Contabilitatea Creantelor in Intreprindere

Alexandru FRECUEANU,
Angela CHILARU,
Andrei ROMANCIUC
CONTABILITATEA
CREANELOR I INVESTIIILOR
PE TERMEN SCURT:
experien, performane i probleme
CHIINU 2011
CZU 657
F 89
Recenzeni:
Priscaru Veronica doctor n economie, confereniar universitar,
decanul facultii de contabilitate, Universitatea Agrar
de Stat din Moldova;
Ada tahovschi doctor n economie, confereniar universitar, catedra contabilitate i audit, Academia de Studii Economice
din Moldova.
n prezentul ghid este expus modul de eviden a creanelor pe termen scurt i investiiilor pe termen scurt la ntreprinderile agricole care au
selectat sistemul contabil complet n partid dubl, cu prezentarea rapoartelor financiare complete. Materialul teoretic i exemplele practice se bazeaz
pe prevederile Legii contabilitii, standardelor naionale de contabilitate i
capitolului IV Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile din
Planul de conturi. Concomitent toate sugestiile s-au coordonat cu cerinele
Codului fiscal.
Ghidul este destinat studenilor care i fac studiile la specialitatea
361.1 Contabilitate. De asemenea poate fi util i altor persoane cointeresate (masteranzi, doctoranzi, contabili, funcionari fiscali etc.).
Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii
Frecueanu, Alexandru
Contabilitatea creanelor i investiiilor pe termen scurt: experien, performane i probleme /
Alexandru Frecueanu, Angela Chilaru, Andrei
Romanciuc. Ch. : Print-Caro, 2011. 304 p.
Bibliogr.: p. 299-302 (41 tit.). 100 ex.
ISBN 978-9975-56-022-1
EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 3

INTRODUCERE
Funcionarea majoritii absolute a agenilor economici (inclusiv
ntreprinderile agricole) genereaz inevitabil un cerc larg de creane
ale diferitor debitori (fabrici de procesare a materiilor prime vegetale
i animaliere, firme de colectare i comercializare a produselor, bugetul public naional, titulari de avans, arendai etc.). Modul de perfectare documentar, recunoatere i evaluare a creanelor ca drepturi
civile specifice variaz n dependen de debitor i obiectul tranzaciei
sau decontrilor. Totodat o importan major are de asemenea monitorizarea stingerii oportune a creanelor, respectarea termenelor de
prescripie extintiv i prevenirea apariiei sumelor compromise.
Un rol semnificativ n desfurarea cu succes a activitii de ntreprinztor le revine i investiiilor financiare care sunt chemate s
sporeasc veniturile ntreprinderilor prin obinerea dividendelor, dobnzilor, redevenelor i altor elemente constitutive ale capitalului
propriu. De menionat c pe msura dezvoltrii i aprofundrii relaiilor de pia n sectorul real al economiei naionale din Republica
Moldova ponderea investiiilor n structura activelor curente i randamentul acestora manifest o tendin sigur de cretere.
ns n pofida numeroaselor publicaii din domeniu exist nc
anumite incertitudini, discordane i probleme legate de contabilizarea
corect a creanelor i investiiilor, de impozitarea autentic a veniturilor respective, de completarea veridic a rapoartelor financiare i
accelerarea decontrilor etc. Depirii acestor dificulti sunt chemate
s contribuie ntr-o msur oarecare sugestiile i raionamentele profesionale expuse n cele 13 compartimente din prezenta carte, precum
i cele 32 de exemple axate pe situaii i evenimente reale. Materialul
teoretic este prezentat n concordan armonioas cu actele legislative i normative n vigoare (Legea contabilitii, Codul fiscal, Codul
muncii, Codul civil, standardele naionale de contabilitate . a.), ceea
ce sporete multiplu caracterul lui cognitiv i aplicativ.
Compartimentul 13 este scris de A. Frecueanu, A. Chilaru i
A. Romanciuc, iar toate celelalte compartimente i introducerea de
ctre profesorul universitar A. Frecueanu.
4 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

Compartimentul 1. CONTABILITATEA
CREANELOR PE TERMEN SCURT
AFERENTE FACTURILOR COMERCIALE
I CREANELOR PE TERMEN SCURT
ALE PRILOR LEGATE
Funcionarea ntreprinderilor agricole, indiferent de proporii,
specializare i dotarea tehnico-material, genereaz inevitabil creane
ale unui cerc larg de ageni economici, organizaii necomerciale, organe de stat i persoane fizice. n linii mari prin creane se subneleg
nite drepturi civile ale entitii cu titlul de creditor de a primi o anumit sum de mijloace bneti sau de echivalente ale acestora n termenul de plat1 indicat n contracte, garanii, cambii, procese-verbale,
angajamente, titluri executorii sau alte documente, precum i n diverse acte legislative sau normative n vigoare. La rndul su, persoanele (inclusiv departamentele, instituiile i autoritile publice) de la
care urmeaz a fi primite mijloace bneti, bunurile materiale, valorile
imobiliare sau orice alte elemente patrimoniale se numesc debitori.
n calitate de elemente contabile creanele (sumele debitoare sau
angajamentele de plat ale cumprtorilor i clienilor) se reflect n
subcapitolele 1.3 Active financiare pe termen lung i 2.2 Creane
pe termen scurt din activul bilanului contabil anual sau semianual
(anexa nr. 1 la S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare). ns
contabilizarea creanelor n componena activelor este condiionat de
respectarea unor cerine cu caracter universal, dup cum urmeaz:
ca rezultat al evenimentelor anterioare ele sunt controlate de
entitate n baza drepturilor juridice asupra acestora care, la rndul su,
decurg organic din relaiile economico-financiare cu terii i din Codul civil al Republicii Moldova;
la ntreprindere exist o certitudine ferm (bine argumentat)
c n viitor acestea vor aduce avantaje economice ntr-o form anumit;
1
Termenul de plat se numete de asemenea scaden.

mrimea lor n expresie valoric poate fi determinat cu un
grad nalt de exactitate n baza documentelor ntocmite pe teren sau
parvenite dinafar.
n funcie de termenul stingerii (achitrii) creanele se divizeaz
n creane pe termen scurt i creane pe termen lung. Creanele pe termen scurt urmeaz a fi stinse de debitori n limitele anului de gestiune
curent, adic n decursul unei perioade care nu depete 12 luni calendaristice. n cazul creanelor pe termen lung debitorii urmeaz s-i
onoreze obligaiile ntr-o perioad mai mare de un an2 sau n anii de
gestiune urmtori3. La survenirea termenului de plat creanele pe termen lung pot di transferate n componena creanelor pe termen scurt.
Asemenea aciune se ntreprinde la finele anului de gestiune i vizeaz
sumele din componena creanelor pe termen lung care urmeaz a fi
achitate de debitori n urmtoarele 12 luni.
n scopuri cognitive, analitice i de monitorizare creanele pe
termen scurt se clasific conform urmtoarelor criterii:
n funcie de gradul de asociere a debitorilor n creane ale
prilor nelegate i creane ale prilor legate. n conformitate cu capitolul II Terminologia din Planul de conturi sunt considerate pri
legate personale juridice i fizice din care una poate s fie controlat
de alta sau poate s exercite asupra acesteia o influen considerabil
la luarea deciziilor financiare i economice, precum i subiecii economici aflai sub un control comun al ntreprinderii principale. De regul, prile legate sunt reprezentate de ntreprinderi asociate i ntreprinderi-fiice. ntreprinderea asociat este o entitate n al crei capital
statutar cota investitorului variaz de la 20 pn la 50 %. Pe cnd n
cazul ntreprinderii-fiice cota menionat este mai mare de 50 %;
n funcie de valuta n care se exprim n creane n valut naional (adic n lei moldoveneti) i creane n valut strin (n dolari
S.U.A., euro, ruble ruse etc.). ns creanele n valut strin se reflect n conturi i bilanul contabil concomitent i n valut naional, cu
aplicarea cursului valutar oficial stabilit de Banca Naional a Moldo2
Aa prevd normele metodologice de utilizare a contului 134 Creane pe termen lung.

Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 197.

vei la data ntocmirii documentelor justificative sau la finele perioadei
de gestiune. De menionat c n valut strin pot fi exprimate nu numai creanele cumprtorilor de produse sau beneficiarilor de servicii
de peste hotare (din Federaia Rus, Romnia, rile Uniunii Europene
etc.), dar i ale rezidenilor din Republica Moldova. Totui la ntocmirea raportului financiar anual sau semianual acestea din urm nu se
recalculeaz n lei moldoveneti, ntruct decontrile dintre subiecii
economici autohtoni se efectueaz n exclusivitate n valut naional,
iar n cazul achitrii mijloacelor bneti (stingerii creanelor) apar nu
diferene de curs valutar, ci diferene de sum;
n funcie de provenien (sau coninutul economic) n creane comerciale, creane ale organelor fiscale condiionate de perceperea
impozitelor i taxelor generale de stat i locale, creane ale angajailor
entitii (sau ale personalului), creane ale oricror persoane juridice
i fizice privind veniturile calculate (n form de dobnzi, dividende,
pli pentru arenda operaional a terenurilor i mijloacelor fixe etc.)
i alte creane (de exemplu, ale companiilor de asigurri, organelor
teritoriale ale Casei Naionale de Asigurri Sociale, diferitor subieci
economici privind preteniile naintate i recunoscute etc.).
Actualmente n structura creanelor pe termen scurt ponderea
decisiv revine creanelor comerciale. Aceste creane apar n procesul comercializrii (vnzrii) diferitor bunuri (n special, a produselor
vegetale, zootehnice i industriale) i prestrii serviciilor contra plat i sunt condiionate de faptul c momentul transmiterii drepturilor
de proprietate cumprtorilor (clienilor) nu coincide cu momentul
achitrii mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora de ctre beneficiari. De obicei n rolul de cumprtori ai produselor agricole se
manifest ntreprinderile industriale de procesare a materiilor prime
de origine biologic (fabricile de zahr, de conserve, de vinificaie sau
de produse lactate, ntreprinderile industriei morritului, industriei de
carne . a.), intermediarii care se ocup cu colectarea i exportul cerealelor, fructelor i legumelor n stare proaspt, subiecii economici din
domeniul alimentaiei publice, diverse organizaii necomerciale etc.
n conformitate cu articolul 17 alineatul (7) din Legea contabilitii creanele comerciale (deopotriv cu toate celelalte tipuri de

creane pe termen scurt) se nregistreaz n contabilitate la valoarea
nominal indicat n documentele justificative. De obicei creana unui
cumprtor const din urmtoarele elemente:
valoarea de vnzare a bunurilor livrate sau serviciilor prestate
n baza preurilor de pia libere negociate ntre pri i indicate n
contractele ncheiate4;
suma taxei pe valoarea adugat calculat conform cotei reduse
de 8 % (n cazul vnzrii produselor fitotehnice, horticole i zootehnice n form natural, precum i a animalelor n mas vie sau sacrificat) sau conform cotei-standard de 20 % (n cazul prestrii serviciilor,
vnzrii produselor industriale, altor tipuri de bunuri i stocurilor importate anterior) de la valoarea de vnzare a livrrilor efectuate. Suma
T.V.A. se calculeaz numai de ctre ntreprinderile care s-au nregistrat ca pltitori de T.V.A. n mod benevol sau obligatoriu. n primul
caz suma livrrilor impozabile n decursul unei perioade din 12 luni
consecutive trebuie s fie mai mare de 100000 lei, iar n al doilea caz
mai mare de 600000 lei. Totodat n cazul operaiunilor de export
livrrile efectuate se impoziteaz cu T.V.A. la cota zero;
suma accizelor calculate conform cotelor n vigoare prin una
din metodele stipulate n articolul 122 din Codul fiscal. Accizele se
calculeaz de ctre ntreprinderile care comercializeaz bunuri accizate5 i dispun de certificate de acciz. Totodat pentru obinerea certificatului de acciz nu este nevoie de a depi vreun plafon oarecare ca n
cazul certificatului de contribuabil al T.V.A. Toate ntreprinderile care
preconizeaz s produc i s vnd mrfuri accizate sunt obligate din
start (adic pn la iniierea activitii respective) s se nregistreze ca
pltitori de accize. De menionat c n cazul operaiunilor de export
accizele nu se calculeaz i nu se achit. Dac, ns, valuta ctigat
n-a fost repatriat n termen6, atunci exportatorul este obligat s achiConform articolelor 753 i 756 din Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107 XV din 6 iunie 2002
indicarea preurilor n contractul de vnzare-cumprare nu este obligatorie.
5
n cazul ntreprinderilor din sectorul rural la bunurile accizate comercializate se refer, n primul rnd,
buturile alcoolice.
6
Adic dac creana aprut n euro, dolari S.U.A., ruble ruse sau alt tip de valut strin n-a fost achitat
de importator n decursul unei perioade de 12 luni. Aceast perioad este prevzut de Legea cu privire
la reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii provenite din tranzaciile economice externe nr. 1466 XIII din 29 ianuarie 1998.
4

te la buget nu numai suma integral a accizelor, dar suplimentar i o
amend cu majorri de ntrziere (penaliti).
n cazul comercializrii produselor agricole i a animalelor preul de vnzare al acestora depinde n mare msur de calitatea bunurilor (dimensiunile, aspectul exterior i starea de coacere a fructelor i
pomuoarelor; coninutul de gluten n boabele de gru, de zahr n rizocarpii industriali i strugurii de soiuri tehnice, de grsime n lapte,
de ulei n seminele oleaginoase; categoria de ngrare, vrsta, sexul,
masa vie individual i clasa bovinelor etc.). De multe ori aceast calitate (prin urmare, i valoarea de vnzare a stocurilor) poate fi stabilit
cu certitudine doar la cumprtori (fabrici, abatoare, combinate . a.).
Gospodriile agricole, de regul, nu dispun de laboratoare, utilaje i
reactive pentru determinarea calitii mrfurilor expediate, iar uneori
n-au nici mcar balane de mare tonaj pentru cntrirea camioanelor
sau remorcilor ncrcate cu anumite tipuri de produse (rdcini ale sfeclei de zahr, cereale, semine de floarea soarelui . a.). n asemenea
situaii valoarea de vnzare a bunurilor (sau creanele cumprtorilor)
se determin nu n momentul expedierii acestora din brigzi, de la ferme sau depozite i nu de ctre personalul gospodriilor, ci mai trziu,
la primirea lor de ctre destinatari, n laboratoarele sau la punctele de
recepionare a loturilor de materie prim. n baza msurrilor i analizelor efectuate cumprtorii stabilesc att masa fizic trecut n cont
(pasibil achitrii) i calitatea mrfurilor primite, ct i valoarea de
vnzare a acestora. Toate datele n cauz se nscriu de cumprtori n
documentele confirmative ale cror formulare i coninut (indicatori)
variaz n funcie de tipul mrfurilor agricole. n ncheiere, gospodriile pltitoare de T.V.A. n baza acestor documente emit facturi fiscale
(dar nu mai rar de dou ori pe lun) care servesc ca suport definitiv
pentru calcularea creanelor comerciale i trecerea n cont a sumelor
T.V.A. de ctre beneficiarii mrfurilor. Dac, ns, gospodriile nu
sunt nregistrate ca contribuabili ai T.V.A., atunci dup emiterea facturilor n momentul expedierii produselor i recepionrii mrfurilor de
ctre cumprtori ele nu mai ntocmesc nici un document suplimentar,
iar creanele aprute se reflect n exclusivitate n baza documentelor
de decontri primite de la beneficiarii (destinatarii) bunurilor.

Creanele comerciale urmeaz a fi stinse de cumprtori (clieni) n termenele prevzute de contract sau coordonate n alt mod
de ctre participanii la tranzacii. Dar n majoritatea cazurilor aceste
termene nu sunt respectate (i nu totdeauna din motive obiective), ceea
ce conduce la apariia creanelor dubioase sau compromise. Aceast
circumstan le impune pe gospodrii s caute modaliti mai eficiente
i mai sigure de percepere a creanelor, s fie mai prudente n alegerea
cumprtorilor, s substituie decontrile legale prin virament cu ajutorul conturilor curente la bnci cu plile n numerar, operaiunile de
barter, cesiunea creanelor n favoarea unor persoane suspecte contra
unor comisioane exagerate etc. Bineneles, modalitile alternative de
efectuare a decontrilor pot aduce anumite rezultate pozitive, reducnd temporar suma absolut a creanelor i mbuntind solvabilitatea gospodriilor. ns deseori ele vin n contradicie cu cadrul juridic
n vigoare, sunt calomnioase i pot genera, n cele din urm, pierderi
considerabile.
Pe de alt parte, chiar i n condiiile respectrii stricte a cerinelor din actele normative n vigoare aferente decontrilor prin virament
(Regulamentul privind deschiderea, modificarea i nchiderea
conturilor n bncile autorizate din Republica Moldova, aprobat
prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr. 297 din 25 noiembrie
2004, cu modificrile i completrile ulterioare; Regulamentul cu
privire la transferul de credit, aprobat prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr. 373 din 15 decembrie 2005, cu modificrile ulterioare etc.) sumele mijloacelor bneti ncasate n conturile curente de la
debitorii autohtoni solvabili n scopul stingerii creanelor comerciale
pot s nu coincid dup mrime cu creanele nregistrate anterior. De
regul, aceasta se ntmpl n cazul n care ntreprinderea presteaz
altor subieci economici urmtoarele tipuri de servicii:
darea diferitor bunuri n locaiune sau n arend operaional
(cu excepia arendei terenurilor agricole)7;
Aspectele juridice ale acestor dou tipuri de servicii nrudite dup coninut i efecte sunt expuse n
capitolele VIII Locaiunea i IX Arenda din Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107 XV din
6 iunie 2002.

servicii de publicitate n locurile de comercializare a produselor (mrfurilor) i de desfurare a manifestaiilor cultural-teatrale i
sportive;
servicii de audit legate de inerea evidenei contabile, ntocmirea rapoartelor financiare anuale i/sau semianuale, analiza activitii
economico-financiare etc.;
servicii de management, marketing i consultan legate de
perfecionarea schemelor (structurilor) organizatorice de conducere
existente sau de elaborarea unor concepii (proiecte) noi de gestiune,
de prospectarea pieei interne sau a anumitor segmente ale acesteia, de
crearea ntreprinderilor mixte etc.;
servicii de protecie i paz a persoanelor i bunurilor (inclusiv
recolta biologic necolectat din vii, livezi i cmpuri);
servicii legate de instalarea, deservirea i reparaia tehnicii de
calcul, precum i diverse servicii din domeniul informaticii (prelucrarea documentelor, crearea bazelor de date . a.).
Sumele achitate de clieni pentru serviciile nominalizate totdeauna sunt mai mici dect creanele calculate. Aceast diferen apare n
urma faptului c conform articolului 90 din Codul fiscal la achitarea
serviciilor menionate clienii rein n prealabil ca parte a impozitului
pe venit o sum n mrime de 5 % din plata respectiv. Ulterior (dar
nu mai trziu de finele lunii urmtoare) impozitul reinut de clieni se
vireaz la buget, iar ntreprinderile care au prestat serviciile n cauz
reflect sumele reinute de clieni ca pli n avans la buget privind
impozitul pe venit efectuate pe seama creanelor comerciale.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea creanelor comerciale
pe termen scurt se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur;
factur fiscal;
declaraie privind compensarea, scrisoare de accept privind
compensarea i act de compensare;
contract (sau nelegere) ncheiat cu cumprtorul (debitorul)
privind remiterea de datorie;
contract de cesiune a creanei;

contract de factoring;
contract de cauiune (garanie) i pretenie;
ordin de plat, cerere de plat, dispoziie de ncasare i extras
de cont;
balan de verificare a rezultatelor inventarierii, not informativ, proces-verbal al comisiei de inventariere i ordin (dispoziie) al
conductorului ntreprinderii;
not contabil etc.
Factura servete pentru decontarea costului planificat sau efectiv
al produselor (animalelor, mrfurilor) vndute sau serviciilor prestate
contra plat, precum i pentru calcularea creanei terilor n cazul n
care valoarea de vnzare se determin nemijlocit n gospodrie, iar
expeditorul nu este nregistrat ca pltitor de T.V.A. sau de accize.
Factura se emite i atunci8 cnd valoarea de vnzare a bunurilor se
determin de ctre cumprtor la punctul de recepie (colectare) sau
n laboratorul acestuia. Dar n aa caz ea servete doar pentru casarea
bunurilor vndute i nsoirea acestora n procesul transportrii. Dup
cntrirea produselor primite i determinarea calitii acestora cumprtorul ntocmete o fi de recepie-calculaie n care indic masa
trecut n cont (acceptat pentru plat), calitatea produselor, preul de
pia sau cel negociat anterior, rabatul sau adaosul la pre pentru calitatea joas sau nalt, valoarea de cumprare i alte date necesare
pentru decontri, dup caz. Formularul fiei variaz n dependen de
tipul bunurilor achiziionate. Astfel, conform anexei nr. 1 Nomenclatorul formularelor tipizate de documente primare cu regim special la
Hotrrea Guvernului nr. 294 din 17 martie 1998 formularul FR-1 se
ntocmete n cazul achiziiei bovinelor, psrilor i iepurilor, formularul FR-3 n cazul achiziiei laptelui i produselor lactate, formularul FR-7 n cazul achiziiei strugurilor, formularul FR-8 n cazul
achiziiei sfeclei de zahr etc. Dac gospodria nu este nregistrat ca
contribuabil al T.V.A., atunci n baza fiei de recepie calculaie se
calculeaz creana cumprtorului. n cazul n care ntreprinderea este
pltitor de T.V.A. fiele menionate servesc ca suport informaional
8
Indiferent de faptul, dac gospodria este nregistrat sau nu ca pltitor de T. V. A.

pentru ntocmirea facturii fiscale. Anume n baza facturii fiscale se
calculeaz creana terilor (inclusiv la capitolul taxei pe valoarea adugat).
Declaraia privind compensarea, scrisoarea de accept privind
compensarea i actul de compensare se ntocmesc n cazul stingerii
creanelor comerciale prin aa-numita compensare. Conform articolului 651 din Codul civil al Republicii Moldova compensarea reprezint stingerea reciproc a unei creane i a unei datorii opuse care se
refer la unul i acelai subiect economic. De regul, la compensare
se procedeaz atunci cnd participanii la decontri nu dispun de mijloace bneti suficiente pentru efectuarea plilor, adic sunt insolvabili. Pe de alt parte, compensarea ca form specific de decontri
i de onorare a obligaiilor contractuale poate fi utilizat i de agenii
economici solvabili, cu sume considerabile de mijloace bneti i cu
conturi curente neblocate. Ea scutete ntreprinderile de necesitatea
apelrii la serviciile bncilor comerciale, reduce cheltuielile conexe
legate de inerea evidenei i exclude cltoriile tur-retur destul de costisitoare din sate i comune n centrele raionale unde sunt amplasate
sucursalele instituiilor financiare.
De menionat c prin compensare pot fi stinse att creane i
datorii echivalente (egale dup mrime), ct i obligaii neechivalente.
Dac se compenseaz obligaii neechivalente (diferite dup mrime),
atunci nceteaz (se stinge) doar obligaia acoperit integral. De fapt,
aceasta este totodat i obligaia cea mai mic. De exemplu, dac datoria gospodriei agricole fa de fabrica de zahr pentru seminele procurate de rizocarpi industriali de soiul Manuela este egal cu 400000
lei, creana fabricii pentru rdcinile colectate de la aceast ntreprindere constituie 3200000 lei, atunci n urma compensrii efectuate cu
acordul ambelor pri datoria nregistrat se va stinge integral (va deveni nul), iar suma creanei se va micora cu 400000 lei i va deveni
egal cu 2800000 lei.
Contractul de remitere a datoriei este o form specific de decontare (anulare) a creanei cumprtorului care este reglementat
juridic de articolul 662 din Codul civil al Republicii Moldova. n

baza acestui contract gospodria poate s-l elibereze pe cumprtor
(debitor) de necesitatea executrii obligaiei (achitrii mijloacelor bneti). Astfel de operaiuni sunt posibile, n primul rnd, cu organizaiile necomerciale din domeniul ocrotirii sntii i proteciei sociale.
Dac, ns, cumprtorul desfoar activitate de ntreprinztor, el nu
poate fi scutit de executarea obligaiei (de stingerea creanei), ntruct
n scopuri fiscale i juridice asemenea scutire se calific drept o donaie, iar conform legislaiei n vigoare donaiile ntre ntreprinderile
cu statut de persoan juridic care urmresc scopul de a obine profit
sunt interzise9.
Cesiunea creanelor n baza contractelor respective se efectueaz n conformitate cu articolele 556-566 din Codul civil al Republicii
Moldova. Aceast operaiune reprezint transmiterea unei creane altei entiti care, de exemplu, dispune de posibiliti suplimentare de a
ncasa mijloace bneti de la cumprtor (debitor) n contul stingerii
creanei acestuia sau fa de care titularul de baz al creanei are o
datorie, iar beneficiarul creanei cedate, la rndul su, are o datorie
fa de debitor. Gospodria care transmite creana se numete cedent,
iar entitatea care o primete pentru executare se numete cesionar. n
urma contractului de cesiune creana comercial precedent (de regul, a unui cumprtor insolvabil sau cu capacitate de plat redus)
se deconteaz, iar n schimb pot fi achitate, de exemplu, datoriile ntreprinderii agricole (ale creditorului iniial sau titularului de baz al
creanei) fa de cesionar (noul creditor sau noul titular al creanei)
care existau la momentul semnrii contractului de cesiune sau care
pot s apar n viitor n legtur cu procurarea anumitor bunuri de la
cesionar. Totodat la efectuarea cesiunii creanelor (inclusiv creanele
comerciale pe termen scurt) trebuie de luat n considerare urmtoarele
circumstane:
pentru transmiterea drepturilor de crean unui ter nu este necesar consimmntul debitorului, dar totui el trebuie ntiinat (notificat) despre operaiunea care a avut loc printr-un aviz al cedentului. n
viitor aceasta va exclude apariia nenelegerilor i conflictelor, contribuind la onorarea corect a obligaiilor de ctre toate prile;
9
Vezi articolul 832 din Codul civil al Republicii Moldova.

mpreun cu creana cedentul transmite cesionarului toate documentele care confirm drepturile juridice de a cere de la debitor executarea necondiionat a obligaiei (contractul de vnzare-cumprare,
facturile i/sau facturile fiscale, fiele de recepie-calculaie, corespondena aferent inventarierii decontrilor cu debitorul n cauz . a.). n
caz contrar debitorul poate s refuze de a executa creana fa de noul
creditor;
creana se cedeaz n starea iniial (identic cu cea existent
n contabilitate), fr modificarea coninutului acesteia sau includerea
unor cerine suplimentare. De exemplu, dac ntreprinderea agricol
are cerine (drepturi) financiare fa de fabrica de vinificaie pentru
strugurii comercializai n sum de 300000 lei, ea nu poate transmite
aceast crean fabricii de zahr (noului creditor) cu acordarea dreptului de a cere de la fabrica vinicol alcool etilic, vinuri maturate mbuteliate i alte tipuri de mrfuri specifice n schimbul sumei de 300000 lei;
dreptul de a cere executarea (stingerea) creanei are un caracter
patrimonial, se evalueaz n aspect financiar i, de regul, nu poate fi
transmis gratis, ci numai cu titlu oneros (adic contra unei remuneraii) altui ntreprinztor cu statut de persoan juridic;
dac suma creanei transmise este mai mare de 1000 lei, atunci
contractul de cesiune, prin analogie cu orice alte contracte de drept
civil, se ncheie obligatoriu n form scris.
Pe de alt parte, cesiunea creanelor nu trebuie confundat cu
tranzaciile de factoring. Conform articolului 1290 din Codul civil al
Republicii Moldova n linii mari factoringul reprezint preluarea creanelor comerciale de la gospodriile agricole sau orice ali vnztori
(furnizori)10 de bunuri de ctre o ntreprindere specializat11 n acest
domeniu care exercit cel puin dou din urmtoarele funcii:
a) finanarea aderentului (inclusiv prin acordarea de mprumuturi sau achitarea de pli n avans);
b) inerea evidenei creanelor preluate;
c) efectuarea procedurilor legale de ncasare a creanelor;
10
11
Aceti subieci economici se numesc adereni.

Ea se numete ntreprindere de factoring sau factor.

d) asumarea riscului de insolvabilitate a debitorului pentru creanele primite.
Totodat cuantumul creanei care poate fi cerut de factor ca garanie pentru acoperirea riscurilor posibile generate de executarea contractului nu poate depi 20 % din suma creanei.
Indiferent de sum contractul de factoring se ncheie n form
scris.
Dac gospodria agricol intenioneaz s-i protejeze interesele sale financiare i s-i asigure executarea creanelor comerciale de
ctre cumprtori, ea poate s ncheie un contract de cauiune (garanie sau fidejusiune) cu orice alt entitate care dispune de mijloace
bneti libere (de exemplu, cu sucursala unei bnci comerciale sau cu
alt ntreprindere prosper din sfera de producie sau de trguial).
n baza unui asemenea contract entitatea solicitat, numit garant sau
fidejusor, se oblig fa de gospodrie s execute (s sting) creana
cumprtorului cu sau fr perceperea unei remuneraii (comision).
De cele mai multe ori contractul de cauiune este un contract de drept
civil care se ncheie n scris ntre gospodria agricol creditor i
garant. Operaiunile de garanie se recunosc i se reflect n eviden
din momentul semnrii i intrrii n vigoare a contractului de cauiune.
Pentru aceasta la ntreprinderea agricol-creditor se deschide un cont
extrabilanier pentru nregistrarea garaniilor primite, iar la entitatea
care exercit funcia de garant alt cont extrabilanier destinat reflectrii garaniilor acordate. Ulterior, dac cumprtorul (debitorul) nu se
achit la scaden cu productorul agricol, atunci garantul n conformitate cu contractul de cauiune i realizeaz obligaiile i drepturile
legale, stingnd integral sau parial datoria terului fa de creditor n
baza preteniei naintate de acesta i naintnd totodat o cerere regresiv n form de pretenie debitorului. Prin urmare, n cazul dat
n evidena contabil curent a ntreprinderii agricole-creditor creana
comercial a cumprtorului se deconteaz cu recunoaterea concomitent a creanei garantului, iar ca temei juridic pentru aceast aciune
servesc dou documente de baz contractul de cauiune i pretenia
fa de cumprtor i/sau garant.

Ordinul de plat este documentul primar principal cu ajutorul
cruia cumprtorii i sting de sine stttor creanele comerciale
prin virarea mijloacelor bneti n conturile curente ale vnztorului
deschise n sucursalele bncilor comerciale. Ordinul de plat poate
fi utilizat pentru efectuarea plilor att n lei moldoveneti, ct i n
valut strin (n cazul n care creanele sunt stinse de cumprtori
din strintate). Numrul de exemplare, forma i coninutul ordinului
de plat pot s difere de la o banc la alta, dar trebuie s fie suficiente
i comode pentru efectuarea decontrilor i identificarea operativ a
elementelor necesare. Ordinul de plat este valabil doar n ziua emiterii acestuia i se primete de ctre banc pentru executare, dac sunt
respectate urmtoarele cerine:
cumprtorul are deschis un cont curent la banca dat;
n contul curent sunt sume suficiente pentru achitarea creanei;
contul curent nu este blocat conform deciziei organelor autorizate;
la ordinul de plat este anexat documentul justificativ sau relevant prevzut de cadrul juridic n vigoare;
ordinul de plat este ntocmit n conformitate cu cerinele Regulamentului cu privire la transferul de credit nr. 373 din 15 decembrie 2005, cu modificrile ulterioare.
Cererea de plat ca document de decontri i instrument de percepere a creanelor comerciale are un domeniu de utilizare mai ngust,
iar cumprtorii angro (fabricile de procesare a materiilor prime agricole), de regul, nu accept utilizarea ei de ctre gospodrii, punndule prin aceasta n condiii discriminatoare. Pentru ca ncasarea mijloacelor bneti cu ajutorul cererii de plat s devin posibil trebuie de
ntocmit n prealabil nc dou documente cu termen de valabilitate
ndelungat dispoziia de debitare direct i angajamentul de debitare
direct. Dispoziia se ntocmete de ctre cumprtor i se autentific
cu semnturile persoanelor autorizate [de regul, acestea sunt conductorul entitii i contabilul-ef sau numai conductorul care n conformitate cu articolul 19 alineatul (12) din Legea contabilitii poate
semna unipersonal documentele bancare] att ale pltitorului, ct i

ale beneficiarului. Aceast dispoziie permite gospodriilor agricole
de a emite cereri de plat, iar bncii la care este deschis contul curent
al cumprtorului de a retrage din cont sumele nscrise n cererile
de plat. La rndul su, angajamentul se ntocmete de ctre vnztor
n persoana ntreprinderii agricole. Prin intermediul acestui document
banca la care este deschis contul curent al vnztorului obine dreptul
de a direciona (nregistra) n acest cont sumele din cererile de plat.
Suma n cererea de plat se indic numai n lei moldoveneti,
iar documentul se primete de ctre banc pentru executare, dac sunt
respectate urmtoarele cerine:
vnztorul n persoana ntreprinderii agricole are deschis un
cont curent la banca dat;
banca dispune de angajamentul de debitare direct al vnztorului care totodat este i beneficiarul potenial al mijloacelor bneti
care vor fi retrase n viitor din contul curent al cumprtorului;
cererea de plat este ntocmit n conformitate cu cerinele Regulamentului cu privire la debitarea direct nr. 374 din 15 decembrie 2005, cu modificrile ulterioare.
Dispoziia de ncasare se emite ntr-un exemplar de ctre gospodria agricol n cazul n care cumprtorul i achit creana contra
numerar. Ca confirmare a svririi plii mandatarului cumprtorului i se nmneaz cotorul detaabil (chitana) al documentului de cas
care se semneaz de contabilul-ef i casier, iar semnturile acestor
persoane se certific prin aplicarea tampilei entitii. Dac funcia de
contabil-ef nu este prevzut n statele de personal ale ntreprinderii,
n locul lui semntura pe document se aplic de ctre conductorul entitii. Totodat trebuie de avut n vedere c n conformitate cu articolul
10 punctul 5 din Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi
nr. 845 XII din 3 ianuarie 1992, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru achitarea obligaiilor financiare n numerar este stabilit
un plafon unic cumulativ de 100000 lei lunar. Aceast cerin se refer
la toate ntreprinderile (inclusiv cumprtorii cu ridicata ai produselor
agricole), indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare. n caz de depire a plafonului menionat organele Serviciului

Fiscal de Stat i Centrul de Combatere a Crimelor Economice i Corupiei aplic o amend n mrime de 10 % din sumele pltite12. n
legtur cu aceast restricie i cu disciplina de plat nesatisfctoare
a majoritii ntreprinderilor de colectare achitarea creanelor comerciale n numerar de ctre cumprtorii angro se efectueaz episodic, n
sume nesemnificative i doar n cazuri excepionale.
Extrasele de cont sunt primite de gospodrii de la sucursalele
bncilor n care sunt deschise conturile curente ale acestora. Forma
i coninutul extraselor variaz de la o banc la alta, dar ele trebuie
s satisfac integral cerinele informaionale ale titularilor de conturi.
Extrasele se elibereaz ntr-un exemplar, periodic (pe msura ncasrii mijloacelor bneti de la cumprtori n contul stingerii creanelor
comerciale ale acestora sau efecturii altor operaiuni pecuniare), cu
anexarea documentelor confirmative13. De fapt, extrasul de cont14 reprezint exemplarul doi al contului personal al ntreprinderii deschis la
banca dat, iar n baza lui se poate judeca uor despre fluxul torentelor
de bani i starea financiar a entitii.
Balana de verificare a rezultatelor inventarierii la capitolul creanelor comerciale i documentele conexe se ntocmesc n cazul n
care la finele anului n termenele stabilite prin ordinul (decizia) conductorului entitii au fost depistate discordane dintre datele contabile
i soldurile efective corecte sau regularizate n urma consultaiilor cu
debitorii. De obicei discordanele apar din cauza pierderii unor facturi
fiscale, facturi sau fie de recepie calculaie, precum i n procesul
transcrierii datelor din documentele primare nominalizate sau din documentele de plat n registrele de eviden analitic a decontrilor cu
cumprtorii i clienii. De exemplu, dac n factura fiscal este nscris suma de 38000 lei, iar contabilul din neatenie i lips de concentrare va nregistra n registru suma de 33000 lei, atunci evident c soldul
contului analitic n cauz se va denatura cu 5000 lei (38000 33000),
iar eroarea comis va putea fi depistat doar n procesul inventariSanciunile nu se aplic la efectuarea decontrilor n numerar cu cetenii, gospodriile rneti (de
fermier), titularii patentelor de ntreprinztor i bugetul public naional.
13
Cu excepia cazurilor cnd documentele bancare respective au fost ntocmite de gospodrii, iar un
exemplar al acestora cu meniunea bncii despre executare i s-a remis titularului de cont.
14
n articolul 1231 din Codul civil al Republicii Moldova documentul este numit extras din cont.
12

erii (corespondenei de serviciu cu cumprtorul respectiv), ntruct
la finele anului de gestiune, n procesul lucrrilor pregtitoare pentru
ntocmirea rapoartelor financiare, practic este imposibil de a verifica
integral corectitudinea transcrierii datelor din documente n registrele
de eviden analitic.
Nota informativ se ntocmete atunci cnd n procesul inventarierii se depisteaz creane compromise, cu termen de prescripie extintiv expirat. De fapt, aceast not servete ca surs suplimentar de
informaii chemat s faciliteze luarea deciziei de ctre conductorul
entitii privind culpa unor persoane concrete n omiterea termenului
de prescripie. Actualmente acest termen, de regul, are o durat de
trei ani i vizeaz relaiile comerciale cu alte persoane i ntreprinderile private (nestatale)15. Pe parcursul acestui termen gospodriile
agricole pot s-i protejeze drepturile sale lezate (inclusiv neachitarea
creanelor n termenul prevzut de contractul de vnzare-cumprare)
prin intentarea unei aciuni n instana de judecat. n cazul n care
aceast instan va lua o decizie favorabil pentru gospodrie ea poate
s ncaseze creana de la debitor n mod incontestabil n baza titlului
executoriu i ordinului incaso. n practic de asemenea este important
de tiut din ce moment anume ncepe s curg termenul de prescripie
extintiv. Astfel, n conformitate cu articolul 272 din Codul civil al
Republicii Moldova termenul menionat ncepe s curg de la data
apariiei dreptului la aciune. La rndul su, acest drept se ivete din
ziua cnd ntreprinderea-creditor a aflat sau trebuia s afle despre nclcarea drepturilor sale. n sfrit, dac n contractul ncheiat de ctre
pri nu este indicat termenul de achitare a creanei, atunci termenul de
prescripie extintiv ncepe s curg de pe data cnd debitorul trebuia
s-i realizeze obligaia.
Actualmente n Planul de conturi16 i literatura de specialitate17
practic nu se face nici o deosebire ntre creanele compromise i cele
n cazul relaiilor comerciale dintre ntreprinderile de stat termenul n cauz este egal cu un an.
Vezi normele metodologice de utilizare a contului 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale.
17
Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 487; Nederia A. . a. Contabilitate financiar. Chiinu: ACAP,
2003, p. 244 etc.
15
16

dubioase, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect i neglijeaz starea
real de lucruri. ns indiferent de terminologia utilizat i de arja
semantic a unor sau altor noiuni decontarea creanelor comerciale
se admite n contabilitatea financiar doar atunci cnd sunt respectate
simultan trei cerine:
termenul de prescripie extintiv a expirat;
nu exist o acoperire garantat a creanelor n cauz;
sumele pasibile decontrii nu pot fi ncasate de la cumprtori
(clieni) nici ntr-un mod legal.
De menionat c creanele comerciale decontate din cauza insolvabilitii debitorilor nu se anuleaz, ci se urmresc o perioad anumit (de regul, 5 ani) cu ajutorul unui cont extrabilanier din grupa 94
Datorii i pli convenionale. Aceasta este necesar pentru depistarea posibilitii de percepere a sumelor decontate n cazul mbuntirii situaiei financiare a debitorului.
Pe de alt parte, n conformitate cu articolul 5 punctul 32) din
Codul fiscal creana comercial decontat poate fi recunoscut ca
cheltuial (deducere) n scopurile impozitrii, dac se respect una din
urmtoarele condiii:
cumprtorul (clientul) debitor a fost lichidat i nu are succesor de drepturi care s poat achita creana agentului economic abolit;
ntreprinztorul debitor a fost recunoscut insolvabil i nu dispune de bunuri pasibile sechestrrii (ridicrii) n contul stingerii creanei;
instana de judecat sau Departamentul de executare a deciziilor judectoreti a eliberat gospodriei actul respectiv care confirm
faptul c perceperea creanei este imposibil.
De menionat c respectarea primelor dou condiii, prin analogie cu cea de-a treia, trebuie confirmat obligatoriu cu documentul
corespunztor.
Delimitarea creanelor comerciale decontate n dou grupe distincte (recunoscute i nerecunoscute ca deduceri n scopuri fiscale) are
o importan mare pentru reflectarea corect a sumelor T.V.A. aferen-

te activelor financiare trecute la ieiri. Astfel, dac creanele decontate
se conformeaz cerinelor din Codul fiscal, atunci sumele T.V.A. aferente se anuleaz printr-o formul contabil de stornare sau se trec n
cont la decontrile cu bugetul (n ambele cazuri n coresponden cu
contul pentru evidena creanelor). Dac, ns, creanele decontate nu
sunt recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale, atunci sumele T.V.A.
din componena creanelor se deconteaz la cheltuielile generale i administrative. De asemenea se admite raportarea sumelor T.V.A. la alte
tipuri de cheltuieli (n dependen de conturile care au fost debitate n
procesul decontrii creanelor compromise). Prin urmare, n al doilea
caz, spre deosebire de primul, datoria fa de buget privind T.V.A. calculat concomitent cu venitul din vnzri la apariia creanei comerciale nu se anuleaz i nu micoreaz obligaiile fiscale ale ntreprinderii
agricole.
Nota contabil servete de obicei pentru corectarea erorilor comise n cursul anului (diminuarea sau majorarea creanelor, confundarea debitorilor etc.), precum i pentru reflectarea diferenelor de curs
valutar sau de sum. Diferenele de curs valutar apar n cazul decontrilor cu cumprtorii din strintate. Ele sunt condiionate de faptul c
cursul oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la data
apariiei creanei exprimat n valut strin difer de cursul nominalizat la data efecturii plii (stingerii creanei). Diferenele de sum,
dimpotriv, apar doar n cazul decontrilor cu cumprtorii rezideni
ai Republicii Moldova n cazul n care acetia au ncheiat contracte de
vnzare-cumprare cu productorii agricoli n valut strin18.
Pentru gospodriile care livreaz produse sau presteaz servicii
i ndeplinesc rolul de vnztor sau executant de lucrri diferenele de
curs valutar sau de sum sunt considerate:
favorabile dac cursul valutei strine n raport cu moneda
naional s-a majorat (de exemplu, de la 16 lei pentru un euro pn la
17 lei);
nefavorabile dac cursul valutei strine n raport cu moneda
naional s-a micorat (de exemplu, de la 16 lei pentru un euro pn la
15 lei).
18
ns plile conform legislaiei n vigoare se efectueaz n exclusivitate n lei moldoveneti.

Diferenele favorabile pe msura achitrii creanelor se atribuie
la veniturile din activitatea financiar, iar cele nefavorabile la cheltuielile aceluiai tip de activiti.
Totodat este necesar de menionat c diferenele de sum care
apar la achitarea creanelor comerciale de ctre agenii economici autohtoni se impoziteaz cu T.V.A. conform cotelor n vigoare. n cazul diferenelor favorabile suma obligaiei fa de buget conduce la
majorarea creanei cumprtorului (clientului), iar n cazul diferenelor nefavorabile obligaia fiscal i creana debitorului se micoreaz
printr-o formul contabil de stornare.
Diferenele de curs valutar, spre deosebire de diferenele de
sum, nu se impoziteaz cu T.V.A., ceea ce rezult direct din coninutul articolului 103 din Codul fiscal.
n relaiile gospodriilor agricole cu cumprtorii angro este important nu numai de selectat corect partenerii de afaceri i de asigurat
executarea creanelor de ctre acetia, dar i de ntocmit calitativ contractele de vnzare-cumprare, cu includerea tuturor clauzelor necesare. n conformitate cu articolul 753 din Codul civil al Republicii
Moldova contractul nominalizat este un contract de drept civil prin
care vnztorul se oblig s transmit anumite bunuri n proprietatea
cumprtorului, iar acesta, la rndul su, se oblig de a prelua bunurile
n cauz i de a plti preul convenit. n linii mari elementele oricrui
contract comercial sunt urmtoarele: subiectele contractului, obiectul
negociat, obligaiile prilor, drepturile de proprietate i riscurile, garaniile, preul, responsabilitatea partenerilor, fora major, datele de
identificare ale prilor . a. Printre elementele enumerate un rol deosebit revine clauzei privind fora major, dei n practic ea deseori
i fr vreun temei este neglijat, ceea ce, n fine, poate conduce la
urmri grave pentru productori (vnztori).
Potrivit Regulamentului privind eliberarea de certificat ce
atest fora major, aprobat de Consiliul Camerei de Comer i Industrie a Republicii Moldova pe 5 aprilie 2002, prin for major se
subneleg evenimentele excepionale, imprevizibile i inevitabile provocate de fenomene ale naturii (cutremure de pmnt, alunecri de

teren, secet, inundaii, geruri, ploi toreniale . a.) sau de circumstane sociale (aciuni militare, revoluii, acte de terorism, exproprierea
activelor, modificarea legislaiei etc.). Certificatul de for major se
elibereaz de Camera de Comer i Industrie i servete ca prob (dovad) juridic la examinarea litigiilor dintre subiecii care desfoar
activitate de ntreprinztor. Importana certificatului const n aceea
c n cazul survenirii circumstanelor de for major prile aferente
sunt scutite de rspundere material pentru nerespectarea obligaiilor
contractuale. Dar pentru a beneficia de aceast nlesnire ele trebuie s
informeze n scris partenerii despre prezena circumstanelor de for
major, ns nu mai trziu de 3 zile de la producerea evenimentelor
respective.
Rolul clauzei de for major pentru protejarea intereselor economice ale prilor contractante (inclusiv gospodriile agricole) poate
fi ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 1. n anul 2011 ntreprinderea agricol Batina
S.R.L. a ncheiat trei contracte de vnzare-cumprare a materiei prime vegetale cu ntreprinderile prelucrtoare rezidente ale Republicii
Moldova:
primul cu fabrica de conserve privind livrarea a 100 tone de
tomate la preul unitar de 3000 lei;
al doilea cu fabrica de zahr privind livrarea a 1000 tone de
rizocarpi industriali la preul unitar de 400 lei;
al treilea cu fabrica de extragere a uleiului privind livrarea a
200 tone de semine oleaginoase de floarea soarelui la preul unitar de
5000 lei.
n toate contractele este prevzut achitarea clauzei penale de
ctre productor n mrime de 20 % din valoarea livrrilor neefectuate
cu excepia cazurilor cnd furnizarea incomplet a produselor agricole
a avut loc n legtur cu survenirea forei majore.
Ulterior s-au constatat urmtoarele mprejurri de realizare a
obligaiilor contractuale de ctre productor:
la capitolul vnzrii tomatelor contractul a fost ndeplinit n
mrime de 90 %. Nendeplinirea obligaiei n expresie cantitativ a

constituit 10 tone, iar n expresie valoric 30000 lei. Recolta global de tomate s-a micorat din cauza ploilor toreniale n perioada
recoltrii care au condus la alterarea unei pri din legumele crescute.
Gospodria a informat n termen cumprtorul despre survenirea forei majore i a prezentat certificatul eliberat de Camera de Comer i
Industrie;
la capitolul vnzrii rizocarpilor contractul a fost ndeplinit n
mrime de 70 %. Nendeplinirea obligaiei n natur a constituit 300
tone, iar n expresie valoric 120000 lei. Recolta global de rdcini
dulci s-a micorat din cauza vnturilor puternice n lunile aprilie i
mai care au nimicit plantele firave i au forat executarea repetat a
semnatului cu lichidarea concomitent a consecinelor evenimentelor
excepionale. Gospodria a obinut certificatul de for major, dar a
informat cumprtorul despre concursul nefavorabil de mprejurri cu
o sptmn mai trziu dect prevede cadrul juridic n vigoare;
la capitolul vnzrii seminelor oleaginoase contractul a fost
ndeplinit n mrime de 80 %. Nendeplinirea obligaiei n aspect cantitativ a constituit 40 tone, iar n aspect valoric 200000 lei. Recolta
global de semine de floarea soarelui s-a micorat din cauza inundrii
unei pri din cmpul respectiv amplasat n lunca rului Prut. Cumprtorul a fost informat n termen despre survenirea forei majore, ns
certificatul respectiv din cauza perfectrii incorecte a setului de documente gospodria aa i nu l-a obinut.
Dup ncheierea sezonului de colectare a materiei prime fabrica
de zahr i cea de extragere a uleiului au naintat pretenii gospodriei
agricole pentru furnizarea parial a produselor (sub cantitatea prevzut n contract), iar n continuare n legtur cu nerecuperarea prejudiciului de ctre reclamat au intentat aciuni n instana de judecat pe
care, n cele din urm, le-au ctigat.
Astfel, din exemplul de mai sus rezult urmtoarele concluzii:
datorit respectrii cerinelor aferente clauzei de for major
gospodria a reuit s evite achitarea clauzei penale n sum de 6000
lei (30000 20 : 100) generat de furnizarea incomplet a tomatelor;

neglijarea cerinelor (fie chiar i parial) la capitolul perfectrii documentare a circumstanelor de for major a condus la aceea c
gospodria a fost nevoit s plteasc clauze penale la doi cumprtori n sum total de 64000 lei [(120000 20 : 100) + (200000 20
: 100)] care urmeaz a fi raportate la alte cheltuieli operaionale, fr
deducerea acestora n scopurile impozitrii.
Clauza de for major se ia n considerare i la determinarea
responsabilitii exportatorilor autohtoni n cazul nerepatrierii n termen a mijloacelor bneti n valut strin datorate de cumprtorii de
peste hotare. Articolul 5 alineatul (7) din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii provenite din tranzaciile economice externe nr. 1466 XIII din 29 ianuarie 1998 prevede n mod direct scutirea exportatorilor de sanciuni
pecuniare n cazul nerepatrierii sumelor n consecina survenirii evenimentelor de for major. De menionat c aceste sanciuni sunt destul
de drastice (0,1 % din suma mijloacelor nerepatriate pentru fiecare zi
calendaristic de ntrziere) i n anumite condiii se pot echivala dup
mrime cu suma creanelor nestinse. n plus, achitarea majorrilor de
ntrziere (penalitilor) nu-i scuteti pe exportatori de obligaia repatrierii mijloacelor bneti. Scutirea menionat poate avea loc doar n
cazul n care suma sanciunilor aplicate s-a egalat cu suma mijloacelor
bneti nerepatriate.
Deseori pentru a stimula achitarea n termen a bunurilor comercializate vnztorii (inclusiv ntreprinderile agricole) acord cumprtorilor rabat comercial (discont) exprimat n procente de la valoarea
de vnzare (inclusiv T.V.A.) a mrfurilor livrate. Rabatul comercial
reprezint suma cu care n viitor poate fi micorat preul mrfurilor
(serviciilor) vndute, dac cumprtorul va ndeplini anumite condiii
(de exemplu, dac se va achita n termenul indicat n factura fiscal
sau factur). Bunoar, discontul poate constitui 5 % din valoarea de
vnzare a produselor n cazul n care cumprtorul se va achita prin
virament n termen de 10 zile din momentul procurrii bunurilor. Dac
cumprtorul valorific nlesnirea acordat i se achit n termenul solicitat de vnztor, atunci expeditorul bunurilor ntocmete un act de

acordare a discontului, transmind un exemplar al acestuia cumprtorului. Totodat n baza actului se emite o factur sau factur fiscal
suplimentar n care suma discontului (inclusiv T.V.A.) se nscrie cu
semnul minus. La vnztor acest document primar cu regim special
servete pentru corectarea (micorarea) creanei cumprtorului, venitului din vnzri i a obligaiilor fiscale privind T.V.A., iar la cumprtor pentru corectarea (micorarea) valorii de intrare a bunurilor
procurate, datorii comerciale pe termen scurt i a sumei T.V.A. trecut
n cont. dac la momentul primirii documentului suplimentar menionat bunurile nu se mai afl n stoc, ci au fost utilizate dup destinaie
(de exemplu, rizocarpii industriali achiziionai de fabrica de zahr au
fost prelucrai, iar fructele procurate de ntreprinderea de trguial au
fost vndute populaiei), atunci valoarea de intrare a bunurilor rmne
neschimbat, iar corectrii (micorrii) sunt supuse consumurile de
producie sau cheltuielile perioadei de gestiune.
Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea creanelor
comerciale pe termen scurt legate de vnzarea stocurilor i prestarea
serviciilor se efectueaz cu ajutorul contului de activ 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale. n debit se reflect
apariia creanelor n baza documentelor acceptate spre plat de ctre
cumprtori (clieni), iar n credit stingerea, decontarea sau micorarea lor. Soldul contului este debitor i reprezint mrimea creanelor
respective la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale pot fi deschise subconturi n funcie de locul amplasrii
partenerilor comerciali (n ar sau peste hotare), suportul documentar
al creanelor (facturi sau cambii primite) etc.
Evidena analitic se ine pe cumprtori i clieni, documente
spre achitare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia, stingerea i ajustarea creanelor pe termen
scurt aferente facturilor comerciale.

1. Calcularea creanelor altor ntreprinderi n mrimea valorii de
vnzare (fr T.V.A. i accize) a produselor, mrfurilor, animalelor la
cretere i ngrat i serviciilor comercializate acestora cu achitarea
ulterioar:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
Not. n cazul calculrii creanelor altor ntreprinderi i persoanelor tere n mrimea valorii de vnzare (fr T.V.A.) a mijloacelor
fixe, terenurilor, proprietii investiionale i altor active pe termen
lung comercializate acestora cu achitarea ulterioar capitolul IV Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile din Planul de
conturi recomand de utilizat alt cont pentru evidena angajamentelor
de plat ale terilor 229 Alte creane pe termen scurt. De asemenea este necesar de menionat c prin proprietate investiional se
subneleg, de exemplu, terenurile i cldirile procurate de ntreprindere care nu sunt utilizate n activitatea operaional (pentru producerea
bunurilor, prestarea serviciilor etc.) i peste un timp oarecare pot fi
vndute la un pre mai nalt dect preul de procurare.
2. Calcularea creanelor altor ntreprinderi n mrimea valorii de
vnzare (fr T.V.A. i accize) a materialelor i obiectelor de mic valoarea i scurt durat comercializate acestora cu achitarea ulterioar:
comerciale,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
Not. Prin formula contabil de mai sus se reflect de asemenea
creanele calculate n legtur cu vnzarea produselor sau serviciilor
n curs de execuie, obligaiunilor pe termen scurt, titlurilor de valoare cu lichiditate nalt, biletelor de tratament i odihn i altor active
curente.
3. Calcularea creanelor altor ntreprinderi n mrimea taxei pe
valoarea adugat determinat conform cotei stabilite de articolul 96
din Codul fiscal de la valoarea de vnzare a bunurilor comercializate
sau serviciilor prestate:

comerciale,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
4. Calcularea creanelor altor ntreprinderi n mrimea accizelor
determinat conform cotelor stabilite n anexa la titlul IV din Codul
fiscal de la valoarea de vnzare sau cantitatea bunurilor comercializate:
comerciale,
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete n cazul n
care cnd bunurile supuse accizelor (de exemplu, vinurile spumoase
sau efervescente) au fost nu numai comercializate (nstrinate contra
plat), dar i expediate din ncperea de acciz. Totodat prin ncperea
de acciz se subnelege cldirea, ncperea, terenul sau orice alt loc
separat al ntreprinderii n care se desfoar prelucrarea, producerea
i expedierea bunurilor supuse accizelor.
5. Calcularea creanelor altor ntreprinderi n mrimea accizelor
determinat conform cotelor stabilite n anexa la titlul IV din Codul
fiscal de la valoarea de vnzare sau cantitatea bunurilor comercializate
care, ns, la solicitarea cumprtorilor au fost primite n custodie i
lsate pe un termen anumit n ncperea de acciz:
comerciale,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. Ulterior, n momentul expedierii bunurilor comercializate
din ncperea de acciz, se debiteaz contul 535 Datorii preliminare
i se crediteaz contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
6. Stornarea creanelor altor ntreprinderi n mrimea veniturilor
din vnzri aferente produselor returnate de la cumprtori (inclusiv
de la comisionari):
comerciale,

Not. Suma veniturilor din vnzri se determin n baza preurilor (fr T.V.A. i accize) care erau n vigoare la momentul comercializrii produselor. Totodat formula contabil de mai sus se poate
ntocmi doar atunci cnd vnzarea produselor i returnarea acestora de
la cumprtori au avut loc n unul i acelai an de gestiune.
7. Stornarea creanelor altor ntreprinderi n cuantumul veniturilor din vnzri aferent gradului de reducere a preurilor la un lot distinct de produse comercializate anterior:
comerciale,
Not. Astfel, dac preul de vnzare unitar (fr T.V.A.) al unui
lot de conserve din legume n cantitate de 500 de borcane este egal cu
25 lei, iar gradul de reducere a preurilor n legtur cu lipsa cererii din
partea consumatorilor cu 40 %, atunci suma veniturilor din vnzri
pasibil stornrii va constitui 5000 lei (500 borcane 25 lei 40 %).
8. Stornarea creanelor altor ntreprinderi n mrimea taxei pe
valoarea adugat aferent valorii de vnzare a produselor returnate
de la cumprtori (inclusiv de la comisionari):
comerciale,
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect i operaiunea de stornare a taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la
suma reducerii preurilor la produsele vndute.
9. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la
suma creanelor compromise decontate (de exemplu, n legtur cu
expirarea termenului de prescripie extintiv):
comerciale,
care creanele compromise sunt recunoscute ca deduceri n scopuri
fiscale. La rndul su, calificarea unei sume drept crean compromis

poate avea loc doar n baza documentului corespunztor prin care se
confirm apariia circumstanei respective de implicare ntr-o form
juridic concret prevzut de articolul 5 din Codul fiscal (de exemplu, lipsa succesorului de drepturi al ntreprinderii debitoare lichidate,
lipsa bunurilor materiale la entitile care au fost declarate insolvabile
etc.). Dac, ns, creanele compromise nu nrunesc condiiile necesare pentru a fi recunoscute ca deduceri, atunci suma T.V.A. din componena acestor creane se deconteaz prin analogie cu suma de baz
a creanelor aferent veniturilor perioadei de gestiune, adic n debitul
unuia din conturile 712 Cheltuieli comerciale, 714 Alte cheltuieli operaionale i 721 Cheltuieli ale activitii de investiii (n
dependen de faptul ce fel de bunuri au fost comercializate anterior, cauznd apariia creanelor produse agricole, diverse materiale,
mijloace fixe etc.). n afar de acesta, indiferent de natura bunurilor
comercializate suma T.V.A. aferent oricrui tip de creane compromise poate fi decontat n debitul contului 713 Cheltuieli generale
i administrative.
10. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar aferente
creanelor comerciale pe termen scurt ale cumprtorilor din strintate (Romnia, Ucraina, Federaia Rus etc.):
comerciale,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Not. Diferenele de curs valutar sunt condiionate de efectuarea
operaiunilor n valut strin (lei romneti, hrivne ucrainene, ruble
ruse . a.). Suma acestor diferene se determin la momentul achitrii
creanelor de ctre debitori, precum i la data ntocmirii rapoartelor
financiare anuale sau semianuale.
11. Reflectarea diferenelor favorabile de sum aferente creanelor comerciale pe termen scurt ale cumprtorilor din Republica Moldova:
comerciale,

Not. Diferenele de sum sunt condiionate de efectuarea operaiunilor legate de vnzarea anumitor bunuri ntreprinderilor din
Republica Moldova cnd n contractul de vnzare-cumprare preul
este indicat n valut strin de uz larg (euro, dolari S.U.A. etc.), iar
achitarea se efectueaz n lei moldoveneti. Suma acestor diferene se
determin n exclusivitate la momentul achitrii creanelor de ctre
debitori. La ntocmirea rapoartelor financiare anuale sau semianuale
diferenele de sum nu se determin, ntruct decontrile cu ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova se efectueaz numai n valut
naional (adic n lei moldoveneti).
12. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la diferenele favorabile de sum aferente creanelor comerciale pe termen scurt ale cumprtorilor din Republica Moldova:
comerciale,
13. Reflectarea impozitului pe venit reinut n prealabil de clieni
n mrime de 5 % din suma serviciilor prestate:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale.
Not. Reinerea impozitului are loc la efectuarea plii, iar nomenclatorul serviciilor respective este indicat n articolul 90 alineatul
(2) din Codul fiscal.
14. ncasarea mijloacelor bneti n numerar de la cumprtori i
clieni pentru bunurile vndute i serviciile prestate n contul stingerii
creanelor contabilizate anterior:
debit contul 241 Casa,
15. ncasarea mijloacelor bneti n unul din conturile bancare n
scopul stingerii creanelor cumprtorilor i clienilor pentru bunurile
vndute i serviciile prestate:

debit conturile 242 Conturi curente n valut naional, 243
Conturi curente n valut strin etc.
16. Trecerea n cont a avansurilor pe termen scurt primite de la
cumprtori i clieni:
debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite,
Not. Trecerea n cont se efectueaz dup livrarea bunurilor sau
prestarea serviciilor i calcularea creanelor cumprtorilor sau clienilor.
17. Stingerea (compensarea) reciproc a creanelor i datoriilor
din componena decontrilor cu unul i acelai subiect economic:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
18. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente
creanelor comerciale pe termen scurt ale cumprtorilor din strintate (Romnia, Ucraina, Federaia Rus etc.):
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
19. Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum aferente creanelor comerciale pe termen scurt ale cumprtorilor din Republica
Moldova:
20. Decontarea creanelor compromise pe seama provizionului
respectiv constituit la ntreprindere:
debit contul 222 Corecii la creane dubioase,

21. Decontarea creanelor compromise n cazul n care la ntreprindere n conformitate cu politica de contabilitate nu se creeaz provizionul respectiv:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale, 714 Alte cheltuieli operaionale, 721 Cheltuieli ale activitii de investiii etc.,
22. Reflectarea valorii de vnzare (fr T.V.A. i accize) a produselor returnate de la cumprtori sau a sumei reducerii preurilor la
produsele vndute:
debit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute,
Not. De regul, formula contabil de mai sus se ntocmete n
cazul n care vnzarea i returnarea produselor sau vnzarea produselor i reducerea preurilor la ele au avut loc n ani de gestiune diferii,
iar cumprtorii nc nu i-au onorat obligaiile contractuale (adic nu
s-au achitat cu ntreprinderea). ns, dup cum rezult din unele publicaii la aceast tem19, formula contabil menionat poate fi ntocmit
i n alte cazuri.
23. Transmiterea (cesiunea) dreptului de percepere a creanelor
comerciale n favoarea altor ageni economici (inclusiv companiile de
factoring):
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
S ilustrm modul de contabilizare a creanelor comerciale pe
termen scurt prin cteva exemple.
Exemplul 2. n perioada august octombrie 2011 gospodria
agricol Batina S.R.L. care se specializeaz n producerea fructelor
i este nregistrat ca subiect al impunerii cu T.V.A. a comercializat
mere de soiuri de var i de iarn (Papirovca, afran de Var, Golden
. ,
, . n: Contabilitate i audit. 2003, nr. 12, p. 27.
19

Delicios, Renet Simirenco . a.) urmtorilor cumprtori care desfoar activitate de ntreprinztor:
fabricii de conserve 1000 chintale la preul negociat de 1,50
lei pentru un kilogram;
unui centru comercial privat 150 chintale la preul negociat
de 2,50 lei pentru un kilogram;
unei ntreprinderi individuale din sfera de trguial 50 chintale la preul negociat de 3 lei pentru un kilogram;
unei gospodrii rneti (de fermier) 10 chintale la preul
negociat de 3,50 lei pentru un kilogram.
Loturile de fructe livrate sunt de fabricaie proprie, iar rabatul
comercial (discontul) acordat tuturor cumprtorilor i indicat n contractele de vnzare-cumprare este egal cu 5 % din valoarea de vnzare a bunurilor cu condiia c plile vor fi efectuate integral i prin
virament nu mai trziu de 10 zile din momentul emiterii facturilor
fiscale.
Costul planificat al unui chintal de mere a constituit 200 lei, iar
costul efectiv determinat prin calcule la finele anului 160 lei.
Toi cumprtorii (cu excepia gospodriei rneti) sunt pltitori de T.V.A., au beneficiat de discontul acordat i au transferat n
termen mijloacele bneti n contul curent al ntreprinderii deschis la
sucursala Fleti a bncii comerciale Moldova Agroindbanc S.A.
Gospodria rneasc de asemenea a stins creana, dar cu nclcarea
condiiilor de acordare a rabatului comercial. La momentul ntocmirii
actelor de acordare a discontului i a facturilor fiscale suplimentare cu
semnul minus la cumprtori s-a constatat urmtoarea situaie cu
merele achiziionate:
la fabrica de conserve toate fructele erau deja prelucrate;
la centrul comercial toate fructele erau deja vndute contra
numerar;
la ntreprinderea individual 70 % din lotul de fructe erau
deja vndute contra numerar, iar 30 % se aflau n stoc la depozit.
Cei trei subieci economici menionai mai sus in evidena n
baza sistemului contabil complet n partid dubl, cu prezentarea ra-

poartelor financiare complete. Gospodria rneasc ine evidena n
partid simpl, adic fr utilizarea conturilor contabile i fr ntocmirea formulelor contabile.
La centrul comercial i ntreprinderea individual merele achiziionate sunt considerate mrfuri i se reflect n contabilitatea curent
la preul de vnzare cu amnuntul. La ambii ageni economici adaosul comercial este egal cu 30 %, iar politica de contabilitate prevede
utilizarea contului 825 Taxa pe valoarea adugat n valoarea de
vnzare a mrfurilor.
Gospodria agricol este la curent cu faptul c din 22 octombrie
2010 valoarea de vnzare (sau valoarea impozabil cu T.V.A.) a unor
livrri de produse agricole (inclusiv merele) poate fi mai mic dect
consumurile pentru fabricarea lor. n afar de aceasta, n conformitate
cu politica de contabilitate a entitii toate disconturile valorificate de
cumprtori se reflect cu ajutorul contului 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute.
Din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele fapte
economice i formule contabile.
La ntreprinderea agricol
1. Decontarea valorii de bilan a loturilor de mere vndute cu
determinarea acesteia n baza costului planificat al unui chintal de
fructe:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 242000 lei
[(1000 + 150 + 50 + 10) 200],
credit contul 216 Produse n sum de 242000 lei [(1000 +
150 + 50 + 10) 200].
2. Calcularea creanelor comerciale ale cumprtorilor n mrimea venitului din vnzri (fr luarea n considerare a taxei pe valoarea adugat):
comerciale n sum de 206000 lei [(1000 150) + (150 250) +
(50 300) + (10 350)],
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 206000
lei [(1000 150) + (150 250) + (50 300) + (10 350)].

3. Calcularea creanelor comerciale ale cumprtorilor n mrimea taxei pe valoarea adugat conform cotei reduse de 8 % din
valoarea impozabil a livrrilor efectuate:
comerciale n sum de 16480 lei (206000 8 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 16480 lei (206000 8 : 100).
4. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori pentru loturile
de mere vndute:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 211545 lei [(206000 + 16480) (202500 5 : 100) (16200
5 : 100)],
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 211545 lei [(206000 + 16480) (202500
5 : 100) (16200 5 : 100)].
Not. n calculele de mai sus suma de 202500 lei reprezint creanele n mrimea venitului din vnzri ale cumprtorilor care au respectat condiiile de acordare a discontului (150000 + 37500 + 15000),
suma de 16200 lei taxa pe valoarea adugat aferent acestui venit
(202500 8 : 100), iar numrul 5 mrimea discontului n procente
de la valoarea de vnzare a loturilor de fructe.
5. Ajustarea (micorarea) valorii de vnzare totale (inclusiv
T.V.A.) a loturilor de mere livrate n legtur cu valorificarea rabatului comercial de ctre cumprtori:
debit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute n sum de 10935 lei [(202500 + 16200) 5 :
100],
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 10935 lei [(202500 + 16200) 5 : 100].
Not. De fapt, n operaiunea economic de mai sus are loc micorarea sumei creanelor celor trei cumprtori (fabrica de conserve,
centrul comercial i ntreprinderea individual) care au ndeplinit condiiile de acordare a rabatului comercial (discontului) i s-au achitat nu
mai trziu de 10 zile din momentul primirii facturilor fiscale.

