionamiento de este mtodo es similar al de costes directos, con la nica diferencia de
que en aqul se imputan los costes directos y en ste los costes variables.
Por lo general los costes directos y los costes variables suelen coincidir, pero no siempre:
Hay costes directos que no son variables, sino fijos.
Hay costes variables que no son directos, sino indirectos.
Ejemplo:

Supongamos una bodega que elabora distintos tipos de vino. Al frente de cada modalidad hay
un encargado de producto que controla su calidad. En esta empresa:
El coste de la uva es un coste directo (se conoce cuantos kg se utilizan en la elaboracin de
cada tipo de vino) y es tambin un coste variable (si aumenta la produccin se consume ms
uva).
El salario de los encargados de cado producto es un coste directo (su salario se puede
asignar como coste del vino correspondiente), pero no es un coste variable sino que es fijo
(a estos encargados hay que pagarles con independencia del volumen de vino producido).
El consumo de gasoil de la flota de camiones es un coste variable (si se vende ms habr
que transportar ms vino), pero no es un coste directo (no se puede saber objetivamente que
parte de este gasto corresponde a cada tipo de vino).
Veamos un ejemplo:
Volvemos a estudiar la empresa que vimos en la leccin 5, que se dedicaba a la fabricacin
de camisas y pantalones (y de nada ms).
La fabricacin del ao ha sido de 40.000 camisas y de 30.000 pantalones.
Los costes del ejercicio han sido:
Materia prima: en la fabricacin de estos productos se utiliza un tipo de tela (una mezcla de
tela vaquera, pana, y algo de esparto - no mucho, que rasca tela -). El coste de este particular
material es de 5 euros / m2 (la polica investiga semejante estafa). En la fabricacin de cada
camisa se utiliza 1 m2 y en la de pantalones 2 m2.
Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros. Todos cobran lo mismo:
3 personas se dedican a la fabricacin de camisas y 2 a la de pantalones. Es personal fijo (con
contrato indefinido), al menos hasta que la polica no cierre este tinglado.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido de 30.000 camisas (a 20 euros / unidad) y de 15.000
pantalones (a 30.000 euros / unidad).

Leccin 7 (cont.)
Mtodo de costes variables
Respuesta
Vamos a seguir el mismo procedimiento que vimos en la leccin anterior. (junto a los resultados
obtenidos aplicando este mtodo presentamos los obtenidos en la Leccin 5 al aplicar el
mtodo de costes directos).
1.- Clasificacin de los costes.

2.- Coste unitario de cada producto. En este caso slo se distribuyen los costes
variables.

3.- Cuenta de resultados.

4.- Valor de las existencias finales.

Leccin 8
Mtodo de costes variables: ejemplo
Enunciado
Una empresa se ha especializado en la fabricacin de raquetas de tenis. Durante el ejercicio su
produccin ha sido:
10.000 raquetas modelo "Junior".
20.000 raquetas modelo "Master".

5.000 raquetas modelo"Advance".

En la fabricacin de estos modelos utiliza fibra de vidrio y cordaje: el coste de la fibra de
vidrio es de 20 euros / kg, mientras que el coste del cordaje vara en funcin del tipo de
raqueta.
Modelo "Junior": 0,2 kg de fibra de vidrio y 3 metros de un cordaje que cuesta 8 euros / m
Modelo "Master": 0,4 kg de fibra de vidrio y 4 metros de un cordaje que cuesta 10 euros / m
Modelo "Advance": 0,3 kg de fibra de vidrio y 4 metros de un cordaje que cuesta 15 euros / m
Otros costes del ejercicio han sido:
Mano de obra: La empresa contrata mano de obra en funcin del volumen de produccin,
pagando 10 euros / hora. Las horas de trabajo que lleva cada raqueta son:
Modelo "Junior": 2 horas
Modelo "Master": 4 horas
Modelo "Advance": 6 horas
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 30.000 euros.
Gastos de la Administracin Central: 200.000 euros.
Gastos financieros: 150.000 euros
Las ventas del ejercicio han sido:
8.000 raquetas modelo "Junior" a 50 euros / unidad
15.000 raquetas modelo "Master" a 100 euros / unidad
5.000 raquetas modelo"Advance" a 200 euros / unidad

Leccin 8 (cont.)
Mtodo de costes variables: ejemplo
Respuesta
1.- Clasificacin de los costes.

2.- Coste unitario de cada producto.

3.- Cuenta de resultados.

4.- Valor de las existencias finales.

Leccin 9
Punto de equilibrio

El punto de equilibrio es aquel nivel de actividad en el que la empresa ni gana, ni pierde

dinero, su beneficio es cero.
Por debajo de ese nivel de actividad la empresa tendra prdidas.
Si el nivel de actividad fuera superior, la empresa obtendra beneficios.

Para calcular el punto de equilibrio necesitamos conocer la siguiente informacin (para

simplicidar vamos a suponer que la empresa tan slo fabrica un producto):
Costes fijos de la empresa
Costes variables por unidad de producto
Precio de venta del producto
La diferencia entre el precio de venta de cada producto y su coste variable es el margen
que obtiene la empresa.
Si se dividen los costes fijos entre el margen por producto obtendremos el nmero de
productos que tendra que vender la empresa para llegar a cubrir todos sus costes fijos.
En definitiva, estaramos calculando el punto de equilibrio.
Todo esta explicacin resultar mucho ms comprencible con un ejemplo:
Supongamos una empresa editorial, con unos costes fijos de 100.000 euros. Esta empresa tan
slo edita un modelo de libro, que tiene un coste variable de 20 euros y su precio de venta es de
30 euros.
El margen que la empresa obtiene de cada libro es:
Margen = Precio de venta - coste variable = 30 - 20 = 10 euros
El punto de equilibrio se calcula:
P.e. = Costes fijos / margen por producto = 100.000 / 10 = 10.000 libros.
En definitiva:
Si la empresa vende 10.000 libros no obtiene si beneficios ni prdidas.
Si vende menos de 10.000 libros, tendr prdidas.
Si vende ms de 10.000 libros, obtendr beneficios.
El punto de equilibrio tambin se puede determinar de la siguiente manera:
Se calcula el margen porcentual que la empresa obtiene en la venta de cada producto. En

el ejemplo anterior, este margen sera:

Margen = (Precio de venta - Costes variables) / Precio de venta = (30 - 20)/ 30 = 0,333
Es decir, el 33,3% del precio de venta es margen para la empresa.
El punto de equilibrio ser:
P.e. = Costes fijos / Margen = 100.000 / 0,333 = 300.000 euros
Con este sistema el punto de equilibrio viene determinado en volumen de venta (euros) y no en
n de unidades. Como se puede comprobar la solucin es idntica a la que obtuvimos con el
primer sistema:
Si el punto de equilibrio exige unas ventas de 300.00 euros y el precio de venta de cada libro es
de 30 euros, quiere decir que la empresa tendr que vender 10.000 libros.

