PEUT-ON GRER LE COUPLE COTS-VALEUR ?

Vronique Malleret
Association francophone de comptabilit | Comptabilit Contrle - Audit
2009/1 Tome 15 | pages 7 34 ISSN 1262-2788
Article disponible en ligne l'adresse :
http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-1page-7.htm
Pour citer cet article :
Vronique Malleret, Peut-on grer le couple cots-valeur ?
, Comptabilit - Contrle - Audit 2009/1 (Tome 15), p. 734.

Vronique MALLERET

PEUT-ON GRER LE COUPLE COTS-VALEUR ?

reu juillet 2006 / accept mars 2008

Peut-on grer le
couple cotsvaleur ?
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DOI 10.3917/cca.151.0007

Is itpossible to relate
costs and value for
the customer ?
Vronique MALLERET1

Rsum

Abstract___________________________________

Larticle conteste la possibilit de

grer conjointement les cots et la
valeur cre pour le client. Il
explique dans un premier temps quil
nexiste pas de consensus sur une
dfinition de la valeur pour le client
et il montre que, le client ne
constituant pas une ralit homogne, la valeur pour le client sera au
minimum variable et instable. Puis, il
tudie deux outils (le target costing
et la mthode ABC/ABM) censs
construire une relation entre les
cots et la valeur et constate quils
ne le font que de faon trs
imparfaite. Larticle conclut par une
interrogation sur les raisons qui
poussent les praticiens et les
chercheurs sappuyer sur des
concepts relativement fragiles et
plaide
pour
une
plus
grande
ouverture de la recherche en
comptabilit de gestion aux autres
disciplines de gestion.

The
article
discusses
thepossibility
of
managing
simultaneously costs and value for
the customer. It first notes the
absence of a clear definition of the
value for the customer, and it shows
that the value for the customer is
variable and changing as the
customer is not a homogeneous
reality. Then, the article analyses two
management accounting tools (target
costing and ABC/ABM) which are
supposed to establish a link between
costs and the value for the customer
and it shows that they do it only
imperfectly.
Finally,
the
article
concludes
by
wondering
why
academics and managers use tools
based on fragile concepts and calls
for a more interdisciplinary research
in management accounting.

MOTS CLS. - COT - VALEUR - COT CIBLE

- ABC/M.

1 Professeur, HEC Paris

KEYWORDS. - COST - VALUE - TARGET COST

- ABC/M.

Correspondance :

Dpartement Comptabilit-Contrle de gestion

HEC Paris
78351 Jouy-en-Josas
CEDEX Tl. : 01 39
67 73 31
malleret@hec.fr

Introduction
Depuis environ deux dcennies, les spcialistes de la comptabilit de gestion
ont pris conscience du fait que le contrle des cots ne suffisait pas pour
assurer le succs conomique durable de lentreprise, laccumulation des
cots au long dun processus de production nentranant pas ncessairement
la gnration dun chiffre daffaires au moins quivalent. En particulier, durant
les annes 1980, les industriels et les spcialistes de la gestion des oprations
se sont efforcs dliminer les oprations sans valeur ajoute , comme le
stockage ou les contrles qualit, oprations qui avaient prcisment comme
caractristique daugmenter les cots sans augmenter la valeur pour le client
(Lorino 1989, p. 143-144 ; Baglin 1995, p. 63).
Cette prise de conscience a t suivie par une mobilisation gnrale visant
dvelopper des outils et modles intgrateurs destins grer
conjointement les cots et la valeur, les mettre en relation et effectuer des
arbitrages entre ces deux catgories dlments : Lenjeu est doptimiser
loffre de lentreprise, en adaptant les cots quelle engage la valeur que son
produit reprsente pour le client (Bouquin 2004, p. 139). Parmi les
tentatives les plus connues, on peut citer le cot cible et le management des
activits et des processus. Une certaine ambition sobserve dans ce domaine,
comme on peut le constater la lecture de quelques titres darticles ou de
communications : Le dploiement de la valeur par les processus (Lorino
1995a), Simultaneaously managing cost and value : The challenge (Lebas
et Mvellec 1999), Cost management and value creation : The missing link
(McNair et al. 2001).
Mais les outils cits, les mthodes proposes permettent-ils rellement de
grer les cots et la valeur ? Peut-on en effet dfinir et mesurer la valeur pour
le client pour ensuite la relier aux cots gnrs par les activits internes
dune organisation ? Cest ces questions que nous allons nous efforcer de
rpondre dans cet article en montrant que la volont de modlisation propre
aux outils de comptabilit de gestion se heurte une dfinition ambigu de la
notion de valeur pour le client et saccommode mal du caractre instable et
contingent de cette dernire dans la gestion quotidienne des entreprises.

Nous considrerons comme acquis que lon peut mesurer les cots. Cette
position peut paratre tonnante vus les nombreux dbats qui ont anim la
communaut scientifique et le consensus qui sest tabli aujourdhui sur le fait
quun cot nest pas une ralit objective mais au contraire une opinion, ou
tout au moins le rsultat doptions prises par diffrents acteurs lintrieur et
lextrieur de lentreprise. Toutefois, il existe une diffrence majeure entre
les cots et la valeur pour le client. Dans la plupart des entreprises, il existe
des systmes formaliss et rcurrents de calcul des cots des produits et/ou
services, tandis quil nexiste pas de systmes formaliss et rcurrents de
mesure et/ou de calcul de la valeur des produits-services pour les clients.
Dans cet article, lorsque nous tudierons les mthodes proposes par des
chercheurs en comptabilit de gestion pour grer conjointement cots et
valeur, nous ferons lhypothse quils sappuient sur les dfinitions et
mthodes de calcul des cots existant aujourdhui mais nous examinerons
attentivement quelle dfinition de la valeur pour le client ils mobilisent
puisque celle-ci nest pas donne a priori, ni dans la pratique, ni dans les
textes acadmiques de comptabilit de gestion.
La premire partie de cet article est consacre une exploration de la
notion de valeur pour le client ; nous nous efforcerons de cerner la notion de
valeur et, en particulier, nous essaierons de voir si elle se distingue du prix
pay par le client. Puis nous mettrons en vidence la complexit de la notion
de client ; les clients sont en ralit multiples et instables ce qui rend
dlicates ou, tout le moins, relatives la mesure et la hirarchisation des
valeurs quils peroivent. Dans la seconde partie de larticle, nous montrerons
en quoi cest la relation entre cots et valeur qui est problmatique. Pour ce
faire, nous analyserons les principaux outils proposs en comptabilit de
gestion pour construire cette relation, savoir la mthode des cots cibles (ou
target costing) et les mthodes de comptabilit et de management dactivits
(ABC/ABM) et nous pointerons leurs limites thoriques et pratiques. Enfin,
dans une dernire partie, nous chercherons comprendre pourquoi
chercheurs et praticiens sattachent des modles dont les concepts
fondateurs sont relativement fragiles et nous montrerons quune approche
pluridisciplinaire, mobilisant diffrentes disciplines des sciences de gestion,
pourrait enrichir et consolider certains outils de comptabilit de gestion.

Quest-ce que la valeur pour le client ?

Au cours des deux dernires dcennies, le terme de valeur sest impos de
plus en plus frquemment dans le monde de lentreprise, en particulier avec
linsistance porte sur la cration de valeur pour lactionnaire (Ittner et
Larcker 1998). Toutefois, la popularit du terme de valeur ne sest pas accompagne dune clarification de sa dfinition et des ambiguts persistent, en
particulier lorsque lon emploie le mot valeur sans prciser sil sagit de valeur

pour lactionnaire ou de valeur pour dautres parties prenantes : salaris,

clients, fournisseurs, collectivits (Bourguignon 2005).
Laissant de ct la valeur pour lactionnaire et le dbat sur une possible
convergence des valeurs pour les diffrentes parties prenantes de lentreprise,
nous nous concentrons pour notre part sur la valeur pour le client. En effet,
cest cette dernire que se rfrent les chercheurs spcialiss en comptabilit de gestion quand ils se proposent de mettre en relation les cots
engendrs par des clients ou des produits et la valeur cre par lentreprise
pour ces mmes clients.1
Tant dans les travaux des conomistes que dans ceux des gestionnaires, la
valeur pour le client a pu tre et est encore parfois assimile soit au cot dun
produit ou dun service soit son prix. Nous allons dabord montrer que la
valeur doit tre dissocie du cot si nous voulons que la problmatique de la
gestion cots-valeur ait un intrt conceptuel et pratique (1.1). Puis, nous
explorerons la littrature de management pour voir si la valeur peut tre
assimile au prix et nous constaterons quil est plus novateur denvisager le
prix comme lun des attributs du produit susceptible dexpliquer sa valeur
(1.2). Nous largirons ensuite la perspective en montrant que la valeur peut
tre considre comme une construction sociale (1.3), avant dexpliquer
pourquoi la multiplicit des clients et linstabilit de leurs prfrences rendent
complexe et problmatique la mesure de la valeur pour des clients (1.4).

