Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007
Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007
I CONTABILILOR AUTORIZAI
DIN ROMNIA
tefan BUNEA
Colecia Standarde
Internationale de Contabilitate
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
CUPRINS
Prefa .................................................................................................... 7
CAPITOLUL l ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
2.2.3.
2.2.4.
2.2.5.
2.2.6.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
5
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Prefa
16 octombrie 2005
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
CAPITOLUL l
/v
ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare
(IAS 1)
10
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
11
referenialul I AS-IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Societile bancare vor continua s aplice IAS/IFRS (pentru ele obligaia
exist de la l ianuarie 2006). Celelalte societi de interes public pot aplica
acest referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest sens.
Europenizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil naional cu directivele europene. Armonizarea contabil internaional este
procesul prin care regulile sau normele contabile naionale, diferite de la o
ar la alta, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile.
Referenialul european este reprezentat de un set de directive emise
de Comisia European:
1. Directiva a IV-a, adoptat n 1978 ofer statelor membre ale
Uniunii Europene o serie de opiuni privind formatele situaiilor financiare
(cunoscute i sub denumirea de documente contabile de sintez), regulile
de evaluare i cerinele privind comunicarea financiar pentru ntreprinderile
individuale.
Existena, n aceast directiv, a unui numr important de opiuni a
dus la meninerea, n mare parte, a diferenelor ntre sistemele contabile
ale rilor Uniunii Europene.
2. Directiva a VH-a, adoptat n 1983, vizeaz regulile de ntocmire
a situaiilor financiare la nivelul grupurilor de societi (conturi consolida
te).
3. Directiva a VUI-a care vizeaz modul de exercitare a profesiei
contabile.
n ultimii ani, directivele europene au suportat modificri pentru a
permite aplicarea referenialului IAS-IFRS de ctre societile cotate din
cadrul UE (modificri semnificative ale Directivelor a IV-a si a VH-a au
fost realizate prin Directiva 51 din 2003). Astfel, toate societile cotate
sunt obligate s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd
din anul 2005'. Statele membre pot autoriza sau impune utilizarea acestui
referenial i n conturile consolidate ale societilor necotate sau chiar n
conturile individuale.
Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial
contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab
1
12
Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de normalizare Consiliul internaional al standardelor contabile"
(International Accounting Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest
organism a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul publicului,
de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia
prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii
acestor norme la nivel mondial.
Standardele internaionale pot fi aplicate numai ntreprinderilor mari
(n special grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt
influenate sau sunt chiar consecinele fenomenelor de mondializare i de
globalizare. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi, indiferent de ara de
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
13
14
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
15
Organism de
adoptare
Organism de
supraveghere
Comisia
European
Comitetul de
adoptare al
normelor
CRC European
Comitetul de
aplicare a
normelor
EFRAG
ESC
(European
Securities
Committee)
CESR
(Committee
ofthe
European
Securities
Regulators)
16
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
17
IASC Fundation
(19 trustees)
r
-- ^
SAC
Comitet
consultativ
^
w
1
f
IA (
Orga V
deciz
i
SB "\
DTUC
V^
msm
p ional
./
k
fnmitat t>
interpretare
t, \.
STAFF Personal
tehnic
18
Exerciiul l
Suntei interesat s devenii acionar la ntreprinderea AVNTUL
S.A. Din surse mai mult sau mai puin oficiale aflai urmtoarele informaii:
-
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
19
Exerciiul 2
Suntei managerul ntreprinderii ALFA, care are ca obiect de activitate
producia i comercializarea de confecii. V aflai n momentul renegocierii
contractului cu un client. Din analiza situaiilor financiare, dar si din alte
surse, suntei n posesia urmtoarelor informaii:
20
d) Statul
Acesta poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru
investiii sau de subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este
stabilit prin analize n cadrul crora informaia contabil ocup un loc privilegiat.
e) Locatorul (n cadrul unui contract de locaie)
2) Clienii
Acetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea activitii ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz de asemenea politica de preuri i de servicii (ntreinere
i reparaii, de exemplu) etc.
Exerciiul 3
Facei parte din delegaia ntreprinderii BUMERANGUL S.A., numit
pentru a negocia un contract cu un client din S. U.A. Deoarece preul
produselor oferite de ntreprindere este mai mic dect preul minim admis
de legea concurenei din S. U.A., se apeleaz la un intermediar (o ntreprindere din Israel). Decontarea se vaface printr-un acreditiv. Condiiile
contractuale sunt agreate att de ntreprinderea d-voastr ct si de partea
israelian. La sfritul anului creana fa de clientul din Israel este considerat irecuperabil.
Care credei c ar putea fi cauzele unei asemenea situaii?
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
21
3) Partenerii sociali
Acetia sunt reprezentai de salariai si de sindicate. Salariaii sunt
interesai s cunoasc informaii privind:
-
politica salarial;
condiiile de munc;
4) Statul
Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii
bazelor de calcul ale impozitelor si taxelor. Puterea public este reprezentat,
de asemenea, de contabilii naionali, responsabili de sintezele macroeconomice si previziunile la nivel naional, si statisticieni, responsabili de
satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general.
5) Ali utilizatori
Acetia sunt reprezentai de colectivitile locale, micrile ecologiste,
organizaiile de protecie a consumatorilor, concurena, tribunalele etc.
B. Utilizatorii interni;
Acetia sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz la informaiile
contabile care reflect politicile de exploatare, de investiii i de finanare
pentru fundamentarea deciziilor lor.
n acest scop ei folosesc att informaiile fcute publice, ct i
informaii din contabilitatea curent. Spre deosebire de utilizatorii externi,
managerii au acces si la informaiile din sfera contabilitii de gestiune
(acestea nu sunt fcute publice).
22
n concluzie, exist informaii contabile de interes comun, dar i in formaii care intereseaz doar o anumit categorie de utilizatori.
; ;:/f; r|?-
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
23
24
:C: F :|jt^
iazi ecua-
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
25
ii'O surs
Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitalurile
permanente ale ntreprinderii.
26
:i:
;^;J|i|f ^^
tl
|
|
|
=
^
|
i
^
La rndul ei, rubrica F reprezint un alt indicator semnificativ n analizele financiare. El exprim capitalurile permanente sau sursele de finanare
pe termen lung ale ntreprinderii, ca diferen ntre total active i datorii
curente (datorii pe termen scurt).
STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii (toate cifrele sunt exprimate n mii
lei): rezerve 500.000; cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000
(din care cu scadena mai mare de un an l .000.000); cheltuieli de dezvoltare l
.000.000; cldiri 500.000; provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000;
amortizarea cldirilor 100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve
din reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 250.000;
titluri de participare 400.000 (din care titluri n valoare de 100.000 vor fi
vndute n anul urmtor); credite primite pe termen lung 3.000.000 (din
care cu scadena n anul urmtor 200.000); mrfuri 350.000; provizioane
pentru deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 600.000; avansuri pltite
furnizorilor 200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite pe
termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de 400.000 s-a amnat
scadena cu 2 ani); titluri de plasament 300.000 (din care titluri n valoare
de 100.000 reprezint o garanie pentru un credit a crui scaden este de 5
ani); capital social 1.200.000; conturi la bnci 6.000.000; venituri n avans
600.000 (din care subvenii pentru investiii 400.000); rezultatul exerciiului
200.000; chirii pltite n avans 300.000; impozit pe profit de pltit 100.000.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
27
2.400.000
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
1.050.000
50.000
1.000.000
950.000
400.000
550.000
400.000
300.000
100.000
Cheltuielile de constituire sunt pli ocazionate de constituirea ntreprinderii care nu aduc ntreprinderii avantaje economice i, prin urmare,
nu ar trebui s figureze n activul bilanului. Ele apar totui n noul model
de bilan deoarece s-a dorit respectarea modelului din Directiva a IV-a
european.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist
certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje
economice. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de
dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit si pierdere.
Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de profit i pierdere
deoarece se consider c acestea nu aduc ntreprinderii, n viitor, avantaje
economice.
28
Pe lng cele dou elemente din studiul de caz, n categoria imobilizrilor necorporale mai pot figura: concesiuni, brevete, licene, mrci,
drepturi i valori similare, fondul comercial achiziionat.
Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul
comercial (cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat
intern) nu figureaz n bilan, ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece
nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ.
n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite
printr-un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea noastr nu
are proprietatea juridic a acestora.
Dei din punct de vedere juridic sunt creane, avansurile pltite furnizorilor de imobilizri sunt evideniate ntr-un post de imobilizri.
n categoria imobilizrilor financiare vor figura titlurile de valoare
care nu vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului, dar si mprumuturile acordate altor ntreprinderi si care au scadena ntr-o perioad mai
mare de un an de la data bilanului. Aici vom duce titlurile de participare
care nu vor fi vndute n anul urmtor (300.000), dar i acele titluri de
plasament pe care le vom imobiliza pentru a garanta creditul bancar pe o
perioad de 5 ani (100.000).
Exercijatfjt
Se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): cheltuieli cu chiriile
40.000; aciuni proprii rscumprate n vederea anulrii lor 100.000;
valoarea mijloace lor fixe deinute n leasing financiar 175.000; obligaiuni cumprate de la ntreprinderea BETA 60.000 (din care obligaiuni n
valoare de 10.000 vor fi rscumprate de ntreprinderea emitent n anul
urmtor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli
angajate de ntreprindere); cheltuieli cu diferene de curs valutar 30.000;
amortizarea mijloacele fixe deinute n leasing financiar 50.000;
cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de dezvoltare A a ocazionat
cheltuieli de 80.000, iar proiectul B cheltuieli de 90.000 (doar pentru
proiectul B exist certitudinea raional c ntreprinderea va obine
avantaje economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; aciuni proprii
rscumprate n vederea garantrii unui credit pe termen lung 200.000.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
29
Identificai activele imobilizate si precizai care este totalul acestora. Variante de rspuns:
a) 835.000;
b) 815.000;
c) 775.000;
d) 865.000;
e) 975.000.
Care sunt activele circulante?
B. Active circulante
7.400.000
I. Stocuri
1. Mrfuri (la valoare net)
2. Avansuri pltite furnizorilor de stocuri
400.000
300.000
100.000
II. Creane
1. Avansuri pltite furnizorilor de servicii
2. Clieni
700.000
100.000
600.000
300.000
100.000
200.000
6.000.000
30
C. Cheltuieli n avans
300.000
800.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
31
2.400.000
7.400.000
300.000
10.100.000
1.100.000
200.000
300.000
500.000
100.000
6.400.000
8.000.000
4.200.000
2.800.000
400.000
1.000.000
300.000
600.000
32
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
33
este momentul cnd se vor produce acele defeciuni (cu alte cuvinte,
momentul cnd vor aprea datoriile ce trebuie pltite) i valoarea
efectiv a acestora.
A neglija, la sfritul exerciiului N, existena acestor datorii, doar
pentru c nu poate fi determinat cu exactitate valoarea acestora i
momentul decontrii, va avea ca efect subevaluarea ratei ndatorrii
i, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce
privete ndatorarea ntreprinderii.
In consecin, la sfritul exerciiului N, va trebui s fie recunoscut
n bilanul contabil datoria cu remedierea produselor ce se vor
defecta n N+l la o valoare estimat, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial. Aceasta trebuie s fie cea mai bun estimare
posibil.
Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor anteriori. Dac se constat c, spre exemplu, n medie 2% din produsele
vndute i aflate n garanie se defecteaz anual i c remedierile
acestor defeciuni au costat, n medie 100.000.000 lei pe an, putem
presupune c i n N+l datoria va fi de 100.000.000 lei.
Activ
Bilanla31.12.N(nlei)
Datorii + Capitaluri proprii
Provizioane pentru garanii 100.000.000
34
N+4
120
-120
N+2j N+3
40
40
N+4
40
120
120
120
120
120
(=) Rezultat
-80
-80
-80
-80
-80
3.900.000
1.200.000
500.000
200.000
2.000.000
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
35
Exerciiul 5
Pe baza urmtoarelor informaii, determinai valoarea bilanier a
activelor imobilizate, a activelor circulante si a capitalurilor proprii:
~ mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u. m. ;
-
~ furnizori-debitori 64.125 u. m. ;
-
~ rezerve 280.500 u. m. ;
-
__
36
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
37
Problema se complic atunci cnd, n aceeai ntreprindere, se organizeaz mai multe cicluri de exploatare, unele superioare iar altele inferioare
anului calendaristic, sau cnd ntreprinderea i schimb obiectul de activitate
sau se restructureaz.
Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente
chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an.
Standardul IAS l revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat,
mai nti, cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie
clasificat n categoria datoriilor curente.
38
N
ACTIVE Active
necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial
N-l
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
39
40
STUDIU DE CAZ
(continuare)
ACTIVE
N-l
N
10.050.000
Active necurente
1. Cheltuieli de dezvoltare
2. Cldiri (la valoare net)
3. Echipamente tehnologice (la valoare net)
4. Titluri de participare
5. Titluri de plasament
Active curente
1 . Stocuri
2. Creane
3. Cheltuieli n avans
4. Lichiditi i echivalente de lichiditi
5. Alte active financiare
CAPITALURI PROPRII I DATORII
1. Capital social
2. Rezerve
4. Rezultatul exerciiului
Interese minoritare
Total capitaluri proprii
2.350.000
1. 000.000 (1)
400.000
550.000
300.000
100.000
7.700.000
300.000 (2)
800.000 (3)
300.000
6. 100.000 (4)
200.000 (5)
3.858.000
Datorii necurente
1. Datorii purttoare de dobnzi
2. Furnizori
3. Alte datorii
4.500.000
3.200.000 <8)
1.000.000
300.000 <9>
1.200.000
700.000 (6)
1. 958.000 (7)
-
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Datorii curente
1. Datorii purttoare de dobnzi 2.
Furnizori 3. Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli 3. Alte datorii Total capitaluri
i datorii
41
1.692.000
500.000 (10)
500.000 300.000
(11)
392.000 (12)
10.050.000
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
Aici vom duce cele dou categorii de rezerve (rezerve si rezerve din
reevaluare).
(7)
(8)
Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mare de un an.
(9)
42
de un an iar restul ntr-o perioad mai mic de un an. Partea din subvenie
care va mai sta n bilan cel puin un an va fi datorie necurent iar restul va
fi datorie curent.
(10)
Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mic de un an.
(11)
(12)
Aici sunt duse veniturile n avans, subveniile pentru investiii care vor fi
trecute la venituri n anul urmtor i datoria cu impozitul pe profit de
100.000 mii lei diminuat cu 8.000 mii lei ca urmare a ajustrii de la (7).
Potrivit cadrului conceptual internaional, obiectivul situaiilor financiare const n furnizarea de informaii care s fie utile n luarea deciziilor.
Dac citind" un bilan, utilizatorul gsete informaii cu privire la poziia
financiar (averea proprietarilor), contul de profit i pierdere i ofer o imagine cu privire la performana financiar".
Conceptul de performan" este interpretat diferit de utilizatorii de
informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai
asupra performanei globale, investitorii actuali i poteniali sunt interesai
de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i rentabilitatea
ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali
de stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, msurarea performanei se face n
funcie de obiectivul utilizatorilor.