6. Ajustarea (micorarea) veniturilor din vnzri n legtur cu
valorificarea rabatului comercial de ctre cumprtori:
debit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute n sum de (10125) lei (202500 5 : 100),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de (10125)
lei (202500 5 : 100).
7. Ajustarea (micorarea) obligaiilor fiscale curente la capitolul
taxei pe valoarea adugat n legtur cu valorificarea rabatului comercial de ctre cumprtori:
debit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute n sum de (810) lei (16200 5 : 100),
n sum de (810) lei (16200 5 : 100).
8. Decontarea diferenei dintre costul efectiv i costul planificat
al loturilor de mere vndute:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de (48400) lei
[(160 200) 1210],
credit contul 216 Produse n sum de (48400) lei [(160
200) 1210].
La fabrica de conserve
1. Trecerea la intrri a loturilor de mere achiziionate cu estimarea acestora la valoarea istoric (fr T.V.A.):
debit contul 211 Materiale n sum de 150000 lei (1000
150),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 150000 lei (1000 150).
2. Trecerea n cont a sumei T.V.A. aferent valorii impozabile a
loturilor de mere achiziionate:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n
sum de 12000 lei (150000 8 : 100),
comerciale n sum de 12000 lei (150000 8 : 100).
3. Transferarea mijloacelor bneti n contul achitrii datoriilor
aprute cu ncadrarea n termenul de valabilitate a rabatului comercial
acordat:

comerciale n sum de 153900 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 153900 lei.
Not. n cazul dat suma rabatului comercial a constituit 8100 lei
(162000 5 : 100).
4. Casarea loturilor de mere prelucrate cu estimarea acestora la
valoarea istoric (sau valoarea de intrare):
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 150000 lei,
credit contul 211 Materiale n sum de 150000 lei.
5. Reflectarea sumei rabatului comercial acordat aferent valorii
de achiziionare (fr T.V.A.) a loturilor de mere prelucrate:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de (7500) lei
(150000 5 : 100),
comerciale n sum de (7500) lei (150000 5 : 100).
6. Reflectarea sumei rabatului comercial acordat aferent taxei pe
valoarea adugat trecut anterior n cont:
sum de (600) lei (12000 5 : 100),
La centrul comercial
1. Trecerea la intrri a loturilor de mere achiziionate cu estimarea acestora la valoarea istoric (fr T.V.A.):
debit contul 217 Mrfuri n sum de 37500 lei (150 250),
2. Trecerea n cont a sumei T.V.A. aferent valorii impozabile a
loturilor de mere achiziionate:
sum de 3000 lei (37500 8 : 100),

3. Reflectarea adaosului comercial aferent valorii istorice a loturilor de mere achiziionate:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 11250 lei (37500 30
: 100),
credit contul 821 Adaos comercial n sum de 11250 lei
(37500 30 : 100).
4. Reflectarea T.V.A. n valoarea de vnzare a loturilor de mere
achiziionate:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 3900 lei [(37500 +
11250) 8 : 100],
credit contul 825 Taxa pe valoarea adugat n valoarea de
vnzare a mrfurilor n sum de 3900 lei [(37500 + 11250) 8 :
100].
5. Casarea loturilor de mere vndute cu estimarea acestora la
valoarea istoric (sau valoarea de intrare):
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 37500 lei,
credit contul 217 Mrfuri n sum de 37500 lei.
6. Decontarea adaosului comercial aferent loturilor de mere vndute integral:
debit contul 821 Adaos comercial n sum de 11250 lei,
7. Decontarea T.V.A. inclus n valoarea de vnzare a loturilor
de mere comercializate integral:
debit contul 825 Taxa pe valoarea adugat n valoarea de
vnzare a mrfurilor n sum de 3900 lei,
8. Reflectarea venitului din vnzri (fr T.V.A.) aferent mijloacelor bneti primite de la cumprtori n numerar din comercializarea
integral a loturilor de mere:
debit contul 241 Casa n sum de 48750 lei (37500 +
11250),
lei (37500 + 11250).

9. Reflectarea taxei pe valoarea adugat n calitate de obligaie
fiscal din componena mijloacelor bneti primite de la cumprtori
n numerar din comercializarea integral a loturilor de mere:
debit contul 241 Casa n sum de 3900 lei (48750 8 :
100),
n sum de 3900 lei (48750 8 : 100).
10. Transferarea mijloacelor bneti n contul achitrii datoriilor
aprute cu ncadrarea n termenul de valabilitate a rabatului comercial
acordat:
comerciale n sum de 38475 lei [(37500 + 3000) (40500 5 :
100)],
sum de 38475 lei [(37500 + 3000) (40500 5 : 100)].
(40500 5 : 100).
11. Reflectarea sumei rabatului comercial acordat aferent valorii
de achiziionare (fr T.V.A.) a loturilor de mere vndute integral:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de (1875) lei
(37500 5 : 100),
12. Reflectarea sumei rabatului comercial acordat aferent taxei
pe valoarea adugat trecut anterior n cont:
sum de (150) lei (3000 5 : 100),
La ntreprinderea individual
din sfera de trguial
1. Coninutul este identic cu operaiunea respectiv din centrul
comercial, dar suma este alta 15000 lei (50 300).
comercial, dar suma este alta 1200 lei (15000 8 : 100).

comercial, dar suma este alta 4500 lei (15000 30 : 100).
comercial, dar suma este alta 1560 lei [(15000 + 4500) 8 : 100].
comercial, dar trebuie de luat n considerare c au fost vndute doar
70 % din loturile de mere achiziionate i suma este alta 10500 lei
(15000 70 : 100).
comercial, dar trebuie de luat n considerare c au fost vndute doar 70
% din loturile de mere achiziionate i suma este alta 3150 lei (4500
70 : 100).
70 : 100).
70 % din loturile de mere achiziionate i suma este alta 13650 lei
(10500 + 3150).
70 : 100).
comercial, dar suma este alta 15390 lei [(15000 + 1200) (16200
5 : 100)].
(16200 5 : 100).
70 % din loturile de mere achiziionate i suma este alta (525) lei
(15000 70 : 100 5 : 100).

% din loturile de mere achiziionate i suma este alta (42) lei (1200
70 : 100 5 : 100).
13. Ajustarea (micorarea) valorii istorice (sau valorii de intrare) a loturilor de mere achiziionate care se aflau n stoc la depozit la
momentul acordrii rabatului comercial i primirii facturilor fiscale
suplimentare cu semnul minus:
debit contul 217 Mrfuri n sum de (225) lei (15000 30
: 100 5 : 100),
comerciale n sum de (225) lei (15000 30 : 100 5 : 100).
14. Reflectarea sumei rabatului comercial acordat aferent taxei
pe valoarea adugat care anterior a fost trecut n cont i se refer la
loturile de mere achiziionate aflate n stoc la depozit:
sum de (18) lei [(1200 70 : 100 5 : 100) sau (225 8 : 100)],
comerciale n sum de (18) lei [(1200 70 : 100 5 : 100) sau
(225 8 : 100)].
Exemplul 3. n septembrie 2011 ntreprinderea agricol Viitorul S.R.L. a vndut fabricii vinicole Caragasani S.A. un lot de
struguri de soiuri tehnice n sum de 216000 lei (inclusiv 16000 lei
taxa pe valoarea adugat). Costul planificat al lotului de produse n
cauz este egal cu 150000 lei, costul efectiv cu 140000 lei, iar fabrica urmeaz s sting creana n decurs de 3 luni din momentul emiterii
facturilor fiscale. n continuare situaia financiar a fabricii s-a agravat
considerabil i ea a ncetat s-i onoreze obligaiile pecuniare fa de
majoritatea furnizorilor de materie prim. Ca urmare, ntreprinderea
agricol a decis s ncheie un contract de factoring cu un agent economic specializat n acest domeniu prin care i-a cedat dreptul de percepere a creanei fabricii vinicole pentru produsele livrate. n conformitate
cu contractul ncheiat compania de factoring n termen de 10 zile a
virat n contul curent al ntreprinderii agricole 80 % din suma pasibil

achitrii de ctre fabric. Ulterior, n consecina msurilor legale ntreprinse, compania de factoring a ncasat de la fabric toat suma datorat iniial gospodriei. n ncheiere, ntreprinderea agricol a primit n
contul curent de la compania de factoring i partea restant a creanei
cu excluderea din ea a remunerrii de comision n mrime de 10 % din
valoarea tranzaciei. De la suma remunerrii de comision se calculeaz
T.V.A. conform cotei-standard.
1. Decontarea costului planificat al lotului vndut de struguri:
credit contul 216 Produse n sum de 150000 lei.
2. Calcularea creanei comerciale a fabricii vinicole pentru lotul
vndut de struguri:
comerciale la mrimea total a acestui element contabil n sum de
216000 lei,
credit contul 611 Venituri din vnzri la afluxul de avantaje economice n sum de 200000 lei (216000 - 16000),
la mrimea obligaiei fiscale privind T.V.A. n sum de 16000 lei.
3. Transmiterea (cesiunea) dreptului de percepere a creanei fabricii vinicole n favoarea companiei de factoring:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
216000 lei,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 216000 lei.
4. ncasarea mijloacelor bneti de la compania de factoring n
mrime de 80 % din suma creanei cesionate (cedate):
sum de 172800 lei (216000 80 : 100),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
172800 lei (216000 80 : 100).

5. Calcularea remunerrii de comision n favoarea companiei de
factoring:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
18000 lei [(216000 10 : 100) (21600 : 6)],
sum de 3600 lei [(18000 20 : 100) sau (216000 10 : 100 : 6)],
21600 lei [(216000 10 : 100) sau (18000 + 3600)].
6. ncasarea prii restante a creanei companiei de factoring cu
excluderea sumei remunerrii de comision:
sum de 11600 lei [216000 172800 (216000 10 : 100)],
11600 lei [216000 172800 (216000 10 : 100)].
La compania de factoring
1. Preluarea creanei fabricii vinicole n baza contractului ncheiat cu gospodria agricol i a avizului privind cesiunea creanei expediat debitorului:
216000 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
216000 lei.
Not. n operaiunea economic i formula contabil de mai sus
rolul de debitor l exercit fabrica vinicol, iar de creditor ntreprinderea agricol.
2. Virarea mijloacelor bneti ntreprinderii agricole n mrime
de 80 % din suma creanei preluate a fabricii vinicole:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
172800 lei (216000 80 : 100),
sum de 172800 lei (216000 80 : 100).
3. ncasarea mijloacelor bneti de la fabrica vinicol n contul
stingerii integrale a creane acesteia:
sum de 216000 lei,

216000 lei.
4. Calcularea remunerrii de comision pentru serviciile de factoring prestate ntreprinderii agricole:
comerciale n sum de 21600 lei [(216000 10 : 100) sau (18000
+ 3600)],
lei [(216000 10 : 100) (21600 : 6)],
n sum de 3600 lei [(18000 20 : 100) sau (216000 10 : 100 : 6)].
Not. Pentru compania de factoring prestarea serviciilor legate
de perceperea creanelor cesionate de la debitori face parte din activitatea de baz (operaional), remunerarea de comision calculat din
creanele comerciale pe termen scurt, iar venitul obinut din venitul
aferent prestrii serviciilor.
5. Compensarea creanei legate de remunerarea de comision pe
seama datoriei fa de ntreprinderea agricol:
21600 lei,
6. Virarea prii restante a datoriei fa de ntreprinderea agricol cu excluderea sumei remunerrii de comision:
11600 lei [216000 172800 (216000 10 : 100)],
sum de 11600 lei [216000 172800 (216000 10 : 100)].
Exemplul 4. n perioada septembrie-octombrie 2011 ntreprinderea agricol Plai natal S.R.L. a vndut fabricii de zahr 1100 tone
de rizocarpi industriali n mas fizic la costul planificat unitar de 250
lei. Conform fielor de recepie calculaie primite de la fabric masa
trecut n cont (acceptat spre plat) a rizocarpilor a constituit 1000

tone. n baza fielor menionate gospodria a eliberat fabricii facturi
fiscale n sum total de 432000 lei (inclusiv 32000 lei taxa pe valoarea adugat).
Conform contractului de vnzare-cumprare semnat de ambele
pri fabrica urma s efectueze plile pe msura apariiei creanelor
(primirii facturilor fiscale) n termen de cel mult 90 de zile calendaristice. Dar dup iniierea sezonului de procesare a rdcinilor dulci situaia financiar a fabricii s-a agravat considerabil, cererea la zahr pe
piaa intern a comerului cu ridicata s-a redus brusc i ea a ncetat si onoreze obligaiile pecuniare fa de furnizorii de materie prim.
n scopul reglementrii relaiilor economice reciproce prile au
ncheiat un acord suplimentar de barter care urma s fie ndeplinit de
fabric pn n luna martie 2012. n conformitate cu acest acord bazat
pe nite calcule prealabile fabrica a efectuat n termen urmtoarele
livrri impozabile n scopul achitrii creanei sale:
a asigurat gospodria cu semine de sfecl de zahr importate
din Republica Federativ a Germaniei n sum de 100000 lei (fr
T.V.A.);
a transmis ntreprinderii agricole un lot de zahr tos de fabricaie proprie n sum de 100000 lei (fr T.V.A.);
a livrat entitii materiale de construcie (cherestea, ciment, var
. a.) n sum de 40000 lei (fr T.V.A.);
a efectuat lucrri de reparaie n sere, grajduri, la abator i pe
ftarea mecanizat n sum de 130000 lei (fr T.V.A.).
n urma acestor tranzacii comerciale creanele fabricii au fost
stinse integral. n plus, la finele anului de gestiune s-a constatat c
costul efectiv al unei tone de rizocarpi industriali coincide cu costul
planificat.
1. Decontarea costului planificat al lotului vndut de rizocarpi
industriali n mas fizic:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 275000 lei
(1100 250),

credit contul 216 Produse n sum de 275000 lei (1100
250).
2. Calcularea creanei comerciale a fabricii de zahr pentru lotul
de rizocarpi industriali acceptat spre plat n mas trecut n cont:
lei (432000 32000),
n sum de 32000 lei (400000 8 : 100).
Not. Masa trecut n cont (acceptat spre plat) totodeauna este
mai mic dect masa fizic a rdcinilor dulci din cauza rabaturilor
aplicate pentru poluarea cu resturi pedologice i vegetale.
3. nregistrarea lotului de material semincer primit de la fabric
n contul achitrii creanei comerciale:
debit contul 211 Materiale n sum de 100000 lei,
comerciale n sum de 100000 lei.
4. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat aferent valorii
lotului de semine primit de la fabric:
sum de 20000 lei (100000 20 : 100),
Not. Seminele de sfecl de zahr fac parte din componena
bunurilor de provenien agricol. Dar ntruct ele n-au fost fabricate
pe teritoriul rii, ci provin din strintate, livrrile lor se impoziteaz
cu T.V.A. la cota-standard de 20 %.
5. nregistrarea lotului de zahr tos primit de la fabric n contul
achitrii creanei comerciale:
debit contul 216 Produse n sum de 100000 lei,

Not. La ntreprinderea agricol lotul de zahr tos nu are o destinaie clar i n viitor poate fi utilizat n diverse scopuri (plata salariilor n natur, achitarea datoriilor de arend, prepararea bucatelor n
cantine, procesarea materiei prime vegetale etc.). Totodat acest tip
de stocuri n-a fost fabricat nemijlocit n gospodrie. De aceea nregistrarea zahrului parvenit dinafar n componena produselor este
discutabil. n aa caz ar fi mai corect din punct de vedere metodologic de deschis un cont suplimentar de gradul I (de exemplu, contul
218 Alte stocuri intrate de la teri cu destinaie incert). Dar, cu
regret, actualmente de asemenea drept beneficiaz doar ministerele,
departamentele i asociaiile ntreprinderilor. Prin urmare, n cadrul
cmpului juridic n vigoare gospodriile pot soluiona problema doar
prin deschiderea unui subcont omonim la contul sintetic pentru evidena produselor.
lotului de zahr tos primit de la fabric:
sum de 8000 lei (100000 8 : 100),
Not. n conformitate cu articolul 96 din Codul fiscal orice livrare de zahr din rizocarpi industriali (indiferent de locul unde acesta
a fost produs) pe teritoriul rii se impoziteaz cu T.V.A. la cota redus
de 8 %.
7. nregistrarea lotului de materiale de construcie primit de la
fabric n contul achitrii creanei comerciale:
lotului de materiale de construcie primit de la fabric:
sum de 8000 lei (40000 20 : 100),

9. Reflectarea valorii lucrrilor de reparaie efectuate de fabric
n contul achitrii creanei comerciale:
lucrrilor de reparaie efectuate de fabric:
sum de 26000 lei (130000 20 : 100),
11. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor fabricii de
zahr n legtur cu executarea integral a acordului de barter de ctre
aceasta:
comerciale n sum de 432000 lei (100000 + 20000 + 100000 +
8000 + 40000 + 8000 + 130000 + 26000),
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete n baza notei
contabile. Totodat n formulele contabile pentru operaiunile 3-10 n
calitate de cont corespondent creditor poate fi antrenat nemijlocit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
dup cum se prevede n normele metodologice de utilizare a contului
nominalizat. n aa caz operaiunea 11 i formula contabil respectiv decad (se omit). Concomitent se simplific i evidena analitic a
decontrilor, ntruct toate tranzaciile economice cu fabrica de zahr
(legate att de livrarea rizocarpilor, ct i de primirea reconvenional
a diferitor bunuri i servicii) se nregistreaz ntr-un singur cont analitic deschis n desfurarea contului sintetic pentru evidena creanelor
comerciale.
Pe de alt parte, n conformitate cu articolul 823 din Codul civil
al Republicii Moldova fiecare parte a contractului de schimb (sau
de barter) se consider vnztor al bunului nstrinat i cumprtor

al bunului primit n schimb. n legtur cu aceasta este firesc ca n
primul caz s apar i s fie contabilizate creane, iar n al doilea caz
datorii. De fapt, asemenea abordare este i mai ilustrativ, reflectnd
nemijlocit esena economic a operaiunilor svrite (adic vnzare
i cumprare). De aceea nregistrarea decontrilor cu participantul la
tranzacia de barter n dou conturi sintetice diferite din clasele 2 Active curente i 5 Datorii pe termen scurt deloc nu este lipsit de
sens i poate fi inclus n politica de contabilitate a entitii.
n sfrit, este necesar de menionat c la contabilizarea creanelor comerciale operaiunile de barter (de schimb) nu trebuie confundate
cu operaiunile de compensare. Barterul ca varietate a obligaiilor contractuale presupune schimbul de bunuri neidentice care aparin prilor
cu titlul de proprietate i achitarea sau ncasarea n caz de necesitate a
unei sume anumite de mijloace bneti numit sult. Sulta reprezint
diferena dintre valoarea bunului transmis i valoarea bunului primit.
Pe cnd compensarea este stingerea reciproc a unei creane i a unei
datorii opuse sau reconvenionale care se refer la unul i acelai agent
economic. Cu alte cuvinte, compensarea face parte din modalitile
de efectuare a decontrilor. La ea se recurge n exclusivitate numai
dup svrirea tranzaciilor comerciale i transmiterea drepturilor patrimoniale de la un agent economic la altul. De obicei la compensare
se apeleaz n scopul accelerrii sau simplificrii decontrilor cnd, de
exemplu, prile nu dispun de mijloace bneti suficiente sau conturile lor curente la bnci sunt blocate. De asemenea difer semnificativ
i documentele primare utilizate. n cazul barterului acestea sunt, de
regul, factura fiscal, factura, ordinul de plat i nota contabil, iar
n cazul compensrii declaraia privind compensarea, scrisoarea de
accept la declaraia privind compensarea i actul de compensare.
Exemplul 5. ntreprinderea agricol Spicuor S.R.L. a vndut un depozit capital inutil cu acareturile conexe unei ntreprinderi
individuale. Valoarea de intrare a obiectului comercializat este egal
cu 800000 lei, uzura acumulat cu 600000 lei, iar preul de vnzare
(fr T.V.A.) cu 150000 lei. Cumprtorul trebuie s sting creana
n termen de trei luni prin virarea lunar n pri egale a mijloacelor b-

neti. Ca s-i asigure executarea creanei de ctre debitor gospodria
a ncheiat cu ntreprinderea individual i centrul comercial Succes
S.A. un contract de garanie (de fidejusiune) prin care fidejusorul i-a
asumat fa de creditor (gospodrie) responsabilitate solidar n mrime total. Conform contractului fidejusiunea se presteaz fr vreo
remunerare de comision.
Cumprtorul a achitat la scaden prin virament doar plata pentru prima lun, eschivndu-se n continuare de la onorarea obligaiilor
pecuniare. De aceea gospodria a fost nevoit s nainteze o pretenie
fidejusorului n scopul perceperii creanei restante. Aceast pretenie
a fost satisfcut n mod operativ. Totodat fidejusorul a beneficiat de
dreptul la regres i a naintat o pretenie cumprtorului pe care acesta
a satisfcut-o fr tragere de iniiativ.
La momentul ncheierii tuturor operaiunilor economice depozitul procurat de ntreprinderea individual n-a fost pus n funciune
(adic n-a fost ntocmit procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe).
Toate prile participante la decontri sunt contribuabili ai taxei
pe valoarea adugat i in evidena n baza sistemului contabil complet n partid dubl, cu prezentarea rapoartelor financiare complete.
De asemenea pentru a reduce volumul exemplului i a facilita
perceperea esenei mecanismului de nregistrare a operaiunilor economice s-a convenit c cumprtorul n-a fost sancionat cu majorri
de ntrziere (penaliti).
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele
fapte economice i formule contabile.
La ntreprinderea agricol (vnztor)
1. Decontarea uzurii acumulate a depozitului scos din funciune
n legtur cu vnzarea acestuia:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 600000
lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 600000 lei.
2. Decontarea valorii de bilan a depozitului scos din funciune
n legtur cu vnzarea acestuia:

debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 200000 lei,
3. Calcularea creanei comerciale a cumprtorului n mrimea
valorii de vnzare (fr T.V.A.) a depozitului comercializat:
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 150000 lei.
4. Calcularea creanei comerciale a cumprtorului n mrimea
taxei pe valoarea adugat aferent valorii de vnzare a depozitului
comercializat:
n sum de 30000 lei (150000 20 : 100).
5. Calcularea suplimentar a taxei pe valoarea adugat aferent
diferenei dintre valoarea de bilan a depozitului comercializat i valoarea lui de vnzare:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 10000 lei [(200000 150000) 20 : 100],
n sum de 10000 lei [(200000 150000) 20 : 100].
Not. n conformitate cu articolul 97 alineatul (5) din Codul
fiscal n cazul nstrinrii activelor uzurabile (inclusiv mijloace fixe)
la un pre mai mic dect valoarea lor de bilan T.V.A. se calculeaz de
la valoarea de bilan. n aa caz suma T.V.A. calculat de la diferena
pozitiv dintre valoarea de bilan i preul de vnzare se acoper pe
seama ntreprinderii cu includerea n componena cheltuielilor generale i administrative i nu se rsfrnge asupra creanei comerciale a
cumprtorului.
6. Reflectarea garaniei primite din partea fidejusorului n persoana centrului comercial Succes S.A. privind asigurarea executrii
creanei comerciale a ntreprinderii individuale:

debit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite
n sum de 180000 lei (150000 + 30000).
7. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor n contul achitrii pariale a creanei comerciale:
sum de 60000 lei [(150000 : 3) + (30000 : 3)],
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 60000 lei [(150000 : 3) + (30000 : 3)].
8. Reflectarea preteniei naintate fidejusorului n mrimea creanei restante a cumprtorului:
120000 lei (150000 + 30000 60000),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 120000 lei (150000 + 30000 60000).
9. ncasarea mijloacelor bneti de la fidejusor n contul achitrii
preteniei naintate de gospodria agricol:
sum de 120000 lei,
120000 lei.
10. Decontarea asigurrii executrii creanei n legtur cu expirarea garaniei primite:
credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite
n sum de 180000 lei.
La ntreprinderea individual (cumprtor)
1. Reflectarea valorii de cumprare (fr T.V.A.) a depozitului
capital procurat contra plat de la ntreprinderea agricol:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 150000 lei,
de cumprare a depozitului procurat contra plat de la ntreprinderea
agricol:

sum de 30000 lei (150000 20 : 100),
3. Virarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a datoriei comerciale:
comerciale n sum de 60000 lei (50000 + 10000),
sum de 60000 lei (50000 + 10000).
Not. Suma de 50000 lei reprezint o treime din valoarea de
cumprare a depozitului, iar suma de 10000 o treime din taxa pe
valoarea adugat aferent valorii de cumprare.
4. Reflectarea datoriei fa de fidejusor n baza preteniei primite
de la acesta n legtur cu realizarea dreptului la regres:
comerciale n sum de 120000 lei (150000 + 30000 60000),
120000 lei (150000 + 30000 60000).
5. Virarea mijloacelor bneti fidejusorului n contul achitrii
preteniei primite de la acesta:
120000 lei,
sum de 120000 lei.
La centrul comercial (fidejusor)
1. Acordarea garaniei ntreprinderii agricole privind executarea
incontestabil a creanei comerciale a cumprtorului:
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 180000 lei (150000 + 30000).
Not. Suma de 150000 lei reprezint valoarea de vnzare a depozitului, iar suma de 30000 lei taxa pe valoarea adugat aferent
valorii de vnzare.
2. Decontarea unei pri din garania acordat n legtur cu
achitarea parial a creanei de ctre cumprtor:

credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 60000 lei.
3. Stingerea preteniei naintate de ntreprinderea agricol cu reflectarea concomitent a creanei cumprtorului n mrimea sumei
neachitate pe ultimele dou luni:
120000 lei (150000 + 30000 60000),
sum de 120000 lei (150000 + 30000 60000).
4. Decontarea celeilalte pri din garania acordat n legtur cu
expirarea acesteia:
n sum de 120000 lei.
5. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor n baza preteniei naintate acestuia n legtur cu realizarea dreptului la regres:
sum de 120000 lei,
120000 lei.
n scopuri cognitive n exemplul de mai sus s-a presupus c fidejusorul a prestat servicii de cauiune pe gratis, iar ntreprinderea agricol n-a sancionat cumprtorul cu majorri de ntrziere (penaliti)
pentru nerespectarea termenului de achitare a creanei. n caz contrar
ar fi necesar de procedat n modul urmtor:
la capitolul remunerrii de comision fidejusorul calculeaz
creana cumprtorului, venitul i taxa pe valoarea adugat i ulterior
ncaseaz aceast crean n contul su curent, iar cumprtorul include suma remunerrii de comision n valoarea de intrare a bunurilor
procurate contra plat, calculeaz datoria fa de fudejusor i n continuare o achit;
la capitolul majorrilor de ntrziere (penalitilor) vnztorul calculeaz creana fidejusorului i suma altor venituri operaionale,
cumprtorul calculeaz i achit datoria fa de fidejusor cu atribuirea acesteia la alte cheltuieli operaionale, iar fidejusorul vireaz vnztorului suma perceput de la cumprtor.

n practic este important nu numai de contabilizat corect creanele, dar i de elaborat o politic eficient de stingere a acestora, de
ncetinire a ritmului de cretere a creanelor justificate (generate, de
exemplu, de majorarea volumului fizic al vnzrilor sau de creterea
preurilor), de prevenire i de lichidare a creanelor nejustificate care
apar n urma nerespectrii modului de svrire a operaiunilor economice. Printre elementele de baz ale acestei politici pot fi enumerate
urmtoarele:
includerea n contractele de vnzare-cumprare a produselor a
unor clauze clare, concrete i legale de achitare a creanelor. n acest
context este raional de indicat numrul exact de zile n cursul crora
trebuie efectuat plata, precum i momentul din care ncepe calcularea
acestui numr (de exemplu, 10 zile calendaristice din momentul semnrii contractului, 5 zile bancare din momentul expedierii produselor din gospodrie, 2 sptmni din momentul eliberrii facturii
fiscale etc.);
stipularea cerinei de achitare prealabil (integral sau parial)
a livrrilor preconizate de produse. Asemenea condiie poate fi prevzut n contractele ncheiate cu cumprtorii care sistematic ncalc
scadena, cu consumatorii noi care n trecut nu au avut relaii economice cu ntreprinderea, precum i cu agenii economici din strintate;
apelarea la diverse forme de asigurare a executrii obligaiilor
pecuniare de ctre cumprtori (gajul, garania bancar, factoringul
. a.). n acest context poate fi oportun i completarea contractelor
cu anumite restricii chemate s limiteze posibilitile cumprtorului
la capitolul utilizrii bunurilor procurate (de exemplu, Dreptul de
proprietate asupra mrfii trece la cumprtor din momentul achitrii
integrale a valorii acesteia, Cumprtorul are dreptul de a utiliza
marfa numai dup achitarea deplin a creanei etc.);
acordarea rabatului comercial (discontului) pentru accelerarea plilor. De menionat c acest discont trebuie s fie avantajos din
punct de vedere economic att pentru cumprtor, ct i pentru vnztor. n linii generale abordarea la acest capitol rezid n urmtoarele:
n viziunea cumprtorului discontul calculat n modul respectiv tre-

buie s nu fie mai mic dect rata dobnzii la depozitele bancare, iar
n viziunea vnztorului s nu depeasc rata dobnzii la creditele
bancare;
crearea unui sistem viabil de control i analiz intern care ar
include furnizarea permanent (dar nu episodic) a informaiei privind
mrimea i structura de vrst a creanelor (inclusiv prin ntocmirea
unor tabele speciale), depistarea din timp a creanelor dubioase i a
faptelor apropiate de expirare a termenelor de prescripie extintiv,
influenarea direcionat a debitorilor pasivi (inclusiv prin scrisori recomandate, avize, vizite personale i pretenii naintate), intentarea
aciunilor n instanele de judecat, constituirea provizionului pentru
acoperirea pierderilor din neexecutarea creanelor etc.
Importana prghiilor organizatorice, juridice i financiare de reducere a volumului creanelor comerciale este expus n mod detaliat
i accesibil, cu prezentarea unor exemple convingtoare, n articolul
: ?
scris de N. iuriulinicova i D. Bolocan (revista Contabilitate i audit, 2003, nr. 6, p. 57-64). Implementarea consecvent a acestor prghii permite de a atenua sau de a lichida n mare msur urmtoarele
consecine nefaste ale nclcrii disciplinei de decontri: ratarea unei
pri din veniturile alternative, devalorizarea creanelor din cauza inflaiei, atragerea surselor suplimentare de finanare a activelor curente,
apariia riscului de neachitare a creanelor etc. Astfel, dac admitem
c rata dobnzii la depozitele bancare pe termen scurt este egal cu
15 %, suma creanei comerciale neachitate cu 100000 lei, iar durata
de trgnare a plii (fr luarea n considerare a termenului acceptat
de prorogare a acesteia) cu 90 de zile calendaristice, atunci avantajul economic ratat de vnztor n cazul celei mai simple variante
alternative de utilizare a unei sume de mijloace bneti echivalent cu
valoarea produselor vndute va constitui circa 3700 lei (0,15 : 365
90 100000).
Creanele comerciale ale prilor legate pentru bunurile livrate
i serviciile prestate se contabilizeaz n mod analogic cu creanele pe
termen scurt aferente facturilor comerciale ale prilor nelegate. Unica

deosebire const n acea c se utilizeaz alt cont sintetic 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate. n desfurarea acestui
cont pot fi deschise subconturi pe tipuri de pri legate (ntreprinderi
fiice, ntreprinderi asociate . a.).
CORECIILOR LA CREANE DUBIOASE
Majoritatea ntreprinderilor agricole comercializeaz produse
sau presteaz servicii cu condiia achitrii ulterioare a creanelor aprute (cu alte cuvinte, efectueaz livrri n credit fr perceperea dobnzilor). Aceti subieci economici sunt contieni de faptul c o parte din
sume vor fi pltite de cumprtori (clieni) cu ntrziere sau n genere
nu vor fi ncasate niciodat, transformndu-se n creane compromise.
De fapt, forma de decontri prin achitri ulterioare este impus gospodriilor de cumprtorii angro (fabricile de zahr, de conserve, de vinificaie, de produse lactate . a.) care profit de situaia lor de monopol
pe piaa cu ridicata a produselor agricole, de infrastructura perimat a
productorilor rurali, precum i de proprietile specifice ale produselor vegetale i animaliere (predispoziia spre alterare, imposibilitatea
depozitrii ndelungate etc.). Bineneles, gospodriile ar putea s insiste ca livrarea produselor n credit s fie nsoit de anumite restricii
i garanii, iar toate plile s fie efectuate n prealabil (n avans) sau
contra numerar. Dar n aa caz ntreprinderile inevitabil vor pierde o
parte din cumprtorii poteniali i se vor alege cu reducerea brusc
a veniturilor din vnzri. De asemenea trebuie luat n considerare
i situaia dependent a productorilor agricoli de procesorii materiei
prime sau agenii economici din sfera de trguial. Primii n calitate
de vnztori deja au investit mijloace n active curente i au suportat
consumuri de producie care trebuie recuperate cu orice pre, ntruct
n caz contrar ei pot deveni insolvabili i risc a se ruina. Altminteri,
productorii agricoli sunt pur i simplu nevoii s vnd ct mai operativ recolta colectat, uneori chiar i n detrimentul intereselor sale de
ntreprinztori (adic la preuri sczute i prin forme discriminatoare

de decontri). Ultimii n calitate de cumprtori practic nu risc cu nimic. De aceea n procesul negocierilor acetia pot cere mereu faciliti
unilaterale i nu sunt limitai n aciuni de necesitatea recuperrii unor
sume considerabile de consumuri sau cheltuieli suportate anterior20.
Condiiile de recunoatere a unor creane comerciale drept creane compromise au fost examinate exhaustiv n ntrebarea precedent. Dei n scopuri contabile i n scopuri fiscale aceste condiii difer,
ele au totui o trstur de baz comun care const n imposibilitatea
ncasrii mijloacelor bneti de la cumprtori sau clieni n contul
stingerii creanelor acestora.
De menionat c n Planul de conturi i literatura de specialitate
concomitent cu noiunea de creane compromise se utilizeaz i noiunea de creane dubioase, ns nu ca categorie economic autonom sau
nrudit, ci n calitate de sinonim. Dar, n opinia noastr, aceasta este
incorect. Deosebirea principal dintre cele dou grupe de creane const n aceea c n cazul calificrii unor sume drept creane dubioase la
ntreprindere mai exist totui anse de a ncasa mijloacele bneti de
la debitori (de exemplu, n legtur cu aceea c termenul de prescripie
extintiv nc n-a expirat, au fost naintate pretenii sau intentate aciuni n instanele de judecat, agenii economici lichidai au succesori
de drepturi, debitorii declarai insolvabili dispun de anumite bunuri
care ulterior pot fi sechestrate etc.), dei certitudine ferm n obinerea
unui rezultat pozitiv nu exist. Pe cnd n cazul creanelor compromise astfel de anse nu mai sunt, ntruct toate posibilitile i prghiile
legale de percepere a creanelor s-au epuizat irevocabil. Prin urmare, sunt pasibile decontrii din componena activelor doar creanele
compromise, deoarece anume ele n viitor nu pot s asigure avantaje
economice n form de ncasri de mijloace bneti sau echivalente ale
acestora. Creanele dubioase, dimpotriv, urmeaz a fi contabilizate i
n continuare n componena activelor pn la epuizarea tuturor anselor de protejare a drepturilor lezate ale ntreprinderii.
Decontarea creanelor comerciale compromise poate fi efectuat
n mod diferit:
Cu excepia resurselor utilizate pentru reparaia planificat a utilajului de producie, ntreinerea personalului de conducere i gospodresc etc.
20

prin raportarea direct la cheltuielile perioadei de gestiune;
prin acoperirea pe seama provizionului constituit anterior n
acest scop.
Prima metod este simpl i accesibil, dar inconsistent n aspect metodologic. Ea prevede decontarea creanelor compromise la
cheltuielile comerciale ale ntreprinderii n anul n care s-a efectuat
inventarierea, au fost depistate creanele inutile n cauz i s-a emis
ordinul (dispoziia) conductorului entitii privind decontarea acestora. ns n aa caz se ncalc principiul concordanei potrivit cruia
cheltuielile (pierderile) aferente creanelor compromise trebuie s fie
raportate la veniturile din vnzri care au generat aceste cheltuieli. Se
ncalc de asemenea i cerina Legii contabilitii de a reflecta toate
obiectele de eviden n baza contabilitii de angajamente. Referitor
la pierderile din decontarea creanelor compromise aceasta nseamn c ele urmeaz a fi incluse n rapoartele financiare din acel an de
gestiune n care au fost recunoscute veniturile din vnzri care ulterior au condus la apariia pierderilor menionate. Dar n cazul aplicrii
primei metode lucrurile se prezint cu totul altfel, iar pierderile sunt
recunoscute i dezvluite pentru utilizatorii de informaii abia n anul
cnd s-a stabilit c cumprtorul sau clientul nu este n stare s achite
creana, adic cu ntrziere de civa ani. n sfrit recunoaterea pierderilor din creanele compromise doar n momentul decontrii acestora la cheltuieli diminueaz considerabil valoarea cognitiv, analitic
i decizional a datelor generalizate n rapoartele financiare. n acest
context se submineaz mai nti de toate autenticitatea sumei creanelor comerciale pe termen scurt reflectat n subcapitolul 2.2 Creane
pe termen scurt al bilanului contabil. i ntr-adevr, aceast sum
nu poate fi considerat real, capabil de a se transforma n mijloace
bneti tangibile din conturile curente sau casieria entitii, ntruct ea
include i creane cu o probabilitate redus de achitare.
Cea de-a doua metod de decontare a creanelor comerciale
compromise este mai complicat, necesit deseori calcule voluminoase i selectri anevoioase, iar n plus, vine n contradicie cu sistemul
actual de impozitare care nu accept deducerea cheltuielilor legate de

constituirea provizionului respectiv. De aceea n practic sub influena
acestor circumstane, de regul, se alege de ctre entiti prima metod
care este cu mult mai uoar. Pe de alt parte, formarea unui provizion
autonom pentru decontarea exclusiv a creanelor comerciale compromise asigur un ir de prioriti semnificative dintre care merit s fie
menionate urmtoarele:
la timp se creeaz sursele necesare pentru acoperirea pierderilor din nestingerea creanelor;
n rapoartele financiare se reflect mrimea real a mijloacelor
bneti sau echivalentelor acestora preconizate spre ncasare sau percepere de la cumprtori i clieni;
se obine o corespundere deplin dintre cheltuielile i veniturile din vnzri datorit faptului c pierderile din decontarea creanelor
compromise se raporteaz la rezultatul financiar n aceeai perioad de
gestiune n care au aprut aceste creane;
se determin mai autentic suma profitului net, inclusiv n scopul identificrii posibilitilor ntreprinderii de a plti dividende acionarilor sau asociailor entitilor cu rspundere limitat.
S ilustrm prioritile enumerate prin urmtorul exemplu.
Exemplul 6. Exist dou ntreprinderi agricole asemntoare
dup mrime i specializare Zorile S.R.L. i Belug S.A. La prima ntreprindere provizion pentru decontarea creanelor compromise
se formeaz, iar la cea de-a doua nu. n conformitate cu politica de
contabilitate a societii cu rspundere limitat Zorile prelevrile n
provizionul respectiv constituie 5 % din volumul vnzrilor cu achitare ulterioar. n anul 2011 la ambele ntreprinderi s-au constatat volume egale de vnzri cu achitare ulterioar (de exemplu, 12 milioane
lei) i mrimi identice ale profitului brut din activitatea operaional
(de exemplu, 2 milioane lei). Dac i toi ceilali indicatori ai activitii
economico-financiare a celor dou entiti vor coincide, atunci n rapoartele lor financiare se vor atesta urmtoarele deosebiri condiionate
de abordarea diferit a decontrii creanelor compromise:
mrimea creanelor compromise n S.R.L. Zorile va fi ajustat (adic micorat) cu 600000 lei (12000000 5 : 100), pe cnd n

S.A. Belug ea va rmne fr schimbare. Aceasta se explic prin
faptul c prima ntreprindere manifest pruden i ia n considerare
riscul neachitrii creanelor de ctre o parte din debitori, iar cea de-a
doua nu;
profitul net i suma plilor pasibile spre efectuare pe seama acestei surse n societatea pe aciuni Belug va fi mai mare cu
600000 lei dect n gospodria Zorile S.R.L., dei diferena menionat nu are nici o acoperire real.
Decizia privind constituirea provizionului aferent creanelor comerciale dubioase urmeaz s fie legiferat prin includerea n politica
de contabilitate a entitii, inndu-se cont de urmtoarele reguli:
1. Provizionul n cauz se creeaz numai n cazul decontrilor
pentru stocurile21 comercializate i serviciile prestate;
2. Constituirea provizionului se bazeaz pe rezultatele inventarierii creanelor ntreprinderii la finele anului de gestiune;
3. Mrimea provizionului se determin aparte pe fiecare crean
dubioas n funcie de situaia financiar (solvabilitatea) debitorului
i evaluarea probabilitii stingerii integrale sau pariale a creanei.
La rndul su, la stabilirea celui de-al doilea criteriu se ine cont de
experiena entitii i altor ntreprinderi asemntoare acumulat n
anii precedeni, de condiiile curente de gospodrire (prezena pieelor
avantajoase pentru desfacerea produselor obinute din procesarea materiei prime agricole, rata dobnzilor i accesul la resursele de creditare, diversitatea cumprtorilor i gradul de loialitate a concurenei .
a.) i tendinele evoluiei sectorului real al economiei naionale.
n practic exist dou metode principale de determinare a mrimii provizionului pentru decontarea creanelor comerciale compromise:
prin calcularea ponderii pierderilor respective n expresie procentual n raport cu un indicator anumit care poate fi stabilit cu un
grad nalt de certitudine;
prin gruparea creanelor comerciale n funcie de termenul de
achitare expirat.
21
La acestea se refer animalele la cretere i ngrat, produsele i mrfurile care sistematic servesc
drept obiect al tranzaciilor comerciale.

Ponderea (sau cota) pierderilor preconizate (poteniale) privind
creanele dubioase se stabilete n raport cu astfel de indicatori acceptai n politica de contabilitate a entitii:
volumul veniturilor din vnzri (fr T.V.A. i accize);
volumul creanelor comerciale ( inclusiv T.V.A. i accizele)
determinat prin nsumarea rulajelor debitoare lunare ale contului sintetic destinat evidenei acestor creane;
volumul creanelor comerciale nestinse la data ntocmirii bilanului contabil anual etc.
Calculele se efectueaz n baza datelor contabile reale nregistrate la ntreprindere n decurs de 3 5 ani precedeni.
Exemplul 7. n perioada 2008 2010 la ntreprinderea agricol
Slcioara S.R.L. s-au constatat urmtoarele date privind vnzrile
cu achitare ulterioar i pierderile din decontarea creanelor compromise (tabelul 1).
Tabelul 1
Pierderile din creane compromise generate de vnzri
cu achitare ulterioar n S.R.L. Slcioara
n anii 2008 2010, lei
Anul
Suma creanelor
comerciale
Pierderile din creane

compromise
2008
2009
2010
Total
8950400
10463200
11712100
31125700
537024
470843
517293
1525160
Astfel, ponderea medie a pierderilor din creanele compromise

n raport cu volumul total al vnzrilor cu achitare ulterioar constituie
4,9 % (1525160 : 31125700 100).
Admitem n continuare c n anul 2011 la data ntocmirii bilanului contabil soldul creanelor comerciale era egal n gospodrie cu
11060800 lei. Prin urmare, suma pierderilor poteniale din decontarea

creanelor compromise va constitui 541979 lei (11060800 4,9 : 100).
Respectiv n aceeai mrime urmeaz de format i provizion22.
Aplicarea metodei bazate pe determinarea ponderii (sau cotei)
pierderilor asigur respectarea principiului concordanei dintre cheltuielile comerciale i veniturile din vnzri din una i aceeai perioad
de gestiune. Dar metoda n cauz are i anumite neajunsuri. Principala
lacun const n faptul c se neglijeaz scadena diferit a unor creane
concrete. Problema poate fi soluionat prin gruparea creanelor dup
termenul de achitare expirat. Asemenea grupare se axeaz pe studierea
fiecrei creane n parte i necesit nu numai cheltuieli suplimentare
ale manoperei contabililor, dar i o pregtire profesional adecvat n
domeniul legislaiei civile (inclusiv dreptul comercial).
Exemplul 8. La finele anului 2011 n urma inventarierii i gruprii creanelor comerciale ale ntreprinderii agricole Patria S.R.L.
prin prisma termenului de achitare expirat (n zile) s-au constatat urmtoarele sume: 600000 lei pn la 30 de zile, 250000 lei de la 31
pn la 60 de zile, 320000 lei de la 61 pn la 90 de zile i 180000 lei
mai mult de 90 de zile. Prin analiza respectrii disciplinei de plat de
ctre cumprtorii i clienii permaneni n baza datelor din perioada
2008-2010 s-au depistat astfel de ponderi (cote) ale creanelor dubioase aferente sumelor prezentate n succesiunea de mai sus: 3 %, 4,5 %,
5 %, i 7%.
n conformitate cu aceste date iniiale n gospodria examinat
vor fi constituite urmtoarele provizioane difereniate pe grupe de creane comerciale cu termene diferite de ntrziere a plii (tabelul 2).
n tabelul de mai jos mrimea provizioanelor difereniate din
coloana 4 se determin prin nmulirea sumei creanelor comerciale
din coloana 2 la ponderea creanelor dubioase din coloana 3. Totodat
din tabel se mai observ i o tendin destul de clar: cu ct termenul
de plat expirat este mai mare, cu att este mai nalt probabilitatea
neachitrii creanelor respective cu transformarea lor ulterioar din
creane dubioase n creane compromise.
22
Dup cum se indic n articolul
2000 (revista Contabilitate i audit, nr. 1, p. 15), prelevrile n acest
provizion pot fi efectuate nu numai la finele anului de gestiune, dar i mai frecvent (de exemplu, lunar
sau trimestrial).

Tabelul 2
Modul de determinare a provizioanelor aferente
creanelor dubioase prin gruparea sumelor neachitate
dup termenul de plat expirat
Termenul de plat
expirat, zile
De la 1 pn la 30
De la 31 pn la 60
De la 61 pn la 90
Mai mult de 90
Total
Suma creanelor
comerciale, lei
600000
250000
320000
180000
1350000
Ponderea
creanelor
dubioase,
%
3,0
4,5
5,0
7,0
X
Provizioane aferente
creanelor
dubioase, lei
18000
11250
16000
12600
57850
Provizionul unic sau provizioanele difereniate aferente creanelor dubioase se creeaz pe seama cheltuielilor comerciale ale acelei
perioade de gestiune n care a avut loc vnzarea stocurilor sau prestarea serviciilor. n acest caz n calitate de document justificativ servete
nota contabil la care n dependen de necesitile informaionale ale
utilizatorilor interni sau externi poate fi anexat calculul determinrii
ponderii (cotei) creanelor dubioase. La rndul su, decontarea creanelor compromise pe seama sursei (sau surselor) create se efectueaz
n baza ordinului (dispoziiei) conductorului ntreprinderii i a documentelor primare conexe (balan de verificare a rezultatelor inventarierii, not informativ . a.). De menionat c creanele compromise
se deconteaz nu n mod depersonalizat i nici n form generalizat, ci
aparte pe fiecare sum23 imposibil spre ncasare i pe fiecare debitor.
Dac dup decontarea creanelor compromise pe seama provizionului constituit are loc restabilirea acestora n componena creanelor
comerciale pe termen scurt (de exemplu, n urma mbuntirii situaiei financiare a debitorilor declarai anterior insolvabili i a confirmrii
Indicat ntr-o factur fiscal sau factur concret cu scaden diferit care rezult din clauzele contractului de vnzare-cumprare respectiv sau din nelegerea verbal a prilor.
23

n scris a inteniei acestora s-i exercite obligaiile pecuniare), atunci
sumele n cauz se atribuie la majorarea provizionului utilizat dup
destinaie.
Generalizarea informaiei privind existena i utilizarea provizioanelor aferente creanelor comerciale dubioase se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 222 Corecii la creane dubioase care este
un cont contrar n raport cu contul de activ 221 Creane pe termen
scurt aferente facturilor comerciale. n credit se reflect formarea
provizioanelor (sau efectuarea coreciilor) respective n mrimea sumelor determinate prin calcul, iar n debit utilizarea acestor provizioane pentru decontarea creanelor comerciale compromise. Soldul
contului este creditor i reprezint suma provizioanelor neutilizate la
finele lunii, trimestrului sau anului. n bilanul contabil anual sau semianual acest sold se nscrie n paranteze, iar la determinarea totalului
la subcapitolul 2.2 Creane pe termen scurt se nsumeaz cu semnul
minus (cu alte cuvinte, se scade).
Planul de conturi n vigoare nu prevede deschiderea subconturilor n desfurarea contului sintetic examinat.
Evidena analitic se ine pe cumprtori i clieni, termene de
constituire i utilizare a provizioanelor (coreciilor), precum i pe alte
direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de formarea i utilizarea provizioanelor aferente creanelor dubioase.
1. Constituirea provizionului pentru compensarea (acoperirea)
pierderilor posibile aferente creanelor dubioase ale cumprtorilor i
clienilor:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 222 Corecii la creane dubioase.
2. Restabilirea creanelor cumprtorilor i clienilor care anterior au fost decontate (anulate) ca creane compromise pe seama provizionului respectiv:
comerciale,
credit contul 222 Corecii la creane dubioase.

3. Decontarea (anularea) creanelor pe termen scurt compromise
ale cumprtorilor i clienilor pe seama provizionului respectiv:
4. Decontarea soldului provizionului neutilizat aferent creanelor dubioase n cazul n care ntreprinderea s-a dezis de la constituirea
unui astfel de provizion:
Modul de utilizare a contului 222 Corecii la creane dubioase poate fi ilustrat mai convingtor cu ajutorul urmtoarelor dou
exemple.
Exemplul 9. La finele anului 2011 n urma inventarierii creanelor pe termen scurt ale ntreprinderii agricole Viitorul S.R.L.
s-au depistat urmtoarele sume neachitate cu termenul de prescripie
extintiv expirat sau care din diverse motive nu pot fi percepute de la
debitori:
creana fabricii vinicole Mrndeni S.A. pentru strugurii
livrai n sum de 108000 lei (inclusiv T.V.A. 8000 lei). Agentul
economic n cauz a fost lichidat i nu are succesor de drepturi. Gospodria dispune de documentul corespunztor care poate servi ca confirmare n scopurile impozitrii;
creana ntreprinderii de colectare i comercializare a produselor agricole Sigma S.R.L. pentru legumele i merele livrate n sum
de 54000 lei (inclusiv T.V.A. 4000 lei). Agentul economic n cauz a fost declarat insolvabil i nu posed bunuri materiale care pot
fi sechestrate sau comercializate. Gospodria dispune de documentul
confirmativ n scopurile impozitrii;
creana ntreprinderii de trguial Prosperitate S.R.L. pentru
uleiul vegetal livrat n sum de 48000 lei (inclusiv T.V.A. 8000 lei).
Agentul economic n cauz i-a schimbat sediul i nu poate fi contactat, iar termenul de prescripie extintiv a expirat. Gospodria nu
dispune de documentul confirmativ n scopurile impozitrii;

creana vnztorului I. Gucan pentru produsele agricole vndute pe pia contra numerar n sum de 21600 lei (inclusiv T.V.A.
1600 lei). Gestionarul n cauz n-a vrsat n termen mijloacele bneti
n casieria ntreprinderii, a decedat subit i nu exist vreo persoan
obligat prin lege s achite creana acestuia. Gospodria dispune de
documentul confirmativ n scopurile impozitrii.
Datele privind creanele agenilor economici au fost selectate
din registrul de eviden analitic la contul 221 Creane pe termen
scurt aferente facturilor comerciale, iar creana gestionarului I.
Gucan din registrul de eviden analitic la contul 227 Creane pe
termen scurt ale personalului.
n baza materialelor prezentate de comisia de inventariere conductorul ntreprinderii a luat decizia s deconteze creanele comerciale de mai sus.
n conformitate cu politica de contabilitate pe anul 2011 i calculele respective gospodria agricol a creat provizion pentru creanele dubioase n sum de 250000 lei.
1. Constituirea provizionului aferent creanelor comerciale dubioase:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 250000
lei,
credit contul 222 Corecii la creane dubioase n sum de
250000 lei.
2. Decontarea creanei compromise (fr T.V.A.) a fabricii vinicole Mrndeni S.A. care este confirmat documentar n scopuri
fiscale:
debit contul 222 Corecii la creane dubioase n sum de
100000 lei [108000 (108000 : 13,5)],
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 100000 lei [108000 (108000 : 13,5)].
Not. Dac cota redus a taxei pe valoarea adugat este egal
cu 8 % (ca n cazul acestei livrri impozabile), atunci pentru a afla ce

sum n lei revine acestei taxe din componena unei creane integre
creana n cauz trebuie mprit la 13,5. Pe cnd n cazul cotei-standard a T.V.A. n mrime de 20 % suma creanei integre trebuie mprit la 6.
3. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent creanei compromise a fabricii vinicole Mrndeni S.A. care este confirmat documentar n scopuri fiscale:
comerciale n sum de (8000) lei,
n sum de (8000) lei.
4. Decontarea creanei compromise (fr T.V.A.) a ntreprinderii
Sigma S.R.L. care este confirmat documentar n scopuri fiscale:
50000 lei [54000 (54000 : 13,5)],
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 50000 lei [54000 (54000 : 13,5)].
5. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent creanei compromise a ntreprinderii Sigma S.R.L. care este confirmat documentar n scopuri fiscale:
6. Reflectarea creanei compromise (inclusiv T.V.A.) a ntreprinderii Sigma S.R.L. care a fost decontat n legtur cu insolvabilitatea debitorului:
debit contul 941 Creane ale debitorilor insolvabili trecute
la pierderi n sum de 54000 lei.
Not. Creana compromis decontat se reflect n acest cont
aparte pe fiecare debitor n curs de 5 ani. Aceasta este necesar pentru
a urmri posibilitatea perceperii mijloacelor bneti n cazul mbuntirii situaiei patrimoniale a debitorului.

7. Decontarea creanei compromise (inclusiv T.V.A.) a ntreprinderii de trguial Prosperitate S.R.L. care nu este confirmat
documentar n scopuri fiscale:
48000 lei,
8. Decontarea creanei compromise (fr T.V.A.) a vnztorului
I. Gucan care este confirmat documentar n scopuri fiscale:
lei [21600 (21600 : 13,5)],
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum 20000 lei [21600 (21600 : 13,5)].
9. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent creanei compromise a vnztorului I. Gucan care este confirmat documentar n
scopuri fiscale:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de (1600) lei,
n sum (1600) lei.
Exemplul 10. Peste doi ani dup evenimentele descrise n
exemplul precedent situaia financiar a ntreprinderii de colectare i
comercializare a produselor agricole Sigma S.R.L. s-a mbuntit
considerabil i ea i-a onorat prin virament obligaia pecuniar fa de
gospodria agricol Viitorul S.R.L.
Astfel, din condiiile ambelor exemple rezult urmtoarele fapte
1. ncasarea mijloacelor bneti n contul curent al gospodriei
de la ntreprinderea Sigma S.R.L. care din nou a devenit solvabil i
a decis s-i onoreze obligaia pecuniar decontat:
sum de 54000 lei,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum 54000 lei.

2. Decontarea creanei compromise (inclusiv T.V.A) a ntreprinderii Sigma S.R.L. din componena datoriilor i plilor convenionale n legtur cu ncasarea mijloacelor bneti de la debitor:
credit contul 941 Creane ale debitorilor insolvabili trecute
la pierderi n sum de 54000 lei.
3. Restabilirea provizionului care anterior a fost utilizat pentru
decontarea creanei compromise (fr T.V.A.) a ntreprinderii Sigma S.R.L.:
credit contul 222 Corecii la creane dubioase n sum de
50000 lei.
4. Restabilirea datoriei curente fa de buget la capitolul T.V.A.
din componena creanei comerciale stinse:
n sum de 4000 lei.
AVANSURILOR PE TERMEN SCURT ACORDATE
n conformitate cu clauzele contractului de vnzare-cumprare
ncheiat de ntreprinderea agricol cu furnizorul sau antreprenorul respectiv achitarea activelor procurate sau serviciilor prestate poate fi
efectuat n diverse moduri i anume:
cu acordarea avansului ntr-o sum mai mic dect valoarea
livrrilor care vor avea loc n viitor;
cu virarea plii prealabile integrale n mrime egal cu valoarea livrrilor preconizate;
cu achitarea operativ a obligaiilor pecuniare n momentul recepionrii bunurilor sau serviciilor, precum i n limitele termenului
prevzut de rabatul comercial (discontul) acordat de furnizor sau antreprenor;

cu achitarea ulterioar a datoriei comerciale, adic dup expirarea termenului nlesnirii acordate de ctre creditor.
Primele dou modaliti de achitare a plilor, de regul, nu sunt
convenabile pentru gospodriile agricole, ntruct ele conduc la sustragerea din circuitul economic a unor sume considerabile de mijloace
bneti i sunt legate de riscul neonorrii obligaiilor contractuale de
ctre furnizori sau antreprenori. Ultimii, ns, profit de situaia lor
de monopol pe piaa cu ridicata a unor bunuri i servicii i practic i
impun pe agenii economici din sectorul agrar s recurg la asemenea
forme de achitri.
Majoritatea avansurilor acordate i plilor prealabile efectuate
n mrime deplin fac parte din componena creanelor pe termen scurt
(adic pn la un an inclusiv). Dup onorarea angajamentelor contractuale de ctre furnizor sau antreprenor (livrarea stocurilor sau activelor pe termen lung, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor)
gospodria trece n cont suma avansului acordat sau a plii prealabile
integrale, adic stinge pe seama creanei formate datoria comercial
pe termen scurt fa de creditor. Dac din anumite motive beneficiarul
avansului (plii prealabile) nu este n stare s-i ndeplineasc obligaiile asumate, atunci sumele nerestituite urmeaz a fi decontate la
alte cheltuieli operaionale. Recunoaterea lor n calitate de deduceri
se efectueaz n conformitate cu cerinele expuse n articolul 5 punctul
32) din Codul fiscal.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea creanelor legate de
acordarea avansurilor pe termen scurt i efectuarea plilor prealabile
depline pe un termen nu mai mare de un an se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
ordin de plat, dispoziie de plat i extras de cont;
balan de verificare a rezultatelor inventarierii, not informativ, proces-verbal al comisiei de inventariere i ordin (dispoziie) al
conductorului ntreprinderii;
not contabil etc.
Documentele bancare i de cas servesc ca temei pentru achitarea mijloacelor bneti prin virament sau contra numerar cu titlul

de avansuri pe termen scurt sau pli prealabile depline. Documentele
menionate pot fi ntocmite i de ctre furnizori sau antreprenori (de
exemplu, n cazul n care acetia restituie sumele primite anterior n
legtur cu imposibilitatea onorrii obligaiilor contractuale). Dac
mijloacele bneti sunt restituite gospodriei agricole n numerar,
atunci ntreprinderea emite dispoziie de ncasare, iar pltitorului i se
nmneaz cotorul detaabil (chitana) cu semnturile contabilului-ef
i casierului certificate cu amprenta tampilei entitii.
Documentele legate de inventarierea creanelor (inclusiv avansuri pe termen scurt acordate i pli prealabile depline) se utilizeaz
pentru decontarea sumelor compromise la care a expirat termenul de
prescripie extintiv i care nu pot fi percepute de la furnizori sau antreprenori pe cale judiciar.
n sfrit, nota contabil servete pentru trecerea n cont a avansurilor acordate i plilor prealabile efectuate, reflectarea diferenelor de curs valutar sau de sum, nregistrarea corectrilor efectuate n
perioada de gestiune privind operaiunile economice aferente anilor
precedeni etc.
Generalizarea informaiei privind micarea plilor prealabile
depline i a avansurilor pe termen scurt acordate furnizorilor i antreprenorilor n contul viitoarelor procurri de bunuri i servicii de la
acetia se efectueaz cu ajutorul contului de activ 224 Avansuri pe
termen scurt acordate. n debit se reflect acordarea avansurilor
i efectuarea plilor prealabile depline, iar n credit trecerea lor n
cont, restituirea sau decontarea la cheltuieli n legtur cu expirarea
termenului de prescripie extintiv, lichidarea sau falimentul debitorului etc. Soldul contului este debitor i reprezint creana ntreprinderii
la capitolul avansurilor acordate i sumelor pltite n prealabil n mrime deplin la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate pot fi deschise subconturi n funcie de sediul beneficiarilor mijloacelor bneti
(n ar sau n strintate).
Evidena analitic se ine pe locatarii avansurilor i plilor prealabile depline (furnizori, antreprenori), destinaii, termene de acordare
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea avansurilor acordate i a plilor prealabile n
mrime deplin.
1. Acordarea avansurilor pe termen scurt i efectuarea plilor
prealabile integrale n favoarea furnizorilor i antreprenorilor n contul
viitoarelor livrri de bunuri materiale, executri de lucrri sau prestri
de servicii:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional, 243 Conturi curente n valut strin etc.
avansurilor pe termen scurt acordate i plilor prealabile efectuate n
valut strin:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate,
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete la finele anului de gestiune, iar n entitile de interes public i la finele primei
jumti de an.
3. Trecerea n cont a avansurilor pe termen scurt acordate anterior i a plilor prealabile integrale cu stingerea concomitent parial
sau total a datoriilor calculate fa de furnizori i antreprenori:
debit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale i 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete dup onorarea
obligaiilor contractuale de ctre furnizori i antreprenori, adic dup
livrarea bunurilor materiale, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor.
4. ncasarea mijloacelor bneti n contul restituirii avansurilor
pe termen scurt acordate anterior sau sumelor pltite n prealabil n
mrime deplin:
debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional, 243 Conturi curente n valut strin etc.,

Not. Restituirea mijloacelor bneti are loc, de regul, n cazul
eurii tranzaciilor comerciale sau imposibilitii svririi acestora
din cauza apariiei forei majore.
5. Decontarea avansurilor pe termen scurt acordate anterior i a
sumelor pltite n prealabil n mrime deplin n legtur cu euarea
tranzaciilor, expirarea termenului de prescripie extintiv i survenirea altor circumstane nefavorabile:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
6. Reperfectarea documentar a mijloacelor bneti virate anterior furnizorilor i antreprenorilor n form de avansuri sau pli prealabile depline n investiii efectuate n aceleai ntreprinderi:
debit conturile 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate, 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate etc.,
avansurilor pe termen scurt acordate i plilor prealabile efectuate n
valut strin:
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete la finele anului de gestiune, iar n entitile de interes public i la finele primei
jumti de an.
Modul de utilizare a contului 224 Avansuri pe termen scurt
acordate poate fi ilustrat mai convingtor cu ajutorul urmtorului
exemplu.
Exemplul 11. ntreprinderea agricol Plai S.R.L. (cumprtor) i ntreprinderea de trguial Perspectiva S.A. (furnizor) au ncheiat un contract de vnzare cumprare a utilajului german pentru
fabricarea mezelurilor i afumturilor de cas. Valoarea utilajului este
indicat n contract n valut strin i constituie 5000 euro. n prealabil cumprtorul trebuie s vireze un avans echivalent cu 2000 euro.
Plile se efectueaz de ctre cumprtor n lei moldoveneti conform
cursului valutar oficial stabilit de Banca Naional a Moldovei la data

transferrii mijloacelor bneti. Pe 20 octombrie gospodria a virat
avansul, pe 3 noiembrie a primit utilajul, iar pe 15 noiembrie a stins
suma restant a datoriei.
Cursul oficial al unui euro n aceast perioad a constituit:
pe 20 octombrie 16,5125 lei;
pe 3 noiembrie 16,5320 lei;
pe 15 noiembrie 16,7834 lei.
Ambii ageni economici sunt subieci ai impunerii cu T.V.A.
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Transferarea mijloacelor bneti cu titlul de avans n contul
livrrii viitoare a utilajului:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 33025 lei (2000 16,5125),
sum de 33025 lei (2000 16,5125).
2. Reflectarea valorii de intrare (fr T.V.A.) a utilajului primit
de la furnizor:
sum de 68851 lei [(33025 lei 33025 lei : 6) + (3000 euro 3000
euro : 6) 16,5320 lei],
comerciale n sum de 68851 lei [(33025 lei 33025 lei : 6) +
(3000 euro 3000 euro : 6) 16,5320 lei].
Not. Valoarea deplin (de intrare) a utilajului primit la data
livrrii acestuia se determin prin nsumarea echivalentului n lei al
avansului virat care a fost deja calculat la data achitrii prealabile pariale i a echivalentului n lei al acelei pri din valoarea utilajului care
urmeaz s fie achitat de gospodrie dup efectuarea livrrii.
3. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat calculat conform cotei standard de la valoarea utilajului procurat de la alt agent
economic rezident al Republicii Moldova:
sum de 13770 lei [(68851 lei 20 % : 100) sau (33025 lei : 6 + 500
euro 16,5320 lei)],

comerciale n sum de 13770 lei [(68851 lei 20 % : 100) sau
(33025 lei : 6 + 500 euro 16,5320 lei)].
4. Trecerea n cont a avansului acordat anterior cu stingerea concomitent a unei pri din datoria comercial pentru utilajul procurat:
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 33025 lei.
Not. Trecerea n cont se efectueaz n mrimea celei mai mici
sume dintre avansul acordat (33025 lei) i datoria comercial aprut
(68851 lei + 13770 lei = 82621 lei).
5. Transferarea mijloacelor bneti n contul stingerii sumei restante a datoriei n mrime de 3000 euro (5000 euro 2000 euro):
comerciale n sum de 50350 lei (3000 euro 16,7834 lei),
sum de 50350 lei (3000 euro 16,7834 lei).
6. Reflectarea diferenelor de sum aferent operaiunii de procurare a utilajului:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 628 lei [(3000 euro 3000 euro : 6) (16,5320 lei 16,7834
lei)],
comerciale n sum de 628 lei [(3000 euro 3000 euro : 6)
(16,5320 lei 16,7834 lei)].
7. Reflectarea taxei pe valoarea adugat calculat conform cotei standard de la diferena de sum aferent operaiunii de procurare
a utilajului:
sum de 126 lei [(628 lei 20 % : 100) sau (500 euro 0,2514 lei)],
comerciale n sum de 126 lei [(628 lei 20 % : 100) sau (500 euro
0,2514 lei)].

Not. Astfel, n consecina nregistrrilor efectuate n contul 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale n baza formulelor contabile de mai sus rulajul debitor al acestui cont (33025 +
50350 = 83375 lei) se egaleaz cu rulajul creditor (68851 + 13770 +
628 + 126 = 83375 lei), iar soldul devine nul. De asemenea se nchide
i contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
n afar de aceasta, este necesar de menionat c trecerea n cont
a avansurilor acordate sau plilor prealabile integrale (n mrimea
deplin) n scopul stingerii datoriilor comerciale aprute nu trebuie
confundat cu aa numita compensare a creanelor i datoriilor reciproce. Dei n aspect exterior ambele procedee se aseamn mult i
se bazeaz pe o abordare metodologic comun, ntre ele exist totui
deosebiri principiale i anume:
trecerea n cont se efectueaz de sine stttor de ctre fiecare
parte a tranzaciei comerciale i nu necesit acordul partenerului. Pe
cnd compensarea are loc numai n cazul acordului n scris al ambelor
pri;
trecerea n cont se refer doar la o singur tranzacie comercial legat n cazul dat de procurarea activelor sau prestarea serviciilor de ctre teri. Compensarea, dimpotriv, afecteaz cel puin dou
afaceri economice diferite din care una const n procurarea anumitor
bunuri (servicii) contra plat i apariia datoriilor, iar alta n vnzarea unor bunuri (servicii) neidentice cu achitare ulterioar i apariia
creanelor;
trecerea n cont reprezint un procedeu tehnic obinuit care
este stipulat anticipat i decurge n mod logic din mecanismul decontrilor dintre pri. Compensarea, ns, are un caracter forat. La ea
se procedeaz, de regul, atunci cnd partenerii sunt insolvabili sau
conturile lor curente sunt blocate;
trecerea n cont se perfecteaz n exclusivitate cu nota contabil, iar compensarea, dup cum s-a menionat n compartimentul
1 Contabilitatea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale i creanelor pe termen scurt ale prilor legate cu trei
documente primare diferite: declaraie, scrisoare de accept i act de
compensare.

