EL CONTROL DE GESTION COMO INSTRUMENTO

DE OPTIMIZACION DE LA FUNCION PUBLICA

Ricardo Rodrguez Gonzlez

Mara del Carmen Fuentes Martn

RESUMEN. La aplicacin a la funcin pblica de los diversos

sistemas de control de gestin propios de la empresa privada, en la
medida en que ello es factible y, teniendo en cuenta las peculiaridades
de la actividad especfica del sector pblico, puede contribuir en gran
medida a la optimizacin del gasto publico.
La implantacin de sistemas de incentivos en el mbito del funcionariado, el control de gestin por objetivos, la teora de la agencia, o la
aplicacin de los principios y criterios propios del anlisis coste-beneficio, son otros tantos instrumentos que contribuyen al incremento de la
productividad, ofreciendo un abanico de posibilidades de mejora de la
actuacin pblica, al tiempo que permiten la descentralizacin de determinados servicios p blicos, la racionalizacin de las polfticas de fijacin de precios de ciertos serv icios p blicos, as como el ajuste de
determinadas polticas tributarias.
Los anteriores planteamientos implican una visin nueva de la gestin pblica ms acorde con las demandas sociales y con el elevado
coste sufragado por los ciudadanos; visin que ha de integrar tanto la
racionalizacin del gasto p blico, con aumento de la eficiencia y minimizacin de los costes sociales, como los aspectos ticos derivados de
la gestin pblica.

1. LOS PROBLEMAS DEL SECTOR PUBLICO EN ESPAA

El Sector Pblico espariol ha seguido en los ltimos aos una tendencia similar a la de la mayora de los pases desarrollados, y al igual que
stos, ha sufrido un duro golpe con la llegada de las polticas de bienestar social que han desencadenado el crecimiento de los gastos p blicos
en proporciones desorbitadas y a un ritmo superior al de los ingresos,

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Ilegndose a un punto en que ya no es posible acudir a la va del aumento de los impuestos, principal fuente de ingresos p blicos, para financiar
los gastos con que satisfacer las necesidades sociales continuamente crecientes, debido a la elevada cuanta que la carga fiscal supone para el
ciudadano medio.
En consecuencia, la nica y ms importante va altemativa de los poderes pblicos para lograr disminuir el persistente dficit consiste en la
reduccin del gasto. El problema reside en cmo llevarlo a efecto, pues,
as como la voracidad fiscal tiene un lmite, el afn de gasto, no. Es cierto
que en los ltimos arios se han llevado a cabo intentos de controlar el gasto
pblico, pero hasta ahora no existe ningn sistema de control eficiente que
garantice la ptima asignacin de los recursos p blicos para la obtencin
del bienestar social.
Casi todos los mecanismos de control utilizados han fallado en alg n
aspecto ms o menos importante, siendo preciso implantar sin dilacin un
eficiente sistema de control de gestin que permita identificar los errores
cometidos tanto por la organizacin como por los organismos encargados
de controlar el gasto pblico. A tal efecto se necesita conocer el ciclo de
vida del gasto pblico, es decir, lo que ocurre desde que surge la necesidad pblica, hasta que se satisface.
A) Confeccin del presupuesto. El primer problema que se plantea se
refiere a la confeccin del Presupuesto de gasto pblico anual debido a su
carcter independiente con respecto a los ingresos que se espera obtener y
dependiente en relacin a los aos anteriores, en cuanto que los presupuestos elaborados ario tras ario pecan de incrementalistas, al ser com n a
muchas partidas del gasto pblico su aumento de un ario para otro en un
determinado porcentaje, en lugar de analizar los medios disponibles en
relacin con los proyectos previstos elaborando un presupuesto ms acorde con la realidad.
Sera de igual modo conveniente que la elaboracin de los presupuestos
fuera llevada a cabo por equipos interdisciplinares de economistas, ingenieros, cientficos y todo tipo de expertos segn el rea de que se trate, de
modo que se puedan aportar ideas tcnicas que se complementen con las
estrictamente econmicas.
En la confeccin de los presupuestos de gastos falta con frecuencia su
esencia fundamental u objetivo ltimo, ya que un presupuesto se deriva de
un proyecto concreto y fsico, no bastando la dotacin de partidas genricas desvinculadas de la necesidad social que las genera, siendo obligado
cuantificar el gasto acorde con tal necesidad. Podra decirse, en resumen,
que se necesita un sistema de presupuestacin por objetivos que an no se
ha conseguido.
B) Examen y aprobacin. Una vez confeccionado el presupuesto anual,
el Parlamento, primer rgano de control que interviene, procede a su exa-

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men y, en su caso, aprobacin. Los inconvenientes que aqu surgen son