Sinteze, studii de caz i teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
43
44
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea [AS (revizuite) - IFRS
45
46
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
47
STUDIU DE CAZ
320.000.000
150.000.000
200.000.000
100.000.000
770.000.000
Total
48
Cheltuieli administrative:
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
49
920.000.000
800.000.000
120.000.000
190.000.000
1.110.000.0000
295.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
220.000.000
10.000.000
820.000.000
290.000.000
variaia stocurilor are sold creditor i se determin prin diferena dintre intrrile i
ieirile de produsele finite;
50
Exerciiul 6
Determinai cifra de afaceri net si rezultatul din exploatare pentru
societatea ALFA, despre care se cunosc urmtoarele informaii (valori
exprimate n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 100.000.000;
venituri din vnzarea mrfurilor 50.000.000; TVA colectat 28.500.000;
cheltuieli cu materiile prime 20.000.000; cheltuieli cu chirii i redevene
10.000.000; cheltuieli cu remuneraiile personalului 20.000.000; subvenii
pentru exploatare primite 30.000.000 (din care 15.000.000 aferente cifrei
de afaceri, iar 15.000.000 aferente cheltuielilor cu materiile prime).
Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuieli cu dobnzile,
generate de operaii speculative cu titluri de plasament (cnd costul de
achiziie al acestora este mai mare dect preul de vnzare), diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor si datoriilor
n devize, fie c sunt realizate sau nu.
Constituie venituri financiare dividendele i dobnzile de ncasat (sau
ncasate), venituri din operaii speculative cu titlurile de plasament, diferenele favorabile de curs valutar.
Cheltuielile i veniturile financiare sunt mai detaliate pentru a surprinde anumite tranzacii particulare care ar putea aprea pe piaa de capital,
n cadrul elementelor financiare sunt incluse i posturile de ajustare a imobilizrilor financiare i investiii financiare.
Cesiunea de investiii financiare pe termen scurt sau pe termen lung
genereaz venituri/cheltuieli financiare.
Exerciiul 7
Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (aciuni) emise de
BETA la un pre de vnzare de 120.000 lei/aciune. ALFA a achiziionat
titlurile BETA la un pre de 100.000 lei/aciune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de aceast tranzacie?
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
51
STUDIU DE CAZ
(continuare)
87.000.000
180.000.000
267.000.000
75.000.000
165.000.000
240.000.000
27.000.000
317.000.000
1.377.000.000
1.060.000.000
317.000.000
27.520.000
289.480.000
52
N-l
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale
consumabile
Cheltuieli de personal Cheltuieli
privind amortizrile Deprecierea
imobilizrilor corporale Alte
cheltuieli
Costurile finanrii Partea din profitul
ntreprinderilor asociate 1} Profitul naintea
impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe
profit
Profitul perioadei, atribuibil: - deintorilor
de capital ai societii mam - intereselor
minoritare 2)
1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora
societatea mam exercit o influen semnificativ)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
53
N-l
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul perioadei, atribuibil:
- deintorilor de capital ai societii mam
- intereselor minoritare
Interesele minoritare reprezint un post specific contului de profit si
pierdere consolidat (care se ntocmete pentru un grup de societi).
54
STUDIU DE CAZ
(continuare)
800.000.000
145.000.000
190.000.000
320.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
10.000.000
290.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
55
b. Costul vnzrilor 1}
c. Marja brut (a-b)
d. Alte venituri
d. Cheltuielile administrative
e. Alte cheltuieli din exploatare
f. Rezultatul din exploatare (c-d-e)
800.000.000
580.000.000
220.000.000
145.000.000
65.000.000
10.000.000
290.000.000
56
Exerciiul 8
Determinai marja brut pentru societatea BETA, despre care se
cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 100.000.000; TVA colectat 25.000.000; venituri din vnzarea
de semifabricate 25.000.000; venituri din vnzarea mrfurilor 15.000.000;
intrri de produse finite 65.000.000; ieiri de produse finite 36.000.000;
cheltuieli cu mrfurile 10.000.000; intrri de semifabricate 2.000.000; ieiri
de semifabricate 1.000.000.
290.000.000
87.000.000
180.000.000
240.000.000
317.000.000
27.520.000
289.480.000
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
57
i|||jil^^
llililS^
iSilillS^^
;1 || || | ^
flt'jf|tg-f!^
fflll|l||^^
Sifl|^^
rf|;::f|l:i^^
?SPS^
Cerinele de prezentare pot fi satisfcute fie printr-un model care
reconciliaz soldurile iniiale i soldurile finale ale fiecrei componente de
capitaluri proprii, fie prin prezentarea n cadrul acestei situaii a elementelor
de la a) la c) menionate mai sus (celelalte elemente de capitaluri proprii
fiind ilustrate n notele la situaiile financiare).
Pornind de la ecuaia fundamental Activ - Datorii = Capitaluri
proprii, ecuaie valabil att la nceputul ct i la sfritul exerciiului,
deducem c este, de asemenea, valabil i relaia ACapitaluri proprii =
AActiv - ADatorii.
58
Deci variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Cadrul conceptual definete cheltuielile i veniturile ca diminuri/creteri ale activelor sau datoriilor, iar
diferena acestora (rezultatul exerciiului) determin modificarea capitalurilor proprii.
Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat de:
> creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz re
zultatul perioadei ca, de exemplu:
n cazul reevalurii imobilizrilor corporale sau necorporale
este afectat rezerva din reevaluare;
pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a
unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoa
rea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv;
diferenele din conversie (tratamentul contabil al acestora este
descris de I AS 21);
> tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari
(de exemplu, emisiuni de noi aciuni);
> achiziionarea propriilor aciuni;
distribuirile ctre proprietari (dividendele);
> contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume
fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume
fixe de bani sau alt activ financiar (de exemplu, contracte forward,
opiuni pe aciuni proprii);
> efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori
(n conformitate cu IAS 8);
> componenta de capitaluri proprii a unui instrument compus.
Activele disponibile pentru vnzare sunt active financiare evaluate la
valoarea just pentru care ctigurile/pierderile de valoare afecteaz capitalurile proprii, n momentul cesiunii acestora, ctigul sau pierderea cumulat n capitalurile proprii este virat n contul de profit i pierdere.
Acoperirea fluxului de trezorerie reprezint acoperirea riscului aferent
variabilitii fluxurilor de trezorerie care poate fi atribuit unui risc particular
asociat unui activ sau unei datorii recunoscute (cum ar fi plile de dobnd
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
59
STUDIU DE CAZ
Grupul ALFA prezenta, la 1.01.N, urmtoarea situaie a capitalurilor
proprii:
Elemente
Capital social subscris i
vrsat
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultat reportat
Diferene din conversie
Atribuibile acionarilor
societii mam
500.000.000 lei
(50.000 aciuni)
100.000.000 lei
50.000.000 lei
200.000.000 lei
90.000.000 lei
Atribuibile
minoritarilor
100.000.000 lei
10.000.000 lei
20.000.000 lei
10.000.000 lei
60
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
61
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
sunt emise opiuni caii pe aciunile proprii prin care Alfa are
obligaia s livreze un numr fix de aciuni proprii pentru o
valoare fix pentru care se ncaseaz o prim de 4.000.000 lei.
to
"3
i
5,
S
Sold la 31 decembrie N-l
500.000
sh>
tt
100.000
fi
,
&&
li
i t
&
50.000
11
13
g<s
s\\
lll
a- St
*g "B
ii
ai
90.000
Efectul schimbrilor de
politici contabile
Soldul retratat
200.000
H
940.000
(75.600)
(75.600)
ce
":5
140.000
H&
1.080.000
(75.600)
500.000
100.000
50.000
90.000
124.400
864.400
140.000
1.004.400
Variaia capitalurilor
proprii n exerciiul N
>'
-1/3
100.000
(20.000)
pentru vnzare
Ctiguri din ajustri de
valoare nregistrate n
capitalurile proprii
Acoperirea fluxurilor de
trezorerie
100.000
100.000
CD
100.000
20.000
100.000
100.000
Ctiguri nregistrate n
capitalurile proprii
70.000
18.000
(27.200)
Rezultatul net al
ctigurilor i pierderilor
imputate capitalurilor
proprii
142.800
(16.000)
70.000
18.000
2.000
20.000
(43.200)
(43.200)
40.000
Totalul veniturilor i
cheltuielilor recunoscute n
cursul perioadei
40.000
142.800
64.000
18.000
64.000
18.000
20.000
244.800
2.000
246.800
650.000
690.000
10.000
700.000
670.000
934.800
12.000
946.800
sr
Creteri de capital
100.000
Conversia obligaiunilor n
aciuni
100.000
Aciuni proprii
(50.000)
Sold la 31 decembrie N
650.000
20.000
60.000
10.000
140.000
10.000
192.800
64.000 20.000
60.000
108.000
10.000
192.800
64.000 20.000
60.000
108.000
120.000
160.000
160.000
(40.000)
(40.000)
794.400 2.039.200
100.800
650.000
120.000
152.000
100.800
895.200 2.140.000
2.191.200
100.800
152.000
2.292.000
Variaia capitalurilor
proprii n exerciiul N+l
Plus din reevaluarea
imobilizrilor
S*
Profitul perioadei
Sold retratat
70.000
40.000
40.000
40.000
So
(10.000)
10.000
(2.000)
(2.000)
(2.000)
(40.000)
(40.000)
(40.000)
so
72.000
Efectul fiscal al
elementelor imputate sau
transferate din capitalurile
proprii
6.4000
72.000
(6.400)
8.000
80.000
s
o
Rezultatul net al
ctigurilor i pierderilor
imputate capitalurilor
proprii
(35.600)
23.600
72.000
Profitul perioadei
Totalul veniturilor i
cheltuielilor recunoscute n
cursul perioadei
(35.600)
23.600
72.000
Dividende
10.000
70.000
8.000
78.000
280.000
280.000
20.000
300.000
290.000
350.000
28.000
378.000
4.000
650.000
140.000
10.000
(161.200)
87.600 20.000
60.000
180.000
1.172.500 2.481.300
s
a
5
l
(10.000)
S.
180.000
2.661.300
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
65
N+l
Ctig din reevaluarea imobilizrilor
40.000
N
100.000
100.000
70.000
(40.000)
(2.000)
80.000
20.000
43.200
78.000
246.800
Profitul perioadei
300.000
700.000
378.000
946.800
350.000
934.800
28.000
12.000
100.800
(75.600)
Atribuibile:
Interesului minoritar
vffl
66
1.3. Rezumat
1.3.1 Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori
precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agen
ilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul eco
nomic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semni
ficative de la un sistem contabil naional la altul.
1.3.2 Diferenele ntre sistemele contabile genereaz dificulti de
acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pen
tru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de
cel al rii de origine a ntreprinderii respective. Soluiile pen
tru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n
retratarea situaiilor financiare potrivit referenialului contabil
recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor
financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel
internaional.
1.3.3 Acest referenial cuprinde:
-
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
67
1.3.6
1.3.7
n prezent, ntreprinderile care aplic OMF 1752/2005 ntocmesc un model de bilan list. Bilanul din OMF 1752/2005
nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea
situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul
din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de inspiraie britanic).
1.3.8
1.3.9
68
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
6
9
70
credibilitatea acestuia;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
71
72
2.
locatorul;
furnizorii;
creditorii bursieri;
managerii;
statul.
3.
4.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS
73
a)
b)
c)
d)
e)
1+3+6;
1+2+4+5;
1+5+6;
3+6;
5+6.
74
1.870.000;
2.628.000;
2.670.000;
2.570.000;
2.550.000.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
75
10. Care sunt valorile pentru marja brut, cheltuieli administrative i rezultatul din exploatare dac se cunosc urmtoarele informaii cu privire
la societatea ALFA (valorile sunt exprimate n mii lei): vnzri de
76
produse finite 104.250, TVA aferent vnzrilor 19.808, ieiri de produse finite 67.090, intrri de produse n curs 67.680, ieiri de produse
n curs 67.680, intrri de produse finite 69.140, amortizarea aferent
anului N pentru toate imobilizrile societii ALFA (utilizate n scop
productiv i sediul direciei generale) a fost de 2.394, cheltuieli cu
personalul 28.362, cheltuieli cu energia electric 14.421, alte cheltuieli din exploatare 2.664, alte venituri din exploatare l .900.
Structura costului de producie:
Elemente
Materii prime
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu servicii prestate de teri
Cheltuieli cu energia electric
Total
35.056
20.362
980
5.321
7.421
69.140
Valoare
3.000
8.000
7.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
77
CAPITOLUL 2
Stocurile i lucrrile
n curs de execuie
(IAS 2 i IAS 11)
78
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
79
Exerciiul l
ntreprinderea BETA achiziioneaz o cldire. Exist posibilitatea
ca aceasta s fie ncadrat n categoria stocurilor?
Costul de achiziie
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi, de
la furnizorul extern BETA, la un pre de 25 euro/pereche. Cursul de
schimb la data achiziiei este de 38.150 lei/euro, taxa vamal este de
2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n
unitate, ALFA primete de la o societate de transport o factur n
valoare 8.330.000 lei (din care TVA 19 %). Determinai costul de
achiziie al mrfurilor.
Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:
80
Elemente
Calcule
Valoare
Preul de achiziie
4.768.750.000
4.768.750.000 x 2%
7.768.750.000 x 0,5%
95.375.000
23.843.750
7.000.000
4.894.968.750
+D;+D;+D
401.01 Furnizori
/ analitic furnizor
extern BETA
401.02
Furnizori /
analitic transport
intern
446
Impozite, taxe i
vrsminte asimilate
4.894.968.750
4.768.750.000
7.000.000
119.218.750
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
81
Exerciiul 2
Determinai costul de achiziie al unui stoc de materii prime,
cunoscnd urmtoarele informaii: preul de achiziie 60.000.000 lei,
reducere comercial de care se beneficiaz de 2 %, cheltuieli de transport
2.500.000 lei, cheltuieli cu manipularea 800.000 lei, TVA 19%, amortizarea
cldirii unde se afl sediul firmei 800.000.000 lei, cheltuieli cu iluminarea
seciilor de producie 9.000.000 lei.
82
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
83
N+1
N+2
4.000
5.000
4.500
2.000.000.000
2.500.000.000
2.250.000.000
800.000.000
800.000.000
800.000.000
2.800.000.000
3.300.000.000
3.050.000.000
700.000
660.000
677.778
84
N+l
N+2
4.000
5.000
4.500
2.000.000.000 2.500.000.000 2.250.000.000
640.000.000
800.000.000
720.000.000
2.640.000.000 3.300.000.000 2.970.000.000
660.000
660.000
660.000
STUDIU DE CAZ
ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care
sunt necesare trei materii prime: MP l, MP2 si MP3. Din procesul de
producie se obin, de asemenea, un produs secundar, PS, care poate fi vndut
dup ce este supus unui tratament i un deeu, D, fr valoare, care este
deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea polurii mediului.
Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem:
-
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
85
86
Cantitate
consumat
Materia prim MP 1
550 kg
50 h
Manopera direct
Valoare
(lei)
Cost unitar
Cheltuielile indirecte
7.500.000
10.000.000
din care:
ncorporabile (1)
(8.000.000 lei + 2.000.000 lei x
3.050 kg/3.500 kg)
Cheltuielile perioadei (2)
Costul de producie al
produsului intermediar Pil
9.742.857
(3)
257.143
292.242.857
(1)
(2)
(3)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
87
88
Cantitate
(kg)
100
100
100
50
100
Cost unitar
(lei/kg)
94.271,89
129.032,26
48.387,10
Valoare
(lei)
9.427.189
12.903.226
4.838.710
8.088,27
404.413,5
275.735,385 27.573.538,5
B. Evaluarea deeurilor:
Costurile efectuate n Secia 4 pentru eliminarea deeului sunt costuri
inevitabile i vor majora costul produsului finit PF (doar pentru cele 80 kg
de deeuri ce se obin n condiii normale):
Elemente
Manoper direct
Cheltuieli indirecte
Costul eliminrii deeului
200.000 lei/h
25.000 lei/kg
45.000 lei/kg
Valoare
2.000.000 lei
2.500.000 lei
4.500.000 lei
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
89
300 kg
40.000 lei/kg
12.000.000 lei
300 kg
3.333 lei/kg
-1.000.000 lei
50 h
300 kg
150.000 lei/h
6.666 lei/kg
-3.750.000 lei
-2.000.000 lei
300 kg
17.500 lei/kg
5.250.000 lei
Valoare
(+)292.242.857 lei
(+)4.000.000 lei
(+) 1.500.000 lei
90
Elemente
Valoare
(+)20.000.000 lei
(+)4.87 1.428,57 lei
(+)12.500.0001ei
(-)27.573.538,5 lei
(-)5. 250.000 lei
(+)3. 600.000 lei
305.890.747,07 lei
-Ch
711
=
Variaia
stocurilor
305.890.747,07
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
91
Exerciiul 3
Determinai costul de producie pentru produsul finit P F dispunnd
de urmtoarele informaii:
-
92
Exerciiul 4
n urma procesului de producie se obin: 1.000 buc. produs principal
P si 50 buc. produs secundar PS. Dup obinerea lui P, PS este supus unor
prelucrri suplimentare care ocazioneaz cheltuieli de 1.500.000 lei.
Preul de vnzare pe pia a lui PS n condiii normale este de
100.000 lei/buc., iar cheltuielile estimate cu vnzarea acestuia sunt de
500.000 lei. Cheltuielile comune pentru obinerea lui P si PS sunt de
150.000.000 lei. Determinai costul de producie al produsului P.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Exemplu:
93
Produs
Cost(a)
Valoarea realizabil
net(b)
PF1
PF2
PF3
Total
100.000
150.000
260.000
510.000
110.000
170.000
170.000
450.000
Valoarea cea
mai mic
dintre a i b
100.000
150.000
170.000
420.000
6814
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
394
90.000
Provizioane pentru
deprecierea
produselor finite
94
PF1
PF2
PF3
Total
110.000
170.000
220.000
500.000
Valoarea cea
mai mic
dintre a i b
100.000
150.000
220.000
470.000
+V
394
Provizioane pentru
deprecierea
produselor finite
7814
Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
activelor
circulante
50.000
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA dispune de un stoc de produse finite obinute la
un cost de 150.000.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului la sfritul
exerciiilor N si N+l este de 170.000.000 lei si respectiv 130.000.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate la sfritul exerciiilor N
i N+l?
La ce valoare apare stocul n bilanul exerciiului N?
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
95
De exemplu, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c scderea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar si nu este
necesar constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este necesar,
dar de o valoare mai mic. O scdere ulterioar a preului poate indica o
problem ce a existat la data bilanului (de exemplu, reducerea preurilor
pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt consecine ale unor condiii
existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n
perioade viitoare.
96
Cazul 1: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat calculat dup fiecare intrare:
Data
Intrri
Cost
unitar
Cost total
Ieiri
Cost
Cost total
unitar
1/10
3/10
2.000
1600 3.200.000
12/10
2.500
1.400
3.500.000
Stoc
Cost
unitar
C/3
Cost total
a'
<
*
1.000
1.000
1.000.000
3.000
1.400
4.200.000
500
1.400
700.000
1.500
2.000
3.000.000
300
2.000
600.000
08
21/10
27/10
1.000
2.300 2.300.000
1.200
2.000
2.400.000
a.
5r
j
l
a.
31/10
300
2.000
600.000
i
s'
Intrri
Cost
unitar
Cost total
Ieiri
Cost
Cost total
unitar
1/10
3/10
2.000
1600 3.200.000
12/10
21/10
27/10
1.000
1.500
2.500
1.000
1.000.000
2.400.000
3.400.000
2.300 2.300.000
500
700
1.200
31/10
1.000
1.600
1.600
2.300
800.000
1.610.000
2.410.000
Stoc
Cost
unitar
Cost total
1.000 1.000
1.000.000
1.000 1.000
2.000 1.600
3.000
1.000.000
3.200.000
4.200.000
500 1.600
800.000
500 1.600
1.000 2.300
1.500
800.000
2.300.000
3.100.000
300 2.300
690.000
300 2.300
690.000
e
o
C/3
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
9
9
Exerciiul 6
Despre un stoc de marf se cunosc urmtoarele informaii:
-
100
345.01
27.000.000 5.000.000
10.000.000
32.000.000
D
Si
(4a)
(4a)
C
(2)
3485
D
Si
(D
Sf
345.02
400.000.000 80.000.000
240.000.000 160.000.000
400.000.000
156.000.000 46.305.000
2.000.000
-30.000.000
81.695.000
(4b)
Sf
-Ch
711
Variaia
stocurilor
250.000.000
10.000.000
240.000.000
C
(2)
(3)
Sf
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
-(-Ch)
711 Variaia
stocurilor
101
+V;+D
701
Venituri din
vnzarea
produselor finite
4427 TVA
colectat
-A;-A
345.01
Produse finite PI
345.02
Produse finite P2
118.405.000
99.500.000
18.905.000
85.000.000
5.000.000
80.000.000
+V
701
Venituri din
vnzarea
produselor
finite
-(-Ch)
711
Variaia stocurilor
-A
345.02
Produse finite P2
420.000.000
160.000.000
-Ch
711
Variaia
stocurilor
2.000.000
102
-Ch
3485
Diferene de pre
la produse finite
711
Variaia
stocurilor
-30.000.000
156.000.000 - 28.000.000
k=-
427.000.000 + 250.000.000
128.000.000
= 0,189
677.000.000
Diferena aferent ieirilor = Rc345 x k = 245.000.000 x 0,189 =
46.305.000 lei.
-(-Ch)
-A
711
Variaia stocurilor
3485
Diferene de
pre la produse
finite
46.305.000
Si
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
103
371
Mrfuri
%
401
Furnizori
378
Diferene de pre
la mrfuri
4428
4.284.000
3.000.000
600.000
684.000
TVA neexigibil
4426
+D
401
TVA deductibil
Furnizori
+A
570.000
+V; +D
5311
%
707
Casa
27.560.000
23.159.663
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
-A
371
=
607
4.400.337
27.560.000
19.299.874
Cheltuieli cu
mrfurile
378
3.859.789
4428
4.400.337
Diferene de pre la
mrfuri
TVA colectat
104
Si 378 + Re 378
k =
'
D
(2)
Sf
371
49.980.000 27.560.000
4.284.000
26.704.000
4428
C
(2)
Sf
378
(2)
3.859.789
Sf
3.740.211
C
7.000.000
Si
600.000
(D
4.400.337 7.980.000
Si
684.000
(D
4.263.663
707
23.159.663
C
(2)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
105
Exerciiul 7
Care din urmtoarele contracte rspund definiiei contractului de
construcie?
a) contractul de concesiune;
b) contractul de leasing financiar;
106
c)
d)
e)
*ite.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
107
b) indemnizaiile
Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n contract.
Exemplu: Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise de beneficiar
sau de un alt ter. Evaluarea acestor indemnizaii este supus incertitudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor.
108
c) primele de performan
Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a performanelor
prevzute iniial.
Exemplu: Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale: livrarea activului
mai devreme dect era stabilit, depirea gradului de avansare a
lucrrilor etc.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
109
110
STUDIU DE CAZ
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului, dac ntreprinderea utilizeaz metoda terminrii
lucrrilor?
Contabilitatea exerciiului N:
-A; -A; -A
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
500.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
111
+A
711
Variaia
stocurilor
-Ch
500.000
500.000
500.000
0
+Ch
Clasa 6
-A; -A; -A
% Clasa
3 Clasa 4
Clasa 5
1.250.000
112
-Ch
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
711
Variaia
stocurilor
1.250.000
1.250.000
1.250.000
0
+Ch
-A; -A; -A
Clasa 6
750.000
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
-Ch
711
Variaia
stocurilor
750.000
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
113
c) Facturarea lucrrilor:
+A
4111
Clieni
+V;+D
3.510.500
2.950.000
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
4427 TVA
colectat
560.500
-(-Ch)
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
-A
2.500.000
Rezultat
(1)750.000-2.500.000
2.950.000
-1.750.000(1)
750.000
450.000
114
STUDIU DE CAZ
(continuare)
Contabilitatea exerciiului N:
+Ch
Clasa 6
500.000
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
115
-Ch
711
Variaia
stocurilor
625.000
625.000
500.000
125.000
% Clasa
3 Clasa 4
Clasa 5
1.250.000
116
-Ch
711
Variaia
stocurilor
1.443.000
1.443.000
1.250.000
193.000
-A; -A; -A
750.000
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
117
-Ch
711
Variaia
stocurilor
882.000
c) Facturarea lucrrilor:
+A
4111
Clieni
+V;+D
3.272.500
2.950.000
704
Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate
4427 TVA
colectat
560.500
-A
332
Lucrri i servicii
n curs de execuie
2.950.000
118
2.950.000
-2.068.000 (1)
750.000
132.000
^1
Exerciiul 8
Dac preul de facturare ar fi de 2.750.000 mii lei, care ar fi efectul
n contul de profit si pierdere al aplicrii metodei procentului de avansare?
Cum apreciai aceast situaie?
Metoda terminrii
lucrrilor
Metoda procentului
de avansare
Rezultat
N
Rezultat
N+l
Rezultat
N+2
Rezultatul
contractului
450.000
450.000
125.000
193.000
132.000
450.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
119
Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contractului pe motiv c acesta nu este realizat este o dovad de pruden contabil.
Aceast pruden determin o variaie foarte mare a rezultatului de la un an
la altul (O n N+l i 450.000 mii lei n N+2).
_
Exerciiul 9
ntreprinderea ALFA utilizeaz metoda terminrii lucrrilor. Ea a
nregistrat variaii mari ale numrului de contracte terminate n ultimii 5
ani. Care ar putea fi incidena acestor variaii?
Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 mii lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar proporional cu ritmul de avansare a
lucrrilor, n felul acesta se reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la
altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit).
La data semnrii unui contract este adesea dificil s se prevad rezultatul acestuia. Ca atare, trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac
ns, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult,
astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se
utilizeze metoda procentului de avansare.
Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca ntreprinderea s dein un sistem intern de previzionare i de raportare financiar,
ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor
si cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului.
120
-il
ISOu.m.
200 u.m.
50 u.m.
70 u.m.
46,6% (a)
20%
23,3 u.m.(b)
10u.m.(c)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
121
':' ;; PB- eomtinajCt'de > comstrue$e- se poate - ncheia 'cu--o. pierdere. Dac
U atunci ea trebuie contabui|Bcheltuieli^ indiferent demetoda utilizat.metoda terminrii i
:
de avansare a lucrrilor), :
:
122
Clasa 6
-A; -A; -A
1.250.000
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
-Ch
711
Variaia
stocurilor
1.125.000
+D
1518
Alte provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli
200.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
123
Exerciiul 11
Pornind de la exemplul anterior si cunoscnd c preul de facturare
al lucrrii este de 2.950.000 mii lei, cheltuielile angajate n N+2 de 750.000
mii lei iar costul efectiv de 2.850.000 mii lei, care va fi incidena asupra
Contului de profit i pierdere al exerciiului N+2? Cum apreciai aceast
situaie?
O sintez a raionamentelor implicate de acest standard IAS 11 este
redat n schema urmtoare:
Arbore de decizie privind aplicarea IAS 11
Contracte de construcii"
Capacitatea de
estimare fiabil a
rezultatului
contractului
Rezultatul
contractului este
cel mai probabil
profit?
Rezultatul
determinat prin
metoda
procentului de
avansare
Constatarea
pierderii
contractului dup
deducerea
pierderii
contabilizate deja
Capacitatea de
estimare a pierderii
de o manier
fiabil?
Pro vizionarea
pierderii
Menionarea n note
a existenei i a
naturii incertitudinii
124
2.3. Rezumat
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
125
126
20.000.000
Exerciiul 6: Valoarea ieirii din stoc la 15.05 va fi de 1.000 buc. x 1.000 u.m.
+ 1.500 buc. x 1.500 u.m. = 3.250.000 u.m. Valoarea ieirii
din stoc la 29.05 va fi de 500 buc. x l .500 u.m. + 5.300 x 1.800
u.m. = 10.290.000 u.m. Valoarea celor dou ieiri este de
13.540.000 u.m. Valoarea stocului final va fi de 200 buc.
x 1.800 u.m. = = 360.000 u.m.
Exerciiul 7: Concesiunea este o imobilizare necorporal. Contractul de
leasing financiar vizeaz nchirierea unui bun n schimbul
unei pli sau a unei serii de pli. Acest bun este o imobilizare
corporal pentru locatar i o investiie financiar pentru
locator. Contractul de vnzare cumprare nu presupune
producia unui activ ci transferarea proprietii unui activ
deja existent. Doar contractul de arhitectur rspunde
definiiei dat de I AS 11.
Exerciiul 8: Rezultatul efectiv al contractului = 2.750.000 - 2.500.000 =
250.000 mii lei;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv
-Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent
exerciiului N+l = 250.000 - 125.000 - 193.000 = - 68.000
mii lei.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
127
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 750.000 - 68.000 = 682.000 mii lei.
n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2 exist urmtoarele influene:
Venituri din vnzarea mrfurilor
2.750.000 mii lei
Variaia stocurilor
2.068.000 mii lei
Cheltuieli dup natur
750.000 mii lei
Rezultat
68.000 mii lei
s~
n exerciiile N i N+l a fost recunoscut un rezultat de
125.000 +193.000 = 318.000 mii lei, cu mult mai mult dect
rezultatul efectiv al contractului care este de 250.000 mii lei.
Aceasta face ca n N+2 s se recunoasc pierderea de 68.000
mii lei. O asemenea situaie pune sub semnul ntrebrii
credibilitatea estimrilor realizate n exerciiile N i N+l.
Exerciiul 9: n caz de variaii mari ale numrului de contracte terminate
de la un an la altul, rezultatele diverilor ani pot cunoate
evoluii ce denot fluctuaii, fapt ce face dificil comparaia
n timp. Metoda procentului de avansare evit aceste distorsiuni, prin stabilirea unei legturi directe ntre rezultatul unui
exerciiu i lucrrile efectuate n cursul perioadei.
