Introducere

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt elemente percepute de mediul de afaceri (mai ales
de proprietarii i administratorii de ntreprinderi) ca fiind destul de abstracte. Dei nu negm
faptul c acestea sunt datorii cu anumite particulariti care presupun inclusiv abstractizri, ele
au totui efecte destul de palpabile att asupra intereselor proprietarilor, ct i ale
administratorilor, creditorilor, partenerilor comerciali, autoritii fiscale etc.
Ceea ce uneori nu se nelege este faptul c unele datorii ale entitii nu sunt atestate de facturi
sau de documente justificative, ci rezult din obligaiile asumate prin contractele ncheiate cu
terii sau din evenimente care nu pot fi controlate de conducerea entitii (cum ar fi litigiile i
alte evenimente care creeaz obligaii legale sau implicite pentru entitate). Pentru o raportare
financiar corect i complet, sincer i util este necesar ca profesionitii contabili s aib
acces la orice informaie care atest existena unei obligaii la data bilanului. Uneori acestora li
se ascund evenimente precum existena unor litigii sau nu li se pun la dispoziie contracte sau
documentaii din care rezult existena unor obligaii. Apare astfel riscul ca bilanul s nu
reflecte n integralitatea lor datoriile entitii. Or, dac datoriile nu sunt reflectate n bilan nu
nseamn c ele nu vor trebui decontate. Ele vor antrena ieiri de resurse din entitate, iar
creditorii i acionarii nu vor avea o imagine clar a cauzei acestor ieiri de resurse.
Exist i situaii n care unii administratori ncearc s i determine pe profesionitii contabili s
nu recunoasc provizioane pentru a genera un profit distribuibil mai mare. Acestea
caracterizeaz mai ales entitile care nu au obligaia de a prezenta situaii financiare auditate.
Reglementrile contabile naionale sunt n curs de revizuire. Cele n vigoare i cele viitoare au
preluat integral prevederile IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Unele
raionamente necesare implementrii prevederilor acestor reglementri ridic dificulti
specialitilor, i cu att mai mult celor care utilizeaz produsele contabilitii.
De aceea, ne propunem s analizm i s exemplificm prin recurgerea la raionament
profesional textele din reglementarea naional referitoare la recunoaterea, evaluarea i
utilizarea provizioanelor.
1. Definiie, criterii de recunoatere i evaluare
a) Definiia i criteriile de recunoatere
Texte aplicabile din OMFP 3055/2009:
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert (220).
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion (221(1)).
O obligaie curent este o obligaie legal sau implicit.
n nelesul prezentelor reglementri:
a) o obligaie legal este obligaia care rezult:
- dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
- din legislaie; sau
- din alt efect al legii;

b) o obligaie implicit (de exemplu, obligaia prin care o entitate se angajeaz s efectueze pli
compensatorii personalului disponibilizat) este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n
cazul n care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie
suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti (221 (3)).
Comentarii:
Adesea, cnd sunt ntrebai ce reprezint un provizion, unii specialiti rspund invariabil Provizionul este o datorie incert. Nimic mai greit (definiia de mai sus afirm clar c provizionul
este o datorie i nu o datorie incert). Provizioanele sunt datorii ca oricare altele. Din moment ce
sunt recunoscute n bilan nseamn c obligaiile care stau la baza lor rspund criteriilor de
recunoatere ale datoriei. Teoretic, dar i practic, probabilitatea c o obligaie care a stat la baza
reunoaterii unui provizion are aceeai probabilitate s genereze o ieire de resurse n vederea
decontrii ei ca i probabilitatea de a deconta obligaiile fa de salariai, fa de Fisc, fa de
oricare alt creditor.
Nu existena datoriei este incert. Incertitudinea vizeaz scadena, care uneori depinde de
evenimente viitoare care scap controlului conducerii entitii. Unele provizioane au cu
certitudine scadena mai mare de un an. Altele au scadena mai mic de un an. Dar sunt i
provizioane pentru care scadena este mai probabil dect improbabil ntr-o perioad mai mare
de un an sau dimpotriv.
Incertitudinea poate s vizeze, de asemenea, i valoarea atribuit unui provizion. Uneori,
obligaia care st la baza provizionului are o valoare cunoscut, atestat de contractele ncheiate
i/sau de documentele justificative. n alte situaii (destul de multe), valoarea atribuit unui
provizion rezult dintr-un proces de estimare n condiii de incertitudine.
Trebuie subliniat c un provizion nu se recunoate dac incertitudinea legat de valoarea
atribuit acestuia este att de semnificativ nct aceast valoare nu are calitatea de a fi credibil.
Prin urmare, chiar dac valoarea provizionului rezult din aplicarea estimrilor n condiii de
incertitudine, incertitudinea legat de aceast valoare trebuie s fie una nesemnificativ, astfel
nct evaluarea s poat fi considerat a fi credibil. Este foarte probabil ca aceast prim
estimare a valorii obligaiei, considerat credibil la momentul iniial, s nu se menin n timp
deoarece circumstanele pe care a fost fundamentat prima estimare se pot modifica n timp.
Pn la momentul decontrii (dac obligaia care a stat la baza recunoaterii provizionului se
deconteaz dup mai multe perioade contabile) este probabil s se opereze schimbri repetate n
estimarea valorii obligaiei.
Uneori se recunosc provizioane ca urmare a unor obligaii legale (provizioane pentru impozite,
provizioane pentru garanii de bun execuie etc.).
Alteori provizioanele au la baz obligaii implicite (vezi definiia dat de reglementare). Acestea
sunt obligaii asumate voluntar de entitate (chiar dac un contract sau cadrul legal nu oblig) i
fac parte din politicile ei fcute publice (de exemplu, provizioane pentru restructurare,
provizioane pentru dezafectare i refacerea amplasamentului etc.).
b) Evaluare
Texte aplicabile din OMFP 3055/2009:
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului
a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o

entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru
transferarea acesteia unei tere pri la acel moment (230 (1)).
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz,
actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele
aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai
oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu
(230 (2)).
Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de
actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor
specifice datoriei (230(3)).
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion (231 (1)).
Comentarii:
n general, potrivit reglementrilor naionale, datoriile se evalueaz la valoarea ateptat a fi
decontat la scaden (de exemplu, datoria fa de furnizori se evalueaz la suma de plat din
factur care se va deconta la scaden, n funcie de prevederile contractuale, datoria fa de
banc generat de primirea unui credit cu scadena peste 10 ani se evalueaz la suma de
rambursat la scaden).
n cazul provizioanelor, regula de evaluare este alta. Dac citim cu atenie punctul 230 (1) din
reglementare (vezi mai sus) vom observa c un provizion nu se evalueaz la cea mai bun
estimare a sumei ce se ateapt a fi decontat la scaden, ci la cea mai bun estimare a sumei
care ar fi necesar dac obligaia s-ar deconta la data bilanului (adic n prezent).
Spre exemplu, dac entitatea recunoate ca provizion obligaia de a dezafecta activele imobilizate
la sfritul duratei lor de exploatare i estimeaz c dezafectarea va avea loc peste 20 de ani la un
cost estimat de 2.000.000 de lei, provizionul nu se va evalua la suma de rambursat la scaden,
ci la valoarea la momentul prezent a acestei sume. La momentul prezent, echivalentul sumei de
2.000.000 de lei este mai mic de 2.000.000 de lei. Diferena este efectul trecerii timpului. Cu
alte cuvinte, n cazul provizioanelor cu scadena dup mai multe perioade contabile, valoarea
acestora trebuie s se determine prin actualizarea valorii reprezentate de cea mai bun estimare
a costurilor ateptate a fi decontate la scaden.
De ce aceast regul? n cazul unui credit luat de la banc cu scadena peste 10 ani i n valoare
de 1.000.000 de lei, datoria se recunoate i se menine n bilan la valoarea de 1.000.000 de lei,
deoarece indiferent de momentul cnd va avea loc rambursarea (la scaden sau nainte de
scaden) suma care va fi rambursat este de 1.000.000 de lei (nici mai mult i nici mai puin).
n cazul obligaiei de dezafectare la care am fcut referire mai devreme, nu este recomandat s
recunoatem i s meninem la datorii suma de 2.000.000 de lei deoarece, la proba timpului,
circumstanele i ipotezele care au stat la baza estimrii acestei prime valori se vor modifica cu
siguran i va fi necesar s operm modificri n estimrile fcute (n timp s-ar putea revizui
duratele dup care se vor dezafecta activele i costurile de dezafectare). Deci, suma de 2.000.000
de lei nu este la fel de oneroas ca suma de 1.000.000 de lei luat cu mprumut de la banc.
Soluia este s recunoatem provizionul la o valoare mai mic (valoare actualizat), evitnd astfel
s afectm rata de ndatorare pe termen lung cu efectele unor estimri care nu se vor menine n
timp.
n cazul unui provizion pentru litigii care se va deconta la cteva luni de la data bilanului, efortul
de actualizare nu se justific deoarece efectul trecerii timpului nu este semnificativ. n astfel de
situaii, valoarea actualizat aproximeaz de fapt valoarea estimat a fi decontat la scaden,

diferena fiind una nesemnificativ.