Leccin 9 (cont.)
Hasta ahora, y al objeto de simplificar, hemos considerado que la empresa vende un solo tipo
de producto, pero lo habitual es que las empresas tengan una gama variada de productos,
cada uno con un margen diferente.
Para calcular en este caso el punto de equilibrio vamos a utilizar el segundo mtodo que
hemos explicado.
En primer lugar hay que calcular un margen ponderado, en funcin el peso que tienen en el
total las ventas de cada producto.
Ejemplo: Supongamos que esta empresa editorial vende libros, revistas y material de oficina. El
margen de los libros es del 33,3%, el de las revistas el 25% y el del material de oficina el 15%.
Las ventas de libros suponen el 50% del total, las de revistas el 30% y las de material de
oficina el 20%.
Margen ponderado = (33,3% * 0,5) + (25% * 0,3) + (15% * 0,2) = 27,15%
Una vez calculado el margen ponderado se contina tal como vimos al explicar este mtodo.
El punto de equilibrio ser igual a:
P.e. = Costes fijos / Margen
Suponiendo que los costes fijos anuales de la editorial siguen siendo de 100.000 euros, el
punto de equilibrio ser:
P.e. = 100.000 / 0,2715 = 368.324 euros
Vamos a hacer un ejercicio: tomen papel y lpiz.
Una fbrica de lmparas fabrica tres modelos:
El modelo "Fantasa" tiene un coste variable de 60 euros y su precio de venta es de 90 euros.
El modelo "Paraso" tiene un coste variable de 75 euros y su precio de venta es de 100 euros.

El modelo "Desenfreno" tiene un coste variable de 100 euros y su precio de venta es de 150
euros.
Las ventas de estos modelos se distribuye:
Modelo "Fantasa": 30% del total.
Modelo "Paraso": 50% del total.
Modelo "Desenfreno": 20% del total.
Los costes fijos de la empresa ascienden a 600.000 euros.
Calcular el punto de equilibrio.

Leccin 10
Mtodo de costes completos
El mtodo de costes completos distribuye entre los productos la totalidad de los costes
en los que incurre la empresa, ya sean costes directos o costes indirectos.
Los costes directos no plantean ningn problema de asignacin, ya que se conoce
objetivamente en que proporcin es responsable cada tipo de producto de los mismos.
Los costes indirectos no se pueden repartir sin ms y la empresa tendr que utilizar algn
criterio de reparto.
La empresa es libre de seleccionar aquel criterio de reparto que estime ms
conveniente, lo importante es que se trate de un criterio lgico que guarde relacin con la
generacin del coste.
Por ejemplo, si hay que distribuir el coste del alquiler de una nave entre distintos productos que
se fabrican en la misma, un criterio lgico puede ser el porcentaje de superficie de la nave
dedicada a cada producto.
Puede haber diferentes criterios de repartos, todos ellos lgicos y la empresa tendr que
elegir aquel que considere ms conveniente. Una vez elegido uno concreto debera mantenerlo
en los ejercicios siguientes y slo debera cambiarlo ante una causa justificada.
No obstante, hay que recordar que la contabilidad de costes es "para consumo interno"
por lo que la empresa es libre de hacer lo que quiera, lo que ocurre es que si cambia los
criterios de asignacin de un ejercicio para otro las series histricas de ingresos y costes no
sern comparables y se perder parte de la utilidad de la contabilidad de costes (comparacin
con ejercicios pasados para ver como evolucionan los ingresos, costes y mrgenes de los
productos).
Dos empresas pueden establecer criterios de asignacin diferentes para un mismo coste,
siendo los dos perfectamente vlidos:
Por ejemplo, una empresa puede distribuir los costes de calefaccin en funcin de la superficie
de la nave industrial dedicada a cada producto y otra hacerlo en funcin del nmero de
personas dedicadas a la fabricacin de cada producto.
Cada coste indirecto puede tener un criterio de asignacin diferente.

Por ejemplo, una empresa puede distribuir:

El alquiler de la nave en funcin de los metros cuadrados dedicados a la fabricacin de cada
producto.
La amortizacin de las maquinarias en funcin del valor de la maquinaria dedicada a la
fabricacin de cada producto.
Los gastos de mantenimiento del almacn en funcin del nmero medio de unidades
almacenadas de cada producto, o del porcentaje del almacn dedicado a los mismos.
A esta altura de la leccin vamos a hacer una matizacin (muchos alumnos pensarn: "a
buenas horas").
Hemos comentado que el mtodo de "costes completos" distribuye entre los productos la
totalidad de los costes de la empresa (directos e indirectos). No obstante, hay veces que no
se distribuyen todos los costes indirectos, sino slo aquellos relacionados con el
proceso productivo.
Ejemplos de costes indirectos relacionados con el proceso de fabricacin: alquiler de la nave
industrial, mantenimiento de la maquinaria, amortizacin de la maquinaria, consumo elctrico
de la planta de fabricacin, gastos de reparacin, etc.
Costes indirectos no relacionados con el proceso productivo: alquiler de las oficinas centrales,
sueldo del personal de los departamentos centrales (recursos humanos, finanzas, contabilidad,
direccin general...), gasto telefnico, cargas financieras, etc.
En el caso de que haya costes indirectos que no se distribuyan, se llevarn a la cuenta de
resultados como gastos del ejercicio (de manera similar a la que vimos al analizar los
mtodos de costes parciales).
Nuevamente remarcamos la idea de que la contabilidad de costes es un procedimiento
interno de la empresa y que sta es libre de organizarla como considere oportuno,
pudiendo decidir que costes son los que le interesa distribuir.
Mientras mayor porcentaje de gastos est asignado a los productos mejor ser la calidad de la
informacin que aporte la contabilidad de costes, pero su implantacin y gestin ser ms
compleja y ms cara.
La empresa tratar de buscar un punto de equilibrio entre calidad de informacin y coste.

Leccin 11
Mtodo de costes completos: ejemplo (I)

Enunciado
Despus de la "perorata" de la leccin anterior y suponiendo an queda algn alumno que
contina, ejemplo de valenta y pundonor, vamos a tratar de clarificar todo lo anterior con un
ejemplo, con un magnfico ejemplo.
Si seores, el de aquella empresa que lleva dos siglos fabricando camisas y pantalones y
que no piensa innovar, porque no, porque no va con ellos, en definitiva porque no les da la
gana. All ellos; mira que le hemos propuesto nuevas ideas, algunas de ellas interesantsimas,

como el lanzamiento de una lnea de fundas de punto ingls para los cojines que llevan
algunos coches (ellos se lo pierden; luego que no vengan con lamentos y lloros).
La fabricacin del ejercicio ha ascendido a 40.000 camisas y 30.000 pantalones.
Los costes del ejercicio han sido:
Materia prima: un material con forma remota de tela, con cierto olor a alga marina, que cuesta
la friolera de 5 euros / m2. En la fabricacin de cada camisa se utiliza 1 m2 y en la de
pantalones 2 m2.
Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros (todos cobran lo mismo).
3 trabajadores se dedican a la fabricacin de camisas y 2 a la de pantalones.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido de 30.000 camisas (a 20 euros / unidad) y de 15.000
pantalones (a 30.000 euros / unidad).