1.1. Valeur dusage ou valeur dchange ?

Les dfinitions du mot valeur peuvent tre recherches dans trois champs
principaux : les sciences et les arts, lconomie et la philosophie. Nous ne nous
attarderons pas sur les dfinitions issues des sciences, des arts et de la
philosophie (qui ont t rappeles par Bourguignon 2005). Nous allons en
revanche considrer les dfinitions issues de lconomie car elles peuvent
nous aider mieux comprendre ce quest la valeur dun bien ou dun service
pour le client.
Deux conceptions de la valeur, la valeur dusage et la valeur dchange,
sont prsentes dans les travaux de Smith ds 1776 (Smith 1991, cit par
Simon 2000).
la suite des travaux de Smith, lconomie distingue la valeur dchange et
la valeur dusage :
la valeur dchange est le taux auquel une marchandise schange
contre une autre marchandise. Synonyme de prix relatif (Echaudemaison
1989, p. 456) ;
la valeur dusage est lutilit dun bien value soit de manire objective
et gnrale (le pain fournit un certain nombre de calories), soit de manire
subjective et donc variable dun individu lautre. La valeur dusage est
relative au besoin, la valeur dchange relative un autre bien.
(Echaudemaison 1989, p. 456).
Pour les conomistes classiques, la valeur dusage est gale la somme des
cots ncessaires pour produire le bien (ou pour Marx, au cot du travail

engag) tandis que pour les noclassiques, cette valeur dusage correspond
lutilit quun individu retire dun objet (Simon 2000 ; Roche 2002). De ce fait,
pour les noclassiques, la valeur dusage est contingente son utilisateur, la
situation dans laquelle il se trouve, ses prfrences ; elle devient subjective.
La premire question que lon peut se poser, lorsque lon parle de gestion
du couple cots-valeur pour le client, est de savoir si nous nous rfrons la
valeur dchange ou la valeur dusage. En effet, si lon retient comme
dfinition de la valeur la valeur dusage au sens des conomistes classiques,
on peut considrer que la valeur est gale aux cots et lintrt de la question
de recherche tombe de lui- mme. On est alors dans la logique des systmes
de cots antrieurs aux annes 1990 dans lesquels lhypothse tait faite que
laddition de cots conduirait une valeur que le client ne pourrait que
reconnatre (Mvellec 2000a, p. 34). Il semble donc, si nous voulons que notre
question ait un sens, quil faille retenir pour dfinir la valeur :
soit la valeur dusage au sens des noclassiques qui sexprime en utilit,
en satisfaction, le bien ou le service en question venant remplir certains des
besoins de lutilisateur (Bourguignon 2005) ;
soit la valeur dchange qui sexprime en termes montaires et pourrait
sassimiler au prix.
Ceci va nous conduire dans un deuxime temps nous interroger sur les
relations qui lient la
valeur pour le client au prix. Ces diffrentes options sont illustres dans la
figure 1.

Figure 1
Valeur d'usage et valeur d'change

1.2
.

1.2.1.

Valeur ou prix ?
Do la question : la valeur dun produit ou dun service est-elle assimilable au prix ou est-elle
distincte de ce dernier ? Peut-elle tre approche par son prix ? Ou bien est-elle autre chose
dont le prix ne serait quun des lments constitutifs ou explicatifs, lun des attributs ? Nous
avons essay de structurer les rponses apportes cette question en distinguant les auteurs
qui assimilent la valeur au prix et ceux qui considrent que le prix nest quun des lments
explicatifs de la valeur ; cependant, beaucoup dauteurs adoptent une position ambigu
comme on va le voir dans cette analyse.
LE PRIX, INDICATEUR DE LA VALEUR
Pour certains auteurs, la valeur pour le client est le prix que celui-ci est prt payer pour
acqurir un bien ou un service :
dans son article sur valeur et comptabilit, Simon (2000) pose en introduction que le
prix constat lors dune transaction sur un march est lexpression dune valeur ; ou
inversement, que la valeur dun bien constitue le fondement de son prix (p. 1245) ;

 pour Lorino, (1995b, p. 126) le prix, comme tout indicateur chiffr, peut constituer un
signe de valeur mais il nest pas la valeur . De mme, pour McNair et al. (2001), le prix de
march reprsente un proxy de la valeur actuelle nette que le client va retirer du produit ou
du service achet (p. 33) ;
dans son article sur la relation entre cot et valeur, Mvellec part de lide que le prix
est, dans lchange, la cristallisation de la valeur (2000a, p. 32) et parle de la valeur que
les clients vont accepter de payer (p. 33).
Il ressort de ces citations que le prix est plutt une approximation, un indicateur de la
valeur et que lon ne peut pas vraiment considrer que prix et valeur sont deux concepts
identiques.
Si le prix est lexpression de la valeur dun produit ou dun service, lorigine de cette valeur,
du fait que les clients sont prts payer se trouve dans les attributs 2 du produit-service.
Bromwich (1990) a prcis la notion dattributs, soulignant que lattraction dun produit sur le
consommateur nest pas le fait du produit lui-mme, de faon monolithique, mais dun
ensemble de caractristiques : Ici, les produits sont vus comme constitus dun ensemble
dattributs objectifs ou de caractristiques quils offrent aux clients... Ce sont ces attributs qui
attirent rellement les clients... Ces attributs peuvent inclure divers lments lis la qualit,
comme des performances oprationnelles, la fiabilit, les conditions de garantie, des aspects
physiques comme le niveau de finition, et des lments de service comme la scurit
dapprovisionnement ou le service aprs-vente. (p. 30). Mvellec (2005) considre
galement que la source de la valeur rside dans les attributs lorsquil affirme : La valeur.
est le rsultat dun assemblage de fonctionnalits perues par le client et chacune porteuse
dune dimension utile. (p. 57)
Cette premire option, qui considre le prix comme un indicateur de la valeur, est
visualise la figure 2.
Figure 2
Le prix, indicateur de la valeur

Elle suscite quelques interrogations.

1. Il faut dabord souligner que les diffrentes propositions que nous avons cites ne sont
pas parfaitement identiques. En particulier, le prix que le client est prt payer nest sans
doute pas gal au prix de march, ni au prix que le client va payer finalement.
2. Concrtement, si nos systmes de comptabilit de gestion gardent facilement trace du
prix pay par les clients et du chiffre daffaires quils gnrent, il est plus difficile de se faire
une ide du prix de march et encore plus du prix que client est (tait) prt payer. Dans ces
conditions, est-il possible de fonder la mesure de la valeur pour le client sur le prix quil est
prt payer ?

3. Enfin, cette premire option suscite une interrogation lmentaire : si la valeur pour le
client peut tre assimile au prix quil va payer, pourquoi alors parler de valeur pour le client
et non de prix ou de chiffre daffaires ? Y a-t-il vritablement une diffrence entre la gestion du
couple cots-valeur et la traditionnelle gestion du couple cots-chiffre daffaires par les
marges ? Ou sagit-il seulement de rajeunir une notion en changeant son nom ? Ou encore, en
remplaant le mot chiffre daffaires par le mot valeur de donner au client limpression quon
lui apporte quelque chose plutt quon ne lui prend son argent ?
1.2.2.

LE PRIX, ATTRIBUT DE LA VALEUR

loppos, dautres auteurs considrent que le prix est un des attributs, une composante de la
valeur mais distincte de celle-ci. Dans ce cas, la valeur serait une synthse des diffrentes
caractristiques du bien, le prix tant une de ces caractristiques (voir figure 3).

Figure 3
Le prix attribut constitutif de la valeur

Cest la position retenue par Aurier et al. (2004) qui, reprenant des dfinitions antrieures
issues de la littrature de marketing, mentionnent que la valeur globale dun produit...
rsulte de la confrontation entre les bnfices et les sacrifices associs la consommation.
Elle est dfinie comme lvaluation globale de lutilit dun produit fonde sur les perceptions
de ce qui est reu et donn ou comme le rapport entre les bnfices et les sacrifices perus
(p. 2). Les bnfices perus (qualifis aussi de valeur de consommation) peuvent ensuite tre
expliqus par des composantes dont les auteurs proposent une liste gnrique dans leur
article : valeur utilitaire, connaissance, stimulation exprientielle, lien social, expression de
soi, valeur spirituelle.
De mme, pour Barwise et Meehan (1999), cest le rapport valeur perue-prix qui
dtermine le comportement du consommateur : [...] la perception de valeur par le client,
cest--dire lapprciation qua le client de lensemble des avantages retirs dun produit ou
dun service par rapport au cot total reprsent par son prix dachat ou sa jouissance.

De son ct, Lorino indique que la valeur apparat travers ce jugement dopportunit
sur le rapport entre fonctionnalits et prix. (Lorino 1995b, p. 127). Cependant, en 1997, il
crit : La valeur est le jugement port par la socit (notamment le march et les clients
potentiels) sur lutilit des prestations offertes par lentreprise comme rponse des besoins.
Ce jugement se concrtise par des prix de vente, des quantits vendues, des parts de march,
des revenus, une image de qualit,une rputation, etc. (Lorino, 1997, p. 67). Sa position sur
le fait que le prix est un des lments constitutifs du jugement du client et de la valeur nest
donc pas trs tranche.
Porter (1986) enfin entretient une confusion totale entre les mots valeur et prix. Dune part
il affirme que la valeur est la somme que les clients sont prts payer ce quune firme leur
offre (p. 54). En mme temps, il explique quune valeur suprieure sobtient en pratiquant
des prix infrieurs ceux des concurrents pour des avantages quivalents ou en fournissant
des avantages uniques qui font plus que compenser un prix lev (p. 13), ce qui laisserait
penser que la valeur est une forme dagrgat entre le prix et les avantages retirs par le
client.
Les auteurs qui adoptent la position selon laquelle le prix est un des facteurs explicatifs de
la valeur sont en gnral proches de la stratgie et du marketing ; leur approche de la valeur
prsente de plus les caractristiques suivantes :
1. La valeur laquelle ils se rfrent est une valeur perue par le client : elle nexiste pas
en tant que telle. Il sagit dune apprciation (Barwise et Meehan 1999), de reprsentations
mentales (Jallat 2002) des clients, qui dpendent elles-mmes de leurs attentes.
2.La valeur se dfinit par rapport aux offres des concurrents. Ainsi, la valeur perue dun
produit- service peut diminuer sans quaucun de ses attributs ne soit modifi, simplement
parce quun concurrent a modifi son offre : La valeur conomique offerte au
consommateur... est la valeur relative quun produit donn offre un consommateur dans une
application particulire. Cest le montant maximum quil serait dispos payer, en supposant
quil est parfaitement inform concernant le produit et les offres des concurrents. (Teller
1999, p. 235)

1.3
.

