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ECONOMA Y DELITO
Autor: Prof. Emerito Dr. Vicente Oscar Daz
pantones
282 CVC
123 CVC
CENTRO DE ESTUDIOS DE
ECONOMA Y DELITO
Autoridades
Director: Prof. Dr. Vicente Oscar Daz
Director Coordinador: Prof. Dr. Carlos Negri
Integrantes
Prof. Dr. Cristin Fabris
Dr. Oscar Fernndez
Dr. Jorge Gonzlez Novillo
INDICE
CAPITULO PRIMERO
Reflexiones entre economicidad, proceso, control tributario y corrupcin pblica en el contexto de la evasin fiscal
47 CAPITULO SEGUNDO
Configuracin del crimen fiscal extra frontera
81 CAPITULO TERCERO
Alcance y lmites de la responsabilidad penal de los asesores y consultores fiscales a la luz de la legislacin penal tributaria
107 CAPITULO CUARTO
El tratamiento de los delitos econmicos bajo el principio de derecho penal de excepcin
117 CAPITULO QUINTO
Es el delito tributario la conducta penal antecedente que atrapa el
delito de lavado de dinero?
143 CAPITULO SEXTO
Penalidad bajo la criminalidad tributaria en la Repblica Argentina
Conceptos generales
167 CAPITULO SEPTIMO
El proceso de internacionalizacin de los derechos y el problema de
garantas en el proceso penal tributario
181 CAPITULO OCTAVO
Hiptesis delictual tributaria a la luz del fuero penal tributario
CAPITULO PRIMERO
REFLEXIONES ENTRE ECONOMICIDAD, PROCESO, CONTROL TRIBUTARIO Y CORRUPCION PBLICA EN EL CONTEXTO DE LA EVASIN FISCAL
INTRODUCCION
La cclope tarea que se debe emprender, en la conjugacin del rgimen
jurdico-penal de las actividades peligrosas, y la evasin fiscal, que es una de
ellas, es digna de la mayor consideracin.
En igual alcance es cclope la tarea de distinguir las clases, estructuras
y determinacin de los supuestos gravables desde las variables sociolgicas, para discernir la graduacin de las clases en trminos de mercado; de
produccin, de divisin de valor y de relacin de autoridad, todo ello para
considerar la definicin de relaciones de mercados versus relaciones de produccin. (1)
Teniendo presente que por la generalidad de los casos los modelos de
evasin y control, son modelos de resultado, es decir de costos y ventajas,
va de suyo que esta colaboracin tiene tambin como finalidad establecer
pautas en la lucha contra la evasin, analizando los modelos de verificacin
formal administrativa de conformidad con normas jurdicas.
Efecto especial nfasis en esto ltimo, porque los modelos de verificacin formal administrativa, en la usual prepotencia de utilizacin, exceden
el marco de tolerancia en un Estado de Derecho, teniendo presente para
ello que una conducta disvaliosa del administrado no se la reprime con una
respuesta de conducta disvaliosa ejercida por la Administracin.
1
(Erik Olin Wrigth Class, structure and income determination Academic Press, New
York, U.S.A., 1979)
(Trabajo presentado a la XVIII Asamblea General del CIAT, Publicacin del Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, Espaa, 1986)
(Stephen Holmes and Cass Sustein The costo of rigth depends on taxex, W.W. Norton
& Company, New York, USA, 1999)
minar tan solo la estructura del sujeto, tipo del delito y su antijuricidad en el
delito especial, sino tambin las conductas del poder gobernante.
Me parece excepcional lo afirmado por Alberto Gorosito cuando alerta que
la conviccin de algunos sectores de la poblacin acerca que el dinero abonado por impuestos no es correctamente utilizado por el Estado y que por lo
tanto dicho dinero rendir mejores frutos si permanecen en bolsillo propio.
Esta causa, segn dicho autor, es ms preocupante y demanda una lenta
y constante obra del gobierno en sus tres poderes, de inteligente y correcta
aplicacin de los fondos pblicos y limpia rendicin de cuentas, cuyos resultados pueden contribuir en gran parte a eliminar las conductas evasivas
Agrega, que el Gobierno definido como en que est mas arriba, debe
regar permanentemente el rbol de la confianza del pueblo, poniendo coto
a la utilizacin corrupta del gasto pblico. (6)
Estoy anticipando, que intento fijar premisas, a tenor de lo que expresar
en otros captulos, acerca de la relacin o diferencias del riesgo permitido
con las causas de justificacin y su relacin con otros sectores del ordenamiento jurdico ajenos al derecho penal.
Va de suyo que me refiero al pensamiento moral que, la sociedad adopta
como patrn de conducta cuando, existiendo bienes jurdicamente protegidos por la va penal, el individuo observa que dicha proteccin no se
corresponde con el deber de cuidado obligatorio del Estado en el manejo
de los bienes pblicos. (7)
La corrupcin pblica la tratar en el apartado siguiente, empero, se debe
merituar si el derecho penal en todos los casos y circunstancias es un instrumento justo de polticas sociales y econmicas ejercidas por la autoridad
gubernamental. (8)
6
(A. Fernndez Albor Estudios sobre criminalidad econmica, Editorial Bosch, Barcelona,
Espaa)
(Neil Komesar Toward a general theory of personal injury law 3.J.Legal Studies 457
UISA)
10
(Teora del costo-beneficio de conductas evasivas que se expresan con razocinio algebraico
en otros captulos, en especial bajo el axioma de decisin de evasin expresado por Barry
Maxwell en su obra Economic cost of taxation and evasion, Batton Rouge Press, USA.
Tambin el mismo principio es desarrollado por Frank W.Scotter en Injury of economic
law, Journal of taxation)
12
(Clus Roxin Autora y dominio del hecho en derecho penal, Marcial Pons, Madrid,
1998)
15
16
(J.Cerezo Mir Problemas fundamentales del derecho penal Tecnos, Espaa, 1982)
(Informe como relator general al tema de Criminalizacin Tributaria XIX Jornadas del
ILATD, Lisboa, 1998)
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Para ser ms preciso, en el caso de aportes de fondos a campaas electorales, el Gobernante, previo a ello, suele dictar entrincadas legislaciones que
permiten distraer fondos del sector privado a las arcas del partido poltico
favorecido, avalado por obsequios tributarios a los aportantes.
A esto ltimo se lo denomina el marco jurdico de la corrupcin, que
tiene tanta magnitud como la que el lector pueda imaginar.
Alfonso Sabn Godoy, Magistrado espaol, enfatiza que habr quiz pocos trminos ms evocadores en la ciencia poltica que la palabra corrupcin, donde todo el sistema de valores sociales se resquebraja ante el accionar corrupto del gobernante.
Debo hacer constar desde el punto de vista fenomenolgico un par de
puntualizaciones sobre los clientes de la corrupcin.
La primera de ellas es subrayar que el componente anmico de la conducta
corrupta es la deslealtad del gobernante en especial, la que se representa
como una actuacin en contra de los intereses cuya defensa le ha sido confiada en virtud de un acto de voluntad popular.
Como anticip en prrafos anteriores, el fenmeno de las clsicas ayudas electorales de nivel econmico a los partidos polticos es una especie
que debe ocupar la atencin.
Por lo general, y el caso Filesa de Espaa, es una prueba evidente, los
aportantes, para justificar impositivamente las ayudas a las campaas polticas, arman negocios tributarios falsos, de carcter netamente evasivos,
con el fin de minorizar sus obligaciones fiscales por consecuencia de tales
erogaciones de ayuda.
Tampoco puede perderse vista, a ttulo de simple ejemplo, y no es el nico
caso, el affaire IBM-Banco Nacin, como el IBM-DGI y Skanska
que pululan en la Repblica Argentina, donde a prima facie, y sin acreditar un juicio de valor definitivo, aparecen signos de corruptela pblica
percibida en su totalidad, atnitamente por la poblacin contribuyente.
B) Mucho se discute sobre el optimo de la sancin criminal en los procesos evasivos tributarios (23); discusin que versa si ello es un remedio suficiente con relacin al beneficio del crimen fiscal y las causas que lo origina.
Este trabajo aspira a privilegiar un enfoque de cultura poltica esclareciendo las expresiones iniciales de Max Weber sobre el rol de la sociedad.
Bajo este alcance dir que la corrupcin es una arma martfera que el sector
poltico ensea a usar y pone a disposicin de los individuos en forma particular para que a la postre se degraden las propias instituciones polticas.
Mala administracin pblica y corrupcin son un matrimonio indisoluble
en la realidad fctica. Ello que es visible, que sirve a la postre para investigar
lo invisible de tal conducta que es donde en realidad se encuentra el ncleo del problema bajo examen.
La falsa cultura poltica, sabiamente disimulada por ante los ciudadanos,
interacciona con las relaciones sociales y econmicas y se manifiesta como
una forma de poder que desnuda lo invisible preanunciado en el prrafo
anterior.
Estoy alertando sin ningn eufemismo como forma el poder poltico,
en el marco de la corrupcin, las relaciones formales e informales que interesan a sus objetivos partidarios y cuando hago alusin al trminos clientelismo, lo que expreso es una relacin informal de poder que se basa en el
intercambio disvalioso de favores entre la clase gobernante y el particular,
donde el status mas elevado del Estado es el factor principal para cristalizar
el proceso corrupto
Son escasos los supuestos donde existe un actor privado de la corrupcin
que no haya sido inducido por el actor pblico a tal conducta antisocial
Conviene recordar que la desigualdad, asimetra y poder de la posicin de
los actores prevalece como conducta de induccin en su ejercicio por parte
del gobernante, y que la jerarqua en la modalidad de intercambio de favores
siempre se genera en el sector pblico el que acta como coercin vertical
sobre el ciudadano
23
Tampoco es posible olvidar el clientismo que expreso en prrafos anteriores, cuya alimentacin suele ser tolerada por el gobernante de turno a travs de minorizacin tributaria de la riqueza privada, donde se prefiere que
se realicen aportes a la causa poltica, con costo cero tributario, a realizar
transferencias coactivas al Tesoro Pblico, es decir, fingiendo ardidosamente erogaciones que no tienen causalidad en la ley impositiva.
En realidad, soy un convencido que apenas hemos empezado a incursionar con el rigor que merece el fenmeno de la corrupcin en su verdadera
esencia constitutiva, para su comparacin con la criminalidad tributaria
Dicho de otra manera aparece como un incentivo a las conductas disvaliosas tributarias la percepcin por parte del contribuyente de la existencia
de un desequilibrio en la relacin de intercambio impuestos-servicios pblicos, desequilibrio basado fundamentalmente en la utilizacin corrupta de
los fondos pblicos
Si la evasin tributaria se sostiene que es un parmetro ecumnico,(24)
ello determina que es un fenmeno social universal del que no escapan,
incluso, los pases con mayor cultura cvica que la Repblica Argentina, la
que se acenta cuando toma injerencia la corrupcin pblica.
No se puede dejar de considerar que las corrientes de opinin ms cientficas y modernas, en especial en el continente europeo, prestan hoy en da
singular atencin a las posibles conductas del poder pblico que pueden generar incentivos a la evasin fiscal mediante el ejercicio de polticas corruptas en la aplicacin de los recursos pblicos obtenidos por la va tributaria
Tampoco se puede olvidar que la moral colectiva es elstica y vara de
pas en pas, y en las pocas de inseguridad jurdica social y econmica, se
apodera de los individuos un ansia de lucro, que hace caer muchas barreras
morales sin hacer distingo sobre la naturaleza de las conductas de evasin
tributaria que realiza.
Creo que Rodolfo Spisso, acierta de sobre manera al fundar las causas que
impulsan el fraude fiscal cuando referencia esto ltimo dentro de dicho im-
24
pulso al decir que un periodo de estaflacin, caracterizado por una recesin e inflacin
vuelve ms pesada la carga tributaria e incentiva el fraude fiscal.(25)
Debo agregar, a lo antes mencionado, que, en la Argentina actual hay exceso de inequidad de la carga tributaria, en especial por efectos de la reforma tributaria, que ahoga la actividad econmica y genera la evasin, y existe
un aparato estatal, a todo nivel, super hipertrofiado, que no devuelve a los
ciudadanos la riqueza social que recauda, lo cual viene siendo denunciado
de antigua data. (26)
Tanto Spisso como Tanzi no estn solos, dado que, en valioso trabajo, el
Profesor Paolo Mauro alecciona como las conductas corruptas en la aplicacin de recursos pblicos afecta, va evasin, la prdida de ingresos tributarios (27), creando consecuencias presupuestarias adversas
Tan cierta realidad me permite afirmar que una poltica pblica despilfarrando los recursos genera a la postre, creando ms y ms impuestos, una
falta de justicia en la medicin de la verdadera capacidad contributiva poblacional, lo cual propicia toda clase de resistencia fiscal, sobre todo, cuando la ficta capacidad pretendida en gravabilidad tiene como nico objetivo
financiar gastos antisociales.
Usando palabras del Profesor Dr. Norberto Spolansky las razones de la
criminalidad tributaria se la debe encontrar en la consecuencia de la crisis
de la cultura del trabajo lcito, tanto por parte del Estado, como por parte
de los administrados.
Donatella Della Porta y Alberto Vannuncci publicitan que cuando el empresario est puesto frente al dilema de pagar o no pagar impuestos, la
decisin final depende, no tan solo de la ventaja econmica de ejercer una
conducta ilcita, sino en observar como se despilfarran los recursos pbli-
25
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Se afirma con consistencia que, la predisposicin al fraude fiscal es el factor explicativo del fraude con mayor contenido psicosocial derivado en parte por la influencia del entorno social que rodea o habita el contribuyente.
Dicho entorno social est compuesto tanto por las conductas del sector privado como del sector pblico formando al unsono un componente
psicosocial que en gran parte se ve influenciado por errticas polticas gubernamentales en el campo tributario que agreden irracionalmente al contribuyente.
Toda psiquis humana percibe el dao que pretensiones desviadas de la
real posibilidad de pago generan imposiciones a doquier.
Ante tal evento, la reaccin humana, cultura o no social por medio, adopta
resoluciones de violar la ley tributaria, formando una conciencia en cadena
que contagia al entorno
La funcin de utilidad de la evasin va ligada a la expectativa de punicin, es
decir, la sancin criminal es un mtodo simple del precio de la conducta.
Si E(C) = pf donde
E(C) = la pena esperada como costo del crimen fiscal
p= probabilidad de ser detectado y condenado
f= es la multa que opera como otra penalidad
puedo establecer, que
f= E(C) / p,
donde si p es constante, f pasar a ser de variacin proporcional con
los cambios en el costo social del delito.
El problema se agudiza cuando dicha desviacin del real poder de pago,
se ve incrementada por la inexistente o escasa provisin de bienes pblicos
por parte del Estado, de carcter imprescindibles, que desalojan al individuo
al derecho de gozar de una vida digna e incitan a correr riesgos evasivos de
cualquier ndole.
Ello genera en la psiquis del individuo, la firme decisin de destinar los
fondos derivados de la evasin, a la provisin por va privada, de los bienes
pblicos imprescindibles no suministrados por el poder pblico.
Si el Gobierno, a ttulo de ejemplo, grava la prestacin de servicios de
atencin mdica privada, y no ofrece en su reemplazo la provisin de bie-
30
De resultas, la necesidad del estudio conjunto de la evasin fiscal y suministro de bienes y servicios pblicos tiene que ser comprendido como el
hecho que los contribuyentes no perciben su carga fiscal como un sacrificio
aislado.
En realidad, en su primer momento Allingham y Sandmo (31) en su clsico modelo, prestaron poca atencin a las demandas y provisin de bienes
pblicos al efectuar su tesis de evasin fiscal.
Con ello formularon de inicio un modelo, una versin simple y esttica,
referente a medicin de las conductas disvaliosas, porque dejaron de considerar un nivel muy importante del accionar pblico incentivador del accionar privado. Solo consideraron la diferencia entre los ingresos reales y los
declarados; la probabilidad del acierto de la inspeccin; el tipo impositivo,
y el nivel de las penas.
Empero, la percepcin del contribuyente con relacin a la carga fiscal
depende de la cantidad de impuestos pagados por otros y del beneficio
personal obtenido de los bienes de suministro pblico.
En un sentido absoluto, el aportante lo que hace es elaborar para si una
idea de o justo o injusto de su contribucin econmica al Estado medida en
funcin de lo que recibe de este ltimo.
En un sentido relativo el administrado analiza al resto de la poblacin
que lo rodea, para determinar sin con relacin a su persona existe una desigualdad en la provisin de bienes pblicos, o una desigualdad en las aportaciones tributarias a su cargo, en razn que algunos son favorecidos por
decisin poltica y no econmica, o en su defecto, si existe una desigualdad
en ambos trminos.
El contribuyente siempre observa si a uno se los exime y a otros de igual
cosa y del mismo gnero de necesidad social se los imposiciona, en cuyo
caso la arbitraria asimetra hace de una lgica evasora.
31
(Income tax evasin.A theorical analysis Journal of Public Economic, nov. 1972 USA)
33
(Income tax evasion :A theorical analysis Journal of Public Economics, vol I, 1972)
F= costo de la sancin
= multa
(1-a)qt= omisin
lo cual indica la forma en que se basan las expectativas de fraude del
contribuyente.
A su vez, para mejor interpretacin, hago referencia a la formulacin ms
usual utilizada por los modelos norteamericanos y europeos, con relacin a
las polticas de inspeccin, lo que se pueden expresar de la siguiente manera
(34)
U (Ci-Co) = pU (Co) + (1-p) U (Ci)
Co= (1-t)y-ste
Ci= (1-t) y-ts
Tenemos:
C= costo de la evasin fiscal
U= Funcin de utilidad
t=tipos impositivos
p= Probabilidad de detectar la evasin
s=Sancin penal
e=renta oculta
Co=consumo del evasor si es detectado y sancionado
Ci=consumo del evasor si no es detectado
y=Nivel del ingreso
Si se observa con atencin, esta relacin asigna una importancia primordial a la inspeccin tributaria donde aparece que el factor p juega una
condicin relevante, dado que cada vez que aumente la probabilidad de
detectar al evasor disminuye el rendimiento de la evasin.
Aclaro que el factor p no est solo formado por una relacin algebraica
sino que su vala esencial es por el contenido de capacidad tcnica humana
en cumplir dicho cometido.