CREANELOR PE TERMEN SCURT PRIVIND
DECONTRILE CU BUGETUL
Relaiile ntreprinderilor cu inspectoratele fiscale teritoriale privind perceperea impozitelor i taxelor generale de stat i locale sunt
extrem de diverse i multiple, axndu-se totodat pe o palet larg i
variabil de acte legislative i normative care reglementeaz strict modul specific de calculare i de achitare a creanelor i datoriilor fa de
bugetele respective (republican, municipal, orenesc, stesc etc.). De
aceea pentru a reflecta autentic toate aceste particulariti i a asigura
respectarea necondiionat a regulilor existente de impozitare Planul
de conturi prevede delimitarea creanelor i datoriilor privind decontrile cu bugetul n dou conturi sintetice distincte, fr compensarea
direct reciproc a acestora n cursul anului (dup cum se procedeaz,
de exemplu, n cazul procurrii diferitor active n baz de barter de la
cumprtorii permaneni ai produselor agricole24).
Creanele bugetului respectiv fa de ntreprindere sunt cauzate,
de regul, de diferenele pozitive dintre sumele impozitelor i taxelor
achitate n numerar sau prin virament i sumele datoriilor calculate,
precum i de modul de administrare a unor obligaii fiscale chemat
s favorizeze investiiile strine n sectorul real al economiei naionale, modernizarea bazei tehnico materiale a productorilor autohtoni,
lrgirea i diversificarea exporturilor de mrfuri i servicii etc. n practic de cele mai multe ori la apariia creanelor privind decontrile cu
bugetul conduc sumele a trei tipuri principale ale impozitelor i taxelor generale de stat: impozitului pe venit, taxei pe valoarea adugat
i accizelor.
n cazul impozitului pe venit creanele bugetului sunt generate
preponderent de efectuarea unor pli excesive (peste sumele datoriilor reale determinate la finele anului de gestiune), de achitarea impo24
Vezi operaiunea economic respectiv din normele metodologice de utilizare a contului 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale (revista Contabilitate i audit, 1998, nr. 2-3, p. 92).

zitului n avans (n rate) n cursul anului de ctre contribuabili, precum
i de reinerea anumitor sume ca parte a acestui impozit la sursa de
plat.
Actualmente suma impozitului pe venit spre achitare la buget
(sau spre restituire din buget) se determin la finele anului de gestiune
de fiecare ntreprindere de sine stttor. Suma datoriei fr luarea n
considerare a trecerilor n cont care reduc suma final a obligaiilor
fiscale se calculeaz ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului stabilit n articolul 15 din Codul fiscal. Pentru societile cu
rspundere limitat, societile pe aciuni, cooperativele de ntreprinztor i alte persoane juridice, precum i pentru gospodriile rneti
(de fermier) i ntreprinztorii individuali, indiferent de ramura economiei naionale, cota impozitului n perioada 2008-2011 a constituit
0 %25. Din anul 2012 cota nul se preconizeaz s fie anulat, fiindc
implementarea ei n-a condus la efectul scontat. Suma venitului impozabil i nemijlocit a impozitului n cauz se determin n Declaraia
persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (forma VEN-08),
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1498 din 29 decembrie 2008.
Modul de completare a Declaraiei este expus n anexa nr. 2 la hotrrea menionat. Declaraia i anexele la ea se prezint inspectoratului
fiscal teritorial n termenul stabilit de acesta, dar nu mai trziu de data
de 31 martie a anului urmtor anului de gestiune.
n conformitate cu articolul 84 din Codul fiscal, dac datoria ntreprinderii aferent impozitului pe venit din anul precedent a depit
suma de 400 lei, entitatea este obligat s achite acest impozit n rate,
n sume egale, n patru etape (nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie, 30
septembrie i 31 decembrie). Ca excepie, gospodriile agricole pot
s-i onoreze (s achite) obligaiile fiscale n dou etape: 25 % din
suma impozitului pn la 31 martie, iar celelalte 75 % - pn la 31
decembrie.
25
Din aceast regul fceau excepie subiecii economici al cror venit era estimat prin metoda indirect
n conformitate cu articolul 225 din Codul fiscal. Este vorba despre ntreprinderile care desfurau activiti nominalizate n seciunile C, G, H i E ale Clasificatorului Activitilor din Economia Moldovei
din 9 februarie 2000. n cazul dat impozitul se calcula n mrime de 15 % de la suma depirii venitului
estimat fa de venitul nregistrat n contabilitatea ntreprinderii.

Drept baz pentru determinarea sumei impozitului pe venit care
urmeaz a fi achitat n rate26 poate servi una din urmtoarele dou
mrimi:
sau suma impozitului care trebuia s fie pltit pentru anul precedent (aa-numita metod a anului precedent);
sau suma calculat drept impozit de la venitul impozabil pronosticat pentru anul curent (aa-numita metod a pronosticului). n
acest caz la nceputul anului ntreprinderea trebuie s ntocmeasc o
Declaraie cu privire la impozitul pe venit de uz intern n baza veniturilor i cheltuielilor planificate, dar fr prezentarea ei organului fiscal
teritorial. Totodat eroarea admisibil (sau abaterea obligaiilor fiscale
reale de la cele pronosticate) nu trebuie s depeasc 20 %. n caz
contrar se aplic sanciuni (majorri de ntrziere i amend) pentru
achitarea incomplet a impozitului pe venit n rate. n practic, bineneles, este dificil de asigurat o asemenea precizie a calculelor. De
aceea gospodriile prefer s plteasc impozitul pe venit n funcie de
mrimea acestuia n anul precedent.
Fiecare entitate selecteaz de sine stttor metoda de achitare a
impozitului pe venit n rate, iar n cursul anului are dreptul s o modifice, fr a informa organul fiscal despre decizia luat. Principalul
const n aceea ca la finele anului s nu se comit plat incomplet a
impozitului.
Suma definitiv a impozitului spre plat se calculeaz la finele
anului cu luarea n considerare a trecerilor n cont care reunesc:
n primul rnd, sumele impozitului pe venit reinute la sursa de
plat. n special, aici este vorba despre impozitul reinut de consumatorii serviciilor specificate n articolul 90 alineatul (2) din Codul fiscal
n mrime de 5 % din valoarea serviciilor (fr T.V.A.) prestate de
teri. Reinerea se efectueaz la data achitrii serviciilor, iar vrsarea
(virarea) sumelor reinute la buget n termen de o lun de la ncheierea lunii n care a avut loc reinerea;
n al doilea rnd, sumele impozitului pe venit achitate n strintate pe veniturile obinute din activitatea de investiii sau financiar
26
De fapt, n cursul anului impozitul se achit n avans (n prealabil), deoarece suma real a obligaiei
fiscale se determin cu certitudine doar la finele anului de gestiune.

care n conformitate cu legislaia fiscal a Republicii Moldova urmeaz a fi impozitate i n ar;
n al treilea rnd, sumele impozitului pe venit pltite n avans
n cursul anului de gestiune n baza metodei anului precedent sau a
metodei pronosticului.
n consecina trecerii n cont a sumelor enumerate mai sus la
finele anului de gestiune se pot crea dou situaii cu urmri fiscale
diferite:
prima cnd sumele trecute n cont n ansamblu sunt mai mici
dect suma impozitului pe venit calculat n baza Declaraiei (forma
VEN 08). n aa caz diferena se calific drept datorie curent i se
vireaz la buget nu mai trziu de termenul stabilit pentru prezentarea
Declaraiei;
a doua cnd sumele pasibile trecerii n cont n ansamblu depesc suma impozitului pe venit reflectat n Declaraie. n aa caz
diferena se calific drept crean pe termen scurt a bugetului, rmne
ca sold tranzitoriu la contul pentru evidena creanelor bugetului i n
anumite condiii poate fi restituit agentului economic.
Modul de trecere n cont, de restituire i de eviden a sumelor
impozitului pe venit pltite n plus este expus convingtor i accesibil n articolul economitilor L. Cau-apu, S. Iarovaia i A. Nederia , a
(revista Contabilitate
i audit, 2001, nr. 7, p. 5-12). Dei din momentul publicrii acestui
material s-a scurs mai mult de un deceniu, el este actual i n prezent.
Dar, bineneles, trebuie luate n considerare modificrile survenite n
administrarea impozitului pe venit.
Pentru a asigura concordana dintre sumele impozitului pe venit
pltit n rate (n avans) n cursul anului de gestiune i obligaiile fiscale
viitoare ale entitii plile efectuate se reflect n evidena curent, pe
de o parte, ca creane ale bugetului, iar pe de alt parte, ca cheltuieli
aferente acestui impozit care au fost generate de calcularea datoriilor
preliminare.
n cazul taxei pe valoarea adugat creanele bugetului sunt generate preponderent de urmtoarele circumstane:

a) depirea sumelor T.V.A. aferente procurrilor fa de sumele T.V.A. aferente livrrilor impozabile efectuate n perioada fiscal (luna calendaristic) respectiv. Aceasta nseamn c n cazul n
care sumele T.V.A trecute n cont la decontrile cu bugetul n baza
exemplarelor nti (de culoare bej) ale facturilor fiscale emise de teri
depesc sumele T.V.A. calculate de gospodria agricol n favoarea
bugetului diferena aprut se reporteaz din contul de pasiv pentru
evidena datoriilor fiscale n contul de activ pentru evidena creanelor
bugetului;
b) necesitatea restituirii taxei pe valoarea adugat n legtur cu
faptul c ntreprinderea a efectuat livrri care se impoziteaz la cota
zero, adic a exportat produse i servicii;
c) necesitatea restituirii taxei pe valoarea adugat ntreprinderilor care produc pine, produse de panificaie i produse lactate ale
cror livrri sunt impozitate cu T.V.A. la cota redus n mrime de 8
%. La astfel de ntreprinderi se refer diverse brutrii ale ntreprinztorilor individuali, fabricile de prelucrare a laptelui, combinatele de
panificaie (inclusiv din componena societii pe aciuni Franzelua) etc.;
d) necesitatea restituirii taxei pe valoarea adugat ntreprinderilor nregistrate n calitate de contribuabili ai T.V.A. care au efectuat investiii capitale (nfiinarea viilor i livezilor, procurarea tehnicii
agricole, ridicarea ncperilor cu destinaie de producie etc.) n localitile rii, cu excepia municipiilor Bli i Chiinu. Totodat din
componena investiiilor capitale cu regim fiscal favorabil sunt excluse investiiile cu destinaie locativ i n mijloacele de transport. Modul de determinare a sumei T.V.A. pasibil restituirii n acest caz este
expus n punctul 47 din Regulamentul cu privire la restituirea taxei
pe valoarea adugat. Pentru aceasta se calculeaz doi indicatori: 1.
Suma T.V.A. pltit din contul curent pentru bunurile i serviciile aferente investiiilor capitale efectuate; 2. Depirea sumei T.V.A. trecut
n cont fa de suma T.V.A. calculat la livrrile efectuate. Din acetia
doi indicatori se alege cel mai mic care, de fapt, i reprezint suma

T.V.A. solicitat spre restituire. Suma n cauz nu poate fi mai mic
de 100000 lei (n cazul oraelor i municipiului Comrat) i de un leu
(n cazul satelor i comunelor);
e) necesitatea restituirii taxei pe valoarea adugat ntreprinderilor care s-au nregistrat ca subieci impozabili n conformitate cu articolul 1121 din Codul fiscal, au procurat bunuri materiale i servicii
destinate investiiilor capitale, iar suma T.V.A. aferent acestor procurri i achitat prin virament nu este mai mic de un leu (n cazul satelor i comunelor) i de 100000 lei (n cazul oraelor i municipiului
Comrat). n acest caz suma T.V.A. pasibil restituirii din buget este
egal cu suma T.V.A. achitat prin virament;
f) primirea avansurilor sau plilor prealabile integrale n contul viitoarelor livrri impozabile de bunuri materiale i servicii. Suma
T.V.A. aferent plilor primite anticipat se determin n modul urmtor. Dac livrrile preconizate se vor impozita cu T.V.A. la cota
standard de 20 %, atunci suma ncasat se nmulete la 16,67 % sau
se mparte la 6. Dac, ns, cota redus a T.V.A. va constitui 8 % (ca
n cazul livrrilor pe teritoriul rii a produselor agricole de fabricaie
proprie), atunci suma ncasat se nmulete la 7,41 % sau se mparte
la 13,5. Suma T.V.A. determinat n aa mod se reflect n evidena
curent a ntreprinderii att n componena creanelor bugetului, ct i
n componena obligaiilor fiscale pe termen scurt calculate.
De menionat c n cazurile b, c i d enumerate mai sus
necesitatea restituirii taxei pe valoarea adugat apare doar atunci cnd
sumele T.V.A. aferente procurrilor efectuate n luna de gestiune depesc sumele T.V.A. aferente produselor livrate i serviciilor prestate. n cazul e asemenea restricie nu se nainteaz, iar entitatea poate
beneficia de restituirea T.V.A. chiar i atunci cnd deloc n-a efectuat
livrri impozabile, iar bunurile i serviciile procurate sunt legate n
exclusivitate de investiiile capitale.
n afar de aceasta, la nceputul lunii urmtoare creanele bugetului care au fost condiionate de depirea sumelor T.V.A. aferente
procurrilor fa de sumele T.V.A. aferente livrrilor impozabile (cu
excepia cazurilor cnd diferenele respective urmeaz s fie restituite

din buget ntr-un termen nu mai mare de 45 de zile) se restabilesc n
componena obligaiilor fiscale prin majorarea sumelor T.V.A. trecute
n cont la decontrile cu bugetul.
n cazul accizelor creanele bugetului apar n urmtoarele mprejurri:
la procurarea de ctre ntreprindere (inclusiv de la furnizorii
din strintate) a materiilor prime i materialelor supuse accizelor care
n continuare sunt prelucrate sau utilizate pentru obinerea (producerea) altor bunuri supuse accizelor. Totodat trecerea acestor creane n
cont la decontrile cu bugetul este permis de legislaia n vigoare doar
n cazul respectrii concomitente a urmtoarelor cerine: 1. Stocurile
procurate au fost consumate; 2. Consumul stocurilor a avut loc n limitele normelor tehnologice; 3. Datoria fa de furnizor la capitolul
accizului a fost achitat; 4. Bunurile nou-fabricate supuse accizelor au
fost expediate (inclusiv comercializate) din ncperea de acciz;
la restituirea accizului achitat aferent materiilor prime i materialelor procurate care n continuare au fost prelucrate sau utilizate
pentru producerea altor bunuri accizate destinate exportului. Totodat
faptul exportului i ncasrii de facto a mijloacelor bneti de la cumprtorul din strintate trebuie confirmate cu documentele justificative respective (contractul de vnzare-cumprare, declaraia vamal,
estrasul de cont . a.).
Operaiunile ce in de apariia, trecerea n cont i stingerea creanelor pe termen scurt privind decontrile cu bugetul se perfecteaz
cu urmtoarele documente primare:
ordin de plat, extras de cont i dispoziie de plat;
informaie prezentat de teri privind impozitul pe venit reinut
la sursa de plat;
cerere privind restituirea taxei pe valoarea adugat, accizelor
i sumelor pltite n plus ale impozitului pe venit sau altor impozite i
taxe;
not contabil etc.
Documentele bancare i de cas servesc ca temei pentru achitarea impozitului pe venit n rate, precum i pentru ncasarea mijloace-

lor bneti de la buget n contul restituirii taxei pe valoarea adugat,
accizelor i supraplilor comise la capitolul impozitului pe venit sau
altor impozite i taxe. De menionat c ncasarea mijloacelor bneti
de la buget n contul curent al agentului economic poate avea loc doar
n cazul n care ntreprinderea nu are datorii fa de bugetul public
naional. n caz contrar restituirea sumelor solicitate se efectueaz n
contul stingerii acestor datorii.
Informaia privind impozitul pe venit reinut la sursa de plat
urmeaz s fie primit de ntreprindere de la beneficiarii serviciilor
prestate ntr-un termen nu mai mare de dou luni27 dup expirarea anului de gestiune. Nomenclatorul serviciilor la achitarea crora trebuie
reinut n prealabil ca parte a impozitului o sum n mrime de 5 %
din plata efectuat este prezentat n articolul 90 alineatul (2) din Codul fiscal. Dac pn la momentul ntocmirii Declaraiei cu privire la
impozitul pe venit ntreprinderea nu va primi informaia n cauz de
la toi terii care au reinut pentru ea impozit pe venit n cursul anului
de gestiune, atunci nu exist temei legal pentru a trece n cont sumele
impozitului pe venit reflectate n evidena contabil curent. De menionat c informaia se prezint de teri chiar i n cazul n care impozitul
reinut n-a fost virat la buget. Dac totui informaia n-a fost primit,
ntreprinderea urmeaz s majoreze creana terilor pe seama decontrii creanei pe termen scurt respective a bugetului.
Cererea privind restituirea taxei pe valoarea adugat se ntocmete n conformitate cu anexa 1 la Regulamentul cu privire la restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1024 din 1 noiembrie 2010. n continuare sunt expuse
principalele momente care trebuie luate n considerare la ntocmirea
acestei cereri i solicitarea unei sume anumite spre restituire:
dreptul la restituirea T.V.A. se extinde doar asupra ntreprinderilor care sunt nregistrate n calitate de subieci impozabili (adic de
pltitori ai acestei taxe);
decizia privind restituirea T.V.A. se ia de ctre eful (sau efuladjunct) inspectoratului fiscal teritorial conform locului de deservire a
ntreprinderii;
27
Adic pn la 1 martie.

suma solicitat spre restituire trebuie s corespund (s fie
identic) cu suma indicat de gospodrie n Declaraia privind T.V.A.
pe perioada (luna) fiscal respectiv;
pentru desfurarea controlului tematic i luarea deciziei de ctre persoana mputernicit se acord 37 de zile de la data prezentrii
cererii. Dac subiectul impozabil corespunde anumitor cerine (funcioneaz nu mai puin de doi ani, anterior a beneficiat de restituirea
T.V.A. cel puin de dou ori, n cadrul ultimului control tematic cu
ocazia restituirii T.V.A. nu s-au depistat discordane dintre suma solicitat i suma confirmat de ctre organul fiscal etc.), atunci decizia
poate fi luat i fr iniierea controlului tematic;
termenul de restituire a T.V.A. constituie 45 de zile de la data
prezentrii cererii, din care 8 zile sunt rezervate nemijlocit pentru
efectuarea operaiunilor de restituire i executarea ordinelor de plat
de ctre trezorerirea de stat;
n cazul livrrilor efectuate la cota zero (adic n favoarea
agenilor din strintate) suma T.V.A. pasibil restituirii este egal cu
cea mai mic semnificaie a urmtoarelor trei mrimi: 1. Diferena
pozitiv dintre sumele T.V.A. trecute n cont i sumele T.V.A. aferente livrrilor impozabile efectuate pe teritoriul rii; 2. Produsul dintre
valoarea livrrilor la export i cota-standard de 20 % sau cota redus
de 8 % (n cazul exportului de produse agricole n form natural de
fabricaie proprie); 3. Suma total a T.V.A. trecut n cont i achitat
furnizorilor de bunuri procurate sau servicii consumate prin intermediul conturilor curente.
Nota contabil se ntocmete n cazul decontrii la cheltuieli a
diferenei pozitive dintre suma accizului achitat i reflectat ca crean a bugetului aferent stocurilor consumate i suma accizului calculat la bunurile produse n momentul expedierii acestora din ncperea
de acciz, la restabilirea (majorarea) creanei agenilor economici care
au beneficiat de serviciile ntreprinderii i au reinut impozitul pe venit
la sursa de plat, dar n-au prezentat n termenul cuvenit informaia respectiv, la calcularea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor
primite sau plilor prealabile integrale ncasate n contul viitoarelor

livrri de produse i servicii28, la transferarea din componena datoriilor n componena creanelor a diferenei pozitive dintre suma T.V.A.
trecut n cont i suma T.V.A. aferent livrrilor impozabile29, precum
i n alte cazuri legate de reflectarea modificrilor survenite n starea i
mrimea creanelor pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.
Generalizarea informaiei privind existena, apariia i stingerea
creanelor pe termen scurt ale bugetului se efectueaz cu ajutorul contului de activ 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul. n debit se reflect achitarea impozitului pe venit n avans
(n rate) i majorarea creanelor n cauz, iar n credit trecerea n
cont, achitarea i decontarea creanelor n conformitate cu actele legislative i normative n vigoare. Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de buget ntreprinderii la finele lunii, trimestrului
sau anului.
La contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul pot fi deschise subconturi pe tipuri de impozite i taxe
datorate de buget ntreprinderii (impozit pe venit, taxa pe valoarea
adugat, accize . a.).
Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de impozite i taxe
generale de stat i locale prevzute de articolul 6 alineatele (5) i (6)
din Codul fiscal. Actualmente sunt 6 impozite i taxe generale de stat
i 14 impozite i taxe locale. Unele din ele se aplic la majoritatea
ntreprinderilor (de exemplu, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat, taxa pentru amenajarea teritoriului, impozitul pe bunurile imobiliare . a.), iar altele doar n cazuri speciale i condiii specifice
de funcionare (de exemplu, taxa de pia, taxa balnear, taxa pentru
parcare etc.).
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea (modificarea) creanelor pe termen scurt
privind decontrile cu bugetul.
28
Din nota contabil suma T.V.A. determinat prin calcul de beneficiarul mijloacelor bneti se nscrie
att n registrul contabil respectiv, ct i n Registrul de eviden a livrrilor, dar fr emiterea suplimentar a facturii fiscale.
29
Aceast operaiune se efectueaz a sfritul fiecrei luni calendaristice. La nceputul lunii urmtoare
diferena n cauz se deconteaz din componena creanelor i se reporteaz n contul pentru evidena
datoriilor fa de buget.

1. Achitarea impozitului pe venit n rate n conformitate cu prevederile articolului 84 din Codul fiscal:
naional etc.
Not. Concomitent cu reflectarea creanelor aprute la ntreprindere se nregistreaz suma cheltuielilor privind impozitul pe venit prin
formula contabil urmtoare: debit contul 731 Cheltuieli (economii)
privind impozitul pe venit, credit contul 535 Datorii preliminare.
2. Reflectarea impozitului pe venit reinut n prealabil la sursa de
plat de ctre alte ntreprinderi pe parcursul anului fiscal cu condiia c
el va putea fi trecut n cont n conformitate cu prevederile articolului
81 din Codul fiscal:
credit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale plilor legate, 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate
etc.
Not. n particular, aici este vorba despre impozitul pe venit n
mrime de 5 % reinut de ctre alte ntreprinderi n momentul achitrii
diverselor tipuri de servicii prestate de entitate conform contractelor
ncheiate (darea n arend sau locaiune a mijloacelor fixe, instalarea
i reparaia tehnicii de calcul etc.). Nomenclatorul acestor tipuri de
servicii este expus n articolul 90 alineatul (2) din Codul fiscal.
3. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 15 % din suma
dividendelor intermediare anunate spre plat acionarilor sau asociailor care urmeaz a fi achitate pe parcursul anului (n avans) pe seama
profitului pronosticat al perioadei de gestiune:

Not. La sfritul anului de gestiune n conformitate cu prevederile articolului 801 din Codul fiscal suma obligaiei fiscale reinute se
trece n cont ca impozit aplicat venitului impozabil al subiectului economic respectiv. Aceast operaiune economic se reflect prin dou
formule contabile: debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind
impozitul pe venit, credit contul 534 Datorii privind decontrile
cu bugetul i debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.
4. Reportarea dup destinaie la sfritul lunii a diferenei pozitive dintre sumele T.V.A. trecute n cont la decontrile cu bugetul
n cazul efecturii procurrilor i sumele T.V.A. calculate conform
cotelor stabilite (8 %, 20 % etc.) de la valoarea impozabil a livrrilor
efectuate de bunuri i servicii:
Not. Ca urmare a acestei operaiuni economice soldul debitor
prealabil al subcontului 2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat se anuleaz i devine egal cu zero.
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor
primite sau plilor prealabile depline ncasate n contul viitoarelor livrri impozabile de bunuri i servicii:
Not. Dac valoarea livrrii de bunuri i servicii se impoziteaz
cu T.V.A. la cota-standard de 20 %, atunci suma acestei taxe aferent
avansului primit se determin prin nmulirea sumei avansului la 16,67
% sau prin mprirea sumei avansului la 6. n cazul n care viitoarele
livrri de bunuri (inclusiv produsele agricole de fabricaie proprie) se
impoziteaz cu T.V.A. la cota redus de 8 %, atunci suma acestei taxe
aferent avansului primit se afl prin nmulirea sumei avansului la
7,41 % sau prin mprirea sumei avansului la 13,5.

6. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor
(plilor prealabile) primite dup efectuarea livrrilor preconizate i
utilizarea avansurilor dup destinaie (adic dup trecerea lor n cont
cu stingerea unei pri din creanele calculate ale cumprtorilor i
clienilor):
Not. Se admite decontarea sumei T.V.A. aferent avansurilor
utilizate printr-o formul contabil invers: debit contul 534 Datorii
privind decontrile cu bugetul, credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.
7. Solicitarea sumelor T.V.A. i accizelor spre restituire din buget n baza cererilor depuse de ctre ntreprinderi:
8. Trecerea n cont a sumelor impozitului pe venit pltit n rate,
reinut n prealabil la sursa de plat de ctre alte ntreprinderi din Republica Moldova sau achitat n strintate:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.
9. Restituirea sumelor T.V.A. i accizelor n baza cererilor depuse de ctre ntreprinderi:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
Not. Condiiile restituirii T.V.A. i accizelor sunt stipulate n
articolele 101, 1011 i 125 din Codul fiscal i n cazul ntreprinderilor
agricole sunt legate de efectuarea investiiilor capitale i a operaiunilor de export. Totodat termenul restituirii nu trebuie s depeasc 45
de zile.

10. Restabilirea dup destinaie la nceputul lunii a diferenei
pozitive dintre sumele T.V.A. trecute n cont la decontrile cu bugetul
n cazul efecturii procurrilor i sumele T.V.A. calculate conform cotelor stabilite de la valoarea impozabil a livrrilor efectuate de bunuri
i servicii:
Not. n consecina acestei operaiuni economice la subcontul
2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat se formeaz temporar
sold debitor.
11. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizelor achitate aferente materiilor primite accizate (vinuri brute, alcool etilic etc.)
dup utilizarea acestora conform destinaiei (adic pentru necesiti de
producie) i expedierea produselor nou-fabricate accizate din ncperea de acciz:
Not. Condiiile suplimentare care trebuie respectate de ctre
contribuabilii de accize pentru obinerea dreptului de a le trece n cont
sunt expuse n articolul 125 alineatul (1) din Codul fiscal.
12. Reportarea la cheltuieli a unei pri din suma accizelor achitate aferente materiilor prime accizate dup utilizarea acestora conform destinaiei i expedierea produselor nou-fabricate accizate din
ncperea de acciz:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
Not. n situaia expus mai sus suma accizelor achitate trebuie s fie mai mare dect suma accizelor calculate aferente produselor
expediate.
13. Restabilirea creanelor agenilor economici care au reinut
impozit pe venit la sursa de plat, dar n-au prezentat ntreprinderii informaia respectiv pentru trecerea n cont a sumelor respective:

comerciale,
14. Reflectarea sumei impozitului pe venit achitat n strintate care nu este recunoscut ca trecere n cont de ctre organul fiscal
teritorial:
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe
venit,
Modul de utilizare a contului 225 Creane pe termen scurt
privind decontrile cu bugetul poate fi ilustrat mai convingtor
prin urmtoarele exemple.
Exemplul 12. n noiembrie 2011 secia de vinificaie a ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. a procurat de la alt agent economic n
baza facturii fiscale 2000 decalitri de must de struguri parial fermentat la preul contractual (fr accize i T.V.A.) 5 lei/litru. Conform
anexei la titlul IV din Codul fiscal marfa n cauz are poziia tarifar
220430, iar cota accizului constituie pentru ea 5 % din valoarea n lei
a lotului expediat, dar nu mai puin de 0,28 lei/litru.
Datoria total fa de furnizorul materiei prime (inclusiv la capitolul accizelor i T.V.A.) a fost achitat n termen din contul curent.
n aceeai lun din stocul procurat de materiale, fr vreo abatere de
la cerinele i normele tehnologice n vigoare, s-au fabricat 1900 decalitri de vin spumos la costul planificat de 190000 lei. Cota accizului
pentru acest tip de marf este egal cu 10 % din valoarea n lei, dar
nu mai puin de 2,82 lei/litru. La finele lunii ntreaga cantitate de vin
a fost mbuteliat i expediat cumprtorului cu achitarea ulterioar
la preul contractual (fr accize i T.V.A.) 20 lei/litru. Concomitent
ntreprinderea agricol i-a onorat prin virament obligaiile fiscale la
capitolul accizelor i a inclus informaia necesar n Declaraia privind
achitarea accizelor care a fost prezentat dup destinaie pn la finele
lunii decembrie.

Ambele entiti sunt subieci ai impunerii cu T.V.A. i dispun de
certificate de acciz cu anexele respective.
1. nregistrarea lotului de must de struguri (la valoarea de cumprare fr accize i T.V.A.) procurat contra plat de la alt ntreprindere rezident a Republicii Moldova:
debit contul 211 Materiale n sum de 100000 lei (2000 dal
10 l 5 lei),
comerciale n sum de 100000 lei (2000 dal 10 l 5 lei).
2. Reflectarea accizelor aferente lotului de must de struguri procurat de la alt ntreprindere rezident a Republicii Moldova i destinat producerii vinului spumos:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul n sum de 5600 lei (0,28 lei/litru 2000 dal 10 l),
comerciale n sum de 5600 lei (0,28 lei/litru 2000 dal 10 l).
Not. Suma accizelor determinat conform cotei advalorice de
5 % este egal cu 5000 lei (100000 lei 5 % : 100), adic este mai
mic dect suma accizelor calculat ca produsul dintre cota n sum
absolut de 0,28 lei i cantitatea bunurilor procurate. De aceea n conformitate cu titlul IV din Codul fiscal se selecteaz pentru decontri
suma maxim care n cazul dat constituie 5600 lei.
impozabile a lotului de must de struguri procurat de la alt ntreprindere rezident a Republicii Moldova:
sum de 21120 lei [(100000 lei 5600 lei) 20 % : 100],
comerciale n sum de 21120 lei [(100000 lei 5600 lei) 20 %
: 100].
Not. n conformitate cu articolul 97 din Codul fiscal valoarea
impozabil a unei procurri impozabile reprezint suma total achitat

sau pasibil achitrii (inclusiv accizele, taxa vamal i alte impozite
i taxe), cu excepia taxei pe valoarea adugat. Prin urmare, n cazul procurrii mrfurilor supuse accizelor suma acestora se include n
baza general pentru determinarea T.V.A.
4. Virarea mijloacelor bneti n contul achitrii datoriei totale
fa de furnizorul lotului de materie prim:
comerciale n sum de 126720 lei (100000 lei + 5600 lei + 21120
lei),
sum de 126720 lei (100000 lei + 5600 lei + 21120 lei).
5. Casarea lotului de must de struguri n legtur cu utilizarea
acestuia pentru fabricarea vinului spumos:
credit contul 211 Materiale n sum de 100000 lei.
6. nregistrarea lotului de vin spumos fabricat cu estimarea acestuia la costul planificat:
credit contul 811 Activiti de baz n sum de 190000 lei.
7. Decontarea costului planificat al lotului de vin spumos vndut:
8. Reflectarea valorii de vnzare (fr T.V.A. i accize) a lotului
de vin spumos comercializat altei ntreprinderi cu achitarea ulterioar:
comerciale n sum de 380000 lei (1900 dal 10 l 20 lei/litru),
lei (1900 dal 10 l 20 lei/litru).
9. Calcularea accizelor aferente lotului de vin spumos comercializat altei ntreprinderi cu achitarea ulterioar:
comerciale n sum de 53580 lei (1900 dal 10 l 2,82 lei/litru),

n sum de 53580 lei (1900 dal 10 l 2,82 lei/litru).
Not. Suma accizelor determinat conform cotei advalorice de
10 % este egal cu 38000 lei (1900 dal 10 l 20 lei/litru 10 % :
100), adic este mai mic dect suma accizelor calculat ca produsul
dintre cota n sum absolut de 2,82 lei i cantitatea bunurilor vndute.
De aceea n conformitate cu titlul IV din Codul fiscal pentru decontri
se selecteaz suma maxim care n cazul dat constituie 53580 lei.
10. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent valorii impozabile a lotului de vin spumos comercializat altei ntreprinderi cu
achitarea ulterioar:
comerciale n sum de 86716 lei [(380000 lei + 53580 lei) 20 %
: 100],
n sum de 86716 lei [(380000 lei + 53580 lei) 20 % : 100].
11. Trecerea n cont a sumei accizelor aferente mustului de struguri consumat pentru producerea vinului spumos vndut:
sum de 5600 lei,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 5600 lei.
12. Virarea mijloacelor bneti n contul achitrii obligaiilor
fiscale la capitolul accizelor:
sum de 47980 lei (53580 lei 5600 lei),
sum de 47980 lei (53580 lei 5600 lei).
Exemplul 13. n anul 2011 conform Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit suma acestui impozit pasibil
achitrii de ctre ntreprindere la buget a constituit 16000 lei. n anul
2012 conform politicii de contabilitate a entitii suma menionat a
fost selectat drept baz pentru stabilirea mrimii absolute a impozitului care urma s fie achitat n rate. Astfel, plile trimestriale vor fi

egale n acest an cu 4000 lei (16000 lei : 4 trimestre). La finele anului
s-a stabilit prin calcul c suma impozitului pe venit efectiv a depit
suma impozitului achitat n rate cu 2000 lei. Diferena n cauz a fost
virat la buget pn la 31 martie al anului urmtor anului fiscal de
gestiune.
Din condiiile exemplului de mai sus n anul 2012 la ntreprinderea dat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Virarea mijloacelor bneti n contul achitrii impozitului pe
venit n rate:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 4000 lei,
sum de 4000 lei.
Not. n decursul anului fiscal de gestiune n total va fi virat
suma de 16000 lei (4000 lei 4 trimestre).
2. Reflectarea concomitent a cheltuielilor privind impozitul pe
venit n sume identice cu sumele virate n avans:
venit n sum de 4000 lei,
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 4000 lei.
Not. n decursul anului fiscal de gestiune n total vor fi nregistrate cheltuieli n sum de 16000 lei (4000 lei 4 trimestre).
3. Reflectarea sumei impozitului pe venit efectiv stabilit prin
calcul la finele anului fiscal de gestiune:
venit n sum de 18000 lei (16000 lei + 2000 lei),
n sum de 18000 lei (16000 lei + 2000 lei).
4. Stornarea la finele anului fiscal de gestiune a sumei impozitului pe venit achitat n rate:
venit n sum de (16000) lei (4000 lei 4 trimestre),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de (16000)
lei (4000 lei 4 trimestre).

Not. n actele normative i literatura de specialitate se admite
de asemenea decontarea sumei menionate printr-o formul contabil
cu nregistrare obinuit: debit contul 535 Datorii preliminare, credit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
ns, n opinia noastr, asemenea abordare este discutabil, ntruct ea
conduce la discordane dintre datele privind cheltuielile respective reflectate n evidena curent i datele din raportul de profit i pierdere.
5. Trecerea n cont a sumelor impozitului pe venit achitat n rate
n decursul anului fiscal de gestiune:
sum de 16000 lei (4000 lei 4 trimestre),
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 16000 lei (4000 lei 4 trimestre).
Not. Sumele trecute n cont nu pot fi mai mari dect sumele
calculate ale datoriilor curente privind impozitul pe venit.
6. Virarea mijloacelor bneti n contul achitrii definitive a impozitului pe venit calculat pentru anul fiscal 2012:
sum de 2000 lei (18000 lei 2000 lei),
sum de 2000 lei (18000 lei 2000 lei).
Exemplul 14. ntreprinderea agricol Farul S.R.L. care a exportat fructe i legume n Romnia are decizia efului inspectoratului
fiscal teritorial privind restituirea T.V.A. din buget n sum de 20000
lei. La rndul su, gospodria este datoare staiunii tehnologice de maini Plai S.R.L. cu 24000 lei pentru lucrrile mecanizate efectuate.
n sfrit, antreprenorul are datorii la buget n sum de 18000 lei n
legtur cu sanciunile calculate pentru nerespectarea regulilor de utilizare a mijloacelor bneti n numerar. n scopul accelerrii decontrilor agenii economici menionai au ncheiat un contract de cesiune a
creanelor prin care gospodria a transmis antreprenorului dreptul de
a cere de la buget suma T.V.A. n mrime de 20000 lei. Concomitent
gospodria a achitat prin virament creditorului suma restant de 4000
lei (24000 lei 20000 lei). La rndul su, antreprenorul a naintat cre-

ana primit de la cedent inspectoratului fiscal teritorial, achitnd astfel
integral datoria de 18000 lei i ncasnd diferena de 2000 lei (20000
lei 18000 lei) n contul curent deschis la o banc comercial.
1. Reflectarea creanei bugetului generat de necesitatea restituirii T.V.A. n condiiile efecturii livrrilor la cota zero:
n sum de 20000 lei.
2. Cesiunea creanei bugetului n favoarea staiunii tehnologice
de maini cu expedierea unui aviz special inspectoratului fiscal teritorial:
3. Virarea mijloacelor bneti n contul achitrii datoriei restante
fa de staiunea tehnologic de maini:
sum de 4000 lei.
Astfel, datorit cesiunii (transmiterii) creanei bugetului n favoarea staiunii tehnologice de maini s-a reuit de redus suma mijloacelor bneti imobilizat n sfera decontrilor i de ameliorat imaginea
ntreprinderii pentru utilizatorii externi de informaii (bnci comerciale, companii de asigurri, investitori strini . a.).
La staiunea tehnologic de maini
1. Calcularea sanciunilor financiare pentru nerespectarea regulilor de utilizare a mijloacelor bneti n numerar:
18000 lei,

n sum de 18000 lei.
2. Preluarea creanei bugetului de la gospodria agricol n contul achitrii creanei acesteia condiionat de efectuarea lucrrilor mecanizate:
3. ncasarea mijloacelor bneti de la gospodria agricol n
contul achitrii creanei restante:
sum de 4000 lei,
4. Achitarea unei pri din creana bugetului prin stingerea datoriilor fiscale ale ntreprinderii condiionate de aplicarea sanciunilor:
sum de 18000 lei,
Not. Operaiunea economic se efectueaz de ctre inspectoratul fiscal teritorial n conformitate cu cererea depus de cesionar
(adic de staiunea tehnologic de maini care a intrat n drepturile
ce decurg din crean) privind stingerea datoriilor fa de stat n baza
contractului de cesiune a creanelor i are ca suport legal articolul 101
alineatul (5) din Codul fiscal. n acest articol se indic direct c restituirea T.V.A. poate fi efectuat n contul stingerii datoriilor fa de
bugetul public naional att ale agenilor economici (n cazul dat n
persoana gospodriei agricole), ct i ale creditorilor acestora (n cazul
dat n persoana staiunii tehnologice de maini).
5. ncasarea mijloacelor bneti de la buget n contul stingerii
creanei restante:
sum de 2000 lei,

Not. Stingerea creanelor bugetului prin pli bneti este posibil doar n cazul n care ntreprinderea nu are datorii fa de bugetul
naional.
Exemplul 15. n septembrie 2011 la ntreprinderea agricol
Zorile S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date privind micarea valorilor materiale i a taxei pe valoarea adugat:
livrarea produselor agricole n form natural de fabricaie
proprie pe teritoriul rii n valoare total de 216000 lei (inclusiv
T.V.A. 16000 lei);
livrarea produselor agricole (preponderent fructe i legume) n
form natural de fabricaie proprie cumprtorilor din Romnia n
valoare total de 100000 lei;
procurarea valorilor materiale contra plat de la ntreprinderi
rezidente ale Republicii Moldova, precum i de la furnizorii din strintate n valoare total de 180000 lei (inclusiv T.V.A. 30000 lei);
sumele T.V.A. aferente procurrilor care au fost trecute n cont
i achitate de gospodrie prin virament 20000 lei (varianta 1), 10000
lei (varianta 2) i 5000 lei (varianta 3).
Gospodria s-a adresat la inspectoratul fiscal teritorial cu o cerere de restituire a taxei pe valoarea adugat, anexnd la cerere Declaraia privind T.V.A., Registrul de eviden a livrrilor, Registrul
de eviden a procurrilor, precum i ali ageni de informaii necesari
pentru desfurarea controlului tematic. Controlul tematic s-a ncheiat
n termen de 37 de zile i s-a soldat cu urmtoarele rezultate:
cazul 1 autenticitatea sumei solicitate de gospodrie s-a confirmat;
cazul 2 10 % din suma solicitat de gospodrie nu se accept spre restituire, ntruct o parte din facturile fiscale primite au
fost emise de ntreprinderi fantome sau de ageni economici care nu-i
onoreaz obligaiile fiscale. De asemenea nu se accept spre restituire
15 % din suma solicitat de contribuabil, deoarece unele facturi au
fost eliberate de furnizori dup data anulrii acestora ca pltitori de
T.V.A., iar altele erau plastografiate sau strine.

n termen de 8 zile Trezoreria de Stat a executat ordinul de plat
primit de la inspectoratul fiscal teritorial i a virat suma aprobat n
contul curent al gospodriei agricole.
Din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Reflectarea valorii de vnzare (fr T.V.A.) a produselor vndute altor ntreprinderi de pe teritoriul rii cu achitarea ulterioar a
creanelor aprute:
comerciale n sum de 200000 lei (216000 16000),
lei (216000 16000).
2. Calcularea T.V.A. aferent valorii produselor vndute altor
ntreprinderi de pe teritoriul rii cu achitarea ulterioar a creanelor
aprute:
n sum de 16000 lei (200000 8 : 100).
3. Reflectarea valorii de vnzare (fr T.V.A.) a produselor vndute cumprtorilor din strintate:
lei.
4. nregistrarea valorilor materiale (la valoarea de cumprare
fr T.V.A.) procurate contra plat de la ntreprinderi autohtone i din
strintate:
debit conturile 211 Materiale, 212 Animale la cretere i
ngrat, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat etc. n
sum de 150000 lei (180000 30000),

5. Trecerea n cont a T.V.A. aferent valorii bunurilor procurate
de la ntreprinderi autohtone i din strintate:
sum de 30000 lei (150000 20 : 100),
credit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
6. Determinarea celor trei elemente necesare pentru calcularea
sumei solicitate spre restituire a taxei pe valoarea adugat:
elementul nti (diferena dintre
T.V.A. trecut n cont i T.V.A. calculat
la livrrile efectuate) ......................30000 lei 16000 lei = 14000 lei;
elementul doi (suma T.V.A. trecut
n cont i achitat furnizorilor
prin virament)......................respectiv 20000 lei, 10000 lei i 5000 lei;
elementul trei (produsul dintre valoarea
livrrilor la export i cota redus a T.V.A.
n mrime de 8 %) ......................... 100000 lei 8 % : 100 = 8000 lei.
7. Calcularea sumei solicitate spre restituire a taxei pe valoarea
adugat:
varianta 1 ........... 8000 lei, deoarece 8000 < 14000 < 20000;
varianta 2 ........... 8000 lei, deoarece 8000 < 10000 < 14000;
varianta 3 ............. 5000 lei, deoarece 5000 < 8000 < 14000.
Not. Conform punctului 40 din Regulamentul cu privire la
restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1024 din 1 noiembrie 2010, se accept spre restituire doar
suma T.V.A. determinat ca diferena dintre T.V.A. trecut n cont30 i
T.V.A. calculat la livrrile efectuate, n limitele sumei T.V.A. trecut
n cont i achitat nemijlocit din contul curent31 la momentul verificrii, dar nu mai mult dect suma T.V.A. stabilit prin calcul de la
valoarea bunurilor (serviciilor) livrate la cota zero (inclusiv n cazul
Inclusiv din luna precedent. Aceasta are loc la nceputul lunii de gestiune cu ajutorul formulei contabile: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, credit contul 225 Creane pe termen
scurt privind decontrile cu bugetul.
31
Att n perioada fiscal curent, ct i tranzitorie din perioada fiscal (luna) precedent.
30

exportului). n practic aceasta nseamn c pentru fiecare perioad
fiscal (lun calendaristic) aparte se accept spre restituire nu nsui
suma depirii T.V.A. trecut n cont fa de T.V.A. calculat n favoarea bugetului, ci o sum echivalent (identic) cu semnificaia celui mai mic element dintre cele trei elemente enumerate n operaiunea
economic 6 i n prezenta not.
De asemenea este necesar de menionat c suma T.V.A. solicitat spre restituire poate include i sume ale acestei taxe care au fost
trecute n cont de gospodrie n cursul unei perioade cu termenul de
prescripie depit (adic mai mare de 6 ani).
8. Reflectarea sumei T.V.A. solicitat de gospodrie spre restituire n baza cererii depuse conform anexei nr. 1 la regulamentul de
mai sus:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul sau 226 Creane preliminare n sum de 8000 lei
(variantele 1 i 2) sau 5000 lei (varianta 3),
n sum de 8000 lei (variantele 1 i 2) sau 5000 lei (varianta 3).
Not. ntruct suma T.V.A. solicitat spre restituire nu este definitiv i n viitor (n procesul examinrii de ctre inspectoratul fiscal
teritorial) poate fi modificat sau chiar respins n ntregime, este rezonabil ca ea s fie reflectat iniial n componena creanelor preliminare. Pe de alt parte, sunt specialiti (de exemplu, P. Tostogan i
A. Bernavschi) care consider c utilizarea contului 225 Creane pe
termen scurt privind decontrile cu bugetul este mai argumentat
i rezult din coninutul bilanului contabil. n cele din urm, fiecare
entitate decide de sine stttor ce cont anume urmeaz s utilizeze,
indicnd aceasta n politica de contabilitate.
9. Reflectarea sumei T.V.A. acceptat spre restituire din buget
n mrime deplin potrivit cazului 1:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 8000 lei (variantele 1 i 2) sau 5000 lei
(varianta 3),

credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul sau 226 Creane preliminare n sum de 8000
lei (variantele 1 i 2) sau 5000 lei (varianta 3).
Not. Sumele solicitate i cele acceptate spre restituire ale T.V.A.
pot fi reflectate n conturi analitice distincte deschise n desfurarea
contului sintetic 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul. n cele din urm, fiecare entitate decide de sine stttor
cum anume s procedeze n cazul dat, indicnd varianta selectat n
politica de contabilitate.
10. ncasarea mijloacelor bneti din buget n contul restituirii
sumei acceptate a T.V.A. potrivit cazului 1:
sum de 8000 lei (variantele 1 i 2) sau 5000 lei (varianta 3),
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 8000 lei (variantele 1 i 2) sau 5000 lei
(varianta 3).
11. Reflectarea sumei T.V.A. acceptat spre restituire din buget
n mrime de 75 % (100 % 10 % 15 %) din suma solicitat potrivit
cazului 2:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 6000 lei [8000 (8000 25 : 100)] (variantele 1 i 2) sau 3750 lei [5000 (5000 25 : 100)] (varianta 3),
lei [8000 (8000 25 : 100)] (variantele 1 i 2) sau 3750 lei [5000
(5000 25 : 100)] (varianta 3).
12. ncasarea mijloacelor bneti din buget n contul restituirii
sumei acceptate a T.V.A. potrivit cazului 2:
sum de 6000 lei (variantele 1 i 2) sau 3750 lei (varianta 3),
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 6000 lei (variantele 1 i 2) sau 3750 lei
(varianta 3).

13. Decontarea unei pri din suma T.V.A. neacceptat spre restituire n mrime de 10 % din suma solicitat de gospodrie n legtur cu faptul c unele facturi fiscale primite au fost emise de ntreprinderi fantome sau de ageni economici care nu-i onoreaz obligaiile
fiscale:
sum de 800 lei (8000 10 : 100) (variantele 1 i 2) sau 500 lei (5000
10 : 100) (varianta 3),
lei (8000 10 : 100) (variantele 1 i 2) sau 500 lei (5000 10 : 100)
(varianta 3).
14. Decontarea unei pri din suma T.V.A. neacceptat spre restituire n mrime de 15 % din suma solicitat de gospodrie n legtur cu faptul c unele facturi fiscale primite au fost emise de furnizori
dup data anulrii acestora ca pltitori de T.V.A., iar altele erau plastografiate sau strine:
sum de 1200 lei (8000 15 : 100) (variantele 1 i 2) sau 750 lei (5000
15 : 100) (varianta 3),
lei (8000 15 : 100) (variantele 1 i 2) sau 750 lei (5000 15 : 100)
(varianta 3).
fiscal suma T.V.A. care este raportat la cheltuielile perioadei de gestiune nu se recunoate ca deduceri n scopuri fiscale. Totodat trebuie
de menionat c formulele contabile pentru operaiunile economice 13
i 14 au fost ntocmite n baza propunerilor elaborate de P. Tostogan
i A. Bernavschi n articolul Particularitile restituirii T.V.A. la ntreprinderile de transport auto (Revista Contabilitate i audit, 2008,
nr. 6, p. 10-15).

CREANELOR PRELIMINARE
n dependen de momentul survenirii (apariiei) dreptului de
ncasare a mijloacelor bneti, de trecere a sumelor n cont cu diminuarea concomitent a obligaiilor fiscale sau de decontare parial
a acestora la cheltuielile perioadei de gestiune creanele bugetului se
divizeaz n dou grupe distincte:
prima creane pe termen scurt;
a doua creane preliminare.
Componena creanelor pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul a fost examinat detaliat n ntrebarea precedent. n linii mari
aceste creane reprezint sumele datorate ntreprinderii de la buget n
consecina efecturii de ctre entiti a anumitor aciuni prevzute de
legislaia fiscal n vigoare i generate de desfurarea activitii de
ntreprinztor (achitarea impozitului pe venit n rate, procurarea bunurilor impozabile cu T.V.A. i accize, expedierea mrfurilor din ncperea de acciz dup prelucrarea materialelor accizate etc.). Creanele
pe termen scurt se recunosc ca elemente de activ i obiecte contabile
din momentul svririi faptelor (operaiunilor) economice respective,
iar pentru confirmarea lor nu este necesar de a ndeplini n continuare
anumite condiii.
Creanele preliminare, dimpotriv, reprezint nite sume a cror justee (legalitate) trebuie confirmat ulterior prin aciuni stabilite
de legislaia n vigoare (de exemplu, cererile de restituire a T.V.A.
din buget urmeaz a fi verificate n mod documentar, sumele amnate
ale T.V.A. aferente mrfurilor importate urmeaz a fi achitate etc.).
Altminteri, creanele preliminare sunt nite sume determinate cu un
grad nalt de certitudine, dar care nu pot fi calificate drept creane pe
termen scurt, trecute n cont sau decontate ntr-un mod anumit din
cauza faptului c n-au fost ndeplinite cerinele stipulate n legislaia
existent sau n contractele civile ncheiate (de arend finanat, de
leasing financiar . a.).
Actualmente n componena creanelor preliminare se reflect:

sumele T.V.A. aferente valorii de rscumprare a mijloacelor
fixe (tractoare, combine, automobile . a.) primite n leasing financiar
sau arend finanat. Sumele n cauz se indic n contract i factur,
determinndu-se ca produsul dintre valoarea de rscumprare a bunurilor i cota-standard a T.V.A. n mrime de 20 %. Ulterior, pe msura
parvenirii facturilor fiscale de la locatorul leasingului sau arendator,
cota respectiv a T.V.A. care urmeaz a fi achitat n luna curent
sau n alt termen prevzut n contract se trece n cont la decontrile
cu bugetul. Astfel, dac valoarea de rscumprare a unei semntori
combinate (No Till) care efectueaz la o trecere 7 lucrri agrotehnice
concomitent este egal cu 48000 lei, termenul de rscumprare indicat
n contractul de leasing financiar cu 3 ani, suma T.V.A. cu 9600
lei (48000 lei 20 % : 100), iar frecvena eliberrii facturii fiscale de
ctre locator cu 3 luni, atunci suma T.V.A. pasibil trecerii n cont n
fiecare trimestru conform documentului justificativ primit va constitui
800 lei (9600 lei : 4 trimestre : 3 ani). Aceasta nseamn c la suma
menionat se vor micora concomitent creanele preliminare i datoriile curente fa de buget;
sumele T.V.A. aferente valorilor materiale i serviciilor procurate care sunt destinate efecturii livrrilor mixte (impozabile i
scutite de T.V.A.). n aa caz cota T.V.A. pasibil trecerii n cont se
determin lunar ca produsul dintre creana preliminar i prorata (coeficientul convenional) respectiv stabilit prin calcul. La rndul su,
mrimea proratei n cauz se calculeaz prin mprirea valorii livrrilor impozabile la valoarea total a livrrilor efectuate (att impozabile, ct i scutite de T.V.A.). Astfel, dac ntr-o lun oarecare taxa pe
valoare adugat nregistrat ca crean preliminar a constituit 10000
lei, suma livrrilor impozabile efectuate n luna de referin 70000
lei, iar suma livrrilor scutite de T.V.A. (de exemplu, mijloacele fixe
transmise ca aporturi n capitalul statutar al altor entiti, produsele
alimentare pentru copii incluse n poziiile tarifare respective i comercializate contra plat . a.) 30000 lei, atunci prorata din aceast
perioad fiscal va fi egal cu 0,70 [70000 lei : (70000 lei + 30000
lei)], iar cota T.V.A. pasibil trecerii n cont la decontrile cu bugetul

cu 7000 lei (10000 lei 0,70). Diferena dintre creana preliminar
i cota T.V.A. trecut n cont (adic la micorarea obligaiei fiscale)
care a fost determinat prin modalitatea expus mai sus se raporteaz
la cheltuieli i urmeaz a fi recunoscut ca deduceri n scopurile impozitrii;
sumele T.V.A. aferente materiilor prime i materialelor importate de agenii economici productori (inclusiv gospodriile agricole)
pentru care la solicitarea importatorilor Serviciul Vamal a prelungit
termenul de plat cu cel mult 90 de zile32. Totodat termenul de achitare a T.V.A. nu poate fi prelungit n cazul importurilor de carne, lapte,
zahr din trestie de zahr i alte tipuri de materie prim specificate n
anexa la Legea pentru punerea n aplicare a titlului III al Codului
fiscal nr. 1417 XIII din 17 decembrie 1997;
sumele T.V.A. aferente serviciilor importate care la momentul
efecturii importului n-au fost achitate de consumatorii autohtoni. n
aa caz n conformitate cu articolul 115 alineatul (2) din Codul fiscal
achitarea T.V.A. trebuie fcut n ziua virrii mijloacelor bneti sau
plii lor n numerar n scopul stingerii datoriilor comerciale aferente
serviciilor n cauz. Totodat este necesar de menionat c prin import
de servicii se subnelege prestarea acestora de ctre persoane juridice
i fizice nerezidente ale Republicii Moldova (de exemplu, ceteni ai
Ucrainei sau Federaiei Ruse) ntreprinderilor autohtone (rezidente)
amplasate pe teritoriul rii. Ulterior, dup efectuarea achitrii, sumele
T.V.A. nregistrate iniial ca creane preliminare se trec n cont la decontrile cu bugetul. n mod analogic se procedeaz i n cazul cnd
termenul de achitare a T.V.A. a fost prelungit de Serviciul Vamal (de
exemplu, sub cauiunea unor bnci comerciale sau ageni economici
solvabili).
n afar de aceasta, n conformitate cu politica de contabilitate
a entitii n componena creanelor preliminare pot fi reflectate de
asemenea sumele T.V.A. i ale accizelor solicitate spre restituire din
buget conform cererilor depuse de ntreprinderi, dar nc neverificate
n modul stabilit i neacceptate spre plat de serviciul fiscal. Dup
32
Vezi articolul 4 alineatul (20) din Legea pentru punerea n aplicare a titlului III al Codului fiscal.

cum se tie, documentele justificative anexate la aceste cereri (copia
contractului cu partenerul strin, declaraia vamal, extrasul de cont .
a.) sunt verificate minuios de inspectoratul fiscal teritorial, depistndu-se deseori erori semnificative. Ca urmare, suma acceptat spre restituire poate s difere de cea solicitat, ceea ce genereaz necesitatea
contabilizrii lor distincte.
Operaiunile ce in de apariia, trecerea n cont i decontarea creanelor preliminare se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
not contabil;
factur fiscal;
ordin de plat i extras de cont;
cerere de restituire a taxei pe valoarea adugat;
cerere de restituire a accizelor;
cerere de prelungire a termenului de achitare a T.V.A. aferent
bunurilor importate;
calculul sumei T.V.A. pasibil restituirii din buget etc.
Nota contabil este un document primar de form liber care se
ntocmete de ntreprindere n conformitate cu cerinele stipulate n
articolul 19 din Legea contabilitii. Ea servete ca suport informaional pentru contabilizarea urmtoarelor operaiuni economice:
reflectarea sumei integrale a T.V.A. aferent valorii de rscumprare a mijloacelor fixe primite n leasing financiar sau arend
finanat. Astfel, n exemplul cu semntoarea combinat cu not contabil va fi perfectat suma de 9600 lei;
decontarea cotei T.V.A. aferent rabatului oferit de ctre locatori sau arendatori pentru rscumprarea anticipat (pn la expirarea
termenului prevzut n contract) a mijloacelor fixe primite n leasing
financiar sau arend finanat;
trecerea n cont la decontrile cu bugetul a sumei T.V.A. determinat conform proratei lunare n cazul efecturii procurrilor de
bunuri i servicii destinate efecturii livrrilor mixte;
decontarea la cheltuielile perioadei de gestiune a diferenei
dintre creana preliminar aprut n cazul efecturii livrrilor mixte i
cota T.V.A. trecut n cont la decontrile cu bugetul n baza proratei
lunare;

calcularea sumelor T.V.A. care la efectuarea importului de
servicii n-au fost achitate de consumatorii autohtoni i urmeaz a fi
reflectate n calitate de creane preliminare etc.
Factura fiscal se emite de locatorul leasingului sau de ctre
arendator i servete pentru trecerea n cont la decontrile cu bugetul
a cotei T.V.A. care urmeaz a fi achitat n conformitate cu frecvena
decontrilor (plilor) prevzut n contract. Astfel, n exemplul cu semntoarea combinat n baza facturii fiscale va fi reflectat suma de
800 lei. ns, cu regret, n practic unii arendatori incontieni refuz
de a elibera gospodriilor documentul nominalizat, nclcnd astfel
cerinele Codului fiscal i crend dificulti suplimentare pentru entiti.
Ordinul de plat i extrasul de cont reprezint o dovad a faptului c mijloacele bneti au fost achitate, gospodria obinnd astfel
dreptul de a trece n cont la decontrile cu bugetul creana preliminar aferent T.V.A. la serviciile importate sau la materialele importate
pentru care termenul de achitare a acestei taxe generale de stat a fost
prelungit.
Cererea de restituire a taxei pe valoarea adugat se ntocmete
conform anexei nr. 1 Regulamentul cu privire la restituirea taxei
pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1024
din 1 noiembrie 2010. De regul, mpreun cu cererea se ntocmete
i calculul sumei T.V.A. pasibil restituirii din buget conform anexei
nr. 2 la acelai act normativ. Cererea i calculul servesc ca temei legal
pentru calcularea creanei preliminare a bugetului care, ns, n continuare (de exemplu, n procesul verificrii tematice a documentelor
justificative de ctre inspectoratul fiscal teritorial) poate fi micorat
sau chiar anulat n cazul depistrii nclcrilor.
n fond, acelorai scopuri sunt destinate cererea de restituire a
accizelor i cererea de prelungire a termenului de achitare a T.V.A.
aferent bunurilor importate. Unica deosebire const n aceea c la
cererile menionate urmeaz de anexat alte documente confirmative
(de exemplu, contractul de cauiune ncheiat de ntreprindere cu filiala
unei bnci comerciale).

n sfrit, dac n consecina verificrilor efectuate sumele solicitate spre restituire ale taxei pe valoarea adugat sau accizelor vor fi
micorate sau chiar respinse integral, atunci creanele preliminare vor
fi decontate parial sau integral n baza actelor controalelor tematice i
deciziilor scrise ale efului inspectoratului fiscal teritorial.
Generalizarea informaiei privind existena, apariia, trecerea n
cont i decontarea creanelor preliminare ale bugetului se efectueaz
cu ajutorul contului de activ 226 Creane preliminare. n debit se
reflect majorarea (calcularea) creanelor, iar n credit raportarea lor
dup destinaie. Soldul contului este debitor i reprezint sumele creanelor n cauz existente la ntreprindere la finele lunii, trimestrului
sau anului.
La contul 226 Creane preliminare pot fi deschise subconturi n dependen de sursa de provenien a acestor creane (de exemplu, din decontrile cu bugetul, aferente surselor de finanare din buget
etc.).
Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de creane preliminare, termene de apariie i decontare, debitori i alte direcii prevzute n politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea (modificarea) creanelor preliminare.
1. Reflectarea sumei totale a T.V.A. determinat conform coteistandard de la valoarea de rscumprare a bunurilor primite n arend
finanat sau leasing financiar care pe parcursul termenului contractual de utilizarea a acestor bunuri urmeaz a fi trecut treptat n cont:
debit contul 226 Creane preliminare,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
Not. Cota-parte a valorii de rscumprare a bunului primit n
folosin temporar care urmeaz a fi achitat arendatorului sau locatorului leasingului n anul de gestiune curent poate fi evideniat aparte
cu utilizarea contului pentru evidena datoriilor comerciale. n aa caz
suma T.V.A. aferent acestei cote-pri se reflect prin formula contabil urmtoare: debit contul 226 Creane preliminare, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale.

2. Reflectarea sumei T.V.A. aferent bunurilor importate n cazul n care achitarea acestei sume a fost prelungit de Serviciul Vamal
sub cauiunea unei bnci comerciale sau altui garant:
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
3. Reflectarea sumei T.V.A. aferent bunurilor sau serviciilor
procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova pentru efectuarea livrrilor mixte (adic att a livrrilor impozabile, ct i
a livrrilor scutite de T.V.A.):
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate.
4. Reflectarea sumei T.V.A. aferent serviciilor importate:
Not. Obligaia fiscal fa de buget privind T.V.A. la serviciile importate apare din momentul prestrii serviciilor care coincide cu data indicat n documentul justificativ emis de antreprenorul
strin sau consumatorul autohton. Dac serviciile sunt achitate prin
pli prealabile, atunci obligaia fiscal apare din momentul efecturii
plii. n acelai moment (dac la stingerea datoriei aferente serviciilor
importate prin pli prealabile sau ulterioare) trebuie achitat la buget
i T.V.A. Asemenea modalitate este prevzut de articolele 108 i 115
din Codul fiscal. n afar de aceasta, prin formula contabil de mai sus
n conformitate cu politica de contabilitate a entitii pot fi reflectate
sumele T.V.A. i accizelor solicitate spre restituire din buget, dar nc
neverificate i neaprobate de inspectoratul fiscal teritorial.
5. Trecerea n cont a sumei T.V.A. n cuantumul aferent valorii
de rscumprare a bunului primit n arend finanat sau leasing financiar care urmeaz a fi achitat n luna sau trimestrul curent:
credit contul 226 Creane preliminare.
6. Trecerea n cont a sumei T.V.A. aferent bunurilor importate
care a fost achitat de ctre importatorul autohton dup introducerea

acestor bunuri pe teritoriul Republicii Moldova n legtur cu aceea c
termenul de plat a T.V.A. a fost prelungit n conformitate cu condiiile stipulate n articolele 126 i 1271 din Codul vamal al Republicii
Moldova nr. 1149 XIV din 20 iulie 2000:
7. Trecerea n cont a unei pri din suma T.V.A. aferent bunurilor sau serviciilor procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova cu aplicarea proratei respective determinat prin calcul
conform articolului 102 alineatul (3) din Codul fiscal:
Not. Operaiunea economic de mai sus are loc n cazul n care
bunurile sau serviciile au fost procurate pentru efectuarea livrrilor
mixte.
8. Raportarea la cheltuieli a unei pri din suma T.V.A. aferent
bunurilor sau serviciilor procurate de la ntreprinderile rezidente ale
Republicii Moldova pentru efectuarea livrrilor mixte:
Not. Cota T.V.A. pasibil raportrii la cheltuielile perioadei de
gestiune se determin ca diferena dintre creana preliminar i cota
T.V.A. trecut n cont cu aplicarea proratei respective. Totodat este
necesar de menionat c n consecina operaiunilor economice 7 i 8
contul analitic al creanelor preliminare privind taxa pe valoarea adugat se nchide, iar soldul lui devine egal cu zero.
9. Trecerea n cont a sumei T.V.A. aferent valorii serviciilor
importate n legtur cu achitarea acestei taxe n numerar sau prin virament:
fiscal achitarea T.V.A. urmeaz a fi efectuat la data efecturii plii,
inclusiv a plii prealabile pentru serviciile de import. Prin urmare,

formula contabil de mai sus trebuie s fie precedat de formula contabil urmtoare: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind
facturile comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt, credit
conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut naional
etc.
10. Decontarea sumei T.V.A. aferent rabatului oferit de ctre
arendator sau locatorul leasingului n legtur cu rscumprarea anticipat a bunului primit n arend finanat sau leasing financiar:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
Not. Dac potrivit contractului termenul arendei (leasingului)
expir n cursul anului de gestiune curent, iar politica de contabilitate
a ntreprinderii prevede separarea datoriilor curente de cele pe termen
lung (care urmeaz a fi stinse n anii de gestiune urmtori), atunci
decontarea sumei T.V.A. aferent rabatului oferit se reflect prin formula contabil urmtoare: debit contul 521 Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale, credit contul 226 Creane preliminare.
11. Decontarea sumei T.V.A. aferent cotei-pri neachitate a
valorii bunurilor (cldiri, maini agricole, mijloace de transport etc.)
restituite nainte de termen arendatorului sau locatorului leasingului:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
Not. Prin analogie cu nota la operaiunea economic 10 n situaia examinat poate fi debitat de asemenea contul 521 Datorii pe
termen scurt privind facturile comerciale.
12. Reflectarea sumelor T.V.A. i accizelor acceptate spre restituire din buget de ctre inspectoratul fiscal teritorial:
Modul de utilizare a contului 226 Creane preliminare poate
fi ilustrat mai convingtor prin urmtoarele exemple.