La valeur : une construction sociale ?

Un point commun lensemble des auteurs tudis apparat cependant : que le

prix soit un indicateur de la valeur ou quil en soit une de ses composantes, la valeur est
externe lentreprise ; dans le premier cas, elle est dtermine par un march, dans le
deuxime cas par les prfrences dun client, mais dans les deux cas, elle est constate et non
construite par lentreprise. Cest donc une information quil faudra aller chercher lextrieur
et qui ne peut tre calcule en interne, contrairement aux cots.
Cependant, le fait que la valeur soit une information mise par le march ne signifie pas
pour autant quelle soit une donne indpendante de lentreprise, que lon pourrait obtenir
sans ambigut sur ce march. Certains auteurs, comme Brchet et Desrumeaux (2001)
mettent en doute lexistence dun march en tant que tel, qui serait dot dune vie autonome,
indpendante des acteurs qui le composent. Pour eux donc, la valeur est autant une donne
qui simpose lentreprise de lextrieur quune construction par des acteurs (individus,
organisations) qui interviennent dans la faon dont les marchs disent la valeur, et qui

essaient de faonner ces marchs par des rgles du jeu, des priorits : La valeur, considre
du point de vue des organisations, est une ralit la fois donne et construite et pour le
moins autant construite par les acteurs, et notamment par les organisations, que par les
marchs. (p. 209)

Lorino dfend une ide similaire en utilisant des termes un peu diffrents : pour lui, la
valeur est en fait une interprtation. Ainsi, les produits ont de la valeur sils offrent une ou
plusieurs fonctionnalits, en dsignant par fonctionnalits laptitude rpondre un besoin
ressenti par un groupe social (1995b, p. 125). La question de savoir si certains produits
apportent plus de valeur quedautres ou sils consomment plus de ressources quils ne crent
de valeur est affaire de jugement, laffaire dune interprtation complexe sur lutilit relative
de diffrents types de fonctionnalits pour divers groupes sociaux. (1995b, p. 126)
Cette notion dinterprtation rejoint lide mise par Gadrey en 1988. En effet, pour celuici, loutput, la production dun service ne sont pas dfinis dans labsolu ; ils dpendent de
lenvironnement social, des acteurs et de leurs systmes de valeurs : Ce sont les rapports
conomiques et les rgles sociales et institutionnelles qui dcident de ce quest le rsultat
essentiel du service, son output principal. (p. 133). Ainsi, la valeur quun client attribue un
bien ou un service serait lie lenvironnement socio-conomique de ce dernier, son
systme de valeurs .

1.4
.

La valeur pour quel client ?

Nous allons maintenant examiner le deuxime terme de la proposition valeur

pour le client , et, en analysant le concept de client, nous montrerons que cet acteur nest
pas monolithique et cohrent mais multiple et changeant. De ce fait, dfinir un panier
dattributs auxquels le client est sensible et tablir une hirarchie entre ces attributs va se
rvler dlicat comme le soulignent Brchet et Desrumeaux (2001) : Du ct de la demande,
apprcier ce qui vaut pour le client et lutilisateur et le concrtiser travers un panier
dattributs dont il pourra disposer est pour le moins dlicat, voire bien souvent relve du pari
et de lexprimentation. (p. 240). Pour Mvellec galement (2000b), la valeur est une
notion floue tant en raison des fluctuations des comportements des clients que de la difficult
interprter les signaux reus de lenvironnement (p. 398). Au minimum, il faudra
considrer que ltablissement dune liste dattributs et de leurs poids relatif est une tche
complexe qui conduit des rsultats instables pour des raisons que nous allons maintenant
dtailler.
DU CLIENT AUX SEGMENTS DE CLIENTS
Tout dabord, sauf dans quelques exceptions dune activit B to B o lon traite les clients un
par un, les clients sont nombreux, ne forment pas un ensemble homogne et sont
traditionnellement classs en segments. La liste des attributs significatifs pour chacun des
segments nest pas ncessairement la mme et limportance que les clients de chaque
segment accordent aux diffrents attributs nest pas la mme non plus.
Dans une interview Marketing Magazine en 1997, Dubois retrace le chemin parcouru en
ce sens par le marketing : Nous montrons lvolution quil y a eu dun marketing de masse
jusqu un marketing par segment, un marketing de niche puis un marketing individuel. (p.
43)
1.4.2.

DU CLIENT AU CLIENT SITUATIONNEL

Si lon change dchelle danalyse et que lon se place au niveau dun seul client, il peut
arriver que la liste des attributs et les chelles de prfrence de ce dernier ne soient pas
stables dans le temps. Les prfrences et le comportement dun client dpendent de sa
situation, ce qui a donn naissance un courant de marketing appel marketing situationnel
parce quil ne se construit plus partir des caractristiques des produits ou des
consommateurs, mais partir de situations dans lesquelles ceux-ci rencontrent ceux-l.
(Dubois 1996, p. 13)

Pour Dubois, le consommateur est devenu un camlon : Tout comme le camlon nest ni
vert, ni rouge, ni jaune mais peut tre effectivement tout cela, le consommateur daujourdhui
nest de faon permanente, sensible ni la marque, ni aux prix, ni la qualit. (1996, p. 13).
On peut en dduire que la liste dattributs dterminant la valeur nest pas stable, pas plus que
le poids relatif des attributs ; ils dpendent de la situation ou du mode de consommation dans
lesquels se trouvent les clients.
1.4.3.

DES CLIENTS AUX QUASI-CLIENTS

Les organisations nont pas seulement des clients et des segments de clients. Elles ont des
catgories de clients diffrentes, que nous appellerons quasi-clients. Ceux-ci peuvent avoir des
listes dattributs diffrentes ou dotes de valeurs diffrentes. Par exemple, lorsque lentreprise
Sodexho fournit des repas des cantines scolaires municipales, si le premier client de
Sodexho est la commune, on peut considrer que plusieurs catgories de quasi-clients
gravitent autour de ce client-payeur : lenfant, ses parents qui paient une partie du repas, les
personnels qui vont surveiller le repas, les enseignants qui feront travailler les enfants laprsmidi, les mdecins scolaires, etc. Comment dans ce cas dfinir la valeur du produit repascantine ? Sagit-il dun agrgat des prfrences des diffrentes catgories de quasi-clients,
certains quasi-clients sont-ils privilgis et survaloriss au dtriment des autres ? Qui va
dfinir la liste des attributs et leur valeur relative ?
1.4.4.

DE LORGANISATION CLIENTE AUX CLIENTS INDIVIDUELS

Enfin, en particulier dans les marchs de type B to B, derrire le terme de client se cachent
souvent plusieurs acteurs au sein dune mme organisation. Ainsi, dans les marchs de biens
dquipement, le fournisseur a frquemment plusieurs interlocuteurs : lusine qui va acqurir
lquipement (et qui va se focaliser sur le cot de la pice produite), le service achats de
lentreprise qui sera plus sensible au prix dachat ou au fait dhomogniser le parc de
machines entre sites, loprateur qui utilisera la machine et sera plus attentif sa
fonctionnalit. nouveau, se pose la question de savoir qui est le client et sur quelles
prfrences lentreprise va construire une liste dattributs permettant de dterminer la valeur
de son offre.
1.4.5.

DE LA VALEUR CRE POUR LE CLIENT LA

VALEUR PERUE PAR LE CLIENT
Enfin, de nombreux travaux de marketing montrent que la valeur cre telle quelle est perue
par lentreprise est en gnral diffrente de la valeur cre telle quelle est perue par le
client (Carmon et Ariely 2000).
Plusieurs phnomnes vont venir sintercaler entre la valeur telle quelle est produite par
lentreprise (en quelque sorte les attributs objectifs du produit ou du service) et la valeur
perue par le client (Parasuraman et al. 1985) : cest le cas de la communication sur le service
qui peut avoir inutilement augment les attentes en survendant le service ou des
expriences antrieures qui font que le client modifie ses attentes, la valeur des attributs et
ses perceptions.

La perception de valeur par le client varie en fonction de paramtres qui ne sont pas
ncessairement contrls et contrlables par lentreprise. Ainsi, elle peut dpendre des autres
clients, qui drangent le client ou dgradent limage quil se faisait dun produit de luxe. Elle
peut aussi dpendre de sous-traitants, de fournisseurs plus ou moins bien matriss.
Pour ces diffrentes raisons, il est tout fait probable quil existe un cart entre la valeur
produite par lentreprise et la valeur perue par les clients (Parasuraman et al. 1985), cette
dernire tant, en principe, la seule capable de modifier la propension payer du client. Les
modes de collectes des donnes et les dcisions de gestion que lon peut prendre partir de
ces deux types dinformations ne sont pas les mmes (Berry et Parasuraman 1997 ; Malleret
1999). Or, nous verrons plus loin que les auteurs qui proposent des modles destins grer
conjointement la valeur pour le client et les cots ne spcifient pas sil sagit de la valeur
cre, perue par lentreprise ou perue par le client, ce qui renforce les incertitudes
mentionnes plus haut sur le concept de valeur.