Leccin 11 (cont.)
Mtodo de costes completos: ejemplo (I)
Respuesta
Ya habamos clasificado los costes en directos e indirectos (Leccin 5):

Ahora vamos a establecer los criterios de distribucin de los costes indirectos:

Calculamos el coste unitario de cada producto:

La cuenta de resultados:

La valoracin de las existencias:

Leccin 12
Mtodo de costes completos: ejemplo (II)
Enunciado
La empresa Agua de Mar se dedica a la fabricacin de objetos de bisutera: collares,
pendientes y pulseras.
La produccin del ejercicio ha sido:

3.000 collares
2.000 pendientes
12.000 pulseras
La materia prima que utiliza en la elaboracin de cada uno de estos objetos es:
El coste de estos materiales ha sido:
Plata: 1.000 euros / kg
Oro: 3.000 euros / kg
Acero: 30 euros / kg
Mano de obra de fabricacin: la empresa cuenta con 20 empleados permanentes, cuyos
sueldos ascienden a 400.000 euros. Todos ellos intervienen en la elaboracin de los distintos
productos.
Alquiler de la nave industrial: 40.000 euros.
Amortizacin de la maquinaria:
La amortizacin de la maquinaria dedicada a collares es de 10.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria dedicada a pendientes es de 8.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria dedicada a pulseras es de 14.000 euros.
Coste del departamento de administracin: 65.000 euros.
Costes financieros: 42.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido:
2.000 collares (precio de venta: 120 euros)
1.500 pendientes (precio de venta: 70 euros)
11.000 pulseras (precio de venta: 220 euros)
Se considera que todos los productos vendidos han sido fabricados durante el ejercicio (no
haba productos en almacn a principios de ao).

Leccin 12 (cont.)
Mtodo de costes completos: ejemplo (II)
Respuesta
Esta empresa distribuye entre sus productos todos los costes directos, as como los costes
indirectos de fabricacin.
En primer lugar vamos a clasificar los costes:

Ahora vamos a definir los criterios de asignacin de los costes indirectos de fabricacin:

A continuacin calculamos el coste unitario de cada producto:

Por ltimo, elaboramos la cuenta de resultados:

Y valoramos las existencias finales:

Leccin 13
Mtodo de secciones homogneas
Dentro de la categora de "Mtodos totales", uno de los ms utilizado es el denominado
"Mtodo de secciones homogneas".
En este mtodo se distribuyen todos los costes de las empresa entre los diferentes
productos.
No obstante, los costes indirectos se distribuyen previamente entre los distintos departamentos
de la empresa y posteriormente se asignan a los productos.
Por su parte, los costes directos se distribuyen directamente entre los productos.
Este mtodo nos permite tener un desglose de los costes no slo a nivel de productos,
sino tambin a nivel de centros de costes (departamentos de la empresa).
Cmo funciona este mtodo?
1.- Primero se definen los distintos centros de costes de la empresa. Un centro de coste
es todo departamento que cuente con un responsable y con un presupuesto. Cualquier
empresa se puede dividir en un conjunto de centros de costes.
Cada empresa puede estructurarse en aquellos centros de costes que considere
conveniente, sin que tengan que ser coincidentes las estructuras de dos empresas que
realicen la misma actividad (volvemos a remarcar la plena libertad que tiene toda empresa de
organizarse internamente como considere ms adecuado).
Por ejemplo, una empresa puede definir el almacn como un centro de costes independiente
(con responsable y con presupuesto propio), mientras que otra puede tenerlo integrado dentro
de un centro de costes ms amplio, por ejemplo de "fbrica".
2.- Una vez definidos los distintos centros de costes, hay que clasificarlos en
"principales" y en "auxiliares":
Los centros de costes "principales" son aquellos que intervienen directamente en la
fabricacin del producto.
En una empresa de muebles los centros principales pueden ser: "serrera", "montaje",
"barnizado" y "empaquetado".
Los centros "auxiliares" no participan directamente en el proceso productivo.
En la empresa anterior centros de costes auxiliares pueden ser: "contabilidad", "recursos
humanos", "direccin", etc.

Los costes asignados a los centros auxiliares se distribuyen posteriormente entre los centros
principales, y una vez que estn todos los costes localizados en los centros principales es
entonces cuando se reparten entre los productos.
3.- Una vez clasificados los centros de costes en principales y en auxiliares hay que
determinar una serie de criterios de reparto:
a) Cmo se van a distribuir los costes indirectos entre los diversos centros de costes.
Cada empresa es libre de establecer aquellos criterios que considere oportunos, pudiendo ser
diferentes para cada tipo de gasto.
Por ejemplo:
Coste de alquiler: en funcin de los m2 que ocupa cada centro de costes.
Factura de telfono: en funcin del nmero de personas que trabaja en cada uno de ellos.
Consumo de luz: en funcin de la potencia elctrica instalada.
b) Cmo se van a distribuir los costes de las secciones auxiliares entre las principales.
Un criterio que se suele emplear es estimar del porcentaje de tiempo que cada seccin auxiliar
dedica a cada una de las secciones principales.
Por ejemplo, en la empresa de muebles, la seccin de recursos humanos (auxiliar), utilizando
como referencia el tamao de la plantilla de cada una de las secciones principales, estima que
dedica el 30% de su tiempo a asuntos relacionados con la seccin de "serrera", un 40% a la
de "montaje", un 20% a la de "barnizado" y un 10% a la de "embalaje".
La seccin de "contabilidad" (tambin auxiliar), basndose en el total de apuntes contables que
genera cada seccin principal, estima que dedica un 10% de su tiempo a la seccin de
"serrera", un 50% a la de "montaje", un 15% a la de "barnizado" y un 25% a la de "embalaje".
ATENCION: las secciones auxiliares tambin dedican tiempo de su actividad a otras secciones
auxiliares (por ejemplo, la seccin de recursos humanos atiende asuntos de la seccin de
"contabilidad"), pero como stas trabajan para las secciones principales, esto permite que al
final la totalidad de los costes queden distribuidos entre las secciones principales.
Por ejemplo, si "recursos humanos" dedica un 10% de su tiempo a la seccin de "contabilidad"
(auxiliar) y sta a su vez dedica un 60% de su tiempo a la seccin de "cortado" y un 40% a la
de "barnizado" (ambas principales), al final este 10% de coste de recursos humanos quedar
asignado un 6% a "cortado" y un 4% a "barnizado".

