Sisteme contabile comparate

Standardul internaional de contabilitate 36

Deprecierea activelor

Standardul internaional de contabilitate 36

Deprecierea activelor
Rezumat
Standardul internaional de contabilitate 36 prescrie procedurile pe care o entitate le
aplic pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu
valoarea lor recuperabil. Dac valoarea contabil a unui activ depete suma care urmeaz a
fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ, acesta din urm este descris ca fiind
depreciat i norma impune entitii s recunoas o pierdere din depreciere.
Cuvinte cheie: depreciere, active, valoare, recuperabil, utilizare, contail.
Norma IAS 36 privind deprecierea activelor impune contabilizarea pierderilor de
valoare a unui activ atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea
sa recuperabil.
Pierderea echivalent deprecierii activului reevaluat la pre de cost se nregistreaz n
contul de profit i pierdere. S se aprecieze valoarea recuperabil ca fiind valoarea cea mai
mare dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de utilitate.
Aceast apreciere a valorii recuperabile se impune atunci cnd exist indiciul c activul
respectiv a nregistrat o scdere de valoare.
Deprecierea unui activ reevaluat se constat atunci cnd valoarea sa de utilitate este mai
mic dect valoarea sa reevaluat/valoarea just. Dac valoarea just a activului nu este
determinat de valoarea de pia atunci valoarea just poate sa fie mai mare sau mai mic
dect valoarea sa recuperabil.

1. Identificarea unui activ depreciat

a)
b)

c)

d)
a)

Se poate enuna c deprecierea unui activ are loc atunci cnd valoarea contabila a unui
activ depeste valoarea recuperabil a activului respectiv. Data de referin care poate indica
o depreciere a unui activ este data de raportare a exerciiului financiar iar aceasta trebuie
urmrit. Dac exist acest indiciu de depreciere atunci entitatea trebuie s fac o estimare
recuperabil a activului respectiv. Valoarea recuperabil se efectueaz pe fiecare activ n parte.
Indicii de referin care duc la depreciere pot fi de conjunctur exten sau intern.
Conform paragrafului 12 din Standardul Internaional de Contabilitate 36, sunt
identificate:
1) Indicii externe:
pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi
fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic,
comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i
este dedicat activul;
ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n
timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii
recuperabile a activului;
valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
2) Indicii interne:
exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ;
2

b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau
modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ
situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a
activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat
anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ ca fiind determinat, i nu
nedeterminat;
c) raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c rezultatele economice ale
unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.
Exemplul 1: O entitate deine n anul N un utilaj achiziionat n urm cu trei ani i pe
care intenioneaz s-l vnd n anul N+1. Datorit crizei se constat o scadere major pe
pia a utilajului respectiv i implicit a valorii acestuia ceea ce rezult c utilajul nregistrat are
o valoare net contabil mai mare dect valoarea recuperabil, rezultnd indiciul c utilajul sa depreciat cauzat de factori externi.
Exemplul 2: O entitate a achiziionat n anul N-2 un echipament tehnologic nregistrat la
costul de 45.000 lei iar amortizarea cumulat pe cei doi ani este de 4.500 lei.
Valoarea net contabil = 45.000 - 4.500 = 40.500
n anul N, entitatea solicit un echipament cu o capacitate mai mare de produc ie i cu
un consum mai mic de energie i cu un necesar de capital uman mai mic, ceea ce nseamn c
vechiul echipament este considerat uzat moral i fr valoare de utilizare. Entitatea decide
vnzarea vechiului echipament la preul de vnzare de 10.000 lei i achiziionarea unui alt
echipament de actualitate pentru a face fa capacitii de producie.
Valoarea recuperabil a utilajului fiind mai mic dect valoarea lui contabil, la
ncheierea exerciiului financiar entitatea recunoate o pierdere din depreciere n valoare de
30.500 lei.
Valoarea recuperabil = 40.500 - 10.000 = 30.500

2. Msurarea valorii recuperabile

Conform Standardului Internaional de Contabilitate 36 valoarea recuperabil reprezint
cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ sau a unei unit i generatoare de
numerar minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate.
Valoarea just este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n
condiii de concuren normal, ntre pri bine informate ce cad de acord.
Preul net de vnzare este un pre de pia din care sunt deduse celelalte costuri de
ieire.
n structura cheltuielilor de ieire sunt incluse cheltuieli pentru acte, taxe de timbru i
taxe similare legate de tranzacie, costuri de degajare a activului i costuri directe
suplimentare pentru a aduce activul respectiv n stare de vnzare.
Exemplul 3: O entitate deine un utilaj achiziionat n urm cu trei ani. n anul N se face
reevaluarea n vederea vnzrii la o firm de dezmembrri, preul evaluat este de 45.000 lei.
Onorariul prestrii de serviciu efectuat de ctre reevaluator este de 1.000 lei.
n momentul vnzrii se procedeaz la dezinstalarea utilajului iar cheltuielile ajung la
suma de 2.000 lei. Cheltuielile cu pregtirea utilajului pentru transport se ridic la suma de
500 lei i cheltuieli cu actele de tranzacie 3.000 lei.
Pre estimat de vnzare
45.000 lei
(-) Cheltuieli cu dezmembrarea
2.000 lei
(-) Cheltuieli cu acte
3.000 lei
3