Exemplul 16. n septembrie 2011 ntreprinderea agricol Plai
S.R.L. care este nregistrat ca contribuabil al T.V.A. a ncheiat un
contract civil de prestri servicii cu S. Ivanov, cetean al Federaiei
Ruse fr domiciliu permanent n Republica Moldova. n conformitate
cu acest contract persoana fizic nerezident se oblig de a repara utilajul automatizat pentru pasteurizarea laptelui proaspt obinut la ferma gospodriei, iar ntreprinderea i asum responsabilitatea s-i plteasc retribuia negociat n sum de 2000 euro sau 32000 lei (sum
recalculat n valut naional conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la data semnrii contractului).
Peste dou luni ceteanul S. Ivanov a ncheiat lucrrile preconizate,
iar ntreprinderea a recepionat serviciile importate, a pus din nou utilajul reparat n funciune, s-a achitat n numerar cu lei moldoveneti i
a ndeplinit toate celelalte aciuni prevzute de legislaia n vigoare.
fapte economice, calcule i formule contabile.
1. Recepionarea serviciilor importate dup finalizarea lucrrilor
cu recunoaterea concomitent a datoriei pe termen scurt calculate fa
de persoana fizic nerezident:
32000 lei.
2. Determinarea sumei impozitului pe venit care trebuie reinut
din remuneraia (datoria) calculat:
a) 25200 lei : 12 luni 2 luni = 4200 lei;
b) 4200 lei 7 % = 294 lei;
c) 32000 lei 4200 lei = 27800 lei;
d) 27800 lei 18 % = 5004 lei;
e) 294 lei + 5004 lei = 5298 lei.
Not. n conformitate cu articolul 33 din Codul fiscal dreptul la
scutire personal n sum de 675 lei pe lun l posed numai persoanele fizice rezidente ale Republicii Moldova.
3. Achitarea n numerar a datoriei calculate fa de persoana fizic nerezident cu reinerea concomitent a impozitului pe venit:

32000 lei,
credit contul 241 Casa n sum de 26702 lei (32000
5298),
n sum de 5298 lei.
4. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea serviciilor importate:
debit contul 226 Creane preliminare n sum de 6400 lei
(32000 20 : 100),
n sum de 6400 lei (32000 20 : 100).
Not. Serviciile recepionate de la ceteanul S. Ivanov reprezint import de servicii, fiindc lucrrile de reparaie au fost efectuate de
o persoan fizic nerezident a Republicii Moldova pentru o persoan juridic rezident (se are n vedere ntreprinderea agricol Plai
S.R.L.). Pe de alt parte, n conformitate cu articolul 109 Termenele
obligaiei fiscale n cazul importurilor datoria fa de buget privind
T.V.A. apare n momentul achitrii serviciilor n cauz.
5. Virarea taxei pe valoarea adugat la buget concomitent cu
achitarea remuneraiei pentru serviciile importate:
sum de 6400 lei,
sum de 6400 lei.
6. Trecerea n cont a T.V.A. aferent serviciilor importate n legtur cu faptul c taxa n cauz a fost transferat la buget:
sum de 6400 lei,
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 6400 lei.
7. Transferarea la buget a impozitului pe venit reinut din remuneraia calculat persoanei fizice nerezidente:
sum de 5298 lei,

sum de 5298 lei.
Exemplul 17. La nceputul lunii mai 2011 ntreprinderea agricol Foior S.R.L. a procurat de la alt agent economic un teren pe care
era amplasat un depozit cu durata de funcionare util depit. Cldirea depozitului urmeaz a fi demolat, iar n schimbul ei se planific
de a construi o cldire modern cu destinaie mixt: o parte din spaiul
edificiului va fi utilizat n scopuri comerciale, iar alt parte va fi vndut n calitate de locuine specialitilor locali sau altor solicitani. n
documentele justificative (contractul de vnzare-cumprare, procesulverbal de primire-predare a terenurilor, factura fiscal etc.) valoarea
de procurare a lotului de pmnt i cldirii depozitului sunt reflectate
n mod separat, constituind respectiv 150000 lei i 60000 lei (inclusiv
taxa pe valoarea adugat conform cotei-standard de 20 %). Taxa de
nregistrare a bunurilor imobiliare a fost achitat organului cadastral
teritorial prin intermediul titularului de avans cu creane nestinse, fiind
egal respectiv cu 300 lei i 120 lei. n conformitate cu articolul 103
alineatul (1) punctul 6) din Codul fiscal serviciile de nregistrare n
registrul bunurilor imobiliare sunt scutite de T.V.A.
n luna iulie a aceluiai an ntreprinderea a primit autorizaii
pentru demolarea depozitului depit fizic i moral i ridicarea unui
edificiu nou. n mod operativ cldirea veche a fost demolat de ctre
un antreprenor specializat n acest domeniu, iar valoarea serviciilor de
demolare a constituit 30000 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat).
Din demolare s-au obinut piatr brut i material lemnos cu valoarea
realizabil net de 13000 lei.
n afar de aceasta, n cursul lunii mai ntreprinderea a efectuat
livrri de produse i servicii n sum total de 600000 lei (inclusiv
300000 lei livrri impozabile cu T.V.A.), iar n cursul lunii iulie n
sum total de 1000000 lei (inclusiv 700000 lei livrri impozabile
cu T.V.A.).
Toate datoriile fa de partenerii comerciali au fost achitate n
termen prin virament, dar nu mai trziu de 31 decembrie 2011.
fapte economice, calcule i formule contabile.

1. nregistrarea terenului procurat cu estimarea acestuia la valoarea de cumprare:
debit contul 122 Terenuri n sum de 150000 lei,
Not. n conformitate cu articolul 103 alineatul (1) punctul 1)
tranzaciile legate de nstrinarea sau arenda pmntului sunt scutite
de T.V.A.
2. nregistrarea depozitului vechi procurat cu estimarea acestuia
la valoarea de cumprare (fr T.V.A.):
sum de 50000 lei (60000 60000 : 6),
Not. Cldirea depozitului nu poate fi inclus n componena
mijloacelor fixe, ntruct ea nu corespunde cerinelor stipulate n paragraful 6 din S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung i urmeaz a fi demolat.
3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii de
cumprare a depozitului vechi procurat:
[(60000 : 6) sau (50000 20 : 100) sau (60000 50000)],
comerciale n sum de 10000 lei [(60000 : 6) sau (50000 20 :
100) sau (60000 50000)].
4. Achitarea taxei pentru nregistrarea de stat a dreptului de
proprietate asupra terenului procurat prin intermediul titularului de
avans:
debit contul 122 Terenuri n sum de 300 lei,
n sum de 300 lei.
5. Achitarea taxei pentru nregistrarea de stat a dreptului de proprietate asupra depozitului vechi procurat prin intermediul titularului
de avans:

sum de 120 lei,
n sum de 120 lei.
6. Reflectarea valorii contractuale (fr T.V.A.) a serviciilor de
demolare prestate de ctre antreprenorul specializat:
debit contul 122 Terenuri n sum de 25000 lei (30000
30000 : 6),
Not. n conformitate cu paragraful 75 din S.N.C. 16 consumurile ce in de demolarea cldirilor inutile se includ n valoarea de
intrare a terenurilor procurate pe care sunt amplasate aceste cldiri.
7. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii de cumprare a serviciilor legate de demolarea cldirii depozitului vechi:
[(25000 20 : 100) sau (30000 : 6) sau (30000 25000)],
comerciale n sum de 5000 lei [(25000 20 : 100) sau (30000 : 6)
sau (30000 25000)].
8. Decontarea valorii de intrare a depozitului demolat cu includerea acesteia n valoarea de intrare a terenului procurat:
debit contul 122 Terenuri n sum de 50120 lei (50000 +
120),
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 50120 lei (50000 + 120).
9. Trecerea la intrri a stocurilor obinute din demolarea depozitului vechi:
credit contul 122 Terenuri n sum de 13000 lei.
10. Determinarea proratei lunare i a sumelor T.V.A. din componena creanelor preliminare care urmeaz a fi raportate dup destinaie n conformitate cu articolul 102 alineatul (3) din Codul fiscal
(tabelul 3):

Tabelul 3
Determinarea proratei lunare i a sumelor T.V.A.
pasibile raportrii dup destinaie
Valoarea, lei
T.V.A.
aferent
livrrilor procurrilor,
scutite de
lei
T.V.A.
Luna
livrrilor
impozabile
Mai
Iulie
300000
700000
300000
300000
Total
1000000
600000
Prorata
lunar
Suma T.V.A. n lei

destinat
trecerii n
cont
raportrii
la cheltuieli
10000
5000
0,50
0,70
5000
3500
5000
1500
15000
8500
6500
11. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a unei pri din

suma T.V.A. aferent procurrilor nregistrate care sunt utilizate pentru efectuarea livrrilor mixte (impozabile i scutite de T.V.A.):
sum de 5000 lei pe luna mai i 3500 lei pe luna iulie,
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 5000 lei
pe luna mai i 3500 lei pe luna iulie.
Not. Sumele n cauz au fost preluate din coloana 5 a tabelului 3.
12. Raportarea la cheltuielile perioadei de gestiune a unei pri
din suma T.V.A. aferent procurrilor nregistrate care sunt utilizate
pentru efectuarea livrrilor mixte (impozabile i scutite de T.V.A.):
sum de 5000 lei pe luna mai i 1500 lei pe luna iulie,
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 5000 lei
pe luna mai i 1500 lei pe luna iulie.
13. Stingerea datoriilor curente fa de partenerii comerciali prin
virarea mijloacelor bneti din contul curent respectiv:
comerciale n sum de 240000 lei (150000 + 50000 + 10000 +
25000 + 5000),

credit contul 242Conturi curente n valut naional n
sum de 240000 lei (150000 + 50000 + 10000 + 25000 + 5000).
ALE TITULARILOR DE AVANS
Titularii de avans reprezint persoanele care au primit anumite
sume de mijloace bneti pentru ndeplinirea unor misiuni concrete
(procurarea bunurilor sau achitarea serviciilor contra numerar, cltoria n alte localiti sau la alte ntreprinderi indiferent de locul amplasrii acestora pentru executarea obligaiilor de serviciu, frecventarea seminarelor i cursurilor de perfecionare a pregtirii profesionale
. a.). Lista titularilor de avans se aprob prin ordinul sau dispoziia
conductorului ntreprinderii i poate include att angajai (salariai) ai
entitii, ct i persoane tere care efectueaz lucrri (de reparaie, de
elaborare i implementare a programelor de eviden computerizat,
de reglare i lansare a utilajelor performante etc.) n baza contractelor
civile ncheiate cu gospodria. De obicei din rndurile salariailor n
lista menionat se includ agenii de aprovizionare, achizitorii, personalul administrativ, specialitii i conductorii de verig medie . a. n
majoritatea cazurilor avansurile sunt acordate din casierie, dar ele pot
fi ridicate de beneficiari i nemijlocit din bncile comerciale n care
ntreprinderea are deschise conturi curente sau speciale.
Mijloacele bneti se elibereaz titularilor de avans spre decontare. Aceasta nseamn c dup ndeplinirea misiunii de serviciu fiecare titular de avans trebuie s prezinte o dare de seam (un decont
de avans) cu anexarea documentelor justificative privind sumele utilizate. Soldul numerarului neutilizat urmeaz a fi restituit n casieria
ntreprinderii nu mai trziu de 3 zile dup expirarea termenului pentru
care a fost eliberat, iar cazul deplasrilor de serviciu i achiziionrii
diferitor bunuri de la populaie nu mai trziu de 5 zile dup revenirea
din deplasare sau ncheierea operaiunilor de achiziionare33. Sumele
Aceasta este stipulat n articolul 10 din Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi (revista
Contabilitate i audit, 2010, nr. 7, p. 105.)
33

nerestituite la timp pot fi reinute din salariu n conformitate cu articolele 148 Reinerile din salariu i 149 Limitarea cuantumului
reinerilor din salariu din Codul muncii al Republicii Moldova.
Indiferent de mrimea sumei nerestituite la fiecare plat a salariului
cuantumul total al reinerilor nu poate s depeasc 20 % din suma
care se cuvine angajatului spre achitare. La rndul su, prin suma cuvenit spre achitare se subnelege diferena dintre salariul calculat,
pe de o parte, i reinerile fiscale i sociale prevzute de legislaia n
vigoare, pe de alt parte. Dac, ns, reinerile se efectueaz n baza
ctorva acte executorii, atunci titularului de avans trebuie s i se pstreze cel puin 50 % din salariu. Cu alte cuvinte, dac soldul avansului
neutilizat n-a fost restituit n casierie sau titularul de avans n-a prezentat n termenul stabilit darea de seam (decontul de avans), atunci
serviciul contabil are dreptul de a reine din salariul angajatului suma
eliberat anterior spre decontare sau partea ei necheltuit. Reinerea
se efectueaz treptat n baza ordinului (deciziei) conductorului care
trebuie s fie emis nu mai trziu de o lun de la data-limit prevzut
de actele juridice n vigoare (3 sau 5 zile), cu condiia c salariatul
nu contesteaz temeiul i mrimea (cuantumul) reinerii. n cazul n
care termenul de o lun a fost omis sau angajatul nu este de acord cu
ordinul conductorului, atunci administraia entitii pierde dreptul la
reinere n mod incontestabil, litigiul urmnd a fi soluionat doar prin
instana de judecat.
Mrimea avansului acordat salariailor sau altor beneficiari depinde de coninutul sarcinii (misiunii) de serviciu i condiiile realizrii acesteia. Totui suma total a avansurilor acordate n numerar n
cursul unei luni calendaristice nu poate depi plafonul de 100000 lei.
n caz contrar n conformitate cu articolul 10 punctul 5 din Legea cu
privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr. 845 XII din 3 ianuarie
1992 agenii economici sunt sancionai cu o amend n mrime de 10
% din sumele pltite peste limita stabilit34. Amenda este aplicat de
ctre inspectoratele fiscale teritoriale i Centrul de Combatere a Cri34
O amend similar se aplic de asemenea n cazul n care avansurile acordate au fost utilizate n alte
scopuri dect cele prevzute iniial sau cnd soldurile neutilizate n-au fost restituite n termen n casieria
entitii.

melor Economice i Corupiei. Ca excepie, sanciunea menionat nu
se ia n considerare n cazul efecturii decontrilor cu cetenii (inclusiv pentru produsele agricole achiziionate, ambalajele i alte bunuri
procurate), gospodriile rneti (de fermier) i titularii patentelor de
ntreprinztor, precum i n cazul acordrii avansurilor sau recuperrii
cheltuielilor suportate de persoanele detaate n conformitate cu normele stabilite de Guvern.
Dac avansurile sunt acordate pentru cheltuieli gospodreti i
de reprezentan, termenul maxim de utilizare a numerarului i de prezentare a drii de seam nu trebuie s depeasc 30 de zile calendaristice din momentul eliberrii mijloacelor bneti35. n sensul acestei
restricii prin cheltuieli gospodreti se subneleg sumele pltite pentru procurarea diferitor bunuri (carburani, materii prime agricole, rechizite de birou . a.) i achitarea serviciilor prestate de teri. La rndul
su, cheltuielile de reprezentan reunesc cheltuielile legate de primirea oficial a delegaiilor altor ntreprinderi (cu excepia delegaiilor
reciproce dintre filiale i ntreprinderea de baz) i deservirea acestora
n timpul i locul unde se desfoar negocierile de afaceri. Dac, ns,
avansurile sunt acordate pentru cheltuieli de deplasare, atunci nu exist
un termen maxim unic de utilizare a mijloacelor bneti i de prezentare a drii de seam. Totul depinde de durata deplasrii de serviciu, ara
de destinaie i timpul aflrii pe drum. Indiferent de scopul urmrit
eliberarea unui avans nou se permite doar cu condiia prezentrii drii
de seam complete privind sumele primite anterior spre decontare.
n componena creanelor pe termen scurt ale titularilor de avans
un rol deosebit n aspect financiar, fiscal i managerial revine cheltuielilor de deplasare, adic numerarului eliberat detaailor pentru
compensarea cheltuielilor de transport, de nchiriere a locuinei (de
cazare), de alimentare, precum i altor cheltuieli ordinare i necesare care rezult direct din scopul deplasrii de serviciu. Actualmente
componena, normele de compensare, modul de confirmare documenTermenul n cauz este prevzut de Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi. Pe cnd
n Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova
figureaz alt termen o lun. Aceast discordan genereaz n practic anumite incertitudini i confirm
nc o dat faptul c actele juridice n cauz necesit o armonizare suplimentar.
35

tar i de decontare a cheltuielilor de deplasare sunt reglementate de
Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 836 din 24 iunie 2002 (cu modificrile i
completrile din 10 aprilie 2006). n acest regulament se conin urmtoarele noiuni i norme de baz:
1. Deplasarea de serviciu reprezint detaarea salariatului inclus
n statele de personal ale ntreprinderii sau a unei persoane tere care
presteaz servicii n baza contractului civil ncheiat cu entitatea pentru ndeplinirea obligaiilor de munc n afara locului permanent de
lucru ntr-un termen anumit. Detaarea se efectueaz n baza ordinului
(dispoziiei, hotrrii) angajatorului. La latitudinea conductorului ntreprinderii detaarea n limitele rii poate avea loc i fr emiterea
ordinului. n afar de aceasta, o persoan poate fi detaat nu numai
ntr-o entitate din alt localitate, dar i n alt ntreprindere amplasat
n aceeai localitate. Durata maxim a deplasrii n limitele teritoriului
rii constituie 60 de zile calendaristice, iar peste hotare doi ani. Totodat timpul aflrii pe drum (n cltorie) nu se ia n considerare;
2. Persoanei detaate i se nmneaz legitimaie de deplasare n
care se indic denumirea ntreprinderii, numele, prenumele i funcia
salariatului sau persoanei tere, punctul de destinaie i denumirea ntreprinderii n care s-a efectuat detaarea, scopul misiunii i termenul
deplasrii. Legitimaia se emite ntr-un exemplar, iar vizele efectuate privind plecarea i revenirea din deplasare, sosirea i plecarea din
punctul de destinaie se autentific cu tampilele entitilor respective.
Dac persoana detaat revine n locul permanent de lucru n aceeai
zi (sau zilnic), atunci se permite de a nu emite legitimaie de deplasare.
ns n aa caz direcionarea persoanei n deplasare de serviciu n mod
obligatoriu este nsoit de emiterea ordinului respectiv;
3. Data plecrii n deplasare care urmeaz a fi menionat n legitimaia de deplasare i autentificat cu tampila entitii se consider
data plecrii mijlocului de transport de linie (tren, autobuz, microbuz
sau avion) sau al mijlocului de transport al ntreprinderii din locul permanent de lucru al persoanei detaate, iar data revenirii din deplasare

data sosirii mijlocului de transport n locul permanent de lucru. Dac
mijlocul de transport se pornete pn la orele 24 inclusiv, atunci data
plecrii n deplasare se consider ziua curent, iar de la orele 0 i mai
trziu ziua urmtoare. n cazul cnd gara sau aeroportul se afl n
afara localitii n care este amplasat ntreprinderea (iar n practic
de obicei anume aa i se ntmpl), atunci suplimentar trebuie de luat
n considerare timpul necesar pentru cltoria (deplasarea) din sat, comun, ora sau municipiu pn la gar sau aeroport. n mod similar
se determin i data sosirii persoanei detaate n locul permanent de
lucru. Aceleai reguli sunt n vigoare i atunci cnd detaatul utilizeaz autoturismul propriu n interesele deplasrii de serviciu. Problema
privind prezentarea detaatului la serviciu (lucru) n ziua plecrii i n
ziua revenirii din deplasare se soluioneaz de comun acord cu administraia entitii;
4. Cheltuielile de transport se compenseaz persoanei detaate n
baza documentelor justificative prezentate care confirm cltoria turretur a titularului de avans pn la punctul de destinaie cu toate tipurile de transport de uz general (cu excepia taximetrelor). Compensarea
cheltuielilor se efectueaz conform tarifului pentru clasa economic,
inclusiv primele de asigurare a pasagerilor i achitarea serviciilor pentru vnzarea prealabil a biletelor de cltorie. Cheltuielile legate de
utilizarea lengeriei de pat n trenuri se accept pentru recuperare fr
prezentarea documentelor confirmative. n cazul n care documentele
de cltorie n limitele teritoriului rii n-au fost prezentate, cheltuielile de transport saunt recuperate conform tarifului minim. n sfrit,
dac persoana detaat s-a folosit de autoturismul propriu, atunci ei i
se compenseaz valoarea carburanilor i lubrifianilor alimentai cu
condiia prezentrii bonurilor sau altor documente eliberate de staiile de alimentare cu combustibil. Totodat conductorul ntreprinderii urmeaz s aprobe intinerarul i kilometrajul (distana care trebuie
parcurs) preconizat cu emiterea unui document de form arbitrar,
dar care trebuie s conin toate elementele obligatorii prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii. Totodat, ntruct autoturismul n
cauz nu se afl n proprietatea entitii i nici nu este utilizat n baza

contractului de locaiune, arenda sau folosire gratuit, nu este necesar
de a deschide o foaie de parcurs al mijlocului de transport:
5. Cheltuielile de nchiriere a locuinei (de cazare) se compenseaz titularului de avans n baza documentelor confirmative eliberate de
hoteluri (moteluri, chempinguri, cmine etc.) cu luarea n considerare
a normelor maxime pentru o zi (24 de ore) prevzute n anexa nr. 2 la
Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova. n aceast
anex sunt stabilite dou niveluri ale normelor de cazare notate cu majusculele A i B. Nivelul A se selecteaz n cazul detarii persoanelor
incluse n categoriile I i II, iar nivelul B n cazul persoanelor atribuite la categoria III. De regul, angajaii oricror ntreprinderi (inclusiv
cele agricole) se ncadreaz n categoria I. Astfel, n cazul deplasrii
de serviciu n oraul Moscova a angajailor din sectorul agrar norma
maxim zilnic de compensare a cheltuielilor de cazare constituie 120
dolari S.U.A., n oraul Kiev 100 dolari S.U.A., n municipiul Chiinu 225 lei, n municipiul Bli 210 lei, n alte municipii i orae
din ar 150 lei, iar n localitile rurale 105 lei. n cazul neprezentrii documentului justificativ cheltuielile de cazare se compenseaz
persoanei detaate n limitele Republicii Moldova n mrime de 25
lei pe zi, iar n Romnia i rile C.S.I. n mrime de 5 % din norma
maxim. La latitudinea conductorului ntreprinderii cheltuielile de
cazare efective confirmate documentar pot fi compensate i n sume
care depesc limitele (normele) stabilite de Guvern. Totodat sumele
depirii n cauz n conformitate cu articolul 20 litera d) din Codul
fiscal se calific drept surse de venit neimpozabile i nu se includ n
venitul brut al persoanei detaate. La rndul su, pentru ntreprinderi
aceste depiri sunt considerate cheltuieli ordinare i necesare suportate n cadrul activitii de ntreprinztor care urmeaz a fi incluse n
componena cheltuielilor generale i administrative cu recunoaterea
ulterioar ca deduceri n scopurile impozitrii;
6. Diurnele reprezint o indemnizaie unic destinat compensrii cheltuielilor suplimentare ale persoanei detaate n timpul deplasrii de serviciu legate de alimentare, achitarea taxelor pentru cltoria

cu transportul public pe teritoriul localitii n care aceasta a fost direcionat, procurarea articolelor de igien personal (spun, detergeni,
past de dini . a.) i efectuarea altor aciuni vitale fireti. Mrimea
diurnelor pentru fiecare zi de aflare a titularului de avans n deplasare
(inclusiv durata aflrii pe drum) este prevzut n anexa nr. 2 la regulamentul nominalizat anterior. Astfel, pentru oraul Moscova norma
diurnelor aplicat persoanelor detaate din categoria I este egal cu
35 dolari S.U.A., pentru toate localitile din Ucraina cu 25 dolari
S.U.A., pentru toate localitile din Romnia cu 20 euro, pentru toate
localitile din Republica Moldova cu 55 lei etc. Dac pn la sosirea
n punctul de destinaie final (de exemplu, n oraul Moscova) persoana detaat traverseaz (de exemplu, cu trenul sau cu autoturismul de
serviciu) alte state n care de asemenea s-a aflat n deplasare de serviciu (de exemplu, Ucraina i Republica Bielorusi), iar durata traversrii
nu este mai mic de o zi (24 ore), atunci pentru perioada traversrii
diurnele se achit conform normelor stabilite pentru statele traversate.
Pentru ziua plecrii dintr-o ar n alta (de exemplu, din Republica
Moldova n Ucraina sau din Ucraina n Republica Bielorusi) diurnele
se achit conform normelor stabilite pentru ara n care se ndreapt
persoana detaat. n celelalte cazuri (de exemplu, cnd persoana detaat se deplaseaz cu avionul din Republica Moldova direct n oraul
Moscova) diurnele se achit conform normei stabilite pentru punctul
(ara) de destinaie.
Dac persoana detaat are posibilitatea de a reveni zilnic din
deplasare n locul de trai permanent, ea nu beneficiaz de diurne. Posibilitatea revenirii zilnice din deplasare se examineaz n fiecare caz
concret de ctre conductorul entitii n care activeaz persoana n
cauz. Dac totui aceast persoan decide din dorin proprie s rmn (s nnopteze) n punctul de destinaie (n localitatea deplasrii),
atunci n cazul prezentrii documentelor de nchiriere a locuinei ei i
se recupereaz cheltuielile de cazare suportate. Diurnele nu se achit
de asemenea n cazul n care durata deplasrii n limitele teritoriului
Republicii Moldova constituie o singur zi. n sfrit, pentru zilele de
plecare i de revenire din deplasare diurnele se pltesc n mrime de
50 % din normele stabilite.

Totodat este necesar de menionat c conform articolului 176
alineatul (2) din Codul muncii al Republicii Moldova ntreprinderile
cu autogestiune financiar au dreptul de a stabili n contractul colectiv
de munc norme mai nalte ale diurnelor (de exemplu, 100 sau 200 lei)
i de compensare a altor cheltuieli de deplasare;
7. Pentru perioada aflrii n deplasare de serviciu persoanei detaate i se compenseaz i alte cheltuieli suportate cu condiia c aceasta au un caracter inevitabil i sunt confirmate documentar (obinerea
vizei pentru cltoria n alt ar, comisioanele percepute de bncile
comerciale sau punctele de schimb valutar pentru serviciile prestate,
convorbirile telefonice interurbane n interese de serviciu, taxele rutiere n cazul utilizrii autoturismelor de serviciu sau personale, spitalizarea i intervenia chirurgical n caz de necesitate acut . a.). Totodat
n caz de maladie sau traum care s-a soldat cu incapacitate temporar
de munc persoanei detaate i se achit cheltuieli de cazare i diurnele
(cu excepia cazurilor cnd ea a fost spitalizat) atta timp ct persoana
n cauz nu este capabil s procedeze la ndeplinirea misiunii de serviciu sau s revin n locul de trai permanent. ns aceast perioad de
compensare forat (silit) a cheltuielilor de deplasare nu poate fi mai
mare de dou luni;
8. Avansul se acord persoanei detaate n lei moldoveneti, iar
n cazul plecrii n alt ar n valuta acestei ri (de exemplu, n ruble ruse sau hrivne ucrainene) sau n alt valut strin care este mai
comod pentru efectuarea plilor n punctul de destinaie (de exemplu, n euro). Totodat nscrierile n decontul de avans se efectueaz
n valuta n care a fost acordat avansul i n valuta rii gazd n care
au fost efectuate plile respective conform documentelor justificative
anexate. Cu alte cuvinte, n situaia examinat toate sumele din decontul de avans se reflect n form de fracii cu indicarea la numrtor
a sumelor pltite n valuta rii gazd, iar la numitor a sumelor n
valuta avansului primit. Recalcularea sumelor pltite efectiv pentru
anumite bunuri i servicii n valuta avansului primit se efectueaz conform cursului indicat n bonurile eliberate de casele de schimb valutar
(n limitele sumelor indicate n aceste documente), iar n cazul lipsei

(pierderii) acestor bonuri conform cursului oficial stabilit de Banca
Naional a Moldovei la data acordrii avansului.
Soldul avansului neutilizat n valut strin se restituie n moneda n care a fost acordat avansul. Cu acordul conductorului ntreprinderii persoana detaat poate restitui soldul n cauz i n lei moldoveneti cu aplicarea cursului oficial de schimb valutar la ziua depunerii
mijloacelor bneti n casieria entitii.
Evidena numerarului n valut strin eliberat spre decontare
se ine n moneda naional a Republicii Moldova cu aplicarea cursului de schimb stabilit la ziua acordrii avansului. Conform aceluiai
curs se recalculeaz n lei i cheltuielile (plile) efectuate n valut
strin. n cazul n care persoana detaat a suportat aceste cheltuieli
pe seama mijloacelor proprii (adic fr primirea avansului), recalcularea cheltuielilor (plilor) are loc conform cursului oficial de schimb
stabilit de Banca Naional a Moldovei la ziua premergtoare plecrii
n deplasare;
9. Dup persoana detaat se menine locul de lucru (funcia) i
salariul mediu pe toat durata deplasrii de serviciu (inclusiv timpul
aflrii pe drum). La solicitarea titularului de avans salariul cuvenit spre
plat poate fi expediat beneficiarului prin ntreprinderea de Stat Pota
Moldovei cu ajutorul unui mandat electronic sau prin sistemul bancar
cu acoperirea cheltuielilor respective pe seama ntreprinderii n care
se afl locul permanent de lucru al salariatului. Calcularea salariului
mediu pentru toat durata aflrii n deplasare de serviciu se efectueaz
n conformitate cu Modul de calculare a salariului mediu, aprobat
prin Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26 aprilie 2004. n cazul ntreprinderilor agricole acest mod rezid succint n urmtoarele:
se nsumeaz toate tipurile de salarii i compensaii prevzute
n punctul 3 al actului normativ n cauz din perioada de calcul de 12
luni predecesoare lunii deplasrii de serviciu;
n conformitate cu punctul 4 din acelai regulament n baza de
calcul nu se includ compensaia pentru concediul neutilizat, ajutorul
material, salariul mediu pstrat pentru zilele de srbtoare nelucrtoare, dividendele, premiile unice i alte sume;

salariul brut din perioada de calcul se mparte la numrul total
de zile efectiv lucrate n aceast perioad;
salariul mediu pe o zi lucrtoare se nmulete la numrul zilelor de lucru aferente deplasrii de serviciu.
De menionat c n Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova i Codul muncii al Republicii Moldova [articolul 71
alineatele (1) i (2)] pe lng noiunea de deplasare de serviciu se
abordeaz i noiunea de detaare a muncitorilor, conductorilor i
specialitilor pentru executarea lucrrilor de montare, reglare, reparaie i construcie. Dei au o form semantic asemntoare, aceste
dou noiuni se deosebesc dup mai multe criterii i anume:
durata maxim a deplasrii de serviciu constituie 60 de zile, iar
a detarii anumitor categorii de salariai pentru efectuarea lucrrilor
menionate mai sus un an;
n cazul deplasrii de serviciu prelungirea termenului maxim
de ctre conductorul ntreprinderii nu este prevzut, iar n cazul detarii termenul iniial (nu mai mult de un an) poate fi prolongat suplimentar prin acordul prilor nc pe o perioad de un an. Este benefic
ca astfel de prolongare s fie perfectat n form scris (adic n baza
cererii angajatului cu viza respectiv a angajatorului, schimbului de
scrisori, telegrame sau faxuri ntre agenii economici etc.);
n deplasare de serviciu poate fi direcionat orice salariat, indiferent de interesele personale sau materiale ale acestuia, pe cnd detaarea se efectueaz doar cu acordul n scris al angajatului i cu luarea
n considerare a unui set ntreg de factori (inclusiv starea financiar i
situaia n familie a lucrtorului detaat);
salarizarea persoanei aflate n deplasare de serviciu se efectueaz de ntreprinderea n care este deschis carnetul de munc al acesteia i care i-a eliberat legitimaia de deplasare, iar salariul lucrtorului
detaat este pltit de ctre ntreprinderea unde urmeaz a fi executate
lucrrile din sfera construciilor i reparaiilor;
n cazul deplasrii de serviciu cheltuielile personale ale salariatului se acoper (parial sau integral) pe seama diurnelor, iar n cazul

detarii n alt ntreprindere pentru efectuarea unor lucrri specifice
pe seama adaosului la salariul tarifar sau de funcie, fr a beneficia
concomitent de diurne.
Acordarea avansurilor persoanelor detaate, recunoaterea cheltuielilor sau consumurilor suportate, raportarea creanelor la valoarea
de intrare a bunurilor procurate, restituirea sumelor neutilizate sau,
dimpotriv, compensarea plilor n plus efectuate pe seama mijloacelor proprii ale angajailor i recunoscute de conducerea ntreprinderii
ca pli justificate se perfecteaz cu urmtoarele documente:
legitimaie de deplasare;
dispoziie de plat;
ordin de plat36;
dispoziie de ncasare;
bilete de cltorie cu transportul de uz general (autobuz, microbuz, tren i avion);
bonuri de plat ale hotelurilor;
decont de avans etc.
O parte semnificativ din plile n numerar efectuate de ctre titularii de avans face parte din aa-numitele cheltuieli de reprezentan. n conformitate cu Regulamentul cu privire la limitarea
cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere din venitul
brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 130 din 6 februarie 1998,
prin cheltuieli de reprezentan se subneleg cheltuielile suportate de
entitate n legtur cu primirea oficial a reprezentanilor (delegaiilor) altor ntreprinderi (inclusiv din strintate) cu scopul ncheierii
contractelor sau acordurilor i semnrii altor documente care sunt necesare pentru stabilirea relaiilor comerciale (de afaceri). n practic
ntreprinderile pot primi delegaii i cu alte ocazii (de exemplu, n legtur cu celebrarea unei date jubiliare, demonstrarea unor tipuri noi
de produse sau unor tehnologii avansate etc.), suportnd concomitent
anumite cheltuieli conexe (organizarea mesei festive, frecventarea zonelor de agrement sau locurilor pitoreti din apropiere, realizarea unui
Ordinul de plat servete pentru transferarea avansului din contul curent sau alt cont bancar al ntreprinderii pe cadrul bancar personal al salariatului.
36

program de divertisment sau muzical etc.). ns astfel de cheltuieli nu
se refer la cheltuielile de reprezentan, ntruct nu au nimic comun
cu ncheierea contractelor (acordurilor) i cu organizarea (iniierea)
contactelor de lucru.
Conform regulamentului sus-menionat nomenclatorul cheltuielilor de reprezentan reunete urmtoarele tipuri de cheltuieli:
primirea oficial a delegaiilor;
frecventarea manifestaiilor culturale i reprezentaiilor teatrale;
achitarea serviciilor traductorilor nencadrai n statele de personal ale ntreprinderii;
alte tipuri de deservire n timpul i locul unde decurg negocierile de afaceri;
alte cheltuieli.
Dup cum se vede, nomenclatorul aprobat al cheltuielilor de
reprezentan nu are un caracter nchis (strict limitat) i poate reuni
diverse ale cheltuieli, dar numai cu condiia c acestea au aprut n
timpul i locul desfurrii negocierilor de afaceri. Drept exemple de
asemenea cheltuieli pot servi plile legate de procurarea suvenirelor
naionale, cazarea membrilor delegaiei n hoteluri de prestigiu, deplasarea cu taximetrele, alimentarea n restaurante sau cafenele, organizarea pescuitului sau vntorii etc. Totodat cheltuielile suportate de
ntreprindere n legtur cu invitarea i sosirea reprezentanilor altor
ageni economici (elaborarea, imprimarea i expedierea programelor
i bucletelor, procurare prealabil a biletelor de cltorie etc.), chiar
dac acetia urmresc scopul de a organiza colaborarea de afaceri, nu
fac parte din cheltuielile de reprezentan. Aceasta se explic prin faptul c cheltuielile n cauz nu au aprut n timpul i locul desfurrii
negocierilor. Pe de alt parte, cheltuielile menionate nu pot fi calificate nici ca cheltuieli de deplasare, fiindc persoanele invitate nu sunt
angajai ai ntreprinderii date i nici nu presteaz servicii pentru ea n
baza contractelor civile ncheiate. De aceea astfel de cheltuieli se acoper pe seama mijloacelor proprii ale entitii, se includ n componena cheltuielilor generale i administrative i nu se recunosc ca deduceri
n scopurile impozitrii.

n afar de aceasta, trebuie de avut n vedere c cheltuielile de
reprezentan pot fi suportate de ctre titularii de avans nu numai n
cadrul ntreprinderii gazd sau n localitatea unde aceasta este amplasat, dar i dup hotarele entitii, n alte comune (sate) i orae
(municipii). n aa caz n componena cheltuielilor de reprezentan
se includ plile efectuate de ctre persoanele detaate n legtur cu
primirea partenerilor de afaceri n punctele de destinaie. Prin urmare, dac scopul deplasrii de serviciu const n ncheierea contractelor
sau pur i simplu n stabilirea contactelor de lucru, atunci persoanei
detaate pe lng avansul pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare
(de cltorie, de cazare i diurne) trebuie s i se mai acorde un avans
pentru acoperirea cheltuielilor de reprezentan.
De asemenea este important de menionat c pentru a califica
cheltuielile suportate drept cheltuieli de reprezentan nu este obligatoriu ca n urma negocierilor de afaceri s fie obinute rezultate concrete,
adic s fie ncheiate contracte de vnzare-cumprare, de colaborare n
anumite domenii (de exemplu, n domeniul producerii, pstrrii i comercializrii strugurilor de soiuri de mas, implementrii agriculturii
ecologice etc.) sau de creare a unor ntreprinderi noi. n cazul dat este
suficient nsui faptul ntlnirii de afaceri confirmat cu documentele
respective care demonstreaz intenia ntreprinderii de a stabili relaii
de colaborare cu terii.
Pentru cheltuielile de reprezentan, spre deosebire de diurne i
alte cheltuieli de deplasare, nu sunt stabilite norme maxime de ctre
Guvern. n fond, de fiecare dat mrimea acestor cheltuieli se stabilete de sine stttor de ctre ntreprindere, inndu-se cont de msurile preconizate, costul acestora i posibilitile financiare ale entitii.
ns n scopurile impozitrii deducerea cheltuielilor de reprezentan
(adic recunoaterea acestora n calitate de cheltuieli ordinare i necesare suportate n cadrul activitii de ntreprinztor) se efectueaz n
cuantum de 0,5 % din suma venitului brut obinut din comercializarea
mrfurilor (volumul de circulaie a mrfurilor) i 1 % din suma celorlalte tipuri de venit brut calificate de articolul 18 din Codul fiscal
drept surse de venit impozabile provenite din activitatea de ntreprin-

ztor. La rndul su, venitul brut se determin prin nsumarea rulajelor
creditoare anuale ale tuturor conturilor din clasa 6 Venituri i a sumei generalizatoare privind ajustarea (corectarea) veniturilor conform
prevederilor legislaiei fiscale (rndul 020 din Declaraia cu privire la
impozitul pe venit). Venitul din comercializarea mrfurilor (sau volumul de circulaie a mrfurilor) nu este altceva dect rulajul creditor
al contului de pasiv 611 Venituri din vnzri. n sfrit, mrimea
cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere se calculeaz n
anexa 2.1 D.
Pentru recunoaterea sistemic a cheltuielilor de reprezentan i
decontarea sumelor respective din gestiunea titularilor de avans sunt
necesare urmtoarele documente:
ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii;
devizul de cheltuieli privind primirea delegaiei respective;
facturile fiscale sau facturile eliberate de ali ageni economici;
bonurile mainilor de cas i control cu memorie fiscal, bonurile de plat sau chitanele (cotoarele) detaabile ale dispoziiilor de
ncasare;
actele de achiziie a mrfurilor;
biletele de intrare la spectacol, concert, competiie sportiv,
muzeu, expoziie etc.;
decontul de avans;
informaia scris (sau nota informativ) privind rezultatele vizitei (primirii) delegaiei n cauz;
actul de atribuire a cheltuielilor suportate la cheltuielile de reprezentan.
Ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii se emite n
baza nelegerii prealabile a prilor efectuat prin intermediul programelor-invitaie, faxurilor, convorbirilor telefonice, corespondenei de
serviciu, contactelor dintre persoanele mputernicite etc. n ordin (dispoziie) se indic componena delegaiei, numrul de participani la
negocieri (inclusiv din partea ntreprinderii-gazd), scopul, programa
i termenul vizitei i alte informaii necesare, dup caz.

Devizul de cheltuieli este necesar pentru a determina suma mijloacelor bneti care urmeaz a fi alocate n acest scop. Plile n numerar sau prin virament se delimiteaz pe aciuni concrete (servicii de
transport, cin n restaurant, excursie n subsolurile cu vinuri ale societii pe aciuni Cricova, cadouri . a.) i se calculeaz att n ansamblu pe o vizit a unei delegaii, ct i n raport la o persoan participant la negocieri. n deviz se include de asemenea valoarea produselor
de fabricaie proprie sau a serviciilor activitilor auxiliare antrenate n
primirea delegaiei. Devizul se aprob de conductorul ntreprinderii,
iar aciunile i preurile trebuie selectate (planificate) n aa mod ca s
nu fie depit limita anual a cheltuielilor de reprezentan.
Facturile fiscale sau facturile servesc ca confirmare a bunurilor sau serviciilor procurate de la teri n baza delegaiilor respective
n timpul i locul desfurrii negocierilor de afaceri. Este vorba, de
exemplu, despre vinurile de colecie sau suvenirele naionale cumprate cu achitarea imediat a unei sume n numerar i achitarea ulterioar definitiv prin virament, serviciile prestate de ntreprinderi specializate n domeniul transportrii confortabile a pasagerilor, traducerilor,
realizrii programelor de divertisment . a. Prezena facturilor fiscale
este convenabil prin aceea c permite de a trece T.V.A. n cont, micornd astfel datoria curent fa de buget.
Bonurile mainilor de cas i control, bonurile de plat i chitanele dispoziiilor de ncasare sunt recunoscute drept documente
primare care confirm procurarea diferitor active (rechizite de birou,
cadouri, produse de patiserie . a.) contra numerar de ctre titularii de
avans. ns n cazul bonurilor emise de mainile de cas i control ale
magazinelor de vnzare cu amnuntul este necesar ca ele s conin
toate cele apte elemente obligatorii prevzute de articolul 19 alineatul (6) din Legea contabilitii. Cu regret, majoritatea bonurilor nu
corespund acestei cerine, ntruct n ele lipsesc elementele d) i g)37.
Ca urmare, aceste bonuri nu pot s-i ndeplineasc funcia stipulat
n articolul 20 alineatul (5) din Legea contabilitii, iar titularii de
37
Elementul d) reprezint denumirea, adresa i codul fiscal al destinatarului documentului, iar elementul
g) funcia, numele, prenumele i semntura persoanei responsabile de efectuarea i nregistrarea faptului
economic.

avans sunt nevoii s solicite de la vnztori facturi fiscale care permit
ntreprinderii nu numai s treac la intrri bunurile cumprate38, dar i
s raporteze dup destinaie suma T.V.A.
Bonul de plat se elibereaz titularilor de avans de ctre agenii
economici n cazul deteriorrii temporare a mainilor de ca i control sau sistrii livrrilor de energie electric n cursul zilei de lucru.
Bonul se ntocmete de mn n conformitate cu instruciunea respectiv, aprobat prin ordinul comun al Departamentului Analize Statistice li Sociologice nr. 29 din 12 aprilie 2000 i Ministerului Fineelor
nr. 46 din 17 aprilie 2000. Primul exemplar se nmneaz pltitorului
(cumprtorului) n persoana titularului de avans, iar al doilea rmne la casier sau persoana care a ncasat mijloacele bneti. Aceleai
persoane de asemenea semneaz bonul cu aplicarea tampilei entitii
respective.
n sfrit, chitana detaabil a dispoziiei de ncasare se nmneaz titularului de avans n cazul procurrii de la alte gospodrii a
anumitor bunuri care urmeaz a fi utilizate pentru primirea delegaiilor altor ntreprinderi (carne, vinuri cu denumiri controlate conform
locului de provenien, fructe cu caliti de consum deosebite . a.).
ns trebuie de menionat c chitana dispoziiei de ncasare i bonul
de plat, spre deosebire de bonul mainii de cas i control cu memorie fiscal, servesc ca confirmare doar a faptului achitrii mijloacelor
bneti de ctre titularul de avans. Prin urmare, n baza acestor dou
documente bunurile procurate contra numerar nu pot fi trecute la intrri. nregistrarea bunurilor este posibil numai n baza facturii fiscale
sau facturii emise de expeditor (vnztor).
Actul de achiziie a mrfurilor se ntocmete de ctre titularii
de avans n cazul achitrii numerarului pentru bunurile procurate de
la cetenii nenregistrai n calitate de ntreprinztori. Este vorba, de
exemplu, despre articolele de artizanat, vinurile rneti, bucatele
pregtite conform tradiiilor naionale i alte valori pasibile utilizrii
n scopuri de reprezentan. Totodat n conformitate cu articolul 90
n conformitate cu politica de contabilitate a entitii unele bunuri procurate care se utilizeaz dup
destinaie fr depozitare prealabil pot fi raportate (casate) dintr-o dat la cheltuielile de reprezentan.
Este vorba, de exemplu, despre pixuri, carnete, mape etc.
38

alineatul (3) din Codul fiscal din sumele achitate cetenilor urmeaz
de reinut n prealabil impozit pe venit n mrime de 5 %. Impozit nu
se reine doar n cazul n care de la persoanele fizice se achiziioneaz
produse vegetale i zootehnice (inclusiv carne) n form natural (neprelucrat).
Biletele de intrare la Palatul Naional, Teatrul de Oper i Balet,
Sala cu Org, stadionul Zimbru i alte localuri culturale, sportive
sau de importan civic major confirm faptul achitrii mijloacelor bneti i se accept spre aprobare n componena cheltuielilor de
reprezentan la valoarea lor nominal, indiferent de plile n plus
efectuate n favoarea traficanilor.
n nota informativ privind rezultatele vizitei delegaiei altei
ntreprinderi se expun succint rezultatele nregistrate sau aciunile ntreprinse n procesul negocierilor cu anexarea xerocopiilor sau
exemplarelor suplimentare ale contractelor i acordurilor ncheiate,
proceselor-verbale ale edinelor participanilor la negocieri, protocolului de intenii i altor acte civile. Aceast not se ntocmete ntr-un
exemplar i este semnat de ctre persoana autorizat de a ine negocieri din partea ntreprinderii (eful serviciului de marketing, directorul
financiar, agronomul-ef . a.).
Actul de atribuire a cheltuielilor suportate la cheltuielile de reprezentan se ntocmete de mandatarul entitii i contabilul-ef cu
aprobarea ulterioar de ctre conductorul ntreprinderii. n act se
indic suma total a cheltuielilor suportate cu specificarea acestora
pe operaiuni efectuate, date calendaristice, documente confirmative,
mandatari i alte direcii utile pentru organizarea controlului intern.
Documentul n cauz se ntocmete ntr-un exemplar i nu are o form tipizat aprobat de vreun organ de stat. Specimenele devizului de
cheltuieli i actului de atribuire a acestora la cheltuielile de reprezentan sunt prezentate n articolul lui P. Tostogan
: (revista Contabilitate i audit, 2003, nr. 2, p. 26-31) i pot fi utilizate de
ntreprinderi n forma propus sau dup efectuarea anumitor modificri. Totodat ntocmirea actului menionat faciliteaz inerea evidenei analitice i ntocmirea Declaraiei cu privire la impozitul pe venit.

Plile efectuate de ctre titularii de avans n calitate de cheltuieli gospodreti se includ n valoarea de intrare a activelor procurate
sau se atribuie la consumuri i cheltuieli n cazul achitrii diferitor
servicii (de exemplu, pentru reparaia televizoarelor, cuptoarelor cu
microunde, frigiderelor, computerelor i altor obiecte cu destinaie de
producie sau general de gospodrie). n aa caz decontarea avansurilor acordate are loc n baza documentelor primare tradiionale (facturi,
facturi fiscale, acte de achiziie a mrfurilor, bonuri ale mainilor de
cas i control etc.) care se anexeaz la decontul de avans.
n practic pot avea loc cazuri cnd avansurile primite n anumite scopuri (de exemplu, pentru cheltuieli de deplasare) sunt folosite parial sau integral n alte scopuri (de exemplu, pentru cheltuieli
gospodreti), dar de asemenea n interesele ntreprinderii. n astfel
de situaii angajatul trebuie s depun o cerere pe numele conductorului ntreprinderii, argumentnd n ea utilitatea i legalitatea direciei
neprevzute de cheltuire a mijloacelor bneti n numerar sau de pe
cardul bancar. Dac cererea este vizat de conductor, atunci serviciul
contabil al ntreprinderii accept spre examinare i prelucrare decontul
de avans al salariatului. n caz contrar avansul acordat urmeaz a fi restituit n casieria entitii sau reinut din salariul angajatului. Totodat
avansurile utilizate din iniiativa salariailor n scopuri neproductive i
nerecunoscute de conductor n calitate de cheltuieli necesare, precum
i sumele nerestituite n termenele stabilite (3 sau 5 zile) pot fi calificate drept prejudiciu material cu contabilizarea distinct a creanelor
respective.
Decontul de avans este un document centralizator i o surs important de informaie economic. El conine date privind mrimea
i destinaia avansului primit, raionalitatea cheltuirii mijloacelor bneti, soldul neutilizat sau supraconsumul comis etc. n baza acestor
date pot fi fcute concluzii ntemeiate privind respectarea modului
de eliberare a mijloacelor bneti spre decontare, legalitatea utilizrii
acestora, starea disciplinei de decontri . a.
Documentul menionat se ntocmete nemijlocit de ctre titularul de avans cu anexarea tuturor documentelor justificative care n

prealabil se grupeaz pe tipuri de cheltuieli i urmeaz s confirme
oportunitatea i utilitatea plilor efectuate. Astfel, n cazul deplasrii
de serviciu persoana detaat anexeaz iniial legitimaia de deplasare
i raportul scris privind ndeplinirea misiunii, apoi urmeaz biletele
de cltorie tur-retur, de nchiriere a locuinei, de achitare a diferitor
servicii sau de procurare a anumitor bunuri (de exemplu, carburani
i lubrifiani pentru alimentarea autoturismului de serviciu sau camionului ntreprinderii) etc. Nemijlocit n baza legitimaiei de deplasare
nu se procedeaz la decontarea avansului primit. ns ea permite de a
stabili n ce msur a fost respectat ordinul (dispoziia) conductorului
la capitolul duratei deplasrii, datelor de plecare spre punctul de destinaie i de revenire n gospodrie, precum i de a verifica corectitudinea sumei diurnelor. Raportul scris privind ndeplinirea sarcinii de
serviciu este mai curnd un document auxiliar de uz managerial. n el
se descriu succint lucrrile efectuate n decursul deplasrii, importana
lor pentru ntreprindere, probleme nesoluionate i pe msura posibilitilor se elaboreaz propuneri privind sporirea eficienei deplasrilor
i reducerea cheltuielilor respective. Raportul n cauz de asemenea
nu poate servi ca temei pentru decontarea mijloacelor bneti primite
de ctre titularul de avans. ns el este necesar pentru confirmarea pertinenei cheltuielilor suportate, verificarea i aprobarea decontului de
avans. Cu regret, n unele ntreprinderi raportul se ntocmete formal,
limitndu-se cu sintagma tears de genul Sarcina a fost ndeplinit. De asemenea exist entiti n care raportul scris este substituit nejustificat de comunicri verbale privind rezultatele deplasrii de
serviciu. Aceasta conduce la diminuarea responsabilitii persoanelor
detaate i complic efectuarea controalelor tematice de ctre organele
autorizate.
Dac nainte de plecarea n deplasare sau efectuarea altei misiuni salariatul nu avea restane la avansul precedent, atunci n rndul
respectiv din decont se pune cratim. Suma avansului primit se nscrie
de ctre salariat mai jos, dar fr a anexa vreun document de cas sau
bancar, ntruct documentele de acest gen dup ntocmire i executare
nu se nmneaz titularilor de avans. n continuare salariatul comple-

teaz cele patru coloane destinate reflectrii cheltuielilor suportate.
n prima coloan se indic data sau perioada suportrii cheltuielilor
(efecturii plilor n numerar sau de pe cardul bancar), n a doua numrul curent al documentelor anexate care confirm aceste cheltuieli,
n a treia fiecare tip omogen de cheltuieli cu specificarea documentului, beneficiarului i scopului plii, iar n a patra suma. Sumele se
reflect n valuta n care a fost acordat avansul (lei moldoveneti, lei
romneti, hrivne ucrainene, euro etc.). Dac conform documentelor
anexate plile s-au efectuat n valuta rii de destinaie (de exemplu,
n ruble ruse), iar avansul a fost acordat n alt valut (de exemplu, n
euro), atunci toate sumele particulare se scriu concomitent n ambele
valute. Recalcularea plilor efective n valuta avansului acordat, iar
apoi i n lei moldoveneti39 are loc n conformitate cu cerinele punctelor 40 i 44 din Regulamentul cu privire la detaarea salariailor
ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova.
Dup menionarea tuturor tipurilor de cheltuieli (pli) titularul
de avans determin suma lor total, indicnd-o de dou ori (o dat n
coloana a patra, iar suplimentar n compartimentul anterior al decontului de avans). Concomitent el reflect soldul avansului neutilizat
care a fost restituit n casieria entitii sau determin suma supraconsumului comis cu menionarea numrului de documente anexate i aplicarea semnturii personale n rndul prevzut pentru aceasta.
n continuare decontul de avans i fiecare document anexat se
verific minuios de ctre contabilul autorizat. Verificarea are loc n
prezena titularului de avans. n procesul verificrii se stabilete:
prezena tuturor documentelor incluse n decont sau, dimpotriv, nregistrarea n decont a tuturor documentelor anexate;
autenticitatea i corectitudinea ntocmirii documentelor prezentate (inclusiv la capitolul calculelor aritmetice);
corespunderea datelor (ziua, luna i anul) i sumelor din documentele anexate perioadei de referin i nregistrrilor efectuate n
coloana respectiv a decontului de avans;
Aceast recalculare se efectueaz deja de lucrtorul serviciului contabil abilitat cu inerea evidenei
decontrilor cu titularii de avans.
39

plenitudinea i necesitatea efecturii plilor, concordana
acestora cu destinaia avansului i normele n vigoare etc.
Dac n procesul verificrii camerale se depisteaz documente
plastografiate, strine sau ntocmite incorect, ele se exclud din decont
cu corectarea concomitent a sumei totale de cheltuieli. Erorile constatate se corecteaz nemijlocit de ctre titularul de avans prin anularea
textului sau sumei eronate cu o linie i scrierea deasupra a textului sau
sumei autentice. n plus, corectrile efectuate se autentific cu semntura titularului de avans.
Dup verificare i asigurarea restituirii soldului avansului neutilizat contabilul semneaz decontul de avans i l transmite conductorului ntreprinderii pentru aprobare. Decontul aprobat din nou se
remite serviciului contabil pentru determinarea corespondenei conturilor i reportarea sumelor respective n registrul de eviden analitic
a decontrilor cu titularii de avans. De menionat c pentru sumele din
decont aferente acordrii avansului, restituirii soldului neutilizat de
mijloace bneti sau compensrii supraconsumului din casieria entitii formule contabile nu se ntocmesc, ntruct documentele respective
(de regul, dispoziia de plat i dispoziia de ncasare) au fost deja
nregistrate i anexate la alt agent de informaii registrul de cas ntocmit de ctre casier n dou exemplare, sub indigo.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu titularii
de avans se efectueaz cu ajutorul contului de activ 227 Creane
pe termen scurt ale personalului, subcontul 2 Creane pe termen
scurt ale titularilor de avans. n debit se reflect acordarea avansurilor i compensarea supraconsumului comis, iar n credit decontarea
avansurilor utilizate, restituirea sau reinerea sumelor necheltuite din
salariul angajailor. Soldul subcontului este debitor i reprezint mrimea creanelor titularilor de avans la finele lunii, trimestrului sau
anului.
Evidena analitic a sumelor spre decontare se ine pe fiecare
titular de avans i pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate
a ntreprinderii.

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia i stingerea creanelor titularilor de avans.
1. Acordarea avansurilor angajailor ntreprinderii sau persoanelor tere care presteaz servicii sau efectueaz lucrri conform contractelor civile ncheiate:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit conturile 241 Casa 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Conturile 242 Conturi curente n valut naional 244 Conturi speciale la bnci se crediteaz n cazul n care avansurile au fost acordate prin virament, iar ridicarea lor de ctre salariai se
efectueaz prin bancomate cu ajutorul cardurilor bancare. Prin aceeai
formul contabil se reflect recuperarea supraconsumului de mijloace bneti determinat n decontul de avans.
2. Achitarea indemnizaiei de concediu n luna predecesoare lunii acordrii concediului de odihn anual:
credit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut
naional.
3. Decontarea mijloacelor bneti de pe cardurile bancare ale
ntreprinderii care au fost utilizate de ctre titularii de avans n procesul suportrii cheltuielilor de deplasare, de reprezentan sau gospodreti:
credit contul 244 Conturi speciale la bnci.
4. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii:
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
Not. Dup cum s-a menionat anterior, aceast operaiune economic are loc concomitent cu calcularea salariilor de baz sau suplimentare, precum i n cazul n care salariile se calculeaz i se achit
n luni diferite.
5. Reinerea din salariu a avansurilor acordate n cazul neprezentrii decontului de avans sau nerestituirii soldului neutilizat n casieria
ntreprinderii:

debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
6. Decontarea cheltuielilor de deplasare legate nemijlocit de crearea sau producerea unor bunuri:
debit conturile 112 Active nemateriale n curs de execuie,
121 Active materiale n curs de execuie, 215 Producia n curs
de execuie, 811 Activiti de baz etc.,
Not. n formula contabil de mai sus contul 811 Activiti de
baz se debiteaz, de exemplu, n cazul n care deplasarea de serviciu
a fost legat de determinarea calitii cerealelor recoltate (umiditatea
boabelor, gradul de poluare cu diverse impuriti, coninutul de gluten
. a.) n laboratorul unei persoane tere din alt localitate; contul 121
Active materiale n curs de execuie cnd deplasarea a urmrit
scopul de a verifica n ce msur ntreprinderea care furnizeaz mortar
pentru antier respect normele de consum i cerinele tehnologice;
contul 215 Producia n curs de execuie cnd entitatea n conformitate cu politica de contabilitate s-a dezis de aplicarea conturilor
din clasa 8 Conturi ale contabilitii de gestiune pentru evidena
consumurilor, iar deplasarea de serviciu are o tangen direct cu aceste consumuri etc.
7. Decontarea cheltuielilor de deplasare legate nemijlocit de procurarea (recepionarea, ncrcarea, transportarea, expedierea etc.) unor
bunuri:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 123
Mijloace fixe, 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i
scurt durat etc.,
8. Decontarea cheltuielilor de deplasare legate nemijlocit de comercializarea produselor vegetale i animaliere pe pia sau n locuri
temporar amenajate pentru desfurarea trgurilor, iarmaroacelor, diferitor festiviti etc.:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,

9. Decontarea cheltuielilor de deplasare legate de instruirea cadrelor (frecventarea cursurilor de perfecionare, seminarelor, treningurilor etc.), cheltuielilor de reprezentan i cheltuielilor gospodreti
ce in de gestionarea i deservirea ntreprinderii n ansamblu:
Not. Totodat trebuie de menionat c din sumele diurnelor
pltite titularilor de avans peste normele stabilite de Guvern se reine
impozit pe venit prin formula contabil urmtoare: debit contul 531
Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, credit contul
534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
10. Restituirea soldului avansului neutilizat de ctre salariatul
ntreprinderii:
11. Raportarea dup destinaie la sfritul perioadei de gestiune
a supraconsumului de mijloace bneti recunoscute de conductorul
ntreprinderii ca cheltuieli sau consumuri ordinare i necesare care,
ns, n-au fost recuperate titularului de avans din cauza lipsei sau insuficienei de resurse financiare:
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete atunci cnd la
sfritul perioadei de gestiune (adic la finele anului n cazul tuturor
tipurilor de entiti, precum i la finele primei jumti de an doar n
cazul entitilor de interes public) la contul 227 Creane pe termen
scurt ale personalului se formeaz sold creditor, ceea ce face imposibil ntocmirea bilanului contabil.
12. Decontarea creanelor compromise ale titularilor de avans
n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv, decesul
acestora sau declararea lor disprui fr urm:

Not. Concomitent n unele cazuri suma creanelor compromise
urmeaz a fi reflectat n debitul contului extrabilanier 941 Creane
ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi.
13. Restabilirea creanelor aferente avansurilor acordate salariailor ntreprinderii care anterior au fost calificate drept creane compromise i decontate la pierderi:
Not. Operaiunea economic de mai sus poate avea loc atunci
cnd, de exemplu, debitorii au devenit solvabili i au prezentat angajamente scrise privind stingerea creanelor. Concomitent suma creanelor
compromise urmeaz a fi decontat din creditul contului extrabilanier
941 Creane ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi.
Pentru contabilii ntreprinderilor agricole este important de asemenea de tiut ce regim fiscal au cheltuielile supranormative ale titularilor de avans legate de deplasrile de serviciu ale acestora. Astfel,
n conformitate cu articolul 24 alineatul (3) din Codul fiscal i anexa
nr. 2 la Hotrrea Guvernului nr. 1498 din 29 decembrie 2008 Modul de completare a declaraiei persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit depirea oricrui tip al cheltuielilor de deplasare
fa de normele stabilite de Guvern se nscrie n rndul 0302 coloana 4
din anexa 2 D i se exclude din suma total a cheltuielilor admise spre
deducere, majornd prin aceasta venitul impozabil al ntreprinderii.
Totodat depirea n cauz (cu excepia cheltuielilor sporite legate
de cazare) se include n venitul brut al angajatului i se impoziteaz
conform cotei de 7 % (dac venitul lunar impozabil nu depete 2100
lei) sau 18 % (din venitul lunar impozabil care depete suma de
2100 lei).
De asemenea trebuie de avut n vedere c actualmente conform
punctului 3 din anexa nr. 5 la Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2011 din veniturile suplimentare ale angajailor
condiionate de plata diurnelor peste normele n vigoare nu se mai
calculeaz contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii. De aceea

afirmaia contrar a profesorului universitar A. Nederia fcut n anul
2007 la pagina 428 din cartea sa Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal este depit i nu
trebuie luat n considerare. Pe cnd la capitolul primelor de asigurare
obligatorie de asisten medical modificri n tratamentul tradiional
al acestora nu s-au produs. Cu alte cuvinte, ca i n anii precedeni de
la depirea diurnelor fa de normele stabilite primele n cauz se calculeaz conform tarifului aprobat de Parlament pentru anul respectiv
(de exemplu, cte 3,5 % pentru angajai i angajatori). Necesitatea unei
asemenea calculri este prevzut de punctul 3 al anexei nr. 3 la Legea
cu privire la mrimea, modul i termenele de achitare a primelor
de asigurare obligatorie de asisten medical nr. 1593-XV din 26
decembrie 2002. Primele calculate de angajator se reflect n debitul
contului 714 Alte cheltuieli operaionale i creditul contului 533
Datorii privind asigurrile, iar primele individuale ale angajatului
(persoanei detaate) n debitul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii i creditul aceluiai cont. n cazul
angajatorilor n schimbul contului pentru evidena altor cheltuieli operaionale poate fi debitat unul din conturile n care au fost decontate
cheltuielile de deplasare (121 Active materiale n curs de execuie,
713 Cheltuieli generale i administrative, 813 Consumuri indirecte de producie etc.). Dar asemenea variant alternativ trebuie
s fie prevzut de politica de contabilitate a entitii.
n ncheiere, n scopul consolidrii dexteritilor practice s examinm trei exemple legate de determinarea sumelor cheltuielilor de
deplasare i de reprezentan care urmeaz a fi aprobate de conductorul ntreprinderii n baza documentelor centralizatoare ntocmite.
Exemplul 18. n septembrie 2011 oferul camionului R. Bblu i vnztorul I. Balan din gospodria agricol Succes S.R.L. au
fost detaai pe trei zile (de pe 5 pn pe 7 septembrie) n municipiul
Chiinu pentru comercializarea unui lot de legume i struguri pe pia. Avansul acordat fiecrui salariat a constituit cte 560 lei, inclusiv
diurnele 110 lei (55 lei 2 zile) i plile pentru cazare 450 lei (225
lei 2 nopi). La revenirea din deplasare ambii salariai au ntocmit

n termen decontul de avans, fr a anexa la acesta vreun document
justificativ. Concomitent la insistena contabilului care inea evidena
decontrilor cu titularii de avans ei au restituit n casierie soldul mijloacelor bneti determinat conform regulamentului n vigoare.
Astfel, din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Eliberarea numerarului spre decontare titularilor de avans n
persoana oferului i vnztorului:
n sum de 1120 lei (560 2),
credit contul 241 Casa n sum de 1120 lei (560 2).
2. Determinarea sumei diurnelor conform normelor n vigoare n
raport la o persoan detaat:
(55 lei 50 %) + 55 lei + (55 lei 50 %) = 110 lei.
Not. Durata deplasrii de serviciu constituie trei zile, iar conform punctului 25 din regulamentul respectiv pentru zilele plecrii i
revenirii din deplasare diurnele se achit n mrime de 50 % din norma
stabilit.
3. Determinarea cheltuielilor de nchiriere a locuinei (de cazare)
conform normelor n vigoare n raport la o persoan detaat:
25 lei 2 nopi = 50 lei.
Not. Fiecare persoan detaat s-a aflat n deplasare dou nopi,
avnd necesitate n decursul lor de domiciliere: prima noapte de pe
5 spre 6 septembrie, iar a doua de pe 6 spre 7 septembrie. Conform
punctului 22 din regulamentul respectiv, dac n-au fost prezentate documentele confirmative, atunci cheltuielile de cazare se compenseaz
persoanei detaate n limitele Republicii Moldova n mrime de 25 lei
pentru fiecare noapte de aflare n deplasare.
4. Decontarea cheltuielilor de deplasare legate de comercializarea produselor agricole pe pia:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 320 lei
[(110 2) + (50 2)],
n sum de 320 lei [(110 2) + (50 2)].

5. Restituirea n casierie a soldului neutilizat al avansurilor acordate:
debit contul 241 Casa n sum de 800 lei (1120 320),
n sum de 800 lei (1120 320).
Exemplul 19. n august 2011 oferul autofurgonului frigorific
R. Bblu i vnztorul I. Balan din gospodria agricol Succes
S.R.L., raionul tefan Vod, au fost detaai pe 10 zile (de pe 11 pn
pe 20 august) n oraul Moscova pentru comercializarea unui lot de
piersici. Cltoria tur retur la locul de destinaie a durat 5 zile, inclusiv pe 11 august traversarea teritoriului Ucrainei spre direcia Federaiei Ruse, pe 12 i 13 august deplasarea pe teritoriul Federaiei
Ruse spre oraul Moscova, pe 19 august revenirea din oraul Moscova pe teritoriul Federaiei Ruse i pe 20 august traversarea Ucrainei
spre direcia Republicii Moldova. n punctul de destinaie persoanele
detaate s-au aflat 5 zile (de pe 14 pn pe 18 august) i au vndut
ntregul lot de fructe.
Pe 10 august salariailor li s-a acordat avans din casierie n mrime de 720 dolari S.U.A. fiecrui. Cursul valutar oficial stabilit de
Banca Naional a Moldovei pe ziua eliberrii numerarului n valut
strin a constituit 11,4208 lei moldoveneti pentru un dolar S.U.A.
Prin urmare, echivalentul n valut naional al avansurilor acordate
este egal cu 16445,95 lei (720 2 11,4208).
La sosirea n oraul Moscova (pe 14 august) numerarul primit a
fost schimbat pe ruble ruse. Conform bonului fiscal eliberat de casa de
schimb valutar cursul de schimb a constituit 29,5952 ruble pentru un
dolar S.U.A.
Dup revenirea din deplasare n baza bonurilor de domiciliere pe
parcursul a 4 nopi n unul din hotelurile oraului Moscova n sum total de 26044 ruble ruse i a normelor n vigoare ale diurnelor salariaii
au determinat suma cheltuielilor de deplasare i au ntocmit deconturile de avans. Pentru timpul aflrii pe drum (5 zile) ei n-au prezentat nici
un fel de documente justificative care ar putea s confirme cheltuielile
suportate privind nchirierea locuinei40.
Este evident c ambii salariai, ca i majoritatea oferilor pe timp de var, au utilizat n calitate de loc
de mas carlinga autofurgonului.
40

Pe parcursul cltoriei (deplasrii cu autofurgonul) spre oraul
Moscova n legtur cu diverse popasuri forate (legate, de exemplu,
de primirea hranei, alimentarea cu combustibil mai ieftin, trecerea
procedurilor vamale, nnoptarea etc.) persoanele detaate s-au aflat pe
teritoriul Ucrainei mai mult de o zi, iar pe teritoriul Federaiei Ruse
dou zile. La revenirea din deplasare timpul aflrii pe drum pe teritoriul fiecrui stat menionat a depit o zi. De aceea n conformitate
cu punctul 24 din regulament diurnele pentru timpul aflrii pe drum
urmeaz a fi achitate potrivit normelor stabilite pentru statele traversate.
n urma calculelor efectuate la data ntocmirii i prezentrii deconturilor de avans (25 august 2011) s-a constat c salariaii urmeaz
s restituie ntreprinderii o parte anumit din avansul primit n valut
strin. n baza nelegerii verbale cu conductorul ntreprinderii soldul neutilizat i neconfirmat cu documente justificative de cheltuire a
mijloacelor bneti a fost restituit n casieria entitii n lei moldoveneti potrivit cursului oficial stabilit pentru data de 25 august (11,3444
lei pentru un dolar S.U.A.).
Pentru a evita complicarea excesiv a exemplului dat prim majorarea numrului de formule contabile operaiunile economice privind
vnzarea fructelor, ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorii
din oraul Moscova, transferarea acestor mijloace n contul curent n
valut strin deschis de ntreprindere n Republica Moldova i achitarea plilor vamale urmeaz a fi omise (cu att mai mult c aceste operaiuni se refer nemijlocit i la alte sectoare ale evidenei contabile).
1. Eliberarea numerarului n valut strin spre decontare titularilor de avans n persoana oferului i vnztorului:
n sum de 1440 dolari S.U.A. (720 2) cu echivalentul n valut
naional n mrime de 16445,95 lei (1440 11,4208),
credit contul 241 Casa n sum de 1440 dolari S.U.A. (720
2) cu echivalentul n valut naional n mrime de 16445,95 lei
(1440 11,4208).