Leccin 13 (cont.)
Mtodo de secciones homogneas
) Por ltimo, hay que establecer los criterios que permitan la distribucin de los costes
de las secciones principales entre los diversos productos:
Para realizar esta distribucin hay que definir en cada centro de costes principal una medida de
actividad que denominaremos "Unidad de obra".
La "Unidad de obra" permite cuantificar la actividad que realiza un departamento. Suelen ser
unidades fsicas.

Por ejemplo, en el centro de costes "Pintura" la unidad de obra puede ser el "litro de pintura
gastado".
En el centro de costes "Serrera" la unidad de obra puede ser "m3 de madera procesada".
En el centro de "Montaje" la unidad de obra puede ser "horas de mano de obra".
Una vez definida la unidad de obra de cada centro de costes se dividen sus costes totales
entre el nmero de unidades de obras realizadas en el ao, lo que permite calcular en cada
centro un "coste de la unidad de obra".
A continuacin, se calcula para cada producto el nmero de unidades de obra que
consume en su paso por cada centro y en funcin de ello se le irn asignado costes.
En la seccin de "Serrera" hemos definido como unidad de obra el "metro cbico de madera".
Dividimos la totalidad de los costes de esta seccin por el total de m3 de madera procesado.
Esto nos permite calcular un coste por m3 de madera aserrada.
Para cada tipo de mueble determinamos cuantos m3 de madera aserrada necesita y en funcin
de ello se le asigna un coste (= coste del m3 de madera multiplicado por el nmero de m3 de
madera).
Vamos a ponerle nmeros a este ejemplo, a ver si conseguimos aclarar un poco este
entuerto:
Supongamos que los costes totales del ejercicio asignados a la seccin de "serrera" ascienden
a 100.000 euros y que a lo largo del ao se han procesado 5.000 m3 de madera.
El coste de la unidad de obra ser: 100.000 / 5.000 = 20 euros / m3
Si un modelo de mesa consume 0,4 m3 de madera y un modelo de armario consumen 1, 5 m3,
el coste asignado a estos dos productos por su paso por esta seccin ser:
Mesa: 0,4 * 20 = 8 euros
Armario: 1,2 * 20 = 24 euros
Repetimos nuevamente (que pesados somos) que cada empresa puede definir en cada
centro de costes aquella "unidad de trabajo" que considere oportuna, siempre que sea
representativa de la actividad que se realiza en dicha seccin.
Cul es el coste de cada producto?
El coste de cada producto ser la suma de sus costes directos, ms los costes indirectos que
se le hayan imputando en su paso por cada una de las secciones principales.

Leccin 14
Mtodo de secciones homogneas: ejemplo (I)
Enunciado
Toda la teora que vimos en la leccin anterior (que no fue poca) sobre el "Mtodo de
secciones homogneas" ser ms fcil de entender ayudado de un ejemplo, de un buen
ejemplo, de un excepcional ejemplo, de la madre de todos los ejemplos, de aquel ejemplo con
el que nuestros padres nos vieron crecer y con el que soaron nuestros abuelos...

Si seores, el de la empresa que se dedica a fabricar camisas y pantalones, y que actualmente

estudia la posibilidad de especializarse nicamente en camisas (por lo visto, les da vrtigo
tanta diversificacin).
Y uno se pregunta, y por qu no se especializan en fabricar mangas? o, mejor todava, en
pecheras?).
Los datos de semejante emporio son los siguientes:
Esta empresa est integrada por los siguientes centros de costes principales:
Seccin de corte
Seccin de montaje
Seccin de empaquetado
Y por los siguientes centros auxiliares:
Seccin de compras
Seccin de ventas
Seccin de administracin central
La produccin del ejercicio ha sido de 40.000 camisas y de 30.000 pantalones.
Materia prima: esta empresa utiliza un material al que llaman "tela" (que morro...!), con un
coste por metro cuadrado de 5 euros. En la fabricacin de cada camisa utiliza 1 m2 y en la de
cada pantaln 2 m2.
Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros (todos cobran lo mismo).
3 empleados se dedican a la fabricacin de camisas y 2 a la de pantalones.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido:
30.000 camisas (a 20 euros / unidad)
15.000 pantalones (a 30 euros / unidad).

Leccin 14 (cont.)
Mtodo de secciones homogneas: ejemplo (I)
Respuesta
Con esta informacin vamos a tratar de resolver este ejercicio:

1.- Primero tenemos que clasificar los costes en directos e indirectos (ya lo hicimos en la
Leccin 5).

2.- Definimos ahora los criterios de reparto de los costes indirectos entre los diversos
centros de costes (principales y auxiliares).

3.- En base a los criterios anteriores, y tras recabar informacin en la empresa, llegamos a los
siguientes porcentajes de asignacin de estos costes indirectos.

4.- Ya podemos distribuir los costes indirectos entre las distintas secciones.

5.- Ahora vamos a distribuir los costes de las secciones auxiliares entre las secciones
principales. Para ello tenemos que conocer que porcentaje de su actividad dedican las
secciones auxiliares a estas ltimas.

Con lo que podemos proceder al reparto.

6.- Ya tenemos la totalidad de los costes indirectos distribuidos entre las secciones
principales.

7.- Ahora tenemos que definir la unidad de obra de cada seccin principal.

Una vez definidas, recabamos informacin en la empresa para conocer el nmero de

unidades de obra que necesita cada producto:

Lo que nos permite cuantificar el nmero total de unidades de obra realizadas y su coste:

8.- Conociendo la unidad de obra, el nmero de unidades de obra que necesita cada producto,
as como la produccin del ejercicio, podemos calcular el coste por producto:

La cuenta de resultados:

Y la valoracin de las existencias.

Leccin 15
Mtodo de secciones homogneas: ejemplo (II)
Enunciado
Una pastelera fabrica tres tipos de productos: bizcocho, tarta y roscn.
La empresa se divide en 3 secciones principales y 4 auxiliares:
Centros de costes principales:
Seccin de horno
Seccin de preparacin
Seccin de empaquetado
Centros de costes auxiliares:
Seccin de compras
Seccin de ventas

Seccin de personal
Administracin central
La produccin del ejercicio ha sido:
100.000 bizcochos
40.000 tartas
60.000 roscones
Los datos de costes son los siguientes:
Materia prima: se utilizan los siguientes productos: azcar, harina, levadura y leche (fresca). El
consumo de estas materias primas en la elaboracin de los diversos productos es el siguiente:

Los costes de estas materias primas son:

Azcar: 2 euros / kg
Harina: 0,6 euros /kg
Levadura: 4 euros / 100 gr
Leche: 0,7 euros / litro
Mano de obra: 16 trabajadores, todos fijos, que participan indistintamente en las distintas
lneas de produccin. El sueldo conjunto es de 600.000 euros. Se sabe el consumo de cada
seccin.
Consumo elctrico: 60.000 euros.
Gastos de alquiler: 50.000 euros.
Amortizacin de la maquinaria: 30.000 euros.
Gasto de telfono: 75.000 euros. Se conoce el consumo de cada una de las secciones.
Las ventas del ejercicio han sido:
80.000 bizcochos (precio de venta: 8 euros / unidad)
25.000 tartas (precio de venta: 12 euros / unidad)

40.000 roscones (precio de venta: 4 euros / unidad)

Leccin 15 (cont.)
Mtodo de secciones homogneas: ejemplo (II)
Respuesta
1.- Vamos a clasificar los costes en directos e indirectos.