fruto de los siguientes condicionamientos:
Los presupuestos se aprueban por mayora de votos: con gobiemos
de mayora absoluta, la composicin del ejecutivo es idntica a la de la
mayora parlamentaria, siendo prcticamente los mismos quienes elaboran
el presupuesto y quienes lo aprueban, reducindose el control al de la oposicin cuyo poder resulta insuficiente. El problema se agrava tremendamente cuando la responsabilidad de los rganos de control, contraviniendo
las ms elementales normas de independencia, recae en personas afines al
gobiemo, dificultando o imposibilitando la accin interventora y auditora.
Aun cuando se encuentren fallos en la elaboracin del presupuesto,
como no existe una informacin suficiente entre los miembros del Parlamento, es muy improbable que se puedan plantear otras altemativas. La
velocidad con que las leyes presupuestarias varan, as como su complejidad contribuyen a la extensin del problema.
Por ltimo es imposible negarse a aprobar ciertas partidas del presupuesto porque muchas de ellas tienen su origen en pactos alcanzados previamente con los grupos sociales, teniendo un gran peso especfico en
nuestros presupuestos el denominado gasto pblico comprometido.
C) Ejecucin de los presupuestos. Aprobado el presupuesto anual, llega
el momento de efectuar el gasto para ejecutar el proyecto y lograr satisfacer la necesidad que lo origin. Esta ejecucin se lleva a cabo a travs del
entramado organizacional y burocrtico propio del Estado, repartindose
por ministerios, reas, centros, municipios, localidades, oficinas,... Y es
justamente en esta fase donde surgen los mayores problemas que tiene el
Sector Pblico en Esparia, no porque sean los ms difciles de solucionar,
sino porque son quiz los ms olvidados. Todos ellos se derivan del elevado nmero de instancias y funcionarios que existen en cada departamento,
en cada oficina, siendo las principales consecuencias:
Falta de coordinacin. Tanto ms difcil y lenta es la ejecucin de
las acciones que se diserian desde el escaln ms alto de la pirmide institucional cuanto mayor sea la altura de dicha pirmide. Este problema
resulta en nuestro pas de particular importancia.
Insuficiente formacin del personal. La eleccin de los funcionarios
se lleva a cabo norrnalmente mediante el sistema de oposiciones, de modo
que, una vez superadas las pruebas, es prcticamente inexistente la formacin e informacin que stos reciben de cara al puesto de trabajo concreto
que van a desemperiar, as como de las innovaciones que se van produciendo da a da tanto en el resto de departamentos p blicos, como en otras
empresas privadas o incluso en reas similares de otros pases.
Poca o nula motivacin por el trabajo desempeado, tanto por los
gestores como por los simples funcionarios. La razn es bien sencilla: el
funcionario sabe perfectamente que, una vez aprobada la oposicin es
prcticamente imposible que el Estado le rescinda su contrato. La retribu-

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cin por escalas y plantillas con independencia del rendimiento constituye

una grave restriccin de la motivacin.
Los empleados p blicos no se sienten integrados en el proceso de
toma de decisiones; se limitan a cumplir ms o menos bien las rdenes que
les vienen de sus superiores. El problema es consecuencia tanto de la falta
de motivacin, como de la escasez de dilogo entre jefes y subordinados
dentro de un mismo departamento que impide conocer otros puntos de
vista a la hora de identificar y solucionar los problemas.
Se produce, a veces, un conflicto entre los intereses particulares del
gestor de la empresa pblica y los intereses pblicos que tiene que defender, lo que provoca la ineficiencia del control intemo.
D)Seguimiento contable de la ejecucin del presupuesto. Otra de las
fases del control del gasto p blico es el llevado a cabo por la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE), responsable de la
elaboracin de las Cuentas Anuales. Los inconvenientes que surgen al
tratar de plasmar en libros todas las operaciones realizadas en el ejercicio estn motivados por la multiplicidad de los centros: no slo se tiene
en cuenta la Administracin estatal y sus organismos autnomos, sino
que adems hay que considerar las Comunidades Autnomas, los municipios, etc.. La habitual falta de comunicacin interna contribuye al
agravamiento del problema constituyendo una cortapisa bsica para su
control.
E) Control de cuentas. Finalmente, las cuentas elaboradas por la IGAE
se presentan ante el ltimo eslabn del ciclo, el Tribunal de Cuentas,
encargado de su comprobacin documental, quien remite un informe a las
Cortes Generales. Se tratara, en principio de un buen mecanismo de control del gasto pblico, si no fuera por el lamentable sesgo poltico de que
adolece, as como por el tiempo que tarda en elaborar dicho informe. Tal
retraso, de incluso varios arios, se debe en parte a la demora de la IGAE en
la elaboracin de la Cuenta General del Estado, debido a la falta de unin,
informacin y comunicacin con los rganos intemos de control, as como
a las dificultades que encuentra en el control de la eficaz asignacin de los
recursos p blicos, tarea que la Constitucin le atribuye.
2. EL CONTROL DEL GASTO PUBLICO
Dado que la gestin pblica constituye un medio de orientar las polticas pblicas, es decir, de asegurar la administracin en condiciones ptimas, articulando el funcionamiento de las organizaciones dentro de su
entomo social (Bodiguel y Rouban, 1991), los rganos de gestin deben
disponer de una adecuada instrumentacin de medios que posibiliten la
fiscalizacin de estrategias y actuaciones en orden a la obtencin del bienestar social en condiciones ptimas.

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A las actividades desarrolladas tradicionalmente por el Estado se han

ariadido en las ltimas dcadas otras totalmente nuevas derivadas de la
poltica de bienestar que se ha impuesto en los Estados Modernos, como
son las tareas de estabilizacin de la economa, redistribucin de la renta,
estimulacin del crecimiento econmico, asignacin de los recursos,
aumento de las prestaciones tanto en sanidad como en desempleo, atencin a la tercera edad, educacin, etc. Ello, unido a la crisis econmica en
que vivimos, deriva hacia una permanente situacin deficitaria.
El control del Gasto Pblico puede hacerse desde una ptica macroeconmica o microeconmica. La primera abarca las grandes decisiones econmicas de carcter estratgico, tales como subvenciones a empresas,
Seguridad Social, poltica de precios, seleccin de inversiones, etc., mientras los planteamientos microeconmicos se encargan de la mejora y racionalizacin de la gestin. Ambos aspectos han de ser analizados desde una
perspectiva integrada del control de gestin.
Una de las funciones del Sector P blico consiste en asignar los recursos pblicos con criterios de eficiencia, economa y equidad, funcin que
se lleva a cabo mediante la aplicacin del gasto p blico, tal y como lo
recoge la Constitucin Espariola en su artculo 31.2. Pero adems, la propia Constitucin establece unos mecanismos que controlen el gasto pblico para que ste cumpla con los criterios anteriormente citados, como se
seriala en el artculo 136 al hablar sobre el Tribunal de Cuentas.
2.1. CLASES DE CONTROL
La clasificacin del control del gasto pblico puede hacerse atendiendo a
diversos criterios, entre los que cabe destacar (Gonzlez Snchez, M., 1984):
a) Segn la posicin del rgano que realiza el control
Control interno: llevado a cabo por el rgano de la Administracin
que realiza el gasto y respecto a dicho gasto.
Control externo: efectuado por un rgano ajeno a la Administracin
que realiza el gasto.
b) Segn el rgano que lo realiza
Control administrativo: control interno realizado en el seno de la
Administracin. Lo lleva a cabo la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE), que, entre otras funciones, elabora la Cuenta
General del Estado que comprende todas las operaciones presupuestarias,
patrimoniales y de tesorera realizadas por el Sector P blico durante el
ejercicio. Es sobre todo un control de la contabilidad p blica.
Si nos referimos a las Administraciones locales, el control administrativo ser un control interno si se lleva a cabo dentro de la propia Adminis-