Del factor p puedo extraer otras conclusiones a ser consideradas para
su merituacin. Voy a partir del supuesto que el contribuyente decide reali34
(Frank Tomas and Louis Sbarty Models of tax evasion Chicago Press, Illinois, U-S.A.)
zar una declaracin de sus beneficios gravados inferior realmente a los que
est obligado a declarar ante tal conducta, ello genera dos situaciones:
A) que el ocultamiento del beneficio no sea detectado por el factor p,
lo que equivale a la expresin probabilidad contraria (1-p), y por lo tanto
dicho contribuyente dispondr de un beneficio adicional expresado por la
diferencia entre el beneficio personal y la cuota tributaria respectiva.
Cada vez que se da la probabilidad contraria de detectar el fraude, se configura la expresin de certeza de ineficacia de la tarea inspectora
B) Si el factor p es positivo el ocultamiento del beneficio es sancionado.
El accionar positivo de la inspeccin hace que el beneficio a disponer por
este contribuyente sea el excedente luego de pagar el impuesto evadido y la
sancin correspondiente.
Por otra parte surge a travs de la formulacin que antecede que un individuo optar por ocultar sus beneficios si la sancin que espera por no
pagar la renta ocultada es menor que el tipo impositivo t.
C) Si se aumenta la tasa del impuesto, se incrementa la primera parte de la
ecuacin precitada, lo que permite afirmar que aumentar al menos el deseo
del contribuyente de generar procesos evasivos.
Conforme este entendimiento, una hiptesis plausible es que las conductas absolutas de rechazo ardidoso al pago del impuesto son una funcin
decreciente de la renta obtenida, porque dentro del modelo de la lgica,
aparece como posible que el contribuyente acepta las opciones de mayor
riesgo en relacin directa al mayor volumen de la materia gravable. (35)
Dicho de otra manera, cuando la renta verdadera vara, la fraccin declarada aumenta, permanece constante o disminuye segn el grado de aversin
al riesgo que tenga el contribuyente conociendo la eficacia tcnica de la
inspeccin.
4.- Por lo general los autores calificados afirman que un aumento en las
alcuotas siempre genera un resultado ambiguo en relacin a la renta declarada, porque ello depende si el rechazo absoluto al riesgo evasor es cre-
35
(J.C. Baldry Income tax evasion and the tax schedule.Public Finance vol42 n 3, 1987)
36
38
Puedo anticipar que, toda vez que el accionar de la Administracin Tributaria, cumplido en el marco de garantas individuales constitucionales, es
tan efectivo que sirve para disuadir conductas disvaliosas en la espera de
beneficios de evasin, el costo administrativo es inferior en forma elocuente
al montante de la evasin.
Empero si t (tipo impositivo) es tan elevado que por s induce al contribuyente a correr el riesgo que lo detecten y lo sancionen, se tiene representada la funcin de evasin que asume bajo la siguiente representacin:
T > RIESGO = evasiva
Como simple referencia, la alcuota del IVA al 21%, incluso sobre prestaciones imprescindibles de subsistencia humana, es una prueba inequvoca
del aliciente a la evasin, que no se anula con sanciones de clausura, inadecuadas y dictadas a doquier. y sobre todo con procedimientos captados de
otras unidades polticas irrespetuosas en los derechos y garantas de los
administrados.
Tambin es un aliciente a la evasin la asimetra legislativa, que sin razn
econmica valedera, y por simple consistencia de amigusimo poltico, grava
dos consumos idnticos a tasas diferenciales, beneficiando con una imposicin reducida al sector amigo, y aplicando la alcuota general y excesiva al
que no goza de la proteccin amigable polticamente.
6.- Para definir la funcin de utilidad que alienta a conductas disvaliosas
no se puede dejar de considerar que clase de tributo se trata y en especial, el
grado de concentracin del sujeto ardidoso en el mercado evasor.
De esta objetiva merituacin aparece que el anlisis de los parmetros
econmicos y de estructura legal que conforma cada tipo impositivo, tiene
tanta importancia como la remisin de juzgamiento a los principios del
derecho penal.
Debemos tener presente que un gravamen de tipo lineal exige menores
costos de investigacin que uno progresivo, y de por s reduce la incitacin
a la evasin, dado que un tributo proporcional tiene menor propensin de estmulo al
ejercicio de conductas disvaliosas. (39)
39
40
41
(Carles Special agents manual given insight into IRS procedures for tax fraud audits
Journal of taxation n 43, Washington, U.S.A.)
42
43
(Ribson and Sparry Tax fraud audits Mc Calls Press, Michigan, U.S.A-)
44
(B.Singh Making honesty the best policy Journal de Public Economics.vol 2 n3, 1973)
E= monto evadido,
se puede comprobar que mientras el producto del monto de la sancin por
el porcentaje de riesgo de ser descubierto es inferior al monto evadido:
S x R < E,
el obligado de los tributos tender a conductas tributarias disvaliosas.
b) La evasin fiscal no requiere ninguna inversin inicial
Empero, Leccisotti y Pistone (45) publicitan que la decisin del contribuyente de evadir el tributo requiere, a su entender, la compensacin al consultor fiscal, el valor del tiempo asignado a dicho actividad, la tenencia de una
doble contabilidad, el tiempo incurrido para ocultar la actividad, etc, teora
que no se compadece en todos los casos con la realidad fctica referente al
rol asignado al consultor fiscal.
c) Los riesgos o beneficios no lo determina el mercado sino la autoridad
fiscal.
Como expres ut-supra, a medida que decrece la eficacia verificadora y
preventora de la Administracin, aumenta en la misma proporcin el proceso evasivo.
Insisto que cuando menciono eficacia de la inspeccin, no es la eficacia
que pregona nuestra autoridad tributaria.
Me refiero en todos los casos a la existencia de un personal tributario
idneo en el entendimiento de figuras complejas actuales del mundo econmico globalizado, lo que no es lo mismo que verificar si una factura de
venta est impresa por una imprenta habilitada o si un controlador fiscal
est fuera de servicio por desperfectos tcnicos, pasible de alguna sancin.
d) La evasin en mercados no competitivos depende del grado de colusin de los mercados y de la participacin de las empresas en los mercados.
(46)
Ello lo ha explicado suficientemente en el captulo anterior a lo cual me
remito.
45
46
47
lidad del factor trabajo, de los bienes de uso y de bienes producidos por el
propio negocio
As se tiene
A) el costo referente a los dependientes de la empresa no son deducibles
a los fines de la determinacin del valor agregado en nuestra legislacin, lo
cual si es deducible a los fines de determinar la renta neta.
B) El costo de adquisicin de bienes de uso son inmediatamente deducibles en el ejercicio de adquisicin a los fines del impuesto al valor agregado,
en cambio en el impuesto a la renta lo son por amortizacin de cuotas
anuales calculada en relacin a la duracin del bien.
C) El costo de adquisicin de bienes de cambio adquiridos son inmediatamente deducibles en el impuesto al valor agregado; la deduccin de lo
mismo en el impuesto a la renta lo es cuando los bienes son realizados y
producen la renta.
Pese a estas diferencias, se puede decir que ambos impuestos coinciden
donde la alteracin de uno corresponde a una alteracin del otro. Esto determina que dndose en primer trmino del hecho imponible del IVA, el
contribuyente normalmente evada el primero asociado con la evasin del
segundo.
Por ende la alteracin del IVA consiste en una artificial reduccin del
presupuesto imponible (ocultar ventas o computar compras inexistentes)
mientras que en el impuesto a los beneficios ello se manifiesta con una reduccin de la renta debida
Los sujetos pueden ocultar el costo ya sea totalmente, su reduccin parcial, o su abultamiento ardidoso. Un procedimiento tpico consiste en la
reduccin de lo producido con registracin integral de su costo.
Esta reduccin determina el efecto de desmerituar el valor agregado y el
beneficio por un importe correspondiente a la reduccin de lo producido.
Mediante este procedimiento, el contribuyente no registrando lo real producido, omite de facturarlo evadiendo por esa forma ambos impuestos.
La falta de facturacin significativa y no presumida a priori por inferencia
subjetiva de la inspeccin de lo vendido, es una consecuencia imprescin-
La suma de todos estos conceptos convergen a sealar que si no se investigan las variables explicativas, poco se puede alcanzar para fundar un actus
reus en la persecucin de la evasin tributaria.
Cuando me refiero a la dispersin lo hago en remisin al modelo de
Gauss-Markov, descarto todo fenmeno supra aleatorio, y llevo por ese
camino a que la Inspeccin puede obtener respuestas satisfactorias sobre la
dimensin de la verdadera base imponible, fuera de toda inequidad.
Debe quedar en claro que rechazo que se puedan aplicar presunciones
de orden administrativo para definir una conducta dolosa, dado que ello es
impropio de la verdad objetiva que requiere el derecho penal liberal.
Lo que describo en prrafos anteriores son modelos llevados a su realidad, luego de un anlisis severo y comprobacin dolosa de la manipulacin
de las variables explicativas con relacin a la variable causal.
En consecuencia, las presunciones endonormativas (48) que existen en la
sistemtica tributaria argentina son meras barreras de proteccin administrativa pero nunca una comprobacin cierta de una conducta disvaliosa.
Igual consideracin merecen las presunciones perinormativas de cumplimiento de obligaciones formales, porque el derecho penal ordinario rechaza
el dolo presunto como elemento subjetivo del delito.
De dicha consideracin aparece incuestionable que no todo proceso de
inspeccin es vlido tcnica y jurdicamente para presumir la existencia de
un proceso evasivo tributario. Solo tendr identidad aquel procedimiento de
inspeccin y por ende, util a los fines perseguidos, aquel que se desarrolle
dentro de un marco de comprobacin cierta de alteracin fraudulenta de las
distintas variables que convergen a formular la base imponible. (49)
Advierto, en especial, con el dictado de normas concurrentes al principio
de renta mundial que ya rigen en nuestro pas, y a tenor de la singular legislacin puesta en vigencia con atraccin de fuente hacia nuestro pas que, si la
inspeccin carece del conocimientos mnimo de tcnica jurdica-econmica
48
(Paulo de Barros Carvalho Teora de la Norma Tributaria, Ediciones Lael, san Pablo,
Brasil, 1974)
49
del mbito del derecho privado internacional, ser difcil de detectar ardides, entre otros, de dividendo lavado interjurisdiccional para repulsar la
debida imposicin del respectivo hecho econmico.
Correlativamente anoticio que para establecer una conducta evasiva derivada en una atemporalidad en la exteriorizacin de la verdadera magnitud
de la base imponible, no puede pasar desapercibida para la inspeccin tributaria, la consideracin de la extensin o disminucin ardidosa en el tiempo
debido (50) de los componentes que formulan la atemporalidad, anticipo
ficto del pago de los servicios financieros deducibles antes del plazo legal;
conversin atemporal de compras por leasing, liberalidades de pseudos
incobrables por compensacin de servicios exentos en el IVA, etc.
Atencin: no hay que confundir, porque no ataco al tax planning y no
lo podra hacer en el marco del derecho penal liberal; solo enciendo la luz
cuando el beneficio normal se ve incrementado ilcitamente por el tipo de
maniobras del tipo antes descriptas.
Maximizar el rendimiento empresario no es delito, lo que constituye una
poltica criminal es la utilizacin de variables explicativas utilizadas ardidosamente con pleno dominio y conocimiento del hecho.
LAS REGLAS ECONOMICAS DEL COSTO DE LA PERSECUCIN PENAL DE LA EVASION
La persecucin penal no es la panacea que da solucin a todos los problemas de conductas tenidas por disvaliosas, como tampoco dicha persecucin
procede en los casos de escasa significacin, llamada en doctrina delitos de
bagatela. (51)
Pero adems existen otras reglas a considerar en la temtica del tratamiento de la evasin fiscal. Toda persecucin debe minimizar el costo que
la misma produce.
50
51
(periodo fiscal)
(El delito de bagatela V-O. Daz-Horacio D. Daz Sieiro, Revista Impuestos, La Ley ao
1991)
El primero es minimizar el costo del error en el criterio evasivo sustentado por la Administracin, como por el sector judicial. El segundo es minimizar los procedimientos para evitar tal error.
Para ello debe tenerse presente que el sistema penal argentino exige prueba cierta de la conducta perseguida, caso contrario procede la no incriminacin por el principio de la duda razonable.
En este entendimiento una poltica razonable de persecucin de la evasin debe ponderar cual es el beneficio de la condena con relacin del efecto de la presuncin de inocencia del imputado.
Cuando el costo social neto de inocencia es mayor que el costo de condena, puede decirse que existen fallas pronunciadas en la poltica de persecucin penal, dado que la sociedad debe soportar costos que son iguales a los
errores de instaurar causas penales tributarias sin fundamento vlido.
La expectativa de triunfar el Estado en una causa penal tributaria depende
de tres factores: a) que el juez le de la razn b) la probabilidad de dicha razn, y c) el costo de colectar en todas sus etapas los elementos del juicio.
Quiere decir que siempre el Estado, a travs de sus rganos, actuando
racionalmente deberan fijarse en la siguiente relacin
Prob. Judicial, f. -Costo + Defensa > Prob. Judicial contraria+Costos
-Defensa
Si planteo tal alternativa, la misma se apoya en especial en el sinnmero de
aventuras procesales realizadas por el Fisco argentino en la rbita de la ley
penal tributaria 23.771 en especial, cuando la cuantificacin de la pretensin
fiscal inicial (52) no se corresponda con ninguna realidad fctica y por la generalidad de los casos ello gener un dispendio de gastos al poder publico,
tanto en la sede judicial como en la sede administrativa
52
(V.O. Daz La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal, Ediciones Macchi,
Buenos Aires)
54
CAPITULO SEGUNDO
CONFIGURACION DEL CRIMEN FISCAL EXTRA FRONTERA
55
56
(Vicente Oscar Diaz Cybercrime en el campo tributario Revista de Derecho PublicoDerecho Tributario II-Ribinazal-Culzoni, Buenos Aires)
Esta nueva modalidad operativa en pos del logro del fraude fiscal internacional tienen por objeto dificultar en forma creciente el conocimiento del
verdadero beneficiario del negocio jurdico.
Previo a todo debo disipar cualquiera errnea interpretacin, y para ello
anoticio que toda poltica basada en planificacin tributaria, en especial internacional, debe sustentarse en un soporte razonable y legal, donde existan
diferentes alternativas legales e iguales para el tratamiento de un supuesto
hecho a condicin que dichas tratativas sean consideradas por los sistemas
fiscales relevantes en cada caso.
La planificacin fiscal internacional debe entenderse como la reflexin y
calculo de antemano de optimizar la utilizacin de la normativa reguladora
de los impuestos con que se gravan las operaciones que se realizan en el
exterior de un pas, ello dentro de la legalidad con la finalidad que la carga
tributaria sea la menor posible.
Ante lo transcripto a veces se utiliza por determinada corriente autoral
en forma inadecuada el termino planificacin fiscal, dado que la misma no
es daina cuando se la basa en economa de opciones tributarias transparentes
Por ende, la planificacin fiscal de carcter legal no tiene nada que ver
con procesos ardidosos de fuga de jurisdiccin tributaria, adoptados por
determinados contribuyentes, hacia los territorios blandos o inexistentes de
imposicin
A) Ahora bien, es imposible negar que el expansivo uso del Internet ha
adquirido un rol esencial de todo tipo de actividades licitas.
Expansin que ha determinado la inevitable entrada de un porcentaje de
actividades nocivas especialmente en el campo tributario, cuya ejecucin
aprovecha el enorme potencial de dicho canal de comunicacin, es decir,
ello abre la brecha a nuevas formas de incursin en la esfera jurdica de los
administrados a travs de la criminalidad informtica.
De resultas es necesario recordar que el derecho penal clsico esta construido en esencia sobre un modelo de criminalidad fsica, donde el Internet
determina una dificultad para la persecucin del delito debido principal-
mente a las posibilidades de anonimato que ofrece el mismo y la jurisdiccin donde se produce la conducta disvaliosa.
Por lo tanto, en el mbito del comercio electrnico la venta de bienes y
servicios a distancia a travs de un medio que posibilita la opacidad puede
ser utilizado para realizar fraudes fiscales de carcter local o internacional.
Lo que antecede exige investigar, en el campo de la planificacin fiscal
internacional la utilizacin ardidosa o no de las vas telemticas para el logro
de los fines pretendidos.
Es conocido que el Internet es el medio ms orgnico mixto de actores y
maquinas utilizado en la planificacin de decisiones gubernamentales y en
las privadas.
No cabe ninguna duda que el uso del Internet ha hecho evolucionar las
condiciones de la vida de los negocios en el plano Nacional e internacional,
donde es posible, mediante conductas ardidosas, utilizar el mismo como
instrumento para evadir la justa imposicin.
La criminologa cientfica actual tiene por objetivo conceptuar el delito
tributario conforme el grado de nocividad de las conductas que lo conforman, mas cuando en su consumacin se utilizan medios que hasta hace
poco tiempo eran inusuales como es el caso del fraude a travs del ciber
espacio o electrnico.
Es muy importante y en dicho alcance se requiere el estudio de las fuentes internacionales del derecho penal tributario para determinar la internacionalidad de su objeto y para comprender si el mismo est formado por
hechos delictivos tributarios que contienen un elemento de heterogeneidad
espacial.
En un mundo tan cambiante como el que vivimos ni las instituciones ni
casi nada puede ser considerado exgeno, sino que los agentes econmicos
se aprovechan de las innovaciones cyber tecnolgicas para el logro de sus
pretensiones, en este caso de alcance draudatorio fiscal.
Tal logro se concreta a travs del inicio de actividades arriesgadas por
parte de los ciber evasores tributarios burlando deliberadamente los bienes
jurdicos protegidos con el objetivo de consolidar el fraude fiscal.
57
(Determinacin del momento consumativo, formas imperfectas de ejecucin y prescripcin en el delito fiscal Cesar Garcia Novoa, Trabajo presentado a las III Jornadas Internacionales de Derecho Penal Tributario; Buenos Aires, 2008)
58
(Zappers; tax fraud, technology and terrorist funding Richard Thompson Ainsworth,
Boston University School of Law. USA, 2008)
61
62
(Cybercrime and jurisdiction Bert Jaap Koops and Susan W.Brenner T.M.C Asser
Press, The Hague 2006)
63
No es un secreto advertir que vivimos en un mundo globalizado de transacciones financieras virtuales regidas por un sistema telemtico donde la
mano del cliente define la jurisdiccin en la cual decida apoyar el negocio.
Ello permite desde ya desviar la carga fiscal de las actividades mviles
mediante ardides a jurisdicciones de baja o nula tributacin socavando las
bases tributarias de la jurisdiccin real de los negocios.