2.- Fijamos los criterios de reparto de los costes indirectos entre las diversas secciones.

3.- Recabamos informacin dentro de la empresa para ver, en funcin de los criterios de
reparto, como se distribuyen los costes indirectos.

Y procedemos a su distribucin.

4.- Ahora veremos que porcentaje de su actividad dedica cada centro auxiliar a los centros
principales. Para medir esta dedicacin hay que buscar criterios objetivos, medibles.
Por ejemplo, para la seccin de "Recursos Humanos" se puede utilizar el criterio del nmero de
empleados de cada seccin principal; para la seccin de "Administracin Central", el porcentaje
de costes que representa cada seccin principal sobre el total de costes; para la seccin de
"Compras", el nmero de pedidos que realiza para cada seccin principal, etc.
Con todo ello, obtenemos la siguiente informacin.

5.- Ahora distribuimos los costes indirectos asignados a las secciones auxiliares entre las
secciones principales.

6.- Ya tenemos la totalidad de los costes indirectos distribuidos entre las secciones
principales.

7.- Ahora tenemos que definir la unidad de obra de cada seccin principal.

Recabamos informacin para ver cuantas unidades de obra consume cada producto.

Lo que nos permite cuantificar el total de unidades de obra realizadas durante el ejercicio.

8.- Conociendo la unidad de obra, el nmero de unidades de obra requerida por cada producto,
as como la produccin del ejercicio, podemos pasar a calcular el coste por producto.

La cuenta de resultados.

Y la valoracin de las existencias.

Leccin 16
Mtodo de costes ABC
El mtodo de costes ABC es una variante de los mtodos de costes totales, pero ms
sofisticado an que el de secciones homogneas que vimos en la leccin 13.
El tratamiento de los costes directos es exactamente igual en los tres mtodos de costes
totales que estamos analizando:
Estos costes se asignan directamente a los productos.
La diferencia entre ellos radica en el tratamiento de los costes indirectos:
El mtodo de costes completos distribuye los costes indirectos entre los productos.
El mtodo de secciones homogneas distribuye los costes indirectos entre los diferentes
centros de costes que componen la empresa, y a continuacin reparte los costes de estos
centros entre los productos.
El mtodo de costes ABC distribuye en primer lugar los costes indirectos entre los diversos
centros de costes; a continuacin, dentro de cada centro reparte estos costes entre las
diferentes actividades que realiza cada uno de ellos; y finalmente reparte los costes asignados
a estas actividades entre los diversos productos.
El mtodo de costes ABC aporta an ms informacin que los anteriores, pero tambin es
un mtodo ms caro y complicado de implantar y de gestionar.

Veamos un ejemplo:
El centro de costes "Compras" realiza distintas actividades: bsqueda de proveedores,
negociacin de pedidos, control de calidad del material recibido, etc. El mtodo ABC distribuye
los costes asignados a este centro entre las actividades que realiza.
La filosofa de este mtodo se basa en que las actividades que realiza una empresa son
las que originan los costes, son las responsables de que las empresas incurran en los
mismos, y por ello es fundamental controlar como evolucionan estas actividades.
Los mtodos de costes ABC y de secciones homogneas se basan, por tanto, en
planteamientos diferentes. Vamos a tratar de verlo con un ejemplo.
Analicemos una empresa que fabrica zapatos y bolsos; en concreto, nos vamos a centrar en su
departamento de "Ventas". Los costes asignados a este centro hay que distribuirlos entre los
dos productos.
El mtodo de secciones homogneas basa su distribucin en el volumen de actividad
(cuantos zapatos y cuantos bolsos se han vendido). Seleccionara una unidad de obra del tipo
"n de artculos vendidos", para repartir los costes de este departamento.
El mtodo de costes ABC analiza las distintas actividades que realiza este centro, y dentro de
cada actividad buscar la causa que origina el coste. Resulta que es la gestin del pedido lo
que origina el coste (papeleo, negociacin, medios de pago, etc.), con independencia de que el
pedido sea de 100 artculos o de 1.000. Por ello, establecer como criterio de reparto "nmero
de pedidos gestionados de cada artculo".
Resumiendo, los tres pasos que realiza este mtodo son:
Primero: reparte los costes entre los diversos centros de costes (en base a los criterios de
reparto oportunos).
Segundo: distribuye los costes de los centros entre las actividades que realiza (nuevamente
habr que definir criterios de reparto).
Tercero: reparte los costes asignados a estas actividades entre los productos (igualmente har
falta definir criterios de reparto).

Leccin 16 (cont.)
Mtodo de costes ABC
Definicin de actividad
La actividad es cada uno de los cometidos principales que realizan los centros de costes.
Por ejemplo, la seccin de "Personal" de una empresa realiza las siguientes actividades:
1.- Gestin administrativa de la plantilla (pago de nminas, evaluaciones, control del
absentismo, poltica de ascensos...).
2.- Contratacin de nuevo personal (seleccin y contratacin).
3.- Formacin (evaluacin de las necesidades formativas, organizacin de cursos, etc).
Etc.

Volvemos a repetir un punto en el que venimos insistiendo (que plasta es este profesor!):
Cada empresa es libre de definir dentro de cada centro aquellas actividades que
considere relevantes.
Por ejemplo, una empresa puede considerar el "pago de nmina" como una actividad
independiente, mientras que otra la puede tener englobada dentro de una actividad ms amplia
(por ejemplo: gestin administrativa de la plantilla).
Las actividades se clasifican en principales y auxiliares:
Las actividades principales son aquellas que intervienen directamente en la elaboracin
del producto, mientras que las auxiliares son actividades de apoyo.
Los costes asignados a las actividades auxiliares se reparten a continuacin entre las
actividades principales.
Hay que establecer criterios de reparto que sean lgicos, tratando de medir en que medida
cada actividad auxiliar sirve de apoyo a las diferentes actividades principales.
ATENCION
En este mtodo no se clasifican los centros en auxiliares y en principales (tal como hace el
mtodo de secciones homogneas), sino que los costes de todos los centros se reparten entre
las actividades que realizan.
El nmero de actividades definidas no debe ser demasiado extenso ya que complicara
enormemente este mtodo:
Algunas actividades deber englobarlas en otras ms amplias.
Hay que buscar un equilibrio entre calidad de la informacin (mientras mayor sea el nmero de
actividades mejor ser esta) y facilidad de gestin.
Es posible que en una actividad determinada participen conjuntamente dos centros de
costes diferentes:
Por ejemplo, en formacin podra intervenir tanto el departamento de recursos humanos, como
el departamento tcnico correspondiente que imparte el curso.
Ambos centros de costes asignarn parte de sus gastos a esta actividad.
Inductores de costes
El "Inductor de coste" es la medida que nos permite distribuir los costes de las
actividades principales entre los productos.
El "Inductor de costes" trata de medir el hecho que pone en marcha la actividad.
Por ejemplo, en un departamento de marketing el inductor de costes podra ser "lanzamientos
de nuevas campaas publicitaria", ya que pone en marcha la actividad "gestin publicitaria",
que es la que genera los costes.
Sigamos con el ejemplo de la empresa que fabrica zapatos y bolsos. Los gastos de su
departamento de marketing han ascendido a 100.000 euros. La empresa ha vendido 60.000