2. Determinarea sumei diurnelor conform normelor n vigoare n
raport la o persoan detaat pentru timpul aflrii acesteia:
pe teritoriul
Ucrainei ............ 25 dolari S.U.A. 2 zile 50 % = 25 dolari S.U.A.;
pe teritoriul
Federaiei Ruse .............. 25 dolari S.U.A. 3 zile = 75 dolari S.U.A.;
n oraul
Moscova ...................... 35 dolari S.U.A. 5 zile = 175 dolari S.U.A.;
total ...........................................................275 dolari S.U.A.
Not. n zilele plecrii i revenirii din deplasare persoanele detaate traversau teritoriul Ucrainei. De aceea pentru aceste zile diurnele
se achit n mrime de 50 %.
3. Recalcularea cheltuielilor de cazare confirmate documentar
din valuta rii de destinaie n valuta avansului acordat:
26044 ruble ruse : 29,5952 ruble pentru un dolar S.U.A. =
= 880 dolari S.U.A.
Not. Regulamentul nou (aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.
836 din 24 iunie 2002) spre deosebire de cel vechi (aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 613 din 4 septembrie 1995) n cazul detarii
salariailor n rile C.S.I. i Romnia nu prevede compensarea cheltuielilor de cazare neconfirmate documentar pentru timpul aflrii pe
drum. Pe cnd n trecut (adic pn pe 1 iulie 2002 cnd regulamentul
n vigoare a fost publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova)
din aceast restricie fceau excepie oferii camioanelor i persoanele
detaate cu acetia.
4. Decontarea cheltuielilor de deplasare legate de comercializarea fructelor n oraul Moscova:
dolari S.U.A. (275 2 + 880) cu echivalentul n valut naional n
mrime de 16331,74 lei (1430 11,4208),
n sum de 1430 dolari S.U.A. (275 2 + 880) cu echivalentul n
valut naional n mrime de 16331,74 lei (1430 11,4208).

5. Restituirea n casierie a soldului neutilizat al avansurilor acordate:
debit contul 241 Casa n sum de 113,44 lei (10 11,3444)
cu echivalentul n valut strin n mrime de 10 dolari S.U.A. (1440
1430),
n sum de 113,44 lei (10 11,3444) cu echivalentul n valut strin n mrime de 10 dolari S.U.A. (1440 1430).
6. Raportarea diferenei de curs valutar la cheltuielile perioadei
de gestiune:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 0,77 lei,
n sum de 0,77 lei.
Not. Asemenea modalitate de decontare a diferenei de curs
valutar este prevzut de punctul 44 din regulament. Totodat suma
de 0,77 lei a fost determinat prin scderea rulajului creditor al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului n mrime de
16445,18 lei (16331,74 + 113,44) din rulajul debitor al aceluiai cont
n mrime de 16445, 95 lei.
Exemplul 20. n aprilie 2011 ntreprinderea agricol Progres
S.R.L. din raionul Criuleni a fost vizitat de delegaia unei ntreprinderi de trguial din Federaia Rus care se specializeaz n comercializarea produselor agroalimentare ecologice. n procesul negocierilor
de afaceri a fost ncheiat un contract de lung durat privind livrarea
mazrei verzi conservate i a merelor n stare proaspt de soiul Mantuaner cu mijloace de transport auto comandate de gospodrie. Vizita
delegaiei n numr de dou persoane a durat 3 zile (de pe 12 pn pe
14 aprilie), iar din partea gospodriei autohtone la negocieri au participat administratorul ntreprinderii, contabilul-ef i agronomul-ef.
Deja de doi ani la rnd entitatea beneficiaz de sprijin financiar din
partea Ageniei de Intervenie i Pli pentru Agricultur n scopul utilizrii eficiente a resurselor naturale i conservrii mediului prin dezvoltarea sectorului agricol ecologic.

n conformitate cu devizul de cheltuieli privind primirea delegaiei n cauz n sum de 8500 lei agentului de aprovizionare i s-a
acordat avans spre decontare n sum de 8000 lei care a fost utilizat n
urmtoarele scopuri:
achitarea serviciilor prestate de ctre un parc de taximetre41
780 lei;
procurarea biletelor la meciul de fotbal dintre echipele Zimbru i erif 400 lei;
procurarea biletelor la concertul prezentat de artiti de estrad
din Republica Moldova n Palatul Naional 1200 lei;
alimentarea (de dou ori) n restaurantul Flirt din municipiul
Chiinu 4000 lei;
procurarea suvenirelor dintr-un magazin specializat 1200 lei.
n afar de aceasta, la solicitarea participanilor la negocieri
pentru prepararea bucatelor naionale n condiii de cas n baza contractului civil ncheiat cu o buctreas iscusit din comuna dat s-au
consumat produse vegetale i zootehnice n sum de 400 lei i mrfuri
alimentare n valoare de 150 lei. Nemijlocit suma contractului de prestare a serviciilor a constituit 600 lei.
Cheltuielile legate de cltoria i cazarea membrilor delegaiei
strine, precum i diurnele au fost suportate de ntreprinderea din Federaia Rus.
Dup ncheierea vizitei delegaiei strine agentul de aprovizionare a prezentat decontul de avans cu documentele justificative respective (din componena crora, ns, lipseau facturile fiscale) i a
restituit soldul neutilizat al mijloacelor bneti, iar contabilul-ef a
ntocmit actul de constatare a cheltuielilor de reprezentan n sum
total de 8730 lei care a fost aprobat de conductorul ntreprinderii.
n cursul anului de gestiune alte vizite de delegaii la ntreprindere nu au avut loc.
Conform datelor din Cartea mare rulajul creditor generalizator
al conturilor din clasa 6 Venituri a constituit 1200000 lei, inclusiv
41
Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere din venitul
brut nu prevede oarecare restricii la capitolul recunoaterii cheltuielilor condiionate de utilizarea taximetrelor.

rulajul creditor al contului 611 Venituri din vnzri 1000000 lei.
n afar de aceasta, n procesul ntocmirii Declaraiei cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 08) s-a constatat c suma total a ajustrii
veniturilor conform prevederilor legislaiei fiscale (anexa 1 D) este
egal cu 30000 lei. Aceste informaii au fost utilizate de ntreprindere
pentru completarea anexei 2.1 D i determinarea sumei cheltuielilor de
reprezentan permis spre deducere.
1. Eliberarea numerarului spre decontare titularului de avans n
persoana agentului de aprovizionare:
n sum de 8000 lei,
credit contul 241 Casa n sum de 8000 lei.
2. Recunoaterea cheltuielilor suportate de titularul de avans cu
calificarea lor drept cheltuieli de reprezentan:
sum de 7580 lei (780 + 400 + 1200 + 4000 + 1200),
n sum de 7580 lei (780 + 400 + 1200 + 4000 + 1200).
3. Casarea produselor i mrfurilor utilizate pentru alimentarea
participanilor la negocierile de afaceri:
sum de 550 lei (400 + 150),
credit contul 216 Produse n sum de 400 lei,
4. Calcularea datoriei fa de persoana ter pentru serviciile de
pregtire a bucatelor la comanda participanilor la negocierile de afaceri:
sum de 600 lei,
600 lei.
5. Restituirea n casierie a soldului neutilizat al avansului acordat:

debit contul 241 Casa n sum de 420 lei (8000 7580),
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului n sum de 420 lei (8000 7580).
6. Determinarea sumei venitului brut la finele anului de gestiune
cu nscrierea ei n rndul 03043 din anexa 2.1 D:
1200000 lei + 30000 lei = 1230000 lei.
7. Determinarea sumei cheltuielilor de reprezentan permis
spre deducere conform normei de 0,5 % din baza de calcul respectiv:
1000000 lei 0,5 % = 5000 lei.
8. Determinarea sumei cheltuielilor de reprezentan permis
spre deducere conform normei de 1 % din baza de calcul respectiv:
(1230000 lei 1000000 lei) 1 % = 2300 lei.
9. Determinarea sumei totale a cheltuielilor de reprezentan permis spre deducere cu nscrierea ei n rndul 03046 din anexa 2.1 D:
5000 lei + 2300 lei = 7300 lei.
10. Determinarea diferenei dintre cheltuielile de reprezentan constatate (recunoscute) n scopuri fiscale i cheltuielile n cauz
reflectate n cursul anului de gestiune n evidena contabil curent
(contabilitatea financiar):
7300 lei 8730 lei = (1430) lei.
Not. Suma de (1430) lei se nscrie n rndul 0304 coloana 4 din
anexa 2 D.
CREANELOR PE TERMEN SCURT PRIVIND
RECUPERAREA DAUNEI MATERIALE
n practic n componena creanelor pe termen scurt ale personalului o pondere semnificativ revine creanelor salariailor condiionate de necesitatea recuperrii daunei materiale42 cauzate ntreprinderii n diverse situaii. Modul de determinare i de recuperare a
daunei materiale este stabilit n capitolul III Rspunderea material
n literatura de specialitate i Codul muncii al Republicii Moldova dauna material este numit de
asemenea prejudiciu material.
42

a salariatului din Codul muncii al Republicii Moldova. n fond, el
rezid n urmtoarele:
1. n conformitate cu articolul 341 alineatul (3) din actul legislativ menionat n caz de furturi, delapidri, lipsuri, distrugeri sau deteriorri intenionate ale bunurilor materiale (cu excepia mijloacelor fixe)
dauna se determin n baza preurilor de pia care conform datelor
statistice erau n vigoare pentru localitatea dat43 la momentul cauzrii
prejudiciului. Dac dauna cauzat se refer la mijloacele fixe (automobile, tractoare, animale adulte productive sau de traciune, computere
pentru inerea automatizat a evidenei . a.), atunci mrimea (suma) ei
se stabilete cu luarea n considerare a gradului de uzur a acestora.
n anumite mprejurri se poate ntmpla ca valoarea de pia a
bunurilor sustrase (nsuite) sau distruse s fie mai mic dect valoarea lor de intrare (costul) reflectat n evidena contabil curent. n
aa caz trebuie de condus de prevederile alineatului (1) al aceluiai
articol i de determinat mrimea daunei materiale pasibile recuperrii
de ctre persoana culpabil nu n baza preurilor de pia, ci a datelor
contabile. De aceeai prere este i profesorul universitar A. Nederia
(Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i
Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 376) care a
studiat multilateral aspectele contabile i fiscale ale decontrilor cu
personalul privind recuperarea prejudiciului material.
n calitate de surse oficiale (recunoscute de articolul 5 punctul
26 din Codul fiscal) ale informaiilor privind preurile de pia la bunurile lips servesc datele organelor de stat de statistic sau ale organelor care reglementeaz formarea preurilor. Dac astfel de date nu
sunt (iar aceasta se ntmpl destul de frecvent), atunci se conduc de
preurile de pia publicate n pres sau aduse la cunotina opiniei
publice prin intermediul mijloacelor de informare n mas. n caz de
necesitate ntreprinderile pot s apeleze i la alte surse, dac exist
suficiente temeiuri de a le considera veridice.
De asemenea trebuie de avut n vedere c la stabilirea daunei
materiale spre recuperare nu se ia n considerare avantajul economic
Prin localitatea dat se subnelege satul, comuna, oraul sau municipiul n care este amplasat sediul
ntreprinderii respective.
43

ratat de angajator n urma aciunilor svrite de salariat (de exemplu,
volumul de servicii care putea fi prestat de camionul distrus pe parcursul staionrii i reparaiei acestuia, cantitatea de produse vegetale care
putea fi obinut suplimentar din ncorporarea n sol a fertilizanilor
rpii etc.).
n sfrit, n cazul delapidrii mijloacelor bneti recuperarea
daunei materiale se efectueaz pornind de la valoarea lor nominal
nregistrat n conturile contabile respective;
2. De regul, pentru dauna cauzat ntreprinderii salariatul poart rspundere material n limitele salariului mediu lunar al acestuia,
indiferent de mrimea daunei n expresie valoric sau natural, semnificaia bunurilor lips pentru entitate, anul procurrii sau confecionrii (fabricrii) acestora i ali factori. Recuperarea integral a daunei
cauzate poate avea loc doar atunci cnd persoana culpabil poart rspundere material deplin. La rndul su, conform articolului 338 din
Codul muncii al Republicii Moldova rspunderea material deplin
a angajatului survine n urmtoarele cazuri:
ntre salariat i angajator este ncheiat un contract cu privire la
rspunderea material deplin a salariatului pentru neasigurarea caracterului intact al bunurilor transmise acestuia pentru pstrare sau n alte
scopuri. Contractul se ncheie n form scris i doar cu persoanele
adulte44 care ocup funcii sau efectueaz lucrri legate nemijlocit de
pstrarea, prelucrarea, vnzarea, transportarea sau utilizarea n procesul muncii a valorilor transmise acestora. Nomenclatorul funciilor i
lucrrilor n cauz este expus n anexa nr. 1 la Hotrrea Guvernului
nr. 449 din 29 aprilie 2004 i reunete: la compartimentul funciilor
casierii, vnztorii, marketologii, brigadierii, efii de secie, de ferm,
de depozit sau de cantin, diriginii de antier, agenii de aprovizionare, achizitorii, administratorii cldirilor etc., iar la compartimentul
lucrrilor operaiunile cu numerarul i cardurile bancare, primirea i
eliberarea sau vnzarea bunurilor, darea cu chirie a obiectelor de menire social cultural . a. n anexa nr. 2 la acelai act normativ este
prezentat specimenul (modelul) contractului tipizat cu privire la rs44
Prin persoane adulte se subneleg salariaii care au atins vrsta de 18 ani.

punderea material individual deplin. Contractul include 8 puncte
(clauze) din care primele dou specific obligaiile prilor. Un exemplar al contractului rmne la angajator, iar altul se nmneaz salariatului. Totodat ambele exemplare se certific cu amprenta tampilei
entitii;
salariatul face parte din componena unui colectiv de munc
(brigad, echip etc.) care a ncheiat un contract scris cu angajatorul cu
privire la rspunderea material colectiv deplin. Astfel de contracte
pot fi ncheiate n cazurile n care lucrrile se efectueaz n comun de
ctre toi membrii colectivului (de exemplu, ntreinerea heleteelor,
eptelului de ovine i caprine . a.), nu exist o delimitare strict ntre
obligaiile de serviciu ale fiecrui membru i, ca urmare, este imposibil
de a stabili cu certitudine gradul de vinovie a unui sau altui salariat.
Contractul se semneaz de angajator i toi membrii colectivului, iar
n cazul recuperrii benevole a daunei materiale cauzate ntreprinderii
culpa fiecrui membru al colectivului se determin n baza acordului
dintre toi salariaii semnai i angajator. Dac recuperarea se efectueaz n mod forat, culpa fiecrui membru al colectivului se determin
de instana judectoreasc.
Contractul cu privire la rspunderea material colectiv deplin
de asemenea se certific cu amprenta tampilei entitii i se ntocmete n dou exemplare din care unul rmne la angajator, iar altul se
transmite conductorului colectivului. Specimenul (modelul) acestui
contract este prezentat n anexa nr. 4 la actul normativ menionat mai
sus;
salariatul a primit bunurile spre decontare n baza unei delegaii sau altor documente distincte [bon (de uz intern), fi-limit de
ridicare a valorilor materiale, factur . a.] care sunt valabile o singur
dat;
dauna a fost cauzat de salariat n stare de ebrietate alcoolic,
narcotic sau toxic stabilit de organul abilitat;
dauna a survenit n rezultatul lipsurilor, distrugerii sau deteriorrii intenionate a materialelor, semifabricatelor i produselor (inclusiv n procesul fabricrii acestora), precum i a altor obiecte eliberate

salariatului de ctre angajator pentru utilizare (scule, aparate de msurat, tehnic de calcul, mijloace de protecie individual etc.);
dauna a aprut n urma unor aciuni nelegate de exercitarea de
ctre salariat a funciilor de serviciu. Drept exemplu poate servi distrugerea camionului ntreprinderii n rezultatul unui accident rutier care
s-a produs n timpul utilizrii ilicite a acestuia n interesele personale
ale oferului.
De menionat c contabilul-ef de asemenea poate fi tras la rspundere material deplin. Aceasta este posibil n cazul n care prejudiciul cauzat entitii din vina lui a survenit n urma cheltuirii ilicite a
bunurilor materiale i mijloacelor bneti, utilizrii creditelor bancare
i mprumuturilor n scopuri strine (neprevzute de clauzele contractuale), inerii eronate a evidenei contabile sau pstrrii incorecte a activelor etc. Dac, ns, prejudiciul material a survenit n urma lacunelor (greelilor) comise de subalterni, atunci contabilul-ef poate fi tras
la rspundere material doar atunci cnd exist vina lui direct n comiterea nclcrilor financiare i contabile. Totodat cu contabilul-ef
nu poate fi ncheiat contract de rspundere material individual deplin, deoarece aceast funcie nu este inclus n nomenclatorul, aprobat
prin Hotrrea Guvernului nr. 449 din 29 aprilie 2004, iar ncheierea
unui asemenea contract poate s agraveze situaia contabilului-ef n
comparaie cu legislaia muncii n vigoare i s complice exercitarea
atribuiilor de serviciu ale acestuia;
3. n conformitate cu articolul 344 din Codul muncii al Republicii Moldova recuperarea daunei materiale a crei mrime se afl
n limitele salariului mediu lunar al persoanei culpabile se efectueaz
n baza ordinului (dispoziiei, deciziei) conductorului ntreprinderii.
Acest act intern trebuie s fie emis nu mai trziu de o lun din ziua
stabilirii mrimii daunei. Dac termenul rezervat pentru emiterea ordinului a fost omis sau dac suma daunei pasibile reinerii de la salariat
depete salariul mediu lunar al acestuia, atunci recuperarea poate
fi efectuat doar n baza titlului executoriu al instanei judectoreti.
Acelai lucru se ntmpl i atunci cnd salariatul contest temeiul i
cuantumul reinerii.

n afar de aceasta, din iniiativa persoanei culpabile i cu acordul angajatorului dauna poate fi recuperat n mod benevol, cu vrsarea dintr-o dat a sumei integrale sau cu achitarea treptat a acesteia
n rate n decursul unei perioade anumite (de exemplu, cte 10 sau
15 % lunar). n aa caz salariatul trebuie s prezinte conductorului
ntreprinderii un angajament scris de form liber privind recuperarea
benevol a daunei, indicnd n acesta termenul concret de achitare (de
exemplu, o jumtate de an sau un an din ziua ntocmirii angajamentului).
De asemenea cu acordul scris al angajatorului salariatul poate
recupera dauna material cauzat ntreprinderii cu bunuri echivalente
(care, de exemplu, pot fi procurate pe pia la un pre rezonabil sau
obinute n gospodria auxiliar a acestuia) sau prin rectificarea (reparaia) cu fore i mijloace bneti proprii a mijloacelor de producie
deteriorate.
n sfrit, este necesar de avut n vedere c conform articolului
149 din Codul muncii al Republicii Moldova la fiecare plat a salariatului cuantumul total al reinerilor (indiferent de natura documentelor
justificative ordin al conductorului ntreprinderii, angajament scris
al persoanei culpabile sau titlu executoriu al instanei judectoreti) nu
poate s depeasc 20 % din salariul ce i se cuvine persoanei culpabile45. n cazul n care reinerea din salariu se efectueaz n baza ctorva
acte executorii atunci angajatului i se pstreaz nu mai puin de 50 %
din salariu;
4. n conformitate cu articolul 3 din Legea contabilitii i paragraful 13 din S.N.C. 18 Venitul suma daunei materiale pasibil
recuperrii de ctre persoana culpabil se reflect ca venit prin metoda
contabilitii de angajament n perioada de gestiune n care acest venit
a fost ctigat, indiferent de momentul efectiv al ncasrii mijloacelor
bneti sau primirii bunurilor echivalente. Totodat n baza punctului
44 din Regulamentul cu privire la determinarea obligaiilor fiscale
aferente impozitului pe venit, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.
77 din 30 ianuarie 2008, venitul se calific drept venit ctigat numai
45
Adic dup excluderea reinerilor fiscale i sociale din salariul calculat (sau venitul brut).

n cazul n care au fost efectuate aciunile legate de obinerea acestuia
(de exemplu, produsele au fost expediate, lucrrile executate, serviciile prestate etc.). Prin analogie n cazul daunei materiale venitul se
consider venit ctigat atunci cnd persoana culpabil i-a recunoscut
vina sau cnd prejudiciul a fost adjudecat de ctre instana judectoreasc.
Pe de alt parte, regimul fiscal al venitului obinut de entitate
din recuperarea daunei materiale de ctre salariat depinde de mrimea
compensaiei (creanei) calculate. Dac aceast compensaie este mai
mic sau egal cu valoarea efectiv46 a daunei nregistrate n componena cheltuielilor, atunci venitul reflectat se calific drept surs de venit neimpozabil i la ntocmirea Declaraiei (forma VEN 08) urmeaz
a fi exclus din baza de calcul. Dac, ns, compensaia este mai mare
dect valoarea efectiv (contabilizat n componena cheltuielilor) a
daunei materiale cauzate ntreprinderii, atunci diferena se impoziteaz n mod tradiional;
5. Lipsurile i pierderile din deteriorarea (degradarea) bunurilor
care urmeaz a fi recuperate de ctre salariai sunt considerate ieiri de
active curente sau pe termen lung i se impoziteaz cu taxa pe valoarea
adugat conform cotelor stabilite de articolul 96 din Codul fiscal.
Astfel, dac pierderile au fost cauzate de alterarea fructelor smnoase i pomuoarelor uor perisabile din cauza nerespectrii regimului
tehnologic de pstrare i prelucrare a acestora, atunci valoarea impozabil a produselor n cauz (costul fabricrii sau preul de achiziionare) se nmulete la cota de 8 %; dac pierderile au survenit n urma
degradrii sau sustragerii uleiului vegetal, vinurilor brute i altor bunuri rezultate din procesarea materiei prime agricole, atunci valoarea
impozabil se nmulete la cota-standard de 20 % etc. De menionat
c impozitarea cu T.V.A. a lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor se efectueaz indiferent de faptul dac bunurile n cauz au fost
procurate de la teri n baza facturilor fiscale sau, dimpotriv, au fost
fabricate pe teren i trecute la intrri n conformitate cu documentele
primare tradiionale [agenda de nregistrare a produselor agricole, lista
46
Determinat n baza datelor contabile aferente costului (valorii de intrare) bunurilor sustrase (distruse)
sau valorii nominale a mijloacelor bneti delapidate.

de nregistrare a cerealelor de ctre cantaragiu, bonul (de uz intern) .
a.]. Pe de alt parte, la cauzarea prejudiciului material entitii T.V.A.
poate fi calculat i inclus n creana persoanei culpabile doar n cazul
n care gospodria agricol este nregistrat ca subiect impozabil n
conformitate cu prevederile agricolelor 112 i 1121 din Codul fiscal;
6. Dac cu acordul n scris al angajatorului recuperarea daunei
materiale se efectueaz de salariat prin transmiterea unor bunuri echivalente, atunci nregistrarea acestor bunuri se calific drept cumprare
de la persoana culpabil, se perfecteaz cu act de achiziie a mrfurilor, iar din suma achitat n folosul angajatului se reine n prealabil
impozit pe venit n mrime de 5 %. Totodat impozitul pe venit nu se
reine n cazul n care bunurile echivalente transmise de salariat reprezint materie prim secundar (de exemplu, fier vechi, maculatur
. a.) sau produse vegetale i animaliere n form natural, precum i
animale (psri) n mas vie sau sacrificat. Asemenea excepie este
prevzut de articolul 20 litera y) din Codul fiscal;
7. Dac n angajamentul de plat ntocmit n form scris de
ctre salariat sau n titlul executoriu (decizia instanei judectoreti)
nu sunt indicate termenele concrete de recuperare a daunei materiale
(de exemplu, pn la finele anului de gestiune curent, pe parcursul
urmtorilor doi ani de gestiune etc.), atunci suma acestei daune (cu
excepia taxei pe valoarea adugat) se recunoate integral ca venituri
ale anului calendaristic curent cu includerea acestora n componena:
altor venituri operaionale dac dauna material se refer la
activele curente (produse, materiale, mijloace bneti . a.);
veniturilor din activitatea de investiii dac dauna material
se refer la activele pe termen lung (mijloace fixe, construcii n curs
de execuie, utilaje destinate instalrii etc.);
veniturilor excepionale dac dauna material se refer la
orice tipuri de active care au fost deteriorate (distruse) n urma incendiilor, accidentelor, exploziilor, prbuirilor, ruperilor i altor evenimente excepionale cauzate de salariai.
n cazul n care un documentele menionate sunt indicate termenele concrete de recuperare a daunei materiale, atunci sumele pasibile

achitrii n decursul lunii sau trimestrului curent sunt calificate drept
venituri cu nregistrarea acestora n conturile din clasa 6 Venituri,
sumele pasibile achitrii n trimestrele ulterioare ale anului curent sunt
considerate venituri anticipate curente cu nregistrarea acestora n contul respectiv din clasa 5 Datorii pe termen scurt, iar sumele pasibile
achitrii n anii de gestiune urmtori (indiferent de numrul lor sau al
lunilor calendaristice din acetia) sunt recunoscute ca venituri anticipate pe termen lung cu reflectarea n contul respectiv din clasa 4 Datorii (obligaii) pe termen lung. n continuare, pe msura survenirii
termenului (anului, lunii sau trimestrului) de achitare a daunei materiale, veniturile anticipate pe termen lung se transfer n componena
veniturilor anticipate curente, iar ultimele, la rndul su, se includ n
componena veniturilor perioadei de gestiune cu nscrierea n rndurile respective ale raportului de profit i pierdere.
ns este important de menionat c salariatul poate fi tras la
rspundere material i impus s recupereze prejudiciul cauzat ntreprinderii doar n cazul n care sunt prezente concomitent urmtoarele
patru condiii:
delictualitatea aciunii sau inaciunii salariatului;
existena prejudiciului material;
legtura cauzal dintre aciunea (inaciunea) delictual a angajatului i prejudiciul material survenit din aceasta;
vina (culpa) angajatului n form de intenie sau impruden.
Prin comportamentul delictual al salariatului se subnelege aciunea sau inaciunea acestuia care ncalc legislaia n vigoare. Ca
exemplu pot servi utilizarea neautorizat (samovolnic) a camionului sau tractorului ntreprinderii n scopurile personale ale salariatului,
concedierea ilicit a angajatului sau transferarea acestuia la alt lucru,
neachitarea impozitelor i altor pli obligatorii, neexecutarea (neglijarea) deciziilor instanelor judectoreti etc.
Existena (prezena) prejudiciului material se poate manifesta
prin pierderea, alterarea sau deteriorarea patrimoniului ntreprinderii,
precum i prin pli bneti abuzive sau inutile, consum neproductiv
de stocuri i alte ieiri de active cauzate de comportamentul delictual

al salariatului. De exemplu, dac oferul a nclcat regulile de circulaie i a deteriorat camionul, atunci resursele cheltuite de ntreprindere
pentru reparaia mijlocului de transport accidentat reprezint o form
evident a prejudiciului material care urmeaz a fi ncasat de la oferul
vinovat.
Legtura cauzal dintre aciunea sau inaciunea delictual i
prejudiciul material are loc atunci cnd comportamentul infracional
al salariatului a precedat apariia prejudiciului i cnd acest prejudiciu a survenit (aprut) n consecina comportamentului menionat. De
exemplu, eful de depozit dup ncheierea zilei de lucru a uitat s deconecteze reoul electric, ceea ce a condus la izbucnirea incendiului i
nimicirea unei pri din bunurile stocate. ntruct n cazul dat prejudiciul a aprut n urma comportamentului delictual al gestionarului, el
urmeaz s recupereze prejudiciul material cauzat de incendiu.
Vina (culpa) salariatului poate fi intenionat (cnd, de exemplu,
acesta a nsuit o parte din patrimoniul ntreprinderii) sau imprudent
(cnd, de exemplu, eful de depozit din greeal a eliberat o cantitate
mai mare de stocuri dect era indicat n fia-limit de ridicare a valorilor materiale, ceea ce a condus inevitabil la apariia lipsurilor). Totodat n conformitate cu legislaia muncii angajatorul este obligat s
demonstreze vina salariatului care a cauzat prejudiciul material. ns i
din aceast regul este excepie i anume: salariaii care au primit spre
decontare mijloace bneti sau valori materiale se consider apriori vinovai de lipsurile, pierderea, degradarea, deteriorarea sau distrugerea
acestor active cu excepia cazurilor cnd ei vor putea demonstra lipsa
vinei sale n cauzarea prejudiciului angajatorului. n afar de aceasta,
n conformitate cu articolul 334 alineatul (1) din Codul muncii al Republicii Moldova salariatul se scutete de rspundere material, dac
prejudiciul a fost cauzat de circumstane de for major sau de risc
economic firesc (normal).
Operaiunile ce in de evoluia creanelor pe termen scurt ale
angajailor generate de necesitatea recuperrii daunei materiale fa de
ntreprindere se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
proces-verbal al comisiei de inventariere;

balan de verificare;
proces-verbal de casare a mijloacelor fixe (formularul nr.
MF-3);
proces-verbal de casare a mijloacelor de transport auto (formularul nr. MF-4)47;
proces-verbal de scoatere din uz a obiectelor de mic valoare i
scurt durat (formularul nr. OV-4);
ordin (dispoziie, decizie) al conductorului ntreprinderii;
angajament de plat scris al persoanei culpabile;
hotrre (decizie) a instanei judectoreti;
titlu executoriu al instanei judectoreti;
factur fiscal;
act de achiziie a mrfurilor;
dispoziie de ncasare;
not contabil etc.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere (inclusiv
procesele-verbale de casare a bunurilor lips sau deteriorate) servesc
ca temei pentru constatarea cheltuielilor respective i determinarea
sumei daunei materiale care urmeaz s fie recuperat de ctre salariatul culpabil. Totodat este necesar de menionat c n dependen
de circumstanele concrete de cauzare a prejudiciului material i de
gradul n care angajatorul a beneficiat de dreptul su de a renuna la
recuperarea acestui prejudiciu de ctre salariat suma daunei pasibil
achitrii (creana persoanei culpabile) poate s difere (uneori destul
de semnificativ) de pierderile suportate efectiv de entitate conform datelor contabile. De exemplu, dac preurile de pia la stocurile lips
sau deteriorate depesc valoarea de intrare (costul) a acestora, atunci
creana salariatului va fi mai mare dect cheltuielile suportate de ntreprindere n legtur cu ieirea activelor respective. i dimpotriv: dac
lipsurile au fost comise de o persoan socialmente vulnerabil, afectat de o maladie incurabil i membr a unei familii numeroase, atunci
47
Specimenele completate ale proceselor-verbale de casare a mijloacelor fixe i automobilelor sunt prezentate n materialul lui P. Tostogan, V. Benderschi i A. Apostu Documente primare pentru evidena
mijloacelor fixe (revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 10, p. 59-74), iar formularele tipizate respective au fost aprobate prin Hotrrea Departamentului de Statistic nr. 8 din 12 aprilie 1995.

angajatorul poate s adopte decizia de a scuti irevocabil i integral
aceast persoan de necesitatea recuperrii daunei materiale cauzate.
n aa caz ntreprinderea va suporta numai cheltuieli care n scopuri
fiscale nu se recunosc ca deduceri i urmeaz a fi supuse ajustrii n
procesul ntocmirii Declaraiei cu privire la impozitul pe venit.
Urmtoarele patru documente (ncepnd cu ordinul conductorului ntreprinderii i terminnd cu titlul executoriu al instanei judectoreti) sunt destinate calculrii creanei persoanei culpabile i
stingerii treptate a acesteia prin reinere din salariu. Datele din aceste
documente privind frecvena, durata i cuantumul reinerilor se nscriu
de la bun nceput n contul analitic al debitorului (titularului creanei)
i scutesc n continuare ntreprinderea de necesitatea ntocmirii repetate (multiple) a unuia i aceluiai document.
Factur fiscal, n opinia profesorului universitar A. Nederia48,
este necesar pentru a restabili n componena datoriilor fa de buget
suma T.V.A. aferent lipsurilor de mijloace fixe, lipsurilor supranormative de stocuri i pierderilor din deteriorarea diferitor bunuri procurate de la teri n cazul n care aceste pagube nu sunt recunoscute de
ctre salariatul vinovat, iar suma T.V.A. anterior a fost trecut n cont
la decontrile cu bugetul. Obligaia fiscal suplimentar calculat cu
aceast ocazie se deconteaz la cheltuielile generale i administrative
i nu se permite spre deducere. Totodat ea se reflect n Registrul de
eviden a livrrilor.
Actul de achiziie a mrfurilor se utilizeaz pentru nregistrarea
bunurilor echivalente transmise de salariatul culpabil n scopul recuperrii daunei materiale. Ulterior datoria aprut fa de salariat n urma
primirii bunurilor echivalente se compenseaz cu creana acestuia calculat anterior. nsui compensarea (sau trecerea n cont a creanelor
i datoriilor) se efectueaz n baza unei note contabile.
Dispoziia de ncasare servete pentru nregistrarea numerarului
vrsat n casierie de ctre persoana culpabil. Ca confirmare a acestui
fapt pltitorului i se nmneaz chitana (cotorul detaabil) la documentul dat semnat de contabilul-ef i casier i certificat cu amprenta tampilei ntreprinderii.
Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 374.
48

Nota contabil se ntocmete pentru calcularea datoriei preliminare la capitolul T.V.A. aferent daunei materiale previzionate din reclamaiile naintate, dar nerecunoscute de persoanele culpabile, pentru
transferarea sumelor daunei materiale din componena veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente,
precum i din componena veniturilor anticipate curente n componena veniturilor perioadei de gestiune etc.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu persoanele culpabile privind recuperarea daunei materiale se efectueaz cu
ajutorul contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului. Dac recuperarea prejudiciului are loc n mod benevol, n baza
ordinului (dispoziiei, deciziei) conductorului ntreprinderii (cnd
mrimea daunei nu depete salariul mediu lunar al angajatului, nu a
fost omis termenul de o lun pentru emiterea ordinului i salariatul nu
contest temeiul i cuantumul reinerilor) sau dup adoptarea deciziei favorabile ntreprinderii de ctre instana judectoreasc, atunci se
utilizeaz subcontul 4 Creane pe termen scurt privind recuperarea
daunei materiale. n debit se reflect apariia (calcularea) creanelor respective, iar n credit achitarea acestora (inclusiv prin trecerea
n cont a creanelor i datoriilor n cazul recuperrii daunei materiale
cu bunuri echivalente). De menionat c n componena creanelor se
includ i sumele T.V.A. de la dauna material pasibil recuperrii de
ctre angajaii vinovai. Soldul subcontului nominalizat este debitor
i reprezint mrimea creanelor persoanelor culpabile la finele lunii,
trimestrului sau anului.
Pe de alt parte, n practic sunt frecvente cauzele cnd persoana
culpabil nu-i recunoate vina, suma daunei materiale depete salariul mediu lunar al acesteia sau cnd din diverse motive a fost omis
termenul de o lun pentru emiterea ordinului (dispoziiei, deciziei) privind recuperarea prejudiciului. n asemenea situaii litigiul dintre angajat i angajator se soluioneaz doar pe cale judiciar. Totodat, dac
creana contingent a salariatului se reflect n contabilitatea financiar
a ntreprinderii pn la luarea deciziei de ctre instana judectoreasc,
atunci n aceste scopuri n desfurarea contului sintetic de mai sus se

deschide subcontul suplimentar Creane contingente pe termen scurt
privind recuperarea daunei materiale. n debitul acestui subcont se
reflect apariia (calcularea) creanelor contingente respective n baza
reclamaiilor naintate, dar nerecunoscute de persoanele culpabile, iar
n credit anularea sau adjudecarea (recunoaterea) acestor creane n
baza deciziei instanei judectoreti. Soldul subcontului suplimentar
este debitor i reprezint mrimea creanelor contingente ale persoanelor culpabile la finele lunii, trimestrului sau anului.
Evidena analitic a sumelor daunei materiale pasibile recuperrii se ine pe fiecare persoan culpabil, termene de apariie i de
stingere a creanelor, cuantumuri ale reinerilor din salariu, precum i
pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia, stingerea sau decontarea creanelor persoanelor culpabile privind recuperarea daunei materiale.
1. Calcularea creanei (fr T.V.A.) salariatului culpabil din
componena personalului scriptic al ntreprinderii privind recuperarea
prejudiciului material aferent lipsurilor sau pierderilor din degradarea
(deteriorarea, alterarea) diferitor active:
credit contul 612 Alte venituri operaionale n cazul n care
lipsurile sau pierderile se refer la activele curente (materiale, produse,
semnturi, animale la cretere i ngrat, mijloace bneti etc.),
cazul n care lipsurile sau pierderile se refer la activele pe termen
lung (animale productive din cireada de baz, tehnic i inventar agricol, computere . a.),
credit contul 623 Pierderi excepionale n cazul n care lipsurile sau pierderile se refer la orice tipuri de active (indiferent de
valoarea lor unitar i termenul funcionrii utile) i au fost cauzate de
evenimente excepionale (incendii, explozii, accidente etc.) care s-au
produs din vina unor salariai concrei ai ntreprinderii.
Not. Conturile contabile de mai sus se abordeaz atunci cnd
n ordinul (dispoziia, hotrrea) conductorului ntreprinderii, titlul

executoriu al instanei judectoreti sau angajamentul de plat al persoanei culpabile nu sunt indicate termenele de recuperare a prejudiciului material sau cnd aceste termene nu depesc limitele trimestrului
curent. n caz de necesitate n politica de contabilitate a ntreprinderii
n schimbul trimestrului poate fi selectat o perioad de referin mai
redus (de exemplu, o lun).
2. Calcularea creanei (fr T.V.A.) salariatului culpabil din
componena personalului scriptic al ntreprinderii privind recuperarea
prejudiciului material care urmeaz a fi achitat n modul coordonat
cu conducerea entitii pe parcursul trimestrelor urmtoare ale anului
de gestiune curent:
credit contul 515 Venituri anticipate curente.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii
n schimbul trimestrului poate fi selectat o perioad de referin mai
redus (de exemplu, o lun). n aa caz formula contabil de mai sus
se ntocmete la suma creanei care urmeaz a fi achitat pe parcursul
lunilor urmtoare n limitele anului de gestiune curent.
3. Calcularea creanei (fr T.V.A.) salariatului culpabil din statele ntreprinderii privind recuperarea prejudiciului material care urmeaz a fi achitat n perioadele urmtoare (indiferent de durata acestora o lun, cteva luni sau civa ani) anului de gestiune curent:
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung.
Not. Este necesar de menionat c n cazul dat durata perioadei
care urmeaz dup anul de gestiune curent nu are nici o importan. Chiar dac aceast perioad const doar dintr-o singur lun (de
exemplu, ianuarie 2012), totuna n momentul calculrii creanei respective (bunoar, n noiembrie 2011) se va aborda contul veniturilor
anticipate pe termen lung. Aceasta se explic prin faptul c la baza
delimitrii veniturilor anticipate n venituri curente i venituri pe termen lung este pus nu numrul de luni la care se refer aceste venituri
(mai mic sau egal cu 12 sau mai mare dect 12), ci anii de gestiune pe

parcursul crora veniturile n cauz urmeaz a fi reflectate n conturile
din clasa 6 Venituri i raportul de profit i pierdere anul curent sau
anii urmtori (ulteriori).
4. Calcularea creanei persoanei culpabile n mrimea taxei pe
valoarea adugat determinat conform cotei reduse de 8 % sau coteistandard de 20 % de la suma prejudiciului material care urmeaz a fi
recuperat de aceast persoan:
5. Calcularea creanei (fr T.V.A.) contingente a persoanei culpabile privind recuperarea prejudiciului material previzionat:
Not. Astfel se procedeaz n cazul n care ntreprinderea nu
utilizeaz contul extrabilanier 946 Creane contingente, angajatul
entitii nu-i recunoate vina, iar suma prejudiciului cauzat este mai
mare dect salariul lui mediu lunar sau cnd din neatenie (neglijen) a fost omis termenul de o lun prevzut pentru emiterea ordinului (dispoziiei, hotrrii) conductorului entitii privind recuperarea
prejudiciului material. n condiiile menionate pretenia (reclamaia)
ntreprinderii se examineaz de instana judectoreasc cu achitarea
prealabil a taxei de stat de ctre entitate.
6. Calcularea creanei contingente (previzibile) a persoanei culpabile n mrimea taxei pe valoarea adugat aferent prejudiciului
material previzionat:
Not. n cazul operaiunilor economice 5 i 6 la contul 227
Creane pe termen scurt ale personalului se deschide subcontul
suplimentar 6 Creane contingente pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale. Dreptul ntreprinderilor de a deschide subconturi suplimentare este stipulat n capitolul I Dispoziii generale
din Planul de conturi.
7. Reflectarea sumei prejudiciului material adjudecat n baza deciziei instanei judectoreti:

Not. Suma prejudiciului material adjudecat se nregistreaz n
debitul subcontului 4 Creane pe termen scurt privind recuperarea
daunei materiale i creditul subcontului 6 Creane contingente pe
termen scurt privind recuperarea daunei materiale.
8. Decontarea creanei contingente (previzibile) privind reclamaia naintat i nerecunoscut de ctre salariat (fr T.V.A.) care
anterior, pn la examinarea cazului de instana judectoreasc, a fost
reflectat n componena veniturilor anticipate curente:
debit contul 515 Venituri anticipate curente,
Not. Astfel se procedeaz n cazul n care salariatul este recunoscut nevinovat de ctre instana judectoreasc.
9. Decontarea creanei contingente (previzibile) privind reclamaia naintat i nerecunoscut de ctre salariat n mrimea taxei pe
valoarea adugat care anterior, pn la examinarea cazului de instan
judectoreasc, a fost reflectat n componena datoriilor preliminare:
debit contul 535 Datorii preliminare,
Not. Astfel se procedeaz n cazul n care salariatul este recunoscut nevinovat de ctre instana judectoreasc.
10. Recuperarea prejudiciului material cu mijloace bneti de
ctre persoana culpabil:
debit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut
naional,
11. Recuperarea prejudiciului material prin reinerea din salariul
persoanei vinovate:
muncii,
12. Trecerea n cont a creanelor i datoriilor care se refer la
decontrile cu una i aceeai persoan culpabil n cazul n care recuperarea prejudiciului material se efectueaz cu bunuri echivalente:

debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
Not. n prealabil, la primirea bunurilor echivalente de la persoana culpabil, se ntocmete formula contabil: debit conturile 123
Mijloace fixe, 211 Materiale, 216 Produse etc., credit contul
532 Datorii fa de personal privind alte operaii. n afar de
aceasta, n caz de necesitate de la persoana culpabil se reine impozit
pe venit n mrime de 5 % de la valoarea de pia a bunurilor echivalente primite, ceea ce se reflect prin formula contabil urmtoare:
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
n ncheiere, n scopul consolidrii dexteritilor practice, s
examinm un exemplu legat de determinarea prejudiciului material i
recuperarea acestuia de ctre persoanele culpabile.
Exemplul 21. Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului
fermei ovicole a ntreprinderii agricole Viitorul S.R.L. la finele lunii decembrie 2011 s-a constatat lipsa a 10 capete de ovine tinere cu
valoarea de bilan 4000 lei care a fost stabilit ca produsul dintre masa
vie a eptelului n cauz i costul planificat al unui kilogram de mas
vie. n baza surselor de informaie legale privind preurile de pia la
ovinele n mas vie care erau n vigoare pentru localitatea dat la ziua
cauzrii prejudiciului s-a stabilit c mrimea acestuia (fr T.V.A.)
constituie 6000 lei. ntre colectivul de munc al fermei ovicole n numr de trei persoane i angajator este ncheiat un contract de rspundere material colectiv deplin. ntruct membrii colectivului nu i-au
recunoscut vina, iar suma prejudiciului material nu poate fi perceput
din salariul acestora49 conform ordinului conductorului ntreprinderii,
entitatea a fost nevoit s nainteze o reclamaie n instana judectoreasc cu achitarea taxei de stat n sum de 210 lei prin intermediul
unui titular de avans.
Conform datelor contabile salariul mediu lunar al fiecrui cioban, determinat n corespundere cu Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26 aprilie 2004, este egal cu 1600 lei, fiind mai mic dect a treia parte din
suma prejudiciului material cauzat ntreprinderii.
49

n anul urmtor (de exemplu, n februarie 2012) lucrtorii fermei
ovicole au fost recunoscui vinovai, fiind totodat obligai s recupereze ntreprinderii cheltuielile judectoreti suportate. n afar de
aceasta, instana judectoreasc a stabilit c toi ciobanii au acelai
grad de vinovie, iar fiecare din ei urmeaz s achite gospodriei n
decursul a 10 luni (martie-decembrie) ale anului 2012 cte 2230 lei
[(6000 : 3) + (480 : 3) + (210 : 3)] (sau cte 223 lei lunar prin reinerea
din salariu).
n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii creanele contingente ale persoanelor vinovate privind recuperarea prejudiciului material previzionat se reflect ntr-un subcont suplimentar
deschis la contul de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
Conform calculelor efectuate la finele anului 2011 contul efectiv al unui kilogram de mas vie a ovinelor tinere este egal cu costul
planificat.
Gospodria este nregistrat la inspectoratul fiscal teritorial n
calitate de contribuabil al T.V.A.
Astfel, din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele
operaiuni economice i formule contabile.
1. Casarea ovinelor tinere lips cu estimarea acestora la valoarea
de bilan (adic la costul planificat al unui kilogram de mas vie):
4000 lei,
credit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 4000 lei.
2. Reflectarea creanelor contingente (fr T.V.A.) ale persoanelor vinovate privind recuperarea prejudiciului material previzionat:
subcontul suplimentar 6 Creane contingente pe termen scurt privind
recuperarea daunei materiale n sum de 6000 lei,
credit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
6000 lei.

3. Reflectarea sumei T.V.A. aferent prejudiciului material previzionat cu includerea acesteia n componena creanelor contingente
ale persoanelor vinovate:
recuperarea daunei materiale n sum de 480 lei (6000 8 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 480 lei
(6000 8 : 100).
Not. Conform legislaiei fiscale n vigoare ovinele tinere fac
parte din producia din zootehnie n mas vie i conform articolului
96 din Codul fiscal se impoziteaz cu cota redus a T.V.A. n mrime
de 8 %.
4. Acordarea avansului din casierie n scopul achitrii taxei de
stat:
n sum de 210 lei,
5. Achitarea taxei de stat prin intermediul titularului de avans:
debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum de
210 lei,
n sum de 210 lei.
n anul 2012
6. Transferarea creanelor contingente (previzibile) n componena creanelor reale (adjudecate) n legtur cu aceea c instana judectoreasc i-a recunoscut vinovai pe lucrtorii fermei ovicole:
subcontul suplimentar 4 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale n sum de 6480 lei (6000 + 480),
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
recuperarea daunei materiale n sum de 6480 lei (6000 + 480).
7. Recunoaterea sumei prejudiciului material adjudecat (fr
T.V.A.) ca venituri ale perioadei de gestiune curente:

debit contul 515 Venituri anticipate curente n sum total
de 6000 lei,
credit contul 612 Alte venituri operaionale n sum total
de 6000 lei.
Not. n funcie de politica de contabilitate a ntreprinderii i
frecvena reinerilor prejudiciului material din salariu formula contabil de mai sus se ntocmete sau lunar (n sum de 600 lei), sau trimestrial (n sum de 600 lei n trimestrul I i n sum de 1800 lei n
fiecare din trimestrele ulterioare).
8. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma prejudiciului material adjudecat de instana judectoreasc:
debit contul 535 Datorii preliminare n sum de 480 lei,
n sum de 480 lei.
9. Calcularea creanelor lucrtorilor fermei ovicole n scopul recuperrii cheltuielilor judectoreti suportate de ntreprindere:
subcontul suplimentar 4 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale n sum de 210 lei,
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum de
210 lei,
10. Achitarea creanelor totale lucrtorilor fermei ovicole prin
reinerea periodic din salariile acestora ndreptate spre plat:
muncii n sum total de 6690 lei,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
subcontul suplimentar 4 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale n sum total de 6690 lei.
Not. Dac salariile calculate personalului ntreprinderii vor fi
ndreptate spre plat lunar, atunci de fiecare dat din salariul fiecrei
persoane culpabile se va reine o sum unic n mrime de 223 lei. ns
suma reinut nu trebuie s depeasc n expresie relativ 20 % din
suma salariului net cuvenit spre plat unui sau altui angajat culpabil.
Totodat prin suma cuvenit spre plat se subnelege salariul brut diminuat cu reinerile obligatorii prevzute de legislaia n vigoare (con-

tribuiile individuale de asigurri sociale de stat obligatorii, primele
individuale de asigurare obligatorie de asisten medical, impozitul
pe venit etc.).
Alte exemple legate de recuperarea prejudiciului material de ctre persoanele culpabile sunt prezentate n ntrebarea 1.8 Inventarierea stocurilor i reflectarea discordanelor dintre datele contabile i
cele efective.
De asemenea este cazul de menionat c modul actual de reflectare exclusiv a creanelor persoanelor culpabile privind recuperarea
prejudiciului material n debitul contului 227 Creane pe termen
scurt ale personalului indiferent de termenul achitrii acestora (n
anul de gestiune curent sau n perioadele ulterioare) nu totdeauna este
justificat i nu corespunde principiului de delimitare a activelor n dependen de gradul de lichiditate a acestora. n opinia noastr, utilizarea contului nominalizat este oportun doar atunci cnd n actele executorii, ordinul conductorului ntreprinderii sau angajamentul scris al
salariatului nu sunt indicate termenele concrete de achitare a creanelor sau cnd aceste termene se nscriu n limitele anului de gestiune curent. n toate celelalte cazuri creanele persoanelor culpabile trebuie s
fie calificate drept creane pe termen lung cu contabilizarea acestora n
contul de activ omonim cu simbolul 134 Creane pe termen lung.
Compartimentul 8. CONTABILITATEA ALTOR

CREANE PE TERMEN SCURT
ALE PERSONALULUI
n procesul activitii economico-financiare a ntreprinderilor pe
lng creanele pe termen scurt ale personalului menionate n cele
dou ntrebri precedente pot s apar i alte tipuri de creane curente
ale angajailor, dup cum urmeaz:
creane privind mrfurile vndute n credit (adic cu achitarea
n rate);
creane privind retribuirea muncii (n bani sau n natur);
creane privind alte operaiuni.

La solicitarea angajailor disciplinai, cu salarii stabile i relativ
nalte, ntreprinderile pot s presteze acestora servicii de intermediere
la achitarea mrfurilor procurate de angajai n credit (n rate). La rndul su, achitarea mrfurilor poate avea loc prin unul din urmtoarele
dou moduri:
pe seama creditelor bancare pe termen lung sau pe termen scurt
acordate salariailor entitii;
prin reinerea sumelor spre achitare ntreprinderilor de trguial din salariile angajailor ndreptate spre plat.
n primul caz n afacere i decontri sunt implicate patru pri:
una salariatul ntreprinderii care comand marfa i totodat
ncheie cu banca comercial un contract de credit. n contract salariatul figureaz ca beneficiar al creditului, ns mijloacele bneti sunt
virate nemijlocit n contul curent al ntreprinderii de trguial;
alta banca comercial care pe lng contractul de credit cu
salariatul mai ncheie un contract de fidejusiune, cu ntreprinderea
agricol n care este deschis carnetul de munc al salariatului debitor. Prin acest contract gospodria (fidejusorul) i asum obligaia s
ramburseze bncii n rate creditul contractat de salariat i s plteasc
concomitent dobnda calculat conform programului stabilit;
a treia gospodria agricol n care activeaz salariatul i care
presteaz servicii de intermediere acestuia n calitate de garant. Sumele achitate bncii sunt recuperate prin reinerea din salariile ndreptate
spre plat angajatului;
ultima ntreprinderea de trguial care ncaseaz valoarea de
vnzare a mrfii de la banc (dar din numele salariatului) i elibereaz
bunurile comandate beneficiarului.
salariailor privind mrfurile vndute n credit i de executarea obligaiilor financiare asumate fa de banca comercial respectiv se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
contracte de credit i de fidejusiune, extras de cont n baza lor
se reflect creana salariatului i datoria ntreprinderii fa de banc;
angajament de plat al salariatului n baza lui se efectueaz
reinerile din salariile ndreptate spre plat beneficiarului de credit;

ordin de plat i extras de cont ele confirm virarea mijloacelor bneti i stingerea datoriilor curente fa de banc (inclusiv la
compartimentul dobnzilor calculate);
not contabil ea servete pentru calcularea dobnzilor aferente creditului contractat de salariat i se ntocmete n baza informaiei privind frecvena achitrii i modul de determinare a sumei dobnzilor care reprezint una din clauzele de baz ale contractelor de credit
i de fidejusiune.
Dac achitarea mrfurilor vndute n credit se efectueaz prin
cea de-a doua modalitate (adic nu dintr-o dat, ci pe parcursul unei
perioade anumite), atunci n afacere i decontri se implic doar trei
pri:
una salariatul entitii care ncheie cu ntreprinderea de trguial un contract de vnzare a mrfurilor n rate, prezentndu-i totodat
o adeverin de la locul de munc privind veniturile obinute cu specificarea acestora pe luni (iar n caz de necesitate i pe ani);
alta ntreprinderea de trguial care elibereaz marfa salariatului i ncaseaz plile periodice (de regul, lunare) de la gospodria
agricol;
ultima entitatea n care activeaz angajatul i unde au loc
reinerile din salariile acestuia.
Dup primirea adeverinei menionate mai sus i ridicarea mrfii salariatul prezint n contabilitatea entitii angajamentul de plat
scris vizat de conductor, iar n caz de necesitate i n funcie de circumstane concrete contractul ncheiat cu ntreprinderea de trguial,
factura fiscal eliberat de aceasta, bonul de plat a primei rate etc. n
continuare din salariile angajatului se efectueaz periodic reineri, iar
sumele reinute sunt transferate prin ordine de plat ntreprinderii de
trguial.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu salariaii aferente mrfurile vndute n credit se efectueaz cu ajutorul contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului la
care n aceste scopuri se deschide subcontul 3 Creane pe termen
scurt privind mrfurile vndute n credit. n debit se reflect apariia

(calcularea) creanelor respective, iar n credit achitarea (stingerea)
acestora. Soldul subcontului nominalizat este debitor i reprezint mrimea creanelor posesorilor de mrfuri vndute n credit la finele lunii, trimestrului sau anului.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia i achitarea creanelor pe termen scurt privind
mrfurile vndute n credit.
1. Reflectarea creanei salariatului n legtur cu procurarea de
ctre acesta a mrfurilor n credit de la ntreprinderea de trguial sub
cauiunea entitii care n continuare achit treptat valoarea cumprturii:
credit contul 539 Alte datori pe termen scurt.
Not. Ulterior, pe msura virrii mijloacelor bneti ntreprinderii de trguial, la entitate se ntocmesc nc dou formule contabile:
debit contul 539 Alte datori pe termen scurt, credit contul 242
Conturi curente n valut naional la transferarea plilor ordinare i debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului la stingerea creanei angajatului prin reinere din salariu.
2. Reflectarea creanei salariatului n legtur cu procurarea de
ctre acesta a mrfurilor n credit de la ntreprinderea de trguial sub
cauiunea entitii n cazul n care valoarea cumprturii se achit imediat i integral pe seama mijloacelor atrase de la banc fr, ns, ca
aceste mijloace s fie ncasate n contul curent al entitii sau de ctre
salariai:
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect i dobnzile datorate bncii comerciale de ctre salariat. Ulterior, pe msura
rambursrii creditului i achitrii dobnzilor aferente, la entitate se ntocmesc nc dou formule contabile: debit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai, credit contul 242 Conturi

curente n valut naional la transferarea plilor ordinare bncii comerciale i debit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii, credit contul 227 Creane pe termen scurt
ale personalului la stingerea creanei angajatului prin reinere din
salariu. Totodat este necesar de menionat c valoarea cumprturii
poate fi achitat i pe seama creditului bancar pe termen lung pentru
salariai. n aa caz n schimbul contului 512 Credite bancare pe
termen scurt pentru salariai se folosete contul din clasa 4 Datorii (obligaii) pe termen lung. n continuare periodic la suma creditului pe termen lung care trebuie achitat n anul de gestiune curent
se debiteaz contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai i se crediteaz contul 512 Credite bancare pe termen
scurt pentru salariai. Tratamentul contabil al evenimentelor se finalizeaz cu cele dou formule contabile care au fost prezentate la
nceputul acestei note.
3. Decontarea creanelor compromise ale salariailor privind
mrfurile vndute n credit:
Not. Creanele se consider compromise i urmeaz a fi decontate n cazul expirrii termenului de prescripie extintiv (de regul, 3
ani), lipsei bunurilor care ar putea fi percepute de la ceteni n scopul
stingerii creanelor acestora, decesului sau prsirii domiciliului de
ctre debitori ntr-o direcie necunoscut, precum i n alte cazuri prevzute de legislaia n vigoare. Totodat n cazul decontrii creanelor
din cauza insolvabilitii debitorilor sumele n cauz se nregistreaz
n debitul contului extrabilanier 941 Creane ale debitorilor insolvabili decontate la pierderi i urmeaz a fi urmrite n decursul a
cinci ani.
4. Restabilirea creanelor aferente mrfurilor vndute n credit
salariailor ntreprinderii care anterior au fost calificate drept creane
compromise i decontate la pierderi:

Not. Concomitent la suma creanelor restabilite se crediteaz
contul extrabilanier 941 Creane ale debitorilor insolvabili decontate la pierderi. Ambele formule contabile pot fi ntocmite doar
atunci cnd debitorii au devenit solvabili i au prezentat angajamente
scrise privind achitarea creanelor.
Creanele pe termen scurt privind retribuirea muncii (n bani sau
n natur) apar la ntreprindere n legtur cu svrirea urmtoarelor
fapte economice:
acordarea (achitarea) indemnizaiei de concediu n luna premergtoare lunii de plecare a salariatului n concediu de odihn anual.
Apariia creanelor de acest gen se explic prin faptul c n conformitate cu articolul 117 alineatul (3) din Codul muncii al Republicii
Moldova indemnizaia de concediu urmeaz a fi pltit de ctre angajator cu cel puin 3 zile calendaristice nainte de plecarea salariatului
n concediu. Aceasta nseamn, de exemplu, c n cazul plecrii lucrtorului n concediu pe data de 3 august (septembrie, octombrie etc.)
indemnizaia de concediu trebuie pltit din casierie sau prin transfer
din contul curent pe cardul bancar al angajatorului nu mai trziu de
31 iulie (sau august), 30 septembrie etc. Dar ntruct luna de achitare
a mijloacelor bneti n exemplul dat precedeaz luna de calculare a
indemnizaiei de concediu, rezult c plata se efectueaz n avans i
urmeaz s fie reflectat ca crean privind retribuirea muncii. Dac,
ns, plata indemnizaiei de concediu i calcularea ei au loc n una i
aceeai lun, creane, de regul, nu apar. n situaia examinat creane
se pot ivi numai n cazul n care suma integral pltit depete suma
particular a indemnizaiei calculate pentru zilele de concediu din luna
respectiv. Teza dat poate fi ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 22. Prin ordinul emis de administratorul ntreprinderii
agricole Sperana S.R.L. pe 10 august 2011 oferului I. Tnase i s-a
acordat concediu de odihn anual cu durata de 28 de zile calendaristice, inclusiv 17 zile (de pe 15 pn pe 31 august) n luna august i 11
zile (de pe 1 pn pe 11 septembrie) n luna septembrie. n conformitate cu anexa nr. 1 Modul de calculare a salariatului mediu la Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26 aprilie 2004 i n baza documentului

primar respectiv50 angajatului i s-a calculat indemnizaie de concediu
n dou etape: pentru luna august n sum de 2720 lei i pentru luna
septembrie n sum de 1760 lei, iar n total 4480 lei. Din suma
integral a indemnizaiei de concediu calculate s-au efectuat reinerile
obligatorii prevzute de legislaia n vigoare n sum total de 848 lei
(din care 269 lei contribuii individuale de asigurri sociale de stat
obligatorii conform tarifului de 6 %, 157 lei prime individuale de
asigurare obligatorie de asisten medical conform tarifului de 3,5
%, 147 lei impozit pe venit conform cotei de 7 %, 230 lei impozit
pe venit conform cotei de 18 % i 45 lei cotizaie lunar de membru
de sindicat), iar diferena (sau salariul net) n sum de 3632 lei i-a fost
achitat din casierie pe 12 august 2011.
n prima jumtate a lunii august salariatul s-a aflat n concediu
pe cont propriu din motive familiale, iar la nceputul lunii gospodria
nu avea fa de acesta nici un fel de datorii.
Astfel, din condiiile acestui exemplu rezult c la finele lunii
august la ntreprindere se va forma o crean a oferului I. Tnase n
sum de 912 lei (3632 - 2720) care urmeaz a fi reportat din contul
pentru evidena datoriilor fa de personal privind retribuirea muncii
n contul pentru evidena creanelor pe termen scurt privind retribuirea
muncii;
achitarea salariului n sume excesive n urma comiterii unor
greeli de calcul (de exemplu, cnd la scderea reinerilor n sum
de 1000 lei din salariul brut de 4000 lei s-a obinut eronat i s-a pltit
3900 lei n schimbul sumei corecte de 3000 lei). Dac, ns, salariul
a fost pltit n plus din alte cauze (de exemplu, n urma confundrii
numelor de familie i numeralelor de pontaj ale unor persoane diferite
sau aplicrii incorecte a legislaiei n vigoare), atunci sumele achitate excesiv nu pot fi urmrite i nici reflectate n eviden ca creane
ale personalului privind retribuirea muncii. n cele din urm, astfel de
sume se deconteaz la cheltuieli, iar n continuare, la aprecierea angajatorului, se iau msuri pentru recuperarea prejudiciului de ctre contabilul vinovat sau, dimpotriv, n funcie de circumstanele concrete
50
Este vorba despre calcul privind retribuirea muncii.

n care a avut loc frauda financiar l scutete (elibereaz) pe acesta de
necesitatea reparrii daunei materiale;
plata salariilor n form natural n baza contractelor individuale sau colective de munc i cu acordul angajailor. Condiiile concrete, formele i cuantumurile plii salariilor n natur variaz att
de la o ntreprindere la lata, ct i de la un an la altul i depind de mai
muli factori (prezena mijloacelor bneti libere, disciplina de plat a
cumprtorilor i clienilor, ponderea i mrimea absolut a produciei-marf, tradiiile populaiei locale la compartimentul consumului
curent etc.). la etapa iniial plata salariilor n natur se reflect ca o
vnzare obinuit de produse (cereale, semine oleaginoase de floarea
soarelui, struguri, ulei vegetal . a.) sau active biologice suplimentare
(tineret avicol, purcei, mioare etc.) cu calcularea creanelor angajailor, iar la etapa final se efectueaz compensarea reciproc a creanelor menionate i datoriilor calculate anterior fa de aceti angajai
privind retribuirea muncii. Totodat la achitarea salariilor n natur
trebuie de inut cont de urmtoarele particulariti:
a) n cursul anului salariile tuturor angajailor se calculeaz i se
reflect n sistemul de conturi numai n expresie valoric (adic n lei i
bani), inndu-se cont de prevederile regulamentului intern privind retribuirea muncii51 i aportul personal al fiecrui angajat (timpul lucrat,
cantitatea produselor fabricate, volumul lucrrilor executate etc.);
b) plata salariilor n natur este o msur forat i are loc, de
regul, n a doua jumtate a anului, dup colectarea recoltei, ndeplinirea obligaiilor contractuale fa de cumprtorii angro i depozitarea
(turnarea) fondurilor semincere, furajere sau de rezerv;
c) venitul obinut din livrarea produselor cu titlul de plat a
salariilor n natur se consider venit n form nemonetar, ntruct
ntreprinderea n cazul dat nu beneficiaz de mijloace bneti de la
cumprtorii cu amnuntul n persoana angajailor. Astfel de venit se
evalueaz de sine stttor de fiecare ntreprindere n conformitate cu
prevederile articolului 21 alineatul (1) din Codul fiscal. Ca baz pentru evaluare servete preul mediu ponderat al livrrii (vnzrii) unor
produse similare n luna premergtoare lunii n care a avut loc plata
n care se indic condiiile concrete de salarizare a fiecrei categorii de angajai, normele de lucru sau
de producie, condiiile de revizuire a acestora, tarifele, adaosurile, penalitile etc.
51

salariilor n form natural i obinerea venitului respectiv n form
nemonetar. Dac din anumite motive n luna precedent la ntreprindere n-au avut loc livrri (vnzri) de produse similare, atunci preul
pentru evaluarea venitului se stabilete nemijlocit de ctre angajator n
dependen de posibilitile lui financiare, dar nu mai mic dect costul
produselor livrate n luna curent. Aceasta nseamn c preul selectat
de angajator pentru reflectarea veniturilor din vnzri poate s difere
de preul de pe piaa comerului cu ridicata care era n vigoare pentru
localitatea dat la ziua efecturii livrrii cu titlul de plat a salariilor n
natur. Teza dat poate fi ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 23. n luna octombrie 2011 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca contribuabil al T.V.A. a
eliberat angajailor cu titlul de plat a salariilor n natur 100 tone de
gru alimentar i 50 tone de semine oleaginoase de floarea soarelui.
Costul planificat al unei tone de gru este egal cu 1200 lei, iar al unei
tone de semine de floarea soarelui cu 3500 lei.
n decursul lunii septembrie ntreprinderea a vndut dou loturi de gru alimentar: unul de 300 tone la preul de 1800 lei (fr
T.V.A.), iar altul numai de 2 tone la preul de 1500 lei (de asemenea
fr T.V.A.). Primul lot a fost vndut unui agent economic din industria morritului, iar cel de-al doilea unei gospodrii rneti. Livrri
de semine de floarea soarelui n aceast lun n-au avut loc.
La ziua achitrii salariilor n natur preul unei tone de produse
(fr T.V.A.) pe piaa comerului cu ridicata constituia: la grul alimentar 1850 lei, la seminele oleaginoase de floarea soarelui 5000 lei.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus rezult c venitul
nemonetar aferent grului alimentar obinut n luna octombrie trebuie
s fie evaluat la preul de 1798 lei/tona [(300 1800 + 2 1500) : (300
+ 2)], iar venitul nemonetar aferent seminelor de floarea soarelui la
orice pre convenabil (rezonabil) pentru ambele pri52, dar nu mai mic
dect 3500 lei/tona. Nu poate fi neglijat i faptul c n acest domeniu
interesele angajatorului i ale angajailor sunt diametral opuse: primul
tinde spre majorarea preurilor, iar angajaii, dimpotriv, - spre reducerea lor;
52
Adic nu numai pentru angajator, dar i pentru angajai.

d) n conformitate cu titlul III Taxa pe valoarea adugat
al Codului fiscal livrrile de produse cu titlul de plat a salariilor n
form natural (sau n contul retribuirii muncii) se consider livrri
impozabile cu T.V.A. Valoarea impozabil a livrrilor menionate este
egal cu valoarea lor de pia care, la rndul su, se determin n conformitate cu articolul 5 Noiuni generale punctul 26) din Codul
fiscal i nu poate fi mai mic dect costul vnzrilor respective (adic
dect costul planificat sau efectiv al produselor eliberate de la depozit). n contextul datelor din exemplul 67 aceasta nseamn c pentru
calcularea obligaiilor fiscale la capitolul T.V.A. gospodria trebuie s
se bazeze nu pe preurile utilizate n evidena curent a ntreprinderii
pentru reflectarea veniturilor din vnzri (de exemplu, 1798 i 3500 lei
pentru o ton), ci cu totul pe alte preuri respectiv 1850 i 5000 lei
pentru o ton, care nu se nregistreaz i nu se monitorizeaz n mod
sistemic. T.V.A. calculat de la diferenele de preuri [(1850 - 1798) i
(5000 - 3500)] se deconteaz la cheltuielile perioadei de gestiune i n
componena creanelor personalului nu se includ. Asemenea dualitate
a modului de constatare a veniturilor din vnzri i a bazei de calcul
pentru determinarea sumei T.V.A. aferent acestor venituri genereaz
n practic numeroase erori, incertitudini i litigii, demonstrnd nc o
dat necesitatea simplificrii unor reguli fiscale i aducerii acestora n
concordan cu regulile contabilitii financiare;
e) suma definitiv a creanelor care apar n cazul achitrii salariilor n natur reunesc veniturile din vnzri n form nemonetar
determinat prin modalitatea expus n punctul c i T.V.A. calculat
de la aceste venituri conform cotei tradiionale pentru sectorul agrar n
mrime de 8 %53;
calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii.
n conformitate cu punctul 6 din anexa nr. 3 la Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2011 aceste contribuii se calculeaz
concomitent cu salariile i alte recompense calculate angajailor. ns
creanele de acest gen apar numai n cazul n care salariile se calculeaz i se achit n luni diferite. Cu regret, anume astfel se prezint
53
n cazul achitrii salariilor cu produse de provenien industrial (zahr tos, ulei vegetal, conserve . a.)
se aplic cota-standard n mrime de 20 %.

actualmente lucrurile n majoritatea ntreprinderilor agricole din Republica Moldova. n luna (sau lunile) urmtoare perioadei de gestiune n care au aprut creanele ele se sting prin reinerea din salariu.
Stingerea creanelor are loc la ndreptarea salariilor spre plat n baza
borderourilor (statelor) de pli sau dispoziiilor de plat. Dac totui
salariile se calculeaz i se achit n aceeai lun, atunci creane de
acest gen nu apar, iar n evidena curent se reflect numai reinerea
direct din veniturile angajailor a sumelor datorate de acetia Casei
Naionale de Asigurri Sociale.
salariailor privind retribuirea muncii se perfecteaz cu urmtoarele
documente primare:
dispoziie de plat sau borderou (state) de pli n baza lor se
achit n numerar indemnizaiile de concediu;
ordin de plat i extras de cont ele confirm transferarea indemnizaiilor de concediu din contul curent al entitii pe cardurile
bancare ale angajailor;
factur sau factur fiscal ea se utilizeaz pentru calcularea
veniturilor din vnzri n form nemonetar sau a veniturilor menionate i sumei T.V.A. aferent acestora n cazul achitrii salariilor n
natur;
not contabil ea servete pentru identificarea sumelor salariilor pltite n plus, compensarea reciproc a creanelor i datoriilor
angajailor generat de achitarea salariilor n natur, calcularea i reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat obligatorii
etc.;
dispoziie de ncasare i ordin (dispoziie) al conductorului
ntreprinderii n baza acestor documente are loc depunerea numerarului n casierie de ctre angajat n scopul restituirii sumelor pltite n
plus n urma unor greeli de calcul;
ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii el se utilizeaz pentru reinerea din salariu a sumelor pltite n plus n urma
unor greeli de calcul (cu condiia c n-a fost omis termenul de o lun
prevzut de legislaia muncii pentru emiterea unui asemenea act juridic intern).

n practic n dependen de circumstanele concrete i politica
de contabilitate a ntreprinderii pot fi folosite i alte documente primare care, ns, trebuie s conin toate elementele obligatorii prevzute
de articolul 19 din Legea contabilitii.
Generalizarea informaiei aferente micrii creanelor salariailor privind retribuirea muncii se efectueaz cu ajutorul contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului la care n aceste
scopuri se deschide subcontul 1 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii. n debit se reflect apariia (calcularea) creanelor
respective, iar n credit stingerea acestora prin reinerea din salariu,
trecerea n cont (compensarea reciproc) sau depunerea mijloacelor
bneti n numerar. Soldul subcontului nominalizat este debitor i reprezint mrimea creanelor n cauz la finele lunii, trimestrului sau
anului.
Evidena analitic se ine pe fiecare salariat, cauze de apariie a
creanelor i alte direcii prevzute de politica de contabilitate a entitii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia i stingerea creanelor pe termen scurt privind
retribuirea muncii.
1. Achitarea indemnizaiei de concediu n luna predecesoare lunii acordrii concediului de odihn anual:
credit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut
naional.
2. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii:
Not. Dup cum s-a menionat anterior, aceast operaiune economic are loc concomitent cu calcularea salariilor de baz sau suplimentare, precum i n cazul n care salariile se calculeaz i se achit
n luni diferite.