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tracin local, y ser un control extemo si se ejerce desde la Administracin del Estado o de la de las Comunidades Autnomas.
Control jurisdiccional: se realiza a travs del Tribunal de Cuentas,
que segn indica el artculo 136 de la Constitucin, es el supremo rgano
fiscalizador de las cuentas y de la gestin econmica del Estado, as como
del Sector Pblico.
Su principal funcin consiste en examinar y comprobar la Cuenta
General del Estado elaborada por la IGAE, remitiendo su informe a las
Cortes Generales. Se trata, por tanto de un control extemo, al ser un rgano que no depende de la Administracin, sino de las Cortes Generales.
Control parlamentario: El Parlamento constituye un rgano de control en cuanto encargado de aprobar y controlar la ejecucin del Presupuesto de Gasto Pblico elaborado por el Ejecutivo. Su control ser de
carcter extemo en la medida en que sea un rgano ajeno a la Administracin.
c) Segn el momento en que se realiza el control
Control previo o preventivo.
Control de ejecucin.
Control a posteriori.
Los controles previo y de ejecucin afectan a la gestin de las actividades administrativas, asegurando la calidad y correccin de la gestin; Su
ejecucin corresponde al control administrativo.
El control a posteriori es el que detecta las irregularidades de la gestin
y exige responsabilidades; se correspondera con el control jurisdiccional.
d) Segn el objeto del control
Control de legalidad: Trata de verificar el cumplimiento de las disposiciones vigentes respecto de los actos sometidos a control.
Control de eficacia: Trata de comprobar en qu grado se han cumplido los programas de gastos pblicos desde la ptica de la racionalidad y
la asignacin econmica de los recursos p blicos.
Control financiero: Trata de constatar que se respeten los intereses
de las Administraciones p blicas de acuerdo con las disposiciones que
rigen la actividad financiera del Sector Pblico.
2.2. LOS CONTROLES DE EFICIENCIA Y DE EFICACIA

Tradicionalmente se ha identificado el control ejercido sobre el Sector

Pblico como un control de legalidad, limitado simplemente a verificar
que los actos de las administraciones pblicas cumplieran con las disposiciones legales vigentes. Parece que ltimamente est cambiando tal planteamiento, inicindose la implantacin dentro del mbito p blico de sistemas de control de gestin propios de la empresa privada.

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Mientras el trmino eficiencia significa minimizar los costes para

alcanzar un determinado objetivo, o lo que es lo mismo, maximizar un
objetivo con unos costes dados (Surez Surez, A. S., 1983), el concepto
de eficacia se refiere al grado de consecucin de los objetivos, sin tener en
cuenta la economa de medios para alcanzarlos.
La eficiencia, por tanto, no slo se refiere al logro de los objetivos (eficacia), sino que adems, stos han de ser alcanzados con el mnimo coste
posible. La ejecucin de un control de eficiencia, conlleva implcitamente
el control de la eficacia.
Las soluciones a los problemas de eficiencia de que adolece la gestin
p blica han de iniciarse con un decidido proceso de desburocratizacin
que permita simplificar la toma de decisiones y coordinar eficazmente los
escalones de la pirmide organizacional pasando por la seleccin de gestores pblicos de forma ms objetiva, eligiendo a las personas adecuadas por
su formacin, su carcter y su inters por prestar una labor til para la
sociedad en general, estableciendo en relacin con los funcionarios sistemas de incentivos tanto morales como monetarios con objeto de conseguir
aumentar su motivacin. El aumento del gasto en formacin del personal
evitar tener una plantilla de trabajadores obsoletos de difcil acoplamiento a las exigencias de los procesos dinmicos de gestin, logrando mayor
fluidez en la informacin interna que haga que los trabajadores se vean
ms integrados en el proceso de decisin.
2.3. ETAPAS DEL CONTROL DE EFICIENCIA
Las fases del control de eficiencia son:
1. Medicin financiera y real de los resultados
Adems de los ratios de uso ms frecuente que relacionan un solo input
con un solo output o que efect an una ponderacin subjetiva de varios de
ellos, Beln Morala Gmez (1992) propone como instrumento de medida
el anlisis de regresin. Esta tcnica solventa el problema de la variedad
de outputs e inputs que intervienen en un proceso, de forma que, mediante
una funcin analtica se defme el coste mnimo de producir un determinado nivel de outputs, dados los precios y la tecnologa existente, de forma
que la eficiencia viene dada por la diferencia entre el nivel de output obtenido realmente y el previsto en la regresin. El anlisis de regresin pennite explicar la variacin de ciertos datos (variables dependientes) a travs
de la variacin experimentada en otra u otras series (variables independientes), acomodndose al anlisis multivariable. El principal inconveniente de este mtodo reside en la correcta definicin de la funcin de costes,
pues de otro modo la estimacin no sera fiable.
Los mtodos de frontera, paramtricos y no paramtricos estn basados
en la determinacin del lmite de las posibles observaciones, permitiendo