Exerciiul 10: Rezultatul real al stadiului este de 50 u.m. x 60% = 30 u.m.
ntreprinderea raporteaz un rezultat inferior celui real.
Exerciiul 11: Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 - 2.850.000 =
100.000 mii lei;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv
-Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+l = 100.000 - (125.000 - 325.000) = 100.000
mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 750.000 + 100.000 = 850.000 mii lei.
n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2 exist urmtoarele influene:
128
+
-
+
-
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
129
0.
345
601
135.000
345
711
135.000
345
711
125.000
711
345
140.000
345
711
140.000
b)
c)
d)
e)
4.
130
Sf = 20.000;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
131
7.
-
a)
+A
332
Lucrri i servicii n
curs de execuie
-Ch
711
Variaia
stocurilor
55.000.000
b)
+A
332 Lucrri i
servicii n curs de
execuie
-Ch
711
Variaia
stocurilor
65.000.000
c)
-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor
-A
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
65.000.000
d)
-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor
-A
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie
85.000.000
e)
+A
-Ch
332
711
Variaia
stocurilor
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
67.800.000
132
8.
9.
10.
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
133
CAPITOLUL 3
Venituri
(IAS 18)
134
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
135
Exerciiul l
ntreprinderea ALFA vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele
condiii: preul de vnzare 100.000.000 lei, din care 10.000.000 lei reprezint comisionul su. Care este suma venitului obinut de ALFA din aceast
tranzacie?
136
,_. .
Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, o dat cu transferul dreptului de proprietate sau o dat cu livrarea. Totui, exist situaii
cnd transferul este decalat n timp.
Exemplu: ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n
virtutea contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care
le depoziteaz, ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o
marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare; are dreptul s
returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate i
este responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
137
138
+V,+D
704
Venituri din
servicii prestate
462
Creditori
diveri
95.000.0000
25.000.000
70.000.000
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
139
+ Ch
6812 Cheltuieli din
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri i
cheltuieli
+D
1512
Provizioane
pentru garanii
acordate
clienilor
48.000.0000
Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea managerial este necesar, de asemenea, o analiz atent a tuturor circumstanelor
140
^ _...... _ _ .. __
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
141
Exerciiul 2
Societatea ALFA vinde un program de contabilitate la un pre
de vnzare de 200.000.000 lei. Preul stabilit include o sum de
20.000.000 lei aferent serviciilor de personalizare a programului la
nevoile ntreprinderii si de actualizare a acestuia la noile prevederi
legislative. Cnd recunoate societatea ALFA veniturile din serviciile
prestate?
Exemplu: O ntreprindere vinde bunuri i n acelai timp este parte ntr-un
contract separat de a rscumpra bunurile, la o dat ulterioar, n
aceast situaie, cele dou tranzacii sunt tratate mpreun,
considerndu-se c ntreprinderea nu poate recunoate venitul din
vnzare deoarece nu a pierdut controlul asupra bunurilor.
142
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru
care ncaseaz 200.000.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract
sunt urmtoarele:
-
50 % la semnarea contractului;
30 % peste un an;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
143
+V.-A
411
Clieni
200.000.000
187.603.306
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
47X
Venit
nectigat5
12.396.694
ncasarea imediat:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
411
Clieni
100.000.000
Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntreprinderea crediteaz clientul cu preul bunului n momentul ncheierii contractului, mai puin avansul primit, adic 187.603.306 - 100.000.000 =
87.603.306 lei.
Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii
la suma determinat anterior 10% x 87.603.306 = 8.760.331 lei.
n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii
cu debitul" clientului dup primul an ( 87.603.306 lei, la care se adaug
5
Deoarece, potrivit IAS 39, creana clieni este evaluat la cost amortizat, soldul contului
47X va ajusta creana n bilan.
144
La 31 decembrie N:
-nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N:
-(-A)
47X Venit
nectigat
+V
766 Venituri
din dobnzi
8.760.331
La l ianuarie N+l:
-ncasarea primei rate:
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
-A
411
Clieni
60.000.000
La 31 decembrie N+l:
-nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+l:
-(-A)
47X Venit
nectigat
+V
766 Venituri
din dobnzi
3.636.363
La l ianuarie N+2:
-ncasarea ultimei rate:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
-A
411
Clieni
40.000.000
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
145
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, societatea ALFA vinde
societii BETA mobilier n urmtoarele condiii:
preul de vnzare 400.000.000 lei. ncasarea contravalorii mobilierului se
face dup cum urmeaz:
-
avans de 50%;
25 % a doua rat.
Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Costul mrfurilor vndute este de 200.000.000 lei.
n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor
la preul mobilierului la data vnzrii (400.000.000 lei).
Dobnda se calculeaz dup urmtorul raionament:
-
146
+A
+V,-A
430.000.000
411
Clieni
%
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
47X
Venit
nectigat
430.000.000
400.000.000
30.000.000
-A
371
Mrfuri
200.000.000
La 31 decembrie N:
- dobnda aferent primului an:
-(-A)
47X Venit
nectigat
+V
766 Venituri
din dobnzi
20.000.000
La l ianuarie N+l:
- ncasarea primei rate:
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
-A
411
Clieni
120.000.000
La 31 decembrie N+l:
- dobnda pentru al doilea an:
-(-A)
47X Venit
nectigat
+V
766 Venituri
din dobnzi
10.000.000
10.000.000
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
147
l ianuarie N+2
-ncasarea ultimei rate:
+A
-A
411
Clieni
5121
Conturi la bnci n
lei
Exemplu:
110.000.000
110.000.000
+A
411
Clieni
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
+V
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
+V
766 Venituri
din dobnzi
-A
411
Clieni
294.000.000
6.000.000
300.000.000
148
+A
+V
411
Clieni
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
-A
411
Clieni
294.000.000
294.000.000
Not
Planul contabil din cadrul OMF1752/2005 menine contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate", sugernd c se pstreaz tratamentul
contabil de a considera scontul acordat o cheltuial.
n aceste condiii, pentru exemplul prezentat mai sus, ntreprinderea
care acord scontul nregistreaz:
+A,+Ch
411
Clieni
667
Cheltuieli
privind sconturile
acordate
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
300.000.000
294.000.000
6.000.000
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000.000 lei achitabili dup 60 de zile
sau imediat, cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
+V
147.000.000
411
Clieni
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
-A
411
Clieni
147.000.000
+V
411
Clieni
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
+A
411
Clieni
+V
766
Venituri din
dobnzi
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
411
Clieni
147.000.000
3.000.000
150.000.000
149
150
401
147.000.000 Furnizori
-A
5121
147.000.000 Conturi la bnci
n lei
de zile:
+D
371
Mrfuri
+Ch
666 Cheltuileli
cu dobnzi
-D
401
Furnizori
401
147.000.000 Furnizori
+D
401
3.000.000 Furnizori
-A
5121
150.000.000 Conturi la bnci
n lei
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
151
152
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
500.000.000
La l august N:
- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A.+V
506
Obligaiuni
766
Venituri
din dobnzi
10.000.000
6.666.667
3.333.333
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
153
Exemplu: Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul de utilizare asupra
unei tehnologii pentru o perioad specificat, venitul este recunoscut
dup metoda liniar pe durata contractului.
Exemplu: Printr-un contract de licen se cedeaz dreptul de utilizare asupra
unui program informatic fr a se impune franchizorului nici o constrngere. Aceast tranzacie este, n fond, o vnzare i venitul este
recunoscut la data ncheierii contractului.
Exemplu: La l octombrie N sunt achiziionate l .000 aciuni BETA la un pre
de vnzare de 200.000 lei/aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit
dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n
valoare de 60.000.000 lei.
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La l octombrie N:
- achiziia aciunilor BETA:
+A
503
Aciuni
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
200.000.000
La 28 octombrie N:
-
-A
503
Aciuni
60.000.000
154
Exerciiul 3
La l iulie N, societatea ALFA achiziioneaz 5.000 aciuni GAMA la
preul de achiziie de 100.000 lei/aciune. Pe 30 septembrie N+l, ALFA
primete dividende pentru aciunile GAMA n numele exerciiului N n
valoare de 10.000 lei/aciune. Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA
cu privire la acest plasament n exerciiile N si N+l ?
Obligaiunile pot fi emise la o valoare mai mic dect valoarea rambursat, adic suma ncasat de emitent n momentul emisiunii de obligaiuni
este inferioar sumei ce va trebui rambursat de acesta. Diferena dintre
cele dou valori este reprezentat de prima de rambursare.
Aceast prim de rambursare este n fapt o modalitate de remunerare
a investiiei pe lng dobnda aferent mprumutului. Prin urmare, randamentul efectiv al activului purttor de dobnd este diferit de rata declarat.
STUDIU DE CAZ
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
155
(D
Fluxul
N
N+l
N+2
N+3
N+4
Total
99.271.360
100.191.210
101.212.243
102.345.590
103.603.605
(3)
Dobnzile
(2)
Venituri
11% x (1)
10.919.850
11.021.033
11.133.347
11.258.015
11.396.395
Prima de
rambursare
(2) -(3)
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
50.000.000
919.850
1.021.033
1.133.347
1.258.015
1.396.395
5.728.640
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
99.271.360
La 31 decembrie N:
-ncasarea dobnzii anuale:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
+V
766
Venituri
din dobnzi
10.000.000
156
+V
768
Alte venituri
financiare/venituri
din prime de
rambursare a
obligaiunilor
919.850
La 31 decembrie N+l:
- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
+V
766
Venituri
din dobnzi
10.000.000
+V
768
Alte venituri
financiare/
venituri din
prime de
rambursare a
obligaiunilor
La 31 decembrie N+4:
2678
Alte creane
imobilizate/
venituri de
primit
1.021.033
- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
+V
766
Venituri din
dobnzi
10.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
+A
2678
Alte creane
imobilizate/
venituri de
primit
+V
768
Alte venituri
financiare/
venituri din
prime de
rambursare a
obligaiunilor
1.396.395
-A,-A
2678
Alte creane
imobilizate/
venituri de
primit
2673
mprumutur
i acordate
pe termen
lung
105.000.000
5.728.640
99.271.360
157
158
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
159
160
3.5. Rezumat
Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt:
a. vnzri de bunuri;
b. prestri de servicii;
c. utilizarea de teri a activelor ntreprinderii.
Veniturile din activitile ordinare obinute de ntreprindere
reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a
avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de
primit de ctre ntreprindere n contul su.
Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor, I AS 18
detaliaz criteriile prezentate n cadrul conceptual. Un venit
din vnzarea bunurilor este recunoscut atunci cnd:
a. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri
i avantaje inerente proprietii;
b. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstreaz con
trolul bunurilor cedate;
c. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi
evaluate fiabil.
Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute
pe msura executrii contractului: dac sunt respectate condiiile
de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier
fiabil stadiul de execuie a contractului, iar costurile efectuate
pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului
pot fi evaluate rezonabil.
Criteriile de recunoatere prevzute de I AS 18 se aplic separat
pentru fiecare tranzacie, n anumite condiii se impune
recunoaterea componentelor identificabile ale unei singure
tranzacii sau considerarea a dou sau mai multe tranzacii care
sunt legate astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect
dac sunt luate mpreun.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
161
6.
7.
8.
9.
10.
162
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
163
164
a)
+A
411
Clieni
+A
+V;-A
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
47X
Venit
nectigat
200.000.000
80.000.000
120.000.000
-A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
-(-A)
+V,+V
47X Venit
nectigat
% 766
Venituri din
dobnzi 707
Venituri din
dobnzi
+A
+V;-A
411
Clieni
%
707
80.000.000
66.000.000
6.000.000
60.000.000
b)
200.000.000
184.132.232
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
47X
15.867.768
Venit
nectigat
-(-A)
+V
47X
766
Venit
nectigat
Venituri din
dobnzi
10.413.223
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
411
Clieni
80.000.000
c)
-(-A)
Venit
nectigat
+V
766
Venituri din
dobnzi
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
-A
411
Clieni
47X
5.454.545
60.000.000
d)
-(-A)
+V
47X Venit
nectigat
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
+A
-A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
e) -(-A)
47X Venit
nectigat
+V;+V
% 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
766 Venituri
din dobnzi
+A
-A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
60.000.000
60.000.000
60.000.000
54.000.000
6.000.000
60.000.000
165
166
a)
+A
411
Clieni
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
+A
411
Clieni
+V
766 Venituri
din dobnzi
+A
-A
5121 Conturi la
bnci n lei
411
Clieni
98.000.000
2.000.000
100.000.000
b)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
+A
411
Clieni
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
98.000.000
c)
100.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
d)
+A
411
Clieni
e) +A;+Ch
411 Clieni 667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
+V;+V
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
767 Venituri
din sconturi
100.000.000
98.000.000
2.000.000
+V
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
100.000.000
167
98.000.000
2.000.000
Clieni
+V,+V
%
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
766
Venituri din
dobnzi
300.000.000
291.000.000
9.000.000
b)
+A
411
Clieni
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
291.000.000
168
C)
+A
411
Clieni
+V
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
300.000.000
d)
+A
411
Clieni
+V+V
%
707 Venituri
din
vnzarea
mrfurilor
767
Venituri din
sconturi
obinute
300.000.000
291.000.000
9.000.000
e)
+A;+Ch
%
411
Clieni
667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
300.000.000
291.000.000
9.000.000
6. La 30 aprilie N, societatea ALFA achiziioneaz 30 de obligaiuni emise de BETA, la un pre de 200.000 lei/obligaiune.
Dobnda anual de 30.000 lei/obligaiune este pltibil n fiecare an pe 31 august. Care este nregistrarea efectuat de ALFA
la ncasarea dobnzii (31 august N)?
a)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
766
Venituri din
dobnzi
900.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
169
b)
c)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V,-A
%
766
Venituri din
dobnzi
506
Obligaiuni
900.000
600.000
300.000
d)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V,-A
%
766
Venituri din
dobnzi
506
Obligaiuni
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
506
Obligaiuni
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
766
Venituri din
dobnzi
900.000
300.000
600.000
900.000
e)
100.000
a)
+A
5121
Conturi la
bnci
n lei
+V
761
Venitur
i din
partici
paii
10.000.000
170
b)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V,-A
761
Venituri
din
participrii
261
Titluri de
participare
10.000.000
2.500.000
7.500.000
c)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V,-A
%
761
Venituri din
participaii
261
Titluri de
participare
10.000.000
7.500.000
2.500.000
d)
+A
5121 Conturi la
bnci n lei
-A
261 Titluri
de
participare
10.000.000
+V
761
Venituri
din
participaii
60.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
171
b)
C)
d)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V,-A
%
761
Venituri din
participaii
261
Titluri de
participare
+V,-A
%
761
Venituri din
participaii
261
Titluri de
participare
60.000.000
15.000.000
45.000.000
60.000.000
45.000.000
15.000.000
e)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-A
261
Titluri de
participare
60.000.000
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
+V
761
Venituri din
dobnzi
20.000.000
9. Cheltuielile i veniturile legate de aceeai tranzacie sau eveniment sunt recunoscute simultan (principiul conectrii cheltuielilor la venituri). Care este tratamentul contabil, dac cheltuielile
nu pot fi evaluate fiabil?
a) Venitul este recunoscut, iar cheltuielile vor fi recunoscute
atunci cnd vor putea fi evaluate fiabil;
b) Venitul este recunoscut i va fi recunoscut si o cheltuial
egal cu acesta;
172
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
173
CAPITOLUL 4
Imobilizrile corporale
i necorporale
174
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
175
176
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
177
Un activ ndeplinete criteriul identificabilitii aa cum apare n definiia activului necorporal dac:
a) este separabil, adic poate fi separat de ntreprindere si vndut,
nchiriat, acordat n licen sau schimbat, individual sau mpreun
cu un contract asociat, activ sau datorie, sau
b) rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent
dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de ntreprin
dere sau de alte drepturi i obligaii.