2. Delimitarea provizioanelor - datorii contingente
Texte aplicabile din OMFP 3055/2009:
O datorie contingent este:
a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului
i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar
care nu este recunoscut deoarece:
- nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau
- valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil (211(3)).
OMFP 3055, pct.211. - (1) n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele
contingente (contul 807 Active contingente), respectiv datoriile contingente (contul 808
Datorii contingente) (211 (1)).
Comentarii:
Dac provizioanele au la baz obligaii care rspund criteriilor de recunoatere ale datoriilor,
datoriile contingente sunt fie datorii incerte (obligaii a cror existen nu rezult din evenimente
trecute, ci care trebuie confirmate de evenimente viitoare, ulterioare datei bilanului), fie datorii
certe (adic ele rezult din evenimente trecute i este probabil ieirea de resurse n vederea
decontrii lor), dar a cror valoare nu se poate estima credibil. O datorie, chiar dac este cert,
nu se recunoate n bilan dac nu i se poate atribui la data bilanului o valoare credibil. Prin
urmare, o entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n
notele explicative.
Exemplul 1
La 31.12.N, ntreprinderea ALFA este prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de
autor. Consilierii juridici, analiznd situaia, confirm c entitatea se face vinovat de nclcarea
legii. Litigiul este abia n faza iniial, iar ntreprinderea ar mai avea ci de atac care i-ar permite
amnarea plii daunelor cu circa 2 ani. La aceast dat, ALFA nu poate estima credibil valoarea
datoriei pe care va trebui s o achite. La 31.12.N+1 ALFA este ntiinat c va trebui s plteasc
n N+2 daune de 200.000 de lei ca urmare a faptului c a pierdut litigiul.
S testm criteriile de recunoatere ale provizioanelor stipulate n OMFP 3055/2009 la 31.12.N i
31.12.N+1.
(i) la 31.12.N:
La aceast dat poate fi identificat existena unei obligaii a entitii care este de natur legal
(nclcarea Legii drepturilor de autor) i care rezult din aciuni trecute (anterioare datei
bilanului). Ceea ce nu se cunoate este valoarea care va fi decontat pentru stingerea acestei
obligaii. n instan nc nu s-a formulat o pretenie financiar sub forma unei sume i nici
consultanii juridici nu au suficiente informaii pentru a putea estima credibil valoarea acestei
obligaii.
Prin urmare, nu sunt condiiile de recunoatere a unui provizion pentru litigii la data de 31.12.N,
dar n notele la situaiile financiare trebuie fcut o meniune cu privire la existena acestei
datorii contingente.
(ii) la 31.12.N+1:
La aceast dat se cunoate suma pe care entitatea are obligaia s o deconteze pentru a stinge

litigiul. n consecin, obligaia cert are i o valoare credibil i se va proceda la recunoaterea