Las conductas disvaliosas, va del Internet permiten evadir un catalogo de
tipos de gravmenes como son el impuesto en destino o sobre beneficios
en la fuente, el impuesto en transito o las retenciones sobre los beneficios
expatriados y el impuesto en residencia o sobre los rendimientos que proceden del exterior. (65)
Por lo tanto no puede negarse que el avance de nuevas formas tecnolgicas de realizar negocios, especialmente en el campo tributario, pueden llevar
implcitamente la intencin de vulnerar la justa imposicin
En dicho alcance se deben valorar las acciones que inciden tributariamente mediante la utilizacin del hardware o software de la computadora.
Como bien lo explica Marcelo Alfredo Riquert, interesa para nuestro tema
tener presente los fraudes que se pueden cometer mediante la manipulacin
de las computadoras, mediante la sustraccin de datos de entrada, manipulacin de los datos de salidas y principalmente las falsedades informticas
alterando los documentos almacenados en forma computarizada. (66)
Todo lo atinente a la posible evasin fiscal internacional en la problemtica del comercio electrnico mereci la atencin de Giampaolo Corabi en su
trabajo presentado al VII Congreso Tributario Nacional (67), lo cual tiene
una relevancia sin par en la materia.
Existen autores que ya han definido la ciberevasin basada en la dificultad de identificar las partes de una operacin comercial, la dificultad en la
aplicacin de los puntos de conexin de las rentas obtenidas en el ciberes65
(Los parasos fiscales Juan Hidez Vigueras; Ediciones Akal, 2005, Madrid, Espaa)
66
67
68
69
70
(Vicente Oscar Daz El comercio electrnico y sus efectos en las relaciones tributarias
internacionales Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001)
71
Tanto se trate de bienes como de servicios negociados entre sujetos vinculados, ambos pueden ser objeto de una falsa alteracin, va Internet para
desplazar el rinde econmico del negocio a una jurisdiccin de baja o nula
tributacin.
Las maniobras dolosas realizadas a travs del ciber comercio se concretan
utilizando las empresas del mismo grupo filiales o pseudos establecimientos
permanentes.
Tambin se realizan por la va telemtica operaciones con sociedades pantallas o instrumentales que interpuestas en forma sucesiva deliberadamente,
con domicilios en parasos fiscales, garantizan la opacidad de sus beneficios
finales.
Tpico de esto ltimo son las operaciones en que las sociedades pantallas
mediante ordenes de Internet realiza importantes ganancias en sus transacciones con la empresa presuntamente vaciada, sin que se conozca el destinatario ultimo de los fondos surgidos en la operacin.
Igual supuesto se representa cuando se realizan transacciones va telemtica entre empresas del mismo grupo donde los accionistas de las empresas
que lo configuran no son los mismos, y a travs de ello se pueden encubrir
beneficios injustificados a favor de unos accionistas en detrimento de otros.
(72)
3) En otras palabras mediante maniobras cibernticas es posible evadir
todo tipo de impuesto. Por ejemplo la constitucin y registro va Internet de
una sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes
permite la adquisicin de bienes muebles e inmuebles sin que tome noticias
de ello el pas de la residencia, como tampoco tome noticias el resultado de
la posterior enajenacin de dichos bienes.
Tambin puede darse el hecho de constituir un trust va Internet, como
vehculo idneo para evadir el impuesto sucesorio mortis causa en un
determinado pas.
72
73
74
(decisin del 25 de mayo del 2002- International Tax Law reports, part6. 2002)
En este decisorio se analiz la naturaleza interorgnica del reparto jurisdiccional del efecto tributario del grupo de sociedades, y si dicha estrategia
era idnea para generar lo que la doctrina penal llama tax flight.
Esta ultima doctrina nacida en la escuela alemana, no hace otra cosa que
reflejar el vuelo o fuga ardidosa de un contribuyente de su jurisdiccin tributaria con el fin deliberado de evadir sus obligaciones impositivas
Para interpretar debidamente el accionar interorgnico del grupo, cabe
tener presente que se entiende como existencia de un reparto de dependencia.
La mera existencia de un control societario no es por si suficiente segn
lo expresa el art. 5 apartado 7 del modelo de la OECD.
Lo que antecede empieza a despejar dudas para su reenvi al campo penal, en la consideracin si la estructura Nacional societaria es meramente un
fase del despliegue de una conducta disvaliosa tributaria desarrollada por el
grupo intersocitario utilizando los medios modernos de la informtica.
Tambin es valiosa para el estudio la reaccin legislativa que tributariamente regula la expatriacin de las corporaciones reguladas por la ley fiscal
de los Estados Unidos de Norte Amrica.
En primer lugar se han revisado las normas que regulan las concentraciones y adquisiciones internacionales intergrupos, todo ello para evitar el
traslado ficticio de quebrantos impositivos, es decir, lo que se denomina
traslado de ataudes fiscales
Del fallo Ministere del!economie, des finances et de l!industrie c/Societe
Scheider Electric (75) se extrae que la lucha contra la evasin fiscal internacional es una preocupacin constante de los Estados, donde la decisin
de fraudes fiscales suelen mostrarse a travs del accionar de grupos multinacionales mediante complejas operaciones instrumentadas por el mismo
en el espacio.
Lo que se ha llamado concurrencia fiscal nociva (76) no es otra cosa
que prevenir que las utilidades del grupo sean imputadas a un paraso fis75
76
77
(loopholes)
c) Como se observa, el accionar de los grupos multinacionales que pueden ocasionar conductas tributarias disvaliosas utilizando la red informtica
requiere la ayuda del derecho represor.(79)
Pero ante todo es preciso definir la nocin de grupo en el mbito de la
legislacin supranacional para considerar sobre el mismo su despliegue de
conducta.
Sobre el concepto de grupo, el derecho se aferra en considerarlo fragmentario, una vez reconocindolo como centro de imputacin del derecho
y otra vez como el centro de instrumentar una estrategia tributaria comn.
Ello nos lleva a analizar los aspectos relevantes del grupo cuyo accionar
puede generar conductas proclives a la penalizacin.
En primer lugar cabe considerar que la empresa residente al centro del
grupo puede cometer el delito tributario en tanto que su autonoma en el
concepto de control defina la aplicacin de los precios de transferencia
como de las opciones de radicar utilidades en otras jurisdicciones bajo formas no convencionales.
Para ello se debe identificar la figura subjetiva donde se inscribe el delito
tributario eventualmente cometido en el cuadro de grupo multinacional y
sobre todo, la interposicin ficticia de la sociedad extranjera tras una sociedad Nacional como la subcapitalizacin societaria ulterior de relieve transfronterizo conseguida mediante el ardid de configurar mutuante la sociedad
participante y mutuaria la participada.
La precisin por la cual el derecho penal tributario entra en escena en los
supuestos antes mencionados se encuentra en el despliegue de conducta ardidosa de algn integrante del grupo multinacional cuyo objetivo es directo
a violar la norma tributaria protegida.
Si nos referimos a los aspectos penales de los precios de transferencia
observamos que se trata de maniobras de transferimiento de la cuantificacin de costos para vaciar bases tributarias internas con lo cual el grupo
79
(Gerhard Werle Principles of interNacinal criminal law T.M.C. Asser Press, The
Hague. Holanda, 2005)
internacional es buscar aumentar las utilidades del holding, generando mayores ingresos tributarios en aquellas unidades polticas donde las cargas
impositivas son menores y a su vez generar prdidas en el pas de su actuacin local, o compensar perdidas financieras por motivos estratgicos en
algn pas en particular. (80)
Para el logro de tales objetivos, los cuales no se inscriben en un accionar
de buena fe, los medios electrnicos son instrumentos idneos para consumar conductas tributarias disvaliosas.
Ante tal realidad, las administraciones tributarias hoy en da ponen especial atencin sobre las empresas que con el fin de transpasar fondos, va
Internet, a entidades del mismo grupo ubicadas en el extranjero instrumentan documentos para que en forma engaosa puedan guardar relacin con
operaciones de leasing que no son tal.
Tambin merece ser objeto de verificacin especial el supuesto donde una
empresa posee acciones que han experimentado una prdida del valor de
mercado y transfiere las mismas a travs de un negocio electrnico a una
sociedad del grupo a un precio inferior al costo histrico, generando por esa
va un quebranto deducible del impuesto.
No menos inters despierta conocer el accionar de las llamadas base
companies que nacen de un desmembramiento de una misma actividad
por diversos territorios sujetos a ordenamientos tributarios distintos, con
lo cual logran que la tributacin global del conjunto sea inferior a la que
resultara si la misma actividad se desarrollara integralmente dentro de un
mismo Estado.
Bajo su mecnica dichas sociedades o bien desarrollan una parte variable
del proceso productivo global o en su defecto centralizan los resultados
obtenidos por otra u otras sociedades pertenecientes al mismo grupo.
En realidad se trata de sociedades extranjeras, que operan en la red y estn instaladas en un pas diferente al de la sociedad madre, donde el pas de
domicilio es siempre un pas de baja tributacin, que son controladas por
80
(Cesar Garca Novoa Temas de derecho penal tributario. Marcial Pons, Madrid, Espaa
entre otros. El caso mas conocido es el del conjunto RollinS Stones, que actuaron en
Espaa bajo la forma de una sociedad de base holandesa tipo fundacin, todo ello para no
tributar en el lugar de actuacin)
82
(Juan Ramn Medina Cepero Los convenios para evitar la doble imposicin y prevenir
el fraude fiscal Difusin Jurdica, Barcelona, Espaa, 2003)
83
84
comprenda el precio de costo de las mercaderas, los gastos fijos y todos los
dems costos directos e indirectos.
e) Ocupa nuestra atencin ahora todo lo atinente la operatoria de las
llamadas sociedades extranjeras controladas (CFC), con una legislacin
especial sobre contolled foreing corporations.
La primera legislacin en la materia fue introducida en el ao 1962 por
los Estados Unidos de Norte Amrica basada en la legislacin del ao 1937
relativa a las personal HOLDING companies.
La legislacin general sobre las CFC tienen por objeto que los residentes
de un Estado eviten o difieran la tributacin a su cargo, mediante la interposicin de sociedades controladas por ellos mismos, donde las utilidades
son acumuladas.(85)
Estas maniobras encuentran su realizacin en negocios extra frontera realizados por la va telemtica.
En los trminos de la legislacin CFC se pone coto a esto ltimo dado
que se regula que las utilidades no distribuidas, o las llamadas rentas calificadas, es decir rentas pasivas, son imputadas a los socios residentes de acuerdo
con el porcentaje de su participacin.(86)
Los intereses, los dividendos y ROYALTIES, y de un modo general, las
rentas de ttulos mantenidos en cartera (portfolio holdings) son considerados rentas pasivas. Para la legislacin norteamericana se suman a dicha categora las rentas derivadas de trust y herencias; como tambin las rentas
procedentes de una filial extranjera que obtenga rentas antes descriptas.
Dicha legislacin puede ser aplicada a las sociedades extranjeras controladas con total independencia de la jurisdiccin en que sean residentes, lo
cual se lo conoce como el mtodo mundial transactional approach o en
85
(Cahier de droit fiscal international.Congreso de la IFA del 2001 Limits on the use low
tax regimes by muntinatioal businessees Vol.LXXXVlb.
Estamos ante el estudio de materias novedosas y radicalmente contradictorias que requieren la capacidad de analizar los problemas de relieve con
el objeto de identificar los ncleos de tensin jurdica que suponen nuevos
peligros para la percepcin de las rentas pblicas.
Es acertado el catalogo de patrones de conductas a penalizar por parte
de las unidades polticas en el cuadro de la ciberevasin dado que dichas
transgresiones poseen la suficiente identidad para integrar el corpus de la
persecucin penal.
Lo que se debe reflexionar es si cada ordenamiento penal Nacional esta
preparado para perseguir esta clase delitos tributarios. (90)
Ms aun, cabe preguntarse como se van a perseguir en forma efectiva los
delitos tributarios transforterizos realizados a travs del ciber espacio, mas
cuando no resulta difcil a los delincuentes informticos evadir la competencia de los Tribunales actuando en lo que se denominan parasos informticos. (91)
La inquietud que planteamos esta basada porque el cyber fraude tributario, conforme opinin mayoritaria de la doctrina, obliga a actualizar los
tipos delictivos en atencin que los mismos, han sido configurados sobre la
base de una dinmica delictiva basada en relaciones mas o menos directas
e interpersonales.
De resultas no es posible negar que el Internet se ha convertido en un
medio idneo para quienes estn dispuestos a realizar conductas disvaliosas
en el campo tributario con el fin de perjudicar las arcas estatales.
Basta reparar que existen obstculos para luchar contra esa forma de
criminalidad tributaria, donde prevalece el anonimato potencial del autor
como la ejecucin a la distancia de la conducta criminal como las implicancias de los principios e imputacin en el derecho penal internacional.
90
(COM (2006)
93
95
96
(*) Profesor Titular Emrito. Director del Centro de Economa y Delito de la Facultad de
Ciencias Econmicas UBA
(Determinacin del momento consumativo, formas imperfectas de ejecucin y prescripcin
en el delito fiscal Cesar Garcia Novoa, Trabajo presentado a las III Jornadas Internacionales
de Derecho Penal Tributario; Buenos Aires, 2008)
98
100
(Zappers; tax fraud, technology and terrorist funding Richard Thompson Ainsworth,
Boston University School of Law. USA, 2008)
101
(Cybercrime and jurisdiction Bert Jaap Koops and Susan W.Brenner T.M.C Asser
Press, The Hague 2006)
103
(Los parasos fiscales Juan Hidez Vigueras; Ediciones Akal, 2005, Madrid, Espaa)
En dicho alcance se trata de valorar las acciones que inciden tributariamente mediante la utilizacin del hardware o software de la computadora.
Existen autores que ya han definido la ciberevasin basada en la dificultad de identificar las partes de una operacin comercial, la dificultad en la
aplicacin de los puntos de conexin de las rentas obtenidas en el ciberespacio con una determinada soberana tributaria; como la desintermediacin
en si de la propia operacin que, en la mayora de los casos genera severas
dificultades en la obtencin de la documentacin relevante como prueba
en razn que la documentacin electrnica puede resultar inaccesible y an
obtenida queda por ver que valor le otorgan los Tribunales en caso de litigio. (104)
Estoy alertando los riesgos que conlleva para el contralor administrativo
-tributario la masificacin del cibercomercio.
Pero el problema de la defraudacin fiscal adquiere especial relevancia en
las operaciones llamadas de comercio electrnico directo, donde se da con
mayor intensidad la posibilidad de trasladar, mediante maniobras dolosas,
las rentas defraudadas en un jurisdiccin a otra.
La utilizacin del Internet tiene por objeto ocultar la imposicin en la
jurisdiccin correspondiente u ocultar al propio contribuyente dado que
dicho sistema permite a los propios actores una movilidad sin precedentes
y desmaterializar las operaciones en si mismo. (105)
En tal alcance, la defraudacin fiscal adquiere su mayor intensidad cuando
el adquirente es un consumidor final, atendiendo que el vendedor puede
ocultar ardidosamente la operacin para no tributar entre otros el Impuesto
al Valor Agregado.
As debe entenderse porque el consumidor final no tiene que efectuar
declaracin informativa al Fisco ni llevar contabilidad, lo que dificulta en
extremo el debido control fiscal.
El riesgo potencial de la defraudacin del IVA se acrecienta cuando el
enajenante se encuentra establecido en una jurisdiccin virtual, sin ningu104
105
106
CAPITULO TERCERO
ALCANCE Y LIMITES DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE
LOS ASESORES Y CONSULTORES FISCALES A LA LUZ DE LA
LEGISLACION PENAL TRIBUTARIA
109
110
recaer dichas fallas bajo el intento de una falsa definicin de accin delictual imputada por la sola portacin de un ttulo profesional.
No se puede desglorificar el control administrativo del hecho imponible,
e intentar remediar ello asignado tal control al asesor tributario bajo el marco de la conminacin penal como solucin de tipo Nacionalsocialista.
Apelo a la sabidura de Binding y aparece ante m, segn la tesis que
pregonan los organismos tributarios, la dogmtica de la caza del dolo (111)
por la cual se cree que, esterilizando la accin del profesional en ciencias
econmicas, se pone coto al delito fiscal.
Este posicionamiento metodolgico representa la idea de un derecho represivo ajeno a nuestro ordenamiento fundamental, y sobre todas las cosas,
una reaccin espuria que traduce en forma transparente la ineficacia del
accionar del organismo pblico en su cometido de verificacin sobre el
sujeto tributario.
Entiendo que esto ltimo tiene una especial relevancia para comprender
que pretende disimular o encubrir el administrador tributario cuando adopta conductas de dicha magnitud, creando de la nada un derecho penal de
autor profesional antes que un derecho penal de hechos.
Ante tal intencin de caza y siguiendo los preclaros conceptos del
maestro Jescheck conviene precisar que por accin debe entenderse todo
comportamiento humano socialmente relevante. En el caso preciso de los
profesionales en ciencias econmicas en el campo de la punicin tributaria, el comportamiento solo puede ser reprochable siempre que se pruebe
concretamente que el acontecer sea conducible empleando el asesor una
finalidad evasiva deliberada. (112)
Esta ltima definicin del pensamiento penal ms moderno desde ya descarta por si solo el criterio de una imputacin objetiva y pre anticipada
sobre el asesor o consultor tributario si no se ha probado que, en el evento
disvalioso su participacin lo fue, empleando una finalidad deliberada en el
logro de la meta evasiva.
111
112
Estoy alertando que el concepto de accin cumple una funcin delimitadora de la responsabilidad penal y a travs del mismo se excluye en la
estructura del delito los comportamientos presumidos del hombre, y ms
an, solo ser punible, en el tema bajo examen, el asesor fiscal cuando su
conducta en los hechos, excede del riesgo permitido.
Si no lo excede, a lo sumo podr existir en un supuesto concreto una
accin de forma difusa y manifestacin incompleta carente de una accin
final dolosa y por lo tanto imposible de reproche penal.
Siempre el contador pblico debe advertir al contribuyente que la posicin que adopte este ltimo en el campo declarativo puede estar sujeta a
controversia administrativa o judicial.
Lo que antecede se conoce en doctrina como la posibilidad realista standard, lo cual libera al asesor de toda connotacin penal.
Existe una posibilidad realista standard que cubre el accionar del asesor
fiscal cuando este funda dicha posibilidad mediante la posesin de elementos relevantes de los hechos tributarios.
Veamos el siguiente ejemplo: Una empresa realiza un negocio que tributariamente est afectado por una nueva regulacin legal. La ley anterior
supone una posicin favorable para el cliente. El asesor fiscal consultado
define que la nueva regulacin legal es inequitativa para aplicarla a la situacin concreta de dicho contribuyente, pero aconseja realizar la declaracin
jurada aplicando la nueva regulacin legal.