I AS 38 revizuit detaliaz criteriile de recunoatere precizate n cadrul
conceptual pentru active necorporale, i anume:
- criteriul de probabilitate este considerat a fi satisfcut ntotdeauna
pentru activele necorporale achiziionate separat sau ntr-o grupare
de ntreprinderi;
- valoarea just a unui activ necorporal achiziionat ntr-o grupare
de ntreprinderi poate fi determinat de obicei cu suficient fiabi
litate pentru ca acesta s poat fi recunoscut separat de fondul
comercial.
Dac un activ necorporal achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi
are o durat de via determinat, exist o prezumie refutabil c valoarea
sa just poate fi determinat fiabil.
In general, se consider c un element necorporal este identificabil
dac se distinge cu claritate de fondul comercial (goodwill).
Ce este fondul comercial?
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz ntreprinderea BETA. n urma
evalurii realizate, experii stabilesc preluarea lui BETA la 25 mld. lei.
Valoarea contabil a ntreprinderii BETA este de 20 mld. lei.
Fondul comercial = 25 mld. lei - 20 mld. lei = 5 mld. lei.
De ce am plti pentru o ntreprindere mai mult dect valoarea ei
contabil? Preul pltit n plus, de 5 mld. lei, este atribuit, de regul,
acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la
care ALFA ateapt avantaje economice viitoare: clientela, vadul
comercial, nivelul de pregtire al salariailor, segmentele de pia,
bunele relaii cu salariaii, cu furnizorii, cu bncile etc.
178
Exerciiul l
Multe din ntreprinderile romneti au f ost vndute la un pre inferior
valorii contabile. Care considerai c ar fi cauzele?
ntre-'
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
179
Se consider c o ntreprindere controleaz un activ, dac ea are puterea s obin avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicat
si dac, de asemenea, ea poate s restrng accesul terilor la aceste avantaje.
Capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale unei imobilizrii necorporale rezult din drepturile pe care entitatea
poate s le obin ntr-un tribunal.
Exemplu: O cas de discuri poate aciona n justiie un distribuitor neautorizat
al unor materiale discografice pentru care nu are copyright.
Exerciiul 2
Care dintre urmtoarele elemente corespunde definiiei imobilizrilor
necorporale:
a) portofoliul de clieni;
b) prile de pia;
c) fidelitatea clienilor;
d) cheltuielile de protocol;
e) programele informatice de contabilitate.
180
Exerciiul 3
Societatea comercial ALFA S. A. achiziioneaz un mijloc fix.
La ce valoare va fi nregistrat n contabilitate mijlocul fix dac se cunosc:
- preul de cumprare negociat 5.000.000 lei;
-
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
181
Variante de rspuns:
a) 5.000.000 lei;
b) 5.700.000 lei;
c) 6.200.000 lei;
d) 26.200.000 lei;
e) 5.500.000 lei.
+A
2131
Echipamente
tehnologice
-A;+D
% 5121 Conturi
la bnci
100.000.000
40.000.000
404
Furnizori de
imobilizri
60.000.000
182
-A
%
404
5121 Conturi la
bnci
78.000.000
60.000.000
Furnizori de
imobilizri
666
Cheltuieli privind
dobnzile
18.000.000
(60.000.000 X
20% )
Uneori, cu ocazia achiziiei unei imobilizri corporale, o ntreprindere
poate dobndi i un activ necorporal.
Exemplu: Societatea ALFA a achiziionat un microbuz la un pre de
200.000.000 lei. Preul include si licena de circulaie pe o perioad
de 5 ani. Licena este evaluat la 20.000.000 lei.
n contabilitatea societii ALFA se va contabiliza intrarea a dou
active imobilizate: mijlocul de transport (180.000.000 lei) i licena
(20.000.000 lei).
+A;+A
2133
Mijloace de
transport
2051 Licene
+D
404
Furnizori de
imobilizri
200.000.000
180.000.000
20.000.000
Potrivit I AS 38, dac o imobilizare necorporal este achiziionat separat, costul ei poate fi evaluat, n general, n mod fiabil.
Exerciiul 4
ntreprinderea ALFA achiziioneaz un echipament tehnologic. Ea
primete odat cu acesta dou produse program. Produsul A este utilizat
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
183
nemi
184
Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost:
-
+A
2131
-Ch
722
Echipamente
tehnologice
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
308.000.000
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
185
O problem mai dificil este cea a evalurii i a recunoaterii elementelor necorporale generate de ntreprindere.
Dac fondul comercial achiziionat rspunde condiiilor de recunoatere ca activ imobilizat n bilanul contabil, nu acelai lucru putem afirma
despre fondul comercial generat intern. Dei se recunoate faptul c ntreprinderea investete continuu n fondul ei comercial, acest fond comercial
creat de ntreprindere nu poate fi evaluat fiabil i, prin urmare, este imputat
contului de profit i pierdere.
Exemplu: Cheltuielile destinate mbuntirii condiiilor de munc determin
un mediu de lucru creativ si armonios, creaz un climat favorabil i,
implicit, determin o imagine favorabil a firmei. i totui, este dificil
de evaluat fiabil avantajele economice suplimentare pe care aceste
cheltuieli le genereaz i perioada n care ele vor fi obinute.
'
186
Potrivit IAS 38, se consider c aceast certitudine exist dac ntreprinderea poate demonstra urmtoarele:
- fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa
fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
-
Exemplu:
n cazul proiectului l, ntreprinderea nu poate demonstra nc fezabilitatea acestuia, n ceea ce privete ns proiectul 2, acesta ndeplinete chiar de la nceputul exerciiului N condiiile pentru recunoaterea unei cheltuieli de dezvoltare.
n exerciiul N, cheltuielile departamentului au fost urmtoarele (n u.m.):
Informaii
Cheltuieli materiale i servicii
Cheltuieli cu personalul: directe - salariul
conductorului de
departament - personal
administrativ
Cheltuieli generale: directe - indirecte
Cheltuieli
Proiectul 1
Proiectul
generale
2
500
6.000
4.000
1.000
5.000
3.000
1.500
400
2.000
600
1.700
500
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
187
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA demareaz un proces de cercetare si de dezvoltare a unui nou produs program. Procesul se ntinde pe durata unui an si
jumtate, ntre 01.01.N si 30.06.N+1 si presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-
Dac este mai mult incert dect cert c ntreprinderea va obine avantaje economice viitoare, cheltuielile de dezvoltare vor fi imputate contului
de profit i pierdere.
188
: cat:
iiiijpwi-;
.:'. j';,] ;;,':;"
.
i: $||i|^^
a trecerii timpului.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
189
STUDIU DE CAZ
La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m.
Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m.
Metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
Ani
Rata dobnzii
N
12%
N+l
13%
N+2
16%
N+3
18%
N+4
20%
N+3
N+4
17%
20%
25%
N+5
N+6
19%
24%
29%
190
La sfritul exerciiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 7.000 u.m.
y\
a) achiziia echipamentului:
+A
+D
2131
Echipamente
tehnologice
404
Furnizori de
imobilizri
200.000
+D
1513
4 .810
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 5.387 u.m. (4.810
+ 4.810 x 12%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului:
+Ch
666
Cheltuieli cu
dobnda
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
577
(5.387-4.810)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
191
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
+(-A)
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
13.848
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului este de 8.547 u.m.
(15.0007(1+0,17) x (1+0,20) x (1+0,25)), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 5.387 x 13% = 700 u.m.:
+Ch
666
Cheltuieli cu
dobnda
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
700
192
+A
2131
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
Echipamente
tehnologice
2.460
+(-A)
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
38.115 u.m.
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor al
+v
7813 Venituri
din exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
5.655
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
193
+D
1513
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.453
-A
1513
2131
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
Echipamente
tehnologice
4.667
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
38.444
194
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
73.889
+D
1513
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.067
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
-D
-A
1513
2131
Echipament
e
tehnologice
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
-D
195
3.000
+V
1513
7812
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
Venituri din
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli
773
+D
1513
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
499
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.250
196
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.050
(5.426-4.376)
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
1.574
(7.000-5.426)
corporale
Exerciiul 6
ii:
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Ani
N+l
N+2
N+3
Rata dobnzii
12%
15%
16%
20%
197
198
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N se achiziioneaz un
echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m.
Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia la 5 ani iar cheltuielile cu
dezafectarea i refacerea amplasamentului la 10.000 u.m.
Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
Ani
N+l
N+2
N+3
N+4
Rata dobnzii
6%
8%
11%
12%
14%
La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului tehnologic este stabilit la 127.000 u.m.
La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m.
iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel:
N+3
N+4
N+5
12%
13%
15%
La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m.
iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20% n N+5.
nregistrrile aferente exerciiului N:
a) achiziia echipamentului:
+A
2131
+D
404
Echipament
e
tehnologice
Furnizori
de
imobilizri
200.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
199
+D
1513
6.163
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
370
(6.533-6.163)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
41.233
200
+(-A)
2813
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
41.233
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
+Cp
105
Rezerve din
reevaluare
3.303
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
523
(7.056-6.533)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
201
666
Cheltuieli cu
dobnda
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
776
-Cp
105
+D
1513
Rezerve din
reevaluare
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
+Ch
+D
6812
1513
Cheltuieli din
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
3.303
545
202
+Ch
6811
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
31.750
+Ch
666
+D
1513
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.402
-D
+Cp
1513
105
Rezerve din
reevaluare
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
4.535
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
+Ch
203
+(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
6811
Cheltuielile de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
31.750
+Ch
666
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
1.453
(10.000-8.547)
2813
31.750
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
204
+Ch
+D
666
1513
Cheltuieli cu
dobnda
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
2.000
(12.000-10.000)
31.750
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Exerciiul 7
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:
- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de
50.000 u.m.;
-
N+l
N+2
N+3
Rata dobnzii
10%
12%
15%
17%
la sfritul exerciiului N+l, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia fiind estimat la 25.803 u.m.;
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
205
666
105
= 1513
= 1513
b)
c)
d)
e)
223
200
6812 = 1513
283
666
= 1513
223
105
= 1513
229
2131 = 1513
229
666
= 1513
29
666
= 1513
223
2131 = 1513
200
6812 = 1513
29
105
= 1513
452
Dup cum s-a putut observa din studiile de caz de mai sus, costul
unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat
al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre
acestea:
-
206
- costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea
sunt contabilizate ca provizion, n conformitate cu norma IAS 37
Provizioane, pasive eventuale i active eventuale".
Incidena acestor norme asupra evalurii iniiale a unei imobilizri
corporale sau necorporale va fi prezentat n capitolele afectate studierii
normelor n cauz.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
207
+A
-A; +D;
2131
Echipament
e
tehnologice
302
70.000.000
20.000.000
Materiale
consumabile
421
Personal salarii
datorate
2813
Amortizarea
401
Furnizori
30.000.000
15.000.000
5.000.000
+Ch
-A
602 Cheltuieli
cu materialele
consumabile
302
Materiale
consumabile
20.000.000
+D
641
421
Personal -salarii
datorate
Cheltuieli cu
salariile datorate
personalului
30.000.000
208
6811
Cheltuieli cu
amortizarea
imobilizrilor
+(-A)
281
Amortizarea
imobilizrilor
corporale
15.000.000
+D
401
Furnizori
5.000.000
2131
Echipamente
tehnologice
-Ch
722 Venituri
din producia
de imobilizri
corporale
70.000.000
Exerciiul 8
Nu pot fi incluse n valoarea unei imobilizri corporale urmtoarele
cheltuieli:
1. cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare;
2. cheltuielile cu renovarea care pot fi recuperate prin utilizarea
viitoare a activului;
3. cheltuielile cu reparaiile de volum mare care amelioreaz perfor
mana activului;
4. cheltuielile cu adoptarea unui nou procedeu de producie care
diminueaz costurile;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
5.
209
cheltuielile de ntreinere.
a)
1+2+5;
b)
2+3+4;
c)
1+4+5;
d)
2+4+5;
e)
2+3+5.
Exerciiul 9
n exerciiul N, ntreprinderea a efectuat cheltuieli cu modernizarea
unui program informatic. Cheltuielile au inclus modificarea designului,
210
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
211
,._
212
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
213
Ca regul general, cu ct durata de utilitate a unei imobilizri necorporale este mai mare, cu att estimarea acesteia este considerat mai puin
fiabil.
Exemplu: Imobilizri necorporale cu o durat de utilitate ce poate depi 20 de
ani sunt concesionarea unei autostrzi, dreptul de a genera energie
hidroelectric, concesionarea unor terenuri petrolifere etc.
214
Pentru activele necorporale cu durat de via nedeterminat, tratamentul contabil este urmtorul:
a) aceste active nu trebuie amortizate;
b) durata de via util trebuie revizuit n fiecare perioad de rapor
tare pentru a determina dac evenimentele i circumstanele conti
nu s justifice o durat de via nedeterminat; dac nu, schim
barea de la durat de via nedeterminat la durat finit este con
tabilizat ca o schimbare de estimare.
Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea mai recent
dintre:
(i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau inclus
ntr-un grup de active deinute n vederea cedrii) i
(ii) data la care activul este derecunoacut.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
215
Exerciiul 10
Care ar f i valoarea amortizrii, dac valoarea rezidual este de
17.000.000 lei?