3. Reinerea din salariu a avansurilor acordate n cazul neprezentrii decontului de avans sau nerestituirii soldului neutilizat n casieria
ntreprinderii:
muncii,
4. Reflectarea la finele perioadei de gestiune a sumei salariilor
pltite n plus din diverse cauze:
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete la finele primei jumti de an (n cazul entitilor de interes public) i dup ncheierea anului de gestiune curent (n cazul tuturor tipurilor de entiti).
Totodat trebuie de menionat c salariul pltit n plus (adic n mod
nejustificat) angajatului nu poate fi urmrit, cu excepia cazurilor cnd
supraplata a fost condiionat de greeli la efectuarea calculelor. Ulterior suma supraplii se reine din salariu, ceea ce se reflect prin formula contabil urmtoare: debit contul 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii,credit contul 227 Creane pe termen
scurt ale personalului. Dac, ns, salariul pltit n plus nu poate fi
urmrit i, prin urmare, nici nu poate fi recuperat, atunci suma n cauz
se calific ca pierderi directe cauzate ntreprinderii din neglijena sau
neatenia contabilului respectiv i urmeaz a fi decontat n debitul
contului 714 Alte cheltuieli operaionale din creditul contului 227
Creane pe termen scurt ale personalului.
Pe de alt parte, este necesar de menionat c nu se consider
sume salariale pltite n plus depirile indemnizaiilor de concediu
achitate integral fa de sumele pariale ale acestor indemnizaii aferente zilelor de concediu din aceeai lun. Astfel de depiri de asemenea pot s conduc la apariia soldului debitor la contul de pasiv 531
Datorii fa de personal privind retribuirea muncii care urmeaz
a fi reportat n contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului. ns aceste operaiuni economice sunt condiionate de particu-

laritile legislaiei n vigoare, iar creanele aprute nu sunt stinse de
angajai prin depunerea banilor n casierie.
5. Calcularea venitului n form nemonetar n legtur cu achitarea salariilor n natur (adic cu produse de fabricaie proprie sau
mrfuri):
Not. Operaiunea economic de mai sus este precedat de
decontarea costului planificat sau efectiv al produselor (mrfurilor)
eliberate de la depozit, ceea ce se reflect prin formula contabil urmtoare: debit contul 711 Costul vnzrilor, credit conturile 216
Produse i 217 Mrfuri.
6. Calcularea T.V.A. aferent valorii de vnzare a produselor
(mrfurilor) eliberate de la depozit ca plat a salariilor n natur:
Not. n cazul dat valoarea de vnzare a bunurilor livrate se determin n conformitate cu articolul 21 alineatul (1) din Codul fiscal.
Dac, ns, aceast valoare este mai mic dect preul (valoarea) de
pia, atunci potrivit articolului 99 alineatul (5) de la diferena format urmeaz suplimentar de calculat T.V.A. pe seama mijloacelor
ntreprinderii. Suma n cauz, dup cum s-a menionat anterior, nu
afecteaz creanele salariailor i se atribuie la cheltuielile perioadei de
gestiune prin formula contabil urmtoare: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative, credit contul 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul.
7. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor angajailor n
legtur cu achitarea salariilor n form natural:
muncii,
Not. O formul contabil identic se ntocmete de asemenea
la reinerea din salariu a contribuiilor individuale de asigurri sociale
de stat obligatorii i a sumelor pltite n plus (nejustificat) n perioade-

le de gestiune precedente, precum i la compensarea creanelor cauzate de plata integral a indemnizaiilor de concediu pe seama sumelor
calculate ale retribuirii muncii n luna (sau lunile) urmtoare.
8. Restituirea n casierie de ctre angajai a sumei salariilor pltite n plus n perioada de gestiune precedente n urma unor greeli de
calcul:
De asemenea este important de avut n vedere c n practic la
acordarea avansurilor n contul retribuirii muncii la solicitarea angajailor sau n conformitate cu regulamentul intern privind salarizarea
personalului subcontul 1 Creane pe termen scurt privind retribuirea
muncii de obicei nu se utilizeaz. Aceasta se explic prin faptul c n
conformitate cu cerinele Codului fiscal suma avansului ndreptat spre
plat n contul retribuirii muncii nu poate fi mai mare dect salariul
efectiv calculat. De aceea avansurile primite de salariai se reflect n
registre nemijlocit n debitul contului 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii din creditul contului 241 Casa, fr
abordarea subcontului menionat mai sus54.
Cerinele pe termen scurt ale personalului privind alte operaiuni
reunesc sumele datorate ntreprinderii de ctre angajai n legtur cu:
primirea mprumuturilor fr dobnd n bani sau n natur;
achitarea pensiilor alimentare n favoarea persoanelor tere;
domicilierea n locuinele (cminele) entitii i beneficierea de
diverse servicii comunale (aprovizionarea cu energie electric, energie
termic, gaze naturale sau lichefiate i ap potabil, evacuarea deeurilor, utilizarea antenei de televiziune colective, deservirea blocului
locativ etc.);
nchirierea obiectelor de uz casnic aflate la bilanul ntreprinderii (frigidere, arogaze, maini de splat sau de cusut . a.).
Operaiunile ce in de apariia i stingerea creanelor personalului condiionate de faptele economice de mai sus se perfecteaz cu
urmtoarele documente primare:
54
Nederia A., Bucur V., Carau M. . a. Contabilitate financiar. Chiinu: ACAP, 2003, p. 256.

contract de mprumut, dispoziie de plat, dispoziie de ncasare i factur n baza lor se reflect acordarea i rambursarea mprumuturilor n numerar sau cu bunuri de acelai gen, calitate i cantitate;
titlul executoriu (sau hotrrea instanei judectoreti) i not
contabil aceste servesc ca temei pentru calcularea i reinerea din
salariu a pensiilor alimentare care urmeaz a fi achitate persoanelor
tere prin intermediul ntreprinderii;
factur55, ordin de ncasare a numerarului, act de predare a serviciilor etc. ele se utilizeaz pentru reflectarea valorii serviciilor comunale prestate sau a serviciilor de nchiriere a diferitor bunuri;
ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii, angajament
de plat scris al salariatului sau titlu executoriu (decizie) al instanei
judectoreti documentele n cauz sunt destinate stingerii creanelor
angajailor prin reinerea din salariu;
lista de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de
inventariere, act al instanei judectoreti, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii ele se folosesc pentru decontarea creanelor compromise ale salariailor insolvabili, decedai sau disprui fr
urm etc.
n practic n dependen de condiiile concrete de gospodrire
i politica de contabilitate a ntreprinderii pot fi utilizate i alte documente primare cu condiia c ele corespund cerinelor Legii contabilitii.
Generalizarea informaiei aferente micrii creanelor salariailor privind alte operaiuni se efectueaz cu ajutorul contului de activ
227 Creane pe termen scurt ale personalului la care n aceste
scopuri se deschide subcontul 5 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaiuni. n debit se reflect apariia (calcularea) creanelor legate de efectuarea altor operaiuni, iar n credit
stingerea sau decontarea acestora. Soldul subcontului nominalizat
este debitor i reprezint mrimea creanelor n cauz la finele lunii,
trimestrului sau anului.
55
n conformitate cu articolul 117 alineatul (5) din Codul fiscal furnizorii serviciilor comunale ctre
populaie sunt scutii de necesitatea eliberrii facturilor fiscale.

Evidena analitic se ine pe fiecare angajat, tipuri de creane i
alte condiii prevzute de politica de contabilitate a entitii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea creanelor pe termen scurt ale personalului
privind alte operaiuni.
1. Acordarea mprumuturilor fr dobnd salariailor ntreprinderilor:
credit conturile 241 Casa, 211 Materiale, 216 Produse
etc.
Not. mprumuturile fr dobnd acordate salariailor nu se
consider investiii i nu se reflect n contul de activ 231 Investiii
pe termen scurt n pri nelegate, ntruct nu corespund cerinelor
expuse n paragraful 8 din S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor,
adic nu urmresc scopul ameliorrii situaiei financiare a ntreprinderii prin obinerea veniturilor n form de dobnd sau majorarea capitalului propriu.
2. Rambursarea mprumuturilor acordate salariailor ntreprinderii fr perceperea dobnzii:
debit conturile 241 Casa, 211 Materiale, 216 Produse
etc.,
Not. n conformitate cu articolul 867 din Codul civil al Republicii Moldova mprumutul acordat n natur cu bunuri fungibile urmeaz s fie rambursat cu bunuri de acelai gen, calitate i cantitate.
3. Calcularea creanei privind pensia alimentar care urmeaz a
fi achitat de ntreprindere n favoarea altei persoane:
credit contul 539 Alte creane pe termen scurt.
Not. Dac beneficiarul pensiei alimentare face parte din statele
de personal ale entitii, atunci n formula contabil de mai sus se va credita alt cont 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
4. Reinerea pensiei alimentare din salariul reclamatului care
face parte din statele de personal ale entitii:

muncii,
muncii al Republicii Moldova cuantumul reinerilor din salariu legate de urmrirea pensiei alimentare pentru copiii minori nu poate fi mai
mare de 70 % din suma salariului care se cuvine s fie pltit angajatului (reclamantului).
5. Calcularea creanelor salariailor n mrimea veniturilor obinute de ntreprindere din prestarea serviciilor locative i comunale:
Not. n conformitate cu paragraful 20 punctul 22) cheltuielile suportate de ntreprindere n legtur cu ntreinerea produciilor
suportate de ntreprindere n legtur cu ntreinerea produciilor i
unitilor de deservire (inclusiv gospodria comunal i de locuine)
se includ n componena cheltuielilor generale i administrative. De
aceea pentru a asigura respectarea principiului concordanei veniturile
obinute din funcionarea acestor subdiviziuni56 se recunosc n eviden ca alte venituri operaionale.
6. Calcularea creanelor salariailor n mrimea T.V.A. aferent
valorii impozabile a serviciilor locative i comunale prestate de ntreprindere:
Not. n conformitate cu articolul 103 punctul 16) din Codul
fiscal cazarea n cmine i serviciile comunale acordate populaiei (inclusiv din zona rural) sunt scutite de T.V.A. Este vorba despre urmtoarele tipuri de servicii: nchirierea locuinei, deservirea tehnic a
spaiului locativ, alimentare cu ap potabil, canalizarea, salubrizarea
56
Pe lng gospodria comunal i de locuine din componena acestor subdiviziuni fac parte de asemenea atelierele de reparaie a aparatelor electrice de uz casnic, a hainelor i nclmintei, bile, frizeriile i
cantinele aflate la bilanul ntreprinderii. ns la prestarea serviciilor de acest gen creane ale clienilor nu
apar, ntruct plile n numerar se efectueaz imediat i n mrime integral.

. a. Totodat conform articolului 104 litera b) livrarea de energie electric, energie tehnic i ap cald ctre populaie se impoziteaz cu
T.V.A. la cota zero. De aici rezult c actualmente formula contabil
de mai sus se ntocmete doar la suma T.V.A. calculat n mrime de
6 % din valoarea gazelor naturale sau lichefiate livrate locatarilor din
rndurile salariailor ntreprinderii.
7. Achitarea creanelor salariailor pentru serviciile prestate de
ntreprindere prin depunerea numerarului n casierie sau reinerea din
salariu:
debit contul 241 Casa sau 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii,
8. Decontarea oricror tipuri de creane compromise ale salariailor insolvabili, decedai sau disprui fr urm:
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete att n cazul decontrii creanelor legate de prestarea serviciilor comunale sau
locative, acordate mprumuturilor fr dobnd i achitarea pensiei
alimentare, ct i a creanelor titularilor de avans sau persoanelor culpabile.
9. Stornarea T.V.A. aferent sumei creanei compromise decontate a salariatului (cnd acesta, de exemplu, anterior a beneficiat de
serviciile ntreprinderii legate de livrarea gazelor naturale sau lichefiate) care pot fi recunoscute ca deducere n scopuri fiscale:
10. Raportarea la cheltuieli a sumei T.V.A. aferent creanei
compromise decontate a salariatului (indiferent de cauza apariiei creanei) care, ns, nu poate fi recunoscut ca deduceri n scopuri fiscale:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative sau
714 Alte cheltuieli operaionale,

Not. n cazul dat, spre deosebire de situaia expus n operaiunea economic 9, obligaiile fiscale ale ntreprinderii la compartimentul T.V.A. rmne acelai ca i pn la decontarea creanelor compromise. Cu alte cuvinte, n cazul operaiunii 9 datoria fa de buget se
micoreaz, iar n cazul operaiunii 10 nu.
PRIVIND VENITURILE CALCULATE
Pe lng veniturile din tranzaciile comerciale condiionate de
vnzarea bunurilor, efectuarea lucrrilor la comand i prestarea serviciilor ntreprinderile agricole pot obine i alte tipuri de venituri care
nu sunt legate de transmiterea drepturilor de proprietate partenerilor de
afaceri. n particular, acestea din urm includ urmtoarele elemente:
venitul din leasingul financiar n form de dobnd ca parte
component a plilor (ratelor) de leasing. Astfel de venit poate fi obinut de gospodrie indiferent de faptul ce fel de activitate (de baz
sau secundar) reprezint leasingul financiar pentru entitate. n sensul
respectiv aceast precizare se refer i la urmtoarele patru elemente;
venitul din arenda finanat n form de dobnd ca parte component a plilor de arend;
plile (ratele) integrale57 de leasing operaional;
plile integrale de arend operaional;
plile integrale de locaiune;
plile periodice (lunare sau trimestriale) pentru obiectele de
active nemateriale (embleme comerciale, programe informatice, desene i mostre industriale . a.) transmise n folosin temporar (adic
fr cedarea dreptului de proprietate) pe un termen concret i limitat
(indiferent de durata lui). Sumele n cauz se numesc de asemenea
pli pentru transmiterea (transferul) drepturilor de utilizare a activelor
nemateriale sau redevene;
Prin pli (sau rate) integrale se subneleg sumele creanelor calculate periodic n ntregime (fr
T.V.A.) n conformitate cu contractul de leasing, arend sau locaiune.
57

plile fixe (unice) pentru obiectele de active nemateriale
transmise n folosin pe un termen nelimitat sau nedeterminat. Ca
i n cazul de mai sus plata fix (unic) se calculeaz, de fapt, pentru
transmiterea (transferul) drepturilor de utilizare a unui sau altui activ
nematerial i reprezint o form de manifestare a redevenelor;
dobnzile aferente mprumuturilor acordate, depozitelor deschise n bncile comerciale, obligaiunile procurate de la societile pe
aciuni sau cambiilor primite de la cumprtori i clieni. Totodat este
necesar de menionat c n practic operaiunile de emitere a obligaiilor i cambiilor se ntlnesc rar, dei cadrul legislativ i normativ aferent este elaborat demult i se apreciaz pozitiv de ctre specialiti;
dividendele aferente n capitalul statutar al altor ntreprinderi etc.
Creanele legate de recunoaterea celor nou tipuri de venituri
enumerate mai sus difer de creanele comerciale nu numai n plan
contabil, dar i dup coninutul economic, bazndu-se totodat pe
un suport juridic specific. De aceea pentru a simplifica perceperea i
nsuirea metodologiei de eviden a acestor creane este necesar de
examinat succint esena unor tranzacii (evenimente, aciuni) care genereaz aceste obligaii mai puin obinute ale debitorilor.
n conformitate cu articolul 3 din Legea cu privire la leasing
nr. 59-XVI din 28 aprilie 2005 leasingul reprezint transmiterea unui
bun (de regul, din componena mijloacelor fixe), de fabricaie proprie
sau achiziionat, n posesiune i folosin temporar altei ntreprinderi
contra pli periodice numit rat de leasing. Operaiunea se consider
leasing financiar, dar se ndeplinete mcar una din urmtoarele condiii:
durata contractului de leasing depete 75 % din durata de
funcionare util a obiectului i totodat nu este mai mic de un an;
suma total a ratelor de leasing pentru ntreaga perioad de
valabilitate a contractului constituie cel puin 90 % din valoarea de
intrare a obiectului;
n contract se prevede direct c dup expirarea acestuia dreptul
de proprietate asupra obiectului trece de la locator (expeditor) la locatar (destinatar);

riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra
obiectului se transmit locatorului din momentul ncheierii contractului.
Dac nici una din condiiile enumerate mai sus nu se ndeplinete, afacerea se consider leasing operaional.
Arenda, n fond, nu difer semnificativ de leasing. Astfel, conform articolului 911 din Codul civil al Republicii Moldova arenda
reprezint transmiterea unui bun pentru exploatare temporar determinat contra unui pre negociat de pia. Un tratament asemntor
al esenei arendei se conine i n articolul 2 din Legea cu privire la
arenda n agricultur nr. 198 din 15 mai 2003 care prevede c arenda
reprezint darea unui bun n posesiune i folosin contra plat altei
persoane juridice sau fizice pe o durat prestabilit. Prin analogie cu
leasingul arenda se subdivizeaz n arend finanat i arend operaional, iar criteriile de atribuire a afacerii la un tip de arend sau altul
sunt aceleai ca i n cazul leasingului.
Locaiunea, la rndul su, se aseamn foarte mult cu arenda
operaional, ceea ce ne demonstreaz elocvent coninutul articolelor
875 Contractul de locaiune i 911 Dispoziii generale cu privire
la arend din Codul civil al Republicii Moldova. Astfel, n aspect
juridic prin locaiune se subnelege darea unui bun n folosin temporar sau n folosin i posesiune temporar contra unei pli numit
chirie.
n aspect contabil operaiunile nrudite de leasing financiar i
arend finanat difer de operaiunile nrudite de leasing operaional,
arend operaional i locaiune prin urmtoarele circumstane:
n primul caz obiectul afacerii (mijlocul fix) se exclude din
patrimoniul locatorului sau arendatorului i trece sub controlul locatarului sau arendaului care l nregistreaz n bilanul su. Pe cnd n
al doilea caz activul n cauz, dei este utilizat de alt ntreprindere,
rmne la bilanul proprietarului iniial care n orice moment poate
s-l vnd, s-l perfecteze ca gaj sau s-l transmit ca aport n capitalul
statutar al altei entiti;
n primul caz uzura mijlocului fix se calculeaz de ctre utilizatorul acestuia cu raportarea ei la consumuri sau cheltuieli (n depen-

den de destinaia obiectului), iar n al doilea caz de ctre proprietar,
cu raportarea ei exclusiv la cheltuielile perioadei de gestiune;
n primul caz plile primite de locator sau arendator includ
cota-parte din valoarea de rscumprare a bunului transmis pentru folosin terului i o dobnd anumit, iar n al doilea caz cota de
uzur calculat n mod tradiional i un beneficiu stabilit de prile
contractante;
n primul caz valoarea de rscumprare a bunului transmis n
folosin temporar se constat iniial de ctre locator sau arendator ca
venituri anticipate pe termen lung i curente cu atribuirea ulterioar la
veniturile din activitatea de investiii, iar dobnda ca venit din activitatea financiar. Pe cnd n al doilea caz fiecare plat de arend se
recunoate n ntregime ca alte venituri operaionale.
n acelai timp ntre leasingul financiar i arenda finanat sau
ntre leasingul operaional, arenda operaional i locaiune practic nu
exist nici o deosebire att la capitolul perfectrii documentare, ct
i la capitolul corespondenei conturilor sau publicitii informaiei.
Unele particulariti se constat doar la compartimentul impozitrii i
aplicrii T.V.A. Astfel, la achitarea serviciilor de locaiune sau arend
operaional (cu excepia arendei terenurilor agricole) din suma plii
respective pltitorul reine impozit pe venit n mrime de 5 %, ceea ce
n cazul leasingului nu se prevede de regulile de impozitare. n afar de aceasta, n conformitate cu articolul 95 alineatul (2) din Codul
fiscal venitul n form de dobnd obinut n baza unui contract de
leasing nu constituie obiect impozabil cu T.V.A., pe cnd valoarea de
rscumprare a bunului transmis n folosin temporar, dobnda din
arenda finanat i plile pentru arenda operaional sau locaiunea
bunurilor se impoziteaz cu T.V.A. n baze generale.
De asemenea este important de menionat c veniturile din operaiunile de leasing, arend i locaiune sunt recunoscute ca elemente
contabile, reflectate n conturi i incluse n raportul de profit i pierdere pe msura survenirii termenelor de achitare stipulate n contractul
respectiv, pe cnd veniturile din tranzaciile comerciale condiionate

de vnzare bunurilor se constat n baza contabilitii de angajamente
n momentul livrrii acestora i transmiterii ctre cumprtor a drepturilor de proprietate.
n conformitate cu paragrafele 26 i 29 din S.N.C. 18 Venitul,
precum i cu paragraful 25 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii revedenele periodice (lunare sau
trimestriale) se recunosc ca venituri din activitatea financiar n baza
metodei liniare (adic n sume egale) n decursul ntregii perioade pe
care a fost ncheiat contractul ntre ntreprinderea titular de drepturi
de proprietate asupra activelor nemateriale i utilizatorii acestor active.
Revedenele fixe (unice) de asemenea se constat ca venituri
din activitatea financiar. ns n dependen de termenul de achitare
a creanei stipulat n contract sau convenit de pri n verbal aceasta
poate avea loc:
sau n momentul semnrii contractului, transmiterii drepturilor
de utilizare a activului nematerial (cui sau fr perfectarea vreo unui
document primar) i calcularea creanei respective n cazul n care
plata urmeaz a fi efectuat n luna curent sau trimestrul curent;
sau n mod sistematic n decursul anului calendaristic atunci
cnd achitarea trebuie fcut pn la finele anului curent, dar nu mai
devreme de sfritul lunii sau trimestrului n care a avut loc nregistrarea creanei. Pn la data achitrii suma respectiv se constat iniial
ca venituri anticipate curente cu atribuirea loc treptat n sume egale
la veniturile lunii sau trimestrului de gestiune curent;
sau n mod sistematic n decursul contului de gestiune i anului urmtor (anilor ulteriori) n cazul n care achitarea urmeaz a fi
efectuat dup expirarea anului de gestiune curent. n asemenea situaie suma respectiv se constat iniial ca venituri anticipate pe termen
lung i ca creane pe termen lung. Ulterior aceste elemente contabile
se transfer respectiv n componena veniturilor anticipate curente58 i
creanelor pe termen scurt.
Dac n contract termenul de achitare a plii unice (fixe) nu este
indicat, atunci revedenele se atribuie dintr-o dat la veniturile perioadei de gestiune.
58
Iar apoi i a veniturilor perioadei de gestiune.

Dobnzile calculate se includ n componena veniturilor din
activitatea de investiii pe msura survenirii termenelor de achitare a
acestora indicate n contractele de mprumut, acordurile de deschidere
a conturilor de depozit, condiiile de emisiune i plasare a obligaiunilor etc. De obicei rata dobnzilor se indic n procente de la baza de
calcul a investiiilor financiare respective care coincide cu valoarea lor
nominal.
Dividendele reprezint veniturile obinute de gospodrie din
aporturile efectuate n capitolul statutar al altor ntreprinderi n form de cote de participaie sau aciuni. Ele se calculeaz din momentul apariiei dreptului entitii (investitorului), la primirea acestora,
iar dreptul n cauz, la rndul su, se isc din ziua adoptrii deciziei
privind plata dividendelor de ctre adunarea general a acionarilor
sau asociailor. Dividendele prin analogie cu dobnzile se atribuie la
veniturile din activitatea de investiii. Totodat este necesar de menionat c n componena creanelor pe termen scurt privind veniturile
calculate se reflect doar drepturile legate de primirea dividendelor
care au fost calculate prin metoda valorii. n acest caz ntreprinderea
investitor ine evidena investiiilor financiare la valoarea de intrare
a acestora (la suma mijloacelor bneti efectiv pltit pentru cotele
de participaie sau aciunile procurate) care ulterior nu se modific i
poate s difere de valoarea nominal. Dac, ns, ntreprinderea aplic metoda repartizrii proporionale59, atunci dividendele calculate se
atribuie la majorarea valorii de intrare a investiiilor (fr abordarea
contului pentru evidena creanelor), iar cele primite (ncasate n unul
din conturile bancare) la diminuarea valorii de bilan a investiiilor.
Pentru recunoaterea sistemic a creanelor pe termen scurt privind veniturile calculate i stingerea sau decontarea acestora se utilizeaz urmtoarele documente:
contractul scris de leasing, de arend sau de locaiune a unui
mijloc fix;
contractul de licen privind acordarea (primirea) dreptului de
utilizare a obiectului de active nemateriale;
Aceast metod poate fi utilizat doar n cazul relaiilor (primirii dividendelor sau participrii la acoperirea pierderilor) cu prile legate (adic cu ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice).
59

contractul de depozit sau de mprumut;
factura fiscal sau factura emis periodic de ctre gospodria
care ndeplinete rolul de locator al leasingului, arendator, locator sau
titular de drepturi i care servete ca temei pentru calcularea creanelor
ordinare n conformitate cu contractele ncheiate;
procesul-verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor cu decizia privind repartizarea profitului;
nota contabil privind calcularea dobnzilor;
ordinul de plat al unui sau altui debitor;
dispoziia de ncasare a numerarului de la gospodriile rneti
(de fermier), ntreprinztorii individuali i ali beneficiari ai serviciilor
prestate (de locaiune, arend etc.) abilitai cu dreptul de a efectua decontri n numerar;
ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii cu setul de
documente conexe sau hotrrea instanei judectoreti privind decontarea creanelor compromise etc.
Generalizarea informaiei aferente micrii creanelor diferitor
ageni economici i persoane privind veniturile calculate i efectueaz
cu ajutorul contului de activ 228 Creane pe termen scurt privind
veniturile calculate. n debit se reflect apariia (calcularea) creanelor respective, iar n credit stingerea sau decontarea acestora. Soldul
contului este debitor i reprezint mrimea creanelor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului.
n desfurarea contului 228 Creane pe termen scurt privind
veniturile calculate pot fi deschise subconturi n funcie de tipul veniturilor (pli de arend, dobnzi, dividende etc.), locul amplasrii
debitorilor (n ar sau peste hotare) i alte criterii.
Evidena analitic se ine pe debitori, documente spre plat, termene de achitare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a
ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia, stingerea i decontarea creanelor pe termen
scurt privind veniturile calculate.

1. Calcularea plilor ordinare (fr T.V.A.) pentru mijloacele
fixe i alte active materiale pe termen lung transmise n leasing operaional, arend operaional sau locaiune:
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate,
care prestarea serviciilor de leasing, arend sau locaiune nu face parte
din activitatea de baz a ntreprinderii. Totodat trebuie de menionat
c relaiile dintre participaii la afacerea de locaiune sunt reglementate
de articolele 875-910 din Codul civil al Republicii Moldova, relaiile
dintre arendator i arenda de articolele 911-922, iar relaiile dintre
locatorul leasingului i locatar de articolele 923-930 din acelai act
legislativ. n sfrit, dac leasingul, arenda sau locaiunea constituie
activitatea de baz a ntreprinderii, atunci n formula contabil de mai
sus se crediteaz contul 611 Venituri din vnzri.
2. Reflectarea T.V.A. aferent plilor ordinare pentru mijloacele fixe i alte active materiale pe termen lung (cu excepia terenurilor)
transmise n leasing operaional, arend operaional sau locaiune:
calculate,
3. Restabilirea creanelor (fr T.V.A.) privind operaiunile de
leasing operaional, arend operaional sau locaiune care anterior au
fost decontate la cheltuieli ca creane compromise:
calculate,
4. Reflectarea sumei T.V.A. aferent creanelor restabilite privind operaiunile de leasing operaional, arend operaional sau locaiune care anterior au fost decontate la cheltuieli ca creane compromise:
calculate,

Not. n cazul achitrii creanelor restabilite ale arendailor sau
locatarilor suma T.V.A. aferent acestor creane se include n componena datoriilor curente fa de buget prin formula contabil urmtoare: debit contul 535 Datorii preliminare, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
5. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar i de sum
aferente plilor ordinare (fr T.V.A.) pentru mijloacele fixe, terenurile agricole i alte active materiale pe termen lung transmise n
leasing operaional, arend operaional sau locaiune:
calculate,
Not. Aceste diferene se determin n momentul achitrii plilor (creanelor) de ctre arendai i locatari, precum i la ntocmirea
raportului financiar anual (iar n entitile de interes public de asemenea la ntocmirea raportului financiar semianual).
6. Calcularea suplimentar a T.V.A. de la diferenele favorabile
de sum aferente plilor ordinare pentru mijloacele fixe i alte active
materiale pe termen lung transmise n leasing operaional, arend operaional sau locaiune:
calculate,
7. Reflectarea venitului n form de dobnd calculat pentru o
lun, un trimestru sau alt perioad de achitare prevzut n contractul
de leasing financiar sau arend finanat:
calculate,
care cnd leasingul sau arenda constituie activitatea de baz a ntreprinderii. n caz contrar dobnda calculat se calific ca venituri din
activitatea neoperaional i se reflect prin formula contabil urm-

toare: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate, credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Totodat trebuie de avut n vedere c n conformitate cu articolul
95 alineatul (2) din Codul fiscal venitul n form de dobnd obinut
de ctre locator n baza contractului de leasing (n cazul dat se subnelege leasing financiar) nu se impoziteaz cu T.V.A. De asemenea este
necesar de menionat c venitul n form de dobnd n cazul leasingului financiar sau arendei finanate nu trebuie confundat cu valoarea de
rscumprare a obiectelor nchiriate (transmise pentru folosin temporar locatarului sau arendaului).
8. Reflectarea sumei totale a ratelor de leasing sau plilor de
arend n form de dobnd la nceputul perioadei de leasing financiar
sau arend finanat care urmeaz a fi achitat i atribuit la veniturile
perioadei de gestiune n cursul anului curent pe msura survenirii termenelor de plat prevzute n contract:
calculate,
Not. Asemenea modalitate de reflectare a dobnzii trebuie s
fie prevzut n politica de contabilitate a ntreprinderii. Pe msura survenirii termenelor de achitare a dobnzii n decursul anului de
gestiune curent (lunar, trimestrial, o dat n semestru etc.) entitatea
urmeaz s recunoasc veniturile perioadei prin formula contabil urmtoare: debit contul 515 Venituri anticipate curente, credit contul 611 Venituri din vnzri (dac leasingul sau arenda constituie
activitatea de baz a ntreprinderii) sau 622 Venituri din activitatea
financiar (dac darea obiectelor n folosin nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii). Totodat la suma total a dobnzii care
urmeaz a fi achitat n anii urmtori se debiteaz contul 134 Creane pe termen lung i se crediteaz contul 422 Venituri anticipate
pe termen lung.
9. Reflectarea venitului n form de redevene (fr T.V.A.) calculate pentru o lun, un trimestru sau alt perioad de achitare prevzut n contractul de licen privind transmiterea activelor nemateriale
n folosin temporar pe o perioad de timp prestabilit:

calculate,
Not. De fapt, n folosin temporar se transmit drepturile de
utilizare a obiectelor de active nemateriale.
10. Reflectarea T.V.A. aferent redevenelor periodice calculate
pentru activele nemateriale transmise n folosin temporar pe o perioad de timp prestabilit:
calculate,
11. Calcularea redevenelor n form de plat fix (unic) care
urmeaz a fi achitat n anul curent:
calculate,
12. Reflectarea T.V.A. aferent redevenelor n form de plat
fix (unic) care urmeaz a fi achitat n anul curent:
calculate,
Not. Dac plata fix (unic) trebuie achitat n anul urmtor
sau n anii ulteriori, atunci n formula contabil de mai sus se debiteaz contul 134 Creane pe termen lung. Totodat sistematic, n
decursul perioadei rezervate pentru achitare, se calculeaz T.V.A. de
la suma redevenelor atribuite la veniturile perioadei de gestiune (lunii
sau trimestrului) curente. n acest scop se debiteaz contul 535 Datorii preliminare i se crediteaz contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Formulele contabile la operaiunile economice
11 i 12 sunt expuse n versiunea doctorului habilitat n economie A.
Nederia din cartea Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal (Chiinu: Contabilitate i audit,
2007, p. 70). n articolul profesorului universitar V. Bucur i lectorului
superior Iulianei ugulschi Recunoaterea, transmiterea sau cesiunea

ulterioar a elementelor de know-how create de ctre entitate (revista
Contabilitate i audit, 2011, nr. 3, p. 18) se propune alt coresponden a conturilor: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale la suma plii fixe
(unice) calculat spre achitare n momentul transmiterii dreptului de
utilizare a activului nematerial i debit contul 229 Alte creane pe
termen scurt, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul la suma T.V.A. aferent plii fixe (unice). n opinia noastr, cea de-a doua variant este mai reuit i corespunde ntr-o msur
mai mare cerinelor de recunoatere a redevenelor ca venit care sunt
expuse n paragraful 29 din S.N.C. 18 Venitul.
13. Calcularea dividendelor din cotele de participaie (aciunile)
n capitalul statutar al altor ntreprinderi:
calculate,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii.
care ntreprinderea-investitor aplic metoda valorii pentru evaluarea
investiiilor. n conformitate cu paragraful 4 din S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate esena metodei
valorii const n aceea c n momentul achiziionrii investiia se estimeaz la valoarea de intrare care ulterior nu este supus modificrilor. La rndul su, valoarea de intrare a investiiei se compune din
valoarea de cumprare a acesteia, diverse comisioane, taxe i impozite
prevzute de legislaia n vigoare, precum i din alte cheltuieli conexe
achiziionrii.
14. Calcularea veniturilor n form de dobnzi aferente mprumuturilor acordate altor ntreprinderi, conturilor de depozit deschise la
bncile comerciale, obligaiunilor procurate de la diverse societi pe
aciuni i altor investiii pe termen lung sau pe termen scurt:
calculate,
care ntreprinderea-investitor evalueaz investiiile conform metodei

valorii. Dac, ns, evaluarea se efectueaz conform metodei repartizrii proporionale, atunci veniturile calculate n form de dividende
sau dobnzi aferente investiiilor n ntreprinderile asociate i ntreprinderile-fiice se reflect prin majorarea valorii de intrare a investiiilor (debit contul 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen
lung, credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii), iar
sumele ncasate de la ntreprinderile legate prin diminuarea valorii
de bilan a investiiilor (debit contul 242 Conturi curente n valut
naional sau 243 Conturi curente n valut strin, credit contul 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung).
15. Reflectarea impozitului pe venit n mrime de 5 % reinut
la sursa de plat la ncasarea plilor ordinare pentru mijloacele fixe
transmise n locaiune sau arend operaional:
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate.
Not. Modalitatea de mai sus de reinere a impozitului este prevzut de articolul 90 alineatul (2) din Codul fiscal.
16. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar i de
suma aferente plilor ordinare (fr T.V.A.) pentru mijloacele fixe i
alte active materiale pe termen lung transmise n leasing operaional,
arend operaional sau locaiune:
calculate.
Not. Aceste diferene se determin n momentul achitrii plilor (creanelor) de ctre arendai i locatari, precum i la ntocmirea
raportului financiar anual (iar n entitile de interes public de asemenea la ntocmirea raportului financiar semianual).
17. Stornarea T.V.A. de la diferenele nefavorabile de sum aferente plilor ordinare pentru mijloacele fixe i alte active materiale pe
termen lung transmise n arend operaional sau locaiune:

calculate,
18. ncasarea mijloacelor bneti de la teri n contul stingerii
creanelor aferente dividendelor, dobnzilor, redevenelor, plilor
ordinare de leasing operaional, locaiune sau arend operaional i
altor tipuri de venituri calculate:
naional, 243 Conturi curente n valut strin etc.,
calculate.
19. Compensarea reciproc a creanelor privind veniturile calculate i datoriilor comerciale aferente decontrilor cu unul i acelai
subiect economic:
comerciale,
calculate.
20. Decontarea creanelor compromise (fr T.V.A.) aferente
plilor ordinare pentru mijloacele fixe i alte active materiale pe termen lung transmise n leasing operaional, locaiune sau arend operaional:
calculate.
21. Decontarea creanelor compromise aferente dividendelor i
dobnzilor calculate (cu excepia redevenelor i dobnzilor din operaiunile de leasing financiar sau arend finanat):
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
calculate.
22. Decontarea creanelor compromise (fr T.V.A.) aferente
redevenelor i dobnzilor din operaiunile de leasing financiar sau
arend finanat:

calculate.
23. Decontarea creanelor compromise aferente dobnzilor din
operaiunile de leasing financiar sau arend finanat n cazul n care
leasingul sau arenda constituie activitatea de baz a ntreprinderii:
debit contul 222 Corecii la creane dubioase sau 712 Cheltuieli comerciale,
calculate.
24. Stornarea T.V.A. aferent creanelor compromise decontate
care sunt recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale i corespund cerinelor stipulate n articolul 5 punctul 32) din Codul fiscal:
calculate,
25. Decontarea sumei T.V.A. aferent creanelor compromise
decontate care nu sunt recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale i
nu corespund cerinelor stipulate n articolul 5 punctul 32) din Codul
fiscal:
calculate.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii
se permite decontarea sumei T.V.A. n debitul acelorai conturi n care
au fost raportate creanele compromise decontate (712 Cheltuieli comerciale, 714 Alte cheltuieli operaionale, 721 Cheltuieli ale activitii de investiii i 722 Cheltuieli ale activitii financiare).
n ncheiere, n scopul consolidrii dexteritilor practice s examinm un exemplu legat de crearea unui obiect de active nemateriale
i obinerea venitului din darea acestuia n folosin terilor.
Exemplul 24. n luna septembrie 2011 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a finalizat lucrrile de cercetare-proiectare n consecina crora a elaborat o tehnologie original de fabricare a mur-

turilor din legume. Consumurile aferente acestor lucrri au constituit
16100 lei (inclusiv 4000 lei costul materialelor de baz i auxiliare,
1500 lei costul legumelor de fabricaie proprie care au servit drept
materie prim, 6000 lei salariile angajailor, 1320 lei contribuiile
de asigurri sociale de stat obligatorii, 210 lei primele de asigurare obligatorie de asisten medical, 400 lei valoarea serviciilor de
aprovizionare cu energie electric, 2670 lei consumurile indirecte de
producie repartizate).
ntreprinderea a decis s pstreze secretul tehnologic nou fr a
depune cererea de obinere a brevetului respectiv la Agenia de Stat
pentru Proprietatea Intelectual a Republicii Moldova. Durata de
utilizare a secretului tehnologic a fost stabilit de specialitii entitii
n mrime de 10 ani.
Pe 30 noiembrie 2011 gospodria a ncheiat contracte de licen cu doi ageni economici din municipiul Chiinu n baza crora a
transmis acestora dreptul de utilizare a tehnologiei n cauz. Conform
unui contract dreptul de utilizare a obiectului de active nemateriale a
fost transmis pe un termen de 3 ani cu achitarea redevenelor (plilor) lunare n sum de 1000 lei (fr T.V.A.), iar conform altuia pe
un termen nelimitat contra unei pli fixe (unice) de 50000 lei (fr
T.V.A.). Toate plile bneti au fost efectuate n mod operativ.
Pe 19 decembrie 2011 entitatea a identificat un cumprtor convenabil din Federaia Rus i dup examinarea multilateral a mostrelor i documentaiei tehnologice de ctre acesta i-a vndut obiectul de
active nemateriale la preul de 200000 ruble ruse. Plata a fost ncasat
n contul valutar respectiv peste o sptmn. Cursul valutar oficial
stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit: pe 19 decembrie
0,4056 lei pentru o rubl rus, iar pe 26 decembrie 0,4072 lei.
Din datele exemplului de mai sus la ntreprinderea n cauz n
decursul anului 2011 rezult urmtoarele operaiuni economice i formule contabile.
1. nregistrarea consumurilor suportate n legtur cu elaborarea
tehnologiei originale (noi) de fabricare a murturilor:
debit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie n
sum total de 16100 lei,

credit contul 211 Materiale n sum de 4000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 1500 lei,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 6000 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
1530 lei (1320 + 210),
credit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 400 lei,
credit contul 813 Consumuri indirecte de producie n
sum de 2670 lei.
2. nregistrarea valorii de intrare a tehnologiei originale (noi) de
fabricare a murturilor ca element de know-how creat la ntreprindere:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 16100 lei,
credit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie n
sum de 16100 lei.
3. Calcularea amortizrii elementului de know-how n decursul
perioadei octombrie-decembrie 2011:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 402,51 lei
(16100 : 10 : 12 3),
credit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale n
sum de 402,51 lei (16100 : 10 : 12 3).
4. Calcularea redevenelor din transmiterea dreptului de utilizare
a elementului de know-how ctre agenii economici autohtoni:
calculate n sum de 51000 lei (1000 + 50000),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 51000 lei (1000 + 50000).
Not. La ntocmirea formulei contabile pentru operaiunea economic 4 s-a inut cont de prevederile paragrafului 29 din S.N.C. 18
Venitul.
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent redevenelor
recunoscute:
calculate n sum de 10200 lei (51000 20 : 100),

n sum de 10200 lei (51000 20 : 100).
6. ncasarea mijloacelor bneti de la beneficiarii dreptului de
utilizare a elementului de know-how:
sum de 61200 lei (51000 + 10200),
calculate n sum de 61200 lei (51000 + 10200).
7. Decontarea amortizrii acumulate pe elementul de know-how
vndut cumprtorului din Federaia Rus:
debit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale n
sum de 402,51 lei,
credit contul 111 Active nemateriale n sum de 402,51 lei.
8. Decontarea valorii de bilan a elementului de know-how n
legtur cu vnzarea acestuia:
sum de 15697,49 lei (16100 402,51),
credit contul 111 Active nemateriale n sum de 15697,49
lei (16100 402,51).
9. Calcularea venitului din vnzarea elementului de know-how
cumprtorului din strintate:
81120 lei (200000 0,4056),
sum de 81120 lei (200000 0,4056).
Not. n conformitate cu capitolul IV Norme metodologice de
utilizare a conturilor contabile din Planul de conturi angajamentele de plat ale cumprtorilor de active pe termen lung urmeaz s
fie reflectate nu n contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale care este destinat evidenei creanelor pentru
stocurile vndute i alte active curente comercializate, ci n contul 229
Alte creane pe termen scurt. ns unele ntreprinderi neglijeaz
aceast particularitate i reflect n contul 221 Creane pe termen
scurt aferente facturilor comerciale toate creanele generate de

vnzarea oricror active. Dac aceast abatere este stipulat n politica
de contabilitate a entitii, ea nu se calific drept eroare metodologic
semnificativ.
10. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorul din strintate al elementului de know-how:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
de 81440 lei (200000 0,4072),
81440 lei (200000 0,4072).
11. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar aferent creanei cumprtorului din strintate:
320 lei (81440 81120),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 320 lei (81440 81120).
Compartimentul 10. CONTABILITATEA ALTOR

CREANE PE TERMEN SCURT
Pe lng creanele pe termen scurt ale agenilor economici, bugetului de stat n persoana inspectoratelor fiscale i personalului scriptic
al ntreprinderii care au fost examinate n compartimentele precedente
n procesul activitii cotidiene a gospodriilor agricole pot s apar i
alte tipuri de creane, dup cum urmeaz:
ale companiilor de asigurri;
ale Casei Naionale de Asigurri Sociale;
ale diferitor ntreprinderi privind preteniile (reclamaiile) naintate acestora i acceptate spre plat (adic recunoscute sau adjudecate);
ale cumprtorilor de active pe termen lung;
ale bncilor comerciale;
ale altor entiti n legtur cu desfurarea operaiunilor de
adeziune (absorbie);
ale unor persoane juridice sau fizice condiionate de efectuarea
altor operaiuni (recuperarea prejudiciului material, preluarea creane-

lor de ctre factor i stingerea drepturilor cesionate, transmiterea arvunei, achitarea prealabil a plilor vamale etc.).
Creanele companiilor de asigurri reprezint sumele despgubirilor calculate n legtur cu apariia cazurilor de risc asigurate. Actualmente n sectorul agrar al rii se aplic dou tipuri de asigurare
a riscurilor de producie n agricultur subvenionat i nesubvenionat. n primul caz 80 % din suma primelor de asigurare calculate
spre achitare sunt pltite companiilor n cauz nu de gospodrii, ci
prin transferuri din bugetul de stat. Lista riscurilor a cror asigurare n
anul 2011 se subvenioneaz de ctre stat include 7 denumiri (seceta
excesiv, grindina, inundaiile, pieirea animalelor i psrilor din cauza bolilor i traumelor . a.), iar lista activelor biologice care pot fi
supuse asigurrii subvenionate reunete 9 culturi (grupe de culturi) de
cmp (grul de toamn, porumbul, sfecla de zahr, grupa culturilor legumicole . a.), viile i livezile tinere sau pe rod, pepinierele viticole i
pomicole, recolta de struguri i fructe, precum i toate speciile de animale i psri. Dup cum se vede, n cea de-a doua list nu sunt incluse
culturile furajere i bacifere (zmeurul, cpunul, coaczul negru etc.),
plantele aromatice i ornamentale, mazrea i alte tipuri de active biologice de provenien vegetal sau animalier mai puin rspndite.
Asigurarea acestor valori poate fi efectuat doar n mod nesubvenionat, cu achitarea integral a primelor de asigurare de ctre gospodrii.
Dup survenirea riscurilor de producie asigurate i primirea informaiei respective de la gospodrii companiile de asigurri determin
n mod prealabil sau definitiv mrimea pagubelor suportate, calculeaz despgubirea de asigurare i n termen de 10 zile de la constatarea
pagubelor60 vireaz mijloacele bneti asiguratului.
Creanele Casei Naionale de Asigurri Sociale se formeaz, de
regul:
sau n consecina depirii sumelor virate lunar de gospodrii
fa de sumele datoriilor calculate (inclusiv la capitolul contribuiilor
individuale de asigurri sociale de stat obligatorii n proporie de 6 %
din salariile i recompensele calculate persoanelor angajate prin contracte individuale de munc);
60
Acest termen este prevzut de articolul 14 din Legea privind asigurarea subvenionat a riscurilor
de producie n agricultur nr. 243 XV din 8 iulie 2004.

sau n urma depirii sumelor calculate (sau calculate i pltite)
ale indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaiilor de maternitate (sarcin i luzie) fa de sumele datoriilor
calculate potrivit tarifelor n vigoare. Apariia creanelor n cazul dat
este absolut legal i rezult din urmtoarele circumstane: prima indemnizaiile n cauz se calculeaz i se pltesc la locul de munc de
baz al salariailor (adic nemijlocit la ntreprinderi), a doua calcularea i plata indemnizaiilor are loc din contul (pe seama) contribuiilor
datorate de entiti Casei Naionale de Asigurri Sociale;
sau n cazul calculrii indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaiilor de maternitate (sarcin i luzie) n
strict concordan cu prevederile articolului 4 alineatul (1) din Legea
privind indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc
i alte prestaii de asigurri sociale nr. 289 XV din 22 iulie 2004.
n particular, n articolul menionat se stipuleaz c de la bugetul asigurrilor sociale de stat se efectueaz plata prestaiilor n cauz, dar
nicidecum calcularea acestora. De aici rezult c n conformitate cu
politica de contabilitate a entitii i legislaia n vigoare calcularea
indemnizaiilor poate fi reflectat iniial ca apariia altor creane, iar
plata indemnizaiilor ca stingerea acestor creane prin compensarea
lor pe seama datoriilor privind asigurrile sociale.
Sumele pltite n plus de gospodrii pot fi restituite acestora n
unul din conturile curente, dar numai la finele anului de gestiune i
dup verificarea decontrilor reciproce cu persoana autorizat a organului teritorial de asigurri sociale.
Creanele agenilor economici privind preteniile (reclamaiile) naintate i recunoscute sunt condiionate de obicei de nclcarea
clauzelor contractuale de ctre furnizori sau antreprenori (livrarea incomplet a bunurilor procurate, substituirea bunurilor comandate cu
bunuri asemntoare, dar mai puin valoroase, instalarea pe automobilele i tractoarele reparate a pieselor de schimb i nodurilor contrafcute etc.) i neachitarea n termen de ctre cumprtori sau clieni.
Preteniile naintate partenerilor de afaceri includ prejudiciul material
direct cauzat ntreprinderii (de exemplu, valoarea bunurilor lips sau

sumele mijloacelor bneti pltite n prealabil integral pentru lucrrile
preconizate care, ns, din vina antreprenorului n-au fost executate sau
au fost executate necalitativ), diverse amenzi i penaliti, precum i
suma veniturilor ratate, dac aceasta poate fi determinat cu certitudine i este indicat expres n contract sau rezult logic din clauzele lui.
n mod obligatoriu la preteniile naintate se anexeaz documentele
justificative care confirm nclcarea clauzelor contractuale i mrimea prejudiciului suportat (contractul de vnzare-cumprare, factura
fiscal sau factura, actul de sistare a primirii bunurilor, actul de primire a mrfurilor dup cantitate i calitate, actul de extragere a probelor i avizul privind rezultatele analizei acestor probe, certificatul
de autentificare a atribuiilor reprezentantului furnizorului, organului
controlului de stat sau primriei locale etc.). Totodat pentru al lipsi
pe furnizor de posibilitatea negrii ulterioare a nclcrilor comise este
necesar de respectat urmtoarea cerin. Dac la primirea mrfurilor
(indiferent de locul unde are loc aceasta la depozitul furnizorului sau
n punctul de destinaie) din anumite motive nu s-a efectuat verificarea
lor n natur, atunci n documentul nsoitor este necesar de menionat
acest fapt printr-o inscripie special autentificat cu semnturile gestionarilor implicai n primirea-predarea bunurilor..
n cazul n care partenerul de afaceri nu-i recunoate vina i
refuz s achite suma indicat n pretenie, atunci gospodria agricol
(ca i orice alt reclamant) are dreptul s intenteze o aciune n instana
de judecat pentru ca s-i apere interesele patrimoniale lezate. De
menionat c aciunea n cauz poate fi intentat numai n condiia c
termenul de prescripie extintiv nc n-a expirat. n conformitate cu
articolele 267-269 din Codul civil al Republicii Moldova termenele
de prescripie aferente decontrilor cu alte ntreprinderi i persoane
constituie:
trei ani acesta este termenul general aplicat la examinarea
majoritii litigiilor;
cinci ani termenul n cauz se refer la drepturile care provin
din viciile (imperfeciunile) construciei n legtur cu executarea necalitativ a lucrrilor prevzute de contract;

dup expirarea perioadei de cinci ani de la executarea lucrrilor de construcie termenul menionat se utilizeaz n cazul protejrii
drepturilor generate de neajunsurile construciei care au fost depistate
dup semnarea contractului de vnzare-cumprare;
ase luni asemenea durat redus de timp se calific drept
termen special de prescripie extintiv la care se recurge doar n patru
cazuri (ncasarea clauzei penale, litigii din contracte de transport, vicii
latente ale bunurilor cumprate i neajunsuri ale lucrrilor executate n
baza contractelor de deservire curent a persoanelor).
Dac pe parcursul termenului de prescripie extintiv ntreprinderea a intentat o aciune n instana judectoreasc care ulterior a
adoptat o decizie favorabil pentru reclamant, atunci acesta prezint
bncii remitente un ordin incaso61 i titlul executoriu respectiv. Documentele menionate servesc ca temei pentru perceperea (ncasarea)
forat a mijloacelor bneti din contul curent al debitorului (prtului)
n scopul stingerii creanei calculate.
Creanele cumprtorilor de active pe termen lung (mijloace
fixe, terenuri, obiecte de construcii n curs de execuie, aciuni etc.)
se reflect n contabilitate la valoarea nominal indicat n documentele justificative. n majoritatea cazurilor aceste creane includ dou
elemente: unul valoarea de vnzare a activelor livrate n baza preurilor negociate ntre pri, altul taxa pe valoarea adugat calculat
conform cotei-standard de 20 % de la valoarea de vnzare a livrrilor
efectuate. Totodat la calcularea creanelor este necesar de avut n vedere urmtoarele particulariti:
conform articolului 103 din Codul fiscal livrrile de locuine,
terenuri i titluri de valoare (aciuni, obligaiuni, cambii . a.) sunt scutite de T.V.A.;
n cazul vnzrii activelor uzurabile (mijloacele fixe, active
nemateriale i resurse naturale) drept baz pentru calcularea obligaiei
fiscale la capitolul taxei pe valoarea adugat servete unul din cei
doi indicatori (valoarea de bilan i valoarea sau preul de pia) care
are o semnificaie mai mare. Diferena pozitiv dintre suma T.V.A.
n articolul 1285 din Codul civil al Republicii Moldova acest document are alt denumire instruciune de incaso.
61

calculat de la valoarea impozabil prevzut de legislaia n vigoare
i suma T.V.A. indicat n factura fiscal a ntreprinderii-vnztor i
determinat de la valoarea de vnzare efectiv (valoarea contractual)
se perfecteaz cu not contabil, nu se include n componena creanei
pe termen scurt i urmeaz a fi atribuit la cheltuielile generale i administrative.
Creanele bncilor comerciale apar n cazul virrii eronate (excesive) a mijloacelor bneti din conturile curente sau speciale ale ntreprinderii n urma unor greeli de calcul sau confundrii documentelor
de plat ale unor entiti diferite. Retragerea nesancionat a sumelor
pecuniare din gestiunea ntreprinderii poate avea loc i din alte cauze
(completarea greit a cererii de plat sau ordinului incaso, lipsa de
experien sau calificarea insuficient a funcionrilor bancari etc.).
De asemenea pot fi reflectate ca creane ale bncilor comerciale sumele mijloacelor bneti n moned naional virate acestora n scopul
procurrii valutei strine cu condiia c primirea (nregistrarea) valutei
n contul curent respectiv va avea loc mai trziu (n alt zi).
Creanele altei entiti provenite din desfurarea operaiunilor
de adeziune (absorbie) a ntreprinderii la entitatea respectiv apar n
procesul reorganizrii unei persoane juridice prin fuziune. Partea absorbant prin analogie cu partea absorbit trebuie s aib statutul de
persoan juridic (societate cu rspundere limitat, societate pe aciuni,
cooperativ de ntreprinztor . a.). Decizia de reorganizare (de exemplu, de absorbie a societii cu rspundere limitat Vector de ctre
societatea pe aciuni Flacra) se ia de fiecare ntreprindere n parte
i se aduce la cunotina organului teritorial al Camerei nregistrrii de
Stat cu informarea ulterioar a tuturor creditorilor prii absorbite despre iniierea procesului de reorganizare n dou ediii consecutive ale
Monitorului Oficial al Republicii Moldova. n consecina absorbiei
ntreprinderea absorbit i nceteaz existena, iar toate drepturile i
obligaiile acesteia trec n mod integral la ntreprinderea absorbant.
n procesul reorganizrii prin absorbie ntreprinderea absorbit
este obligat s efectueze un ir de lucrri chemate s asigure transparena i legalitatea reorganizrii, precum i respectarea intereselor so-

ciale prin achitarea tuturor plilor la bugetul de stat. La lucrrile menionate se refer: avizarea unor organe de stat cu atribuii de control i
de colectare a informaiilor despre reorganizare; elaborarea proiectului
contractului de fuziune cu indicarea patrimoniului care urmeaz a fi
transmis ntreprinderii absorbante i a modului de evaluare a acestuia
(la valoarea de bilan sau la valoarea de pia); efectuarea inventarierii
totale a activelor i pasivelor ntreprinderii; sistematizarea, ordonarea
i prezentarea datelor necesare pentru efectuarea controlului de ctre
organele avizate; virare tuturor plilor la buget (inclusiv sanciunile
financiare aplicate de ctre organele de control); ntocmirea raportului
financiar de nchidere i a Declaraiei persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit (forma VEN 08)62; completarea actului de transmitere; ntocmirea bilanului contabil de fuziune etc.
Dup achitarea tuturor impozitelor i plilor obligatorii inspectoratul fiscal teritorial elibereaz ntreprinderii absorbite un certificat
privind lipsa datoriilor fiscale i sociale. Totodat se verific, dac absorbia reprezint o reorganizare calificat sau nu. Conform articolului
58 alineatul (5) din Codul fiscal reorganizarea unui agent economic
se consider calificat n cazul n care ea nu se soldeaz cu evaziune
fiscal, adic cu eschivarea de la plata impozitelor. Dac absorbia a
fost recunoscut drept un eveniment calificat (legal), atunci transmiterea (redistribuirea) bunurilor (patrimoniului) ntreprinderii absorbite
ntre prile participante la reorganizare nu se impoziteaz cu T.V.A.63
iar venitul obinut de ntreprinderea absorbit din transmiterea (redistribuirea) bunurilor se consider venit neimpozabil64. Aceste dou faciliti simplific semnificativ desfurarea procesului de reorganizare, reduce torentul de documente i sporete ilustativitatea formulelor
contabile ntocmite.
Din cele expuse mai sus rezult c creanele care apar la ntreprinderea absorbit n procesul reorganizrii (fuziunii) acesteia reunesc valoarea de pia sau de bilan (fr T.V.A.) a activelor pe tern conformitate cu articolul 83 alineatul (6) din Codul fiscal aceast declaraie trebuie prezentat n
termen de 60 de zile de la luarea deciziei de ncetare a activitii.
63
Vezi articolul 95 din Codul fiscal.
64
Vezi articolul 59 din Codul fiscal.
62

men lung i stocurilor redistribuite, precum i valoarea nominal a
mijloacelor bneti transmise. n continuare se procedeaz la nchiderea conturilor din clasele 6 Venituri i 7 Cheltuieli cu deducerea
profitului net sau pierderii perioadei de gestiune, dar fr determinarea
obligaiilor fiscale la capitolul impozitului pe venit65. La etapa final
creanele constatate se compenseaz pe seama datoriilor formate fa
de ntreprinderea absorbant la suma pasivelor transmise.
Sumele prejudiciului material pasibil recuperrii se reflect n
componena altor creane pe termen scurt n cazul n care persoana
culpabil nu este un angajat (salariat) al ntreprinderii. Regulile de determinare a mrimii prejudiciului material i modalitile de percepere
a acestuia sunt, n fond, aceleai ca i n cazul decontrilor cu salariaii
entitii. Unica deosebire const n aceea c entitatea nu are posibilitatea i nici temei legal de a ncasa prejudiciul suportat nemijlocit din
veniturile persoanei tere vinovate.
n componena altor creane pe termen scurt se includ de asemenea creanele comerciale ale cumprtorilor i clienilor insolvabili66
cedate (cesionate) unei ntreprinderi de factoring n schimbul primirii
unui mprumut (pli de avans) sau efecturii altor aciuni prevzute
de contractul de factoring. Cu regret, operaiunile de factoring se ntlnesc n practic rar, dei utilitatea lor pentru gospodriile agricole este
incontestabil. Esena acestor operaiuni i modul de contabilizare a
creanelor cesionate au fost expuse n exemplul respectiv din compartimentul 1 Contabilitatea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale i creanelor pe termen scurt ale prilor legate.
La categoria altor creane pe termen scurt se atribuie de asemenea arvuna transmis altei persoane juridice sau fizice ca dovad
(confirmare) a ncheierii contractului i garanie a executrii acestuia.
Arvuna poate fi acordat n form pecuniar (printr-o sum de mijloace bneti negociat ntre pri) sau n natur (de exemplu, cu obiecte
de provenien industrial care n cazul abandonrii afacerii din vina
beneficiarului pot fi restituite n stare nemodificat proprietarului ini65
Dac reorganizarea ntreprinderii a fost recunoscut de inspectoratul teritorial fiscal drept reorganizare
calificat.
66
Sau care sistematic ncalc ordinea n vigoare de efectuare a decontrilor.

ial cu condiia c acest proprietar va primi ca plat dublul arvunei).
Dac tranzacia a euat din vina ntreprinderii care a dat arvuna, atunci
aceasta rmne la beneficiar, iar creana nregistrat anterior se deconteaz la alte cheltuieli operaionale. Anume n aceasta i const deosebirea dintre arvun i avans. Totodat n scopul contabilizrii corecte
a activelor transmise prii contractante cu titlul de arvun este necesar
ca nelegerea cu privire la arvun s fie ntocmit n scris.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea altor creane pe termen scurt se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
calculul despgubirii de asigurare;
calculul privind retribuirea muncii, certificatul de concediu
medical i nota contabil;
pretenia (reclamaia) naintat cu toate documentele conexe,
acordul n scris al prii vinovate, decizia instanei judectoreti i/sau
titlul executoriu al acestei instane;
factura fiscal sau factura;
extrasul de cont i nota contabil;
extrasul de cont i ordinul de plat;
nota contabil i actul de transmitere certificat de prile participante la absorbie;
angajamentul scris al persoanei tere vinovate, documentul care
confirm cauzarea prejudiciului material, titlul executoriu al instanei
judectoreti;
contractul de factoring i nota contabil;
dispoziia de plat, ordinul de plat, extrasul de cont, factura
fiscal etc.
Calculul despgubirii de asigurare se ntocmete de ctre asigurator i se transmite gospodriei agricole pentru calcularea creanei
companiei de asigurri. Ulterior aceast crean, de regul, se stinge prin transferarea mijloacelor bneti n contul curent al entitii n
baza unui ordin de plat sau se acoper parial sau integral pe seama
primelor de asigurare neachitate prin aa-numite compensare. Esena
compensrii ca form de stingere a creanelor i datoriilor opuse aferente decontrilor cu unul i acelai subiect economic a fost examinat
anterior.