unui provizion pentru litigii la valoarea de 200.000 de lei.
Exemplul 2
Un productor ofer garanie la produsele vndute. Prin contractul de vnzare el se angajeaz s
remedieze, prin reparare sau nlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaie timp de trei
ani de la data vnzrii.
Situaia 1: Pe baza experienei anterioare se consider c este probabil s existe n perioada de
garanie unele solicitri din partea cumprtorilor de reparare sau de nlocuire a produselor.
Situaia 2: Pe baza experienei anterioare se consider c ntreprinderea a luat toate msurile ca
timp de trei ani s nu apar defecte. Experiena anterioar a artat c niciun cumprtor nu a
solicitat timp de trei ani repararea sau nlocuirea produselor.
Situaia 3: Pe baza experienei anterioare se consider c ntreprinderea a luat toate msurile ca
timp de trei ani s nu apar defecte. Experiena anterioar a artat c 1 la 100.000 din
cumprtori au solicitat timp de trei ani repararea sau nlocuirea produselor.
S testm criteriile de recunoatere ale provizioanelor stipulate n OMFP 3055/2009.
Situaia 1: Obligaia de a nlocui sau de a remedia produsele defecte este una contractual i
rezult de la momentul vnzrii produselor. Din evidenele entitii, exist probabilitatea ca unii
cumprtori s solicite repararea sau nlocuirea produselor cumprate. Dac managementul
poate estima credibil costurile care se ateapt a fi suportate pe perioada de garanie pentru
repararea sau nlocuirea produselor, entitatea va recunoate un provizion pentru garanii
acordate clienilor.
Dac nicio estimare credibil a acestor costuri nu este posibil, atunci nu se recunoate
provizion, dar n notele la situaiile financiare se va face o meniune cu privire la existena unor
datorii contingente ataate garaniilor acordate clienilor.
Situaia 2: Chiar dac n trecut entitatea nu a fost nevoit s suporte costuri legate de repararea
sau nlocuirea produselor vndute, asta nu nseamn c n viitor astfel de evenimente nu se pot
produce. Obligaia exist i ea a luat natere la momentul vnzrii produselor. Dac nu exist o
baz pentru estimarea acestor costuri nu se recunoate provizion, dar n notele la situaiile
financiare trebuie menionat datoria contingent.
Situaia 3: Probabilitatea mic a producerii unor astfel de evenimente nu nltur existena obligaiei. Se va recunoate un provizion pentru costurile ataate probabilitii de 1 la 100.000 de
cumprtori.
Exemplul 3
n anul N, o ntreprindere petrolier contamineaz mediul i opereaz n Goldonia, ar n care
nu exist legislaie pentru protecia mediului. Totui, ntreprinderea are o politic prin care se
oblig s refac mediul, n situaia unei contaminri pe care o cauzeaz. ntreprinderea are reputaia de a-i respecta ntotdeauna aceast politic. Costurile decontaminrii sunt estimate la
5.000.000 lire goldoniene.
S testm criteriile de recunoatere ale provizioanelor stipulate n OMFP 3055/2009 la 31.12.N.
Entitatea nu are o constrngere legal pentru a recunoate provizionul pentru decontaminare.
Obligaia totui exist, ea fiind asumat voluntar de entitate (obligaie implicit). Asumarea unei
asemenea obligaii este inclus n politicile publice ale companiei, motiv pentru care entitatea nu
se poate sustrage de la a recunoate n bilan provizionul. Dac ar face-o, o ter parte s-ar putea

ndrepta n instan mpotriva entitii, invocnd ca argument politica asumat benevol de

entitate i tratamentul discriminatoriu la care aceasta recurge.
n concluzie, obligaia implicit odat asumat are fora unei obligaii legale.
Exemplul 4
Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii bunurilor
returnate de la clienii nemulumii chiar i n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine
cunoscut pe pia. Statisticile arat c anual sunt returnate bunuri a cror valoare reprezint
0,5% din cifra de afaceri. n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 de lei.
S testm criteriile de recunoatere ale provizioanelor stipulate n OMFP 3055/2009 la 31.12.N.
Entitatea va recunoate un provizion n baza obligaiei implicite la cea mai bun estimare a
costurilor ce se ateapt a fi suportate (1.000.000 de lei x 0,5% = 5.000 de lei).
Exemplul 5
Entitatea ALFA garanteaz n anul N pentru entitatea BETA (filial) un credit primit de la banc
n sum de 5.000.000 de lei. n cazul n care BETA se va afla n incapacitatea de a onora
obligaia, aceasta va fi suportat de ALFA.
ntr-o astfel de situaie, finanarea de 5.000.000 de lei va fi prezentat de ALFA n note ca
datorie contingent.
3. Delimitarea active - active contingente
Texte aplicabile din OMFP 3055/2009:
Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare
datei bilanului i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau
mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
Un exemplu n acest sens l reprezint un drept de crean ce poate rezulta dintr-un litigiu n
instan (de ex. o despgubire), n care este implicat entitatea i al crui rezultat este incert.
Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care
pot s genereze intrri de beneficii economice n entitate.
Activele contingente nu trebuie recunoscute n conturile bilaniere. Acestea trebuie prezentate n
notele explicative n cazul n care este probabil apariia unor intrri de beneficii economice.
Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece ele nu sunt certe, iar
recunoaterea lor ar putea determina un venit care s nu se realizeze niciodat.
n cazul n care realizarea unui venit este sigur, activul aferent nu este un activ contingent i
trebuie procedat la recunoaterea lui n bilan.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n
situaiile financiare a modificrilor survenite. Astfel, dac intrarea de beneficii economice devine
cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei
n care au survenit modificrile. n schimb, dac este doar probabil o cretere a beneficiilor
economice, entitatea va prezenta n notele explicative activul contingent (211 (2)).
Exemplul 6
n exerciiul N, Grupul EMA Pharmaceuticals a naintat aciune n instan mpotriva grupului
BETA, referitor la nclcarea dreptului de brevet pentru produsul laflomexin. EMA solicit
instanei aprobarea plii de despgubiri n valoare de 50.000.000 de lei. BETA a fcut recurs,
dar pn la sfritul exerciiului N cazul nu a fost soluionat, instana solicitnd o expertiz n
baza creia s aprobe suma considerat just. La sfritul exerciiului N+1, se primete decizia