Les tentatives du contrle de gestion

pour coupler cots et valeur

Nous avons montr dans la premire partie de cet article que la notion de valeur
pour le client tait mal dfinie, dpendante de la varit des clients et de leurs
situations. Il faut maintenant voir sil est possible de relier cette valeur aux cots qui ont t
mis en uvre pour la gnrer afin dtre capable de grer non seulement des cots comme le
faisaient nos anctres du XXe sicle mais aussi des couples cots-valeur.
McNair et al. (2001) soulignent que le dfi de relier la valeur pour le client, le prix et les
cots a fait lobjet de nombreuses tentatives autour des nouveaux outils de la comptabilit de
gestion (ABC, Target Costing, ABM, TQM, Strategie Cost Management), tentatives qui se sont
rvles, selon ces auteurs, incapables dvaluer les relations spcifiques qui existent entre
les structures de cot internes et une valeur dfinie de faon externe (p. 34). Cependant,
McNair et al. apportent assez peu darguments pour tayer leur point de vue. De son ct,
Gervais (2005, chapitre 11) recense et tudie quatre outils pour grer le couple valeur-cot :
la gestion par les activits et les processus, lanalyse de la valeur, le cot cible et le feature
eosting Pour notre part, nous avons choisi dtudier deux de ces outils, le target eosting et la
mthode ABC/ABM, afin de voir dans quelle mesure ils peuvent contribuer expliciter la
relation cots-valeur3 :
le target eosting a t choisi puisquil a prcisment pour objectif de mettre en relation
des fonctionnalits, une valeur pour le client et la gestion des cots pour un futur produit.
Nous ntudierons pas spcifiquement lanalyse de la valeur que nous considrons comme une
des techniques au service du target eosting;
la dmarche ABC/ABM, du fait quelle propose une vision transversale de lorganisation,
qui lie les diffrentes oprations et activits au client final, peut galement tre vue comme
une mthode destine relier les cots et la valeur cre pour le client. Le feature eosting, tel
quil est dcrit par Gervais, semble tre une variante de lABC/ABM ; nous ne lavons donc pas
tudi spcifiquement.

2.1.

Le target costing

Selon De Rong (2000), le cot de revient du produit futur, appel target cost ou cot cible
est dtermin a priori et est la rsultante du prix de vente impos par le march et du niveau
de profit impos par la stratgie long terme de lentreprise . Le cot cible ainsi obtenu est
ensuite dcompos en utilisant soit la mthode organique le produit est dcompos en sousensembles , soit la mthode fonctionnelle le produit est dcompos en fonctions, proches
de la notion dattributs. (Lorino 1994)
Outre le fait que la dfinition de valeur pour le client retenue par le target costing est
explicitement le prix de vente, cette mthode pose deux problmes de fond qui ont t
mentionns par Lorino ds 1994 et quil a rappels dans un livre publi rcemment (2005)
dans des termes quasiment identiques :
1. La description dun produit comme une combinaison additive de fonctions est-elle
toujours raliste et possible ? Un produit na-t-il pas une existence systmique par laquelle il
serait autre chose que la simple somme de ses parties, mme si ces parties sont dfinies sur
une base fonctionnelle plutt que sur une base technique et organique ? (Lorino 1994, p. 40)
2. Lhypothse selon laquelle la structure de cot doit tre identique la structure de
valeur estelle justifie ? (Lorino 1994, p. 41)
Ces deux questions sont reprises par Meysonnier en 2001 : Deux lments sont
dterminants dans la dmarche du target costing. Dabord lide que la valeur globale dun
produit pour un client peut tre correctement dcompose en attributs indpendants et
cumulatifs... Ensuite, le fait quil doit y avoir, pour chaque composant du nouveau produit un
mme niveau dimportance dans le cot de revient que dans la valeur fournie au client : si un
composant reprsente 15 % de la valeur perue par le client, il doit peser pour 15 % du cot
de revient global. (p. 124)
On notera, avant dexaminer de faon plus dtaille ces deux questions qui sont en fait
deux prsupposs de la dmarche de target costing, que les auteurs cits assimilent la valeur
au prix du produit ou utilisent indiffremment ces deux termes, sans se soucier du dbat que
nous avons soulev dans la premire partie de cet article.
2.1.1.

PREMIER PRSUPPOS : LES ATTRIBUTS SERAIENT

DES VARIABLES INDPENDANTES ET SE COMBINERAIENT
DE FAON ADDITIVE POUR COMPOSER LA VALEUR DU PRODUIT
Pour bien comprendre la nature de ce premier prsuppos, reprenons larticle dHorvth de
1995 qui propose la premire illustration dune application de target costing en franais.
Lexemple choisi est celui dun rveil matin. Une tude de march a t utilise pour
dterminer quelles fonctions les clients recherchaient dans un rveil matin et quel degr
dimportance (sur une chelle de 1 9) ils accordaient ces fonctions. Ces degrs
dimportance ont ensuite t transforms en pourcentages mais la mthode de conversion
nest pas explicite4; le total des pourcentages de lensemble des fonctions est de 100, ce qui
laisse supposer que la valeur du rveil matin pour les clients est gale la somme des valeurs
de ses fonctions5.

Or ce premier prsuppos est contredit par lintuition, par la comparaison avec les
processus industriels et par le dveloppement de concepts de marketing, en particulier ceux
appliqus aux services.

1. Intuitivement, rien ne permet daffirmer que les attributs sont indpendants. En

particulier, on peut penser que le design dun rveil naura de valeur pour le client que si une
fonction lmentaire comme lexactitude est remplie correctement. Il ny aurait donc pas
indpendance des attributs et pour cette raison, il ny aurait pas non plus daddition des
valeurs des attributs.
2. La comparaison avec les notions issues de la qualit en environnement industriel
permet dclairer et de renforcer ce point : dans les industries dassemblage (comme
llectronique), la fiabilit dun produit fini dpend de la fiabilit des composants mais de
faon multiplicative. En effet, si 99 pices sont correctes mais que la centime est
dfectueuse, le niveau de qualit ne sera pas de 99 % mais de 0 % (lappareil ne fonctionnera
pas) ; de la mme faon, dans la gestion des services, il suffit parfois dun dtail dfectueux
(par exemple une ampoule grille au-dessus du lavabo dans une chambre dhtel) pour
modifier la perception de qualit que le client aura dun service par ailleurs satisfaisant. Dans
lindustrie, on distingue dailleurs les dfauts critiques des autres : ce sont ceux qui ont un
impact dcisif sur la qualit ralise ou perue du produit.
3. Des distinctions similaires ont t effectues dans le domaine du marketing par
Naumann et Jackson (1999) qui opposent les facteurs dhygine (ceux pour lesquels le
fournisseur doit atteindre un minimum de qualit requis sous peine dentraner
linsatisfaction) et les facteurs de satisfaction, qui comme leur nom lindique, gnrent des
perceptions positives, et par Parasuraman et al. (1991) qui ont montr que la plupart des
clients distinguaient un niveau de service adquat en dessous duquel les clients vont
porter un jugement ngatif sur le service et un niveau de service dsir au- del duquel les
clients vont porter un jugement positif.
Les attributs ne jouent donc pas tous le mme rle : certains peuvent tre liminatoires
(comme une note dans une matire un examen), certains ne jouent que sils sont affects
dune note ngative, dautres encore impactent la valeur globale dans tous les cas de figure
(Loosa 1997). La valeur dun produit partir de la valeur de ses attributs ne peut pas se
calculer comme la moyenne des notes du baccalaurat.
Ds 1994, Lorino mentionne que lanalyse fonctionnelle sest efforce dapporter une
rponse ce problme en distinguant les fonctions exiges lies des performances
techniques et lusage mme de lobjet, des fonctions valorisables ou fonctions de
prestige lies la satisfaction de besoins plus flous et portes plus globalement par lentit
produit dans son intgralit. Toutefois, les solutions techniques voques par Lorino dans cet
article ne sont en gnral pas reprises et approfondies dans les manuels de comptabilit de
gestion les plus rcents (Demeestre 2004 ; Bouquin 2004). Dailleurs, en 2001, Meyssonier,
sappuyant sur lexemple de Renault, souligne son tour la ncessit de prserver lidentit
globale du produit, mme si cela est parfois en contradiction avec la logique de dcomposition
et dadditivit des attributs (p. 125) et Mvellec (2005) conteste galement que la valeur
globale soit gale la somme des valeurs des attributs : Pour autant, il est difficile de prtendre que la valeur globale est la somme des valeurs unitaires de ces fonctionnalits. (p.
57)
Diffrentes modalits de mise en uvre de lanalyse conjointe existent pour apprhender
la complexit de la hirarchie des attributs. Ainsi, lanalyse conjointe peut traiter des

variables dpendantes ou des prfrences non linaires. Moyennant quelques transpositions

de calcul, il est possible de remplacer des prfrences additives par des prfrences
multiplicatives. Mais pour parvenir ce niveau de finesse, il faut naturellement accrotre le
cot et la complexit de la collecte de donnes et les rsultats obtenus sont plus difficiles
lire et interprter. Enfin, lanalyse conjointe peut ventuellement donner la valeur dun
attribut mais il sagit dune valeur marginale, dtermine attribut par attribut,

le reste de la dfinition du produit tant fig ; la somme de ces valeurs marginales ne donne
pas la valeur totale du produit.
Enfin, lanalyse conjointe et dune faon plus gnrale la dcomposition de la valeur
globale dun produit en sous-valeurs par attribut ne fonctionne bien qu deux conditions :
dune part que le produit puisse tre effectivement dcompos en attributs, ce qui nest
pas ncessairement le cas avec des produits que le client apprhende comme une
exprience globale , par exemple un film (Aurier et al. 2004) ;
dautre part que le client ait une consommation suffisamment frquente et rpte ou
quil puisse recueillir des informations ex ante pour pouvoir construire son jugement. Cette
condition peut tre difficile satisfaire, en particulier pour les services sur lesquels le client
ne se forge une opinion quaprs les avoir expriments.
Ainsi, il est possible dtablir une relation entre un attribut et une valeur en ayant recours
des mthodes qui ne reposent pas sur le premier prsuppos mais ces mthodes sont
complexes et lourdes mettre en uvre.
2.1.2.