Si el asesor se hubiera inclinado por aconsejar aplicar la legislacin anterior, la jurisprudencia penal norteamericana imputa al asesor estar incurso
en una posicin de frivolidad pasible de ser encartado en la reprimenda
penal.
Es decir, el asesor cuando adopta consejos frvolos est deliberadamente ayudando a violar el bien jurdico protegido.
Cualquiera que sea la hipottica funcin que se pretenda asignar al inferido concepto de accin en el campo del delito tributario sobre los profesionales en ciencias econmicas, va de suyo que no se puede jams construir
115
117
118
(La perpectiva judicial sobre algunos aspectos del delito fiscalRDFHP numero 246,
ao 1997, Espaa)
119
imputables sobre los hechos que han provocado la evasin tributaria o previsional.
Respetuosamente sostengo que solo pueden ser incriminados aquellos
profesionales en que se haya probado en los mismos un acuerdo preventivo
criminoso con el cliente en tanto que ello traduzca un delito.
Corresponde interpretarlo de dicha manera, porque entonces estar tipificada la cooperacin dolosa en un delito ajeno Por este camino llegamos
a examinar que el sujeto de la responsabilidad profesional a travs de su
accionar en el campo tributario aparece conflictivo en extremo.
Ofrezco un caso hipottico a simple titulo de ejemplo para clarificar el
caso. Si un contador certifica el precio de operaciones de ventas de bienes
destinados a la exportacin, en cuyo costo incluye el costo de los bienes,
ganancias y gastos de comercializacin y efecta una verificacin tan solo
parcial de dichos tems que difiere de los precios habituales de plaza, y la
certificacin en cuestin es requerida por la compleja valoracin sobre el estudio de costos, aparece a prima facie que la certificacin en anlisis creara
una presuncin de legitimidad del componente costo que tiene suficiente
identidad para engaar deliberadamente al organismo tributario receptor de
la certificacin.
Agrego otro ejemplo. Si un contador certifica un estado tributario que
contiene erogaciones falsas, pero que con abstraccin de dichas erogaciones, el resultado final impositivo del ejercicio arroja prdida, va de suyo que
dicha certificacin carece de relevancia penal habida cuenta que las erogaciones falsas no han tenido significacin por si para lograr una evasin del
tributo en dicho periodo fiscal.
Siguiendo a los profesores Allen y Kuhns, en el primer ejemplo descripto
en prrafos anteriores, con el mismo alcance que lo sostiene Armin Kaufmann, el accionar de dicho profesional resultara punible en razn que al
emitir dicha certificacin, luego de concebir la decisin de la accin, la realiz, en cuyo momento el profesional se dio cuenta en la situacin global en
que se encuentra, de tal modo que era conocedor de aquellas circunstancias
que constituan la meta del acto prohibido.
Por consecuencia, el dictamen fiscal constituye el cuerpo de una fundamentada opinin cubriendo determinados hechos tributarios, y que solo
puede ser derivado al campo penal cuando analizando en profundidad la
actuacin singular del dictaminante aparece que la misma contribuy a desmerituar la verdadera dimensin de la obligacin tributaria, ya que la simple
remisin a un aspecto meramente cuantitativo no tiene identidad para generar el ilcito.
Resulta apresurado afirmar de que los asesores no son solamente responsables por su participacin en un uso independiente de la documentacin
respectiva, sino que responden por las consecuencias fiscales de ello.
Las labores profesionales de los asesores no pueden estar enmarcadas en
la norma penal si existe en los libros del sujeto tributario la declaracin firmada del contribuyente dejando constancia de que las registraciones corresponden a datos que el contribuyente ha proporcionado como fidedignos.
Tampoco podr ser encartado el asesor fiscal si se limita a actuar dentro
de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el cliente.
La operacin puede no ser verdadera porque los datos proporcionados al
asesor eran falsos, en cuyo caso este no responde de la defraudacin del
responsable tributario, pero en cambio responde si aconseja, induce, ayuda
e inspira la defraudacin dando forma a la declaracin presentada por el
contribuyente.
Ha de verse en la especie el tipo penal por asistir en la preparacin de
declaracin o documento falso (Aiding or assisting in the preparation of a false
fraudulent document-) (120) en el cual la conducta desplegada por el asesor
es asistir o dar consejo en la preparacin de un documento que fue utilizado en la presentacin de una declaracin jurada u otro documento a la
Administracin; declaracin o documento que contiene informacin falsa
o datos que son materialmente falsos, y que las acciones de asesor fueron
intencionales.
120
Existen casos en la jurisprudencia de los Estados Unidos de Norte Amrica, que por aplicacin de la norma tributaria-penal precitada, en que se
ha declarado inocente al contribuyente y se ha concretado la culpabilidad
contra los consejeros fiscales. en razn que la conducta de estos ltimos
tiene una identidad precisa penal dentro de la sistemtica de dicho pas, que
es distinta a la de la Repblica Argentina.
La legislacin americana penaliza al asesor fiscal promotor de abrigos tributarios excesivos (abusive tax shelters) cuando en los mismos se despliegan
conductas que demuestran la configuracin de atpicas, destinadas a erosionar evasivamente la magnitud de la verdadera obligacin tributaria. (121)
Sealo los casos de la legislacin americana, pero deben analizarse con
el debido tamiz, por resultar derivaciones de un sistema penal distinto al
nuestro.
Tampoco no puede imputarse responsabilidad penal a los miembros del
consejo de vigilancia, integrado por profesionales en ciencias econmicas
que, si conociendo irregularidades tributarias de los administradores, no
denuncian la misma al rgano societario.
La esencia de la responsabilidad penal atribuida por un ordenamiento criminal a los sujetos referidos por la generalidad se basa en la teora alemana
de la cooperacin y esfera de custodia que no es otra que la responsabilidad
en cuestin tiene un fundamento punitivo, sancionando aquellos que no
cumplen con la obligacin de diligencia que le impone su condicin.
Si bien es cierto que la doctrina penalista, al explicar los delitos de comisin por omisin, acude a la figura del garante, se tiene que tener presente al
momento de calificar de dicho modo al asesor fiscal que el delito tributario
reclama el incumplimiento por parte del autor de un deber jurdico extrapenal, cualificado y acotado por el ordenamiento tributario de carcter propio,
personal e intransferible, de lo cual surge en forma difana que la tesis que
postula la Administracin Federal de Impuestos a que hago alusin utsupra representa un verdadero desatino jurdico en razn que de manera
121
(Vase Tax fraud and evasion, Warren, Gorham and Lamot-Boston, U.S.A).
122
administracin del hecho imponible doloso como presupuesto de la responsabilidad penal en el mbito de la empresa (123).
Debe precisarse en tal alcance porque la representacin convierte al representante en destinatario de las normas especiales que le incumben a la
persona representada aceptando para ello que los elementos especiales de la
autora se transmitan al representante por efecto de la representacin.
Sobre el asesor fiscal debe descartarse de inicio la presuncin que es el
mismo el cual con mayor frecuencia interviene en la realizacin de una participacin activa en los actos preparatorios de este tipo de delitos
No puede admitirse que una persona en su condicin de asesor fiscal y
contable asuma como obligacin personal la responsabilidad de que todo
lo que el mismo refleja en los libros y declaraciones efectuadas por las empresas o sujetos a los que presta un servicio, sea el fiel reflejo de la realidad
econmica de la empresa, atendiendo que el asesor no dispone directamente de la informacin necesaria para realizarlo, considerando para ello que
toda su actuacin depende de la supervisin y conformidad de la persona a
la que presta sus servicios, a lo que hay que sumar que carece del dominio
del acto que realiza, salvo en los supuestos de extralimitacin o incumplimiento de las funciones encomendadas, nicos casos en que puede existir
una responsabilidad personal frente a un cliente (124).
Lo que antecede permite afirmar que salvo contadas excepciones no es
el asesor fiscal, en su condicin de tercero extraneus, el que desarrolla una
labor imprescindible para llevar a cabo el comportamiento tpico. Y ello no
puede ser contradecido por la presuncin que la actividad habitual de los
123
124
(Vicente Oscar Daz La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal, Ediciones
Macchi, Buenos Aires)
(tesis que contiene el Proyecto del art.154 del Modelo de Cdigo Tributario del C.I.A, T.)
Si el balance no tiene exposicin de carga sustancial ardidosa a nivel jurdico-tributario, su certificacin carece de la tipicidad penal que requiere el
delito tributario.
La persecucin penal no solo es sobre los que evaden impuestos, sino
para quienes les prestan ayuda para hacerlo, previndose permitir que las
investigaciones se dirijan no slo a los contribuyentes que han utilizado
tales mecanismos para evadir sus tributos, sino que tambin posibilitara la
individualizacin de las organizaciones delictivas que les han facilitado tal
operatoria.
Como bien lo sostiene permanentemente los criteriosos conceptos jurdicos expresados por el Profesor Cristian Fabris, existen todava criterios
totalmente minoritarios que entienden que el derecho penal es el mejor instrumento de la sociedad en el campo de la imposicin coactiva.
Derecho represor que no permite distinguir la diferencia entre deuda y
maniobra delictiva, olvidando por ende el papel de intervencin mnima del
derecho penal en una sociedad autnticamente democrtica, siendo relevantes en dicho aspecto la permanente predica del Profesor Cristian Frabris.
No existe ningn caso donde el modelo penal que se pretende instaurar
en el campo tributario, haya satisfecho en forma sana y definitiva los objetivos de erradicar conductas censuradas por la sociedad.
La importancia de la ley penal dejara ser su aspecto lgico normativo en
un verdadero estado de Derecho- y pasara, en consecuencia, a ser un instrumento slo de recaudacin.
Este sistema pretende no poner lmites a los poderes de fiscalizacin para
que opere como poder de polica del orden social. lo cual, vulnera la defensa
de los derechos personalsimos de los administrados, sus verdaderos derechos humanos conforme se apliquen los tratados incorporados al art. 75
inc. 22 de la Constitucin Nacional.
Se captarn situaciones tributarias por vas no permitidas y no interesar
el debilitamiento del derecho penal moderno en su funcin de mantenimiento de la sociedad, porque la presunta y no probada evasin fiscal se
proyecta como un valor superior a la existencia de un derecho penal garantista.
otras diferentes normas penales, cual puede ser por ejemplo las que definen
malversacin de caudales pblicos o estafas contra el Estado.
El mismo Tribunal Supremo ratifica este criterio en sentencia del 20 de
mayo de 1996 siendo su ponente el Magistrado Enrique Bacigalupo Zapater.
La doctrina italiana sostiene que aun el concurso de un extrao en el
delito propio no constituye una derogacin al principio de unidad de delito, razn por la cual no puede hablarse de una asociacin mafiosa en la
concurrencia de partcipes (127) Creo que lo referido es esclarecedor para
rechazar con arreglo a derecho la elevacin de la responsabilidad penal del
asesor tributario
As debe entenderse porque en un delito de propia mano-el tributario- el
mismo se configura sin la existencia de una asociacin de hecho y por ende
no hace falta tomar parte para delinquir mediante un acuerdo genrico de
los autores, dado que la propia condicin del delito tributario rechaza la
subsodicha tipologa de la asociacin ilcita.
A esto ltimo se le debe prestar la debida atencin en especial por el
carcter permanente que se exige para tipificar la existencia de una asociacin ilcita, donde la reiteracin de hechos por si mismo, cometidos por
varios participes durante un tiempo prolongado, no significa, por si solo, la
existencia de la permanenciaen el accionar criminal.
El hecho de que varias personas, profesionales por medio, aparezcan
como los mismos autores en varios hechos no necesariamente significa que
estn asociados ilcitamente.
Dicho en otras palabras que el xito obtenido en cada una de las operaciones previas los aliente a repetir juntos el intento, ello de por si no significa
una definicin clara y categrica de asociacin ilcita, porque el supuesto
referido traduce el elemento caracterstico del concurso real.
Como se observa lo que intenta la AFIP es lograr que se vea en el delito
tributario, a travs de la formacin de una asociacin ilcita, un delito aut127
(I reati in materia fiscale Franco Brcola e Vladimiro Zagreblesky, UTET, Italia, pag.
123 en especial)
doctrina de propia o nica mano (130), lo cual descarta por si, que el asesor
fiscal pueda tener el rol relevante que pretende inducir en la opinin pblica el organismo tributario.
Mas an, y en la hiptesis que se dieran sobre el asesor fiscal todos los
elementos calificadores y definitorios que traducen la teora del delito, habr
que tener presente que corresponde una atenuacin de la pena sobre los
mismos en su condicin de partcipes, fundamentada en la menor ilicitud
que presenta su conducta en relacin a la del autor, porque el partcipe no
infringe el deber especfico del autor.
TERCERA RECOMENDACION:
No hay injustos de participacin, sino participacin en injustos ajenos,
donde a nadie se le puede acusar del delito de participacin, sino de participacin en un delito sobre el cual otro ejerce el dominio.
Siempre la participacin accede a la autora y su existencia depende, ello
tambin en el delito tributario, que el obligado verdaderamente realice el
injusto mediante el cubrimiento del modelo de conducta descripto en la ley
penal tributaria.
Por lo tanto, por la teora del dominio del injusto surge como frmula
eficiente para distinguir al actor del partcipe, pues el autor domina el injusto y el partcipe no, y es por ende que Juez y no la Administracin, es
el que debe resolver la conducta de ambos atendiendo los parmetros que
anteceden.
CUARTA RECOMENDACION:
Desde ya se deben rechazar la tesis de la accesoriedad extrema que postula la pretensin incriminadora de la AFIP, porque con ello se dara vida a
la autora mediata en la calificacin impropia del profesional en ciencias
econmicas.
130
SEPTIMA RECOMENDACION:
No se debe ver en el asesor tributario el monopolio intelectual de las conductas disvaliosas proclives a generar delitos tributarios.
Solo podrn ser encartados en la participacin delictual aquellos asesores
que dominando el hecho tributario, por intermedio de su accionar directo,
el responsable logra vulnerar la prohibicin legal
a) no existe un deber legal de averiguar la certeza de los datos que el contribuyente brinda al asesor
b) an que el asesor sea consiente de la falsedad, se trata de una exclusiva
relacin jurdica-tributaria entre el contribuyente y el fisco.
CAPITULO CUARTO
EL TRATAMIENTO DE LOS DELITOS ECONOMICOS BAJO EL
PRINCIPIO DE DERECHO PENAL DE EXCEPCION
I.- Se suele sostener en mbitos cientficos, como expresin de una corriente muy sutil que, el derecho penal econmico, como derecho de excepcin penal se diferencia del derecho penal clsico, so color que existe
una verdadera autonoma cientfica del derecho penal econmico ante el
derecho penal nuclear.
Pese a contradecir a los que postulan tal tesis, se puede afirmar que dicha
pseuda autonoma no tiene reconocimiento explicito en el derecho positivo
de nuestro pas atendiendo que las instituciones en dogmticas elaboradas
por la teora penal son aplicables a los delitos econmicos.
Ergo, antes de avanzar, cabe afirmar que las garantas del derecho penal
nuclear son las garantas que deben regir en el derecho penal econmico,
y que no existe modernidad para flexibizar las reglas de imputacin que
acten como desmerito de garanta con la nica finalidad de facilitar la labor
del intrprete.
Uno de los grandes interrogantes de la poltica general, y nuestro pas no
est ajeno a ello, es saber cual debe ser el papel econmico del Estado y del
derecho penal en el juego econmico.
En un sistema dirigista resulta evidente como exclusivo el papel del Estado en cuyo orden los gobernantes recurren masivamente al derecho penal
creando tipos especiales, indefinidos, para que el intrprete aplique la pena.
Bajo esta ideologa si bien el derecho penal es indispensable, cuando se
aplica aparece que los principios que se ponen en vigencia son de un derecho penal de excepcin.
Asoma en el horizonte una nebulosa enorme y diversificada que deliberadamente deroga el derecho penal comn y pone en juego la seguridad
jurdica y hace entrar en vigencia un nuevo elenco jurdico-penal. (131)
Transitamos por una poca donde conductas meramente formales en el
mbito tributario aparecen en el juzgamiento `penal como el perfil de la
mera objetividad disvaliosa.
Ante ello se apela al sentido tico de conciencia que debe manifestarse en
toda decisin judicial atendiendo que toda sentencia supone un triple acto
de conciencia, consistencia y de voluntad.
Estas reflexiones nos conducen a la autoexigencia que debe imponerse el
Juez en razn que debe seleccionar las premisas con el exacto conocimiento
de la materia bajo juzgamiento.
En el caso especial del Derecho econmico esta ltima advertencia adquiere importancia singular, cuando en el caso especial el interprete aplica
concesiones dogmticas ajenas al derecho penal para transformar su decisin en un derecho de gestin de riesgos
No es cierto que la sociedad econmica de nuestra poca es tan intrincada que reclama la aplicacin de normas penales distintas a las categoras
dogmticas del derecho penal liberal. Por esta va se pretende darle su supra
desvalor al injusto econmico con relacin a los restantes injustos de la
dogmtica penal.
Por lo tanto cabe advertir que la delincuencia econmica, cada da con
mas intensidad ocupa la atencin del legislador, donde los Estados modernos en algunos supuestos han dejado de lado la utilizacin mnima del
derecho penal, volcndose a la utilizacin mxima del mismo, incluso con
abusos, derogando los principios y garantas que constituyen el fundamento
del ordenamiento jurdico.
131
Roxin alerta sobre el desplazamiento del centro de gravedad del concepto material de delito en el rumbo jurispruencial de los delitos econmicos
(132).
Razona dicho autor que se arriba a tal situacin porque el interprete entiende que el bien jurdico protegido solo puede reconocerse generalmente
en forma difusa en cuyo caso se opta por describir situaciones de peligro
abstracto que se sitan en una fase previa a la produccin del dao, lo que
a la postre significa la extensin de la penalidad.
Nos preguntamos si es una verdadera construccin jurdica el principio
de juzgar los delitos econmicos sin soluciones adecuadas a la materia y sin
respetar el derecho penal nuclear, mas en los casos que aparece visible la
imputacin de conductas disvaliosas, no por norma legal, sino por la percepcin personal del juzgador. a travs de aplicar criterios de analoga
En determinados casos se observa una generalizacin tan acentuada del
derecho penal que ha hecho entrar en crisis las ideas de proporcionalidad,
presuncin de inocencia y el principio de legalidad de los delitos y las penas.