zapatos y 40.000 bolsos. Ha realizado 4 campaas publicitarias, 1 dedicada a los zapatos y 3

dedicadas a los bolsos.
Si utilizramos el mtodo de "Secciones homogneas" podramos seleccionar como unidad
de obra el "n de artculos vendidos", lo que nos llevara a asignar 60.000 euros de costes a los
zapatos y 40.000 a los bolsos.
En cambio, el mtodo de costes ABC podra seleccionar como inductor de costes el nmero
de campaas publicitarias. En este caso asignara 25.000 euros de costes a los zapatos y
75.000 euros a los bolsos.

Leccin 17
Mtodo de costes ABC: ejemplo (I)
Enunciado
Veamos un ejemplo, y para ello que mejor que volver a nuestro ejemplar (por ejemplarizante)
ejemplo de la empresa que produce camisas y pantalones (la verdad es que ya han tenido
tiempo de lanzar algn nuevo producto).
Los datos que conocemos son:
Materia prima: se han comprado 100.000 m2 de tela (tela?), con un coste por metro
cuadrado es de 5 euros. En la fabricacin de cada camisa se utiliza 1 m2 y en la de cada
pantaln 2 m2. Se han fabricado 40.000 camisas y 30.000 pantalones.
Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros. Todos cobran lo mismo:
3 se dedican a la fabricacin de camisas y 2 a la de pantalones.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido de 30.000 camisas (a 20 euros/unidad) y de 15.000
pantalones (a 30 euros/unidad).
Los centros de costes son los siguientes: (ya no se distingue entre principales y auxiliares)
Seccin de corte
Seccin de montaje
Seccin de empaquetado
Seccin de compras
Seccin de ventas
Seccin de administracin central
Ahora necesitamos conocer las actividades que realiza cada centro, clasificndolas en
principales y auxiliares:

Leccin 17 (cont.)
Mtodo de costes ABC: ejemplo (I)
Respuesta
Con toda esta informacin vamos a comenzar a resolver este ejemplo:
1.- Ya habamos clasificado en la leccin 5 los distintos costes en directos e indirectos:

2.- Tambin habamos fijado ya (leccin 14) los criterios de reparto de los costes indirectos
entre las distintas secciones.

Y habamos procedido a su distribucin:

3.- Ahora tenemos que distribuir los costes asignados a las secciones entre las distintas
actividades que realizan. Para ello habr que fijar los oportunos criterios de reparto.
Esto requiere un anlisis dentro de cada seccin para ver que porcentaje del tiempo de los
empleados y de otros recursos (maquinarias, reparaciones, servicios tcnicos..) se dedican a
cada actividad. En definitiva, se trata de llegar a un reparto lgico de los costes de cada
seccin entre las actividades que realiza.
Tras un anlisis de la empresa hemos llegado a la siguiente distribucin:

4.- A continuacin hay que fijar los criterios de reparto de los costes asignados a
actividades auxiliares para que sean repartidos entre las actividades principales:

Utilizando dichos criterios llegamos a la siguiente distribucin:

Ya podemos conocer los costes totales indirectos de cada una de las secciones
principales.

5.- El siguiente paso es definir los inductores de costes de cada una de las actividades
principales y, una vez definidos, recabar informacin en la empresa para ver cuantos ha
necesitado cada lnea de produccin:

Ya conocemos los inductores de coste de cada actividad y sabemos en cuantos ha incurrido

cada tipo de producto. Esto nos permite calcular el coste de cada inductor.

6.- Ahora ya podemos callcular el coste unitario de cada producto.

Calcular la cuenta de resultados:

Y valorar las existencias finales:

Leccin 18
Mtodo de costes ABC: ejemplo (II)
Enunciado
Una empresa extremea se dedica a la fabricacin de figuritas de porcelana. Actualmente
comercializa tres modelos: "Caballo galopante", "Cisne tristn" y "Medusa nostlgica" (est en
estudio el lanzamiento de una nueva figura que esperan que cause furor, la "Mariposa
rencorosa").
La produccin durante el ejercicio ha sido:
3.000 unidades de "Caballo galopante"
2.500 unidades de "Cisne tristn"
8.000 unidades de "Medusa nostlgica" (el modelo que tiene ms aceptacin popular).
Para la fabricacin de estas piezas utiliza como materia prima:

Porcelana (coste kg: 4 euros)

Pintura (coste litro: 6 euros)
Plata (coste kg: 1.000 euros)
Barniz (coste litro: 5 euros)
En el siguiente cuadro se detalla el consumo de estos materiales por cada modelo:

Otros costes del ejercicio son:

Mano de obra en fbrica: 10 personas, todos con el mismo sueldo de 30.000 euros. 3
especializadas en el modelo "Caballo galopante", 2 en el "Cisne tristn" y 5 en la "Medusa
nostlgica".
La empresa fabrica estos modelos en naves diferentes. Los alquileres ascienden a:
Alquiler de la nave del "Caballo galopante": 20.000 euros.
Alquiler de la nave del "Cisne tristn": 30.000 euros.
Alquiler de la nave de la "Medusa nostlgica": 50.000 euros.
La amortizacin de la maquinaria ha sido de 60.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 40.000 euros.
Los gastos de seguridad han sido de 25.000 euros.
El consumo elctrico ha ascendido a 40.000 euros.
Los sueldos del personal de administracin central han ascendido a 100.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido:
2.500 unidades de "Caballo galopante" (precio 160 euros).
2.200 unidades de "Cisne tristn" (precio 125 euros).
7.000 unidades de "Medusa nostlgica" (precio 110 euros) (xito rotundo de este modelo. En lo
alto de la tele a color, con un paito de croch, queda muy coquetn).