DEUXIME PRSUPPOS : LOPTIMUM DANS LA GESTION DES COTS ET DE

LA VALEUR SERAIT OBTENU EN RESPECTANT LA PROPORTIONNALIT ENTRE
COTS ET VALEUR
Ce second prsuppos apparat de faon encore plus claire que le prcdent dans larticle de
Horvrth (1995) puisquil crit : Le but du target costing est que chaque composant
engendre un montant de cots correspondant la valeur que lui attribue le consommateur
(p. 76-77). Ce propos est renforc par la figure 9 dHorvrth (p. 78) qui montre une zone de
valeur optimale dans laquelle la proportionnalit entre cots et valeur est respecte (figure
4).
Il est impossible de trouver un raisonnement sous-tendant cette position : On ne voit pas
au nom de quoi les deux devraient concider. Et on imagine facilement les drives possibles :
lapplication dun tel principe peut, par exemple, pousser un gaspillage inconsidr au
niveau dun attribut du produit simplement pour respecter une adquation entre cot et
valeur alors quun cot infrieur serait possible. (Meyssonnier 2001, p. 125). Rien
nempche en effet une fonction trs forte valeur de pouvoir tre ralise pour un cot trs
faible... ou une fonction indispensable mais avec une valeur limite de coter trs cher
produire.
En conclusion, la contribution dune dmarche de target costing la gestion du couple
cots-valeur pourrait donc tre la suivante :
de faon globale, elle permet de vrifier ladquation entre le cot prvisionnel dun
produit et son futur prix de march ; on peut noter que dans ce cas, on assimile la notion de
valeur celle de prix ;
de faon plus fine, elle peut contribuer fixer des objectifs de cots pour des composants
ou des fonctions du produit. Mais il faut garder lesprit quil faut sappuyer sur le deuxime
postulat pour dterminer ces objectifs en lien avec la valeur des attributs, et donc les
considrer avec prcaution, en les utilisant sans doute davantage comme des signaux que
comme des normes respecter envers et contre tout. Si lon ne veut pas ou ne peut pas
admettre le deuxime postulat, il faut en revenir des mthodes plus traditionnelles de

fixation dobjectifs de cots qui ne sont pas lis la valeur pour le client : comparaison avec
des produits antrieurs, objectifs internes, etc.

Figure 4
La proportionnalit cot-valeur (d'aprs Horvrth 1995)
% de cots des attributs
% de valeur des attributs

2.2
.

Lapproche par les activits et processus

La comptabilit dactivits a fait merger les notions dactivits et de processus comme
centrales pour faciliter le calcul des cots. Rapidement, les diffrents auteurs ou utilisateurs
des mthodes de type ABC se sont aperus quils pouvaient galement utiliser les activits
comme des supports au management. Finalement, certains ont estim quil tait possible de
relier les cots la valeur cre pour le client en utilisant les activits et les processus comme
le montre la figure 5, inspire de larticle de Chauvey et Naro (2004). En effet, si la relation
entre cots et valeur est incertaine, les deux autres relations, qui lient respectivement les
activits aux cots et les activits la valeur, font lobjet de liens de causalit. En passant
par les activits , on pourra donc relier les cots et la valeur. Nous allons tudier dans cette

Figure 5
Le triptyque cots-activits-valeur (d'aprs Chauvey et Naro 2004)

partie lensemble des travaux qui sappuient sur ce raisonnement.

2.2.1. LES PROPOSITIONS DE LEBAS ET MVELLEC

Au travers dune srie darticles (Lebas 1991 ; Lebas et Mvellec 1999 ; Mvellec 2000a et
2000b), Lebas et Mvellec sefforcent de montrer quun systme de calcul des cots a deux
fonctions : grer les cots et simuler la valeur cre pour le client. En mme temps, ils
noncent les conditions remplir pour que les systmes utiliss par les entreprises puissent
effectivement remplir ces deux fonctions. Nous allons repartir de larticle de Lebas de 1991
qui prsente lavantage de dfinir la notion dactivit valeur ajoute, puis nous examinerons
larticle de Mvellec (2000b) qui fait apparatre clairement une chane de valeur constitue
dactivits rassembles dans un processus au sein de lentreprise. Enfin, nous analyserons
simultanment larticle cocrit en 1999 et celui publi par Mvellec seul en 2000 (2000a) car
leurs contenus sont trs proches.
Aprs avoir dcoup lentreprise en activits, et aprs avoir calcul un cot par activits,
Lebas (1991) propose de distinguer les activits valeur ajoute et les activits sans valeur
ajoute. Il utilise la dfinition suivante : Une activit est valeur ajoute si sa ralisation
augmente lintrt du client pour notre produit ou notre service (p. 58). Lebas se place ainsi
dans une perspective de valeur dusage, considrant la valeur comme une satisfaction pour le
client.
Par ailleurs, Lebas prcise que la dcision daffecter une activit lune ou lautre
catgorie (avec ou sans valeur ajoute) est de nature stratgique. En effet, on comprend trs
bien quune activit sans valeur ajoute pour une entreprise (par exemple des contrles
qualit) peut tre valeur ajoute pour une autre entreprise (par exemple si elle est soustraitante dans le secteur nuclaire). Toutefois, il faudrait sans doute aller plus loin dans la
distinction entre activits valeur ajoute et sans valeur ajoute et dans la gestion des
consquences oprationnelles de cette classification. En effet, les entreprises ont souvent
plusieurs segments de clientle, qui ont des exigences htrognes. Que faire des activits qui
sont valeur ajoute pour certains segments et sans valeur ajoute pour dautres ? De plus,
les exemples dactivits avec ou sans valeur ajoute donns par Lebas laissent un peu perplexe. Ainsi, le nettoyage industriel contribue ventuellement la qualit des produits donc
peut tre considr comme tant valeur ajoute (p. 59-60). Mais que dire des cas o le
nettoyage industriel intervient parce que le travail est excut dans de mauvaises conditions
dorganisation et de propret ? Faut-il dcomposer lactivit de nettoyage en deux catgories ?
Sur quelles bases ? En bref, dclarer une activit avec ou sans valeur ajoute, mme dans une
perspective stratgique, nest-ce pas dj un jugement de valeur ?
Enfin, dans larticle de 1991 de Lebas, il manque encore un lien entre lactivit et le
produit ou le client, lien qui va tre introduit ultrieurement grce au concept de processus
qui apparat clairement dans larticle de Mvellec sur la comptabilit dactivits (Mvellec
2000b).

Pour Mvellec, une fois la liste des activits tablies, il faut tablir la carte des activits,
cest--dire les regrouper au sein de processus. Cest la constitution de ces processus qui
donne sens lensemble de la dmarche. Les processus doivent en effet recrer une chane de
la valeur, cest--dire regrouper les activits qui forment, de par leur relation, un segment de
la chane de valeur de lentreprise. Ces activits concourent toutes la dlivrance dun
attribut porteur de valeur pour le client (p. 400). Lauteur prcise : Cest ce stade que
lon essaie de prendre en considration la ncessit de grer le cot et la valeur . Et, de fait,
si lon dispose du cot par activits et que ces activits sont regroupes en des processus qui
gnrent de la valeur pour le client, il sera possible de grer, au travers duneseule
modlisation, les cots et la valeur. Le dispositif propos par Mvellec dans cet article appelle
cependant quelques remarques :
tout dabord, la vision de la valeur utilise par Mvellec est une vision interne, construite
au sein de lentreprise. Il parle dailleurs plusieurs reprises de simulation de la valeur et non
pas de mesure de la valeur. Or, pour nous, si la valeur vient de la perception que le client a des
attributs du produit-service, elle ne peut se calculer ou se simuler de faon interne, elle doit
maner de donnes collectes sur les marchs, auprs des clients. En fait, cest uniquement
la fin de son article de 2000b que Mvellec introduit les perceptions du client au travers dun
exemple qui suggre que le cot calcul doit tre diffrent si un client accorde plus
dimportance un attribut quun autre client. Ce type dajustement est qualifi de rglage
du systme . Il nest pas au cur de la dmarche propose ;
dailleurs, les exemples de processus donns par Mvellec ressemblent des processus
de transformation tels quon les voit dans des analyses de production ou de gestion de la
qualit. Ils semblent pousss par les oprations effectues plus que tirs par le march
ou les clients et rien ne permet daffirmer que cet ensemble dactivits-oprations va crer de
la valeur perue par les clients ;
enfin, Mvellec considre quil peut y avoir une bijection entre les processus et les
attributs : par construction, un processus mne un attribut. Mais ne peut-il y avoir des
attributs qui mobilisent des activits issues de plusieurs processus ? Ou, loppos, des
activits qui concourent la ralisation de plusieurs attributs ? Dans son schma de
larchitecture gnrale du modle (figure 2, page 401), Mvellec ne fait dailleurs pas
apparatre le lien entre les processus et les attributs ; la faon dont les processus et les
attributs sarticulent reste imprcise.
Contrairement ce qui apparat dans larticle de Mvellec que nous venons dtudier
(Mvellec 2000b), dans les articles de Lebas et Mvellec (1999) et de Mvellec (2000a), on a
limpression que la valeur est dicte par le march et non construite (simule) au sein de
lentreprise : Ce qui intervient ensuite, le calcul du cot unitaire des produits, relve dune
autre dmarche. Il sagit maintenant de confronter la consommation des ressources telle
quelle vient dtre dcrite, avec la valeur que les clients vont accepter de payer (Mvellec
2000a, p. 33).
Sappuyant sur cette ide de valeur manant du march 6, les auteurs proposent donc de
partir des attributs de valeur perus par les clients, didentifier les gnrateurs de valeur qui
les expliquent et de dterminer les cots attachs ces gnrateurs pour avoir le cot des
attributs (1999, figure 2, p. 17). Cette mthode permettrait donc effectivement de relier le

cot et la valeur. Malheureusement, des contradictions demeurent dans ces deux derniers
articles (la figure 2 elle-mme a pour titre : mcanisme de simulation de la valeur !) et les
mthodes permettant disoler les gnrateurs de valeur puis de les relier aux activits pour
avoir leurs cots ne sont pas expliques. Enfin, le problme de la dcomposition de la valeur
globale en valeur des attributs nest pas abord dans ces textes.