(133)
Como expresamos en prrafos anteriores se conocen supuestos de punicin por analoga en el campo tributario lo que significa la aplicacin de la
ley a un supuesto no prevista en ella, es decir, se trata de la aplicacin de la
ley mas all del mbito de su extensin. (134)
Es frecuente en el campo de la llamada delincuencia econmica la creacin por parte del legislador de delitos de peligro abstracto o la punicin
autnoma de los actos preparatorios donde se observa un considerable
adelantamiento de la lnea de intervencin penal que se apoyan en hipotticas estructuras de peligrosidad sin necesidad de exteriorizar una con132
135
138
139
140
Es imposible negar que el legislador emplea un mecanismo jurdico fijando el hecho imponible cuya realizacin determina el nacimiento de la
obligacin tributaria.
Ergo el conocimiento preciso del hecho imponible determina si el mismo
refleja una verdad o un ardid en su manifestacin y sobre esto no hay discusin posible, atendiendo que la ley penal tributaria argentina remite a la
infraccin de deberes tributarias derivadas de las leyes que disciplinan cada
especie de impuesto.
Por consecuencia es imposible negar que existe una necesidad lgica de
remisin a los deberes especficos que surgen de cada ley tributaria para
determinar la existencia o no del delito fiscal.
II. No existe razn para no encuadrar en forma adecuada el derecho penal econmico en el marco del derecho penal en general atendiendo que
ello es una exigencia de justicia.
Desde este punto de vista cabe recordar que las clusulas generales del
derecho penal pueden nicamente fundamentar una declaracin de responsabilidad penal en tanto se trate de valoraciones reconocidas y seguras.
Cuando la norma punitiva hace referencia a otros ordenamientos diferentes al penal habr que adentrarse definitivamente en estos ltimos.
A titulo de simple ejemplo para determinar si ha existido disfrute indebido de beneficios fiscales es imprescindible acudir a la legislacin tributaria
pese a que algunos intrpretes judiciales discrepan con ello. (141)
Incluso existen autores que discrepan que el delito fiscal deba ser sancionado con pena privativa de libertad considerando que la doctrina moderna
propone reducir esa sancin a delitos que se configuran de acuerdo con
criterios de lesividad concreta, pero no con relacin al delito tributario en
que la accin adquiere significacin, desde el punto de vista de su dao al
bien jurdico protegido en virtud del dao acumulado. (142)
141
(Juan Antonio Martos Nuez Derecho Penal Econmico Editorial Montecorvo S.A.,
Madrid, Espaa, 1987)
142
(Jos Antonio Choclon Montalvo Problemas actuales del delito econmico Derecho
Penal Econmico, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2001, Espaa)
Lo que alerta Gorosito se muestra con ms intensidad cuando debe decidirse acerca de una conducta tributaria calificada como economa de opcin y la interpretacin y alcance de la misma penalmente.
Previo a todo debo alertar que no participo que en los procesos tributarios amparados por la economa de opcin en ello se traduzca una conducta disvaliosa, dado que no existe simulacin, no es contraria a la ley y tan
solo procura una ahorro legitimo de imposicin.
Empero existe una objetiva crisis en el tratamiento jurisprudencial y ello
no es otro que el intento, extremadamente negativo de formular sus limites,
asimilando indebidamente a la economa de opcin con el fraude tributario.
La economa de opcin no es el despliegue de una conducta antijurdica; donde la misma tiene su fundamento en la autonoma o libertad de
actuacin del sujeto en el trfico jurdico; es decir, estamos ante un supuesto
de planificacin fiscal lcita.
Ante ello Gorosito sostiene que el derecho penal tributario, como su
nombre lo indica, requiere de un conocimiento pleno y acabado de la legislacin tributaria, tanto en lo que respecta a los tributos especficos como a
la ley que regula la aplicacin, verificacin y fiscalizacin. (144)
Interpretando el criterio de este calificado autor, se llega a la conclusin
que el derecho tributario forma parte del derecho en general, donde sus
disposiciones deben ser armonizadas con las otras ramas del derecho y no
con un derecho de excepcin, para evitar criminalizar supuestas conductas
que no han violado el riesgo permitido y que aparecen disvaliosas solo a la
mente de sentenciante.
IV. Todo lo que antecede viene a colacin de la conferencia brindada por
los Dres. Roberto Hornos y Eduardo Favier Dubois (h) analizando el fallo
Muller de la Cmara de Casacin Penal en la sesin inaugural de la constitucin del Centro de Estudios de Economa y Delito de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires, como las intervenciones de distinguidos participantes durante el debate de dicho decisorio.
144
Tal vez para una mejor compresin del tema es de rigor adentrarse al
trabajo de Favier Dubois (h) y Lucia Spagnolo titulado Sentencia de verificacin concursal vs, libre investigacin penal tributaria: el caso Muller,
habida cuenta que esta valioso trabajo aclara controversias que se plantearon en el curso del debate y que tienen gran sustancia en la configuracin
del delito penal tributario. (145)
Ambos autores enfatizan que existe un problema de articulacin entre la
sentencia de verificacin concursal y la libre investigacin penal tributaria, el
que lleva a sentencias contradictorias que causan perplejidad, y sobre todo,
escndalo e inseguridad jurdica.
Se extrae como enseanza que no se puede aplicar un derecho penal de
excepcin bajo el principio que el imputado habra realizado actos censurables penalmente si se ha declarado, por sentencia firme, la inexistencia de
la obligacin fiscal.
Ello hace reflexionar en la sana crtica si no estamos ante un caso encuadrado por el intrprete en necesidad de pena o la pena por la pena misma o ms precisamente en gestin de riesgos antes que en la existencia
de una conducta vulneradora del bien jurdico protegido.
En otras palabras el Fisco no tiene titulo valido de acreedor tributario
pero el administrado est incurso en violar el bien al cual el Fisco no tiene
derecho legal.
Ante posiciones encontradas es de esperar una futura luz jurisprudencial
que alumbre a la doctrina.
145
(Aportado por los autores a las autoridades del Centro de Economa y Delito)
CAPITULO QUINTO
ES EL DELITO TRIBUTARIO LA CONDUCTA PENAL ANTECEDENTE QUE ATRAPA EL DELITO DE LAVADO DE DINERO?
I. INTRODUCCION
A) Este trabajo tiene por objeto aclarar dudas existentes acerca si el delito
tributario es el delito antecedente que regula la consumacin del delito de
lavado de dinero en el tipo penal argentino.
Para ello expondr el catalogo de los que opinan a favor y en contra de
dicha tesis respetando en cada caso las distintas posiciones autorales.
Creo que el tema merece la debida discusin y aclaracin y a ello me aboco de inmediato especialmente porque en nuestro pas sobre el tema de lavado de dinero se pretende conseguir desviar la atencin de sus verdaderos
objetivos; en realidad se intenta confundirlo deliberadamente, y en forma
principal mutando la exgesis de la legislacin respectiva.
Lo primero a alertar es que en la mayora de los pases, la lucha contra el
lavado de dinero no es una tarea de la Administracin Tributaria, atendiendo que estas ultimas tienen por finalidad perseguir el dinero que se oculta
solamente por fines fiscales. (146)
Advierto sobre todo y antes que nada, que se insufla la existencia del lavado de dinero conexado a conductas tenidas por disvaliosas en el campo
tributario, olvidando para ello principios bsicos penales a tener presente en
el momento oportuno.
Reparar en ello es muy importante para no incurrir en errores de interpretacin en el tema, ya de por s, de especial consideracin.
146
Ante todo debe tenerse presente que el lavado de dinero se trata de un supuesto de
crimen organizado transnacional, donde las distintas operaciones que se dirigen a la
consumacin del delito asumen en rigor, por lo general, el cumplimiento de todos los pasos
previstos en un ordenamiento dado respecto del acto jurdico (de un caracterolgico lcito)
con lo que se pretende ocultar el crimen financiero, lo que indica que su rostro no aparece
como seal de delito. (147)
El lavado de dinero es un ejemplo del crimen de cuello blanco conforme reputada doctrina. (148)
Dicho crimen aparece en el circuito econmico operando la mayora de las veces por
intermedio de una entidad bancaria con conexiones en el exterior, que permitan que el
giro de capitales, sus inversiones, los orgenes, a travs de sucesivas operaciones vayan
perdiendo el origen criminal y al final se coloque el capital en un paraso con absoluto
secreto bancario, para su reexportacin a otros pases por vas financieras supuestamente
lavadas de su origen primitivo.
En otros casos aparecen inversiones en bienes races que se apropian de
los grandes proyectos de urbanizacin, como tambin se ponen en funcionamiento
empresas constituidas legalmente pero que son el vehculo instrumental de la actividad
criminal.
Empero, a entender del suscripto el caso ms emblemtico lo constituye la adquisicin
de derivatives dado que son difciles de confiscar dado que son ms idneos para preservar el anonimato.
Todo lo que antecede debe luchar en pos de identificar una definicin comn jurisprudencial del delito con principio relevante de importancia en la materia
Dicho con la debida precisin los delitos subyacentes del lavado
de activos deben hacerse extensivos a toda conducta sobrevenida en
otro pas, que constituya delito en ese pas, y que habra constituido
un delito subyacente si se hubiera cometido internamente.
Pero adquiere importancia resaltar que la lucha contra el delito de lavado
de dinero ostenta perfiles muy diferentes a los relativos a otras formas de
147
Dicho de otra manera se trata de bienes que exigen una cosmtica que los aparente
jurdicamente vlidos para su introduccin al circuito legal.
Las etapas que anteceden representan a la postre sucesivamente, la colocacin; conversin e integracin de los bienes provenientes del delito previo. (149)
Voy a anticipar algo muy fundamental y ello no es otra cosa que advertir que las
probabilidades de realizar con xito una operacin de blanqueo aumenta si los bienes a
reciclar no estn demasiados contaminados porque han sido sometidos previamente a
un proceso de distanciamiento de su origen ilcito mediante sucesivos washing cycles o
porque los bienes procedan de actividades lindantes al comienzo de la ilegalidad.
Esto sirve la alertar la tarea que les espera a los sujetos del art. 20 de la ley argentina
para interpretar adecuadamente el remojo, lavado y aclarado de los bienes para su
intento de legalizacin.
II. ANTECEDENTES
A nivel mundial el delito de lavado de dinero, tambin calificado como
blanqueo o reciclaje de dinero sucio fue ideado y concebido inicialmente
para perseguir el producido del trfico ilcito de narcticos, drogas y sustancias sicotrpicas, al que luego se agregaron .el producido de otros delitos,
tpicos de corrupcin econmica. (150)
Conforme al GAFI el criterio esencial del delito de lavado de dinero se
sustenta en la Convencin de Viena de 1988; la Convencin de las Naciones
Unidas del 2000 con todos su antecedentes y ramificaciones.
Un recorrido por los principales antecedentes internacionales en la materia permiten sealar:
1) En 1986 el Gobierno de los Estados Unidos de Norte Amrica por un
proyecto del Congresista Bill McCollum introdujo el tipo penal de lavado
149
151
(criminal finance)
152
(Anti money laundering hots-up in the US Taxes International 66, april 1985, London,
England)
153
(Blgica, Canad, Francia, Alemania, Italia, Japn, Holanda, Suecia, Suiza, Inglaterra,
Estado Unidos y Luxemburgo)
de delitos, teniendo presente para ello que existe una tendencia creciente de
una delincuencia organizada no basada tan solo en la droga.
Cabe tener presente que la propuesta de ampliar el campo del delito de
lavado de dinero a supuestos ajenos al trfico ilegal de drogas, se lo efectu
bajo una definicin vaga de toda actividad delictiva la cual deba ser concretada por cada Estado, lo que denota la divergencia entre los mismos para
armonizar la legislacin
6) Tambin existe entre otras la Recomendacin 19 de la Caribbean Financial Action Task Force(154) fijando parmetros para la persecucin del
este delito, al Igual que el Reporte de los Gobernadores del Sistema de
Reserva Federal de Deposito de Seguros del 19/6/00
7) A su vez corresponde citar el reglamento (CEE) 4064/89 donde se establecen pautas sobre el control de las operaciones de concentracin entre
empresas a efectos de prevenir posibles lavados de dinero a travs de dicho
mecanismo de mercado. (155)
8) No menos importancia tiene la Directiva 99/396 (CE) la cual fija las
condiciones y modalidades de las investigaciones internas en materia de
lucha contra el fraude, corrupcin y toda otra actividad ilegal (156), la cual
tiene conexidad con el delito de lavado de dinero.
9) En 1997 se estableci el Asia/Pacific Group (APG) con el fin de prevenir el lavado de dinero en un extensa regin proclive a intermediar el dicho
delito (157)
154
(Est integrada por Anguilla; Antigua y Barbuda; Aruba, Bahamas, Barbados, Blice;
Bermuda; British Virgin Islands; Cayman Islands, Costa Rica, Dominicana; Repblica
Dominicana; Grenada; Jamaica; Montserrat; Las Antillas Holandesas; Nicaragua, Panam,
St, Kitts and Nevis; St, Luca; St Vicent y Grenadines; Suriname; Turks and Caicos Islands,
Trinidad-Tobago, y Venezuela)
155
156
157
(Lo integran: Australia; Banladesh; China; Cook Islands, Fiji, Hong Kong, India, Japon,
Macau, Malasya;Nueva Zelandia; Pakistan, Nieu, Repblica de Indonesia, Repblica de
Corea, Repblica de Filipinas, Samoa, Sri Lanka, Thailandia;)
10) Especial relevancia tiene la constitucin de GAFISUD (South Amrican Financial Action Task) institucionalizado por la reunin de Ministros
celebrada en Cartagena de Indias en diciembre del 2000.
Este grupo est integrado por Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Per, Paraguay, y Uruguay.
La integracin del GAFISUD, tiene por objeto poner en vigencia en un
futuro cercano las cuarenta y ocho recomendaciones del GAFI.
De lo que antecede surge manifiesto que solo constituir delito de blanqueo de capitales de otro origen distinto al trfico de estupefacientes, las
conductas que as lo haya previsto expresamente el legislador.
Siguiendo dicha advertencia y con directa remisin al informe del GAFI,
el delito de lavado de dinero abarca las siguientes categoras de ofensas:
participacin en una organizacin criminal o grupo mafioso; terrorismo
incluyendo el terrorismo financiero; el trafico humano y contrabando de
inmigrantes; explotacin sexual incluyendo explotacin sexual de menores;
trafico ilcito de narcticos; trfico ilcito de armas; corrupcin; falsificacin
de moneda, crimen medioambiental; contrabando, extorsin, piratera, manipulacin de mercados e informacin privilegiada (insider trading). (158)
Para interpretar debidamente el tema corresponde sealar que el GAFI
es un organismo mundial cuyas recomendaciones proveen el standard internacional para combatir el delito de lavado de dinero y la financiacin del
terrorismo; recomendaciones que se instrumentan por cada pas conforme
a su legislacin Nacional y sistema institucional.
III. TIPO PENAL EN DISTINTOS PAISES
La recomendacin n 2 del GAFI seala que las sanciones penales deben
aplicarse a las personas naturales sobre las conductas disvaliosas que conocen las consecuencias del delito de lavado de dinero.
158
(Methodology for assessing compliance with the FATP 40 Recommendations and the
FATP 9 special recommendations Informe oficial actualizado al mes de febrero del 2008)
Publicacion Oficial del GAFI)
Australia; Finlandia, Grecia. Islandia, Suecia y Estados Unidos han prevista expresamente en sus legislaciones como integrantes del tipo penal del
lavado de dinero el producido por la evasin fiscal.
A su turno la legislacin de Jersey por norma separada del delito de trfico de drogas, ha establecido que se integra al delito de lavado, y dentro del
mismo, las ofensas criminales provenientes del fraude fiscal. (159)
Sobre estos pases resulta procedente aplicar las notas interpretativas de
la Recomencin n 15 del GAFI acerca que las instituciones financieras deberan comunicar las operaciones sospechosas an cuando consideren que
dichas operaciones guardan tambin relacin con cuestiones fiscales. (160)
Merece ser tenido presente, a ttulo de ejemplo las cargas de informacin reguladas sobre los asesores fiscales por la legislacin de Inglaterra,
siguiendo la Directiva de la Comunidad Europea 2001/97 /EC, donde se
previene sobre el uso del sistema financiero para los propsitos de lavado
de dinero.
Empero interpretando la Recomendacin n 16, abogados, escribanos y
otros profesionales independientes y contadores actuando en forma legal
independiente no pueden ser requeridos en reportar operaciones sospechosas si la informacin relevante fue obtenida en circunstancias que la informacin estaba protegida por el privilegio del secreto profesional.
Se plantean dudas cual es el limite del secreto profesional en los supuestos
que dichos profesionales preparan para sus clientes transacciones referidas
a comprar o vender bienes races; organizan o contribuyen a la creacin de
compaas actuando como administradores; administran cuentas de bancos, ahorro o cuentas de seguridad o crean operaciones de administracin
de personas legales en la compra o venta de entidades comerciales. (161)
159
160
161
163
(Financial Action Task Force Annual Report 1999-2000, 22/6/00, pag. 8-9)
164
165
Empero cuando uno investiga en los altos estrados cientficos del derecho penal europeo (168) se encuentran teoras ajenas a la que postula el
legislador argentino e incluso el internacional.
Miguel Bajo Fernndez catedrtico jerarquizado de derecho penal espaol sostiene que el reciclaje del dinero negro al circuito legal debe ser
promocionada desde todos los puntos de vista de los poderes pblicos,
porque una poltica criminal en relacin con la persecucin del delito
de lavado de dinero, que trate de obstaculizar al mximo el blanqueo
constituira una poltica contradictoria.
Para este penalista se debe entender, en la definicin del autor suizo
Bernasconi, el valor econmico que tiene la corriente subterrnea de
dinero negro existente y la posibilidad de darle utilidad hbilmente
manejado.
En dicho alcance postula que una obstaculizacin absoluta para el lavado de dinero implica una contradiccin con la poltica fiscal de la
hacienda pblica, razn por la cual la corriente subterrnea de dinero
negro no se la debe obstaculizar en su paso a la economa lcita, ni impedirla, sino lo que se debe hacer es conducirla.
Si nos detenemos a desgajar tal teora, encontramos que si bien el dinero negro es el valor probatorio de la existencia de otros delitos previamente cometidos, para Bajo Fernndez no se lo debe criminalizar por el
lavado, porque cuando el sujeto lo inserta en el circuito legal ello implica
una especie de arrepentimiento del delito previo que opera como una
retractacin o un replanteo de la actividad econmica del sujeto para
poder disfrutar de la riqueza conseguida
Una merituada investigacin, permite distinguir que el producido de
un ilcito tributario se lo califica como black money que es una cosa jurdicamente distinta a dirty money, donde este ltimo es nicamente
el elemento que conforma el delito de lavado de dinero.