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valorar el grado de eficiencia de cada entidad en funcin de la distancia a

la frontera. Tales mtodos constituyen un complemento eficaz del anlisis
de ratios.
Otros mtodos para evaluar la eficiencia son:
Anlisis coste-beneficio. Es una tcnica compleja que permite valorar la relacin entre recursos empleados y objetivos perseguidos basndose
en la maximizacin del bienestar social sujeto a unas restricciones de
demanda y oferta (Albi, E. 1992).
Los inconvenientes de este mtodo se centran en la dificultad de determinar los costes y los beneficios, ya que estn expresados en cantidades de
bienestar social que proporcionan los proyectos, magnitudes difcilmente
cuantificables y de alta carga subjetiva.
Anlisis coste-eficacia. Trata de resolver el problema de la cuantificacin monetaria de los beneficios que se plantea en el anlisis costebeneficio. Este mtodo se basa en comparar los costes sociales con ndices
no monetarios de la efectividad del gasto con el fin de lograr un nivel de
eficacia con el mnimo coste posible.
El problema, sin embargo, consiste en encontrar los adecuados indicadores de la efectividad de los programas que sirvan para medir el valor de
los bienes y servicios p blicos producidos.
2. Comparacin de los resultados con los objetivos
Para ello es preciso tener desde un primer momento claramente definidos y cuantificados unos objetivos que sean factibles, acordes con los
recursos tecnolgicos, econmicos y humanos existentes: es preferible
fijar un objetivo ms modesto que se pueda lograr con los medios disponibles, que determinar una meta muy alta y materialmente imposible de
alcanzar.
3. Anlisis de las desviaciones y sus causas
Una vez calculadas las diferencias entre los resultados obtenidos y los
previstos, es preciso determinar el porqu de las mismas, identificando qu
o quines son los responsables directos. Si la ineficiencia se ha debido a
los factores tecnolgicos habr que determinar el elemento concreto que
ha fallado y ver si dicho factor es o no controlable. Si, por el contrario, la
causa se encuentra en los individuos que componen la organizacin (Albi,
E., 1992), no bastar con culpar de la desviacin a la direccin, sino que
habr que intemarse en la organizacin y ver quin es el que ha originado
la ineficiencia.
Es frecuente, por ejemplo, que a la hora de decidir entre contratacin
externa o ejecucin intema (seg n que sea una empresa privada o pblica
la que se encargue de realizar la produccin de un bien o la prestacin de
un servicio p blico), se tengan en cuenta los costes derivados de cada
alternativa, cul de las dos lo hara con mayor eficiencia, cul con ms

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calidad, etc. Pero tambin suele ocurrir que, una vez que se opta por la
contratacin externa, se olvida un aspecto vital tal como es el control de
los resultados. Por consiguiente, es preciso a la hora de realizar la contratacin extema, fijar los objetivos a conseguir y determinar exactamente
qu necesidades pblicas se quieren satisfacer para poder luego compararlo con lo que la empresa privada que realiza el servicio ha conseguido, y
as determinar tambin las desviaciones y sus causas, como si se tratara de
una ejecucin interna. (Morala Gomez, B. y Fernndez Fernndez, J. M.,
1993).
4. Definicin de las posibles medidas correctoras y su transmisin a los
centros de decisin
Cuando se conocen las causas por las que no ha sido posible alcanzar
los objetivos, hay que adoptar una serie de medidas que impidan que esto
vuelva a repetirse. En su elaboracin no slo intervendr el departamento
al que van dirigidas, sino que se ha de tener en cuenta la opinin de otros
expertos ajenos a la organizacin.
5. Adopcin de las medidas correctoras.
Es preciso que, una vez definidas las medidas a adoptar, stas sean
puestas en prctica por los departamentos afectados. Es muy importante
que el rgano responsable del control compruebe que verdaderamente se
estn adoptando tales medidas y que se intenta efectivamente corregir las
desviaciones.
El Tribunal de Cuentas espariol, como rgano de control externo a
nivel de la Administracin General del Estado, es el ms indicado para
llevar a cabo el control de eficiencia o economa debiendo comprobar en
relacin con el primer planteamiento, el grado en que el sistema p blico
ha alcanzado los objetivos al mnimo coste posible, ya que la otra interpretacin del concepto de eficiencia (maximizar los objetivos con unos
costes dados) tiene un carcter ms subjetivo y responde mejor a la crtica
poltica.
2.4. PROBLEMAS EN LA IMPLANTACIN DEL CONTROL DE EFICIENCIA EN
EL SECTOR PBLICO ESPAOL

Los principales escollos ante los que se enfrenta la implantacin de sistemas de control de eficiencia en nuestro Sector Pblico derivan de los
siguientes condicionamientos:
El peso que tiene el control de legalidad, que hasta ahora ha predominado sobre el de eficiencia, provoca la paralizacin de la gestin tolerando la tendencia de los gestores p blicos a mantener los procesos tradicionales sin adoptar ni fomentar innovaciones.

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La complejidad del sistema institucional de los organismos pblicos

dificulta la separacin de responsabilidades entre quienes autorizan, procesan, ejecutan, registran y controlan.
Los indicadores que se utilizan para medir la eficiencia de los programas suelen ser costosos y/o imperfectos. La cuantificacin monetaria
de los costes y los beneficios de las actividades que realiza el Sector P blico es, en la mayora de los casos, muy difcil de determinar ya que no
existen precios de mercado a los que referirse.
Cannan, al determinar las diferencias clave entre las entidades lucrativas y no lucrativas, establece las siguientes categoras de problemas en
relacin con la gestin de estas ltimas (Snchez Arroyo, 1.990, p. 270):

a) Relativas a la responsabilidad
Indeterminacin de la responsabilidad en lnea directa, de la que se
deriva una menor productividad y eficiencia.
Existencia de dos o ms jerarquas de gestores: administrativas, profesionales o voluntarias.
Responsabilidad compartida, diluida e indolente.
b) Relativas al beneficio
Intangibilidad del beneficio, aparte de la satisfaccin altruista o ideolgica, amn del salario.
Ausencia de incentivos.
El voluntariado, que afecta directamente a la motivacin.
c) Relativas al mercado
Mayor amplitud de la demanda sobre los recursos disponibles.
d) Relativas a los costes
Carencia de control al no existir competencia.
Mientras que un servicio privado nunca defender los intereses del
cliente ms all de los lmites marcados por los fondos disponibles, en
ocasiones los servicios pblicos han de llegar hasta la satisfaccin total del
usuario o el cumplimiento del fin social concreto.
3. EL PRESUPUESTO COMO DOCUMENTO BASE DE GESTION Y
CONTROL
Presupuestacin, contabilidad y control de gestin constituyen tres procesos que han de armonizarse dentro de los sistemas de contabilidad p blica, siendo el sistema de informacin el encargado de llevar a cabo esta
tarea de unificacin, dentro de un marco flexible que posibilite la adaptacin a los diferentes estamentos y estructuras.