o
o

a)
b)
c)

o
o
o
o
o
o

(-) Cheltuieli cu ambalarea

500 lei
Valoarea just diminuat cu cheltuielile de ieire
40.500 lei
Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin:
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din
cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilizare;
aplicarea ratei de actualizare la aceste fluxuri de trezorerie.
Fluxurile de trezorerie i rata de actualizare reflect creterile preurilor cauzate de
inflaie.
O entitate care nregistreaz cheltuieli de investiii ale unui activ care sunt dicolo de
performanele lui iniiale, aprecierile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ estimri ale
intrrilor de trezorerie viitoare dect n cazul n care aceste cheltuieli de investiii sunt fcute
cu interesul de a crete performantele iniiale ale activului.
Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie s includ:
proiectrile intrrilor viitoare de trezorerie, relative la utilizarea continu a activului;
proiectrile ieirilor de trezorerie, n mod necesar angajate pentru a genera intrri de trezorerie
relative la utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de trezorerie pentru a pregti activul
n vederea utilizrii sale);
fluxurile nete de trezorerie care vor fi ncasate (sau pltite), dac este cazul, cu ocazia ieirii
activului, la sfritul duratei sale de utilitate.
Exemplul 4: Cu ajutorul informaiilor de mai jos s se determine fluxurile viitoare de
trezorerie:
costul de achiziie al unui utilaj = 500.000 lei;
creditul contractat n vederea achiziionrii utilajului genereaz cheltuieli anuale cu dobnzile
n valoare de 40.000 lei;
un produs realizat cu ajutorul utilajului se vinde la pv = 500 lei;
costul de producie realizat pe fiecare produs cp = 300 lei;
Se estimeaz c toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 5% pe an datorit inflaiei.
n anul N
se vnd 3.000 produse
entitatea previzioneaz o cretere a vnzrilor cu 7%/an.
n anul N+3
Are loc o reparaie capital a utilajului n vederea meninerii performan elor iniiale,
rezult cheltuieli cu reparaia = 10.000 lei.
Fluxul de trezorerie = VNet Actualizat/produs x QActualizat
n anul N+1
Vnet1 = (500 300) x 1,05 = 210 lei.
Q1vnz. = 3.000 x 1,07= 3.210 buc.
Ft1 = Vnet1 x Q1vnz. = 210 x 3.210 = 674.100 lei
n anul N+2
Vnet2 = 210 x (1,05)2 = 231,5 lei.
Q2vnz. = 3.210 x (1,07)2 = 3.675 buc.
Ft2 = Vnet2 x Q2vnz. = 231,5 x 3.675 = 850.762,5 lei
n anul N+3
Vnet3 = 231,5 x (1,05)3 = 270 lei.
4

Q3vnz. = 3.675 x (1,07)3 = 4.502 buc.

Ft3 = Vnet3 x Q3vnz. = 270 x 4.502 = 1.215.540 lei
Entitate nregistreaz cheltuielile de investiii (reparaia) care sunt fcute cu interesul de
a crete performanele iniiale ale utilajului.
Ft3reparaie = 10.000 x (1,05)3 = 11.576,25 lei
n anul N+4
Vnet4 = 270 x (1,05)4 = 328,2 lei.
Q4vnz. = 4.502 x (1,07)4 = 5.901 buc.
Ft4 = Vnet4 x Q4vnz. = 328,2 x 5.901 = 1.936.708,2 lei

o
o
o
o
o

Rata de actualizare trebuie s fie rata/ratele naintea impozitrii care reflect aprecierile
actuale ale pieei valorii timp a banilor i ale riscurilor specifice activului.
Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor
viitoare de trezorerie au fost ajustate.
Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui
activ, ea utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Ca punct de reper,
ntreprinderea poate s in cont de urmtoarele rate:
costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii, determinat cu ajutorul unor tehnici precum
Capital Asset Pricing Model: CAPM;
rata marginal de mprumut a ntreprinderii (incremental borrowing rate); i
alte rate de mprumut definite de pia.
Aceste rate sunt ajustate:
pentru a reflecta modul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de
trezorerie proiectate; i
pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate.
Se are n vedere luarea n considerare a riscului de ar, a riscului de curs, a riscului de
pre i a riscului de fluxuri de trezorerie.
Entitatea trebuie s utilizeze o rat unic de actualizare pentru a estima valoarea de
utilitate a unui activ.
Exemplul 5: O entitate deine un brevet pentru producerea de produse contra cderii
prului care va expira peste 4 ani. Conform previziunilor, entitatea estimeaz o cre tere a
vnzrilor de 20%/an pn la expirarea brevetului iar rata pentru actualizarea fluxurilor de
trezorerie este de 15%. Veniturile din vnzarea produselor cu ajutorul brevetului n anul
anterior au fost de 8.000 lei. Avnd n vedere c brevetul expir peste 4 ani, s se determine
valoarea de utilitate al acestuia.
n
1
Vutil. = F net x
n
(1+a)
i=1
n anul N+1
Ft1 = 8.000 x 1,2 = 9.600 lei
1
Fa1 =
= 0,867
(1,15)
n anul N+2
Ft2 = 8.000 x (1,2)2 = 11.520 lei

n anul N+3
Ft3 = 8.000 x (1,2)3 = 13.824 lei
1
Fa3 =
3 = 0,658
(1,15)
n anul N+4
Ft4 = 8.000 x (1,2)4 = 16.588,8 lei
5