2.2.2.
LA PROPOSITION DE MCNAIR-POLUTNIK-SILVI
Aprs avoir montr rapidement les limites des outils de comptabilit de gestion destins
comprendre les relations entre cot et valeur, McNair et al. (2001) proposent un modle
intitul Value Cration Model (VCM) destin combler ce manque. Nous allons dabord
dcrire la mthode telle quelle apparat dans leur article, puis nous la commenterons en
montrant ses limites.

Description de la mthode
1. Pour chaque segment de march, on cre un profil type de client avec une liste
dattributs et leurs poids respectifs, tels quils sont perus par les clients ; le total des poids
des attributs est de 100.
2.Pour chaque segment de march, on calcule une valeur approche des attributs en
multipliant le chiffre daffaires ralis sur le segment par le poids affect lattribut.
3.Une analyse des activits ralises par chaque dpartement est mene. Les cots des
activits sont recenss. Puis, les activits et leurs cots sont ventils en trois catgories : les
activits valeur ajoute, les activits sans valeur ajoute mais ncessaires et le gaspillage.
4.Ltape suivante propose dans larticle montre la ventilation des cots sur les attributs
des diffrents segments de march, ce qui permet de comparer le cot dun attribut et sa
valeur. Les cots par attributs sont galement ventils en cots valeur ajoute, sans valeur
ajoute et en gaspillage.

Remarques

Les deux premires tapes sont similaires la dmarche de target costing si ce nest que
lon remplace le prix de vente du produit par un chiffre daffaires et que lon travaille par
segment de clientle. De ce fait, on se heurte nouveau aux prsupposs portant sur
lindpendance et ladditivit des attributs.
La troisime tape constitue le dbut dune dmarche ABC et le classement des activits
en trois catgories est similaire celui de Lebas encore que lon puisse se poser des questions
sur la catgorie des activits sans valeur ajoute mais ncessaires : ncessaires qui ?
Aucune prcision nest donne dans larticle sur la faon dont la quatrime tape se
droule. En particulier, le lecteur ne sait pas comment et par quel mcanisme ou
raisonnement les cots des activits sont relis et affects aux attributs. Ceci est dautant plus
ennuyeux que lon peut imaginer quun attribut mobilise plusieurs activits. Selon nous, le
chanon manquant entre cots et valeur manque toujours lappel... Enfin, supposer que
le problme de la relation entre les cots des activits et la valeur des attributs ait t rsolu,
les auteurs adoptent le mme postulat que le target costing, savoir quil faut harmoniser la
valeur des attributs et leurs cots pour amliorer les performances de lentreprise.

LA PROPOSITION DE LORINO
La position adopte par Lorino concernant la ncessit dtablir une relation entre
cots et valeur est beaucoup plus nuance que celles des auteurs cits prcdemment. Dun
ct, il considre que cette mise en relation est indispensable, quelle seule doit intresser le
gestionnaire et permettre de porter un jugement sur la performance de lentreprise : En fait,
la seule question conomique pertinente pour le pilotage de lentreprise est loptimisation du
couple cots fonctionnalits (cot-valeur) (Lorino 1995b, p. 130). Dun autre ct, il insiste
abondamment, tant dans son ouvrage Comptes et Rcits de la Performance que dans
larticle paru la mme anne (1995a), sur les difficults rencontres pour tablir cette relation
et la dcliner au sein du rseau dactivits dune entreprise.
2.2.3.

Pour Lorino, la mise en relation des cots et de la valeur cre se heurte deux
difficults : dune part, il y a un dcalage dans le temps entre des cots qui sont immdiats et
une valeur qui ne seproduira que plus tard, lorsque le client achtera le produit (Lorino 1989,
p. 155) ; dautre part, du fait de lorganisation du travail en entreprise, une activit
correspond rarement une fonctionnalit attendue par le client. Ainsi, pour Lorino, cest la
nature sociale (division du travail) et diachronique (talement dans le temps) de la cration de
valeur qui rend la correspondance fonction-activit problmatique. (1995a, p. 59)
Pour effectuer un pilotage des activits qui tienne compte de la valeur cre, il faut donc
connatre la gense de la valeur au travers des activits, connaissance qualifie de
problmatique par Lorino (1995b, p. 132) et quil considre plutt comme une interprtation :
Comment dfinir des rgles de conduite sur des activits en fonction de leur contribution,
difficilement modlisable, une interprtation-valeur future aux modalits incertaines ? Il ny
a videmment pas de rponse mathmatique, algorithmique, parfaitement rationnelle cette
question. Y rpondre est affaire de jugement, dinterprtation, travers des enchanements
causes-effets multiples, flous, complexes. (1995b, p. 133)
Toutefois, Lorino considre que les processus peuvent pour partie rsoudre ce problme,
car ces derniers vont structurer les activits en fonction du rsultat final, des clients et des
produits obtenus : Le processus est un passage oblig entre activits et fonctions, entre
cots et valeur, ce passage fut-il tortueux et contourn. (1995a, p. 60)
Paralllement, Lorino attribue des montants de ressources aux processus. Il divise ces
ressources en trois catgories : celles utilises pour crer de la valeur, celles utilises mais qui
ne crent pas de valeur et celles qui ne sont pas utilises (surcapacit) mais qui pourraient
crer de la valeur par exemple en accroissant la flexibilit du processus de production et en
amliorant la rponse aux demandes des clients.
Si lon compare les travaux de Lorino et ceux de Lebas et Mvellec, on constate donc des
points communs mais aussi des diffrences notoires :
pour Lorino, la valeur trouve son origine dans le jugement du client. Il faut certes
anticiper ce jugement, mais la valeur nest pas construite, simule ou calcule comme le
laissent supposer certains crits de Mvellec ;
la valeur se fonde sur des fonctionnalits pour Lorino et sur des attributs pour Lebas et
Mvellec mais cette nuance de vocabulaire ne semble pas induire de diffrences majeures ;
Lorino propose, comme Mvellec, de construire des processus partir des activits, pour
faire apparatre des chanes de cration de valeur. Toutefois, Lorino est trs rserv sur les
possibilits de relier de faon systmatique les attributs aux activits qui les gnrent tandis
que Lebas et Mvellec suggrent dinclure ces relations dans le modle de reprsentation des
activits, et mme de sen servir pour structurer le modle ;
en fait, la perspective retenue par Lorino est moins comptable quorganisationnelle. Il
cherche davantage grer les processus qu tablir un modle comptable ou financier reliant
explicitement les cots et la valeur.
En conclusion, la contribution des approches de type ABC/ABM la gestion du couple
cots-valeur est limite essentiellement par deux facteurs. Dune part, les activits et les
processus ne conduisent pas de manire univoque un attribut crateur de valeur. Dautre
part, les cots et les valeurs ne sinscrivent pas dans le mme horizon temporel. Les

approches ABC/ABM peuvent donc poser et clairer les questions darbitrage entre cots et
valeur mais la construction dun modle intgrateur reste problmatique.

Discussion et perspectives

Le constat que nous venons de dresser pose un certain nombre de questions et

suggre quelques rflexions. Dune part, nous pouvons nous demander pourquoi la
communaut scientifique nest pas plus attentive certaines faiblesses conceptuelles qui
maillent les manuels de cours et pourquoi le dbat acadmique nest pas plus vif sur de tels
sujets. Plusieurs hypothses, probablement complmentaires, peuvent tre avances pour
rpondre ces questions.
Dautre part, deux propositions, susceptibles dorienter des recherches futures en
comptabilit ou contrle de gestion mergent de cette analyse. Premirement, une plus
grande ouverture aux travaux de recherche mens dans dautres disciplines de gestion
apparat comme une ncessit. Deuximement, il serait intressant de confronter les lacunes
conceptuelles de nos outils aux pratiques des entreprises pour voir si celles-ci leur posent
problme, dans quelle mesure elles sen affranchissent et pourquoi.

3.1
.

Des faiblesses conceptuelles : est-ce grave ?

Si lon reprend lexemple des deux postulats qui fondent le target costing, on
constate quils ont t mentionns pour la premire fois par Lorino en 1994, repris par ce
mme auteur en 2005 et confirms entre-temps par Meyssonier en 2001 dans des revues
relativement diffuses au sein de la communaut acadmique franaise (Revue Franaise de
Comptabilit et Finance Contrle Stratgie). Or, notre connaissance, aucun dbat ne sest
engag sur le sujet, personne na contest les propos de ces auteurs, personne ne sest
demand si cela posait problme pour la mise en uvre du target costing dans les
entreprises. Sagit-il dun oubli, dun dsintrt ? Dans le mme temps, lutilisation des cots
cibles a connu un succs croissant dans les entreprises, au moins dans certains secteurs.
Dune faon plus gnrale, comment peut-on expliquer que des outils de gestion, qui
prsentent des faiblesses conceptuelles videntes, connaissent des succs empiriques certains
?
3.1.1.