instanei n baza creia EMA are de ncasat suma de 20.000.000 de lei, existnd i confirmarea
din partea BETA c aceasta va onora plata n urmtoarele 30 de zile.
Care este incidena acestor evenimente asupra raportrii financiare a entitii EMA la 31.12.N i
31.12.N+1?
(i) la 31.12.N:
La aceast dat entitatea nu este ndreptit s recunoasc creana deoarece instana nu s-a
pronunat. Probabilitatea ncasrii depinde de decizia instanei. n plus, valoarea solicitat n instan de EMA va trebui s fie confirmat de o expertiz solicitat de instan.
n notele la situaiile financiare se menioneaz aceast contingen avnd n vedere
probabilitatea destul de mare de a ctiga litigiul cu BETA.
(ii) la 31.12.N+1:
La aceast dat sunt nlturate att incertitudinile legate de decizie, ct i cele legate de valoarea
care urmeaz a se ncasa de la BETA. Prin urmare, se va recunoate o crean i venitul aferent la
valoarea de 20.000.000 de lei.
4.Utilizarea provizioanelor
Texte aplicabile din OMFP 3055/2009:
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce
privete valoarea sau data la care vor aprea (218 (1)).
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor (218 (2)).
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare (222 (1)).
Exemplul 7
n care dintre urmtoarele situaii entitatea ALFA este ndreptit s recunoasc provizioane?
Cazul a) pentru cuantumul reprezentnd majorrile de salarii care se vor acorda n anul urmtor;
Cazul b) pentru plile viitoare ctre furnizori ca urmare a achiziiilor trecute;
Cazul c) pentru plile viitoare ctre furnizori ca urmare a achiziiilor viitoare;
Cazul d) pentru plile viitoare aferente unor litigii existente la data bilanului;
Cazul e) pentru plile viitoare aferente unor posibile litigii avnd n vedere experiena unor
litigii trecute;
Cazul f) pentru plile viitoare de prime ctre salariai din profitul anului curent atunci cnd
cuantumul acestor prime este cunoscut la data bilanului.
Pentru a nu grei n interpretarea cazurilor de mai sus trebuie s avem n vedere, n exercitarea
raionamentului profesional, urmtoarele aspecte definitorii:
1) un provizion se constituie pentru obligaii care exist la data bilanului, ca urmare a unor
evenimente trecute i nu pentru obligaii viitoare.
2) un provizion nu se constituie pentru o datorie deja recunoscut pentru c ar nsemna dublarea
datoriei.
Prin urmare:
Cazul a) n acest caz nu se constituie provizion deoarece, dei poate s-a luat decizia majorrii
salariilor ncepnd cu anul urmtor, salariile aferente anului urmtor sunt datorii ale anului
urmtor i nu ale anului curent.
Cazul b) Entitatea are sume de plat ctre furnizori din achiziii trecute. Aceste sume nu se vor

recunoate ca provizion deoarece ar nsemna dublarea datoriei fa de furnizor recunoscut