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El presupuesto es la base de la contabilidad, en cuanto instrumento de

control y transparencia. Seriala el lmite del gasto y la correspondencia con
los ingresos.
Las caractersticas bsicas que conforman la esencia del presupuesto
son:
1. Constituye un acto de previsin de ingresos y gastos para un determinado perodo.
2. Tiene un carcter normativo, pues obliga a su cumplimiento al
Gobierno y a la Administracin.
3. Tiene una formulacin contable.
4. Est formalmente equilibrado: Se contemplan las partidas de ingresos destinadas a cubrir los gastos.
5. Es un proceso reiterativo que se lleva a cabo ejercicio tras ejercicio.
Ante el peligro de considerar el presupuesto como un instrumento de
control de carcter predominantemente formal y legalista, destinado a
arbitrar medios sin parar mientes en los resultados ni en los indicadores de
eficiencia (Ortega Jimnez, 1992, p. 177), han surgido los presupuestos
por programas o por objetivos (Arts. 52-53 L.G.P.) en un intento de racionalizacin de la gestin de los caudales pblicos.
En ellos, la ejecucin del presupuesto va vinculada a la deflnicin de
los instrumentos adecuados de gestin que permiten determinar los costes
y resultados, as como el grado de consecucin de los objetivos planteados, siendo necesaria la implantacin de los indicadores precisos vinculados a objetivos y programas.
La medida y comparacin de esfuerzos y logros constituye un objetivo
elemental de gestin, siendo necesario establecer los cauces informativos
que permitan llegar a su conocimiento, particularmente cuando la contabilidad administrativa p blica no est preparada para ello. Tal es el cometido
de la contabilidad de gestin pblica.
Por su parte, los instrumentos de control adems de medir el grado de
cumplimiento de los objetivos, han de serialar las medidas correctoras a
adoptar dentro de los procesos de feedback, determinando las responsabilidades personales en que se ha incurrido, teniendo siempre en cuenta los
principios del control de gestin definidos por Montesinos (1988): oportunidad, utilidad o relevancia de la informacin, eficacia y eficiencia o economa.
Hasta ahora el control ha venido siendo de carcter predominantemente
formalista o de eficacia desligado de los criterios de eficiencia y racionalidad. En tal sentido es preciso flexibilizar los criterios legalistas tradicionales estableciendo instrumentos de medida de la responsabilidad en funcin
del grado de cumplimiento de los objetivos y programas.
El control de eficacia de la gestin habr de desarrollarse, tal como
seriala la Ley General Presupuestaria (art. 17,2), en funcin del anlisis
del coste de funcionamiento y del rendimiento o utilidad de los respectivos

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servicios o inversiones, as como del cumplimiento de los objetivos de los

correspondientes programas.
4. ADMINISTRACION POR OBJETIVOS DEL SISTEMA
PRESUPUESTARIO
Para poder juzgar si el sistema de gestin pblica opera siguiendo los
criterios de eficiencia, economa y eficacia recogidos en la Constitucin,
es imprescindible establecer un sistema de gestin por objetivos, que
racionalice la gestin econmica a travs de la formulacin de un conjunto
de fines y medios coherentemente interrelacionados, que asigne los recursos humanos, fmancieros y materiales a travs de un Presupuesto por Programas, que tenga un centro de seguimiento contable que implique responsabilidades a distintos niveles jerrquicos de la Administracin (F. L.
Francs Snchez, 1983).
La formulacin de la administracin por objetivos en nuestro pas viene
recogida en la Ley General Presupuestaria (artculos 53, 83.5, 87.1, 88.1 y
147.2), que determina la necesidad de incluir objetivos, programas, rentabilidad esperada,... en los Presupuestos Generales del Estado. Esta legislacin, sin embargo, no es de aplicacin inmediata, sino gradual y progresiva, mantenindose bsicamente los procedimientos presupuestarios tradicionales, en un intento de avance progresivo hacia la implantacin de un
sistema eficaz de gestin pblica.
El sistema de presupuestacin por objetivos se desarrolla en las
siguientes etapas:
1. Definicin de los objetivos a alcanzar a medio plazo dentro de cada
programa.
2. Determinacin de los recursos que se asignan para la ejecucin de
los programas, tanto financieros como humanos.
3. Revisin de los resultados obtenidos con determinacin de las desviaciones y sus causas.
4. Establecimiento de las posibles medidas correctoras.
Las condiciones que ha de cumplir todo objetivo, seg n Jaime Snchez
Revenga (1990), son:
Que sea significativo y est debidamente cuantificado.
Que defina con claridad la finalidad perseguida.
Que sea fcilmente medible.
Que su seguimiento sea posible.
Algunas de las ventajas del sistema de gestin por objetivos son estas:
Se evita que los recursos se utilicen con posterioridad a su asignacin en aquellas tareas que al gestor pudieran parecerle ms adecuadas. Se
consigue una visin global de las necesidades y una priorizacin de fines.