DES MODES DUTILISATION DE LINFORMATION HTROGNES

Un premier type dexplication pourrait rsider dans le fait que notre souci de rigueur
acadmique, par exemple dans la dfinition de la valeur pour le client ou dans la vrification
de la validit des prsupposs de la mthode du target costing avant son utilisation, ne serait
pas partag par les praticiens en entreprise. Ceci peut sexpliquer par une divergence
dobjectifs, les managers recherchant avant tout des solutions efficaces, oprationnelles, et ne
voyant pas lesthtisme, la rigueur des raisonnements et des postures intellectuelles comme
une fin en soi . Mais cela peut tenir aussi la nature des processus de dcision dans
lentreprise. Les systmes dinformation de gestion sont des systmes daide la dcision .
Le plus souvent, les managers ne vont pas utiliser directement linformation issue du systme
de gestion : ils vont la slectionner parmi un ensemble dinformations de tous types, la com plter par dautres informations, la retravailler, la discuter avec leurs collaborateurs, etc.
Comme le font remarquer Bescos et Mendoza (1999), la qualit de linformation est

largement tributaire des managers. Ceux-ci la slectionnent, la construisent et la compltent

en sappuyant sur les multiples ressources quils nhsitent pas mobiliser cet effet (p.
68). Connatre la valeur dun produit-service pour le client de faon trs exacte nest donc pas
indispensable pour agir puisque, de toute faon, linformation va tre retravaille par les
managers.

Par ailleurs, on peut envisager que les dcideurs naient pas besoin dun chiffre, dune
valeur prcise, mais dun ordre de grandeur, dun point de repre pour faciliter leur travail,
leurs dcisions, leurs actions. Par exemple, il peut tre utile de connatre des valeurs butoirs
pour savoir de quelle marge de manuvre on dispose dans une ngociation entre diffrentes
fonctions ou entre clients et fournisseurs dans le processus de dveloppement dun produit.
Dans tous ces cas, le manager cherche moins une vrit absolue quun repre partir duquel
il va former son jugement.
Enfin, nous avons raisonn jusquici dans une perspective statique, sans prendre en compte
la dimension temporelle. Or les projets de dveloppement de nouveaux produits, pour lesquels
on utilise les mthodes de target costing, sont souvent des projets qui stalent sur plusieurs
annes. Tout au long de ces annes, de nombreux alas peuvent se produire : les habitudes de
consommation peuvent se modifier, altrant les chelles de valeur des clients ; les cours des
devises ou des matires premires peuvent changer, obrant la rentabilit dun produit. La
mthode des cots cibles permet lentreprise de sajuster tout au long du dveloppement du
produit et de ne pas attendre le lancement de celui-ci sans agir sur les cots. Elle permet
galement de rduire les dlais de dveloppement et donc de diminuer les risques lis la
dure de la phase de dveloppement. Dans un environnement incertain, un outil de pilotage
imparfait peut satisfaire lentreprise, mme sil ne satisfait pas le chercheur.
Le premier type dexplication conduit admettre que, mme imparfait, un outil de gestion
peut rendre service dans lentreprise et servir de base au dialogue. Il conduit galement
remettre en cause un postulat cher au contrle de gestion, qui constituait le point de dpart
de notre travail : Seul ce qui est mesur est gr . En loccurrence, il semble que des
entreprises soient capables de grer la valeur pour le client sans la mesurer de faon trs
prcise et peut-tre mme sans lavoir vraiment dfinie...
Cette remarque nous conduit une interrogation plus gnrale sur la notion doutil de
gestion. Par dfinition, comme une carte routire ou un tableau de bord, celui-ci est une
simplification, une modlisation de la ralit. Il ne peut donc prendre en compte toute la
complexit de cette dernire, au risque soit de devenir illisible pour le gestionnaire, soit dtre
trop long ou trop cher mettre au point. La question nest donc pas de savoir si les outils de
gestion que les entreprises utilisent et que nous enseignons reposent sur des simplifications
mais plutt dtre capable, comme le suggrent De Gueuser et Fiol (2005) de rpondre aux
deux interrogations suivantes :
Sommes-nous conscients (en tant quenseignants ou utilisateurs) des ncessaires
simplifications sur lesquelles reposent ces outils ?
Ces simplifications risquent-elles dinvalider lusage que nous faisons aujourdhui de ces
outils, ou demain, si certains paramtres venaient tre modifis ?
3.1.2.

LE COUPLE COTS-VALEUR : UNE NOTION QUI SE VEND BIEN

Une seconde hypothse pouvant expliquer lessor doutils permettant de grer le couple cotsvaleur pourrait tre leur caractre particulirement sduisant et attractif, qui ferait que ces
outils se vendent bien, que les vendeurs soient des enseignants, des consultants ou des
contrleurs de gestion au sein de leurs entreprises.

Tout dabord, le terme valeur est un terme connotation positive : toute socit se veut
porteuse de valeurs et il y a rarement des valeurs ngatives. De plus, parler de valeur pour le
client sinscritdans la mouvance de lentreprise focalise sur le service ses clients. L aussi,
il peut tre considr comme moralement plus dfendable de crer de la valeur pour ses
clients que de gnrer du chiffre daffaires. Enfin, dans le domaine de la gestion, la cration
de valeur a bnfici de lengouement et de lambigut suscits par la cration de la valeur
pour lactionnaire.
Par ailleurs, comme nous le mentionnions en introduction, trouver une mthode qui permet
de grer les cots et la valeur cre par le client est particulirement pertinent pour les
gestionnaires et il est vident que des enjeux colossaux et rels pour les entreprises se logent
au cur de cette problmatique. Dune certaine faon, il serait absurde, du point de vue de
lentreprise, de renoncer essayer de rapprocher ces deux notions, mme de faon
imparfaite, parce quun professeur aurait montr que cela tait vou lchec sur le plan
conceptuel. Si, dun point de vue thorique, la question pose est Peut-on grer le couple
cot-valeur ? , dun point de vue pratique, elle est sans doute Peut-on ne pas grer le
couple cot-valeur ?
Si lon examine maintenant la question sous langle de la fonction contrle de gestion,
traditionnellement centre sur les cots et donc sur lintrieur de lentreprise, la gestion de la
valeur pour le client permet une formidable ouverture sur le march et donc une extension
des centres dintrt et des domaines dintervention. Souvent accuss de ne pas crer de
valeur , dempcher les autres fonctions den crer, dtre focaliss sur la rduction des
cots, les contrleurs de gestion peuvent trouver dans les outils de gestion du couple cotsvaleur des moyens de se lgitimer et de sintgrer davantage aux enjeux stratgiques de
lentreprise. Il serait tentant de ne pas saisir de telles opportunits.
Tous les ingrdients sont donc runis pour que celui qui propose de grer les cots et la
valeur cre pour le client bnficie dun a priori favorable, quel que soit le contenu de ce
quil propose.

3.2.

Propositions

Les constats que nous venons de faire suggrent galement quelques propositions et pistes de
recherche pour le futur. Deux points nous paraissent particulirement importants : renforcer
le caractre pluridisciplinaire de la recherche en contrle de gestion et articuler davantage
les recherches empiriques avec les interrogations thoriques.
DVELOPPER LINTERDISCIPLINARIT
Une de nos plus grandes sources dtonnement, lorsque nous avons effectu ce travail, a t
de constater que les auteurs en contrle de gestion qui traitaient de la valeur pour le client ne
citaient jamais les spcialistes de marketing. Il semblerait pourtant naturel, lorsque lon
souhaite comprendre ce quest la valeur pour le client, dinterroger les spcialistes du client
dans les sciences de gestion. De la mme faon, quelques annes plus tt, la littrature de
contrle de gestion a dvelopp toute une rflexion sur la gestion par les processus sans
jamais (ou presque) faire rfrence et utiliser la dfinition des processus que les qualiticiens
3.2.1.

avaient labore auparavant. Cette faon de faire a plusieurs consquences fcheuses : risque
de parler de sujets que lon matrise mal, risque de perdre du temps en dupliquant les tches
et en rinventant leau tide et sans doute aussi risque dinefficience dun point de vue
pratique.

Comme nous lavons fait remarquer plus haut, les construits dfinis par les uns et les
autres pour caractriser la valeur pour le client sont assez diffrents. On ne voit donc pas
comment, dans uneentreprise, on pourrait arriver utiliser les informations issues dtudes
marketing sur la valeur des clients dans un systme de contrle de gestion sans faire
converger les dfinitions de la valeur mobilises de part et dautre.
De mme, une bonne connaissance des tudes ralises par le marketing permettrait de
mieux exploiter leurs rsultats dans la gestion conomique du dveloppement des nouveaux
produits. Par exemple, la comprhension fine de ce que les spcialistes du marketing
appellent valeur dun attribut, le fait de comprendre que ces valeurs ne sont que marginales,
de savoir si elles sont additives ou multiplicatives, etc. pourrait avoir une incidence sur la
faon dont la dmarche de cot cible est dploye par la suite.
Nous avons vu au dbut de cet article que le mot valeur pouvait tre utilis par le
physicien, lconomiste, le gestionnaire, avec des acceptions diffrentes. Au sein mme des
sciences de gestion, nous avons constat que les spcialistes de compatibilit de gestion, les
stratges, et les spcialistes de marketing ne donnaient pas toujours le mme sens ce mot.
Dans la pratique enfin, nous avons observ que la valeur dun attribut pouvait tre
contingente une situation, et que la valeur dun produit ou dun service ne pouvait se
concevoir sans rfrence des valeurs socitales. Dans une telle situation, il est
particulirement pertinent que, tant les chercheurs que les managers, prennent soin de
travailler en quipes pluridisciplinaires lorsquils dcident de construire un systme
dinformation et de pilotage sur un objet dont les contours dpendent des sujets qui
lobservent et du contexte dans lequel ils se trouvent.
3.2.2.