168
Riqueza negra es aquella cuyo titular mantiene al margen de las instancias estatales de control fiscal, quedando con ello liberado de contribuir.
Por el contrario el dinero sucio es aquel que adems de permanecer a
espaldas de los circuitos econmicos oficiales, encuentra su origen en una
actividad ilcita per se.
Ergo no toda riqueza negra es sucia, sino solo aquella que se haya obtenido mediante la comisin de operaciones ilcitas. (169)
La riqueza obtenida de una actividad plenamente lcita desarrollada al
margen de la oportuna imposicin, no puede ser tachada de sucia, lo que
solo merece el calificativo de ventaja econmica como consecuencia de la
evasin fiscal, que traduce una infraccin a las normas tributarias.
En esta distincin fundamental radica la tesis que pregona el calificado autor antes mencionado.
Alguna escuela penal entiende que el blanqueo de dinero es una actividad
relevante de ciertas actividades desde el punto vista jurdico penal, pero a la
postre es una estratagema tendiente a ocultar la infraccin fiscal cometida
en la riqueza obtenida en la actividad previa, pero con el aspecto positivo de
someter dicha riqueza, a partir del momento de su insercin en el circuito
legal, a los deberes de imposicin.
Con el dictado de la ley 25.246 han aparecido opiniones que sostienen,
Gustavo Enrique Gene, es uno de ellos que, en el caso de dinero proveniente de infracciones a la ley penal tributaria (24.769-art.2) el nuevo carcter
de encubrimiento agravado otorgado al lavado de dinero, permitira sancionar penalmente a quienes en los trminos del artculo 278, inciso 1 apartado a) del Cdigo Penal convirtieran, transfieren, administren, vendieran,
gravaren o aplicaren cualquier otro modo dinero u otra clase de bienes de
aquel origen (170), lo cual por si solo habla de la identidad del tema. (171)
169
170
171
De resultas, habr de considerarse bajo que caractersticas adquiere identidad penal el reciclado de bienes de origen delictual conforme lo analiza la
doctrina comparada. (172)
B) Empero, y a tenor de la jurisprudencia de la ley penal tributaria existente a la fecha en nuestro poder, no existir concurso de delitos entre el lavado
de dinero y el fraude tributario.
Pero no puedo finalizar el presente captulo afirmando que en realidad,
si se observan todas las instituciones y categoras que se manejan alrededor
de blanqueo de dinero, se constata que no existe ninguna actividad delictiva
concreta que se pueda definir de ese modo en el campo tributario, sino que
existe una serie de actividades relacionadas con la persecucin del fraude
fiscal. (173)
Conviene tener presente que el delito tributario est calificado en doctrina como delito especial propio o delito de propia mano, en el sentido de
exigir en la persona del autor una calidad determinante para la existencia
del delito.
El incumplimiento se lleva a cabo en el marco de una relacin jurdica
preexistente que tiene naturaleza tributaria por lo que nicamente podr
ser cometido por aquellos que, segn la ley tributaria, ocupan el lado pasivo de la mencionada relacin jurdica en calidad pasivos del tributo que se
defrauda.
172
(Luigi Magistro Riciclaggio dei capitali illeciti Rilevanza del fenomeno e estrategie
di contrasto in materia fiscale Guifrre Editora, Milano, Italia; Guiseppe Amato Il
riciclaggio del denaro sporco Edizioni Laures Robuffo, Roma: ;Mario Aguilar, Jit Gill
and Livio Pino Preventing fraud and corruption The World Bank, Washington D.C.,
Taxes international 66, april 1985;London England; European Financial Services Law,
Kluwer Law international, april 1997; Tax planning international review October 1999,
BNA International Inc. Washington, entre otras)
173
(I reati in materia fiscale Franco Brcola e Vladimiro Zagreblesky, UTET, Italia, pag.
123 en especial)
La infraccin del lavado de dinero, tal como se ha previsto en la legislacin penal supone que tiene por objeto cosas susceptibles de una confiscacin especial, donde dicha confiscacin afecta a un bien.
En fraude tributario consiste en evitar una deuda fiscal, cosa totalmente distinta a la anterior, donde el fraude tributario no tiene por consecuencia obtener un bien, ya sean rentas que resultan de una actividad
ilcita sino evitar un empobrecimiento a travs del pago del impuesto.
Atendiendo que la evitacin de una deuda no es susceptible de producir confiscacin, el fraude fiscal, con arreglo a reputada doctrina (176)
no entra en el campo de aplicacin del delito previo que regula la ley
25.246.
Empero, existen algunas corrientes autorales, estableciendo que la
aplicacin de concursos de normas, que permiten la absorcin del delito
fiscal requiere la concurrencia de tres requisitos a saber: 1) que los ingresos que generan el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato
del delito anterior; 2) que el delito inicial sea efectivamente objeto de
condena y 3) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de
la ganancia obtenida en el mismo o la condena a su devolucin.
Debemos completar nuestra tesis sosteniendo que el delito previo de lavado de dinero, en nuestro pas, proviene de algunos de los delitos contemplados por los arts. 80, 119, 125, 125, 125 bis, 127 bis, 128, 140, 174,
inciso 5 168, 186, 198, 200, 204, 210, 210 bis, .214, 226, 282, entre otros
del Cdigo Penal, ley de represin de narcotrfico, cdigo aduanero, -contrabando de armas ley 22415, descartando en nuestra opinin la vigencia de
la sospecha a la luz de los tipos penales de la ley 24.769, esto ltimo con las
salvedades antes apuntada. (177)
176
(Afschrift et Rombouts La loi sur blanchiment est-elle aplicable aux infractions fiscales?
JT 1992-pag.610, Paris Francia entre otros)
177
La doctrina ms calificada sostiene que hasta el 5% del valor total del bien
blanqueado puede ser justificado como eximente penal para descontaminar el bien en su totalidad.(178)
La doctrina es unnime en rechazar una derivacin ilimitada de los bienes
originarios de modo que todos los que entran en relacin con ellos sean
considerados tambin de procedencia ilcita. (179)
En esto ltimo consiste la teora de la descontaminacin antes subrayada.
Si un tercero de buena fe adquiere el bien blanqueado, el bien se descontamina provisoriamente, pero en su lugar queda contaminado el bien obtenido como contraprestacin.
As debe entenderse porque el comprador no actu con dolo y si el vendedor es autor de un delito previo, puede quedar excluido de circuito de sujecin de blanqueo si su actuacin estaba motivada por autoencubrimiento
Empero el problema se complica si a su vez un tercero quiera adquirir con
fondos lcitos dicho bien.
A su turno los beneficios ordinarios producidos por un bien de origen ilcito, ejemplo del rinde de colocaciones bancarias (180), se rige por la teora
de la contaminacin.
Empero, los beneficios extraordinarios producidos por un bien de origen
ilcito se rigen por la teora de la mezcla y de la significacin penal. El autor
de un delito previo adquiere con una parte el producido del mismo un billete de lotera y es beneficiado con el premio mayor. Si el costo del billete es
de $ 20 y el premio obtenido es de $ 50.000, - va de suyo que dicho producido est descontaminado.
Pero no siempre las soluciones son claras. El caso ms notable se presenta a investigacin y anlisis en las empresas financiadas parcialmente por
capitales ilcitos.
178
(Lelio Barbiera Gaetano Contento Lotta al riciclaggio del denaro sporco Guiffre
Editore, Milano, Italia entre otros)
180
(intereses)
En una sociedad que cuenta con capital propio lcito del 60% del total
y el 40% restante ha sido aportado por un holding situado en un paraso
fiscal cuya capitalizacin proviene por una sociedad conductora (181) de
negocios ilcitos, para determinar el criterio de contaminacin, mezcla o
contaminacin del producido de la misma, existen dos teoras.
La primera la expresa la escuela alemana sobre el principio todo o nada.
Se calcula el beneficio bruto de la empresa, y si la parte del capital ilcito es
significativa, para dicha escuela rige el principio de la globalizacin de los
beneficios como ilcitos.
La segunda posicin doctrinaria, Espaa es una de ellas, aplica el criterio
de la mezcla para determinar el origen lcito o lcito del beneficio empresario. (182)
Veamos ahora el supuesto de transmisiones parciales de un bien parcialmente proveniente de un delito previo. Un sujeto tiene legalmente en una
cuenta corriente depositado $ 200.000 e ingresa posteriormente por lavado
de dinero en la misma $ 800.000.
Luego de totalizar depsitos por $ 1.000.000 empieza a realizar transferencias de dicha cuenta de $ 20.000 cada una.
Una parte de la doctrina participa que todas las extracciones hasta cubrir
las sumas lcitas depositadas son tambin lcitas y por ende estn fuera del
mbito punitivo de la ley.
Otra parte de la doctrina, es especial la alemana, aplica el criterio contable. L.I.F.O., es decir contamina las transferencias bajo el principio ultimo
entrado primero salido.
No menos importancia tienen los supuestos de devaluacin y revalorizacin del bien de origen ilcito. Sean los siguientes ejemplos: a) un sujeto de
buena fe compra como chatarra un auto Porche accidentado cuyo propietario lo haba adquirido con dinero proveniente de origen de una extorsin.
181
182
(Juan del Carpio Delgado El delito de blanqueo de bienes en el nuevo cdigo penal
Tirant Monografas, Valencia, Espaa)
IX. CONCLUSIONES
Tal como se expresa en otros apartados surge manifiesto que determinada
corriente doctrinal vigente en los pases del common law sostienen que el
fraude fiscal y el blanqueo de capitales traducen una misma tipologa de la
delincuencia financiera y que todos los ardides tributarios intentan volcar al
mercado legal mediante procesos de lavado el producido de lo ilcito.
Se afirma que la comunidad internacional est ante un espacio financiero mundial donde la criminalidad cuenta con mecanismos bancarios aptos
para servir de cause a la evasin fiscal y al blanqueo de su producido.
La Convencin de Naciones Unidas contra la delincuencia transnacional organizada tiene como objetivo el rechazo del secreto bancario y de la
concurrencia de infracciones fiscales y su objetivo es la indagacin de los
delitos para que se preste especial atencin al movimiento del producto del
delito o de bienes derivados de la comisin del mismo.
La doctrina que antecede se refleja en el Informe del GAFI del 23 de
febrero del 2007 donde se analiza el lavado del producido del fraude tributario, llamado carousel en el IVA a travs de comerciantes intermedios que
desparecen y otorgan crdito fiscal lucrando con ello mediante falsedades
instrumentales.
Se sostiene que dicho tipo de maniobras envuelve a grupos criminales
atacando al sistema fiscal y generando para si ganancias sustanciales.
Se afirma que es un sistema de fraude transfronterizo que se utiliza en
Europa; Mxico y Ukrania, que est asociado con el lavado de dinero.
Empero el carrousel del IVA no es una forma de evasin fiscal clsica, pero
es un sistema que en forma deliberada ataca el ingreso gubernamental.
Debe tenerse presente que la continua naturaleza de las operaciones envueltas en el fraude carrousel del IVA hace que tericamente el mismo no
tenga limites nometarios y que el mismo pone en serios riesgos a las finanzas gubernamentales.
Se da el caso que grupos organizados criminalmente estn envueltos en
el fraude carrousel y utilizan los fondos provenientes del mismo, lo que en
En realidad en nuestro pas debi haberse establecido que los profesionales enviaran sus ROS a sus correspondientes organizaciones de matriculacin y estas ultimas formaran cooperaciones con la UIF, tal como esta
previsto en la Recomendacin n 16.
Mi ltima conclusin es que la poltica penal de los Estados Unidos de
Norte Amrica persiguiendo el delito de lavado de dinero ha llevado el problema a extremos que no se reproducen en otros pases y que son difciles
de compatibilizar con los cnones y bienes jurdicos protegidos en otros
pases, en especial ajenos al common law.
Cito como ejemplo que en los Estados Unidos de Norte Amrica, para
proteger sus fronteras, tipifica en el delito de lavado de dinero al producido
obtenido por un sujeto ayudando a extranjeros a burlar el control fronterizo
en su ingreso a dicho pas.
O en el caso que un sujeto hace de intermediario, mediante retribucin
para conseguir que una mujer indocumentada contraiga matrimonio con un
ciudadano para legalizar su residencia en USA.(183)
183
CAPITULO SEXTO
PENALIDAD BAJO LA CRIMINALIDAD TRIBUTARIA EN LA
REPUBLICA ARGENTINA
CONCEPTOS GENERALES
A)
Son conocidas las divergencias de la doctrina sobre el alcance de la expresin derecho penal tributario con relacin a derecho tributario penaly
en la Repblica Argentina ello no ha escapado a la discusin.
Luego de un largo transitar dubitativo, el legislador opt por aplicar el
derecho penal referido al tema tributario y de seguridad social, el que se
integra por el sustantivo derecho calificado por los adjetivos penal y
tributario.
No obstante, corresponde anoticiar como concepto bsico que, llevado al
campo tributario el intento de criminalizar los ilcitos desnuda, no la existencia de una conciencia social no proclive al pago de los tributos, sino la
verdadera ineficacia de los organismos de recaudacin.(184[1])
La respuesta a formular consiste en establecer, dentro del orden jurdico
tributario, cuando una infraccin fiscal se convierte en delito, visto que la
misma ha superado el grado de nocividad social y que consecuencias colaterales ello puede producir en otro posible juzgamiento.
Inclinarse por considerar viable o no la posibilidad de juzgar las infracciones tributarias, dolosa y de gravedad relevante, a tenor de las disposiciones
del Cdigo Penal o de una ley especial dictada al efecto, conlleva una serie
de advertencias de orden constitucional, y que son privativas de cada decisin de poltica criminal que adopte cada Estado.
184 [1]
(Vicente Oscar Diaz Ensayos de derecho penal tributario, Errepar, Buenos Aires,
Argentina)
Ello convierte de hecho a las leyes en una norma penal en blanco cuyo
supuesto solo puede conocerse por remisin a otras ramas del ordenamiento jurdico.
Llevado al plano fctico, la legislacin penal tributaria-previsional, define
tipos dolosos con lo cual, el engao a que hacen mencin la normas en
todo su pretensin representa en si conocimiento de la falta de adecuacin
a la verdad de las declaraciones tributarias, es decir, la existencia de dolo.
Conforme lo que antecede, en el supuesto de ocultar maliciosamente datos relevantes sobre las declaraciones juradas impositivas, el ocultamiento
debe conexarse con un engao que venga dado por la malicia en el accionar del complejo en cuanto al fundamento y significado de las actuaciones
determinativas que deban realizarse.
Tanto la ley 23.771 como la ley actual 24.769 criminalizaron tanto el desvalor de la accin (delito de peligro) como el desvalor del resultado en la
constitucin del injusto es decir, delitos estos ltimos de dao concreto.
Aunque el delito constituye la nica categora del ilcito por el cual se ha
establecido por la legislacin penal el criterio nominalistico, ello no empec
a definir las figuras criminalizadas como una accin u omisin ardisosa,
imputable a una persona, lesiva al inters penalmente tutelado-la recaudacinDicho accionar en su estructura valora el elemento material traducida en
la conducta o evento de causalidad; el elemento psicolgico, el dolo ya sea
genrico, especifico, directo, eventual o alternativo y la culpa; la condicin
objetiva de punibilidad; las circunstancias agravantes y atenuantes del mismo; el concurso de delitos y el delito tributario intentado
Para clarificar lo que antecede se debe tener presente que es imposible reputar la deuda tributaria insatisfecha como una condicin objetiva de
punibilidad donde la falta de pago de un tributo por si sola no es suficiente
para establecer que el sujeto ha incurrido en una accin disvaliosa, y que
la presentacin de una declaracin falsa necesita evidencia afirmativa de
intencin de no pagar
El legislador penal tributario argentino define al trmino evasin y lo
efecta interpretando que conducta origina no contabilizar como ingresos
La legislacin n 24.769 suprimi esta figura penal y la reenvi al juzgamiento en el campo administrativo de la ley 11.683.
C) La ley 23.771 de inicio solo tipific un estamento evasivo, tanto impositivo como de seguridad social, bajo lmites mnimos de punicin, llamados
condicin objetiva de punibilidad.
El legislador de la ley 24.769 que deroga la anterior modifica el criterio
genrico del tipo evasivo y regula dos: uno la evasin simple y el otro la
evasin agravada.
La severidad de la tipificacin de evasin agravada viene dada objetivamente por el monto evadido como por utilizar figuras anmales en forma
deliberada en la concertacin de negocios de rinde tributario y/o previsional o en la utilizacin ardidosa de ayudas fiscales en una escala ms significativa.
La calificacin de evasin agravada, que se trata de un delito cualificado,
conlleva el cumplimiento efectivo de prisin a los declarados culpables de
los delitos, en cambio, en los supuestos de evasin simple, la pena a imponer, salvo excepciones, es una condena de cumplimiento condicional sin
restriccin ambulatoria.
Para el legislador argentino la evasin se constituye en el resultado y la
defraudacin se tiene en cuenta a fin de desentraar sus manifestaciones,
porque se toma al fraude como un artificio maliciosamente pensado y dirigido a traer al fisco a un engao.
No obstante lo expuesto la jurisprudencia argentina invariablemente ha
determinado la no punibilidad por la no tributacin de actividades ilegales
bajo el principio que resulta inconcebible que unos hechos, precisamente
por su carcter ilcito, se ven privados de todo efecto jurdico, salvo el de
la sancin a sus autores, pueda ser fuente de obligaciones y deberes tributarios.
La ley 24.769 contempla los supuestos penales que se generan por apli
cacin de la teora operativa de grupos interconectados o de interpsita
persona, elevando dichas conductas al tipo de evasin agravada.
Sobre esto ltimo pronunciamientos judiciales han establecido que si un
ente societario constituido en el extranjero de objeto lcito desarrolla en la
A fin de brindar un concepto de lo que se entiende por beneficios fiscales o impositivos vale la penar tener presente que en ello se engloba
cualquier operacin tcnica dentro de la relacin tributaria que rebaje la
base imponible o la alcuota, que en todos los casos se lo califica como minorizando la real obligacin tributaria.
La ley 24.769 hizo un agravamiento de dicho tipo penal bajo distintas
presupuestos; a) penalizando el mero peligro de obtener una norma administrativa que facilitara por si solo la utilizacin de los beneficios fiscales
aunque no se utilizara efectivamente y b) penalizando en forma agravada el
resultado en la aplicacin ardidosa de dichos beneficios en determinados
supuestos.