Fa2 =

1
(1,15)

= 0,756

Fa4 =

1
(1,15)

= 0,571

Vutil. = (Ft1 x Fa1) + (Ft2 x Fa2) + (Ft3 x Fa3) + (Ft4 x Fa4)

Vutil. = (9.600 x 0,867) + (11.520 x 0,756) + (13.824 x 0,658) + (16.588,8 x 0,571)
= 8. 323,2 + 8.709,1 + 9.096,2 + 9.472,2
= 35.600,7 lei

3. Unitile generatoare de numerar

o
o

Dac exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie estimat
valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea trebuie
s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul.
Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate s fie determinat:
dac valoarea de utilitate a activului nu poate s fie estimat ca fiind apropiat de valoarea sa
just diminuat cu cheltuielile de vnzare (de exemplu, cnd fluxurile viitoare de trezorerie
generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i
dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie foarte
independente de intrrile de trezorerie ale altor active.
n aceste cazuri, valoarea de utilitate i, ca atare, valoarea recuperabil nu pot s fie
estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului.
Exemplul 6: O entitate presteaz servicii de transport pentru primrie. Primria oblig
entitatea s efectueze transport att pe plan intern ct i pe plan extern. Activitatea pe plan
extern nregistreaz pierderi.
Dei fluxurile de trezorerie generate pe plan intern pot fi identificate n mod distinct,
activitatea societii trebuie analizat ca un ntreg, ntruct primria nu i las posibilitatea de
a renuna la efectuarea trasnportului pe plan extern.
Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare
dintre valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare i valoarea de utilitate a unitii
generatoare de trezorerie.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie trebuie s fie determinat n
mod coerent cu maniera n care este determinat valoarea sa recuperabil.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie:
include doar valoarea contabil a activelor care pot s fie direct atribuibile sau afectate pe o
baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie i care vor genera
intrrile viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinrii valorii de utilitate a unitii
generatoare de trezorerie; i
nu include valoarea contabil a oricrei datorii contabilizate, exceptnd situaia n care
valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie nu poate s fie determinat fr a lua
n considerare aceast datorie.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate s
fie necesar s se ia n considerare unele datorii contabilizate.
Exemplul 7: Exist indicii c un utilaj de prelucrare a hrtiei igienice a pierdut din
valoare. Valoarea contabil net: 30.000 lei. Utilajul respectiv neproducnd fluxuri de
6

trezorerie independente de alte active, este necesar determinarea unitii generatoare de

trezorerie de care aparine.
Din aceast unitate generatoare de trezorerie mai fac parte o banda rulanta cu valoarea
contabil net de 60.000 lei i o instalaie de ambalare cu valoarea contabil de 100.000 lei.
ntruct entitatea este nevoit s ndeprteze periodic rezidurile de celuloz acumulate dealungul utilizrii, s-a constituit un provizion pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 3.000 lei.
Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie = (30.000 + 60.000 + 100.000) 3.000 = 190.000 - 3.000 = 187.000
n concluzie, valoarea recuperabil a utilajului considerat separat nu se poate determina
atta timp ct valoarea de utilizare a acestuia poate fi determinat numai pentru unitatea
generatoare de numerar din care face parte.

4. Concluzii
Standardul IAS 36 are rolul de a stabili reguli i principii privind determinarea
deprecierii pentru o mare parte din activele unei ntreprinderi, precum i de a completa
lacunele sau neclaritile altor standarde.
Standardul IAS 36 reprezint o mbuntire privind identificarea, evaluarea,
recunoaterea i reluarea unei pierderi din depreciere concentrat ntr-un singur Standard, i,
de asemenea, detaliaz cerinele i recomandrile existente n Standardele Internaionale de
Contabilitate, pentru a obine o siguran rezonabil c ntreprinderile au identificat,
recunoscut si evaluat ntr-un mod similar pierderile din depreciere.
Se poate aprecia faptul c acest Standard IAS 36 trebuie aplicat numai in mod
prospectiv iar pierderile de valoare rezultate prin aplicarea acestui standard trebuie
contabilizate n conformitate cu normele acestuia.

Bibliografie
1. IASB Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti,
2006;
2. Niculae Feleag - Sisteme contabile comparate, Editura Economic, ediia a II-a, volumul
2, Normele contabile internaionale, 1999;
3. Horga Petru, Note de curs - IAS 36 Deprecierea activelor;