CENTRER LES RECHERCHES EMPIRIQUES SUR LES

DIFFICULTS CONCEPTUELLES
Une deuxime piste peut galement tre riche denseignements pour le futur. Il sagirait de
savoir si les difficults conceptuelles que nous avons releves posent effectivement problme
aux entreprises ou non, et comment elles les traitent concrtement.
Un tel travail a t incidemment ralis par Lorino (2005) dans son tude rcente des
pratiques de target costing chez Renault, au Japon et en Allemagne. Le but de sa recherche
ntait pas de dcrire la faon dont les entreprises abordaient les deux prsupposs que nous
avons souligns mais de dcrire le contexte organisationnel accompagnant la mise en place du
target costing. Toutefois, lauteur a pu relever un certain nombre de points intressants
concernant par exemple la dclinaison des objectifs de cots sur des fonctions ou des sousensembles partir dun objectif de cot global du produit :
chez Renault, la fixation dobjectifs de cots bass sur des donnes issues du marketing,
proches de la notion de valeur ou dutilit pour le client, na pas vraiment t accepte par les
ingnieurs, qui les considraient comme non objectifs, peu rationnels, etc. ;
au Japon, le dploiement des cots objectifs pour les fonctions et les pices se fait trs
rarement en fonction dune rfrence la valeur de ces lments pour le client mais plutt en
fonction de possibilits de rduction des cots et de ngociations internes avec le chef de
projet ;

 en Allemagne, Lorino remarque un certain isomorphisme entre la structure de prix et la

structure de cot mais aussi une grande place laisse la ngociation au sein de lquipe
projet.
Ainsi, la recherche de Lorino permet de constater que la pratique est relativement loigne
du modle thorique proportionnel dclatement du cot objectif global dHorvrth.

De mme, en 2006, Everaert et al. ont tudi les pratiques de target costing de trois
grandes entreprises industrielles belges pour voir si elles correspondaient au modle
traditionnel dcrit dans la littrature japonaise. Ils ont constat que, contrairement ce qui
tait prconis, les entreprises observes rpartissaient le cot objectif total entre les
diffrents composants ou sous-ensembles du futur produit en se rfrant aux produits
existants, mme lorsque le nouveau produit tait significativement diffrent.
Enfin, dans un article de 2006, Ellram rend compte des pratiques de onze entreprises
amricaines : l aussi, la dcomposition du cot cible en sous-ensembles semble plutt se
fonder sur les cots de produits antrieurs similaires, limplication dacteurs diffrant en
revanche dune entreprise lautre et selon le niveau de dcomposition considr.
Ces travaux rcents ont le mrite de montrer la distance qui peut exister entre les thories
professes depuis deux dcennies et les pratiques des entreprises propos du premier
prsuppos que nous avons relev. Il serait intressant de voir ce quil en est de lautre
prsuppos, savoir ladditivit des attributs. Les entreprises travaillent-elles avec des
modles danalyse conjointe de type additif ou multiplicatif ? Si elles ne le font pas, est-ce par
commodit, par conomie, ou par conviction ?
Concernant les modles de type ABC/ABM, ils sont sans doute moins dvelopps dans la
pratique, ou peut-tre moins aisment reprables. Nanmoins, il serait judicieux de
rpertorier les cas qui existent en examinant de faon systmatique comment ils traitent le
fait quun processus puisse contribuer la production de plusieurs attributs (et vice versa) et
les dcalages dans le temps entre gnration des cots et cration de valeur pour le client.
De tels travaux de recherche permettraient sans doute dapporter des rponses concrtes
aux entreprises confrontes aux limites des outils que nous avons releves dans cet article et
ventuellement de reprer des pratiques permettant de rpondre aux objections thoriques
qui ont t formules.

Conclusion
Dans cet article, nous avons montr que la gestion conjointe des cots et de la
valeur pour le client prsente des difficults de diffrents ordres.
Premirement, la dfinition de la valeur pour le client ne fait pas lobjet dun
consensus. En particulier, les avis divergent pour savoir si celle-ci est une
synthse entre le prix et les fonctionnalits du produit ou bien si la valeur ne se
construit qu partir des bnfices que le client va retirer de lusage dun
produit, le prix pouvant alors tre considr comme un indicateur de la valeur.
Deuximement, lapprciation des bnfices quun client retire dun produit
nest pas stable et rgulire puisque le client lui-mme peut changer et ne
constitue pas une ralit homogne. Troisimement, la valeur globale dun
produit doit tre dcompose en valeur de ses attributs ; or, il nest pas sr que
la somme des valeurs des attributs soit gale la valeur globale du produit.
Quatrimement, la construction dune modlisation de lentreprise qui
permettrait de relier cots et valeur doit faire face deux problmes : dune
part, tant donn la complexit des processus de travail dans les grandes
entreprises, il ne sera pas toujours possible disoler strictement les activits qui
contribuent la ralisation dun attribut. Dautre part, les cots prcdant la
valeur dans le temps, les prises de dcisions sappuyant sur une comparaison
entre cots et valeur agrgent des lments qui ne se situent pas dans le mme
horizon temporel.
Faut-il pour autant renoncer grer le couple cots-valeur ? Puisque les
tudes ralises dans le domaine du marketing permettent dapprocher la
notion de valeur des attributs pour le client, il serait dommage de se priver de
ces informations pour orienter les dcisions qui pourront tre prises sur les
processus, les activits, le dveloppement des produits. Nous suggrons
cependant que cette utilisation se fasse avec prudence et modestie, de faon
ponctuelle, dans des cas ou sur des dossiers prcis, la modlisation globale du
couple cots-valeur se heurtant la complexit de la notion de valeur et celle
des processus qui crent cette valeur.
Un parallle utile peut ici tre tent avec le chemin parcouru autour de la
notion de cots. Les spcialistes de la comptabilit de gestion ont maintenant
renonc lide du vrai cot . Il est vrai quil a fallu de nombreuses annes,
depuis le premier et clbre texte dAuguste Detuf (1937) mettant en
vidence le caractre arbitraire de laffectation des cots indirects. Peut-tre
saurons-nous renoncer plus vite dterminer la vraie valeur dun produit
pour un client et surtout construire un modle qui la lierait de faon
dterministe son cot de ralisation ?
Notes________________________________________
de distinguer celle-ci de la valeur
1. Nous utiliserons dans cet article le

terme de valeur pour le client afin

du client pour lentreprise qui se

calcule en actualisant les profits
futurs dun client sur sa dure de vie.

2. La

notion dattributs peut tre

valeur par le client. LArt du Markerapproche de la notion de fonctions
ting, Les Echos.
issue de la tradition danalyse de la Berry, L., Parasuraman, A. (1997).
valeur industrielle, sans cependant la
Listening
to
the
Customer-The
recouper tout fait. Lorino parle le
Concept
of
a
Service-Quality
plus
souvent
de
fonctionnalits
Information
System.
Sloan
tandis que les spcialistes de marManagement Review. 65-76.
keting emploient davantage le terme
en uvre peut varier dune entreprise
de bnfices.

lautre.
En
particulier,
la
3. Les deux outils retenus sinscrivent
dclinaison peut tre plus ou moins
dans une dmarche de dclinaison
participative,
verticale
ou
des objectifs. long terme, et sur
horizontale,
descendante
ou
lensemble de lentreprise, les techpartiellement
ascendante.
Cest
niques de target costing ont pour
pourquoi le contexte historique et
finalit de grer et dharmoniser les
intellectuel dans lequel ils ont vu le
objectifs de marge sur des familles
jour
ne
prdtermine
pas
de produits qui se trouvent des
ncessairement la vision de la
stades diffrents de leur cycle de vie
stratgie qui les accompagne dans
(Lorino 1994). La mthode ABC/ABM,
leur mise en uvre.
de son ct, se prsente comme un
4.
Deux
mthodes existent pour obtenir
outil de contrle de gestion alternatif
ces
pourcentages
: soit on interroge
ou
complmentaire
aux
outils
directement
les
clients pour leur
traditionnels de contrle destins
demander
daffecter
des poids aux
dcliner
des
objectifs
dans
attributs,
soit
on
dduit
les poids de
lorganisation. Si ces deux outils
ces
attributs
par
calcul
en
sappuyant
postulent lexistence dobjectifs issus
sur
les
prfrences
nonces
par les
de la direction de lentreprise ou des
clients.
exigences des clients, la faon dont
ces
objectifs
sont
dtermins, 5. Horvrth prcise que cest une
mthode danalyse conjointe qui a t
dclins et mis
utilise pour ce faire. Comme il ne
spcifie pas quel type de modle
Rfrences bibliographiques_____________________
(variables
dpendantes
ou
indpendantes) a t utilis, nous
Aurier, P., Evrard, Y., NGoala, G. (2004).
ferons lhypothse quil a considr
Comprendre et mesurer la valeur du
les variables comme indpendantes,
point de vue du consommateur.
cas le plus simple et le plus courant.
Recherche et Applications en Marke6.
Notons
cependant pour mmoire que,
ting, 19 (3) : 1-20.
dans
son
livre de 2005, Mvellec ne
Baglin, G. (1995). La production au plus
retient
finalement
aucune de ces
juste : une nouvelle vision du cot
deux options valeur calcules ou
complet.
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puisquil crit : La valeur nest ni
Barwise, P., Meehan, S. (1999). De
dicte par un cot interne ni dduite
limportance de la perception de
du fonctionnement du march mais

coconstruite dans
mme. (p. 57)

lchange

lui-

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