iniial la momentul achiziiei.
Cazul c) Entitatea nu poate recunoate o datorie aferent unor achiziii care nc nu au avut loc
chiar dac acestea au fost planifcate. Provizionul trebuie s ateste existena unei obligaii la data
bilanului i o asemenea obligaie nu exist, n acest caz.
Cazul d) Entitatea va recunoate un provizion pentru litigii pentru cea mai bun estimare a
costurilor ce se ateapt a fi decontate.
Cazul e) Entitatea nu va recunoate provizion pentru posibile litigii viitoare chiar dac acestea
sunt probabile sau foarte probabile deoarece deocamdat nu exist nicio obligaie.
Cazul f) Entitatea va recunoate provizion deoarece obligaia exist. Existena obligaiei este
dovedit prin obinerea de profit. n cazul n care obine profit, entitatea are obligaia de a plti
primele salariailor, potrivit prevederilor din contractul de munc. n plus, i cuantumul
primelor este aprobat. Deci, toate criteriile de recunoatere a provizionului sunt ndeplinite.
Exemplul 8
Entitatea ALFA a vndut n anul N un stoc de marf clientului BETA la preul de 200.000 lei.
Deoarece BETA a ntrziat nepermis de mult plata (180 de zile), ALFA l acioneaz n instan
unde solicit ncasarea creanei i a unor despgubiri de 20.000 lei. Instana va delibera n anul
N+1. La 31.
12.N ALFA estimeaz c probabilitatea de ncasare a creanei este de 30% i procedeaz la
recunoaterea unui provizion pentru 160.000 de lei (140.000 de lei (200.000 de lei x 70%) la
care adaug i valoarea despgubirilor pretinse n instan).
A aplicat corect ALFA prevederile OMFP 3055/2009?
Entitatea a aplicat greit prevederile reglementrii:
(i) n primul rnd, s-a fcut o grav confuzie ntre deprecierea unei creane i o datorie. Dac o
entitate are creane care se depreciaz nu ia natere nicio obligaie fa de teri. Deprecierea va
determina prezentarea creanei n bilan la o valoare mai mic i recunoaterea unei cheltuieli n
contul de profit i pierdere. A considera valoarea depreciat drept provizion va avea ca efect
creterea gradului de ndatorare al entitii i meninerea creanei n bilan la valoarea de
200.000 de lei. Efectul va fi supraevaluarea nejustificat att a activelor, ct i a datoriilor.
(ii) n al doilea rnd, nu exist argumente pentru recunoaterea ca provizion a sumei de 20.000
de lei pretinse n instan deoarece suma n cauz nu va determina o plat pentru stingerea unei
obligaii. ALFA nu are nicio obligaie fa de BETA.
Corect este ca ALFA s diminueze n bilan valoarea creanei cu valoarea deprecierii i s
recunoasc la cheltuieli pierderea de valoare. Provizioanele i celelalte datorii nu sunt afectate.
Exemplul 9
Entitatea ALFA are n derulare un contract de leasing financiar care n anul N a adus venituri de
500.000 lei i cheltuieli de 300.000 lei. Entitatea face scenarii cu privire la profitabilitatea
acestui contract. Cel mai pesimist scenariu ar genera n anul urmtor venituri de 100.000 lei i
cheltuieli de 250.000 lei. n cazul n care acest scenariu se confirm, entitatea poate iei din
contract fr costuri suplimentare, putnd evita pierderea estimat. Totui, la 31.12.N ALFA
constituie un provizion de 50.000 lei pentru pierderea din contract aferent anului urmtor
avnd n vedere acest scenariu pesimist.
A aplicat corect ALFA prevederile OMFP 3055/2009?

Entitatea nu a aplicat corect reglementarea deoarece a recunoscut o datorie n condiiile n care

la data de 31.12.N nu exist o obligaie care s determine o plat viitoare de 50.000 de lei.
Pierderea de 50.000 de lei, dac se va obine, este pierderea anului viitor i va rezulta din
evenimente i tranzacii ale anului viitor. n plus, entitatea poate evita aceast pierdere ieind din
contract.
Exemplul 10
Entitatea ALFA utilizeaz o cldire n baza unui contract de nchiriere (semnat cu entitatea
BETA) care mai are o durat rmas de 5 ani. Chiria anual pltit pn n prezent a fost de
300.000 de lei. La sfritul anului N se poart discuii despre creterea chiriei anuale ncepnd
cu anul urmtor cu 20%. n urmtoarele 30 de zile ALFA va trebui s decid dac reziliaz
contractul sau dac semneaz actul adiional n baza cruia va plti chiria suplimentar. ALFA
decide s se menin n contract i procedeaz la constituirea unui provizion n sum de 300.000
de lei (60.000 de lei x 5 ani).
A aplicat corect ALFA prevederile OMFP 3055/2009?
Entitatea ALFA nu a aplicat corect reglementarea din urmtoarele considerente:
(i) la data bilanului nu exist nicio obligaie legal care s justifice recunoaterea la datorii a
sumei de 300.000 de lei;
(ii) chiriile viitoare sunt datorii ale perioadelor viitoare, i nu ale perioadei curente;
(iii) obligaia de plat a chiriei este consecina exercitrii dreptului de utilizare a activului.
Bibliografie:
1.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene,publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 766 i 766 bis din 10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
2.Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, Editura
CECCAR, Bucureti, 2010
3.Unele aspecte privind aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE,
parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009. Ghid practic, disponibil la adresa
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/Ghid_27092010.pdf