216
:
:;
Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - 1FRS
217
+(-A)
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
10.000.000
Amortizarea
instalaiilor,
Cazul 2: metoda degresiv cu mijloacelor de cot fix i baz de
transport, variabil
amortizare
animalelor i
O asemenea metod este plantaiilor permis i de normele
218
Valoare
amortizabil
(1)=(3)
precedent
50.000.000
N+l
30.000.000
N+2
18.000.000
N+3
10.800.000
N+4
5.400.000
Amortizare anual
(2) = (1) x 40%
Valoare rmas de
amortizat
(3) = (3) precedent -(2)
50.000.000 x 40% =
20.000.000
30.000.000 x 40% =
12.000.000
18.000.000x40% =
7.200.000
10.800.000/2 =
5.400.000
5.400.000
30.000.000
18.000.000
10.800.000
5.400.000
0
+f-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
30.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
219
Valoare
amortizabil
(D
50.000.000
50.000.000
50.000.000
50.000.000
50.000.000
-
Cota de
amortizare
(2)
5/15
4/15
3/15
2/15
1/15
-
Amortizare L
anual
(3) = (l)x(2)
16.666.667
13.333.333
10.000.000
6.666.667
3.333.333
50.000.000
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
16.666.667
Amortizarea
Valoarea rmas de amortizat
50.000.000 x 50% = 50.000.000 - 25.000.000 = 25.000.000
25.000.000
25.000.000/4 = 25.000.000 - 6.250.000 = 18.750.000
6.250.000
6.250.000
18.750.000 - 6.250.000 = 12.500.000
6.250.000
12.500.000 - 6.250.000 = 6.250.000
6.250.000
0
220
Exerciiul 11
Fie un utilaj amortizabil pe o durat de 8 ani, ncepnd cu l ianuarie
N, prin metoda degresiv. Valoarea amortizabil este de 80.000 u.m. iar
coeficientul de degresie este de 2. La sfritul exerciiului N+2, amortizarea
cumulat si valoarea rmas neamortizat sunt de:
a) 62.450; 33.750;
b) 46.250; 37.530;
c) 25.642; 75.330;
d) 62.450; 37.530;
e) 46.250; 33.750.
'||jj
De exemplu, durata de via util poate fi prelungit ca urmare a efecturii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii
de funcionare ai acestuia n plus fa de performana estimat iniial.
Pe de alt parte, schimbrile tehnologice i schimbrile n structura
pieei pot duce la diminuarea duratei de via a activului, n aceste cazuri,
durata de via util i, prin urmare, cota de amortizare, sunt modificate
pentru perioada curent i pentru perioadele urmtoare.
Exemplu: La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj al crui cost
de achiziie este 120.000.000 lei. Conducerea ntreprinderii a estimat
durata de utilizare a utilajului la 8 ani i valoarea rezidual la
20.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, se estimeaz c durata
de utilizare ce corespunde cel mai bine noilor condiii este de 5 ani
iar valoarea rezidual apreciat din perspectiva unei posibile vnzri
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
221
Exerciiul 12
Despre un utilaj se cunosc urmtoarele informaii:
- cost de achiziie 120.000.000 lei;
- durata de amortizare 10 ani;
- metoda de amortizare liniar;
- valoarea rezidual estimat 20.000.000 lei.
La sfritul celui de-al patrulea an, se trece la metoda de amortizare
degresiv. Coeficientul de degresie este 2. Se reestimeaz durata de utilizare
la 8 ani iar valoarea rezidual la 15.000.000 lei. La sfritul celui de-al
cincilea an valoarea rezidual este reestimat la 0. S se ntocmeasc tabloul de amortizare al utilajului.
222
+A
2131
Echipamente
tehnologice
60.000.000
+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
223
+Ch
6813
2913
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
+(-A)
5.000.000
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
-Cp
-Ch;-Ch
121
Rezultatul
exerciiului
% 6811
Cheltuieli de
15.000.000
10.000.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
5.000.000
Bilan la 31.12.N
Activ
Suma
Datorii + Capitaluri proprii
Echipamente
Furnizori (404) Rezultatul
tehnologice
(2131-2813-2913) 45.000.000
(121)
Total
45.000.000 exerciiuluiTotal
Suma
60.000.000
-15.000.000
45.000.000
224
Exerciiul 13
O ntreprindere deine un mijloc fix dobndit la nceputul exerciiului
N la costul de 50.000.000 lei. Durata de via util este estimat la 10 ani iar
metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul exerciiului
N+2 se apreciaz c durata de via util care corespunde cel mai bine
condiiilor de exploatare ale mijlocului fix este de 7 ani (durata rmas
este de 5 ani). Se decide trecerea la amortizarea degresiv si se stabilete
un coeficient de degresie de 1,5. La ce valoare va fi evaluat mijlocul fix n
bilanul exerciiului N+3?
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
225
226
STUDIU DE CAZ
O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un
cost de 200.000.000 lei, amortizate pentru suma de 50.000.000 lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just determinat de experi de 450.000.000 lei. Operaia const n creterea valorii
rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000.000 lei.
a) Procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate)
200.000.000 x 3= 600.000.000
50.000.000 x 3 = 150.000.000
450.000.000
); +Cp
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor.
105
Rezerve din
reevaluare
400.000.000
100.000.000
300.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
227
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: etapa 1: anularea amortizrilor cumulate:
-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
50.000.000
2131
Echipamente
tehnologice
+Cp
105
Rezerve din
reevaluare
300.000.000
Exerciiul 14
O ntreprindere procedeaz la reevaluarea construciilor sale. Costul
istoric (valoarea brut) al construciilor este de 400.000.000 lei, amortizrile cumulate de 130.000.000 lei, iar valoarea actual de 500.000.000 lei.
Care dintre urmtoarele valori exprim rezerva din reevaluare, n condiiile n care aceasta este prima reevaluare a acestei categorii de imobilizri?
a) 100.000.000 lei;
b) 370.000.000 lei;
c) 230.000.000 lei;
d) 270.000.000 lei;
e) -30.000.000 lei.
228
+Ch
6813 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
+(-A)
30.000.000
2911
Provizioane
pentru
deprecierea
terenurilor
-(-A)
2911 Provizioane
pentru deprecierea
terenurilor
+v
7813 Venituri
din provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
30.000.000
+A
+Cp
2111
Terenuri
105
Rezerve
din
reevaluare
10.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
229
Exerciiul 15
ntreprinderea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiul N un program informatic cu 100.000.000 lei (durata de utilitate este estimat la 5
ani), n N+l, managerii au determinat o reducere de valoare a programului, deoarece valoarea just este de 50.000.000 lei. n N+2, valoarea
just a programului informatic este estimat la 80.000.000 lei.
Care este tratamentul contabil al reevalurilor efectuate asupra programului informatic?
O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor
din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu
depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.
Exemplu: La sfritul exerciiului N, o cldire a fost reevaluat la 250.000.000
lei iar rezerva din reevaluare contabilizat la capitaluri proprii este
de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a
cldirii este de 180.000.000 lei iar amortizarea aferent exerciiului
este de 10.000.000 lei. Cum se contabilizeaz reevaluarea cldirii la
sfritul exerciiului N+l?
-
-Cp
-A
105 Rezerve
din
reevaluare
212
Construcii
50.000.000
+(-A)
2912
Provizioane
pentru
deprecierea
construciilor
10.000.000
230
Exerciiul 16
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat echipamente
tehnologice la costul de 200.000.000 lei. Durata de utilitate a acestora este
estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe
durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri:
-
STUDIU DE CAZ
La 1.01.N se achiziioneaz un echipament tehnologic la
costul de achiziie de 200.000.000 lei. Durata de utilitate este de 10
ani iar amortizarea este liniar. La sfritul exerciiului N+l se
procedeaz la reevaluarea echipamentului, valoarea just a acestuia
fiind de 240.000.000 lei.
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
231
20.000.000
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
20.000.000
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
200.000.000
40.000.000
160.000.000
240.000.000
80.000.000
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
+A
2131
+Cp
105
Echipament
e
tehnologice
Rezerve
din
reevaluare
40.000.000
80.000.000
232
Valoarea amortizabil
(/)Durata de amortizare
(=)Amortizarea anual
aferent valorii reevaluate
Amortizarea aferent
costului iniial
Rezerva din reevaluare
realizat
240.000.000 8
ani
30.000.000
20.000.000
10.000.000
+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
30.000.000
-Cp
105
Rezerve din
reevaluare
10.000.000
-A
2131
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
Echipament
e
tehnologice
240.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
Sold
D
N+l
N+9
Sold
105
Rezerve din reevaluare
10.000.000 80.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
0
2813
Amortizarea echipamentelor
20.000.000
40.000.000
20.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
240.000.000
30.000.000
0
233
c
N+l
C
N
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
Exerciiul 17
ntreprinderea ALFA deine o marc de fabricaie achiziionat cu
800 mii. lei. Ea este reevaluat la sfritul exerciiului N cnd amortizarea
cumulat este de 400 mii. lei iar valoarea reevaluat este de 500 mii. lei.
Durata de via estimat a mrcii este de 10 ani iar amortizarea este liniar.
Determinai rezerva din reevaluare care va fi realizat anual.
234
150.000.000
90.000.000
30.000.000
+A
461
7583
Debitori diveri
240.000.000
100.000.000
Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital
-A
2131
Echipament
e
tehnologice
240.000.000
150.000.000
90.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
235
-Cp
105
Rezerve
din
reevaluare
+Cp
1175
30.000.000
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
Exerciiul 18
S.C. ALFA S.A. deine un teren achiziionat n exerciiul N la costul
de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+5 valoarea just a terenului
este de 70.000.000 lei. Terenul este vndut n exerciiul N+7 la preul de
vnzare de 60.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al rezervei din
reevaluare?
I AS 16 i I AS 38 nu precizeaz dac rezervele din reevaluare sunt
distribuibile sau nu.
IAS 16 revizuit precizeaz c, n cazul vnzrii pe credit a unei imobilizri corporale, ntreprinderea trebuie s procedeze la derecunoaterea
acesteia dac sunt ndeplinite condiiile prevzute de norma IAS 18
Venituri".
De asemenea, ntreprinderea trebuie s derecunoasc o component
a unei imobilizri corporale, dac aceasta a fost nlocuit iar costul nlocuirii
a fost inclus n valoarea contabil a imobilizrii.
236
4.5. Rezumat
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
237
9.
10.
11.
12.
238
13.
14.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa
sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri
corporale sau necorporale este o problem de judecat profesio
nal, bazat pe experiena ntreprinderii.
15.
16.
17.
18.
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
239
500.000.000 lei
100.000.000 lei
50.000.000 lei
650.000.000 lei
240
Exerciiul 5: Faza de
cercetare:
01.01.N-31.03.N
01.04.N-10.06.N
11.06.N-30.10.N
50 mii. lei
20 mii. lei
60 mii. lei
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
241
b) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188 u.m. (1.250 x 15%):
666=1513 188
nregistrrile aferente exerciiului N+2:
a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de
refacere a amplasamentului este de l .316 = l .500/( l +0,14)
i se justific astfel:
- ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% =
230 u.m.
666=1513 230
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momen
tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii
pentru diferen: 1.316 - 1.438 - 230 = - 352 u.m.
1513 = 2131 352
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 11.116-2x2.779-352 = 5.206 u.m.
Amortizarea = 5.206 u.m./2ani = 2.603 u.m.
Varianta corect este d).
Exerciiul 7: nregistrrile aferente exerciiului N:
a) achiziia echipamentului tehnologic:
2131=404
50.000
b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafec
tare i de refacere a amplasamentului:
2131 = 1513 1.207
Valoarea actualizat = 2.000/(1+0,10) x (1+0,12) x
(1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.
c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii tim
pului pentru suma de 121 u.m. (1.207 x 10%):
666=1513
121
d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m.
Amortizarea = 51.207 u.m./4 ani = 12.802 u.m.
6811=2813
12.802
242
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
243
244
Amortizare
10.000.000
10.000.000
10.000.000
(90.000.000-15.000.000) x
40% = 30.000.000
60.000.000 x 40% =
24.000.000
36.000.000 x 40% =
14.400.000
21.600.000/2=10.800.000
10.800.000
120.000.000
Valoare rmas
110.000.000
100.000.000
90.000.000
90.000.000 - 30.000.000 =
60.000.000
60.000.000 - 24.000.000 =
36.000.000
36.000.000 - 14.400.000 =
21.600.000
21.600.000-10.800.000 =
10.800.000
0
X
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
245
n exerciiul N+l:
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+l =
20.000.000 x 2 = 40.000.000 lei.
Valoarea contabil net la sfritul exerciiului N+l =
100.000.000 - 40.000.000 = 60.000.000 lei.
Valoarea just la sfritul exerciiului N+l = 50.000.000 lei.
Rezerva negativ = 50.000.000 - 60.000.000 = -10.000.000 lei.
6813 = 2908 10.000.000 lei
246
In exerciiul N+2:
Amortizarea aferent = 16.666.667 lei.
Valoarea contabil net = 33.333 lei.
Valoarea just la sfritul exerciiului N+2 = 80.000.000 lei.
Rezerva pozitiv = 46.666.667 lei.
2908 = 7813 10.000.000 lei
208 = 105 36.666.667 lei
Exerciiul 16: Exerciiul N:
Cost de achiziie = 200.000.000 lei.
Durata estimat = 20 de ani.
Amortizarea aferent = 200.000.000/20 = 10.000.000 lei.
Valoarea net contabil = 200.000.000 - 10.000.000 =
190.000.000 lei.
Exerciiul N+l:
Amortizarea aferent = 10.000.000 lei.
Valoarea net contabil = 190.000.000 - 10.000.000 =
180.000.000 lei.
Exerciiul N+2:
Amortizarea aferent = 10.000.000 lei.
Valoarea net contabil = 180.000.000 - 10.000.000 =
170.000.000 lei.
Valoarea just = 250.000.000 lei.
Rezerva din reevaluare pozitiv=250.000.000 -170.000.000
= 80.000.000 lei.
- anularea amortizrii cumulate:
2813 = 2131 30.000.000 lei
- reevaluarea echipamentului:
2131 = 105 80.000.000 lei Exerciiul N+3:
Amortizarea aferent = 250.000.000/16 = 15.625.000 lei.
Exerciiul N+4:
Amortizarea aferent = 15.625.000 lei.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
247
248
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
249
a) 530.000.000 lei;
b) 591.763.200 lei;
c) 480.720.000 lei;
d) 630.700.000 lei;
3.
e) 497.280.000 lei.
O ntreprindere posed o cldire achiziionat cu 1.000 mii. lei
i cu o amortizare cumulat de 700 mii. lei. Cldirea este
estimat la valoarea just de 500 mii. lei. Ea este schimbat cu
o alt cldire asemntoare a crei valoare just este de 600
mii. lei. Care este soluia contabil corect privind schimbul de
active?
a) nu se efectueaz nici o nregistrare deoarece activele schimbate sunt de aceeai natur;
250
b)
2812
Amortizarea
construciilor
%
212
Construcii
5121
Conturi la bnci
7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
c)
2812
Amortizarea
construciilor
%
212
Construcii
5121
Conturi la bnci
7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
d)
212
Construcii
6583 '
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
____ capital ____
2812
Amortizarea
construciilor
e)
212
Construcii
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
2812
Amortizarea
construciilor
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
a)
b)
c)
d)
e)
251
40.000.000 lei;
150.000.000 lei;
20.000.000 lei;
30.000.000 lei;
5.000.000 lei.