Las secciones de la empresa son:

Horno
Modelacin
Almacn
Ventas
Personal
Administracin central
Las actividades que realizan estas secciones son:

Leccin 18 (cont.)
Mtodo de costes ABC: ejemplo (II)

Respuesta
Con toda esta informacin vamos a resolver este ejercicio:
1.- Primero vamos a clasificar los costes en directos e indirectos:

2.- Fijamos los criterios de reparto de los costes indirectos entre los distintos centros:

Recabamos informacin en la empresa para ver en que porcentage ha incurrido cada

centro de coste:

Procedemos a su reparto:

3.- Distribuimos los costes de los centros entre las actividades que realizan. Hay que
establecer previamente los criterios de reparto.
Sealamos en la leccin anterior que esto requiere un anlisis dentro de cada centro para ver
que porcentaje del tiempo de los empleados y que porcentaje de otros recursos (maquinarias,
reparaciones, servicios tcnicos..) se dedica a cada actividad.
Tras un estudio detallado llegamos a la siguiente distribucin:

4.- A continuacin definimos los criterios de reparto de los costes de las actividades
auxiliares entre las actividades principales:

Y procedemos a su reparto:

Ya tenemos todos los costes indirectos asignados a las actividades principales:

5.- El siguiente paso consiste en definir los inductores de costes de cada una de las
actividades principales y cuantificar en cuantos ha incurrido cada producto:

Conocemos ya los inductores de costes y en cuantos incurre cada tipo de producto. Esto nos
permite calcular el coste por inductor.

6.- Ya podemos calcular el cose unitario de cada producto:

La cuenta de resultados:

Y valorar las existencias en almacn:

Leccin 19
Anlisis de desviaciones

Desviacin de una partida contable es la diferencia que surge entre la cantidad

presupuestada y la cantidad que finalmente resulta.
La desviacin se puede dar en cualquier partida de ingresos y de gastos.
Antes del comienzo de cada ejercicio la empresa elabora un presupuesto con los importes
que estima para el ao de las distintas partidas de ingresos y gastos, as como del beneficio
previsto.
La realidad normalmente ser algo distinta, surgiendo diferencias (desviaciones) entre los
importes reales y los presupuestados.
Las desviaciones pueden ser positivas y negativas:
La empresa puede gastar ms de lo presupuestado o menos, y los ingresos pueden ser
mayores que los presupuestados o menores.

Por qu se producen desviaciones? Hay diversas causas:

1.- Por diferencias en el precio unitario: el coste unitario de los materiales, mano de obra,
servicios, etc., y el precio de venta del producto pueden ser mayor / menor que el
presupuestado.
Por ejemplo: una panadera compra harina para elaborar pan. A principios de ao estima
que el kg de harina le va a costar 0,9 euros, pero finalmente le cuesta 1,05 euros. Esto
origina una desviacin en costes (igual a la diferencia entre estos dos precios, multiplicada
por la cantidad de harina adquirida).
Lo mismo puede ocurrir con las ventas: esta empresa estima que va a vender el kg de pan a
1,50 euros y resulta que finalmente lo vende a 1,65 euros.
2.- Por diferencias en el consumo unitario previsto: el consumo real para producir una
unidad de producto puede ser mayor o menor que el presupuestado.
Esta panadera estima que va a necesitar 0,8 kg de harina para producir 1 kg de pan, pero
el consumo real resulta ser de 0,9 kg. La desviacin ser igual a la diferencia de consumo
unitario, multiplicada por el precio de la harina y por la cantidad de pan elaborada.
3.- Por actividad: la empresa prev producir una cantidad determinada, pero la produccin
final resulta ser mayor o menor.
Esta empresa prev fabricar en el ao 25.000 kg de pan, pero la produccin final se ha
elevado a 30.000 kg. Esto origina desviaciones tanto en ingresos (por la mayores ventas),
como en costes (por los mayores consumos).
Las desviaciones se pueden analizar a partir de la contabilidad general o desde la
contabilidad de costes. En este segundo caso, la informacin que se obtiene es mucho
ms detallada.

Leccin 20
Anlisis de desviaciones desde la contabilidad general

La contabilidad general nos permite realizar un anlisis de desviaciones con distintos

niveles de detalle.
A medida que la desagregacin sea mayor, la informacin obtenida ser ms precisa.
1.- Desviacin total
Mide la diferencia a nivel de ingresos y de gastos totales entre el dato real y el dato
presupuestado.
Por ejemplo, una empresa tiene previsto un gasto total (por todos los conceptos) de 100.000
euros y el gasto real se eleva finalmente a 120.000 euros. La desviacin negativa es de
20.000 euros.
Las ventas previstas son de 180.000 euros y las reales de 170.000 euros. Se produce una

desviacin negativa de 10.000 euros.

2.- Desviacin por modalidades de ingresos y gastos

Mide la diferencia a nivel de ingresos y gastos, con desglose por modalidades.

A partir de aqu, si queremos realizar un anlisis ms detallado de desviaciones tenemos

que acudir a la contabilidad de costes.

Leccin 21
Anlisis de desviaciones desde la contabilidad de costes
Un primer anlisis que se puede realizar es a nivel de centros de costes:
Este anlisis permite determinar en que centros se estn produciendo las desviaciones y,
dentro de ellos, en que modalidades de ingresos y gastos:
Sigamos con el ejemplo:

La contabilidad de costes nos permite seguir profundizando y ver en cada centro, y para cada
modalidad de ingresos y gastos, por qu se producen estas desviaciones. Para ello
distinguimos segn estemos analizando:
Costes variables
Costes fijos
Ventas

Leccin 21 (cont.)
Anlisis de desviaciones desde la contabilidad de costes
a) Desviacin en costes variables
La desviacin en un coste variable determinado se puede descomponer en:
Efecto precio: mide la desviacin que se produce por diferencia entre el coste real unitario y el
coste estimado, considerando que el volumen no vara.
Efecto volumen: mide la desviacin que se produce por diferencia entre el consumo real y el
consumo previsto, considerando que el precio no vara.
Efecto mixto: mide el efecto conjunto de la diferencia del coste unitario y del consumo.
Veamos un ejemplo:
Una empresa de transporte estima que el consumo de gasoil durante un ejercicio va a ser de
10.000 litros, con un precio de 1 euro / litro. Esto le va a suponer un coste de 10.000 euros.
Transcurrido el ao, el consumo de gasoil ha sido de 12.000 litros y el precio del litro de 1,1
euros, por lo que este coste se ha elevado a 13.200 euros.