Calculul privind retribuirea muncii i certificatul de concediu
medical servesc pentru calcularea indemnizaiilor de maternitate i
pentru incapacitate temporar de munc prin prisma articolului 4 din
legea menionat la nceputul acestui compartiment. Ulterior, dup
achitarea acestor indemnizaii reflectate iniial ca creane ale Casei Naionale de Asigurri Sociale, se ntocmete o not contabil i sumele
pltite se compenseaz pe baza contribuiilor calculate anterior. Ca
urmare, datoriile gospodriei privind asigurrile sociale se micoreaz
la suma indemnizaiilor calculate i pltite. Dac, ns, n conformitate
cu politica de contabilitate a entitii constatarea (calcularea) acestor
prestaii de asigurri sociale se calific de la bun nceput ca pli efectuate integral de la bugetul asigurrilor sociale de stat, atunci creane
ale Casei Naionale de Asigurri Sociale nu apar i nici nu este necesar
de a ntocmi nota contabil.
Pretenia naintat i acceptat benevol (sau n mod forat prin
decizia instanei judectoreti) spre plat servete ca temei pentru calcularea creanei reclamatului cu atribuirea sumei acesteia la alte venituri operaionale. Totodat n cazul recunoaterii benevole a preteniei
reclamantul trebuie s dispun de acordul n scris al prii vinovate
(reclamatului sau prtului).
Factura fiscal sau factura se utilizeaz pentru calcularea creanei cumprtorilor de active pe termen lung. Regulile de completare a
acestor documente cu regim special sunt expuse respectiv n anexa nr.
4 la ordinul Ministerului Finanelor nr. 115 din 6 septembrie 2010 i n
anexa 2 la ordinul Ministerului Finanelor nr. 47 din 31 martie 2010.
Numrul de exemplare n care se emit aceste documente depinde de
modalitatea nstrinrii activelor vndute cu sau fr permutarea lor
n spaiu (inclusiv cu ajutorul mijloacelor de transport).
Extrasul de cont i nota contabil se folosesc pentru reflectarea
creanelor bncilor comerciale condiionate de perceperea (decontarea) eronat a mijloacelor bneti din conturile entitii. Dup rectificarea greelilor comise i restituirea sumelor ncasate n favoarea unor
beneficiari eronai gospodria ntocmete din nou o not contabil

care mpreun cu alt extras de cont parvenit de la banc servesc ca
temei pentru anularea creanelor respective prin ntocmirea unor formule contabile inverse.
Angajamentul scris al persoanei tere vinovate cu documentele
conexe sau titlul executoriu al instanei judectoreti reprezint suportul justificativ n baza cruia se calculeaz creanele cetenilor care nu
sunt inclui n statele de personal ale ntreprinderii i au cauzat acesteia un prejudiciu material concret n procesul efecturii unor lucrri
sau prestrii anumitor servicii. Modul de atribuire a acestor creane la
venituri i de reflectare a sumelor T.V.A. aferente au fost examinate n
compartimentul 7 Contabilitatea creanelor pe termen scurt privind
recuperarea daunei materiale.
n cazul desfurrii operaiunilor de absorbie nota contabil se
ntocmete de ctre ntreprinderea absorbit i servete ca temei pentru
calcularea creanei ntreprinderii absorbante n mrimea valorii de bilan sau de pia a activelor transmise, precum i pentru calcularea datoriilor fa de ntreprinderea absorbant n mrimea valorii nominale
a pasivelor transmise. La etapa final a procesului de reorganizare se
perfecteaz actul de transmitere care servete ca temei pentru stingerea reciproc a creanelor i datoriilor constatate.
Contractul de factoring i nota contabil se utilizeaz pentru cesiunea creanelor dubioase sau problematice unei ntreprinderi (companii) de factoring. n continuare sumele mijloacelor bneti parvenite
(ncasate) de la aceast ntreprindere (companie) n baza ordinelor de
plat i extraselor de cont se reflect n evidena curent ca stingerea
altor creane pe termen scurt, iar remunerarea de comision calculat
intermediarului n baza facturii fiscale primite de la acesta se atribuie
la alte cheltuieli operaionale.
Dispoziia de plat, ordinul de plat, extrasul de cont, factura fiscal sau factura servesc ca temei pentru reflectarea n eviden a arvunei transmise n form pecuniar sau material. Bunurile transmise cu
titlul de arvun se caseaz din bilanul expeditorului i se reflect ca o
operaiune de comercializare67 obinuit cu indicarea preului negociat
Sau ca livrare impozabil cu T.V.A. n cazul n care locatorul arvunei este nregistrat ca subiect al
impunerii cu T.V.A.
67

i stingerea ulterioar a creanei aprute prin trecerea ei n cont. Bunurile restituite n cazul neexecutrii contractului din vina ntreprinderii
sau persoanei tere se trec la intrri n baza facturii i se contabilizeaz
prin modalitatea prevzut pentru mrfurile vndute returnate. n afar
de aceasta, n scopuri cognitive poate fi ntocmit suplimentar un act de
restituire a arvunei cu indicarea cauzei neexecutrii contractului. Sumele ncasate n contul achitrii dublului arvunei restituite se perfecteaz cu documente primare tradiionale i se atribuie la alte venituri
operaionale.
Generalizarea informaiei privind existena, apariia i stingerea
creanelor pe termen scurt care n-au fost examinate n compartimentele precedente se efectueaz cu ajutorul contului de activ 229 Alte
creane pe termen scurt. n debit se reflect calcularea creanelor n
cauz, iar n credit achitarea, compensarea sau decontarea acestora.
Soldul contului este debitor i reprezint suma altor creane pe termen
scurt existente la ntreprindere la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 229 Alte creane pe termen scurt pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de creane (de exemplu, creane ale
companiilor de asigurri, creane ale cumprtorilor de active pe termen lung, creane ale altor ageni economici privind preteniile naintate i recunoscute etc.).
Evidena analitic se ine pe fiecare debitor n parte, pe termene
de apariie i de stingere a creanelor, precum i pe alte direcii prevzute de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de modificarea mrimii i componenei altor creane pe
termen scurt.
1. Calcularea despgubirilor de asigurare care urmeaz a fi ncasate de la companiile de asigurri pentru acoperirea pierderilor cauzate
de calamiti naturale i alte evenimente excepionale:
credit contul 623 Venituri excepionale.
2. Calcularea creanelor (fr T.V.A.) altor ntreprinderi sau persoane tere privind recuperarea prejudiciului material cauzat de acci-

dente, incendii i alte evenimente excepionale n cazul n care evenimentele n cauz s-au produs din vina ntreprinderilor sau persoanelor
menionate:
credit contul 623 Venituri excepionale.
3. Calcularea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de
munc sau de maternitate:
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
Not. Debitarea direct a contului 533 Datorii privind asigurrile n cazul examinat poate fi considerat nejustificat, ntruct
potrivit articolului 4 alineatul (1) din Legea privind indemnizaiile
pentru incapacitate temporar de munc i alte prestaii de asigurri sociale numai plata nemijlocit a indemnizaiilor (dar nicidecum
calcularea acestora) poate fi atribuit la micorarea datoriilor aferente
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii.
4. Reflectarea diferenei pozitive dintre suma mijloacelor asigurrilor sociale de stat obligatorii utilizate la ntreprindere i suma total a contribuiilor calculate conform tarifelor n vigoare pentru anul
de gestiune curent:
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete atunci cnd
la sfritul perioadei de gestiune (adic la finele primelor 6 luni calendaristice ale anului n cazul entitilor de interes public sau la finele
anului n cazul tuturor entitilor care au selectat sistemul contabil
complet sau simplificat n partid dubl) la subcontul 1 Datorii fa
de Compania Naional de Asigurri Sociale al contului de pasiv
533 Datorii privind asigurrile se formeaz sold debitor.
5. Calcularea creanelor aferente preteniilor naintate i recunoscute de ctre alte ntreprinderi (furnizori, antreprenori, cumprtori
etc.) care urmeaz a fi achitate n mod benevol:

Not. O formul contabil identic se ntocmete n cazul n care
preteniile sunt adjudecate de ctre instana judectoreasc i urmeaz
a fi achitate n mod forat fr indicarea termenelor de achitare n titlul
executoriu. Din componena preteniilor, de regul, fac parte diverse
clauze penale, amenzi, penaliti (majorri de ntrziere), despgubiri
i alte tipuri de sanciuni aplicate pentru nclcarea condiiilor din contractele ncheiate.
6. Calcularea creanelor aferente preteniilor naintate altor ntreprinderi i adjudecate de ctre instana judectoreasc care urmeaz
a fi achitate n mod forat n trimestrele sau lunile ulterioare n limitele
anului de gestiune curent:
7. Calcularea creanelor aferente preteniilor naintate altor ntreprinderi i adjudecate de ctre instana judectoreasc care urmeaz
a fi achitate n mod forat n anul urmtor sau n anii de gestiune ulteriori:
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung.
8. Calcularea creanelor contingente aferente preteniilor naintate i nerecunoscute de ctre alte ntreprinderi (furnizori, antreprenori,
cumprtori etc.) care sunt examinate n cadrul aciunilor intentate n
instana judectoreasc:
Not. n cazul operaiunii economice de mai sus suma creanelor contingente se nregistreaz n debitul subcontului suplimentar 5
Creane contingente pe termen scurt privind preteniile naintate i
nerecunoscute.
9. Transmiterea arvunei n form pecuniar cu scopul de a confirma ncheierea contractului i de a garanta executarea lui:
naional, 227 Creane pe termen scurt ale personalului etc.

Not. Concomitent la suma arvunei transmise se debiteaz contul extrabilanier 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate.
n afar de aceasta, prile ncheie n mod obligatoriu o nelegere (un
acord) n scris cu privire la destinaia mijloacelor bneti transmise.
n lipsa unei astfel de nelegeri sumele transmise sunt calificate drept
avansuri pe termen scurt acordate i urmeaz a fi impozitate cu T.V.A.
la beneficiar.
10. Achitarea prealabil sau n momentul vmuirii mrfurilor a
taxelor vamale, accizelor, taxei pe valoarea adugat i plilor pentru
procedurile vamale:
credit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
244 Conturi speciale la bnci i 227 Creane pe termen scurt
ale personalului.
11. Reflectarea valorii de vnzare (fr T.V.A.) a activelor pe
termen lung vndute altor ntreprinderi i persoane tere cu condiia
achitrii ulterioare a creanei aprute:
12. Calcularea T.V.A. aferent valorii de vnzare a activelor pe
termen lung vndute altor ntreprinderi i persoane tere cu condiia
achitrii ulterioare a creanei aprute:
13. Reflectarea sumelor mijloacelor bneti decontate n mod
eronat din conturile ntreprinderii de ctre bncile comerciale:
credit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
243 Conturi curente n valut strin etc.
14. Calcularea creanei ntreprinderii absorbante n mrimea valorii de bilan (sau de pia) a bunurilor transmise, precum i n mrimea valorii nominale a mijloacelor bneti transferate:

credit conturile 611 Venituri din vnzri, 621 Venituri din
activitatea de investiii, 242 Conturi curente n valut naional etc.
15. Transmiterea (cesiunea) dreptului de percepere a creanelor
comerciale n favoarea companiei (ntreprinderii) de factoring:
16. Reflectarea sumei preteniilor adjudecate de ctre instana
judectoreasc care anterior au fost naintate altor ntreprinderi (furnizori, antreprenori, cumprtori etc.), dar n-au fost recunoscute de
ctre acestea:
Not. n cazul operaiunii economice de mai sus suma preteniilor adjudecate se nregistreaz n debitul subcontului 3 Creane
pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute i creditul subcontului suplimentar 5 Creane contingente pe termen scurt
privind preteniile naintate i nerecunoscute. Concomitent, dac
preteniile adjudecate urmeaz a fi achitate n perioada de gestiune
(trimestrul sau luna) curent, atunci veniturile anticipate se atribuie
la veniturile acestei perioade prin formula contabil urmtoare: debit
contul 515 Venituri anticipate curente, credit contul 612 Alte
venituri operaionale.
17. Stingerea altor creane pe termen scurt de ctre debitori:
naional etc.,
18. Decontarea creanelor contingente aferente preteniilor naintate i nerecunoscute de ctre alte ntreprinderi n legtur cu adoptarea deciziei nefavorabile de ctre instana judectoreasc:

19. Compensarea despgubirilor datorate ntreprinderii de ctre
companiile de asigurri pe seama primelor de asigurri pasibile achitrii acestor companii:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
20. Trecerea n cont (raportarea dup destinaie) a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc sau de maternitate calculate anterior n conformitate cu articolul 4 alineatul (1) din Legea
privind indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i
alte prestaii de asigurri sociale:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete dup achitarea indemnizaiilor cu mijloace bneti n numerar sau prin intermediul cardurilor bancare.
21. Recuperarea de ctre Casa Naional de Asigurri Sociale a
sumelor pltite (utilizate) n plus la ntreprindere conform rezultatelor
decontrilor definitive:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
Not. Sume pltite (utilizate) n plus pot s apar n cazul cnd
mrimea total a indemnizaiilor calculate i pltite la ntreprindere
depete suma total a contribuiilor datorate de angajator i angajai
Casei Naionale de Asigurri Sociale. Totodat trebuie de avut n vedere c n conformitate cu punctul 29 din Regulamentul cu privire
la condiiile de stabilire, modul de calcul i de plat a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de
asigurri sociale (anexa nr. 1 la Hotrrea Guvernului nr. 108 din 3
februarie 2005) plata indemnizaiilor se efectueaz dup prezentarea
certificatului de concediu medical odat cu achitarea salariului pe luna
respectiv.
22. Decontarea creanelor pe termen scurt compromise:
debit conturile 714 Alte cheltuieli operaionale, 721 Cheltuieli ale activitii de investiii etc.,

23. Decontarea arvunei transmise n cazul n care euarea tranzaciei (neexecutarea contractului) a avut loc din vina locatorului arvunei:
Not. n conformitate cu articolul 633 din Codul civil al Republicii Moldova, dac rspunderea pentru neexecutarea contractului i
revine prii care a dat arvuna, atunci suma acesteia rmne la beneficiar i nu poate fi retras.
24. Includerea taxelor vamale, accizelor i plilor achitate pentru procedurile vamale n valoarea de intrare (costul) a bunurilor importate:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 123
Mijloace fixe, 211 Materiale etc.,
25. Raportarea dup destinaie a accizelor achitate aferente materialelor de baz i materiilor prime importate (vinuri brute, alcool
etilic etc.) care ulterior urmeaz a fi consumate pentru producerea bunurilor supuse accizelor:
26. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat care a fost achitat n prealabil sau n momentul vmuirii
mrfurilor importate:
27. Stingerea (compensarea) creanelor ntreprinderii absorbante
privind activele consolidate pe seama datoriilor ntreprinderii absorbite privind pasivele transmise:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
Modul de utilizare a contului 229 Alte creane pe termen
scurt poate fi ilustrat prin urmtoarele exemple.

Exemplul 25. Conducerea gospodriei agricole Belug S.R.L.
care se specializeaz n producerea merelor i prunelor a elaborat un
plan de fuziune prin absorbie cu ntreprinderea de colectare, pstrare
i comercializare a fructelor (inclusiv prin operaiuni de export) Viitorul S.R.L. Obiectivul absorbiei const n unificarea resurselor
materiale, financiare i umane ale celor dou ntreprinderi cu scopul
fabricrii unor tipuri de produse noi (inclusiv prune uscate i sucuri
naturale concentrate), extinderii pieelor de desfacere i crerii unor
locuri de munc suplimentare, ceea ce va conduce n cele din urm la
majorarea plilor n buget.
n lunile iulie-octombrie 2011 specialitii gospodriei agricole
au efectuat toate aciunile prevzute de programul de fuziune cu ntreprinderea absorbant (evaluarea activelor, inventarierea patrimoniului, verificarea decontrilor cu toi debitorii i creditorii, controlul
fiscal etc.), iar inspectoratul fiscal teritorial a recunoscut reorganizarea
entitii drept o reorganizare calificat care nu este subordonat intereselor evaziunii fiscale. n afar de acesta, prile n persoana ntreprinderilor n cauz au ajuns la acordul ca elementele patrimoniale s fie
transmise la valoarea de bilan.
Tabelul 4
Bilanul contabil de nchidere al gospodriei pomicole Belug
S.R.L. conform situaiei la 31 octombrie 2011, lei
Activ
1
Suma
2
Pasiv
3
Active nemateriale
15000
Capital statutar
Amortizarea activelor nemaProfit nerepartizat al
teriale
(4000)
anilor precedeni
Mijloace fixe
6000000 Profit net al perioadei de
Uzura mijloacelor fixe
(1500000) gestiune
Producia n curs de execuie 650000 Datorii pe termen scurt
Produse
1300000 privind facturile comerMateriale
400000 ciale
Conturi curente n valut
Datorii fa de personal
naional
1800000 privind retribuirea muncii
Total
8661000
Suma
4
200000
1300000
5411000
950000
800000
8661000

Bilanul contabil de nchidere al gospodriei agricole (dup prezentarea Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit
i achitarea tuturor plilor la buget) a fost ntocmit conform situaiei
la 31 octombrie 2011 i este prezentat n tabelul 4.
n continuare au fost ntocmite formulele contabile de nchidere,
s-a emis i s-a semnat actul de transmitere, iar la etapa final s-a ntocmit bilanul consolidat privind absorbia unei ntreprinderi de ctre
alta.
La ntreprinderea absorbit Belug S.R.L.
1. Decontarea valorii de bilan a activelor nemateriale transmise:
sum de 11000 lei (15000 4000),
credit contul 111 Active nemateriale n sum de 11000 lei
(15000 4000).
2. Decontarea amortizrii acumulate pe obiectele de active nemateriale transmise:
debit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale n
sum de 4000 lei ,
credit contul 111 Active nemateriale n sum de 4000 lei.
3. Decontarea valorii de bilan a mijloacelor fixe transmise:
sum de 4500000 lei (6000000 1500000),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 4500000 lei
(6000000 1500000).
4. Decontarea uzurii acumulate a obiectelor de mijloace fixe
transmise:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 1500000
lei,
5. Calcularea venitului din transmiterea activelor nemateriale i
mijloacelor fixe cu evaluarea acestuia la valoarea de bilan a obiectelor
de eviden nstrinate:

4511000 lei (11000 + 4500000),
sum de 4511000 lei (11000 + 4500000).
6. Decontarea valorii de bilan a produselor transmise:
7. Calcularea venitului din transmiterea produselor cu evaluarea
acestuia la valoarea de bilan a obiectelor de eviden nstrinate:
1300000 lei,
lei.
8. Decontarea valorii de bilan a altor stocuri transmise:
1050000 lei (650000 + 400000),
credit contul 211 Materiale n sum de 400000 lei,
credit contul 215 Producia n curs de execuie n sum de
650000 lei.
9. Calcularea venitului din transmiterea altor stocuri cu evaluarea acestuia la valoarea de bilan a obiectelor de eviden nstrinate:
1050000 lei,
credit contul 612 Alte venituri operaionale n sum de
1050000 lei.
10. Virarea (transmiterea) mijloacelor bneti ntreprinderii absorbante:
1800000 lei,
sum de 1800000 lei.
11. nchiderea conturilor din clasa 7 Cheltuieli:
debit contul 351 Rezultat financiar total n sum de
6861000 lei (1300000 + 1050000 + 4511000),

credit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 1300000 lei,
credit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
1050000 lei,
credit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 4511000 lei.
12. nchiderea conturilor din clasa 6 Venituri:
debit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 1300000
lei,
debit contul 612 Alte venituri operaionale n sum de
1050000 lei,
debit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 4511000 lei,
credit contul 351 Rezultat financiar total n sum de
6861000 lei.
Not. Din operaiunile economice 11 i 12 rezult c la ntreprinderea absorbit rezultatul financiar din transmiterea activelor este
egal cu zero, ntruct rulajul debitor al contului 351 Rezultat financiar total este egal cu rulajul creditor al aceluiai cont (6861000 lei).
Dac, ns, prin acordul prilor activele transmise ar fi fost evaluate la
un pre mai mare dect valoarea lor de bilan (de exemplu, la preurile
de pia pentru localitatea dat la momentul absorbiei), atunci reorganizarea calificat s-ar fi soldat cu profit. ns conform articolului
59 alineatul (2) din Codul fiscal i celor menionate anterior astfel de
profit nu se impoziteaz.
13. Reflectarea sumei capitalului statutar care urmeaz a fi retras (transmis) n favoarea ntreprinderii absorbante:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 200000 lei,
credit contul 314 Capital retras n sum de 200000 lei.
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete dup nregistrarea de stat a operaiunii de absorbie.
14. Calcularea datoriei fa de ntreprinderea absorbant la capitolul pasivelor care urmeaz a fi transmise n procesul reorganizrii
calificate:

debit contul 314 Capital retras n sum de 200000 lei,
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni n sum de 1300000 lei,
debit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune n sum de 5411000 lei,
muncii n sum de 800000 lei,
8661000 lei (200000 + 1300000 + 5411000 + 950000 + 800000).
15. Compensarea (stingerea) reciproc a creanelor i datoriilor
generate de procesul de absorbie:
8661000 lei,
8661000 lei.
La ntreprinderea absorbant Viitorul S.R.L.
1. nregistrarea activelor primite de la ntreprinderea absorbit:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 11000 lei,
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 4500000 lei,
debit contul 215 Producia n curs de execuie n sum de
650000 lei,
sum de 1800000 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum
de 8661000 lei (11000 + 4500000 + 400000 + 650000 + 1300000 +
1800000).
2. nregistrarea pasivelor primite de la ntreprinderea absorbit:
8661000 lei (200000 + 1300000 + 5411000 + 950000 + 800000),

credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 200000 lei,
credit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni n sum de 1300000 lei,
credit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune n sum de 5411000 lei,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 800000 lei.
3. Compensarea (stingerea) reciproc a datoriilor i creanelor
generate de procesul de absorbie:
8661000 lei,
8661000 lei.
4. Reflectarea majorrii capitalului statutar pe seama pasivului
respectiv primit de la ntreprinderea absorbit:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 200000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 200000 lei.
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete dup nregistrarea de stat a rezultatelor reorganizrii calificate.
Exemplul 26. Gospodria agricol Succes S.R.L. care este subiect al impunerii cu T.V.A. a ncheiat un contract de procurare a unui
apartament modern de la ceteanul Republicii Moldova V. Lupuor.
Apartamentul este amplasat n municipiul Chiinu i dup procurare
se planific de a fi utilizat pentru amenajarea unui sediu nou (mai performant) al ntreprinderii. n scopul garantrii executrii contractului
prile au ntocmit n scris o nelegere cu privire la arvun. n calitate
de arvun ceteanului i s-a transmis:
cazul 1 un aparat nou de telefonie mobil la valoarea de bilan (fr T.V.A.) de 2600 lei care coincide cu valoarea de pia a unor
obiecte similare;
cazul 2 o sum de 5000 lei n numerar.

Din diverse motive tranzacia a euat, iar vina (rspunderea pentru neexecutarea contractului) i-a revenit:
varianta 1 locatarului arvunei care a pltit n numerar gospodriei dublul arvunei;
varianta 2 locatarului arvunei care a restituit aparatul de telefonie mobil i suplimentar a vrsat n casieria ntreprinderii o sum
egal cu valoarea obiectului (inclusiv T.V.A.);
varianta 3 locatorului arvunei.
Toate operaiunile au avut loc n perioada august-octombrie
2011.
1. Decontarea valorii de bilan a aparatului de telefonie mobil
transmis ca arvun persoanei fizice tere (cazul 1):
2600 lei,
credit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
n sum de 2600 lei.
2. Calcularea creanei locatarului (beneficiarului) arvunei (cazul 1):
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
total de 3120 lei (2600 + 520),
credit contul 612 Alte venituri operaionale la valoarea de
pia a bunurilor transmise ca arvun n sum de 2600 lei,
n sum de 520 lei (2600 20 : 100).
3. Reflectarea garaniei acordate n mrimea valorii de pia (cu
T.V.A.) a bunului transmis n calitate de arvun (cazul 1):
n sum de 3120 lei (2600 + 520).
4. Decontarea numerarului din casierie transmise ca arvun persoanei fizice tere (cazul 2):
5000 lei,

5. Reflectarea garaniei acordate n mrimea numerarului transmis n calitate de arvun (cazul 2):
n sum de 5000 lei.
6. ncasarea dublului arvunei pltit n numerar de persoana fizic ter n legtur cu neexecutarea contractului din vina acesteia
(varianta 1):
debit contul 241 Casa n sum de 6240 lei (3120 2) n
cazul 1 sau 10000 lei (5000 2) n cazul 2,
6240 lei (3120 2) n cazul 1 sau 10000 lei (5000 2) n cazul 2.
Not. Asemenea responsabilitate pentru neexecutarea contractului este prevzut de articolul 631 din Codul civil al Republicii
Moldova.
7. Decontarea garaniei acordate n legtur cu neexecutarea
contractului de ctre beneficiarul arvunei (varianta 1):
n sum de 3120 lei n cazul 1 sau 5000 lei n cazul 2.
8. Reflectarea venitului din sancionarea persoanei fizice tere n
mrimea valorii (sumei) arvunei transmise (varianta 1):
3120 lei n cazul 1 sau 5000 lei n cazul 2,
3120 lei n cazul 1 sau 5000 lei n cazul 2.
9. nregistrarea printr-o formul contabil de stornare a aparatului de telefonie mobil restituit de beneficiarul arvunei n legtur cu
neexecutarea contractului din vina acestuia (varianta 2):
(2600) lei,
credit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
Not. ntruct transmiterea (livrarea) i restituirea bunului au

avut loc n decursul anului (adic n una i aceeai perioad de gestiune), cheltuielile i veniturile din livrare pot fi anulate (inclusiv prin
formule contabile de stornare).
10. Anularea veniturilor din transmiterea aparatului de telefonie
mobil i a obligaiilor fiscale aferente n legtur cu restituirea acestuia de ctre beneficiarul arvunei (varianta 2):
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
total de (3120) lei (2600 + 520),
(2600) lei,
n sum de (520) lei.
11. ncasarea numerarului de la persoana fizic ter n mrimea
valorii obiectului restituit (inclusiv T.V.A.) care anterior a fost transmis ca arvun (varianta 2):
debit contul 241 Casa n sum total de 3120 lei,
3120 lei.
contractului de ctre beneficiarul arvunei (varianta 2):
n sum de 3120 lei.
13. Decontarea valorii (sumei) arvunei transmise n legtur cu
neexecutarea contractului de ctre gospodria agricol (varianta 3):
3120 lei n cazul 1 sau 5000 lei n cazul 2,
3120 lei n cazul 1 sau 5000 lei n cazul 2.
contractului de ctre locatorul arvunei (varianta 3):
n sum de 3120 lei n cazul 1 sau 5000 lei n cazul 2.

Compartimentul 11. INVENTARIEREA
n conformitate cu articolul 24 alineatul (1) din Legea contabilitii fiecare ntreprindere, indiferent de forma de proprietate, mrime
i apartenena ramural, este obligat cel puin o dat pe an s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i pasiv inclusiv
creanele pe termen scurt.
Regulile de baz privind efectuarea inventarierii tuturor tipurilor de creane i perfectarea documentar a discordanelor identificate
dintre datele registrelor contabile i soldurile autentice aferente decontrilor cu debitorii respectivi sunt expuse n punctele 96-104, 127-130
i 135-137 din Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor nr. 27 din 28 aprilie 2004. De menionat
c inventarierea creanelor, spre deosebire de inventarierea activelor
pe termen lung i a stocurilor, urmeaz s aib loc strict conform situaiei la 31 decembrie (inclusiv) al anului de gestiune curent. Practic
aceasta nseamn c lucrrile de verificare a datelor contabile aferente
creanelor pe termen scurt pot fi ncepute doar n primele zile ale anului imediat urmtor anului de gestiune.
n prealabil tuturor cumprtorilor, clienilor i altor debitori cu
care decontrile nu se efectueaz prin sistemul incaso li se expediaz prin mandatar, pot sau fax extrase de cont (forma INV-7). Pe
recto acestui document ntocmit n baza datelor din conturile analitice
respective se nscriu sumele constitutive ale creanelor cu specificarea
tipului, numrului i timpului emiterii agenilor de informaii. Extrasul
se semneaz de ctre conductorul ntreprinderii i contabilul-ef cu
aplicarea amprentei tampilei entitii. n decurs de 5 zile din momentul primirii extrasului de cont debitorul este obligat s confirme soldul
creanelor sau s-i expun obieciile sale. Confirmarea soldului (parial sau integral) se efectueaz pe verso documentului, iar obieciile se expun n nota explicativ anexat la extras. Dac divergenele
aprute nu se reglementeaz de comun acord pn la inventariere i
fiecare parte (ntreprinderea agricol i debitorul) insist asupra veri-

dicitii datelor sale, atunci pn la soluionarea litigiului (inclusiv pe
cale judiciar) gospodria se conduce de soldul creanelor care rezult
din nscrierile n registrul pentru evidena analitic a decontrilor cu
debitorul respectiv.
Soldurile autentice (veridice) ale creanelor se stabilesc de comisia de inventariere care prin verificare documentar trebuie s determine:
plenitudinea i legalitatea sumelor creanelor nregistrate n
conturile analitice respective;
termenele de apariie a creanelor i concordana lor cu datele
din documentele primare pentru evidena decontrilor;
faptele de omitere a termenelor de prescripie extintiv, cauzele acestor omiteri i culpa unor persoane concrete din componena
aparatului contabil;
veridicitatea sumelor creanelor privind recuperarea prejudiciului material, gradul de corespundere a acestora prevederilor capitolului III Rspunderea material a salariatului din Codul muncii al
Republicii Moldova i msurile ntreprinse pentru perceperea creanelor menionate;
corectitudinea atribuirii unor drepturi patrimoniale la categoria
creanelor pe termen scurt;
sumele salariilor pltite n plus i cauzele care au condus la
apariia plilor excedentare (nelegale);
sumele creanelor compromise care se conformeaz cerinelor
Codului fiscal, pot fi recunoscute ca cheltuieli deductibile n scopul
impozitrii i sunt conformate n mod documentar despre implicarea
ntr-o form juridic anumit n condiiile legii etc.
Totodat n cazul depistrii creanelor compromise comisia de
inventariere ntocmete o not informativ n care se indic debitorii
frauduloi, sumele nencasate, data expirrii termenului de prescripie
i persoana sau persoanele culpabile.
Rezultatele inventarierii creanelor pe termen scurt se nscriu n
lista de inventariere a creanelor i datoriilor (forma INV-6) care se
ntocmete ntr-un exemplar, se semneaz de membrii comisiei de in-

ventariere i contabilul responsabil de acest sector de eviden, iar la
ea n mod obligatoriu se anexeaz extrasele de cont confirmate de debitori. n cazul neconfirmrii soldurilor de ctre debitori (inclusiv din
cauza divergenilor neregularizate) nscrierile n list se efectueaz n
baza documentelor i registrelor existente la ntreprindere la momentul desfurrii inventarierii. Soldurile creanelor se reflect pe prima
pagin a listei cu specificarea concomitent a informaiei urmtoare:
denumirea debitorului n coloana 1;
simbolul contului sintetic n coloana 2;
suma total a creanei n coloana 3;
suma creanei confirmat de debitor n coloana 4;
suma creanei neconfirmate de debitor n coloana 5;
data expirrii termenului de prescripie extintiv n coloana 8;
alte meniuni n coloana 9.
Totodat la completarea listei de inventariere a creanelor i datoriilor trebuie de luat n considerare faptul c la finele anului de gestiune unele conturi pentru evidena creanelor (de exemplu, contul 227
Creane pe termen scurt ale personalului) pot avea concomitent
solduri debitoare i creditoare. n conformitate cu principiul nestingerii elementelor de activ i pasiv aceste solduri trebuie reflectate n
list n mod diferit: cele debitoare pe prima pagin n componena
creanelor, iar cele creditoare pe verso ca datorii.
Dac ntre datele inventarierii creanelor nregistrate n lista susmenionat i datele contabile au fost depistate discordane (divergene), atunci comisia de inventariere i contabilul responsabil de acest
sector de eviden ntocmesc nc un document balana de verificare a rezultatelor inventarierii (forma INV-3). Balana se emite n
dou exemplare, iar n conformitate cu punctul 127 din Regulamentul
privind inventarierea servete drept document de baz (justificativ)
pentru determinarea i nregistrarea sistemic a sumelor majorrii i/
sau diminurii creanelor68. Sumele respective se nscriu, de regul,
n coloanele 17 i 20 ale balanei n cauz. n procesul inventarierii
de asemenea pot fi depistate denaturri ale creanelor pe termen scurt
68
Precum i a plusurilor sau lipsurilor de active pe termen lung, investiii, stocuri i mijloace bneti.

exprimate n valut strin. Aceste abateri se reflect n contabilitate la
cursul oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la data
corectrii erorilor sau decontrii sumelor respective69. n conformitate
cu S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare diferenele
favorabile de curs valutar se atribuie la veniturile din activitatea financiar, iar cele nefavorabile la cheltuielile acestui tip de activitate.
n funcie de caracterul, cauzele i perioada de apariie sumele diminurii i/sau majorrii creanelor pe termen scurt care au fost
identificate cu ocazia inventarierii se reflect ca corectri ale:
veniturilor i/sau cheltuielilor anului de gestiune curent;
profitului sau pierderilor perioadelor precedente constatate n
anul de gestiune curent;
valorii de intrare a activelor procurate prin intermediul titularilor de avans.
Corectrile sus menionate se efectueaz dup ntocmirea procesului-verbal al comisiei de inventariere, emiterea ordinului (dispoziiei) conductorului ntreprinderii i completarea notei contabile. Totodat trebuie de avut n vedere c din agenii de informaii nominalizai
doar nota contabil face parte din componena documentelor primare
i trebuie s corespund cerinelor stipulate n articolul 19 din Legea
contabilitii. Ceilali doi purttori de informaii reprezint nite acte
auxiliare de uz managerial, iar coninutul lor nu este reglementat n
mod legislativ sau normativ.
Corectarea mrimii creanelor pe termen scurt i aducerea lor n
concordan cu soldurile reale stabilite cu ocazia inventarierii se efectueaz cu ajutorul formulelor contabile de mai jos.
1. Majorarea sumelor creanelor (fr T.V.A.) n legtur cu
faptul c n anul de gestiune curent ele au fost reflectate n mrime
diminuat:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate etc.,
activitatea de investiii etc.
69
Se are n vedere la data de 31 decembrie.

Not. Diminuarea sumelor creanelor n cursul anului poate
avea loc n consecina pierderii facturilor fiscale sau altor documente
justificative, transcrierii eronate a datelor din documentele primare n
registre, confundrii debitorilor etc.
2. Stornarea (micorarea) sumelor creanelor (fr T.V.A.) n legtur cu faptul c n anul de gestiune curent ele au fost reflectate n
mrime excedentar:
calculate etc.,
activitatea de investiii etc.
Not. Exagerarea (majorarea nejustificat) sumelor creanelor
n cursul anului poate fi cauzat de nregistrarea repetat a unor documente, transcrierea eronat a datelor din agenii de informaii n registre, confundarea debitorilor etc. Totodat n practic pot fi aplicate i
alte modaliti de decontare a sumelor excedentare ale creanelor pe
termen scurt aferente anului de gestiune curent. Una din aceste modaliti const n atribuirea sumelor menionate la cheltuielile anului
curent prin formula contabil urmtoare: debit conturile 711 Costul
vnzrilor, 721 Cheltuieli ale activitii de investiii etc. i credit
conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate
etc. n opinia specialitilor din domeniu, asemenea abordare nu poate
fi calificat drept nclcare a metodologiei contabilitii, ntruct n
cazul dat nu se denatureaz nici rezultatul contabil, nici cel fiscal.
3. Majorarea sumelor creanelor (fr T.V.A.) n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost reflectate n mrime diminuat:
calculate etc.,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente.

4. Micorarea sumelor creanelor (fr T.V.A.) n legtur cu
faptul c n anii precedeni ele au fost reflectate n mrime excedentar:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente.
credit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate etc.
Not. Corectrile rezultatelor perioadelor precedente nu se iau
n considerare la ntocmirea Declaraiei cu privire la impozitul pe
venit (forma VEN-08) pentru anul de gestiune curent i la determinarea indicatorilor din rndurile 010 200. Totodat la apariia sumelor menionate gospodria poate s prezinte Declaraia corectat,
majornd sau micornd obligaiile fiscale privind impozitul pe venit
prin formulele contabile urmtoare: debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul (n cazul depistrii n anul de gestiune
a profitului anilor precedeni) i debit contul 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul, credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (n cazul depistrii n anul de gestiune a
pierderilor anilor precedeni).
5. Majorarea sumelor creanelor (fr T.V.A.) n legtur cu faptul c n anul de gestiune curent ele au fost decontate la cheltuieli n
mrime diminuat:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale, 721 Cheltuieli
ale activitii de investiii etc.,
calculate etc.
6. Stornarea (micorarea) sumelor creanelor (fr T.V.A.) n legtur cu faptul c n anul de gestiune curent ele au fost decontate la
cheltuieli n mrime excedentar:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale, 721 Cheltuieli
ale activitii de investiii etc.,

calculate etc.
Not. n practic sumele creanelor care n cursul anului de
gestiune au fost raportate la cheltuieli n mrime excedentar pot fi
decontate i prin alte modaliti. Una din aceste modaliti const n
atribuirea sumelor menionate la veniturile anului curent prin formula
contabil urmtoare: debit conturile 221 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale, 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate etc., credit conturile 611 Venituri din
vnzri, 621 Venituri din activitatea de investiii etc. n opinia
specialitilor din domeniu asemenea abordare nu poate fi calificat
drept nclcare a metodologiei contabilitii deoarece n cazul dat nu
se denatureaz mrimea rezultatelor contabil i fiscal.
7. Majorarea sumelor creanelor decontate (fr T.V.A.) n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost raportate la cheltuieli n
mrime diminuat:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente,
calculate etc.
8. Micorarea sumelor creanelor decontate (fr T.V.A.) n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost raportate la cheltuieli
n mrime excedentar:
calculate etc.,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente.
9. Majorarea valorii de intrare a bunurilor aflate n stoc care au
fost procurate prin intermediul titularilor de avans i n legtur cu
faptul c avansurile acordate anterior salariailor au fost decontate n
mrime diminuat:

debit conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 217
Mrfuri etc.,
Not. n cazul n care avansurile acordate au fost decontate n
mrime majorat valoarea de intrare a bunurilor procurate se micoreaz printr-o formul contabil de stornare.
10. Calcularea T.V.A. aferent sumelor diminurii eronate a creanelor care au fost depistate cu ocazia inventarierii decontrilor la
finele anului:
calculate etc.,
11. Stornarea (micorarea) T.V.A. aferent sumelor majorrii
eronate a creanelor care au fost depistate cu ocazia inventarierii decontrilor la finele anului:
calculate etc.,
Not. Formulele contabile pentru operaiunile economice 10 i
11 se ntocmesc concomitent cu decontarea sumelor diminurii sau
majorrii eronate a creanelor, indiferent de perioada i motivul apariiei acestora. n calitate de document primar servete nota contabil,
iar sumele respective ale T.V.A. se nscriu n mod obinuit sau n paranteze n Registrul de eviden a livrrilor. Suplimentar n registrul
menionat se indic numerele i seria facturilor fiscale care anterior au
fost eliberate la efectuarea livrrilor impozabile.
12. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar (sau de
sum) aferente sumelor denaturrii creanelor care au fost depistate cu
ocazia inventarierii:
calculate etc.,

13. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar (sau de
sum) aferente sumelor denaturrii creanelor care au fost depistate cu
ocazia inventarierii:
calculate etc.
La efectuarea inventarierii creanelor pot fi depistate nu numai
denaturri (diminuri sau majorri eronate) ale acestora, dar i creane pe termen scurt compromise care n baza ordinului conductorului ntreprinderii urmeaz a fi decontate la cheltuielile perioadei de
gestiune sau pe seama provizionului constituit n aceste scopuri, cu
identificarea concomitent a persoanei culpabile i perceperea prejudiciului material cauzat entitii. Condiiile de recunoatere a unor creane drept creane compromise n scopuri contabile i fiscale, esena i
durata termenului de prescripie extintiv, modul de constituire a unui
provizion autonom i prioritile acestuia, precum i corespondena
conturilor privind decontarea creanelor comerciale compromise i a
sumelor T.V.A. aferente acestora au fost examinate destul de amplu
n compartimentele 1 Contabilitatea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale i creanelor pe termen scurt ale prilor
legate i 2 Contabilitatea coreciilor la creanele dubioase. Este
necesar de menionat c toate prevederile, exemplele i calculele din
aceste compartimente se refer, de fapt, nu numai la creanele comerciale, dar i la celelalte tipuri de creane (cu excepia creanelor privind
decontrile cu bugetul). De aceea nu este necesar de examinat nc o
dat aceste aspecte ale problemei. n plan aplicativ este suficient de
prezentat un exemplu complex privind elucidarea rezultatelor inventarierii oricror tipuri de creane pe termen scurt la o ntreprindere din
sectorul agrar.
Exemplul 27. La finele anului 2011 n urma inventarierii creanelor pe termen scurt ale ntreprinderii agricole Batina S.R.L. n
lista de inventariere a creanelor i datoriilor (forma INV-6) i balana

de verificare a rezultatelor inventarierii (forma INV-3) s-au nregistrat
urmtoarele discordane i nclcri ale regulilor de efectuare a decontrilor:
diminuarea eronat a creanelor fabricii vinicole Suruceni
S.A. n sum de 25000 lei (fr T.V.A.) Cauza abaterii pierderea
fielor de recepie-calculaie achiziie struguri (forma FR-7) transmise
de fabric prin oferi, ceea ce, la rndul su, a cauzat neemiterea facturii fiscale de ctre gospodrie;
majorare eronat a creanelor fabricii de procesare a laptelui
Lactis S.A. n sum de 8000 lei (fr T.V.A.). Cauza abaterii nregistrarea repetat a datelor unei facturi fiscale (o dat n luna septembrie, iar alt dat n luna octombrie);
decontare prematur la alte cheltuieli speraionale a creanelor
privind pretenia naintat i recunoscut de ctre o ntreprindere de
construcie n sum de 50000 lei. Cauza abaterii interpretarea incorect a duratei termenului de prescripie extintiv n cazul depistrii
viciilor construciei (3 ani n schimb de 5);
crean compromis a ntreprinderii de trguial Succes
S.R.L. pentru fructele livrate n sum de 54000 lei (inclusiv T.V.A.
4000 lei). Subiectul economic n cauz a fost absorbit de alt entitate,
i-a schimbat denumirea i sediul, nu poate fi contactat, iar termenul
de prescripie extentiv a expirat. Gospodria nu dispune de documentul confirmativ n scopurile impozitrii.
n baza procesului-verbal al comisiei de inventariere i a notei
informative conductorul ntreprinderii a emis ordinul privind corectarea erorilor comise i decontarea creanei compromise.
1. Majorarea sumei creanelor (fr T.V.A.) fabricii vinicole
Suruceni S.A. n legtur cu faptul c n anul de gestiune curent ele
au fost reflectate n mrime diminuat:
lei.

2. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent sumei diminurii eronate a creanelor fabricii vinicole Suruceni S.A.:
n sum de 2000 lei (25000 8 : 100).
3. Stornarea (micorarea) sumei creanelor (fr T.V.A.) fabricii
de procesare a laptelui Lactis S.A. n legtur cu faptul c n anul
de gestiune curent ele au fost reflectate n mrime majorat (excedentar):
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de (8000)
lei.
4. Stornarea (micorarea) taxei pe valoarea adugat aferent
sumei majorrii eronate a creanelor fabricii de procesare a laptelui
Lactis S.A.:
comerciale n sum de (640) lei (8000 8 : 100),
n sum de (640) lei (8000 8 : 100).
5. Stornarea sumei creanei privind pretenia naintat i recunoscut de ctre o ntreprindere de construcie care a fost decontat
prematur la cheltuielile perioadei de gestiune:
(50000) lei,
(50000) lei.
6. Decontarea creanei compromise (fr T.V.A.) a ntreprinderii de trguial Succes S.R.L.:
lei (54000 4000),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 50000 lei (54000 4000).

7. Decontarea creanei compromise a ntreprinderii de trguial
Succes S.R.L. n mrimea taxei pe valoarea adugat:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale sau 713 Cheltuieli
generale i administrative n sum de 4000 lei,

INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT N PRI
NELEGATE I N PRI LEGATE
Investiia reprezint un activ deinut de ntreprindere n scopul
mbuntirii situaiei financiare prin majorarea capitalului propriu i
obinerea unor venituri specifice n form de dividende, dobnzi, redevene etc.
Criteriile de clasificare a investiiilor, modul de evaluare a acestora n cazul intrrii, ieirii i reflectrii n rapoartele financiare, precum
i esena diferitor noiuni conexe sunt expuse n S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor, S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate
i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice i S.N.C. 28
Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate.
n dependen de tip (sau coninutul economic) investiiile se
delimiteaz n urmtoarele grupe:
titluri de valoare;
cote de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi;
proprietate investiional;
alte investiii financiare.
n componena titlurilor de valoare intr aciunile, obligaiunile,
cambiile, titlurile de creane de stat . a. n conformitate cu articolul 12 din Legea privind societile pe aciuni nr. 1134-XIII din 2
aprilie 1997 aciunea reprezint un document (o valoare mobiliar)
care autentific dreptul proprietarului (deintorului, acionarului) de a
participa la conducerea societii pe aciuni, de a primi dividende, pre-

cum i o parte din patrimoniul entitii n caz de lichidare a acesteia.
Aciunile pot s existe sau n form materializat (adic de certificate
confecionate n mod tipografic), sau n form virtual (de nregistrri scrise sau electronice n contul personal al proprietarului deschis
n registrul deintorilor de valori mobiliare ale societii). Valoarea
nominal a fiecrei aciuni reflect o parte din capitalul statutar al ntreprinderii emitente de la care ea a fost procurat de ctre ntreprinderea investitoare. De asemenea este necesar de menionat c aciunile
reprezint nite valori mobiliare nerecuperabile. Aceasta nseamn c
ntreprinderea-emitent nu este obligat s le rscumpere (la survenirea
anumitor circumstane sau peste un termen anumit) de la ntreprinderea-investitor. Prin urmare, ultimei i revin toate riscurile i avantajele
din deinerea aciunilor.
Conform articolului 16 din legea sus-menionat obligaiunea
de asemenea este o valoare mobiliar, ns cu atribuii de document
financiar de mprumut. Aceasta nseamn c ntreprinderea-emitent
este obligat s rscumpere obligaiunile plasate, subscrise i achitate
integral de la ntreprinderea-investitor70 cu achitarea valorii nominale
a acestora i a dobnzii aferente n cuantumul i termenele stabilite de
decizia privind emisiunea obligaiunilor. Obligaiunile, prin analogie
cu aciunile, pot s existe sau n form de certificate de hrtie, sau n
form de nregistrri n conturile titularilor de valori mobiliare. Plata
pentru obligaiuni poate fi efectuat numai cu mijloace bneti, iar
pentru aciuni att cu mijloace bneti, ct i cu alte tipuri de active
(materiale, produse, mijloace fixe etc.).
n conformitate cu articolul 1 din Legea cambiei nr. 1527-XII
din 22 iunie 1993 cambia reprezint o crean n form scris care
ofer posesorului (creditorului) dreptul cert i exigibil de a cere la
scadena creanei de la debitor71 achitarea sumei bneti indicate. n
calitate de debitori (sau beneficiari ai mijloacelor mprumutate de la
investitor prin intermediul cambiilor) se pot manifesta ntreprinderile
de colectare a produselor agricole, Guvernul n persoana Ministerului
70
71
n cazul dat aceasta ndeplinete rolul de creditor.

n persoana emitentului cambiei sau unor teri obligai prin lege s achite cambia.

Finanelor, Banca Naional a Moldovei, bncile comerciale, precum
i diverse persoane fizice din ar. Cambiile de trezorerie sau bancare,
de regul, se emit pe un termen scurt i urmresc scopul de a acumula
mijloace bneti temporar libere.
Cota de participaie n capitalul statutar al altei ntreprinderi reprezint expresia valoric a aporturilor care au fost efectuate de asociat
(participant) n persoana entitii investitoare la nfiinarea unei societi cu rspundere limitat. Mrimea acestei cote se indic n contractul de constituire sau statutul societii. Achitarea cotei de participaie
ca form de procurare (intrare, efectuare) a investiiilor poate avea loc
cu orice tipuri de active, cu excepia valorilor materiale consumabile
(semine, carburani, fertilizani etc.)72. n afar de aceasta, n perioada
funcionrii societii participanii (asociaii) nu au dreptul de a cere
restituirea aporturilor fcute i respectiv decontarea (anularea) cotelor de participaie. Totodat, dac societatea are un singur participant
(asociat), ea nu poate s procure, iar fondatorul (sau ntreprindereainvestitor) respectiv nu poate s comercializeze (s vnd) cota sa de
participaie.
Prin proprietate investiional se subnelege valoarea activelor nemateriale i activelor materiale pe termen lung (terenuri,
cldiri,tablouri, obiecte de anticariat . a.) care au fost procurate de ntreprindere, nu se utilizeaz (exploateaz) de ctre aceasta i urmresc
scopul de a obine n viitor un profit anumit (n particular, ca rezultat
al operaiunilor comerciale). La latitudinea ntreprinderii proprietatea
investiional se poate forma i pe alt cale prin transferarea n componena ei a activelor pe termen lung care nu sunt folosite n activitatea entitii.
La alte investiii financiare se refer depozitele, mprumuturile
acordate (cu mijloace bneti sau n natur) altor ntreprinderi i persoane tere, recipisele de creane, certificatele locative etc. n particular, la deschiderea (perfectarea) depozitului banca comercial elibereaz ntreprinderii un certificat care confirm depunerea mijloacelor
72
Vezi articolul 21 din Legea privind societile cu rspundere limitat nr. 135-XVI din 14 iunie 2007.

bneti n instituia financiar pe un termen anumit de ctre entitate i
dreptul acesteia la restituirea sumei depuse dup expirarea termenului
stabilit cu obinerea unui venit n form de dobnd73.
n dependen de direciile de investire exist investiii n pri
nelegate i n pri legate. Dac ponderea ntreprinderii n capitalul
statutar al altei entiti este mai mic de 20 %, atunci entitatea respectiv reprezint o parte nelegat. n aa caz se consider c entitatea menionat nu poate fi controlat de ntreprinderea-investitor.
De asemenea ultima nu poate nici s exercite vreo influen notabil
(semnificativ) la luarea deciziilor din sfera de producie, financiar
i economic. Prin urmare, n calitate de parte nelegat se poate manifesta orice subiect economic n capitalul statutar al cruia ponderea
ntreprinderii-investitor variaz de la zero pn la 20 %.
Se consider parte legat acea ntreprindere (persoan juridic
sau fizic) care este controlat de alt entitate sau este influenat notabil de ctre aceasta la luarea deciziilor financiare i economice (de
exemplu, la capitolul selectrii partenerilor de afaceri, valorificrii
unor piee de desfacere noi, elaborrii bugetelor operative i strategice, contractrii creditelor bancare etc.). Din componena prilor legate fac parte ntreprinderile asociate, ntreprinderile-fiice (sau filiere),
ntreprinderile mixte . a. ntreprinderea asociat reprezint entitatea
n care investitorului i aparine de la 20 pn la 50 % (inclusiv) de
aciuni sau cote de participaie n capitalul statutar. Dac, ns, ponderea menionat este mai mare de 50 %, atunci entitatea respectiv se
consider ntreprindere-fiic. ntreprinderile mixte sunt entitile nfiinate cu participarea investiiilor strine.
Cuantumul ponderii ntreprinderii investitoare n capitalul statutar al altor entiti i respectiv apartenena ultimelor la grupa prilor
nelegate sau legate influeneaz direct modul de contabilizare a investiiilor. Astfel, n cazul prilor nelegate evidena investiiilor se ine
conform prevederilor S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor, n
cazul ntreprinderilor asociate conform S.N.C. 28 Contabilitatea
73
n unele surse bibliografice acest venit este numit de asemenea comision sau remuneraie de comision.

investiiilor n ntreprinderile asociate, iar n cazul ntreprinderilor
filiere conform S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice.
n dependen de termenele de deinere se disting investiii pe
termen scurt i investiii pe termen lung. La prima grup se refer investiiile pe care ntreprinderea intenioneaz (planific) s le dein,
s le vnd sau s le sting ntr-o perioad nu mai mare de un an (12
luni consecutive). Din componena acestora fac excepie titlurile de
valoare de pia cu lichiditate nalt al cror termen de stingere este
mai mic de 3 luni. Astfel de valori mobiliare sunt calificate drept echivalente bneti. La acea de-a doua grup se atribuie investiiile pe care
ntreprinderea intenioneaz s le dein mai mult de un an. De regul,
acestea sunt aciunile i cotele de participaie n capitalul statutar al
altor ntreprinderi.
n dependen de form i destinaie investiiile se divizeaz n
investiii financiare i investiii materiale. La investiiile financiare se
refer titlurile de valoare, cotele de participaie n capitalul statutar al
altor ntreprinderi, mprumuturile bneti, depozitele bancare . a. Investiiile materiale sunt reprezentate de terenuri, cldiri, mprumuturi
n natur, obiecte de art etc.
Principalele direcii de intrare a investiiilor pe termen scurt (de
majorare a existenei acestora) la ntreprinderile agricole sunt urmtoarele:
procurarea titlurilor de valoare i cotelor de participaie contra
plat cu bani, echivalente bneti sau diverse tipuri de bunuri materiale (adic prin barter sau pe calea schimbului). n componena acestor
titluri se includ de asemenea aciunile pe care ntreprinderea intenioneaz s le dein nu mai mult de un an;
acordarea mprumuturilor altor ntreprinderi i persoane cu
perceperea unei dobnzi care trebuie s se afle ntr-o relaie rezonabil
cu rata de refinanare a Bncii Naionale a Moldovei74. Dac rata (expresia procentual) dobnzii este mai mare dect rata de refinanare,
atunci nelegerea prilor privind dobnda se consider nul (nevalabil);
74
Vezi articolul 869 din Codul civil al Republicii Moldova.

deschiderea conturilor de depozit n filialele bncilor comerciale;
transferarea investiiilor pe termen lung n componena investiiilor pe termen scurt. La asemenea aciune se procedeaz atunci
cnd n cursul anului se prevede de a vinde sau de a deconta investiiile
existente;
intrrile prin alte moduri (de exemplu, primirea aciunilor sau
obligaiunilor ca plat a aporturilor suplimentare a acionarilor sau
asociailor la capitalul statutar al ntreprinderii, preluarea gratuit a
titlurilor de valoare de la Guvern sau organizaii internaionale etc.).
Titlurile de valoare i cotele de participaie procurate (achiziionate) se evalueaz la valoarea de intrare care este egal cu:
suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora care au
fost pltite sau urmeaz s fie pltite n cazul valorilor mobiliare
cumprate contra bani sau echivalente ale acestora nemijlocit de la
teri sau la Bursa de Valori a Republicii Moldova prin intermediul
brokerilor;
valoarea venal a aciunilor sau obligaiunilor emise de investitor n cazul valorilor mobiliare achiziionate de acesta n contul
emisiunilor suplimentare care au fost efectuate dup ncheierea operaiunilor de constituire a capitalului statutar;
valoarea venal a bunului transmis n cazul achiziionrii investiiilor prin barter (schimb cu alt activ) total sau parial. Barter total
se consider tranzacia comercial care antreneaz active (bunuri) cu
valori identice. Dac, ns, valorile activelor (bunurilor) schimbate difer esenial, astfel de tranzacie se consider barter parial. n cazul
barterului parial investitorul primete sau achit suplimentar o sum
de mijloace bneti numit sult care este egal dup mrime cu diferena dintre valoarea activelor schimbate;
valoarea venal a investiiilor intrate (procurate) pe calea
schimbului (adic prin barter) n cazul n care valoarea bunului
transmis difer esenial de valoarea venal a titlurilor mobiliare obinute, iar aceast diferen nu este acoperit prin achitarea sau primirea
mijloacelor bneti n form de sult.

De asemenea n valoarea de intrare a investiiilor achiziionate se
includ comisioanele de broker i cele bancare75, dobnzile i dividendele nepltite, taxele i impozitele prevzute de legislaia n vigoare,
consumurile de transport i de deplasare, precum i alte consumuri legate de procurarea investiiilor. De menionat c la calcularea veniturilor din activitatea de investiii dobnzile i dividendele nepltite care
n momentul achiziionrii obligaiunilor i aciunilor au fost incluse
n valoarea de intrare a acestora se scad din valoarea menionat i nu
se includ n veniturile perioadei de gestiune.
n cazul procurrii titlurilor de valoare contra plat cu valut
strin valoarea de intrare a investiiilor se recalculeaz n moned
naional (lei moldoveneti) conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la data recunoaterii (reflectrii
sistemice) investiiilor ca elemente de activ.
n practic valoarea de intrare a titlurilor de valoare recuperabile76 cumprate (n primul rnd, a obligaiunilor) poate s nu corespund (s nu fie identic) cu valoarea nominal77 a acestora care anterior
urmeaz s fie achitat (rscumprat) de ctre ntreprinderea-emitent.
Cu alte cuvinte, n dependen de raportul dintre cerere i ofert, nivelul de rentabilitate a ntreprinderii-emitent i perspectivele dezvoltrii
economice a acesteia valoarea de intrare (sau de bilan) a obligaiunilor cumprate poate fi mai mare sau mai mic dect valoare lor nominal. n primul caz suma diferenei aprute se anuleaz (se deconteaz) treptat, iar n al doilea caz se calculeaz suplimentar (de asemenea
treptat) astfel nct la momentul rscumprrii obligaiunilor valoarea
de bilan a acestora s fie egal cu valoarea lor nominal. Anularea sau
calcularea suplimentar a sumei diferenei dintre valoarea de intrare
i valoarea nominal a obligaiunilor se efectueaz prin metoda liniar (n cote egale) pe msura calculrii dobnzilor cuvenite. Totodat, dac valoarea obligaiunilor procurate include dobnzi neachitate,
suma acestor dobnzi aferente perioadei de pn la achiziionare se
75
De exemplu, n cazul schimbului excedentului valutei strine pe lei moldoveneti n scopul achitrii
aciunilor i obligaiunilor procurate.
76
n literatura de specialitate ele sunt numite de asemenea titluri de valoare de datorii.
77
Prin valoarea nominal a obligaiunilor i aciunilor se subnelege valoarea indicat pe acestea n momentul emisiunii i care ulterior servete drept temei pentru calcularea dobnzilor sau dividendelor.

scade din valoare obligaiunilor78 i nu se ia n considerare la calculele
de ajustare (corectare) a valorii de intrare cu scopul aducerii acesteia
n concordan cu valoarea nominal.
De menionat c n cazul procurrii aciunilor calcule speciale de
tipul celor expuse mai sus nu se efectueaz, iar valoarea lor de intrare
(sau de bilan) nu este supus corectrii n evidena curent. Aceasta
se explic prin faptul c conform legislaiei n vigoare ntreprinderea-emitent cu statutul juridic de societate pe aciuni nu este obligat
s rscumpere aciunile plasate, ceea ce, de fapt, ar putea s pun n
pericol existena ntreprinderii propriu-zise i s afecteze interesele acionarilor (investitorilor).
Prin valoarea venal a aciunilor sau obligaiunilor se subnelege
suma la care aceste investiii pot fi schimbate n cadrul unei tranzacii
comerciale ntre dou pri informate, independente i cointeresate n
svrirea afacerii. Dac pentru investiiile menionate exist o pia
activ, atunci valoarea venal practic coincide cu valoarea de pia.
n cazul n care valorile mobiliare nu au circulaie pe piaa financiar,
atunci valoarea venal se determin de estimatori independeni sau de
ntreprinderi liceniate n acest domeniu i urmeaz s fie aprobat de
conducerea entitii investitoare.
Modul de evaluare a mprumuturilor acordate depinde de forma
n care acestea au fost contractate. mprumuturile acordate n form
pecuniar se evalueaz la valoarea nominal. Dac mprumutaii beneficiaz de mijloace bneti n valut strin, suma n cauz se recalculeaz n moned naional conform cursului de schimb oficial stabilit
de Banca Naional a Moldovei la data virrii mijloacelor bneti sau
eliberrii numerarului din casierie. La finele anului de gestiune (iar n
entitile de interes public i la finele primei jumti de an) echivalentul n lei moldoveneti al mprumuturilor acordate se corecteaz n
funcie de cursul valutar stabilit pentru data de 31 decembrie. mprumuturile acordate n natur (de exemplu, cu semine, furaje, materiale de construcie . a.) se evalueaz la costul planificat sau efectiv al
n mod analogic se procedeaz i cu aciunile procurate la valoarea care include dividendele nepltite
aferente perioadei de pn la achiziionare. Totodat suma dividendelor i dobnzilor calculate i nepltite pn la procurarea aciunilor i obligaiunilor nu se recunosc ca venit.
78

bunurilor fungibile transmise i nu se consider livrri impozabile cu
T.V.A. n conformitate cu articolul 867 alineatul (1) din Codul civil
al Republicii Moldova rambursarea mprumuturilor urmeaz s fie
efectuat cu bunuri de acelai gen, calitate i cantitate la expirarea termenului coordonat anterior. Fluctuaia preurilor de pia n aa caz nu
se ia n considerare. Dac, ns, condiiile menionate nu se respect
(de exemplu, mprumutul se stinge cu alte bunuri sau cu mijloace bneti), atunci tratamentul contabil al bunurilor transmise se modific
din mprumut (investiie) n vnzare obinuit cu recunoaterea cheltuielilor, veniturilor i calcularea taxei pe valoarea adugat.
Depozitele bancare se estimeaz la valoarea nominal. Depozitele deschise n valut strin se recalculeaz n lei moldoveneti:
prima dat n momentul depunerii mijloacelor bneti, a doua oar
la ntocmirea raportului financiar anual sau semianual, iar a treia oar
n momentul nchiderii contului de depozit i restituirii mijloacelor
bneti n contul valutar respectiv al entitii.
Transferarea investiiilor pe termen lung (aciuni, obligaiuni,
mprumuturi acordate . a.) n componena investiiilor pe termen scurt
are loc, de regul, la finele anului de gestiune. Investiiile transferate
se estimeaz la valoarea de intrare sau la valoarea de bilan (n dependen de faptul care din aceste dou mrimi este mai mic). Diferena
pozitiv dintre valoarea de intrare i valoarea de bilan a investiiilor
pe termen lung se deconteaz la cheltuielile activitii de investiii.
Totodat, dac pn la transferarea n cauz investiia pe termen lung
a fost reevaluat, iar ecartul de reevaluare a fost atribuit la majorarea
capitalului propriu, atunci n momentul transferrii valoarea de bilan
a investiiei pe termen lung i capitalul propriu se micoreaz cu suma
reevalurii.
n afar de aceasta, trebuie de avut n vedere c la transferarea
investiiilor pe termen lung reevaluate n componena investiiilor pe
termen scurt sumele reducerii sau ecartului de reevaluare nu se deconteaz la cheltuielile sau veniturile activitii de investiii. Aceasta se
explic prin faptul c n cazul dat are loc nu ieirea investiiilor menionate, ci doar transferarea lor dintr-o grup de eviden (categorie)
n alta.