Cabe advertir que solo integran el tipo penal las exenciones, bonificaciones y desgravaciones de tipo fiscal, no siendo posible de punicin los hechos que se refieren a las restantes subvenciones y desgravaciones publicas
ajenas al campo tributario.
Lo referido permite subrayar que lo que esta penado es la obtencin fraudulenta de los mentados beneficios fiscales que habiendo sido concedidos para la realizacin de una actividad determinada y afectada a una
finalidad material que vincula al beneficiario a cumplir los objetivos fijados
en el acto de otorgamiento del beneficio, este no cumple con la carga jurdica impuesta sobre dichos beneficios.185[2].
Para entender el alcance de esta figura penal conviene precisar que si el
sujeto comienza el despliegue de una conducta defraudatoria mediante el
disfrute indebido de beneficios fiscales y el resultado no se produce por
causas ajenas al desestimiento del agente se esta por ante la presencia de un
delito imperfecto.
En cambio si el agente ha realizado todos los actos precisos para defraudar por dicha va y el resultado defraudatorio no se logra se estar por ante
un delito frustrado.
185 [2]
En todos los casos el delito requiere que el accionar del sujeto traduzca
falsear las condiciones requeridas para gozar de tales atributos o de ocultar
las que hubieran impedido gozar de los mismos.
Se exige una conducta del contribuyente que provenga de un accionar
mendaz frente a la Administracin, dado que si no hubiera existido tal engao, los atributos antes referidos no se hubieran gozado.
La consumacin en el disfrute indebido de los beneficios fiscales bajo
consideracin, debe entenderse como una medida que supone la minorizacin de las obligaciones tributarias, y el perjuicio patrimonial para el Fisco
tiene lugar en el momento en que se tienen que presentar las exenciones
o aplicarse las reducciones o bonificaciones para cuantificar el pago del
tributo.
En dicho alcance, se considera consumado el delito cuando se han obtenido indebidamente beneficios impositivos mediante maniobras inveraces
y a sabiendas por intermedio de ventajas de tcnica tributaria para conseguir
un resultado semejante de menor pago de la obligacin fiscal.
E) La ley 23.771, lo que luego fue derogado por la ley 24.769, introdujo
una penalidad por ataque al orden, dado que calificaba como conducta atpica no inscribirse u omitir presentar declaracin jurada cuando se estaba
obligado a ello. En este supuesto el delito se configuraba luego de que no se
cumpliera en trmino la intimacin fiscal que se cursara al respecto.
El presupuesto del delito se manifestaba con la obligacin de presentar
declaracin jurada y se consumaba por omitir dicho cumplimiento.
El termino omitir fue interpretado por la jurisprudencia como comprensivo de no hacer una cosa que se esta obligado jurdicamente de hacer, y se
basa en el peligro que ello ocasiona al resguardo del accionar de la administracin en la tutela de los intereses sociales.
Cuando se deroga este tipo penal se lo hace a la luz de la doctrina penal
tributaria Latinoamrica la que considera al supuesto omisivo de la declaracin como un hecho formalmente tpico que no ofende al bien jurdico
protegido y por consiguiente no pasible de ser criminalizado, mas cuando es
moneda corriente que el peligro abstracto no se utiliza en el Cdigo Penal
para los delitos contra la propiedad.
H) Inicialmente la ley 23.771 incriminaba sabiamente a los procedimientos valorativos de bienes en negocios internacionales de cuya falta de sinceridad se obtienen en forma indebida y dolosa beneficios y/o exenciones
impositivas.186[3]
El legislador penal haba introducido una coordinacin de unidad de base
valorativa en especial con relacin a los consumos de origen forneo.
En esencia, el valor aduanero de las mercaderas, salvo problemas de
fuente, es de manera precisa una consecuencia normal de las prcticas comerciales, y por ende la legislacin penal apuntaba a prevenir que dichas
prcticas no se desviaran del principio de veracidad.
Sin embargo, las propias consecuencias arbitrarias de valoracin del tipo
de cambio que puede ser urdido por el monopolio oficial y que son integrantes del criterio valorativo de los negocios de importacin y exportacin,
son un componente altamente explosivo al momento de juzgar las respectivas conductas a la luz de la represin tributaria.
Las implicancias de la valoracin aduanera de los bienes repercute en
forma directa para la aplicacin del IVA segn lo consigna la legislacin
de este tributo en razn de que tratndose de importaciones definitivas, la
alcuota se aplica sobre el precio normal definido para la configuracin de
los derechos de importacin.
El legislador que dict la ley actual n 24.769 suprimi esta figura penal
lo que ha llevado a un disociacin de valorar los ardides en sede aduanera y
sede impositiva imposible de justificar.
I) La legislacin penal tributaria argentina ha tipificado como delito la
alteracin dolosa de registros informticos de la administracin tributaria
que se relacionen con las obligaciones impositivas o de los recursos de la
seguridad social que tengan como propsito lograr la disminucin de la real
situacin fiscal de un obligado.
186 [3]
(Alberto Victor Veron La nueva ley penal tributaria y la responsabilidad del sindico,
La Informacin LXI, pag. 869, Buenos Aires, Argentina)
(Vicente Oscar Daz La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal Ediciones
Macchi, Buenos Aires, Argentina)
190 [7]
191 [8]
(ley 19.550)
195 [12]
sostiene Guiliani, por delito cometido por abuso doloso de ejercicio profesional en esta materia.
Todo lo referido ha sido agravado por la reforma dispuesta por la ley
25.874 (196[13])al texto de la ley 24.769 en lo concerniente a penalizar con
mayor rigor la concurrencia al delito de personas distintas al obligado tributario.
La reforma parte del principio de sumar otros actores en su carcter delictual al comportamiento del contribuyente con una ligera descripcin de
la conducta de los profesionales involucrados, anticipando el legislador que
dichas conductas causan un dao hipottico al bien jurdico protegido.
Desde larga data, sin xito, pero ahora con legislacin a su favor, el Fisco
breg por instaurar en la punicin tributaria la figura de la conspiracin, es
decir la combinacin o confederacin entre dos o mas personas para el propsito de cometer actos ilegales, donde el intelecto del profesional adquira
preponderancia delictual.
Pero no podemos olvidar que la prueba de la conspiracin tributaria que
tipifica la ley requiere prueba del acuerdo delictual donde an las partes
trabajando en una simple decisin la realicen cumpliendo un propsito comn.
El mero conocimiento en los propsitos o en el objeto de la conspiracin
tributaria sin la existencia de un acuerdo de cooperacin en dicho objeto,
determina que el sujeto profesional no es parte integrante de la mentada
conspiracin.
Bajo este raciocinio el legislador ha creado una supuesta asociacin delictiva, se la reviste de una particular categora social, donde brillan por su ausencia todos los atributos exigibles del trmino asociacin, como parmetro
mnimo para identificar plenamente un aparato complejo, organizado y funcionalmente idneo para actuar en un programa impositivo criminal.
Dando satisfaccin al exclusivo deseo de los funcionarios de la AFIP
(197[14]) se ha creado esa categora de asociacin ilcita para que a travs de
196 [13]
(B.O. 22/1/04)
197 [14]
Se trata de la fuga del proceso penal, a travs de una pseuda conciliacin, y se aplicaba a todos los tipos penales, donde se poda hacer uso de la
opcin de la misma hasta el preciso momento de dictarse condena.
La ley 24.769 acota dicho beneficio al que solo puede optarse si se trata de
un tipo de evasin simple y en tanto se efecte la pertinente opcin hasta el
momento de elevar la causa a juicio oral.
A esto ltimo suma la reforma que, al igual que el rgimen anterior se
puede usar ese beneficio por nica vez, pero con la limitacin sobre sujetos
y empresas.
Normas de este tipo, aun en la presunta conquista de extinguir la persecucin penal, no son las que receptan, por los fines que originan la persecucin, la mejor imagen de un Estado de Derecho y los principios de igualdad
que consagra la Constitucin Nacional. 198[15]
Visto desde el ngulo penal la fuga del proceso acta como extincin
de la accin con relacin al sujeto, y no como amnista, lo cual implicara el
absurdo-tal vez querido por legislador- que el delito queda subsistente para
los restantes y cada uno de los imputados debera oblar la pretensin para
salir por nica vez del proceso.
De aceptarse esta ultima tesis el principio de oportunidad se transformara en el principio de recaudacin mltiple sobre un mismo hecho.
Pero al resultar la aceptacin de la pretensin tributaria el cumplimiento de una obligacin tributaria de ley, y no una sancin, ello hace que el
pago de uno beneficie a todos los imputados.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y PENAL
N) Como la ley 24.769 reinstal la prejudicialidad administrativa, para
efectuar denuncia penal el organismo fiscal debe determinar de oficio la
deuda tributaria o resuelta en dicha sede las impugnaciones de las actas de
determinacin de deuda de los recursos de la seguridad social.
198 [15]
200 [17]
CAPITULO SEPTIMO
EL PROCESO DE INTERNACIONALIZACION DE LOS DERECHOS Y EL PROBLEMA DE GARANTIAS EN EL PROCESO PENAL TRIBUTARIO
- Acerca del debido proceso de leyI) En el plano internacional de los derechos del hombre, el derecho a un
proceso equitativo, en especial en aquellos que se denominan de derecho
penal de excepcin, se aplica sin restriccin a toda clase de procesos.
Carolina Robiglio, excelsa pluma en la materia afirma que la finalidad del
proceso penal es la bsqueda de la verdad real y que en dicho contexto el
estado de certeza se busca mediante la aplicacin del derecho procesal que
regula la forma de realizar una investigacin mediante el cumplimiento de
las normas procesales generales como forma de garantizar la seguridad jurdica y a la vez, respetando los derechos de las partes. (201)
201
(El fiscal en el proceso penal tributario durante la etapa de instruccin Estudio sobre
el proceso penal tributario, Errepar S.A., Buenos Aires, 2007)
(1) Conferido Iaki Esparza Leibar, El principio del debido proceso, J.M. Bosch, Barcelona Espaa,
en el cual este autor habla del faires Verfahrem de la legislacin penal alemana).
(2) (BGHSt 15, 11; BGHSt 21, 236; BGHSt 29, 396)
(3) (Con ms amplitud hemos desarrollado tal prevencin en nuestra obra La seguridad jurdica en los
procesos tributarios, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1994, a la cual nos remitimos).
(4) Justice delayed is justice denied
(5) Conf. Roberto Schiavolin Lutilizzazzione fiscale delle risultanze penali, Giuffre Editore, Milano,
Italia.
(6) Vicente Oscar Daz, Fuentes del derecho del procedimiento de la inspeccin tributaria, Impuestos,
ao 1994, t B, pg. 2323, Editorial La Ley, Bs. As.
(7) Fundamentos de un sistema europeo del derecho penal, J.M. Siolva Snchez, J.M. Bosch., Editor,
Barcelona, Espaa.
(8) Diritto penale e diritto processuale penale tributario, IPSOA, Italia 1995.
Si los medios con que cuenta el estado titular del ius puniendi para la
persecucin en el proceso penal de los hechos tenidos por delictivos son
desproporcionados y mayores a los medios que el inculpado puede utilizar
en su defensa, va de suyo que los excesos ambulatorios en la iniciacin y
continuacin del proceso penal, generados por el rgano preventor judicial,
deben encontrar respuesta rpida y adecuada de un Tribunal de Justicia,
bajo el principio que justicia demorada es justicia negada (4).
Ms an esto ltimo si la denominada imparcialidad objetiva que, debe
presidir el proceso penal, se ve desdibujada por una contaminacin inquisitiva que oscurece la imparcialidad judicial.
Por lo tanto cuando se alega la violacin de cualquiera de los contenidos
que integran el principio del debido proceso de ley, ello supone la anulacin
de lo actuado en ese proceso hasta el momento de producirse dicha situacin, salvo que se renuncie a los principios sacros de la reprimenda penal,
donde su valoracin en el marco constitucional tiene relevancia impar.
II) Los procesos penales, en especial en lo atinente al juzgamiento del
delito reprimido por la ley penal tributaria, suelen estar impregnados de
nulidades, que trascienden la esencia de simples accidentes procesales para
transformarse desde el mismo momento de su ocurrencia en tachas insusceptibles de validar la garanta del debido proceso que garantiza el art. 18 de
la Constitucin Nacional.
A nuestro entender, existen nulidades de tal identidad que exceden el plano de una mera cuestin procesal, para denunciar por s solas que el proceso ha sido llevado por carriles ilegales desde su inicio.
Es por ello que, aunque las nulidades no sean receptadas por el juzgador
al momento de su planteamiento en sentencia llamadas interlocutorias,
tal tipo de decisin jurisdiccional de manera alguna le resta a las nulidades,
en precisas circunstancias, el carcter de agravio suficiente de cuestin federal, para ser conocidas desde ese mismo momento por la Corte Suprema
de Justicia.
El fundamento antecedente adquiere especial mencin cuando el Juzgador debe intervenir en procesos de delitos no convencionales, donde los
institutos aparecen desdibujados a la ptica del intrprete.
En realidad, y en determinadas circunstancias se observa que el juzgador
genera un caos procesal introduciendo al proceso penal normas del proceso administrativo tributario, donde estas ltimas ha sido dictadas para no
perturbar el accionar de la Administracin, pero ello no indica de manera
alguna que las normas administrativas sean el fiel reflejo de la verdad objetiva o de la garanta necesaria de contradiccin, pilares estos ltimos donde
se asienta toda la dogmtica penal.
Cuando el juzgador penal crea una vecindad in extremo sobre el plano
dogmtico y sistemtico entre el proceso penal y el proceso administrativo
regulado por la ley 11.683, y no observa la distancia garantista que existe
entre los mismos a favor del sujeto privado, podemos afirmar que desde ese
mismo momento se ha roto la equidad procesal.
Esta crisis de garanta constitucional se deriva de procesos penales liberales desprovistos de una seguridad orgnica que permitan definir que el elenco probatorio obtenido, por la va administrativa en la generalidad de los
casos por va espuria, puede ser colocado en la instancia penal sin vulnerar
derechos del perseguido.
Si los seores jueces penales que intervienen en los procesos de la ley
penal tributaria no advierten que cuando actuando la Direccin General
Impositiva bajo las atribuciones limitadas de la ley 11.683 produce una reformatio in peius que agravia las garantas del debido proceso de ley, ningn orden jurdico podr invocarse como cierto.
La pretensin administrativa de reciclar las regulaciones de la ley procesal tributaria a la rbita de los procesos penales tributarios no est previsto en el ordenamiento vigente, y es justamente por dicha transferencia
aceptada por algunos intrpretes, donde aparece el roce de las garantas
constitucionales.
Toda vez que el juzgador, por su exclusivo voluntarismo, crea un derecho
disponible (5) con el fin de considerar que el autoritarismo en la aplicacin
de la ley 11.683 tiene igual alcance en los procesos penales, olvida que las
Si se entiende la funcin de los inspectores de la Direccin General Impositiva en el marco de la ley procedimental tributaria como una duplicacin calificada incluso de polica judicial con el nico objeto de obtener la
noticia criminis a que apunta la ley penal tributaria, habr que convenir
que esta exaltacin de funciones evidencia por s mismo la sumisin de
las mismas en un nico proceder siempre designado por las garantas del
debido proceso de ley y en el plano respetuoso de las garantas sacras del
proceso penal en especial.
No existen dos formalidades procesales como errneamente se pudiera
entender. Las actuaciones administrativas que desembocan en procesos penales tributarios merecen igual respeto que las que obligan estos ltimos. El
reconocimiento de tal principio no es una declamacin fctica, sino una exigencia constitucional, porque las actividades inquisitivas que ponen en juego la honra, vida y patrimonio de un sujeto se las mide de una sola forma.
III) No es ninguna novedad la existencia de la obtencin de pruebas
irregulares por la va de la ley 11.683 que han sido hbilmente recicladas
por la Administracin y aceptadas de inicio por los jueces penales, ante los
cuales se han presentado en los procesos de la ley penal tributaria.
La doctrina de la prueba ilcita, en cualquier instancia y estamento procesal, tiene gran raigambre en el derecho comparado, y en nuestra jurisprudencia, al amparo del art. 18 de la Constitucin Nacional, es una infraccin
jurdica que se representa como prueba no pertinente (7).
Queremos subrayar que la posicin preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento jurdico y su condicin de inviolables, cuya
violacin lo es a los derechos fundamentales y no tan solo una infraccin de
normas infraconstitucionales es lo que sustenta que la actuacin administrativa de la Direccin General Impositiva debe adecuarse a los preceptos
procesales penales si intenta transferir actuaciones de un campo a otro.
Cuando el origen de la ilicitud de la prueba se encuentra en cualquier etapa del proceso representada como la violacin de un derecho fundamental,
el Juez penal no puede acoger la misma y habr de tenerla por inexistente,
porque en dicho supuesto la ilicitud no es de rango inferior.
los sujetos tributarios y por ende sobre las mismas corresponde anticipar la
punicin bajo procesos de dudosa legalidad jurdica, equivale a admitir que
en la vida en sociedad existe dos clases de procesos: uno para los delitos en
general, y otro de restriccin garantista constitucional para los supuestos
tributarios a que hace mencin la ley penal tributaria.
El legislador en todos los casos esta constreido al marco constitucional
y bajo ninguna excusa permite que la verificacin fiscal de un determinado
evento, so color de considerarlo de inicio incluido en la esfera penal, puede
manifestarse causando una lesin constitucional al verificado.
Es decir, que ninguna legislacin cohabita con la produccin de un dao
jurdico, considerando que ello configura la anttesis del comportamiento de
la buena fe que debe presidir a todos los actos del Estado.
En trminos lingsticos, las consecuencias del accionar de la D.G.I. deben ser siempre jurdicamente vlidas, y a ello apunta la proteccin que la
Justicia Penal debe preservar en los procesos de la ley penal tributaria.
El punto de contacto entre dos ramas del derecho, no legitima a que pueda entenderse que la Direccin General Impositiva se encuentre autorizada
a manipular los procesos penales tributarios abusando a la discrecionalidad
administrativa.
El hecho que alguna corriente de opinin postule lo insignificante de
salvaguardar la distincin entre derecho pblico y derecho privado, ello no
excluye que el Administrado sea a la postre el destinatario de todas las garantas que la Constitucin Nacional establece hacia el mismo, porque si la
actuacin de la Administracin representa el inters pblico, ello no empec
a subrayar que dicho inters est correlacionado a los presupuestos constitucionales.
Nicolo Pollari y Giuseppe Grazziano (8) alertan que la cuestin fiscal
es siempre mltiple y complejo elemento causal de un fenmeno de repercusin social, que cuando no responde con bizantinos escrpulos a las
exigencias procesales idneas, se puede afirmar que se ha modificado artificialmente el objeto de la reprimenda criminal.
