a)
b)
c)
d)
a)
Se poate enuna c deprecierea unui activ are loc atunci cnd valoarea contabila a unui
activ depeste valoarea recuperabil a activului respectiv. Data de referin care poate indica
o depreciere a unui activ este data de raportare a exerciiului financiar iar aceasta trebuie
urmrit. Dac exist acest indiciu de depreciere atunci entitatea trebuie s fac o estimare
recuperabil a activului respectiv. Valoarea recuperabil se efectueaz pe fiecare activ n parte.
Indicii de referin care duc la depreciere pot fi de conjunctur exten sau intern.
Conform paragrafului 12 din Standardul Internaional de Contabilitate 36, sunt
identificate:
1) Indicii externe:
pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi
fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic,
comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i
este dedicat activul;
ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n
timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii
recuperabile a activului;
valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
2) Indicii interne:
exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ;
2
b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau
modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ
situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a
activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat
anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ ca fiind determinat, i nu
nedeterminat;
c) raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c rezultatele economice ale
unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.
Exemplul 1: O entitate deine n anul N un utilaj achiziionat n urm cu trei ani i pe
care intenioneaz s-l vnd n anul N+1. Datorit crizei se constat o scadere major pe
pia a utilajului respectiv i implicit a valorii acestuia ceea ce rezult c utilajul nregistrat are
o valoare net contabil mai mare dect valoarea recuperabil, rezultnd indiciul c utilajul sa depreciat cauzat de factori externi.
Exemplul 2: O entitate a achiziionat n anul N-2 un echipament tehnologic nregistrat la
costul de 45.000 lei iar amortizarea cumulat pe cei doi ani este de 4.500 lei.
Valoarea net contabil = 45.000 - 4.500 = 40.500
n anul N, entitatea solicit un echipament cu o capacitate mai mare de produc ie i cu
un consum mai mic de energie i cu un necesar de capital uman mai mic, ceea ce nseamn c
vechiul echipament este considerat uzat moral i fr valoare de utilizare. Entitatea decide
vnzarea vechiului echipament la preul de vnzare de 10.000 lei i achiziionarea unui alt
echipament de actualitate pentru a face fa capacitii de producie.
Valoarea recuperabil a utilajului fiind mai mic dect valoarea lui contabil, la
ncheierea exerciiului financiar entitatea recunoate o pierdere din depreciere n valoare de
30.500 lei.
Valoarea recuperabil = 40.500 - 10.000 = 30.500
o
o
a)
b)
c)
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
Rata de actualizare trebuie s fie rata/ratele naintea impozitrii care reflect aprecierile
actuale ale pieei valorii timp a banilor i ale riscurilor specifice activului.
Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor
viitoare de trezorerie au fost ajustate.
Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui
activ, ea utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Ca punct de reper,
ntreprinderea poate s in cont de urmtoarele rate:
costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii, determinat cu ajutorul unor tehnici precum
Capital Asset Pricing Model: CAPM;
rata marginal de mprumut a ntreprinderii (incremental borrowing rate); i
alte rate de mprumut definite de pia.
Aceste rate sunt ajustate:
pentru a reflecta modul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de
trezorerie proiectate; i
pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate.
Se are n vedere luarea n considerare a riscului de ar, a riscului de curs, a riscului de
pre i a riscului de fluxuri de trezorerie.
Entitatea trebuie s utilizeze o rat unic de actualizare pentru a estima valoarea de
utilitate a unui activ.
Exemplul 5: O entitate deine un brevet pentru producerea de produse contra cderii
prului care va expira peste 4 ani. Conform previziunilor, entitatea estimeaz o cre tere a
vnzrilor de 20%/an pn la expirarea brevetului iar rata pentru actualizarea fluxurilor de
trezorerie este de 15%. Veniturile din vnzarea produselor cu ajutorul brevetului n anul
anterior au fost de 8.000 lei. Avnd n vedere c brevetul expir peste 4 ani, s se determine
valoarea de utilitate al acestuia.
n
1
Vutil. = F net x
n
(1+a)
i=1
n anul N+1
Ft1 = 8.000 x 1,2 = 9.600 lei
1
Fa1 =
= 0,867
(1,15)
n anul N+2
Ft2 = 8.000 x (1,2)2 = 11.520 lei
n anul N+3
Ft3 = 8.000 x (1,2)3 = 13.824 lei
1
Fa3 =
3 = 0,658
(1,15)
n anul N+4
Ft4 = 8.000 x (1,2)4 = 16.588,8 lei
5
Fa2 =
1
(1,15)
= 0,756
Fa4 =
1
(1,15)
= 0,571
o
o
Dac exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie estimat
valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea trebuie
s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul.
Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate s fie determinat:
dac valoarea de utilitate a activului nu poate s fie estimat ca fiind apropiat de valoarea sa
just diminuat cu cheltuielile de vnzare (de exemplu, cnd fluxurile viitoare de trezorerie
generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i
dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie foarte
independente de intrrile de trezorerie ale altor active.
n aceste cazuri, valoarea de utilitate i, ca atare, valoarea recuperabil nu pot s fie
estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului.
Exemplul 6: O entitate presteaz servicii de transport pentru primrie. Primria oblig
entitatea s efectueze transport att pe plan intern ct i pe plan extern. Activitatea pe plan
extern nregistreaz pierderi.
Dei fluxurile de trezorerie generate pe plan intern pot fi identificate n mod distinct,
activitatea societii trebuie analizat ca un ntreg, ntruct primria nu i las posibilitatea de
a renuna la efectuarea trasnportului pe plan extern.
Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare
dintre valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare i valoarea de utilitate a unitii
generatoare de trezorerie.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie trebuie s fie determinat n
mod coerent cu maniera n care este determinat valoarea sa recuperabil.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie:
include doar valoarea contabil a activelor care pot s fie direct atribuibile sau afectate pe o
baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie i care vor genera
intrrile viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinrii valorii de utilitate a unitii
generatoare de trezorerie; i
nu include valoarea contabil a oricrei datorii contabilizate, exceptnd situaia n care
valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie nu poate s fie determinat fr a lua
n considerare aceast datorie.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate s
fie necesar s se ia n considerare unele datorii contabilizate.
Exemplul 7: Exist indicii c un utilaj de prelucrare a hrtiei igienice a pierdut din
valoare. Valoarea contabil net: 30.000 lei. Utilajul respectiv neproducnd fluxuri de
6
4. Concluzii
Standardul IAS 36 are rolul de a stabili reguli i principii privind determinarea
deprecierii pentru o mare parte din activele unei ntreprinderi, precum i de a completa
lacunele sau neclaritile altor standarde.
Standardul IAS 36 reprezint o mbuntire privind identificarea, evaluarea,
recunoaterea i reluarea unei pierderi din depreciere concentrat ntr-un singur Standard, i,
de asemenea, detaliaz cerinele i recomandrile existente n Standardele Internaionale de
Contabilitate, pentru a obine o siguran rezonabil c ntreprinderile au identificat,
recunoscut si evaluat ntr-un mod similar pierderile din depreciere.
Se poate aprecia faptul c acest Standard IAS 36 trebuie aplicat numai in mod
prospectiv iar pierderile de valoare rezultate prin aplicarea acestui standard trebuie
contabilizate n conformitate cu normele acestuia.
Bibliografie
1. IASB Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti,
2006;
2. Niculae Feleag - Sisteme contabile comparate, Editura Economic, ediia a II-a, volumul
2, Normele contabile internaionale, 1999;
3. Horga Petru, Note de curs - IAS 36 Deprecierea activelor;