Vamos a analizar esta desviacin:

La desviacin ha sido por tanto de 3.200 euros (= 13.200 - 10.000) y se descompone en:

b) Desviaciones en costes fijos

Las desviaciones en costes fijos se deben exclusivamente a un efecto precio, ya que estos
costes no varan con el volumen de actividad.
La desviacin se produce cuando el precio real es mayor / menor que el precio estimado.
Veamos un ejemplo:
Una empresa estima que el alquiler de sus oficinas centrales ascender en el ejercicio a
20.000 euros, pero finalmente se eleva a 22.000 euros. Se produce por tanto una desviacin
de 2.000 euros.
c) Desviaciones en ventas
La desviacin en venta, al igual que la de costes variables, se puede descomponer en tres
conceptos:
Efecto precio, por diferencia entre el precio unitario previsto y el precio real (considerando que
el volumen no vara).
Efecto volumen, por diferencia entre la cantidad real vendida y la cantidad estimada
(considerando que el precio unitario del producto no vara).
Efecto mixto: por el efecto conjunto de la diferencia en precio y en volumen.
Veamos un ejemplo:

Una empresa de zapatos estima unas ventas de 15.000 pares de zapatos, a un precio medio
de 15 euros / par. Esto supone un volumen estimado de ventas de 225.000 euros.
Finalmente las ventas han sido de 12.000 pares, con un precio medio de 17 euros / par. Por
tanto, las ventas del ejercicio han ascendido a 204.000 euros.
La desviacin en ventas ha sido negativa en 21.000 euros:

Que desglosamos en los tres efectos comentados:

Leccin 22
Anlisis de desviaciones segn el mtodo de costes empleado
Segn el mtodo de contabilidad de costes utilizado, la empresa distribuir entre sus productos
la totalidad de sus costes o slo determinadas modalidades.
En aquellos costes asignados a los productos podemos seguir profundizando y ver que
desviaciones se han podido producir a nivel de producto individual.
En aquellos costes no asignados a los productos, el anlisis de las desviaciones se limitar
a lo visto en la leccin anterior.
Para ver como se calculan las desviaciones a nivel de producto vamos a tomar como ejemplo
el mtodo de costes directos (la mecnica es idntica en los otros mtodos, slo varan las
modalidades de costes que hay que analizar).
Por su parte, el anlisis de las desviaciones en venta tambin es idntico en los diferentes
mtodos.
Anlisis de desviaciones a partir del mtodo de costes directos
Los pasos que vamos a seguir son los siguientes:

1.- Determinar las desviaciones globales en ventas, en costes y, por diferencia, en

beneficios.
2.- Analizar las desviaciones en ventas, distinguiendo entre un efecto precio, un efecto
volumen y un efecto mixto.
3.- Analizar las desviaciones en costes, lo que nos va a exigir calcular el coste unitario del
producto.
El coste unitario del producto se calcula sumando todos los costes directos asignados (fijos y
variables) y dividiendo por el nmero de unidades producidas.
Una vez calculado el coste unitario del producto se puede realizar un desglose entre efectos
precio, volumen y mixto.
4.- Profundizar en el efecto precio anterior (resultado de que el coste unitario real del
producto difiere del estimado).
El coste unitario incluye tanto costes fijos como variables (en este ejemplo, todos son
costes directos).
En los costes variables asignados al producto distinguiremos nuevamente entre un efecto
precio, un efecto volumen y un efecto mixto.
En los costes fijos, cuando se analiza a nivel de producto, se pueden distinguir dos efectos:
un efecto precio y un efecto actividad:
El efecto precio es el que comentamos en la leccin anterior:
Si el alquiler estimado de una nave industrial es de 100.000 euros y finalmente se eleva a
120.000 euros, se produce una desviacin de 20.000 euros.
Si la produccin es de 10.000 unidades, el coste unitario real (por asignacin de los gastos de
alquiler) ser de 12 euros (120.000 euros / 10.000 unidades) frente un coste previsto de 10
euros (100.000 euros / 10.000 unidades).
El efecto actividad surge por diferencia entre las unidades estimadas y las finalmente
producidas.
Supongamos en el caso anterior que el alquiler de la nave no vara (coincide con los 100.000
euros estimados), pero que la produccin en lugar de ser las 10.000 unidades previstas ha sido
tan slo de 5.000 unidades.
El coste unitario de cada producto (por asignacin de los gastos de alquiler) habr subido de
10 euros (100.000 euros / 10.000 unidades) a 20 euros (100.000 euros / 5.000 unidades).
Todo esta galimatas es ms fcil de entender con un ejemplo, con un pedazo de ejemplo, muy
valorado en los mbitos acadmicos y que ha llegado a crear escuela: nos referimos al de la
empresa que erre que erre tan slo produce camisas y pantalones (que por cierto nos han
comentado que no tienen intencin de cambiar, y que si no nos gusta lo que hacen que
cambiemos de ejemplo. Bueno tampoco es para ponerse as).
Vamos a analizar exclusivamente las desviaciones que se producen en el negocio de las
camisas.

Leccin 22 (cont.)

Anlisis de desviaciones segn el mtodo de costes empleado

Enunciado
Los datos de partida son los siguientes:

1,.- En primer lugar vamos a calcular el coste unitario de las camisas, comparando el dato
real con el dato estimado:

2.- Conociendo el costes unitario de las camisas, pasamos a comparar la cuenta de

resultados real con la estimada:

3.- Hay una desviacin de 66.800 euros, de los que 50.000 se originan en ventas y 16.800 en
costes.
Vamos a analizar con ms detalle la desviacin en ventas, distinguiendo los tres efectos
comentados (precio, volumen, mixto):

4.- Ahora analizamos la desviacin en costes. Por el momento no distinguimos entre costes
variables y costes fijos, sino que consideramos la totalidad de los mismos.

5.- Parte de la desviacin en costes se produce porque el precio unitario real es diferente
del estimado. Esta diferencia en el coste unitario origina una desviacin (efecto precio) de
10.400 euros (menor costes).
Vamos a analizar cmo se orgina esta desviacin de 10.400 euros. Empezamos por la materia
prima (coste variable).

6.- A continuacin, analizamos el efecto de la mano de obra (coste fijo):

7.- Por ltimo, presentamos una tabla resumen de cmo se descompone el efecto precio
dentro de la desviacin en costes.

Curso de Contabilidad de Costes

TEMARIO
CLASE 1. Introduccin: Qu es la contabilidad de costes?
CLASE 2. Tipos de costes
CLASE 3. Distintos mtodos de contabilidad de costes
CLASE 4. Mtodos de costes: efectos en resultados y en existencias
CLASE 5. Mtodo de costes directos
CLASE 6. Mtodo de costes directos: ejemplo
CLASE 7. Mtodo de costes variables
CLASE 8. Mtodo de costes variables: ejemplo
CLASE 9. Punto de equilibrio
CLASE 10. Mtodo de costes completos
CLASE 11. Mtodo de costes completos: ejemplo (I)
CLASE 12. Mtodo de costes completos: ejemplo (II)
CLASE 13. Mtodo de secciones homogneas
CLASE 14. Mtodo de secciones homogneas: ejemplo (I)
CLASE 15. Mtodo de secciones homogneas: ejemplo (II)
CLASE 16. Mtodo de costes ABC
CLASE 17. Mtodo de costes ABC: ejemplo (I)
CLASE 18. Mtodo de costes ABC: ejemplo (II)
CLASE 19. Anlisis de desviaciones
CLASE 20. Anlisis de desviaciones desde la contabilidad general
CLASE 21. Anlisis de desviaciones desde la contabilidad de costes
CLASE 22. Anlisis de desviaciones segn el mtodo de costes empleado