El control de gestin como instrumento de optimizacin de la funcin p blica

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Se rompe con la tendencia incrementalista de los presupuestos, porque goza de prioridad el aspecto relativo a realizaciones fsicas sobre el
cuantitativo y financiero.
Es ms fcil determinar cul es la tarea que ha de llevar a cabo cada
individuo dentro de la organizacin, as como la identificacin de responsabilidades.
Pueden establecerse desviaciones concretas en cualquier aspecto ya
que se tienen perfectamente definidos y cuantificados los objetivos.
La direccin por objetivos y la necesidad de la evaluacin de desempeos pone de manifiesto la importancia de adoptar correctos sistemas de
medida, siendo preciso que exista un clima y una cultura de la organizacin, las cuales requieren un conjunto de valores, patrones de comportamiento, costumbres y vas normativas que establezcan el modo correcto de
pensar y percibir los problemas de la organizacin, as como la forma de
abordarlos (Quijano de Arana, 1992, p. 45).
Algunas de las dificultades de la presupuestacin por objetivos son:
Los objetivos de muchos programas son difciles de definir y a n
ms de cuantificar, si se tiene en cuenta que el principal objetivo del Sector Pblico es maximizar el bienestar social, variable que no est valorada
en el mercado.
Existe una falta de coordinacin entre los centros y el proceso presupuestario, dada la rigidez en la ejecucin del presupuesto.
La Contabilidad Analtica adolece de un bajo nivel de desarrollo. Se
necesita una contabilidad de gestin que defina los costes estndares o
actuales de los proyectos y permita la obtencin de datos que relacionen lo
estimado con lo realizado, con el consiguiente control de resultados.
Falta de motivacin del funcionariado, que no se siente implicado
en el proceso de decisin y cree que no forma parte del sistema. Es preciso
realizar una formacin permanente del personal pblico y establecer una
mayor libertad en la propuesta de decisiones y responsabilidad en su ejecucin, adems de un proceso de desburocratizacin de la organizacin
pblica.
Proponer una perspectiva plurianual del presupuesto que conexione
la programacin presupuestaria del Sector Pblico con la planificacin
econmica a largo plazo.
5. OTROS 1NSTRUMENTOS DE GESTION Y CONTROL
5.1. EL PORTADOR DE COSTES DE LOS MODELOS DE GES'TIN BASADOS EN
ACTIVIDADES (ABM)
Aun con las limitaciones propias derivadas del carcter indivisible, no
inventariable y de difcil delimitacin del producto o servicio pblico y de
la frecuente no existencia de relacin directa Ingresos-servicios, es posible

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aplicar los principios que sustentan la filosofa de los modelos de gestin

basados en actividades a la oferta de servicios pblicos. En tal sentido,
cabe efectuar las siguientes consideraciones:
1. El programa como portador de costes
Se limita al control del presupuesto, revistiendo particular importancia
en la comparacin de programas y objetivos. La tcnica de los indicadores
para valorar los outputs permite atribuir resultados a los programas y analizar eficacia y eficiencia. La asignacin de costes a los centros se efecta
en funcin de su contribucin a la ejecucin del programa, siendo difcil
determinar la unidad de medida de los repartos entre centros.
2. Los servicios como portadores
Los servicios en cuanto que ya estn clasificados por funciones (defensa,
sanidad,...) permiten definir como portador de coste cada servicio prestado
individualizado, siendo importante llegar a determinar el coste completo del
servicio. Las Tasas a pagar por el servicio podrn establecerse en funcin
del coste marginal o del coste completo. El coste por usuario o por ciudadano pueden servir como punto de referencia del coste unitario del servicio.
3. Inversiones pblicas como portadoras
En el caso de las contratas, resulta fcil conocer su coste. Si se trata de
autoejecucin, el proceso contable asimilado al de los trabajos realizados
para la empresa permitir definir el coste final del activo, que, por otra
parte, constituye un indicador eficiente del importe de las contribuciones
especiales impuestas.
En EEUU, el control de gestin de los fondos, en cuanto entidades
financieras independientes derivadas de la asignacin de determinados
recursos financieros a una actividad especfica o al cumplimiento de un
determinado objetivo, constituye un instrumento bsico de anlisis, facilitando la contabilidad de los fondos, su seguimiento y el control presupuestario. El desarrollo eficaz, eficiente y econmico de los programas de
gasto pblico constituye una de las preocupaciones permanentes del p blico americano.
Avanzando ms en el estudio de detalle de la gestin de las actividades
y en relacin con la concrecin de los objetivos, ser preciso tener en
cuenta las siguientes fases:
1. Determinacin de las actividades.
2. Cuantificacin de los recursos empleados en cada actividad.
3. Distribucin por rganos gestores.
4. Asignacin de medios en funcin de los objetivos perseguidos.
5. Establecimiento de un adecuado sistema de informacin de gestin
basado en la contabilidad de costes.
6. Determinacin del coste de los servicios p blicos.

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De este modo es posible cumplir uno de los fines bsicos de la contabilidad pblica: rendir informacin econmica y financiera necesaria para la
toma de decisiones y el control (art. 124, f dentro de un entorno de
eficiencia y economa del gasto p blico (Constitucin Espaola, art. 31,2).
5.2. LA TEORA DE LA AGENCIA
Presupone una transmisin de autoridad del principal al agente que
conlleva un coste especfico dentro de un modelo de cooperacin entre
personas, as como un determinado grado de riesgo. Es posible considerar
los presupuestos como un conjunto solapado de contratos entre el Estado
(principal) que contrata y el agente en quien delega la responsabilidad de
una tarea especfica. El principal suministra capital y estructura productiva, mientras el agente aporta sus propios recursos humanos. Generalmente
se produce una divergencia de intereses entre las partes implicadas, junto
con cierto grado de incertidumbre en el desempeo de las funciones. Dado
que ambas partes inversor y agente intentan maximizar objetivos
diferentes, ha de producirse un equilibrio entre las mismas.
Como hiptesis de partida, la relacin de agencia se limita a un programa y perodo especficos (Carrasco Fenech, 1988), suponiendo la existencia de un nico agente y simetra de la informacin poseda por principal y
agente, pudiendo ampliarse posteriormente al anlisis multiagente, multiperodo y asimtrico en relacin con la informacin. El modelo se estructura mediante un programa que plantea la maximizacin de la utilidad
esperada por el principal sujeta a las restricciones derivadas de la exigencia de que el agente alcance la maximizacin del nivel de la propia utilidad esperada, de acuerdo con las peculiaridades de la curva de Pareto.
El output de la funcin productiva depende de cinco variables clave:
El factor trabajo
El factor capital
El factor materias primas y materiales bsicos
El estado de la tecnologa
El conjunto de alternativas organizativas
Tanto el contenido del contrato de agencia, como su coste son factores
a considerar en el modelo; su desarrollo tiene lugar en cuatro etapas:
Iniciativa: propuestas sobre utilizacin de los recursos.
Ratificacin: eleccin de una propuesta a ejecutar.
Ejecucin: Se desarrolla la propuesta elegida.
Control: Medida de resultados y acciones correlativas.
Aun contando con las restricciones propias del funcionamiento de la
Administracin, la teora de la agencia puede ofrecer planteamientos vlidos de gestin. De hecho hay estudios realizados en la aplicacin a determinadas reas de responsabilidad.