El inters fiscal no puede nublar la tutela constitucional del contribuyente para alterar abiertamente el principio iure condendo en forma radical
como lo suele intentar la administracin activa.
El Juez siempre est obligado a la servidumbre de la ley en cuyo alcance
la ratio de incriminacin debe venir sancionada a travs de procesos en los
cuales se haya respetado al extremo las exigencias legales, donde es imposible convertir procedimientos administrativos impuros para su reenvo
a la esfera penal.
Olvidar lo que antecede es negar el habitculo en un Estado de Derecho y
ello a la postre denuncia un retroceso social imposible de consentir.
Aun los ms ardientes defensores de una rgida persecucin del llamado
prontuario fiscal, pero a la postre imbuidos de un Estado Democrtico,
admiten que existen lmites administrativos que se deben observar en el accionar de la verificacin de una situacin tributaria, todo ello para preservar
la actuacin administrativa ya realizada.
Las minoras extremas que opinan lo contrario para las cuales todo es
vlido, son sin lugar a duda alguna, la mejor expresin del trnsito en crisis
del proceso penal tributario.
CAPITULO OCTAVO
HIPTESIS DELICTUAL TRIBUTARIA A LA LUZ
DEL FUERO PENAL TRIBUTARIO
I.
I.- El rechazo a la norma tributaria reside en la existencia de una carga
fiscal desmedida que acarrea la exigencia pblica. Esta exigencia es vlida
cuando el Estado aplica los recursos tributarios en satisfacer realmente la
demanda de bienes pblicos
Empero, dicha exigencia entra en un campo de manifiesta arbitrariedad
pblica cuando el exceso de carga tributaria tiene como nico objetivo para
perpetuar en el poder a los gobernantes, con todo un sequito de desperdicios, para financiar la corrupcin, es decir multiplicando la imposicin para
subvencionar los cargos y funciones innecesarias de neta raz poltica que el
gobernante de turno crea su exclusiva decisin.
Por lo general la respuesta del Estado al repudio del impuesto consiste
en criminalizar las conductas disvaliosas, donde no se analiza previamente
la raz o causal que constituye el repudio para entender penalmente sus
consecuencias.
A esto ltimo algunos autores lo denominan matonismo penal donde
de ninguna manera se verifica la efectiva medicin de la justa imposicin,
sino que con la norma penal en mano se persigue toda conducta que atenta
a la finalidad poltica gobernante.
Lo que antecede nos lleva a poner el primer trmino el poder de cautela
de los jueces penales tributarios en aceptar requisitorias fiscales o decretar
prisin preventiva en cualquier caso de valoracin indebida del hecho tributario antecedente?
No dudamos que el poder de cautela debe aplicarse en procesos que denotan alta peligrosidad, pero jams se debe aplicar por la cuantificacin
numrica del supuesto hecho imponible, sino lo que se debe considerar son
202
el fuero penal tributario ha puesto una frrea divisin entre deuda y dolo,
con lo cual ha vaciado indebidas pretensiones del Fisco de formar causas
penales.
Al apelar los seores jueces y fiscales al estudio intensivo del hecho tributario antecedente, han puesto a la luz las diferencias que existen en un
hecho tributario criminoso y otro que no lo es, con lo cual han datado a la
ciudadana de autntica seguridad jurdica.
El fuero penal tributario no ignora en ninguno de sus miembros que, an
se hable de un delito pluriofensivo, este no tiene solo un contenido patrimonial, sino que resguarda tambin los principios que permiten el correcto
desarrollo de la funcin tributaria.
El gran acierto de la nueva jurisdiccin es que no ha echado al olvido. que
la fenomenologa de un proceso para un determinado delito o categora de
delito vara conforme sean las practicas necesarias para determinar el delito
en cuestin.
Esto esta alertando, como se ver en otros prrafos, que un delito especial
requiere preventores tcnicos especiales para tomar contacto cierto con la
opinio delicti, y que dicha funcin hoy est debidamente cumplida por
el Ministerio Pblico.
Ya estamos anticipando que no se puede librar la suerte de la investigacin primaria de la notitia crimine en el delito especial, a cualquier ente,
sino que debe asignarse dicha funcin a los que estn munidos en igual
intensidad de conocimientos ciertos tanto de derecho tributario como de
derecho penal, lo cual hace a la garanta fundamental de los derechos fundamentales en todo lo concerniente al due process.
La crisis de las denuncias de la DGI que hoy en da inundan los estrados
judiciales, viene precedida por informes de inspeccin librados por inspectores que no tienen la menor nocin de conductas que con forman realmente un despliegue doloso y que solo basan sus informes en presunciones hominis carentes de toda estructura delictual.
Efectuamos esta afirmacin porque esta fuera de fuera de toda discusin que en materia fiscal el inters final esta individualizado en la completa tempestivadad del ingreso; y conforme se dijo en prrafos anterio-
Para este camino primero analizan el desvalor del resultado parar poder
llegar al desvalor de la accin que dar sentido a la tesis pregonada por los
mismos.
Bajo esta corriente interpretativa, se define el objeto material en la elusin
como la pretensin tributaria que posee la Administracin, que la representan como la existencia subjetiva de la obligacin tributaria. (203).
Solo puede arribarse a tal conclusin, con gran esfuerzo so color que
debe lesionarse dicha pretensin subjetiva para poder afirmar la existencia
de un ataque al bien jurdico protegido.
La escuela penal italiana (204), de la cual se han nutrido con anterioridad
algunos jueces argentinos, considera dolosa cualquier conducta tributaria
cuando el agente es consiente de la antijuridicidad de su accin u omisin,
teniendo a tal conducta como contraviniendo una disposicin legal, agregando para ello que no es necesario un conocimiento jurdico ni el resultado
del mismo, es decir el dao causado al bien jurdico protegido.
Creemos, por el contrario, que no debemos alejarnos sobre aquello que
estamos por ante la presencia de un delito especial si no queremos entrar en
deformaciones peligrosas, donde en todos los casos se requiere, como lo ha
sentenciado el fuero penal tributario que el dolo abarque para configurar el tipo
subjetivo, aparte del animo especifico de defraudar, el conocimiento de
los deberes tributarios cuyo incumplimiento de lugar a la defraudacin
Nos parece atendible, como lo ensea Mir Puig (205), para reforzar la seguridad jurdica y en correlacin al principio in dubio pro libertate, que el
hecho descripto por la ley 24.769 no sea punible hasta que se cuente. con la
base indiciaria del resultado, dado que ello por lo menos demuestra siempre
que algo ha escapado al control de sujeto. y que su accin es objetivamente
defectuosa.
203
204
(Vase en especial La disciplina della frode fiscale Giuseppe Derao y Stefano Piccioli,
Cedam, Padova, Italia)
205
Esto resulta especialmente valido en sectores de la vida respecto a los cuales no estn suficientemente tipificadas jurdica o socialmente las normas de
cuidado que deben observarse. y la ley 24.769 es uno de dichos casos.
Aplaudimos que el fuero penal tributario haya ubicado el juicio de antijuricidad en el lugar debido porque el mismo tiene por objeto constatar que
el sujeto ha violado con su comportamiento el orden asignado por la ley
penal tributaria en sus aspectos mas graves y relevantes que han merecido
tipificacin penal.
Todos los fallos de dicho fueron a los que hemos tenido acceso definen
con precisin en que consiste el engao tpico para definir el ncleo de la
ley 24.769.
Tanto jueces como fiscales han valorado el engao con referencia a un
medio especifico comisivo para delinear la conducta tpica: el ardid o el
engao, puesto que de no haber advertido ello, se habra penalizado como
conductas atpicas el mero incumplimiento del pago de tributos y por esa
va se volvera de nuevo a la prisin por deudas, felizmente derogada desde
larga data en nuestro pas.
El fuero que ocupa nuestra atencin ha definido, salvo excepciones, que
el simple incumplimiento en el pago de un tributo nunca pueda dar lugar a
los ilcitos definidos por la ley 24.769.
Ello lleva a subrayar que para encuadrar a un sujeto en el normas de dicho
ordenamiento penal, el organismo denunciante-DGI- tiene que ver o apreciar la concurrencia de maniobras, arteras, engaosas, o falaz, dirigidas a disminuir total o parcialmente el cumplimiento de una obligacin tributaria.
III.
A los inicios de la aplicacin efectiva de la ley penal tributaria se haba
desmerituado el principio de legalidad en materia penal, lo que ha sido revertido por los fallos del fuero penal tributario.
Cuando los seores jueces penales tributarios y fiscales abogan en la existencia de un delito tributario, salvo excepciones, lo hacen con fundamentos
que se emparientan con la plena juridicidad.
en los procesos alentados por denuncias de la administracin fiscal de dudosa identidad, que hablan a las claras de un abuso de derecho. (206)
No puede olvidarse, y mas para los puristas del derecho penal nuclear, que
la ley 24, 769 no tiene y no la podra tener, una identidad superior para superar de inicio la valla de tal presuncin a favor del individuo, considerando
que la presuncin de inocencia representa por su contenido una insoslayable garanta procesal que determina la presuncin inversa de culpabilidad
criminal hasta que se declare lo contrario en sentencia condenatoria.(207)
El criterio masivo adoptado por la DGI de efectuar denuncias penales
en la ptica de la falta de ingreso de retenciones, muchas de ellas sin razn
valida, indagando para ello en el articulo 173 inciso 2 del Cdigo Penal,
y con el argumento que no importa si el tiempo transcurrido en retencin
indebida es muy exiguo, importa tanto como prejuzgar en el rol de criminalidad a los denunciados .y ello no ha sido compartido por el fuero que
ocupa nuestra atencin.
Tanto los seores jueces como los representantes del ministerio publico
han delineado una tesis que no concuerda con el alcance que pretende la
DGI en sus denuncias, dado que el organismo pblico asign una interpretacin propia y exclusiva a la ley penal tributaria.
Para la jurisprudencia del fuero penal tributario solo podr decirse que
existe falta de ingreso de retenciones cuando las mismas se hubiesen practicado realmente.
Ello requiere a su vez que el hecho que genera la retencin -el pago de
suma de dinero- este satisfecho. y sobre todo que las cantidades retenidas
y ajenas al retentor, este ultimo le de un destino distinto al que estaba obligado a darle.
En doctrina no se discute que el delito de apropiacin indebida es esencialmente doloso, el cual no admite una comisin culposa, lo que requiere
206
un inexcusable animo de lucro en el retentor que traduzca el deseo de apropiarse de las cantidades retenidas para su patrimonio, o proceder al desvo
de las mismas para su empleo a un fin ajeno a aquel al cual estn afectadas,
no obstante que existiera por parte del agente el hipottico deseo de restituir lo retenido finalmente.
IV.
El fuero penal tributario se ha expedido en variada materia penal tributaria y de seguridad social con suficiente solvencia jurdica.
De sus fallos se extrae que el supuesto penal constitucionaliza el principio
de legalidad en forma ptrea de tal manera que esta prohibida la punicin de
una accin u omisin en base en norma de rango inferior a la ley.
Claro ejemplo de ello es el fallo Gena S.A. donde la falta de presentacin de un formulario administrativo para informar al Fisco que se ha
hecho uso del roll over en la compra y venta de una propiedad inmueble,
en nada traduce un ardid regulado por la ley 24.769
Nos parecen tambin muy atinadas las corrientes interpretativas aplicadas
por dichos jueces para juzgar los supuestos ms habituales de acciones dolosas contables que pueden causar el delito fiscal.
Enfatizamos en ello de manera especial por los abusos que se han generado en algunas denuncias realizadas hasta la fecha por la DGI sobre la
violacin de los bienes jurdicos protegidos por la ley 24.769.
Cuando los seores juicios han debido valorar el soporte documental de
los hechos tributarios presuntamente ardidosos han dirigido su cometido
a determinar si la contabilidad que traduce bases imponibles tributarias no
refleja la totalidad de los ingresos, pero lo mismo no se basta por si solo.
Ello si bien acta como una conducta a prima facie dolosa, adquiere el
rango de violacin penal en tanto y cuanto que los ingresos ocultados, el
agente provocador no los incluya en la respectiva declaracin del tributo.
Aqu aparece la verdadera importancia de un verdadero preventor tcnico
para encuadrar la notitia crimine.
Los jueces en su accionar han superado todo lo contrario realizado al momento de instaurarse la ley penal tributaria en nuestro pas, acompaados
con una remozada y nueva visin jurisprudencial de la Cmara de Apelaciones en lo Penal Econmico.
Dichos jueces se han sumergido en discernir que se entiende por contabilidad transparente y no de obstruccin deliberada.
Han investigado y calificado debidamente los casos en que la contabilidad
fiscal incluye el total de las operaciones del sujeto, pero que la tcnica contable utilizada para reflejar las relaciones jurdicas que devienen del global de
las operaciones no se acomoda a la realidad para la correcta determinacin
de las bases imponibles.
En los casos que antecede es posible que traduzca un ardid fiscal un ingreso contabilizado numricamente como tal, pero que se lo impute como
una obligacin activa o anticipada, cuando en realidad corresponde a un
pasivo efectivo.
Empero, los jueces no han confundido esto ultimo si el ingreso solo disiente en la temporalidad de su imputacin con arreglo a lo normado por la
ley tributaria respectiva.
Existen decisorios que siguiendo a Degregorio (208) determinan que la
mutacin de tenencias activas sin circulacin efectiva de bienes jurdicos
no altera el patrimonio como expresin, dado que solo altera la ecuacin
patrimonial el agregado de nuevos valores ajenos a los que se reemplazan en
denominacin contable en tanto no exista compensacin intra cuentas.
Estamos hablando en los casos que se imputan concentraciones de empresas ardidosas con relacin a los beneficios fiscales que devienen de las
mismas.
Los integrantes del fuero penal tributario saben discernir si los caratulados asientos contables indebidos representan un ardid o si por el contrario son la realidad de un proceso de armonizacin contable que expresan en
lenguaje tcnico principios de concertacin y valoracin y formacin de los
negocios de concentracin ya sea por fusin, absorcin o desconcentracin
propiamente dicha.
208
Tambin puede suceder que en la contabilidad fiscal estn asentadas erogaciones de consumo (gastos) inexistentes. Sin embargo aquella conducta
tenida por disvaliosa de inicio no ha sido tomada como un indicio del delito
si los gastos en cuestin no se integran a una declaracin tributaria.
Cuando han debido pronunciarse sobre el delito de beneficios fiscales
y ante el hecho que el contribuyente haya contabilizado fiscalmente una
inversin en bienes activos nuevos, exigencia esta de elemento constitutivo
para gozar de beneficios fiscales de promocin, y que en realidad los bienes
en cuestin no tienen tal caracterstica o son lisa y llanamente inexistentes,
los jueces han tenido presente que contabilizar inversiones sobre bienes
activos inexistentes traduce una conducta dolosa en tanto que tal contabilizacin sea el soporte del engao para obtener el beneficio fiscal.
Por el contrario se han pronunciado en forma acertada en la ausencia de
una conducta dolosa cuando la inversin existe y sobre lo que se discrepa es
tan solo sobre el grado de uso del bien.
Puede decirse que si la inversin existe en forma cierta, no podr presumirse el delito, porque la condicin del bien (nuevo - o menos nuevo) es a
la postre un requisito formalV.
Si la aplicacin sustancial de la ley tiene importancia fundamental, a ello
no le va en zaga el procedimiento en si del proceso penal donde su ensamble con el hecho tributario criminoso es de vital consideracin.
Esto que se encontraba abandonado en nuestro pas ha empezado revertirse a travs de los fallos del fuero penal tributario y desaparece un disociacin que hacia temblar los cimientos del propio proceso de la ley 24.769.
El fuero que ocupa nuestra atencin ha puesto en vigencia en el derecho
penal un principio sacro que no es otro que el conocido por la denominacin de procedibilidad donde el inters del Estado y de los particulares
en la iniciacin y determinacin de la accin a sustanciarse y la eventual
punicin del delincuente queda subordinada a la propia existencia valida
del proceso.
Para disipar toda duda corresponde alertar que siempre debe existir proceso valido para encausar a un sujeto, donde siguiendo a Durrieu y Munilla
Lacasa (209) la procedibilidad es el conjunto de circunstancias jurdicas o fcticas, subjetivas y objetivas, estticas y dinmicas, que han
de concurrir en un caso concreto para que pueda iniciarse, desenvolverse y lograr su fin inmediato la actividad jurisdiccional del Estado
en cada caso.
Carlos Chiara Daz (210) con pluma severa sostiene que existe un rosario
de falencias instructorias que a la luz del funcionamiento del sistema penal
en la Argentina demuestra que el mismo esta teido de brutalidad, plagado
de sanciones y situaciones aflictivas desmedidas, con desbordes autoritarios
en todo su desarrollo, en especial en las etapas iniciales de la investigacin,
donde parecera que las garantas funcionan en forma restringida.
Felizmente las expresiones de este ultimo Autor no son aplicables generalmente a los procesos que se tramitan por ante el fuero penal tributario.
Se respeta sin claudicaciones que el articulo 5 del Cdigo Procesal Penal
de la Nacin dispone que la accin publica se ejercer por el ministerio publico y dicha accin la debe promover el Agente Fiscal-art. 65 CPPN-con
exclusividad, a tenor de lo exigido por los arts. 180, 188, 189 y concordantes
del mismo ordenamiento procesal penal, y va de suyo que la excitacin del
proceso de la ley 24.769 solo esta en manos del Agente Fiscal y nunca de
oficio por parte del juzgador-ne procedat iudex ex officio en razn que
la funcin del Ministerio Publico es velar por la legalidad de la promocin
de la accin penal-art.6 CPPN-, con lo cual queda constatado que la ley
23.984 ha quitado al juez el rol de acusador.(211)
Se ha puesto fin casi en su totalidad a los procesos iniciados bajo la facultad allanatoria regulada por la ley 11.683 donde con posterioridad y en forma inmediata el mismo los jueces federales del interior del pas, sin correr
209
210
(El Derecho-6-7-93)
211
(Exposicin de motivos del Proyecto Levene. B.O. mensaje 908 del 10/5/90)
212
213
214
(La riforma del contencioso penale tributario nel progetto governativo e nelle instanze
della magistratura Diritto e pratica tributaria, 1980, n 3, pag. 579)
216
(La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal V. O. Daz, Ediciones Macchi,
Buenos Aires)
217
(V. O. Daz Ensayos de derecho penal tributario, capitulo dcimo primero, Errepar,
1995)
Se diagram y se imprimi en
Agosto de 2009
Buenos Aires, Argentina