105
Rezerve din
reevaluare
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
1175
Rezultatul reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
24.000.000
4.442.666
b)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
13.328.000
252
105
Rezerve din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
7.999.999
C)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
24.000.000
9.000.000
d)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
13.328.000
4.442.666
e)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
24.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
105
Rezerve
din
reevaluare
1175
Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
253
5.333.334
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
14.000.000
2131
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
6.000.000
b)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
12.500.000
254
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
2131
Echipament
e
tehnologice
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
21.200.000
105
1.300.000
Rezerve
din
reevaluare
c)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000
2131
Echipamente
tehnologice
105 Rezerve
din
reevaluare
20.000.000
d)
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
10.000.000
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
20.000.000
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
7.142.857
e)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
255
20.000.000
-A;+D
%
5121 Conturi la
bnci 404
15.000
+A;+Ch
Furnizori de
imobilizri
-A
5121
Conturi la bnci
16.750
15.000
%
471
Cheltuieli n avans
666
Cheltuieli privind
dobnzile
20.000
5.000
1.750
b)
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
-A;+D
5121
Conturi la bnci
404
Furnizori de
imobilizri
20.000
5.000
15.000
256
-D;+Ch
404
Furnizori de
imobilizri
666
Cheltuieli privind
dobnzile
-A
5121
Conturi la bnci
16.750
15.000
1.750
C)
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
-A;+D
5121
Conturi la bnci
404
Furnizori de
imobilizri
-D
-A
404
Furnizori
de
imobilizri
5121
Conturi la bnci
+A
-A;+D
20.000
5.000
15.000
15.000
d)
2131
Echipamente
tehnologice
%
5121 Conturi la
bnci 404
Furnizori de
imobilizri
-D
-A
404
Furnizori
de
imobilizri
5121
Conturi la bnci
20.000
5.000
15.000
15.000
e)
+A
2131
Echipament
e
tehnologice
-A;+D
5121
Conturi la bnci
404
Furnizori de
imobilizri
20.000
5.000
15.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
-D;+Ch
%
404
Furnizori de
imobilizri
666
Cheltuieli privind
dobnzile
257
-A
5121 Conturi la
bnci
18.000
15.000
3.000
3.000 u.m.;
2.250 u.m.;
3.375 u.m.;
2.625 u.m.;
1.750 u.m.
258
d) 53.333 u.m.;
e) 60.000 u.m.
10.
a) 666 = 1513
1513 = 213
1713 = 7812
230
200
204
b) 666 = 1513
230
1513 = 213
404
c) 666 = 1513
230
1513 = 7812
404
d) 666 = 1513
62
6812 = 1513
404
e) 6812 = 1513
62
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
25
9
CAPITOLUL 5
Deprecierea activelor,
active necurente
deinute pentru vnzare i
abandonurile de activiti
(IAS 36 i IFRS 5)
260
:-;||fj|l|^^
ebme.
...;';';., ;
|||fl||^^
;fff|J|j|^^
(Deoarece ' :
;iQ^
: vii- '
:
li|:j
I^j^^j^>^piw^ow^iife * fie .mai itcert
iffi^
.V/:/ =';;:*; ;;::; / -: ; .,';'' , ^ V ; ' , \
|p|^||^ii^|ip?i^^^
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
261
b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit
schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat.
Exemplu: ntreprinderea deine un echipament tehnologic dat n funciune cu
10 ani n urm. La acea dat se estimase o durat de utilizare de 20
de ani. Progresul tehnologic a dus la situaia n care echipamentul
respectiv aproape c nu se mai fabric pe pia, aprnd noi generaii
mult mai performante care duc la economii de costuri. Cele mai multe
dintre firmele concurente utilizeaz deja noile tehnologii. Exist deci
suficiente indicii c echipamentul ntreprinderii s-ar fi putut deprecia.
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca
262
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
263
264
Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa
n raportarea intern a ntreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploa
trii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect nece
sarul previzional iniial;
(b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din
exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ
mai mici dect cele previzionale iniial;
(c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie
previzionale sau al profitului din exploatare, sau existena unei
creteri semnificative a pierderilor previzionale generale de activ;
(d) existena pierderilor din exploalare sau a ieirilor nete de trezorerie
generale de activ, similare celor previzionale.
Exerciiul l
Care din urmtoarele situaii constituie un indiciu al existenei deprecierii unui activ?
a) fluxurile de trezorerie generate de activ sunt semnificativ mai
mari dect cele previzionate;
b) pierderile din exploatarea activului sunt similare celor previzio
nate;
c) profiturile din exploatarea activului sunt similare celor previzio
nate;
d) utilizarea mai slab a activului n realizarea altui tip de produs
care genereaz fluxuri de trezorerie superioare celor obinute
potrivit vechii utilizri;
e) creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt n condiiile n care
activul are o durat de via util rmas semnificativ mai mare;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
265
(valoarea actualizat)
Max = Valoarea
recuperabil
Valoarea net
contabil
Valoarea
recuperabil
Min = Apreciere
sau depreciere de
valoare
266
Exemplu:
Anul
Valoarea
just minus
costurile de
vnzare
100.000
Valoare
de
utilitate
N+l
90.000
80.000
N+2
95.000
125.000
150.000
Valoare Valoare
Comentarii
recupenet
rabil contabil
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
267
268
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
269
STUDIU DE CAZ
Un utilaj are o valoare brut de 100.000 u.m. i o vechime de 6 ani, la
31.12.N. Durata de via util estimat este de 10 ani (au mai rmas 4 ani).
Exploatarea utilajului duce la obinerea unui rezultat net estimat naintea
cheltuielilor financiare de 18.000 u.m. (la 31.12.N):
+250.000
-100.000 95.000 37.000 10.000
8.000
Nedecontat
8.000
+10.000
18.000
270
. Vi
::":;"-1;"''.;.;:\-.\i'.';;.
se
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
271
'"' ! :- :
ui iniial.
Dac ne raportm la realitatea romneasc, ansa construirii unui sistem de bugete care s reziste ctorva exerciii financiare prin extrapolri
bine gndite este aproape inexistent, dac avem n vedere aspecte precum:
-
hiperinflaia;
restrngerile de activitate;
272
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Anul
N
N+l
N+2
N+3
N+4
Rata de
cretere pe
termen lung
(ajustare)
+5%
-25%
-60%
-80%
Flux net
neactualizat
Factor de
actualizare
1
273
Cash-flow net
actualizat
(1 + 0,05)'
18.000
18.900
14.175
5.670
1.134 (+)
200
0,952
0,907
0,863
0,822
17.993
12.857
4.893
1.097
36.840
274
Exerciiul 2
Avnd n vedere datele aplicaiei noastre si ale exemplului de mai
sus, care ar fi rezultatul testului de depreciere dac rata de actualizare ar fi
20%?
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
275
STUDIU DE CAZ
(continuare)
+C-A)
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
3.160
276
-Cp
-A
105 Rezerve
din
reevaluare
213
Echipamente
tehnologice
2.000
+Ch
+(-A)
6813 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
1.160
^
m^j^j
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
277
+Ch
6811
2813
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de transport,
animalelor
i plantaiilor
9.210
Exerciiul 3
ntreprinderea deine un echipament tehnologic specializat n obinerea produsului X. La sfritul exerciiului N se cunosc:
-
15.000
0,870
20.000
0,756
50.000
0,658
30.000
0,572
10.000
0,497
278
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
279
Exerciiul 4
Care ar fi raionamentul corect dac, pentru producia obinut n
SI, nu ar exista o pia activ iar SI ar transfera ntreaga producie seciei
Sil? Dar dac ar exista, totui, o pia activ?
280
ST:
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA constat c utilajul A s-a depreciat dar si c
utilajele B si C s-au apreciat cu mult peste deprecierea lui A. La nivelul
UGT reprezentat de cele 3 utilaje nu exist nici o depreciere. Se ia decizia
ca utilajul A s fie asimilat altei UGT format din utilajele A, D, E. Exist
indicii c D s-a apreciat, iar E a pierdut din valoare. Dac se adaug A la
UGT format din D si E rezult c noua UGT s-a depreciat. D si E erau
utilizate pentru obinerea produsului Y. Operaia pe care o execut A este
inclus n funciile lui E. Apreciai schimbarea UGT ca justificat?
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
281
282
'
;
:
: '; . ; :' . v , ; ^' ? ;!
: : K- ' '
mitice
j^il^ll^l^^
:',.',
rfff :
."--^:: ; V^
/; :- ^ \
illi
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
2911
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
2912
283
300.000.000
105.000.000
30.000.000
165.000.000
Provizioane pentru
deprecierea cldirilor
, - valoarea eantubitS,. .
J * \iif wfil' injert^r^eelei '
^
Exemplu: Dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior
poate fi determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c
aceasta este de 275.000.000 lei, atunci pierderea de valoare care
poate fi imputat acestuia va fi de 350.000.000 - 275.000.000 =
75.000.000 lei.
Diferena pn la 105.000.000 va fi imputat celorlalte active pe
baz de prorat:
diferena aferent terenului: 30.000.000 x 100.000.0007
650.000.000 = 4.615.387 lei;
- diferena aferent cldirii: 30.000.000 x 550.000.000/
650.000.000 = 25.384.613 lei.
De aici rezult c:
-
284
+Ch
6813
+f-A):-K-A):+f-A)
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
2911
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
2912
Provizioane pentru
deprecierea cldirilor
300.000.000
75.000.000
34.615.387
190.384.613
Exerciiul 6
Dac valoarea de utilitate a echipamentului tehnologic din exemplul
anterior este de 330.000.000 lei, care ar fi soluia contabil?
$'
unitatea .
"
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
285
Un activ inutil este depreciat chiar dac unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu este depreciat.
Exemplu: Un utilaj (A) cu o valoare contabil de 50.000.000 lei a devenit inutil
si nu mai contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie, ntreprinderea intenioneaz s-1 vnd ca fier vechi, valoarea just minus
costurile de vnzare estimat fiind de 5.000.000 lei. Unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu este depreciat. Valoarea
recuperabil poate fi determinat la nivel individual si este egal cu
valoarea just minus costurile de vnzare de 5.000.000 lei. Utilajul
nu mai este n folosin de aceea nu mai aparine unitii generatoare
de trezorerie, ntreprinderea nregistreaz pentru acest utilaj o depreciere de 45.000.000 lei.
286
n cursul exerciiului N+l, valoarea de pia a echipamentului a crescut semnificativ, iar ntreprinderea estimeaz cu ocazia lucrrilor de
nchidere o valoare just mai puin costurile de vnzare de
90.000.000 lei.
Valoarea de utilitate este estimat la 65.000.000 lei.
Valoarea net contabil este de 95.000.000 - 25.000.000 =
70.000.000 lei.
Valoarea recuperabil este max (65.000.000; 90.000.000) =
90.000.000 lei.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
28
7
c) Ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au
diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri
s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate
a activului si s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recuperabil a activului.
Surse interne de informaii
a) Schimbri importante n gradul sau n modul de utilizare a unui
activ, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n
cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin ntr-un viitor
apropiat.
Exemplu: ntreprinderea realizeaz n cursul exerciiului N+l o investiie care
amelioreaz performana activului respectiv sau se angajeaz n
restructurarea activitii de care aparine activul.
288
Exemplu:
+A
+Cp
2131
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
40.000.000
La 31.12.N+1:
Valoarea amortizabil = 120.000.000 lei;
Amortizarea = 120.000.000/4 = 30.000.000 lei;
Valoarea net contabil = 90.000.000 lei;
Valoarea recuperabil = 40.000.000 lei;
Pierderea de valoare = 90.000.000 - 40.000.000 = 50.000.000 lei;
a)
-Cp
105
Rezerve din
reevaluare
213
Echipamente
tehnologice
40.000.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
289
+Ch
6813
2913
Provizioane
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
10.000.000
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
La 31.12.N+2:
Amortizarea = 40.000.000/3 = 13.333.333 lei;
Valoarea net contabil = 26.666.667 lei;
Valoarea recuperabil = 50.000.000 lei;
Aprecierea de valoare = 50.000.000 - 26.666.667 = 23.333.333 lei.
a) reluarea provizionului pentru depreciere:
-(-A)
2913
7813
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
+V
10.000.000
213
105
Echipamente
tehnologice
Rezerve
din
reevaluare
13.333.333
290
Exemplu:
2913 Provizioane
pentru deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
7813 Venituri
din exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
+V
10.000.000
+Cp
105
Rezerve din
reevaluare
23.333.333
Exerciiul 7
ntreprinderea achiziioneaz la nceputul exerciiului N o cldire la
costul de achiziie de 500.000.000 lei, durata de utilitate fiind de 20 de ani.
Metoda de amortizare este cea liniar. Valoarea recuperabil a cldirii
este estimat la 400.000.000 lei la sfritul exerciiului N i respectiv la
460.000.000 lei la sfritul exerciiului N+l.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
291
Care este tratamentul contabil corect al recunoaterii si relurii pierderii de valoare, conform I AS 36?
;: ''...Sli
Exerciiul 8
Pornind de la datele exerciiului anterior, s se calculeze amortizarea
aferent exerciiului N+2.
292
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
%
2913
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
2911
350.000
83.444
46.358
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri
2912
220.198
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
293
Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete contabile pe care activele ce compun UGT ar fi avut-o dac nu ar fi existat
deprecierea.
n cazul echipamentului tehnologic, dac relum pierderea de valoare
de 78.873 mii lei, vom obine pentru acest activ o valoare net de
85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei. Excedentul de 4.701 mii lei
294
+V
7813
2913
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
2911
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri
2912
Provizioane pentru
deprecierea
construciilor
Venituri din
exploatare privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
329.138
74.172
(78.873-4.701)
46.358
(49.295-2.937)
208.609
(221.832-13.223)
Exerciiul 9
Care este soluia contabil dac valoarea recuperabil a echipamentului tehnologic este estimat la 155.000 mii lei?
Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de
dobnditor i care este determinat de anticiparea avantajelor economice
viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din sinergia dintre activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate individual, nu pot fi recunoscute n situaiile financiare.
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS
.: ;:;\F0iwii|$^
jsNfiil^l^
':.
295
moinde-^
^;i^^^^l
Unitile generatoare de trezorerie crora nu le este alocat fond comercial sunt testate pentru depreciere ori de cte ori exist indicii de depreciere sau anual, dac acestea includ imobilizri corporale cu durat de via
nedeterminat sau care nu sunt nc disponibile pentru utilizare.
Acest test de depreciere anual poate avea loc oricnd n timpul anului,
cu condiia ca momentul ales s fie consecvent de la un an la altul. Unitile
generatoare de trezorerie pot fi testate pentru depreciere la momente diferite.
296
Dac o parte sau ntreg fondul comercial rezult dintr-o grupare de ntreprinderi care a avut loc n cursul perioadei curente, unitatea generatoare
de trezorerie trebuie testat pentru depreciere pn la sfritul anului
curent.
Exemplu: La nceputul exerciiului N+l, ntreprinderea M a achiziionat integral
ntreprinderea N pentru 1.125.000 de mii lei. N deine trei uniti
generatoare de trezorerie A, B i C, a cror valoare just este de
600.000 de mii lei, 225.000 mii lei i respectiv 160.000 mii lei.
La data achiziiei, M a nregistrat un fond comercial pozitiv de
140.000 mii lei (l. 125.000 - 985.000). La sfritul exerciiului N+l,
exist indicii c A a pierdut din valoare; valoarea sa recuperabil
este estimat la 630.000 mii lei. La aceast dat, valorile contabile
nete ale unitilor generatoare de trezorerie sunt:
mii lei
31.12.N+1
Valoarea
contabil
net
660.000
230.000
220.000
Fond
comercial
140.000
Total
1.250.000
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
297
mii lei
31.12.N+1
Valoarea contabil
(-) Valoarea recuperabil
(=) Pierderea din depreciere
660.000
630.000
30.000
298
Exist indicii
de depreciere
Se determin valoarea
recuperabil
10
necorporala cu
durat de via
nedeterminat?
Poate fi determinat
Da
valoarea
recuperabil pentru
i a imobilizrilor
necorporale UGT urilor sau
grupurilor de UGT
Se diminueaz valoarea contabil a
fondului comercial
' IAS 36 Impairment of assets Impact Issues and valuation, October 2004.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
29
9
Interesul minoritar
Potrivit IFRS 3, fondul comercial rezultat n urma unei grupri de
ntreprinderi se determin pe baza procentajului de interes, deci fondul comercial aferent interesului minoritar nu este recunoscut n bilanul consolidat.
O UGT cuprinde activele care aparin grupului i minoritarilor si fondul comercial al societii mam. n vederea deprecierii, valoarea contabil
a UGT este majorat cu fondul comercial aferent intereselor minoritare. Se
compar valoarea recuperabil a UGT cu valoarea contabil, iar pierderea
din depreciere este alocat iniial fondului comercial i apoi activelor
UGT.
Pierderea din depreciere aferent fondului comercial este mprit
ntre fondul comercial atribuibil mamei i cel al minoritarilor si doar pentru
primul este recunoscut o pierdere din depreciere.
Exemplu: La l ianuarie N, ntreprinderea X achiziioneaz 80% din ntreprinderea Z la un cost de achiziie de 1.800 mld. lei. Valoarea just a
activelor nete identificabile ale lui Z la momentul achiziiei este de
1.600 mld. lei i Z nu are datorii contingente.
Fondul comercial recunoscut = Costul de achiziie - Partea ce revine
societii mam din valoarea just a activului net identificabil al ntreprinderii Z = 1.800 - 80% x 1.600 = 520 mld. lei.
Partea ce revine minoritarilor din activul net identificabil = 20% x
1.600 = 320 mld. lei.
Z este unitate generatoare de trezorerie cu o valoare recuperabil
de l .500 mld. lei (o parte din aceasta este aferent intereselor minoritare).
La 31.12.N valoarea contabil a activului net identificabil al lui Z este
de 1.550 mld. lei.
Testul de depreciere la sfritul exerciiului N:
300
mld. lei
Valoarea contabil la
sfritul exerciiului N
Fond comercial aferent
intereselor minoritare
nerecunoscut
Valoare contabil ajustat
Valoarea recuperabil
Pierdere din depreciere
Fond
Activ net
comercial
identificabil
520
1.550
Total
2.070
130*)
650
1.550
2.200
1.500
700
STUDIU DE CAZ
ABC este un grup cu sediul n Romnia (unde exist i o fabric de
ambalare a plantelor uscate) care desfoar activiti i n alte 4 ri:
-India - fabrica de condimente; -Anglia - fabrica de sup instant; -Italia fabrica de paste i sos special pentru paste; -Ucraina - moar de gru.
Grupul dispune de dou centre de desfacere, n Anglia i n Frana,
care asigur vnzarea produselor ABC n toat Europa i un birou n
Bucureti care se ocup de vnzrile n Romnia. Reprezentanele de
desfacere sunt centre de cost.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
301
Deoarece nu exist pia pentru condimentele mcinate n India, ntreaga cantitate obinut este livrat spre ambalare la Bucureti. Dei fabrica
din Romnia ar putea cumpra mai ieftin condimentele de la ali furnizori,
aceasta este o opiune mai avantajoasa la nivelul grupului. Fina din Ucraina
este vndut n proporie de 65% fabricii de paste din Italia. Exist o cerere
mare pentru acest produs ce ar putea fi vndut i n afara grupului.
Directorul financiar din Anglia a raportat c Ministerul Agriculturii a
identificat la o ferm cazuri de animale afectate de maladia vacii nebune"
i c se teme c aceasta va altera ncrederea consumatorilor n carnea englezeasc. Aceste probleme au survenit n primul trimestru cnd vnzrile la
supa de vac au sczut cu 75%.
Fabrica din Anglia are o valoare net de 4.000.000 lire (valoarea brut
6.200.000 lire - amortizarea cumulat 2.200.000 lire). Centrul de desfacere
din Londra are o valoare net de 750.000 lire (valoarea brut 1500.000 lire amortizarea cumulat 750.000 lire).
Grupul ABC a finanat construirea fabricii din Anglia cu un mprumut
bancar pentru care pltete o rat a dobnzii de 6.5%, dar are un cost mediu
al capitalului de 11%.
Directorul financiar i-a revizuit recent previziunile pe 5 ani datorit
problemei survenite i acestea se prezint astfel:
mii lire
Anul 1
Anul 2
Vnzri
6.200
(-)Costui ;
4.960
(=)Marja brut
1.240
(-)Reparaii i
ntreinere
100
Anul 3
6.510.0
Anul 4
Anul 5
6,835,5 1
7.177,3
7.536,1 ;
5.208 :
5.468,4
5.741,8
6.028,9
1.302
1.367,1
1.435
1.507,2
bunurilor :
vndute
110
120
130
140
302
Anull
Anul 2
Anul 3
Anul 4
Anul 5
(-)Alte cheltuieli
92,5
97,5
102,5
107,5
112,5
(=)EBITDA*
942,5
984,5
1.028,6
1.075,9
1.126,6
(-)Dobnd
150
150
150
150
150
(-)Impozit pe profit
238
260
288
314
343
(=)Profit net
554,5
574,5
590,6
611,9 633,6
_________ l
* impactul variaiei NFR este nesemnificativ.
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
303
304
Romnia
+India
Ucraina
Anglia
Total
130 mld
100 mld
280 mld
200 mld
10 ani
10 ani
10 ani
5 ani
260 mld
200 mld
560 mld
200 mld
1.220 mld
21,31%
16,39%
45,90%
16,4%
100%
11, 89 mld
72,5 mld a)
15,44975 mld
145,44975 mld
710 mld
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
305
Ucraina
Romnia+India
Anglia
145,44975
111,88275
313,2775
211,89
115
120
300
188,877788
30,44975
13,2775
23,012212
306
Condimente i plante
aromate
242,38275 mld.
3 10 mld.
1, 722222222 mld. a)
1,111111111 mld. b)
240 mld.
300 mld.
4, 104972222 mld.
a) 15,5 mld. x
10%/90% b) 10 mld. x
10%/90%
Pierderea din depreciere de 4,1049722222 mld. lei este alocat fondului comercial, iar pierderea de 11,111111111 mld. lei este alocat fondului
comercial pentru 10 mld. lei si activelor segmentului de activitate.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
30
7
308
11
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
30
9
310
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
311
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un echipament la un pre
de 200.000.000 lei, cheltuieli de transport incluse n factur 20.000.000 lei,
TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare
rezidual de 20.000.000 lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N,
deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru
depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 180.000.000 lei. La
1.10. N+l, managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului
i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este
clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este
de 190.000.000 lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la
30.000.000 lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul
exerciiului N+l valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de
150.000.000 lei.
nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele: l .01 .N - achiziia echipamentului:
+A,+A
+D
2131
404
Furnizori
de
imobilizri
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
261.800.000
220.000.000
41.800.000
+(-A)
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
20.000.000
312
-H-A)
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
20.000.000
amortizarea pn la l. l O.N+1:
+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortiarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
+(-A);
13.333.333
Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secundar n raport cu recuperarea sa prin vnzare sau prin schimb. Deoarece n
determinarea valorii amortizabile se ine cont de valoarea rezidual, amortizarea determinat ar fi nesemnificativ.
Deci, ncepnd cu 1.01.N+1, nu se mai nregistreaz amortizarea
pentru echipament.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
313
STUDIU DE CAZ
(continuare)
nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale".
Valoarea net contabil a echipamentului la 1.10.N+1 = 166.666.667 lei.
Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 160.000.000 lei.
Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena
dintre valoarea net contabil a echipamentului i valoarea just minus costurile de vnzare.
+Ch
6813
+(-A)
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
6.666.667
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
La 31.12.N+1, echipamentul
trebuie evaluat, potrivit
IFRS 5, la minimul dintre valoarea tehnologice net
contabil
si
314
+(2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
10.000.000
STUDIU DE CAZ
Societatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism la un pre
de 800.000.000 lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s aib loc peste 6
luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc aciuni de cutare a
unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program detaliat de vnzare.
Valoarea just a autoturismului este de 790.000.000 lei, iar cheltuielile
ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000.000 lei. La sfritul exerciiului
N, valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 810.000.000 lei.
La data achiziiei, autoturismul este clasificat ca deinut spre vnzare,
nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele:
-
l. 11 .N - achiziia autoturismului:
+A,+A
+D
% 2133 Mijloace de
transprt 4426 TVA
deductibil
404
Furnizori de
imobilizri
952.000.000
800.000.000
152.000.000
- 1.11.N- pierderea din depreciere (deoarece la recunoaterea iniial autoturismul este evaluat la minimul dintre cost i
valoarea just mai puin costurile de vnzare):
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
315
13.000.000
-(-A)
+V
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
7813
Venituri din
provizioane pentru
deprecierea
imobilizrilor
13.000.000
STUDIU DE CAZ
Societatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este
clasificat ca disponibil pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai
puin cheltuielile de cesiune. Vnzarea este estimat a avea loc peste un an i
3 luni. Valoarea just la 31.12.N este de 300.000.000 lei iar cheltuielile de
cesiune sunt de 20.000.000 lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%.
316
astfel:
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
666
Cheltuieli cu
dobnzile
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
7.757.078
5.976.379
1.780.699
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
317
STUDIU DE CAZ
La 31.12.N, societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de
active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din grupul de active
fac parte:
- un teren care are o valoare net contabil de 400.000.000 lei (n
urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N);
- o cldire evaluat la l .500.000.000 lei;
- stocuri evaluate la valoarea realizabil net, conform IAS 2
Stocuri", de 25.000.000 lei.
Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru
grupul de active de 1.900.000.000 lei.
nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut pentru
vnzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor
aplicabile.
Grupul de active se evalueaz la minimul dintre valoarea net contabil
1.925.000.000 lei i valoarea just diminuat cu cheltuielile de cesiune
1.900.000.000 lei.
Pierderea de valoare de 25.000.000 lei este alocat activelor
necurente ce intr sub incidena IFRS 5 (deci nu este alocat
stocurilor) astfel:
terenului: 25.000.000 lei x 400.000.000/1.900.000.000 =
5.263.158 lei;
cldirii: 25.000.000 lei x 1.500.000/1.900.000.000 =
19.736.842 lei.
318
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor
25.000.000
5.263.158
2911
Provizioane pentru
deprecierea
terenurilor
2912
Provizioane pentru
deprecierea cldirilor
19.736.842
O ntreprindere va nceta s clasifice un activ sau grup de active ca
deinut n vederea vnzrii dac nu mai sunt ndeplinite criteriile menionate
de IFRS 5.
STUDIU DE CAZ
La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA
a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La
data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000.000 lei, amortizare
cumulat de 20.000.000 lei, durat de via util rmas de 8 ani si o valoare
rezidual de 2.000.000 lei. Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune
este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000.000 lei. La l septembrie N,
utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii si are o
valoare recuperabil de 70.000.000 lei.
La sfritul exerciiului N, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru
utilaj de 4.000.000 lei. Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
<^Plii^|l^?P***i":
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
319
:;
N;;
:;:<3e,
2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
8.000.000
320
(c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti atribuibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
321
5.6. Rezumat
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere,
dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde
din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Indiferent
dac exist sau nu indicii de depreciere, o ntreprindere trebuie
s testeze anual pentru depreciere:
- imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat
i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece
abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie vii
toare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert
nainte de utilizare);
- fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi.
Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau
ne-corporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s
determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea
recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai
puin costurile de vnzare si valoarea de utilitate a activului n
cauz.
Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil
este inferioar valorii nete contabile, n caz contrar, activul este
apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n
virtutea principiului prudenei.
Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile
de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n
cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu
costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de
vnzare irevocabil dar activul este tranzacional pe o pia activ
se utilizeaz preul curent de cumprare.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare
de trezorerie generate de activ. Valoarea actualizat va fi
calculat fr a lua n calcul fluxurile de trezorerie aferente
impozitului pe profit, n determinarea valorii actualizate nu se
322
7.
8.
9.
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
323
11.
12.
13.
324
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
21.
325
326
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
327
328
Exerciiul?: -31.12.N:
Amortizarea = 25.000.000 lei; Valoarea net
contabil = 475.000.000 lei; Valoarea
recuperabil = 400.000.000 lei; Pierderea de
valoare = 75.000.000 lei. 6813 = 2912
75.000.000 lei
- 31.12.N+1:
Amortizarea = 400.000.000/19 = 21.052.631 lei;
Valoarea net contabil = 378.947.369 lei;
Valoarea recuperabil = 460.000.000 lei;
Aprecierea de valoare = 81.052.631 lei;
Valoarea net pe care ar fi avut-o cldirea dac nu s-ar fi
depreciat n trecut 500.000.000 - 25.000.000 x 2 =
450.000.000 lei.
Deoarece pierderea de valoare nu mai exist trebuie reluat
provizionul pentru depreciere.
2912 = 7813
71.052.631
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
329
2.
70.000.000
80.000.000
80.000.000
40.000.000
330
b) n exerciiul N:
6813 =
2913
n exerciiul N+1:
2913
=
7813 2131
=
105
c) n exerciiul N:
105
=
213 6813 =
2913
n exerciiul N+1:
2913
=
7813 2131
=
105
d) n exerciiul N:
105
=
213 6813 =
2913
n exerciiul N+1:
2131
=
105 2913
=
7813
150.000.000
80.000.000
70.000.000
70.000.000
80.000.000
80.000.000
320.000.000
70.000.000
80.000.000
80.000.000
40.000.000
150.000.000
150.000.000
e) n exerciiul N:
6813
2913
n exerciiul N+l:
2913
7813
n previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie se ine seama de:
a) ncasri i pli de dobnzi;
b) pli de impozit pe profit;
c) plata de salarii;
d) fluxuri generate de reparaii capitale n care ntreprinderea
nu este angajat;
e) fluxuri generate de restructurri de activiti n care ntre
prinderea nu este angajat.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
331
5.
b) 25 mii. lei;
O mii. lei; 75
O mii. lei;
mii. lei.
e) O mii. lei;
25 mii. lei;
6.
332
8.
9.
36?
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
333
334
1-d); 2-a); 3-d); 4-b); 5-d); 6-e); 7-d); 8-a); 9-c); 10-a).
Capitolul 2
Capitolul 3
Capitolul 4
Capitolul 5
1-d); 2-a); 3-c); 4-b); 5-e); 6-b); 7-a); 8-d); 9-b); 10-d);
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
335
BIBLIOGRAFIE
1.
2. Cearns K. - Impairement:understanding
edition), voi. 123, no. 1267, march 1999.
Accountancy (International
336