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5.3. LA AUDITORIA INTERNA

La prctica de la auditora ayuda a las entidades a utilizar mejor los
recursos escasos de que disponen, protegiendo al mismo tiempo los intereses de la sociedad. El control del grado de satisfaccin de las necesidades
humanas objetivo ltimo de la funcin pblica resulta, pues imprescindible.
Dado que el gasto pblico se basa en la utilizacin masiva de recursos
privados de los contribuyentes, la sociedad tiene el derecho de exigir informacin cualitativa acerca de la forma en que se ha utilizado su dinero. El
control del gasto debera corresponder al pueblo, no a la clase poltica que
lo aplica, constituyendo sta una norma elemental de auditora interna
pblica.
La independencia y autoridad del controlador constituye uno de los
pilares del control de gestin. Neutralidad y objetividad han de ser caractersticas bsicas de la persona responsable de tal funcin. La implantacin
de correctos sistemas de auditora interna constituye un instrumento eficaz
que ha de incorporarse al control de la gestin pblica. La obligacin de
rendir cuentas comprende no slo las funciones de auditora financiera y
de conformidad, sino tambin las de control de eficiencia, economa y
logro de resultados o cumplimiento de programas y objetivos.
6. LA GESTION DE LOS RECURSOS HUMANOS
La transicin de una administracin de procedimiento a una administracin de responsabilidad presupone que los conceptos de crculos de
calidad, proyectos de servicio, evaluacin continuada del personal,
centros de responsabilidad o Gestin de actividades, han de incorporarse al lenguaje habitual de la funcin p blica. Resulta perentoria en
nuestro pas la gestacin de un nuevo modelo integral de administracin
pblica.
Los factores polticos inherentes a la gestin p blica constituyen la
razn ltima de todo el sistema social, surgiendo la necesidad de gestionar
los problemas intersectoriales que escapan a los modelos tradicionales de
control. La modernizacin de los modelos de administracin p blica conlleva la transformacin profunda del propio modelo (Bodiguel y Rouban,
1991, p . 90).
Las dos vas bsicas de accin residen en la racionalizacin de la gestin: estructuras y procedimientos por una parte y en la responsabilizacin
y estimulacin del funcionariado, por otra.
6.1. ACTUALIZACIN DE LA GESTION DE LOS RECURSOS HUMANOS
En relacin con el personal del Estado algunos de los instrumentos que
posibilitan su actualizacin son:

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1. Los crculos de calidad: Permiten resolver numerosos problemas de

organizacin y de funcionamiento con un coste relativamente reducido,
mejorando productividad y/o condiciones de trabajo de determinados servicios de forma espectacular; all donde se han puesto en prctica correctamente han presentado poderosos efectos inducidos, constituyendo lugares
de aprendizaje de otro modo de hacer. Su aplicacin, no obstante, pasa
por una correcta enumeracin y evaluacin de resultados, empresa francamente difcil en ocasiones y, evidentemente, est condicionada de un
modo u otro por la reforma de la estructura de gestin.
2. Los proyectos de servicio: se enmarcan dentro de una polftica de
jerarquizacin de responsabilidades y descentralizacin de funciones dentro de la administracin p blica. Su finalidad consiste en revivificar servicios desestabilizados y responsabilizar a los agentes. Requiere clarificar la
funcin de servicio, especificar un objetivo, adoptar las estrategias adecuadas y poner en marcha un plan de accin. Ello requiere cuestionar las formas de actuacin, los mtodos de gestin y la relacin servicio-usuario.
Estos dos mtodos tienden a modificar el comportamiento del funcionario, siendo preciso olvidar el formalismo de determinados mecanismos
jerrquicos. Sus ventajas ms destacadas son:
Mejora de la atencin al usuario del servicio p blico.
Informatizacin y agilizacin de informacin y procedimientos.
Aumento de la eficacia.
Reduccin de los costes de produccin.
Aumento de la calidad de los servicios.
Implantacin de sistemas analticos de medida.
Desconcentracin de responsabilidades y medios.
Previsin de necesidades y formulacin de prioridades.
Resulta imprescindible la implantacin de adecuados sistemas de medicin y evaluacin de resultados.
3. Los centros de responsabilidad: obedecen a la necesidad de descentralizacin propia de los proyectos de servicio. Han de contar con una gran
autonoma financiera y de gestin en la consecucin de los objetivos aprobados. Como contrapartida, el centro se compromete a llevar a cabo una
renovacin de los mtodos de trabajo, prestar mayor atencin al personal y
establecer un control de gestin y de sistemas de evaluacin de resultados.
La experiencia francesa es significativa al respecto (Bodiguel y Rouban,
1991, p. 93).
Una renovacin del sistema de gestin resulta imprescindible; ello conlleva la adaptacin de los procedimientos financieros, contables y presupuestarios, as como la descentralizacin de los servicios y, en defutiva,
conduce a una transforrnacin radical del sistema poltico-administrativo
del estado.

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El coste de los servicios pblicos a largo plazo se ve incrementado por

la utilizacin de contrataciones temporales, el no reconocimiento de la
competencia profesional, la falta de formacin especfica y continuada de
los funcionarios, o la externalizacin de determinados costes de organizacin. No basta con la existencia de grandes cuerpos de funcionarios de alta
calificacin tcnica, sino que se requieren estructuras ms giles y adaptadas a las necesidades concretas de cada departamento o actividad. Es preciso que los servicios pblicos renueven sus procedimientos de coordinacin econmica y financiera, al igual que ocurre en la actualidad en la
empresa privada; se ha de crear una estructura que permita la innovacin,
la mejora de los procedimientos y la autonoma en la gestin: una estructura de gestin estratgica expresada en trminos logsticos (Bodiguel y
Rouban, 1991, p. 97).
La fuga de cerebros al sector privado, la prdida de competitividad de
los servicios pblicos, la mala gestin de numerosas partidas de gasto
pblico, la descoordinacin de las actuaciones, constituyen simples botones de muestra de la politizacin y desarraigo de que adolece la gestin
pblica y que estn impidiendo su modernizacin.
6.2. SISTEMA DE GESTION DE RECURSOS HUMANOS
Dentro del mbito de la gestin de los recursos humanos es posible distinguir seis subsistemas objeto de anlisis independiente relativos a: incentivos y retribuciones, formacin, seleccin, planificacin de recursos
humanos y planes de carrera, organizacin del trabajo y evaluacin.
Los resultados del trabajo de las personas son fruto tanto del desempeo de las propias tareas, como de variables externas del entorno (mercado,
ambiente, competencia, etc.). Los tres objetivos bsicos a perseguir son:
potenciar las habilidades, motivar, y lograr la identificacin con la organizacin o institucin. La importancia de la motivacin viene dada por el
aumento de la satisfaccin del obrero y la mejora de su calidad de vida
profesional.
El nivel de esfuerzo que un trabajador est dispuesto a realizar es funcin de su expectativa de alcanzar el correlativo nivel de ejecucin por
la valencia que para l tiene dicho nivel de ejecucin (Vroom, 1966). y
sta, a su vez, es funcin de la instrumentalidad por la valencia que la persona tiene del resultado a obtener, siendo la instrumentalidad la probabilidad de que un detenninado nivel de ejecucin conduzca al resultado esperado (Quijano de Arana, 1992, p. 59).
Cinco son las fmalidades especficas de la evaluacin del rendimiento:
1. Identificar potenciales
2. Remunerar segn rendimiento
3. Mejorar el desempeo
4. Implicacin de los trabajadores en los objetivos de la organizacin
5. Crear un documento administrativo.

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En relacin con cada una de ellas es preciso cuestionar:

La necesidad real del objetivo.

La capacidad potencial de conseguirlo.
La existencia de una organizacin que lo posibilite.
La existencia de consenso en su aplicacin.

6.3. EVALUACIN DE RESULTADOS 0 DESEMPEOS

Se trata de elegir entre la valoracin del producto o de su forma de
hacer, siendo la solucin ptima una combinacin de ambos.
Por otra parte, existen diversos tipos de evaluacin en funcin de la
finalidad perseguida; as cabe distinguir entre:
1. Evaluacin administrativa: ha de permitir comparar a los individuos
entre s estableciendo una escala de valor para la entidad.
2. Evaluacin para el control de gestin: En general, se utilizan medidas nicas de rendimiento siguiendo criterios m ltiples que permitan obtener ndices ms altos de validez de los predictores.
3. Evaluacin de desarrollo y motivacin de los trabajadores: Se utilizan criterios mltiples.
4. Evaluacin potencial: Se basa en la aplicacin de predictores validados de xito.
Los Mtodos de evaluacin son:
1. Juicios de expertos.
2. Anlisis factorial.
1. Juicios expertos
Varios expertos examinan los criterios ponderndolos segn su propia
percepcin de la importancia relativa de cada uno. Por ejemplo, cabe
determinar los siguientes indicadores de xito (Quijano de Arana, 1.992):
CR1.
CR2.
CR3.
CR4.
CR5.

Nmero de piezas producidas por unidad de tiempo.

Calidad promedio de las unidades producidas.
Nmero de das o jornadas de absentismo.
Indice de puntualidad.
Juicio del supervisor.

La ecuacin bsica de elaboracin del criterio ser:

CRCOMP = (a CR1) + (b CR2) + (c CR3) + (d CR4) + (e CR5)
La tarea de los expertos consiste en asignar el valor relativo de los coeficientes a, b, c, d y e, en orden a la medida del xito global en el trabajo.
Es preciso definir con claridad y de modo acertado quines son los
expertos: individuos competentes y objetivos familiarizados con el trabajo

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y sus procesos con conocimiento de las conexiones entre procesos, resultados y objetivos de la organizacin.
2. Anlisis factorial
Permite agrupar los criterios en conjuntos homogneos segn sus interconrelaciones. Para evitar distorsiones, ha de realizarse sobre una muestra
suficientemente representativa, aspecto que puede ser resuelto favorablemente mediante el juicio de los expertos.
En caso de evaluacin de desemperios o actividades, resulta importante
decidir si las variables a evaluar van a ser rasgos de la personalidad o conductas del trabajador. Los primeros son mucho ms permanentes y estables que las segundas, sin embargo, resultan ms complejos de definir; por
otra parte, es ms fcil y objetivo observar conductas concretas.
Indicadores de produccin, estimacin de mritos o jerarquizacin
constituyen algunas de las tcnicas simples de evaluacin del desemperio.
7. CONCLUSION
Nos hallamos en estos momentos ante un reto histrico, cual es la
implantacin en nuestro pas de sistemas de control de gestin p blica que
posibiliten la optimizacin de unos recursos que, precisamente por su
magnitud, han venido escapando sistemticamente al anlisis racional de
su aplicacin. Condicionantes polticos que pueden llevar a graves crisis
gubernamentales, condicionantes sociales que afectan a todos los ciudadanos: funcionarios y usuarios, y condicionantes tcnicos vinculados a los
medios de control disponibles confonnan el entramado sobre el que se
desenvuelve el gran teatro del mundo p blico en el que a cada uno nos
toca interpretar nuestro papel, pero que, irnicamente, de su correcta escenificacin depende el bienestar y el progreso de todo el pas.
En tal escenario, no nos quepa la menor duda de que la contabilidad
est llamada a desemperiar las funciones propias de la conciencia econmica social, poniendo de manifiesto tanto los logros como los fracasos de
personas e instituciones responsables de la administracin de los bienes
comunes en su sentido ms amplio.
Es de esperar que el inters suscitado por el tema en los profesionales
de la docencia y de la Administracin permita aplicar, junto con las elementales normas del sentido com n, aquellos otros planteamientos que, no
por excesivamente tcnicos dejen de ser coherentemente racionales.

El control de gestin como instrumento de optimizacin de la funcin p blica

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