Aciunile i obligaiunile primite de la acionari ca plat a aporturilor ordinare sau suplimentare la capitalul statutar al ntreprinderii
se estimeaz la valoarea de pia care conform articolului 41 alineatul
(6) din Legea privind societile pe aciuni urmeaz s fie aprobat
prin hotrrea adunrii de constituire, adunrii generale a acionarilor
sau consiliului societii, pornind de la preurile publicate ale pieei
organizate la data transmiterii valorilor mobiliare. n societile cu
rspundere limitat investiiile primite n calitate de vrsmnt se evalueaz de ctre un estimator independent i ulterior se aprob la adunarea general a asociailor (participanilor). Contractul de constituire
sau statutul societii semnat de ctre toi fondatorii i certificat de
notar poate s prevad i alt modalitate evaluarea aporturilor nepecuniare (inclusiv n form de investiii) nemijlocit de adunarea general a asociailor cu eludarea estimatorului. Ultimul poate fi antrenat
n soluionarea problemei doar n cazul apariiei divergenelor ntre
participanii societii privind valoarea aporturilor n natur.
Valorile mobiliare primite cu titlu gratuit se estimeaz la valoarea venal, iar n cazul existenei unei piee active pentru aciunile sau
obligaiunile primite la valoarea de pia.
Principalele direcii de ieiri ale investiiilor pe termen scurt sunt
urmtoarele:
vnzarea aciunilor;
rscumprarea obligaiunilor79 de ctre ntreprinderea-emitent;
transmiterea aciunilor i obligaiunilor ca plat n natur a
aporturilor subscrise n capitolul statutar al altor ntreprinderi;
rambursarea mprumuturilor (n bani sau n natur) de ctre
mprumutai;
nchiderea conturilor de depozit;
decontarea valorilor mobiliare, mprumuturilor i depozitelor
n urma lichidrii sau ruinrii ntreprinderii-emitent, mprumutatului
sau bncii comerciale;
79
n conformitate cu articolul 16 alineatul (4) din Legea privind societile pe aciuni termenul de circulaie a obligaiunilor nu trebuie s fie mai mic de un an.

ieirile prin alte moduri (constatarea lipsurilor cu ocazia inventarierii, transferarea investiiilor pe termen scurt n componena investiiilor pe termen lung, efectuarea donaiilor n scopuri filantropice sau
de sponsorizare n favoarea autoritilor publice i instituiilor publice finanate din bugetul public naional, instituiilor care activeaz n
sfera ocrotirii sntii, nvmntului, tiinei i culturii, asociaiilor
obteti, asociaiilor de profil ale fermierilor etc.).
Investiiile pe termen scurt ieite se evalueaz astfel:
aciunile vndute la valoarea de intrare sau la valoarea de
pia. Aciunile existente la ntreprindere se estimeaz la valoarea de
pia, dac la momentul ntocmirii bilanului contabil valoarea de pia este mai mic dect valoarea de intrare. Suma diminurii valorii
de intrare a aciunilor din componena investiiilor pe termen scurt se
raporteaz la alte cheltuieli operaionale i se recunoate ca deduceri
n scopurile impozitrii. Dac n continuare datorit creterii valorii
de pia valoarea reevaluat a aciunilor se va majora, atunci suma
majorrii n limitele valorii de intrare se raporteaz la alte venituri
operaionale i se impoziteaz n baze generale;
obligaiunile rscumprate (stinse) la scaden la valoarea
nominal care trebuie s coincid cu valoarea de rscumprare a valorilor mobiliare n cauz (adic cu suma mijloacelor bneti ncasat
de la ntreprinderea-emitent ca plat pentru obligaiunile retrase din
circulaie). Dac iniial obligaiunile au fost procurate la un pre mai
mare sau mai mic dect valoarea lor nominal, atunci pe parcursul
perioadei de deinere a investiiilor valoarea de intrare a acestora se
corecteaz (ajusteaz) treptat prin metoda liniar, asigurnd astfel la
momentul rscumprrii identitatea valorii de bilan i a valorii nominale;
mprumuturile rambursate n bani n cazul acordrii lor n form pecuniar la valoarea nominal a mijloacelor bneti primite n
moned naional sau valut strin;
mprumuturile rambursate n natur (de exemplu, cu semine,
furaje, gru alimentar etc.) n cazul acordrii lor n form nepecuniar la costul planificat sau efectiv al bunurilor transmise anterior

mprumutatului, indiferent de fluctuaia preurilor de pia. Dac la expirarea termenului mprumutului ntreprinderii-investitor i se restituie
alte bunuri (de exemplu, fructe smnoase n loc de semine), atunci
rambursarea mprumutului se calific drept o procurare (achiziionare)
obinuit a unor active cu trecerea T.V.A. n cont n baza exemplarului
nti al facturii fiscale emise de mprumutat la solicitarea ntreprinderii
investitoare. Totodat nregistrrile contabile precedente privind acordarea mprumutului se anuleaz, iar bunurile transmise se consider
vndute cu reflectarea cheltuielilor, veniturilor i calcularea T.V.A.;
aciunile i obligaiunile transmise ca aport n capitalul statutar
al altor ntreprinderi la valoarea de bilan care n dependen de circumstane concrete poate s coincid cu una din urmtoarele tipuri de
valori de intrare, de pia, corectat (ajustat) sau nominal;
conturile de depozit nchise la valoarea nominal a mijloacelor bneti restituite de banc i trecute n unul din conturile curente
ale ntreprinderii. Depozitele nchise n valut strin se recalculeaz
n lei moldoveneti conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la data nchiderii depozitului;
investiiile pe termen scurt decontate cu ocazia falimentului,
insolvabilitii, lichidrii sau reorganizrii agenilor economici sau instituiilor financiare la valoarea de bilan reflectat n sistemul de
conturi i n registrul contabil de profil. n mod analogic se evalueaz
investiiile i n cazul altor ieiri (donaii, lipsuri, transferri dintr-o
categorie n alta etc.).
Totodat este necesar de menionat c n cazul ieirii investiiilor pe termen scurt suma diminurii valorii acestora care anterior a fost
reflectat ntr-un cont distinct i atribuit la alte cheltuieli operaionale
urmeaz s fie raportat la venituri.
Dac investiiile sunt efectuate n pri legate (ntreprinderi asociate sau ntreprinderi-fiice), atunci evaluarea lor se efectueaz sau
prin metoda repartizrii proporionale, sau prin metoda valorii. n cazul selectrii metodei repartizrii proporionale ntreprinderea-investitor reflect iniial investiiile la valoarea de intrare care ulterior se
majoreaz sau se diminueaz cu suma cotei investitorului n profitul

sau pierderile prii legate dup data achiziionrii investiiilor. Dividendele anunate spre plat de ntreprinderea asociat sau filier se raporteaz la diminuarea valorii de bilan a investiiilor i nu se includ n
veniturile din activitatea respectiv. Dac, ns, ntreprinderea-investitor a selectat metoda valorii, atunci ea reflect investiiile n prile
legate la valoarea de intrare care ulterior nu se modific. Dividendele
primite se atribuie la veniturile din activitatea de investiii i se includ
n raportul de profit i pierdere.
La aprecierea investiiilor pe termen scurt, prin analogie cu orice
alte tipuri de active, au loc dou modaliti de evaluare:
evaluare iniial;
evaluare ulterioar.
Evaluarea iniial se efectueaz n momentul recunoaterii investiiilor n calitate de obiecte contabile i trecerii acestora la intrri.
Acest tip de evaluare, dup cum s-a menionat anterior, se bazeaz pe
valoarea de intrare a investiiilor care, la rndul su, variaz n funcie
de sursa lor de provenien.
Evaluarea ulterioar are loc la momentul ntocmirii bilanului
contabil (adic dup trecerea investiiilor la intrri) i se bazeaz pe
valoarea cea mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de pia. Determinarea valorii ulterioare (de bilan) a investiiilor pe termen
scurt se efectueaz prin una din urmtoarele metode:
n ansamblu pe portofoliul de investiii (adic pe totalitatea investiiilor deinute de ntreprindere la o dat anumit);
pe categoriile investiiilor (obligaiuni, aciuni, cambii etc.);
pe fiecare investiie n parte (aciuni emise de fabrica de bere
Vitanta S.A., obligaiuni emise de fabrica de extragere a uleiului
Floris S. A. . a.).
n primul caz valoarea de intrare a tuturor investiiilor pe termen
scurt care a fost nregistrat n contul contabil respectiv se compar
cu valoarea de pia a portofoliului de investiii n ansamblu. Dac
valoarea de pia conform unor surse veridice de informaii este mai
mare dect valoarea de intrare, atunci valoarea de intrare rmne neschimbat i se reporteaz pe postul de bilan respectiv din capitolul

2 Active curente. Dac, ns, valoarea de pia a portofoliului de
investiii este mai mic dect valoarea de intrare, atunci suma diferenei negative dintre aceste dou mrimi se atribuie la alte cheltuieli
operaionale, iar investiiile se reflect n bilan la valoarea de pia.
Valoarea de pia, la rndul su, se determin prin nsumarea datelor
din rndurile 360, 370 i 380 (datele din acest rnd se reflect n paranteze i la determinarea totalului din rndul 390 se scad). Totodat
suma depirii valorii de intrare a investiiilor fa de valoarea lor de
pia se nregistreaz ntr-un cont distinct (de regularizare) i nu modific direct valoarea de intrare reflectat n contul pentru evidena
existenei i micrii investiiilor.
n cel de-al doilea caz investiiile se grupeaz n prealabil pe categorii, iar dup aceasta, ca i n primul caz, se procedeaz la compararea valorii de intrare cu valoarea de pia i atribuirea n caz de necesitate a sumei diferenei constatate la cheltuielile perioadei de gestiune.
n sfrit, dac ntreprinderea selecteaz cea de-a treia metod
care necesit mai mult timp, dar asigur rezultate mai autentice, atunci
compararea celor dou mrimi (valoarea de intrare i valoarea de pia) i decontarea sumei diferenei se efectueaz pe fiecare investiie n
parte.
Operaiunile ce in de micarea investiiilor pe termen scurt se
perfecteaz cu urmtoarele documente primare sau auxiliare de uz managerial:
certificat de aciuni, certificat de obligaiuni i certificat de participaie;
proces-verbal de primire-predare a valorilor mobiliare;
raport al organizaiei de audit sau altei organizaii specializate
care nu este persoan afiliat societii pe aciuni privind evaluarea
aporturilor nebneti, proces-verbal al adunrii generale a acionarilor,
al adunrii de constituire sau al consiliului societii privind aprobarea
raportului menionat;
act de evaluare a aporturilor nebneti de ctre un estimator independent i/sau proces-verbal al adunrii generale a asociailor (participanilor);

contract de depozit, certificat de depozit, ordin de plat i extras de cont;
contract de mprumut, factur, ordin de plat, dispoziie de plat, dispoziie de ncasare etc.;
proces-verbal de transferare a investiiilor pe termen lung (sau
scurt) n investiii pe termen scurt (sau lung) i not contabil;
proces-verbal al adunrii fondatorilor ntreprinderii asociate
sau filiere privind plata dividendelor (repartizarea profitului sau acoperirea pierderilor);
contract de donaie filantropic (sau contract de sponsorizare)
i proces-verbal de primire-predare a titlurilor de valoare;
proces-verbal al comisiei de inventariere, ordin al conductorului ntreprinderii, act care confirm lipsa succesorului de drepturi la
agentul economic lichidat n persoana emitentului valorilor mobiliare,
act al instanei judectoreti sau al altui organ de stat privind imposibilitatea perceperii mijloacelor bneti de la mprumutat sau utilizatorul
contului de depozit n persoana bncii comerciale etc.
Certificatul de aciuni sau de obligaiuni privind valorile mobiliare procurate de la teri80 sau primite ca aport n natur n capitolul
statutar al entitii se elibereaz ntreprinderii-investitor n termen de
3 zile de ctre persoana abilitat cu inerea registrului deintorilor titlurilor de valoare ale unei sau altei societi pe aciuni. Totodat, dac
numrul acionarilor este mai mare de 50, atunci registrul n cauz
urmeaz a fi inut de un registrator independent numit de Comisia Naional a Pieei Financiare. Certificatele menionate se elibereaz pentru una, cteva sau toate titlurile de valoare din aceeai clas i confirm dreptul de proprietate asupra investiiilor, precum i drepturile
proprietarului fa de ntreprinderea-emitent. n particular, certificatul
de aciuni conine urmtoarele date: denumirea i sediul emitentului,
denumirea acionarului, valoarea nominal a unei aciuni, numrul de
aciuni, semnturile olografe sau n faximil ale conductorului organului executiv i contabilului-ef, denumirea registratorului etc. n
80
Prin intermediul Bursei de Valori a Republicii Moldova sau nemijlocit de la ntreprinderea-emitent.

certificatul de obligaiuni suplimentar se indic termenul de stingere
(rscumprare) a valorilor mobiliare, mrimea, modul i periodicitatea
achitrii dobnzilor.
Certificatul de participaie se elibereaz ntreprinderii-investitor
de ctre societatea cu rspundere limitat respectiv i confirm faptul
deinerii cotei n capitalul statutar al societii i mrimea acesteia. De
menionat c articolul 24 din Legea privind societile cu rspundere limitat nu prevede anumite elemente obligatorii pentru certificatul
n cauz.
n afar de aceasta, n cazul primirii de la acionari a valorilor
mobiliare ca plat n natur a aciunilor plasate de ctre ntreprindere
pe lng certificatul de aciuni (sau de obligaiuni) care confirm modificarea proprietarilor investiiilor se ntocmete un proces-verbal de
primire-predare a valorilor mobiliare. Acest document este prevzut
de articolul 34 din Legea privind societile pe aciuni i se emite pe
msura prelurii titlurilor de valoare de la fondatori, dar nu mai trziu
de o lun de la ziua nregistrrii de stat a societii. De menionat c
titlurile de valoare n cauz trebuie s fie achitate integral de ctre deintorii precedeni n persoana fondatorilor, iar valoarea lor de pia
se confirm prin raportul unei organizaii de audit sau procesul-verbal
al organului de conducere al societii.
Procesul-verbal de primire-predare a valorilor mobiliare poate fi
ntocmit i n cazul prelurii investiiilor de la fondatori n contul achitrii cotelor de participaie subscrise n capitalul statutar al societii
cu rspundere limitat. ns termenul maxim pentru transmiterea integral a investiiilor nu trebuie s depeasc 6 luni din momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii. Totodat valoarea investiiilor intrate
care a fost indicat n documentul menionat trebuie s fie confirmat
printr-un act al unui estimator independent sau prin procesul-verbal al
organului suprem al societii. Plata pentru serviciile prestate de ctre
estimator81 se atribuie la majorarea valorii de intrare a investiiilor.
Contractul de depozit i certificatul de depozit cu documentele
conexe (ordinul de plat, ordinul de ncasare a numerarului emis de
Precum i de ctre organizaia de audit n cazul primirii investiiilor de la fondatorii societii pe
aciuni.
81

ctre banc, extrasul de cont . a.) servesc ca confirmare a deschiderii
contului de depozit i scoaterii din circulaie a unui sume anumite de
mijloace bneti. Pe durata de timp prevzut n contract suma menionat este utilizat de banc n interesele proprii, fr coordonarea
aciunilor cu titularul contului de depozit. La expirarea termenului
contractului mijloacele bneti sunt restituite ntreprinderii-investitor
cu achitarea concomitent a dobnzilor (comisionului), ceea ce se confirm cu ordin de plat i extras de cont.
Contractul de mprumut, factura, documentele de cas i bancare se ntocmesc de ctre investitor n cazul acordrii mprumuturilor
pe termen scurt (nu mai mare de un an) altor ntreprinderi i persoane.
mprumuturile acordate n form natural (cu diverse bunuri fungibile) sunt scutite de T.V.A.82 La rambursarea mprumuturilor cu mijloace bneti sau bunuri de acelai gen, calitate i cantitate se perfecteaz
aceleai documente (cu excepia contractului de mprumut), ns de
data aceasta de ctre mprumutat. Dac mprumutul n form pecuniar este stins de o persoan ter, gospodrie rneasc (de fermier) sau
titular al patentei de ntreprinztor cu depunerea banilor n numerar n
casieria mprumuttorului, atunci documentul primar respectiv (dispoziia de ncasare) de asemenea este ntocmit de ctre mprumuttor. n cazul n care la expirarea termenului contractului de mprumut
investitorului i se restituie alte bunuri (de exemplu, semine de gru
n loc de semine de mazre) sau i se recupereaz valoarea bunurilor
mprumutate cu mijloace bneti, atunci tratamentul economic i contabil al tranzaciei efectuate se modific radical: transmiterea activelor
materiale terilor se calific drept o vnzare obinuit cu recunoaterea
veniturilor, cheltuielilor i calcularea T.V.A., precum i cu emiterea
facturii fiscale, iar primirea altor genuri de bunuri de la teri se consider procurarea obinuit i se reflect n eviden n baza exemplarului nti al facturii fiscale emise de expeditor. Totodat nscrierile precedente privind recunoaterea investiiilor n form de mprumuturi
acordate se anuleaz prin formule contabile de stornare sau prin alt
modalitate prevzut n politica de contabilitate a ntreprinderii.
82
Asemenea abordare este prevzut de articolul 103 din Codul fiscal.

Procesul-verbal de transferare a investiiilor dintr-o categorie n
alta se perfecteaz atunci cnd durata de deinere a acestora n comparaie cu durata iniial (la momentul recunoaterii sistemice) se majoreaz i devine mai mare de un an (12 luni consecutive, inclusiv lunile
din ani adiaceni) sau cnd n cursul anului curent se prevede ieirea
investiiilor pe termen lung. De regul, formulele contabile ce in de
modificarea grupei de apartenen a investiiilor se ntocmesc conform
situaiei la 31 decembrie i pornesc de la aciunile (msurile) planificate de ntreprindere pentru anul de gestiune urmtor. Aceasta nseamn c la deschiderea conturilor contabile i reportarea soldurilor
n registrele din anul urmtor investiiile existente la entitate la finele
anului precedent i vor pstra caracteristica: investiiile preconizate
pentru ieire n cursul anului vor fi reflectate de la bun nceput (dintr-o
dat) ca active curente, iar cele preconizate pentru deinere n cursul
ntregului an i vor pstra calificativul de active pe termen lung.
Procesul-verbal al adunrii fondatorilor unui agent economic
din componena prilor legate privind participarea entitii investitor la repartizarea profitului sau acoperirea pierderilor servete ca
temei pentru:
majorarea valorii investiiilor n cazul calculrii dividendelor
(recunoaterii cotei investitorului n profitul ntreprinderii asociate sau
filiere);
micorarea valorii investiiilor n cazul recunoaterii cotei
investitorului n pierderile ntreprinderii legate.
La micorarea valorii investiiilor se procedeaz de asemenea
atunci cnd partea legat vireaz dividendele anunate ntreprinderiiinvestitor. n acest caz operaiunea economic se reflect de ctre beneficiarul transferului bnesc n baza ordinului de plat i extrasului
de cont.
Concomitent cu procesul-verbal sus-menionat parvenit de la
partea legat ntreprinderea-investitor ntocmete o not contabil n
care indic elementele prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii i corespondena conturilor. Ultima este necesar pentru nscrierea modificrii valorice a investiiilor n registrele contabile de profil.

n cazul transmiterii gratuite a investiiilor (de regul, n form
de aciuni i/sau obligaiuni) perfectarea documentar a ieirii acestora
se efectueaz n conformitate cu Legea cu privire la filantropie i
sponsorizare nr. 1420-XV din 31 octombrie 2002 i Regulamentul
cu privire la modul de confirmare a donaiilor pentru scopuri filantropice i de sponsorizare, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.
489 din 4 mai 1998. Mai nti de toate, n conformitate cu punctul 13
din regulamentul menionat persoana juridic sau fizic care dorete s
primeasc o donaie n form nebneasc i are asemenea drept trebuie
s prezinte ntreprinderii o cerere n scris. n baza acestei cereri ntre
filantrop (sponsor) i solicitantul donaiei se ntocmete un contract
de donaie filantropic (sau de sponsorizare) n form simpl scris cu
specificarea fiecrei valori (activ) donate i a destinaiei acesteia sau
a scopului donaiei. Transmiterea investiiilor cu cedarea dreptului de
proprietate asupra acestora se perfecteaz cu proces-verbal de primire-predare a titlurilor de valoare83. Totodat pentru ca donaia s fie
recunoscut ca deducere n scopuri fiscale trebuie ntocmit o factur
cu indicarea denumirii activelor transmise, expeditorului i destinatarului, iar n partea de jos a documentului cu regim special se aplic
inscripia Donaie filantropic sau Sponsorizare84.
Inventarierea valorilor mobiliare se efectueaz n conformitate
cu punctul 93 din Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor nr. 27 din 28 aprilie 2004. Aciunile,
obligaiunile, cambiile i alte titluri de valoare constatate de membrii
comisiei de inventariere se includ n lista de inventariere a valorilor i
formularelor cu regim special (forma INV-4), iar lipsurile85 depistate
se reflect n balana de verificare (forma INV-3). Decontarea propriuzis a lipsurilor constatate are loc potrivit notei contabile care, la rndul su, se ntocmete n baza ordinului conductorului ntreprinderii
emise n conformitate cu recomandrile i concluziile din procesulverbal al comisiei de inventariere.
Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codul fiscal. Chiinu:
Contabilitate i audit, 2007, p. 362.
84
Aceast cerin se conine n punctul 15 din regulamentul menionat.
85
Plusuri de valori mobiliare, de regul, nu se depisteaz.
83

Actul (decizia, ncheierea) sau alt document prevzut de legislaia n vigoare care a fost eliberat de organul mputernicit (instana
judectoreasc, Departamentul de executare a deciziilor judectoreti
etc.) i confirm imposibilitatea perceperii mijloacelor bneti sau bunurilor fungibile de la mprumutat sau banca comercial ruinat servete ca temei pentru decontarea la alte cheltuieli operaionale a valorii mprumuturilor acordate i sumelor plasate n conturi de depozit. n
baza unui agent de informaii similar pot fi decontate de asemenea investiiile n capitalul statutar al subiecilor economici lichidai sau care
au dat faliment, cambiile emise de ntreprinztori ilegali, obligaiunile
nerscumprate n termen i calificate drept compromise n legtur
cu survenirea clauzei de for major sau producerea evenimentelor
excepionale (modificarea legislaiei rii, perturbrii politice . a.).
Generalizarea informaiei privind existena i micarea investiiilor pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul conturilor de activ 231
Investiii pe termen scurt n pri nelegate i 232 Investiii pe
termen scurt n pri legate. n debitul acestor conturi se reflect
existena i intrarea investiiilor, precum i calcularea suplimentar a
diferenei pozitive dintre valoarea nominal i valoarea de intrare a
obligaiunilor i altor titluri de valoare de datorii, iar n credit ieirea
investiiilor i decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de intrare
i valoarea nominal a titlurilor de valoare de datorii. Soldul ambelor
conturi este debitor i reprezint valoarea investiiilor pe termen scurt
existente la ntreprindere la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
pot fi deschise subconturi n funcie de tipul investiiilor deinute (de
exemplu, obligaiuni, depozite, mprumuturi acordate etc.). Un subcont aparte poate fi deschis pentru aciunile sau cotele de participaie
pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le transmit cu
titlu gratuit terilor. Pentru contul 232 Investiii pe termen scurt n
pri legate este prevzut alt criteriu de deschidere a subconturilor
n funcie de tipul ntreprinderilor n care au fost efectuate investiiile
(ntreprinderi asociate, ntreprinderi-fiice . a.).

Evidena analitic a investiiilor pe termen scurt se ine pe tipuri
de investiii (cambii, titluri de valoare de pia cu lichiditate nalt86,
cote de participaie, depozite etc.), genuri de aciuni (simple sau privilegiate), clase de valori mobiliare (aciuni cumulative, parial cumulative, necumulative . a.), termene de stingere a titlurilor de valoare de
datorii, emiteni de valori mobiliare, ntreprinderi care au servit drept
obiect de investire a mijloacelor, precum i pe alte direcii prevzute
n politica de contabilitate a entitii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea investiiilor pe termen scurt n pri nelegate.
Metodologia de eviden a investiiilor pe termen scurt n pri legate
este identic.
1. Primirea titlurilor de valoare pe termen scurt (obligaiuni, certificate bancare, titluri de creane de stat etc.) de la fondatori ca aport
n capitalul statutar al ntreprinderii nfiinate pn la nregistrarea de
stat a acesteia:
debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate,
credit contul 311 Capital statutar.
2. Primirea titlurilor de valoare de la acionari sau asociai (participani) n contul stingerii creanelor aferente aporturilor nedepuse n
capitalul statutar al ntreprinderii nfiinate dup nregistrarea de stat
a acesteia:
credit contul 313 Capital nevrsat.
Not. n prealabil, n momentul nregistrrii de stat a entitii
nou-create, se reflect creana acionarilor sau asociailor (participanilor) prin debitarea contului 313 Capital nevrsat i creditarea
contului 311 Capital statutar.
3. Primirea titlurilor de valoare de la acionari sau asociai (participani) n contul stingerii creanelor privind acoperirea pierderilor
anilor precedeni:
credit contul 313 Capital nevrsat.
86
Aceste investiii au un termen de stingere pn la 3 luni i sunt considerate echivalente bneti.

Not. n prealabil, n momentul calculrii creanelor acionarilor
sau asociailor (participanilor) privind acoperirea pierderilor anilor
precedeni n baza hotrrii adunrii generale, se debiteaz contul 313
Capital nevrsat i se crediteaz contul 332 Profit nerepartizat
(pierdere neacoperit) al anilor precedeni. Dac, ns, titlurile de
valoare au fost primite pn la adoptarea hotrrii de ctre adunarea
general a acionarilor sau asociailor (participanilor), atunci n formula contabil de mai sus contul 231 Investiii pe termen scurt n
pri nelegate se debiteaz n coresponden cu creditul contului 537
Datorii fa de fondatori i ali participani. Ulterior, dup adoptarea hotrrii respective de ctre organul de conducere al societii
pe aciuni sau societii cu rspundere limitat, se ntocmete formula
contabil urmtoare: debit contul 537 Datorii fa de fondatori i
ali participani, credit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit) al anilor precedeni.
4. nregistrarea titlurilor de valoare care au fost procurate de la
alte ntreprinderi sau persoane fizice ceteni cu achitarea imediat a
acestora contra numerar sau prin virament:
credit conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 241 Casa, 242 Conturi curente n valut naional etc.
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect acordarea
mprumuturilor bneti i deschiderea conturilor de depozit la bnci.
5. nregistrarea titlurilor de valoare care au fost procurate de la
alte ntreprinderi sau persoane fizice ceteni cu achitarea ulterioar a
datoriilor aprute:
credit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate i
539 Alte datorii pe termen scurt.
fiscal operaiunile legate de circulaia aciunilor, obligaiunilor, cambiilor i altor titluri de valoare fac parte din componena serviciilor
financiare i sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. De aceea n

operaiunile 4 i 5 se debiteaz n exclusivitate contul pentru evidena
investiiilor pe termen scurt, fr abordarea contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Totodat, dac stingerea datoriilor se
efectueaz cu active nemateriale sau diverse bunuri, atunci eliberarea
(transmiterea, expedierea) acestor valori se reflect n eviden ca o livrarea impozabil de mrfuri cu calcularea veniturilor, cheltuielilor i
T.V.A., precum i cu compensarea reciproc a datoriilor condiionate
de procurarea titlurilor de valoare i creanelor generate de nstrinarea activelor. n cazul n care aciunile sau cotele de participaie procurate se achit cu mijloace fixe, atunci n conformitate cu articolul
103 alineatul (23) din Codul fiscal taxa pe valoarea adugat nu se
calculeaz. De regul, investiiile menionate (adic aciunile i cotele
de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi) fac parte din
componena investiiilor pe termen lung. Dac ele, ns, se procur de
la teri cu scopul de a fi vndute sau anulate n acelai an, atunci titlurile de valoare n cauz n conformitate cu paragraful 27 din S.N.C. 25
Contabilitatea investiiilor pot fi reflectate din start ca investiii pe
termen scurt.
6. nregistrarea titlurilor de valoare care au fost primite de la
acionari sau asociai (participani) ca plat pentru aciunile sau cotele
de participaie subscrise n scopul majorrii capitalului statutar al ntreprinderii n funciune:
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
Not. Dup nregistrarea de stat a modificrilor operate n actele de constituire ale ntreprinderii se ntocmete formula contabil
urmtoare: debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani, credit contul 311 Capital statutar.
7. nregistrarea plusurilor de titluri de valoare pe termen scurt
constatate cu ocazia inventarierii:

8. Primirea gratuit a titlurilor de valoare de la alte ntreprinderi
i persoane fizice ceteni:
Not. n conformitate cu articolul 832 din Codul civil al Republicii Moldova donaiile sunt interzise n cazul relaiilor dintre persoanele juridice cu scop lucrativ (adic care n procesul funcionrii
urmresc scopul de a obine profit).
9. Acordarea mprumuturilor pe termen scurt n form natural
altor ntreprinderi i persoane fizice ceteni:
credit conturile 211 Materiale, 212 Animale la cretere i
ngrat, 216 Produse etc.
civil al Republicii Moldova n cazul acordrii mprumutului n natur
mprumuttorul (sau investitorul) transmite n proprietate destinatarului bunuri fungibile (motorin, semine de sfecl de zahr, nutreuri
combinate pentru bovine etc.), iar acesta este obligat s restituie bunuri
de acelai gen, calitate i cantitate la expirarea termenului contractului
de mprumut. Dac condiiile menionate nu se respect i mprumuttorului i se restituie alte active (de exemplu, benzin, semine de porumb, gru furajer . a.) sau echivalentul bnesc al bunurilor primite,
atunci valorile materiale transmise anterior se calific nu ca acordare
de mprumut, ci ca vnzare obinuit a activelor curente cu recunoaterea veniturilor, cheltuielilor i datoriilor fa de buget privind taxa pe
valoarea adugat.
10. Calcularea suplimentar a diferenei negative dintre valoarea de intrare (de bilan) i valoarea nominal a obligaiunilor i altor
titluri de valoare de datorii pe termen scurt aferent lunii sau trimestrului de gestiune curent:
Not. Calcularea diferenei n cauz se efectueaz prin metoda
liniar (adic n sume egale) pe msura reflectrii dobnzilor aferente,

iar nsui formula contabil de mai sus se ntocmete n cazul n care
valoarea de intrare a investiiilor este mai mic dect valoarea lor nominal.
11. Transferarea investiiilor pe termen lung (inclusiv investiiile reevaluate) n componena investiiilor pe termen scurt n legtur
cu faptul c n cursul anului curent se prevede ieirea acestora (de
exemplu, vnzarea aciunilor, rscumprarea obligaiunilor, rambursarea mprumuturilor etc.):
credit contul 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate.
Not. n cazul transferrii investiiilor pe termen lung reevaluate n componena investiiilor pe termen scurt concomitent cu formula contabil de mai sus se ntocmesc nc dou formule contabile
i anume: debit contul 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung, credit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor
pe termen lung n cazul decontrii sumei reducerii de reevaluare;
debit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen
lung, credit contul 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung n cazul decontrii sumei ecartului de reevaluare. Abordarea examinat se explic prin faptul c att reducerea de reevaluare,
ct i ecartul respectiv nu pot fi decontate la cheltuielile sau veniturile
activitii de investiii, ntruct n cazul dat are loc nu ieirea investiiilor pe termen lung reevaluate anterior, ci doar transferarea lor dintr-o
categorie n alta.
12. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de intrare (valoarea de bilan) i valoarea nominal a obligaiunilor i altor titluri
de valoare de datorii pe termen scurt aferent lunii sau trimestrului de
gestiune curent:
credit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate.
Not. Decontarea diferenei n cauz se efectueaz prin metoda
liniar (adic n sume egale) pe msura calculrii dobnzilor aferente,
iar nsui formula contabil de mai sus se ntocmete n cazul n care
valoarea de intrare a investiiilor este mai mare dect valoarea lor nominal.

13. Transferarea investiiilor pe termen scurt (inclusiv investiiile reevaluate) n componena investiiilor pe termen lung n legtur
cu faptul c ntreprinderea intenioneaz s dein aceste investiii un
termen mai ndelungat dect un an:
debit contul 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate,
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete la suma cea
mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de pia a investiiilor
pe termen scurt transferate n categoria investiiilor pe termen lung. De
menionat c potrivit paragrafului 28 din S.N.C. 25 Contabilitatea
investiiilor asemenea modalitate de evaluare este prevzut pentru
fiecare investiie aparte. n afar de aceasta, dac investiiile pe termen
scurt n cauz anterior au fost reevaluate, atunci suma diminurii valorii lor de intrare se deconteaz la venituri prin formula contabil urmtoare: debit contul 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen
scurt, credit contul 612 Alte venituri operaionale.
14. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de intrare (de
bilan) i valoarea de pia a investiiilor pe termen scurt transferate n
componena investiiilor pe termen lung:
care valoarea de pia este mai mic dect valoarea de intrare (valoarea de bilan sau valoarea reevaluat) a investiiilor pe termen scurt
transferate n componena investiiilor pe termen lung.
15. Diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor procurate cu
suma dobnzilor calculate i neachitate aferente perioadei de timp de
pn la achiziionarea acestora:
Not. Necesitatea operaiunii economice i a formulei contabile
de mai sus este condiionat de faptul c conform paragrafului 14 din
S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor n cazul procurrii obligaiunilor cu dobnzi neachitate pn la momentul achiziionrii titlurilor

de valoare aceste dobnzi se includ n valoarea de intrare a investiiilor n cauz. Concomitent suma total a dobnzilor calculate aferente
obligaiunilor procurate cu dobnzi neachitate pn la momentul achiziionrii titlurilor de valoare se reflect prin formula contabil urmtoare: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate, credit contul 515 Venituri anticipate curente. Ulterior cota-parte a dobnzilor aferente perioadei de timp dup procurarea
obligaiunilor se raporteaz la venituri (debit contul 515 Venituri
anticipate curente, credit contul 621 Venituri din activitatea de
investiii), iar cota-parte a dobnzilor aferente perioadei de pn la
procurarea obligaiunilor se deconteaz la micorarea valorii de intrare
a investiiilor prin formula contabil din operaiunea 15. De asemenea este necesar de menionat c n formula contabil nominalizat se
permite de a substitui contul 231 Investiii pe termen scurt n pri
nelegate cu contul de regularizare 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt.
16. Decontarea valorii de bilan a titlurilor de valoare de datorii
pe termen scurt n legtur cu rscumprarea acestora de ctre emiteni:
Not. La momentul rscumprrii obligaiunilor i altor titluri de
valoare de datorii valoarea lor de bilan trebuie s fie egal cu valoarea nominal. n caz de necesiutate respectarea acestei cerine se asigur prin calcularea suplimentar sau decontarea treptat a diferenei
dintre valoarea de intrare i valoarea nominal a investiiilor. Ulterior
se calculeaz creana emitentului (debit contul 229 Alte creane pe
termen scurt, credit contul 612 Alte venituri operaionale) i se
reflect achitarea acesteia (debit contul 242 Conturi curente n valut naional, credit contul 229 Alte creane pe termen scurt).
De menionat c n conformitate cu articolul 103 alineatul (12) din
Codul fiscal operaiunile legate de circulaia titlurilor de valoare nu se
impoziteaz cu T.V.A.

17. Decontarea valorii de bilan a titlurilor de valoare de datorii n legtur cu imposibilitatea rscumprrii acestora de ctre emiteni:
Not. Situaia descris mai sus se poate crea n urma survenirii
insolvabilitii emitentului, falimentului sau lichidrii acestuia, lipsei
succesorului de drepturi etc.
pe termen scurt care au fost transmise ca aport n capitalul statutar al
altei ntreprinderi:
Not. Formula contabil de mai sus este precedat de procurarea
aciunilor sau cotelor de participaie ale altei entiti cu achitarea lor
ulterioar (debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale). Achitarea se efectueaz prin compensarea (stingerea)
reciproc a datoriei aprute i creanei calculate aferent investiiilor
pe termen scurt transmise emitentului (debit contul 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale, credit contul 612
Alte venituri operaionale i debit contul 521 Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale, credit contul 221 Creane pe
termen scurt aferente facturilor comerciale). Totalitatea operaiunilor nominalizate poate fi calificat, de fapt, ca o tranzacie de barter
cnd valorile procurate se achit nu cu mijloace bneti, ci cu valori
neidentice.
pe termen scurt n legtur cu transmiterea gratuit a acestora altor
ntreprinderi care nu sunt nregistrate ca persoane juridice i nu urmresc scopul de a obine profit:

20. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt acordate anterior cu mijloace bneti:
naional etc.,
21. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt acordate anterior n natur sub form de materiale, obiecte, produse etc.:
debit conturile 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 216 Produse etc.,
civil al Republicii Moldova mprumutatul trebuie s restituie bunuri
fungibile de genul, calitatea i cantitatea bunurilor primite i nimic
mai mult, chiar dac preurile de pia la aceste bunuri s-au majorat
ori s-au micorat.
conturilor de depozit deschise la bncile comerciale:
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete n momentul
nchiderii conturilor de depozit care au fost deschise n valut strin
(euro, dolari S.U.A. etc.), precum i n cadrul lucrrilor pregtitoare
care precedeaz ntocmirea raportului financiar anual (n cazul tuturor
tipurilor de entiti) sau semianual (numai n cazul entitilor de interes public).
conturilor de depozit deschise la bncile comerciale:
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete n cazurile
descrise n nota la operaiunea 22.
24. nchiderea conturilor de depozit deschise la bncile comerciale pe un termen mai mic sau egal cu un an cu trecerea mijloacelor
bneti n unul din conturile curente ale ntreprinderii:

debit contul 242 Conturi curente n valut naional sau
243 Conturi curente n valut strin,
Modul de contabilizare a investiiilor pe termen scurt n pri
nelegate i n pri legate poate fi ilustrat mai convingtor prin urmtoarele exemple.
Exemplul 28. ntreprinderea piscicol Nufrul S.A. a efectuat
emisiunea suplimentar a 5000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 100 lei/aciunea. Emisiunea a avut loc cu scopul procurrii a
1000 de obligaiuni emise de ntreprinderea avicol Prosperare S.A.
Valoarea nominal a unei obligaiuni constituie 450 lei, termenul de
circulaie (rscumprare) un an, periodicitatea (frecvena) achitrii
dobnzilor o dat n trimestru, rata anual a dobnzilor 24 %, modul de plat a dobnzilor prin virament. Obligaiunile emise sunt
garantate prin contractul de fidejusiune ncheiat de emitent cu banca
comercial Moldova Agroindbanc S.A. Plasarea aciunilor i procurarea obligaiunilor s-au efectuat prin intermediul Bursei de Valori a
Republicii Moldova, iar serviciile (comisionul) unui broker liceniat n
sum de 8000 lei au fost achitate prin intermediul titularului de avans
din statele de personal ale investitorului. n procesul acestei tranzacii
au fost respectate toate cerinele prevzute de Legea privind societile pe aciuni nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997 i Comisia Naional
a Pieei Financiare. Valoarea venal a aciunilor emise este egal cu
560000 lei.
Pentru emitentul de aciuni emitentul de obligaiuni reprezint o
parte nelegat.
1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 500000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 500000 lei.
2. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea venal a aciunilor plasate i valoarea lor nominal:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 60000 lei
(560000 500000),

credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 60000 lei
(560000 500000).
3. nregistrarea obligaiunilor achiziionate n contul emisiunii
suplimentare de aciuni:
debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
n sum de 560000 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 560000 lei.
4. Achitarea serviciilor (comisionului) prestate de brokerul liceniat:
n sum de 8000 lei,
n sum de 8000 lei.
Exemplul 29. La nceputul lunii aprilie 2011 ntreprinderea
agricol Plai S.R.L. a procurat de la o parte nelegat obligaiuni cu
valoarea nominal de 100000 lei i rata anual a dobnzii n mrime
de 20 %. Plata a fost efectuat prin virament n ziua procurrii titlurilor
de valoare de datorii. Termenul de circulaie (rscumprare) a obligaiunilor este egal cu un an, iar dobnzile urmeaz a fi achitate investitorilor la finele fiecrui trimestru. La momentul achiziionrii valorilor
mobiliare suma dobnzilor nepltite de ctre emitent (pentru trimestrul I) a constituit 5000 lei. La finele lunii decembrie 2011 emitentul
i-a ndeplinit integral obligaiile pecuniare privind plata dobnzilor i
stingerea (rscumprarea) obligaiunilor.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele fapte economice
i formule contabile.
1. Reflectarea valorii de intrare a obligaiunilor achiziionate
contra plii imediate prin virament:
n sum de 105000 lei (100000 + 5000),
sum de 105000 lei (100000 + 5000).
2. Calcularea dobnzilor n mrime integral conform condiiilor de emisiune a obligaiunilor achiziionate:

calculate n sum de 20000 lei (100000 20 : 100),
credit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate n sum de 5000 lei,
sum de 15000 lei (20000 5000).
Not. Suma de 5000 lei reprezint dobnzile nepltite pentru trimestrul I care n momentul achiziionrii obligaiunilor au fost incluse
n valoarea de intrare a acestora, iar suma de 15000 lei dobnzile
calculate de investitor pentru perioada aprilie-decembrie 2011 cnd
obligaiunile deja erau deinute de ctre acesta. Totodat, n opinia
profesorului universitar A. Nederia, calcularea creanei emitentului
de valori mobiliare cu atribuirea acesteia la diminuarea (ajustarea) valorii de intrare a obligaiunilor i veniturile perioadei de gestiune poate
fi efectuat i altfel cu utilizarea contului intermediar 515 Venituri
anticipate curente87. n afar de aceasta, se permite de a reflecta
diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor achiziionate cu dobnzi
nepltite n contul de pasiv i de regularizare 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt.
3. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii creanelor
aferente dobnzilor pe obligaiuni:
sum de 20000 lei,
calculate n sum de 20000 lei.
4. Decontarea valorii de bilan (nominal) a obligaiunilor stinse
(rscumprate) de ctre ntreprinderea-emitent:
100000 lei,
credit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate n sum de 100000 lei.
5. ncasarea mijloacelor bneti n legtur cu stingerea (rscumprarea) obligaiunilor de ctre ntreprinderea-investitor:
Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 359-360.
87

sum de 100000 lei,
100000 lei.
Exemplul 30. ntreprinderea legumicol Perspectiva S.A. a
ncheiat un contract cu o companie de brokeri privind vnzarea n afara Bursei de Valori a 2000 de obligaiuni cu termenul de stingere de 12
luni la preul contractual de 120 lei/obligaiunea. Iniial obligaiunile
au fost achiziionate de la o parte nelegat. Valoarea de bilan a obligaiunilor coincide cu valoarea lor nominal i constituie 200000 lei.
Remuneraia de comision stipulat n contract este egal cu 10000 lei.
Compania de brokeri a identificat un cumprtor potenial al valorilor
mobiliare n persoana fabricii avicole Succes S.R.L. i a ncheiat
cu aceasta contractul necesar. Valoarea de procurare a obligaiunilor
indicat n contract constituie 240000 lei, iar suma remuneraiei de
comision 7000 lei. Toi participanii la tranzacie i-au onorat obligaiile pecuniare i profesionale n termen i n deplin conformitate
cu legislaia n vigoare.
Astfel, din condiiile acestui exemplu rezult urmtoarele fapte
La ntreprinderea-vnztor
1. Decontarea valorii de bilan (nominal) a obligaiunilor vndute:
200000 lei,
2. Reflectarea valorii de vnzare (contractuale) a obligaiunilor
comercializate cu excluderea remuneraiei de comision din mrimea
acesteia:
230000 lei (240000 10000),
230000 lei (240000 10000).

Not. n conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal tranzaciile comerciale i de intermediere cu valori mobiliare nu se impoziteaz cu T.V.A. Totodat n conformitate cu principiul nestingerii veniturilor i cheltuielilor remuneraia de comision datorat companiei
de brokeri poate fi reflectat ca o cheltuial (debit contul 714 Alte
cheltuieli operaionale, credit contul 229 Alte creane pe termen
scurt sau 539 Alte datorii pe termen scurt), iar venitul din vnzarea obligaiunilor n mrime total (contractual) fr excluderea
remuneraiei de comision. Modalitatea concret de reflectare a remuneraiei de comision se selecteaz de sine stttor de fiecare ntreprindere i se indic n politica de contabilitate. ns aceasta nu influeneaz mrimea rezultatului financiar n form de profit net sau pierdere i
nici suma venitului impozabil.
3. ncasarea mijloacelor bneti de la compania de brokeri:
sum de 230000 lei,
230000 lei.
Not. La rndul su, compania de brokeri ncaseaz mijloace
bneti de la ntreprinderea care procur obligaiuni.
La ntreprinderea-cumprtor
1. Virarea mijloacelor bneti companiei de brokeri n mrimea
valorii contractuale a obligaiunilor solicitate i a remuneraiei de comision:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 247000 lei (240000 + 7000),
sum de 247000 lei.
Not. Numai dup ncasarea acestei sume n contul su curent
compania de brokeri procedeaz la ncheierea contractului de vnzare-cumprare a valorilor mobiliare dintre vnztorul i cumprtorul
obligaiunilor cu efectuarea altor aciuni prevzute de articolele 16-20,
22 i 23 din Legea privind societile pe aciuni.

2. Reflectarea valorii de intrare a obligaiunilor achiziionate
prin intermediul companiei de brokeri:
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 247000 lei.
Not. Capitolul IV Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile din Planul de conturi nu prevede nregistrarea activelor procurate contra plat prealabil total nemijlocit din creditul
contului 224 Avansuri pe termen scurt acordate. nregistrrile
n creditul acestui cont sunt prevzute preponderent pentru trecerea n
cont a sumelor avansurilor acordate. ns abordarea de mai sus (formula contabil pentru operaiunea economic 2) este mai simpl i mai
ilustrativ, contribuind totodat la reducerea numrului de nscrieri n
registre. n aa caz formulele contabile tradiionale aferente procurrii
activelor cu trecerea n cont a sumelor avansurilor acordate (debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate, credit contul
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i debit
contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate) devin inutile.
La compania de brokeri
1. nregistrarea extrabilanier a obligaiunilor primite pentru
comercializare de la ntreprinderea-vnztor:
debit contul 931 Titluri de valori destinate vnzrii n
sum de 240000 lei.
Not. La compania de brokeri evidena analitic a obligaiunilor
i altor valori mobiliare primite pentru vnzare se ine pe tipuri de
titluri de valori, pe emiteni i pe fiecare acord de cumprare-vnzare.
2. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorul obligaiunilor n mrimea valorii contractuale a titlurilor de valoare de datorii i
a remuneraiei de comision:
sum de 247000 lei (240000 + 7000),

credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 247000 lei (240000 + 7000).
3. Calcularea datoriei fa de vnztorul obligaiunilor n mrimea valorii contractuale a investiiilor nstrinate:
debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 240000 lei,
240000 lei.
4. Virarea mijloacelor bneti vnztorului de obligaiuni cu excluderea remuneraiei de comision:
230000 lei (240000 10000),
sum de 230000 lei (240000 10000).
5. Calcularea remuneraiilor de comision datorate companiei de
brokeri de ctre vnztorul i cumprtorul obligaiunilor:
comerciale n sum de 17000 lei (10000 + 7000),
lei (10000 + 7000).
6. Compensarea (stingerea) reciproc a creanei privind remuneraia de comision i a datoriei fa de cumprtorul obligaiunilor
aferent avansului primit:
debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 7000 lei,
7. Compensarea (stingerea) reciproc a creanei privind remuneraia de comision i a datoriei fa de vnztorul obligaiunilor aferent investiiilor primite:
10000 lei,

8. Decontarea obligaiunilor vndute dup ncheierea tranzaciei
i svrirea tuturor aciunilor prevzute de actele legislative i normative n vigoare:
credit contul 931 Titluri de valori destinate vnzrii n
sum de 240000 lei.
Not. Modul de eviden a operaiunilor de vnzare-cumprare
a obligaiunilor i aciunilor prin intermediul Bursei de Valori a Republicii Moldova cu participarea a dou companii de brokeri sau n
afara bursei n cauz cu participarea doar a unei singure companii este
elucidat n articolul lui V. urcanu i L. Lapicaia
(Revista Contabilitate i audit, 1999, nr. 11,
p. 21-26). Totodat n acest material sunt indicate documentele care
trebuie ntocmite de ctre pri i caracterizate succint aciunile participanilor la tranzacie. Sugestiile expuse sunt ilustrate prin trei exemple convenionale i un numr identic de tabele. ns n tabelul 2 au
fost comise unele inexactiti la capitolul corespondenei conturilor,
ceea ce complic ntr-o msur oarecare perceperea esenei operaiunilor economice.

DIMINURII VALORII INVESTIIILOR
PE TERMEN SCURT
n conformitate cu paragraful 15 din S.N.C. 25 Contabilitatea
investiiilor investiiile pe termen scurt se reflect n bilanul contabil la valoarea cea mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de
pia. Dac valoarea de pia este mai mic dect valoarea de intrare,
atunci potrivit paragrafului 16 din Comentariile privind aplicarea
S.N.C. 25 suma diminurii valorii de intrare se atribuie la alte cheltuieli operaionale. Ulterior n cazul n care valoarea de pia a investiiilor pe termen scurt reevaluate se majoreaz, atunci suma majorrii
n limitele valorii de intrare a acestora se raporteaz la alte venituri
operaionale. Dac i dup aceasta valoarea de pia a investiiilor continu s creasc, atunci suma majorrii peste limitele valorii de intrare

nu se ia n considerare i n eviden nu se reflect, ntruct n acest caz
drept criteriu de evaluare a investiiilor servete valoarea de intrare. n
sfrit, n cazul n care valoarea de intrare a investiiilor intrate (achiziionate de la teri, primite ca aport n capitalul statutar al entitii de
la acionari sau asociai etc.) n cursul anului de gestiune este de la bun
nceput mai mic dect valoarea de pia, atunci nu se ntocmesc nici
un fel de calcule i formule contabile iar soldul contului pentru evidena investiiilor se transcrie direct n rndul respectiv din capitolul 2
Active curente al bilanului contabil.
Calculele interne privind determinarea sumei diminurii valorii
investiiilor pe termen scurt sau a sumei majorrii valorii reevaluate n
limitele valorii de intrare a activelor n cauz se efectueaz doar atunci
cnd valorile mobiliare respective (aciunile, obligaiunile . a.) se coteaz la Bursa de Valori a Republicii Moldova sau la licitaii speciale,
iar rezultatele cotrii n mod regulat sunt aduse la cunotina publicului larg. Dac, ns, aceste condiii nu sunt respectate i nici nu exis
surse de informaii veridice privind valoarea de pia a investiiilor pe
termen scurt, atunci ele se reflect n exclusivitate la valoare de intrare
care pe ntreaga perioad de aflare n proprietatea ntreprinderii nu se
modific.
n conformitate cu paragraful 16 din S.N.C. 25 valoarea investiiilor pe termen scurt care urmeaz s fie reflectat n bilanul contabil
(n cazul dat, de fapt, este vorba despre valoarea reevaluat sau valoarea de bilan) se determin prin una din urmtoarele trei metode care n
mod succint au fost examinate n compartimentul precedent:
n ansamblu pe portofoliul de investiii;
pe fiecare categorie (tip) de investiii;
pe fiecare investiie n parte.
Metoda concret de determinare a valorii de bilan a investiiilor
pe termen scurt se selecteaz de sine stttor de fiecare ntreprindere
i se indic n politica de contabilitate. La soluionarea acestei probleme se ine cont de mai muli factori: plenitudinea datelor de referin,
calificarea aparatului contabil, cerinele utilizatorilor de informaii etc.
De menionat c cea mai precis, dar i cea mai laburoas metod este
ultima.

Operaiunile ce in de diminuarea valorii investiiilor pe termen
scurt, restabilirea sau decontarea sumei diminuate se perfecteaz cu
proces-verbal de reevaluare a investiiilor pe termen scurt i not contabil. Ambele documente primare se ntocmesc ntr-un exemplar, au
o form arbitrar (liber) i servesc ca temei pentru reflectarea sistemic a:
fluctuaiei (modificrii) valorii de intrare n form de diminuare a acesteia sau de majorare a valorii reevaluate n limitele valorii de
intrare n cazul primului document;
decontrii sumei diminurii valorii investiiilor la ieirea acestora din patrimoniul ntreprinderii n cazul celui de-al doilea document.
Generalizarea informaiei privind fluctuaia sumei diminurii
investiiilor pe termen scurt n legtur cu reevaluarea acestora sau cu
transferarea lor n componena investiiilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 233 Diminuarea valorii investiiilor
pe termen scurt. n conformitate cu rolul su i funciile exercitate
acesta este un cont de regularizare care n caz de necesitate faciliteaz
determinarea valorii de bilan a investiiilor respective. n credit se reflect diminuarea (reducerea) valorii de intrare a investiiilor (n anul
achiziionrii acestora) sau a valorii reevaluate (n anii urmtori anului
de achiziionare), iar n debit micorarea sau decontarea sumei diminurii. Soldul contului este creditor i reprezint suma diminurii
valorii investiiilor pe termen scurt existent la ntreprindere la finele
lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor n desfurarea contului menionat
nu este prevzut de actele normative n vigoare.
Evidena analitic se ine pe tipuri de investiii, genuri i clase de
valori mobiliare, termene de stingere a titlurilor de valoare de datorii,
emiteni, precum i pe alte direcii prevzute de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de fluctuaia sumei diminurii investiiilor pe termen

scurt. De menionat c metodologia de eviden a elementului contabil
n cauz este unic att n cazul prilor nelegate, ct i n cazul prilor legate.
1. Reflectarea sumei diminurii valorii de intrare sau valorii
reevaluate a investiiilor pe termen scurt n legtur cu aceea c la
momentul ntocmirii bilanului contabil aceast valoare este mai mare
dect valoarea de pia:
credit contul 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen
scurt.
2. Reflectarea sumei majorrii valorii reevaluate a investiiilor
pe termen scurt n limitele valorii de intrare a acestora:
debit contul 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen
scurt,
3. Decontarea sumei diminurii valorii de intrare sau valorii reevaluate a investiiilor pe termen scurt n legtur cu ieirea acestora
(vnzare, rscumprare, transmitere gratuit altor ntreprinderi, depunere ca aport n capitalul statutar al altei entiti, casare n urma falimentului emitentului de obligaiuni i altor titluri de valoare de datorii
etc.):
scurt,
Not. Formula contabil de mai sus se ntocmete de asemenea
n cazul n care investiiile pe termen scurt reevaluate anterior sunt
transferate n componena investiiilor pe termen lung.
4. Reflectarea diminurii valorii de intrare a obligaiunilor procurate cu mrimea dobnzilor aferente perioadei de timp de pn la
procurarea acestora:
scurt.
Not. O astfel de formul contabil (cu implicarea contului pentru evidena veniturilor anticipate) este propus de profesorul univer-

sitar A. Nederia n cartea sa Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal (Chiinu: Contabilitate i
audit, 2007, p. 360). n acelai timp ca variant alternativ se permite
de a reflecta micorarea valorii de intrare a obligaiunilor n cauz nemijlocit n creditul contului 231 Investiii pe termen scurt n pri
nelegate.
Modul de contabilizare a diminurii valorii investiiilor pe termen scurt poate fi ilustrat mai convingtor prin urmtoarele exemple.
Exemplul 31. Conform situaiei la 31 decembrie 2011 ntreprinderea agricol Zorile S.R.L. dispunea de investiii pe termen scurt
cu valoarea nominal total de 369000 lei. Datele registrelor contabile
privind componena i valoarea portofoliului de investiii, precum i
datele Bursei de Valori a Republicii Moldova privind valoarea de pia a aciunilor i obligaiunilor cotate sunt prezentate n tabelul 5.
ntreprinderea a decis s efectueze evaluarea ulterioar a investiiilor pe termen scurt prin metoda portofoliului de investiii n ansamblu.
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele calcule,
fapte economice i formule contabile.
1. Determinarea valorii de intrare totale a portofoliului de investiii:
54 lei 500 buci = 27000 lei;
42 lei 600 buci = 25200 lei;
47 lei 300 buci = 14100 lei;
500 lei 100 buci = 50000 lei;
1100 lei 200 buci = 220000 lei;
1000 lei 64 buci = 64000 lei;
Total ..400300 lei.
2. Determinarea valorii de pia totale a portofoliului de investiii:
Varianta 1
60 lei 500 buci = 30000 lei;
45 lei 600 buci = 27000 lei;
42 lei 300 buci = 12600 lei;
420 lei 100 buci = 42000 lei;
1050 lei 200 buci = 210000 lei;
960 lei 64 buci = 61440 lei;

Total ..383040 lei.
Varianta 2
51 lei 500 buci = 25500 lei;
36 lei 600 buci = 21600 lei;
50 lei 300 buci = 15000 lei;
540 lei 100 buci = 54000 lei;
1200 lei 200 buci = 240000 lei;
1050 lei 64 buci = 67200 lei;
Total ..423300 lei.
3. Reflectarea sumei diminurii valorii de intrare a investiiilor
pe termen scurt conform variantei 1:
17260 lei (400300 383040),
scurt n sum de 17260 lei (400300 383040).
Not. n cazul variantei 2 valoarea de intrare nu se modific,
ntruct ea este mai mic dect valoarea de pia. Respectiv n bilanul
contabil va fi nscris suma de 400300 lei. Suma n cauz va fi totodat
i valoarea de bilan a portofoliului de investiii pe termen scurt.
Dac gospodria ar decide s efectueze evaluarea ulterioar a
investiiilor pe termen scurt prin delimitarea acestora pe categorii (tipuri) de investiii, atunci ar trebui de procedat n modul urmtor.
1. Determinarea valorii de intrare totale pe fiecare categorie (tip)
de investiii:
aciuni..27000 + 25200 + 14100 = 66300 lei;
obligaiuni50000 + 220000 + 64000 = 334000 lei.
2. Determinarea valorii de pia totale pe fiecare categorie (tip)
de investiii:
Varianta 1
aciuni..30000 + 27000 + 12600 = 69600 lei;
obligaiuni42000 + 210000 + 61440 = 313440 lei.
Varianta 2
aciuni..25500 + 21600 + 15000 = 62100 lei;
obligaiuni54000 + 240000 + 67200 = 361200 lei.

3. Reflectarea sumei diminurii valorii de intrare a aciunilor n
cazul variantei 2 sau a obligaiunilor n cazul variantei 1:
4200 lei (66300 62100) sau 20560 lei (334000 313440),
scurt n sum de 4200 lei (66300 62100) sau 20560 lei (334000
313440).
Not. n cazul variantei 1 valoarea de intrare a aciunilor nu se
modific, ntruct ea este mai mic dect valoarea de pia (66300 <
69600). n cazul variantei 2 valoarea de intrare a obligaiunilor de asemenea nu se modific, ntruct ea este mai mic dect valoarea de pia
(334000 < 361200). Totodat la evaluarea ulterioar a portofoliului de
investiii pe termen scurt prin delimitarea acestuia pe categorii (tipuri)
de investiii suma diminurii valorii investiiilor s-a micorat cu 13060
lei (17260 4200) n cazul variantei 2 sau a crescut cu 3300 lei (20560
17260) n cazul variantei 1 n comparaie cu rezultatele obinute n
cazul aplicrii metodei portofoliului investiiilor n ansamblu.
n sfrit, dac gospodria ar decide s efectueze evaluarea ulterioar a investiiilor pe termen scurt prin evidenierea fiecrei investiii
concrete n calitate de obiect autonom al reevalurii, atunci ar trebui
de procedat n modul urmtor.
1. Compararea valorii de intrare cu valoarea de pia pe fiecare
investiie concret (aciuni sau obligaiuni ale unor emiteni concrei):
Varianta 1
27000 lei < 30000 lei;
25200 lei < 27000 lei;
14100 lei > 12600 lei;
50000 lei > 42000 lei;
220000 lei > 210000 lei;
64000 lei > 61440 lei.
Varianta 2
27000 lei > 25200 lei;
25200 lei > 21600 lei;
14100 lei < 15000 lei;
50000 lei < 54000 lei;

220000 lei < 240000 lei;
64000 lei < 67200 lei.
2. Determinarea sumei diminurii valorii investiiilor pe termen
scurt pe fiecare investiie concret:
Varianta 1
aciuni emise de Omega S.A. .......14100 12600 = 1500 lei;
obligaiuni emise de Nistru S.A. .....50000 42000 = 8000 lei;
obligaiuni emise de Spicul S.A. .220000 210000 = 10000 lei;
obligaiuni emise de Alfa S.A. .....64000 61440 = 2560 lei;
Total .......................................................................... 22060 lei.
Varianta 2
aciuni emise de Codru S.A.........27000 25500 = 1500 lei;
aciuni emise de Bucuria S.A. .....25200 21600 = 3600 lei;
Total ........................................................................... 5100 lei.
3. Reflectarea sumei diminurii valorii investiiilor pe termen
scurt n cazul reevalurii separate a fiecrei investiii concrete:
22060 lei n cazul variantei 1 sau 5100 lei n cazul variantei 2,
scurt n sum de 22060 lei n cazul variantei 1 sau 5100 lei n cazul
variantei 2.
Astfel, din calculele prezentate mai sus se poate conchide c
fiecare metod de evaluare ulterioar a investiiilor pe termen scurt
conduce la rezultate diferite: 17260 lei la selectarea primei metode
(pe portofoliul investiiilor n ansamblu), 20560 lei n cazul variantei 1
i 4200 lei n cazul variantei 2 la selectarea metodei a doua (pe categorii sau tipuri de investiii), 22060 lei n cazul variantei 1 i 5100 lei
n cazul variantei 2 la selectarea metodei a treia (pe fiecare investiie
concret).
Exemplul 32. n octombrie 2011 ntreprinderea agricol Prietenia S.R.L. a procurat de la o parte nelegat cu achitarea imediat
prin virament un pachet de aciuni n sum de 120000 lei care au fost
reflectate n eviden ca investiii pe termen scurt. La finele anului
conform datelor Bursei de Valori a Republicii Moldova valoarea de

pia a aciunilor n cauz s-a micorat cu 15000 lei. n aprilie 2012,
dup cum s-a preconizat anterior, pachetul de aciuni a fost vndut
unei ntreprinderi tere la suma de 140000 lei cu amnarea achitrii
creanei pe un termen de 3 luni.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele fapte economice
i formule contabile.
1. Reflectarea valorii de cumprare a aciunilor procurate cu
achitarea nemijlocit a acestora cu mijloace bneti fr numerar:
sum de 120000 lei.
2. Reflectarea sumei diminurii valorii aciunilor procurate:
15000 lei,
scurt n sum de 15000 lei.
3. Decontarea valorii de intrare a aciunilor vndute:
120000 lei,
4. Calcularea creanei ntreprinderii tere n mrimea valorii de
vnzare a aciunilor comercializate:
140000 lei,
140000 lei.
5. Decontarea sumei diminurii valorii investiiilor pe termen
scurt n legtur cu vnzarea (ieirea) pachetului de aciuni:
scurt n sum de 15000 lei,
15000 lei.

Din formulele contabile de mai sus se vede clar c suma diminurii valorii investiiilor pe termen scurt n mrime de 15000 lei care
la finele anului 2011 a fost reflectat n componena cheltuielilor activitii operaionale n anul urmtor (2012) a fost atribuit la venituri
n legtur cu ieirea investiiilor n cauz. Astfel, n contabilitatea
financiar a ntreprinderii rezultatul din deinerea aciunilor respective a fost reflectat pe parcursul a doi ani i anume: n anul 2011 s-au
nregistrat cheltuieli n sum de 15000 lei, iar n anul 2012 cnd a
avut loc ieirea (vnzarea) aciunilor s-au nregistrat venituri n sum
de 155000 lei (140000 + 15000) i cheltuieli n sum de 120000 lei.
Rezultatul generalizator din deinerea valorilor mobiliare a constituit
20000 lei (140000 + 15000 120000 15000). n scopurile impozitrii potrivit articolului 37 din Codul fiscal rezultatul obinut din
deinerea pachetului de aciuni (sau creterea de capital) de asemenea
este egal cu 20000 lei (140000 120000). ns acest rezultat trebuie
s fie recunoscut n scopuri fiscale numai n anul n care aciunile (sau
activele de capital) sunt scoase din patrimoniul ntreprinderii, adic
n anul 2012, dar nu parial pe parcursul a doi ani adiaceni (2011 i
2012). n legtur cu aceasta n Declaraia persoanei juridice cu privire
la impozitul pe venit (forma VEN 08) operaiunile economice menionate urmeaz s fie reflectate astfel. n anul 2011 cnd n contabilitatea
financiar au fost reflectate cheltuielile legate de diminuarea valorii
aciunilor n mrime de 15000 lei suma n cauz se nscrie n rndul
03036 Alte cheltuieli ce nu in de activitatea de ntreprinztor (se
indic) coloana 2 din anexa 2 D. Respectiv n coloana 3 se nscrie
cifra 0, ntruct aceste cheltuieli urmeaz a fi recunoscute n scopuri
fiscale doar n anul urmtor (2012). Ca urmare, diferena din coloana 4
va constitui (15000) lei (0 15000). Aceasta nseamn c n scopurile
impozitrii venitul obinut de ntreprindere n anul 2011 trebuie majorat (ajustat) cu 15000 lei. n anul 2012 cnd n contabilitatea financiar se reflect ieirea aciunilor n rndul 0208 Rezultatul obinut din
operaiunile legate de activele de capital (anexa 1.2 D) coloana 2 din
anexa 1 D se nscrie suma de 35000 lei (140000 + 15000 120000).
Respectiv n coloana 3 se nscrie suma de 10000 lei, ceea ce conform

articolului 37 alineatul (7) din Codul fiscal reprezint 50 % din suma
creterii de capital [(140000 120000) 50 : 100]. Ca urmare, diferena din coloana 4 va constitui (25000) lei (10000 35000). Aceasta
nseamn c n scopurile impozitrii venitul obinut de ntreprindere n
anul 2012 trebuie micorat (ajustat) cu 25000 lei.
De asemenea este necesar de accentuat nc o dat rolul i funciile contului 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt.
Datorit utilizrii acestui cont n bilanul contabil se asigur reflectarea
informaiei att despre valoarea de intrare a investiiilor care n majoritatea cazurilor este egal cu indicatorul recunoscut n scopurile impozitrii (adic cu baza valoric), ct i despre modificrile acestei valori
pe parcursul deinerii investiiilor de ctre entitate. Efectuarea operaiunilor privind modificarea valorii investiiilor care conduc la formarea
cheltuielilor operaionale n contabilitatea financiar nu exercit nici
o influen asupra rezultatului n ansamblu (generalizator) din deinerea investiiilor pasibil recunoaterii n scopuri fiscale. Dar exist o
diferen de timp, ntruct cheltuielile legate de evaluarea ulterioar a
investiiilor nu se recunosc ca deduceri n scopurile impozitrii n anul
n care a avut loc aceast evaluare. n aspect practic deducerea cheltuielilor aferente diminurii valorii reale a investiiilor este posibil i
argumentat doar n cazul ieirii efective (reale) din patrimoniul ntreprinderii. Imposibilitatea deducerii (recunoaterii) cheltuielilor legate
de evaluarea ulterioar (reflectarea n bilanul contabil) a investiilor
pe termen scurt n conformitate cu paragraful 15 din S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor este condiionat de prevederile articolului
24 alineatul (1) din Codul fiscal. Potrivit acestui articol se permit spre
deducere doar cheltuielile reale (achitate sau suportate). Ca urmare, n
cazul dat are loc o contestare temporar a cheltuielilor care, ns, ulterior, dup ndeplinirea condiiilor stipulate (adic dup ieirea efectiv
a investiiilor), sunt recunoscute integral ca deduceri. De aceea, dup
cum s-a menionat anterior, operaiunile legate de evaluarea ulterioar
a investiiilor i reflectate n contabilitatea financiar conduc la apariia cheltuielilor perioadei de gestiune i influeneaz rezultatul recunoscut n scopuri fiscale (profitul sau pierderile) doar cu timpul.

BIBLIOGRAFIE
1. Bucur, V.; ugulschi, Iu. Recunoaterea, transmiterea sau cesiunea ulterioar a elementelor de know-how create de ctre entitate.
n: Contabilitate i audit. 2011, nr. 3, p. 15-18
2. Cebotarenco, P.; Golban, O. Privind deducerea cheltuielilor
de cazare i de alimentaie suportate la primirea delegaiilor membre
ale holdingului. n: Contabilitate i audit. 2011, nr. 7, p. 20-21
3. Codul civil al Republicii Moldova. Chiinu: Cartea S.A.,
2002. 892 p. ISBN 9975 9707 0 2
4. Instruciunea viznd completarea formularului Bonul de plat: aprobat prin ordinul comun al Departamentului Analize Statistice i Sociologie nr. 29 din 12 aprilie 2000 i Ministerului Finanelor
nr. 46 din 17 aprilie 2000
5. Legea contabilitii: nr. 113 XVI din 27 aprilie 2007. n:
Contabilitate i audit. 2007, nr. 9, p. 71-87
6. Nederia, A. Corespondena conturilor contabile conform
prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit,
2007. 640 p. ISBN 978 9975 9546 4 8
7. Nederia, A.; Bucur, V.; Carau, M. . a. Contabilitate financiar. Chiinu: ACAP, 2003. 640 p. ISBN 9975 9702 1 4
8. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare
a ntreprinderilor. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 2-3, p. 2-278
9. Trofil, N. Clauza contractual: fora major. n: Contabilitate i audit. 2002, nr. 10, p. 45-49
10. Trofil, N. Cesiunea creanelor. n: Contabilitate i audit.
2003, nr. 5, p. 60-67
11., .
. n: Contabilitate
i audit. 2009, nr. 9, p. 17-20
12. : 845
XII 3 1992 . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 7, p.
101-115

13. , . ,
,
. n: Contabilitate i audit. 2003, nr. 9, p. 26-34
14. , . ,
,
15. : 2 47 31 2010 .
n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 5, p. 76-79
16.
: 4
115 6 2010 . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 10,
p. 107-110
17. , . . n: Contabilitate i audit. 2007, nr. 4, p. 54-56
18. , .
19. -, . . n:
20. -, ., -, . . n: Contabilitate
i audit. 2004, nr. 4, p. 8-15
21. , . : . n: Contabilitate i audit. 2005, nr. 5, p. 14-20
22. , .
23. , . : . n:
24. , .; , . : . n: Contabilitate i audit.
2007, nr. 11, p. 13-17

25. ,
: 836 24
2002 . n: Contabilitate i audit. 2002, nr. 7, . 60-72
26. :
27 28
2004 . n: Contabilitate i audit. 2004, nr. 9, . 67-96
27. . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 11, . 94-101
28. , : 836
24 2002 . n: Contabilitate i audit. 2006, nr. 5, . 112-118
29.
, ,

() , : 449 29 2004 . n: Contabilitate
i audit. 2004, nr. 5, . 83-88
30. : 426 26 2004 . n:
Contabilitate i audit. 2004, nr. 5, . 77-82
31. , . , . n:
32. , .
, . n: Contabilitate i audit. 2004,
nr. 4, p. 48-51
33. , .; , .; , .
. n: Contabilitate i audit.
2004, nr. 9, p. 48-55
34. , .
: . n:

35. , . :
. n: Contabilitate i audit. 2003,
nr. 2, p. 26-31
36. , .; , . :
, . n: Contabilitate i audit. 2000, nr. 1, p. 3-22
37. , .; , . . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 5, p. 19-23
38. , .; , . : . n: Contabilitate i audit. 2010, nr.
5, p. 24-30
39. , .; , . . n: Contabilitate i audit. 1999, nr. 11, p. 21-26
40. , . . .
: , 1988. 94 . ISBN 5 339 00093 1
41. -, . . n: Contabilitate i audit. 2005, nr.
6, p. 12-19

CUPRINS
INTRODUCERE..................................................................................................... 3
Compartimentul 1. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT AFERENTE FACTURILOR COMERCIALE I CREANELOR PE TERMEN SCURT ALE
PRILOR LEGATE ........................................................................... 4
Compartimentul 2. CONTABILITATEA CORECIILOR LA
CREANE DUBIOASE ...................................................................... 58
Compartimentul 3. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE
TERMEN SCURT ACORDATE........................................................ 71
Compartimentul 4. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT PRIVIND DECONTRILE CU BUGETUL ........... 79
Compartimentul 5. CONTABILITATEA CREANELOR PRELIMINARE ............................................................................................. 107
Compartimentul 6. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT ALE TITULARILOR DE AVANS.......................... 122
Compartimentul 7. CONTABILITATEA CREANELOR PE
TERMEN SCURT PRIVIND RECUPERAREA DAUNEI
MATERIALE .................................................................................... 155
Compartimentul 8. CONTABILITATEA ALTOR CREANE PE
TERMEN SCURT ALE PERSONALULUI ................................... 176
Compartimentul 9. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT PRIVIND VENITURILE CALCULATE ............... 195
Compartimentul 10. CONTABILITATEA ALTOR CREANE PE
TERMEN SCURT ............................................................................. 213
Compartimentul 11. INVENTARIEREA CREANELOR PE TERMEN SCURT...................................................................................... 240
Compartimentul 12. CONTABILITATEA INVESTIIILOR PE
TERMEN SCURT N PRI NELEGATE I N PRI
LEGATE ............................................................................................. 251
Compartimentul 13. CONTABILITATEA DIMINURII VALORII
INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT ....................................... 287
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................. 299
CONTABILITATEA CREANELOR I
INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT:
experien, performane i probleme
Formatul A5
Coli editoriale 13,9
SRL Print-CARO
MD-2049, or. Chiinu, str. Mirceti 22/2
tel.: /373 22/ 931 653

Contabilitatea Creantelor in Intreprindere

Încărcat de

Informații document

Descriere:

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Descriere:

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea Creantelor in Intreprindere

Titlu original:

Încărcat de

Descriere:

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Alexandru FRECUEANU,

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 3

4 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

Termenul de plat se numete de asemenea scaden.

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 5

Aa prevd normele metodologice de utilizare a contului 134 Creane pe termen lung.

6 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 7

8 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 9

10 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 11

Indiferent de faptul, dac gospodria este nregistrat sau nu ca pltitor de T. V. A.

12 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 13

Vezi articolul 832 din Codul civil al Republicii Moldova.

14 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

Aceti subieci economici se numesc adereni.

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 15

16 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 17

18 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 19

20 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 21

ns plile conform legislaiei n vigoare se efectueaz n exclusivitate n lei moldoveneti.

22 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 23

24 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 25

26 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 27

28 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 29

30 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 31

32 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 33

34 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 35

36 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 37

38 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 39

40 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 41

42 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 43

44 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 45

46 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 47

48 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 49

50 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 51

52 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

EXPERIEN, PERFORMANE I PROBLEME 53

54 CONTABILITATEA CREANELOR I INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT