SORONDO: Doble imposicin internacional

ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE EL PROBLEMA DE LA DOBLE IMPOSICIN

INTERNACIONAL, por JUAN CARLOS SORONDO
1. La condenacin de toda tributacin mltiple ha sido generalmente aceptada, aunque no
siempre han sido expuestas con suficiente claridad las razones en que se basa tal condena.
Existe un extenso nmero de trabajos sobre las maneras de evitar la doble imposicin y
Refinados procesos y procedimientos tcnicos han sido recomendados o puestos en juego
para lograr tal resultado.
Tales trabajos han tenido por obvia la respuesta al problema. La doble tributacin es mala por
ser simplemente doble tributacin. En todo caso la inconveniencia de la doble tributacin se
ha adscripto, explcitamente, a su efecto nocivo sobre las inversiones extranjeras privadas.
As, el Acta final de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Empleo, firmada
en La Habana, en el ao 1948, en su art. 11 declara: "La Organizacin podr... a) Formular
recomendaciones y promover acuerdos bilaterales sobre medidas destinadas a: .. .Evitar la
doble tributacin internacional a fin de estimular las inversiones extranjeras privadas...".
Sin embargo el criterio de condenacin absoluto e indiscriminado, ha sufrido ciertas
modificaciones ante elaboraciones ms cuidadosas del problema. Segn Bloch y Heilemann,
"es dudoso que la superposicin de impuestos de varias autoridades gubernamentales se
considere perjudicial por s misma y es an ms dudoso todava que sea siempre restrictiva
del comercio internacional" (1).
La valuacin de los efectos de la doble imposicin internacional en relacin al comercio
exterior y a las inversiones del extranjero, ha merecido tambin la atencin de las Naciones
Unidas. El problema de la doble tributacin internacional no es el nico en el campo de los
impuestos que afectan. el desplazamiento, flujo y reflujo ^de los capitales, ni siquiera es el de
mayor significacin entre todos los que traban el desarrollo econmico d las comunidades,
respecto de los cuales los factores no tributarios son de importancia suprema (2).
2. Lo dicho, en cuanto al carcter perjudicial de los efectos econmicos de la doble .
tributacin. Pero es que adems se han encontrado en ciertos casos razones valederas para
justificar, en cierta medida, la imposicin mltiple. Segn Jean de Soto (3), "aquel cuya
actividad se ejerce en dos pases, all encuentra sin ninguna duda su inters; es normal que
pague un poco de tal inters siempre que las partes descontadas sobre el producto de su
actividad no alcancen un total demasiado desproporcionado".
Para Westlake (4) "el individuo que lucra o aprovecha de dos Estados puede bien pagar el
impuesto a esos dos Estados, siempre que ello sea en lmites razonables".
Para Griziotti, "se debe admitir el fundamento de la doctrina conforme a la cual se puede
legtimamente aplicar dos o ms impuestos en pases diferentes teniendo cuenta de las
ventajas que la persona en cuestin extrae de cada uno de ellos y en la medida de esas
Ventajas" (5).
3. Sin embargo, el impresionante nmero de tratados tendientes a evitar la doble
imposicin internacional, as como el considerable nmero de estudios consagrados a este
tema,prueban que ha existido y existe la necesidad de condicionar la imposicin entre
Estados a ciertas reglas y acuerdos en defecto de los
cuales se produciran ciertos males que ellos tienden a evitar.

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Por lo tanto, surge la pregunta: De qu naturaleza son estos males? De qu orden es la

necesidad a que responden dichas convenciones y trabajos? Cul es el planteo que cabe
acordar al problema de la doble imposicin? Es una mera cuestin de conveniencia y
oportunidad la que condena a la doble imposicin solamente en aquellos casos en que las
circunstancias la demuestran como nociva? O es que el hecho de que deba o no existir doble
imposicin depende de otra categora de ideas?
4. Para ensayar una respuesta a estos interrogantes conviene penetrar
previamente en el concepto de doble imposicin internacional. La doble imposicin
internacional sugiere inmediatamente la idea de a) dos Estados con personalidad jurdica en el
orden internacional que imponen; b) un mismo impuesto cobrado por cada uno de ellos; c)
sobre un mismo hecho imponible.
a) Dos Estados
5. Se ve bien claro que el fenmeno dela doble imposicin necesita la coexistencia de
dos autoridades financieras. Si una misma auto ridad financiera resuelve cobrar dos veces un
mismo impuesto, ello ser conforme con la voluntad del legislador y con los
principios que se consideran por el Estado como siendo la expresin de la justicia fiscal, Lo
mismo ocurrir cuando los diversos gravmenes aparecen impuestos por dos autoridades,
de las cuales la una est jerrquicamente subordinada a la otra. Aqu la tribucin mltiple
resulta
siempre como consecuencia de la voluntad del ente jerrquicamente superior y responde a un
cierto plan por l concebido, ordenado y dirigido. La cuestin podr plantearse en el terreno
de la conveniencia u oportunidad de las medidas fiscales, pero nunca en el terreno de su
legalidad. Segn ciertos criterios, tambin el fenmeno de la doble imposicin internacional
slo puede plantearse en el terreno de la conveniencia y oportunidad y no en el de la
legalidad; esto es, la doble imposicin slo es repudiable cuando afecte de algn
modo los intereses de los pases comprometidos en ella y el remedio a encontrar estar en la
medida de tales intereses, sin que haya . proposicin alguna que formular en lo que
concierne al derecho de un Estado a que el otro renuncie
a la imposicin daosa. No obstante, hay una importante diferencia entre un caso y otro. En el
primero, toda la cuestin depende de una sola voluntad soberana: ella resolver, segn su
parecer y los criterios econmicos y ticos vigentes en el momento, la cuestin que se le
plantea. En el segundo, la solucin depende del concurso de dos voluntades soberanas quq
debern ponerse de acuerdo para la solucin que se busca. Hay aqu una idea de conflicto,
subyacente en todo este tema, que no aparece en el primero.
6. Puesto que de doble imposicin internacional se trata, esos dos Estados aqu referidos
deben ser soberanos, esto es, 'dos potencias financieras de la misma naturaleza y posicin
(6). Ello excluye, a su turno, la doble imposicin acaecida entre entidades financieras
autnomas pero no soberanas, como ser las divisiones polticas de un Estado federal
como la Repblica Argentina.
Aparentemente, entre estas autoridades financieras autnomas podra darse el mismo tipo de
conflicto que aquel que ocurre en el orden internacional. Sin embargo, con relacin al primero,
existe un factor que no existe en el segundo: coexistiendo dichas autonomas dentro de un
orden constitucional dado, este orden constitucional asegura la solucin en caso de conflicto,
sealando hasta dnde pueden llegar los poderes financieros de una y otra autoridad, de

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modo de que el orden y equilibrio jurdico de la comunidad general no quede comprometido.

Esta posibilidad no existe en el orden internacional ni hay modo de referirse, salvo acuerdo
particular entre los Estados, a una autoridad superior para la solucin de la situacin conflictiva
que pueda crearse.
7. Importa precisar el concepto anterior mente dado de que los Estados capaces de dar
lugar a la doble imposicin internacional de ben ser potencias financieras de la misma
naturaleza y posicin. En realidad, se trata de Estados capaces de esgrimir una
pretensin susceptible de entrar en conflicto con otra pretensin, sin que de este
hecho derive la posibilidad de que, jurdicamente, uno pueda imponer su solucin al otro.
Corresponde, por tanto, examinar el "status" que las colonias y pases dependientes
puedan tener con relacin a la metrpoli para inferir si existen dos pretensiones de igual valor
o, por el contrario, una deba subordinarse a la otra.
Puede ocurrir, incluso, que la pretensin del Estado soberano entre en conflicto con la
pretensin de una divisin poltica de otro Estado, pero con autonoma bastante para formular
su propio ordenamiento impositivo, sin dependenca de este ltimo. Tal sera el caso de la doble imposicin entre un pas que tuviera un
sistema nacional de impuesto a las rentas y cualquiera de los Estados particulares de los
Estados Unidos de Norteamrica que lo aplica por su cuenta. En este caso, aunque no puede
hablarse de potencias financieras iguales, el conflicto existe, en cuanto que el Estado nacional
no tiene la menor posibilidad de doblegar a su pretensin al Estado particular que se refugia y
est cubierto por la soberana del Estado federal al cual pertenece.
b) Doble impuesto
8. A primera vista parece seductora y congruente con los principios que
naturalmente derivan de la doble imposicin internacional, la idea de que ella slo ha de
existir cuando se trate de un mismo impuesto aplicado por autoridades fiscales diferentes.
La cuestin aparece sencilla cuando se piensa en los casos extremos. Nadie dudara que no
existe conflicto de doble imposicin cuando un pas impone a los consumos que tiene lugar en
su territorio y otro, a la renta obtenida por quien vende los productos motivo de aquellos
consumos. Pero no siempre los impuestos aparecen dibujados con tal precisin, sino que
muchas veces las lneas que separan una y otra figura suelen confundirse y aun juxtapo-nerse
en mayor o menor medida.
9. Un buen ejemplo de ello deriva de las necesidades que, a los fines de su legislacin,
han tenido los Estados Unidos de Norteamrica de aceptar como impuesto a la renta a
algunos equivalentes que normalmente no se
ran considerados como tales.
Es sabido que en la legislacin fiscal de dicho pas, todos los residentes en l y todos sus
nacionales, cualquiera sea su residencia, pagan impuesto por el total de sus rentas sin tener
en cuenta el origen de las mismas. Dado que muchos ciudadanos y residentes de los Estados
Unidos poseen considerables tenencias o intereses comerciales en el extranjero y algunos de
ellos han optado por residir en otros pases, el resultado ha sido que se les ha impuesto
tributacin mltiple en todos aquellos casos en que los pases de residencia o de origen de los
ingresos, aplican sobre estos ltimos sus propios impuestos.
El Cd. de Rentas Internas de los Estados Unidos de Norteamrica permite que los ciudadanos estadounidenses, las sociedades nacionales y, sobre reciprocidad, los extranjeros residentes, puedan descontar del impuesto estadounidense sobre la renta, los impuestos sobre
la renta pagados o acumulados en cualquier pas extranjero o posesin de los Estados

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Unidos, con ciertas limitaciones.

Ahora bien; el primer problema que se plantea en este sistema es determinar cules son los
impuestos extranjeros que cabe descontar de los impuestos estadounidenses. Desde luego
corresponde contar entre aqullos no slo a los impuestos a las rentas en su forma tradicional,
sino tambin a los impuestos especiales sobre los beneficios de guerra y sobre las utilidades
extraordinarias. Pero como no siempre los pases aplican impuestos de ese tipo de modo
uniforme, el legislador americano se ha visto obligado, a efectos de hacer efectiva la
deduccin que otorga para evitar la doble imposicin, a admitir el descuento tambin de
aquellos gravmenes aplicados en sustitucin del impuesto a la renta.
A estos fines se considera que un impuesto extranjero se aplica en sustitucin de un impuesto
extranjero sobre la renta cuando se cumplen las tres condiciones siguientes: 1') Que en el pas
extranjero de que se trate rija una ley de impuesto general sobre la renta. 2') Que el que
solicite el descuento est gravado por el impuesto general sobre la renta, de no serle aplicable
disposiciones especiales. 3') Que el que solicite el descuento est sujeto al impuesto que se
aplica en sustitucin del impuesto sobre la renta, pero no al impuesto general sobre la renta
simultneamente.
Como se advierte con el ejemplo que queda expuesto, la nocin de "mismo gravamen" cobra
una elasticidad suficiente como para situar en sus verdaderos lmites el problema de la doble
imposicin internacional. Sugestiones han sido hechas, todava, para con relacin a la
legislacin norteamericana citada extender an ms la nocin de "impuestos equivalentes"
como afirmacin concreta de los casos en que, pese a su diversa presentacin, ellos
representan en realidad aspectos del fenmeno aqu estudiado (7).
10. Parece claro que, dentro del concepto de un mismo impuesto susceptible de generar la
doble imposicin internacional, cabe englobar al gravamen a las superrentas y a las
ganancias de capital, ya que todas ellas tienen como base imponible el beneficio. Desarrollos
ms amplios permitiran incluir dentro de este concepto a los impuestos a las rentas y a las
ventas brutas o al nmero o precio de unidades producidas (8).
Desde luego el gravamen a la renta, cedular y global, aplicado uno y otro por diferentes
pases, constituye ejemplo de doble imposicin (9). En cambio, no lo sera, segn ciertos
autores, la imposicin en un pas a la renta ganada y en el otro, a esa misma renta, en cuanto
consumida (10).
Impuestos formalmente diferentes deben considerarse, a veces, como de una misma
categora a efectos de determinar la existencia de la doble imposicin. Tal ocurre con el
impuesto a las ventas o a las transacciones unido al gravamen a los consumos, ya que, en
definitiva, los dos gravan una misma manifestacin de riqueza. Lo mismo ocurre con el
impuesto a las actividades lucrativas de la Repblica Argentina que ostensiblemente declara
gravar la actividad, pero que por su forma de medicin no representa, por cierto, ms que
gravamen a las transacciones.
c) Mismo hecho imponible
11. Para que exista doble imposicin internacional es preciso, adems, que el mismo
gravamen, impuesto por dos soberanas fiscales diferentes, incida sobre el mismo hecho
imponible, esto es, sobre los mismos presupuestos
de hecho determinados por el legislador para dar nacimiento a la obligacin impositiva.
En un sentido restringido este problema es distinto que el anterior. En efecto, puede existir un
gravamen sobre la renta que incida solamente sobre los beneficios derivados de ttulos o
acciones en tanto que otro gravamen a la renta, imponga slo las' utilidades provenientes de

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trabajos personales. En este caso, evidentemente, a pesar de tratarse ambos impuestos de

gravmenes a las utilidades, el hecho imponible alcanzado por uno y otro es diferente y no
habr, por consiguiente, lugar a doble imposicin.
Sin embargo, en un sentido ms amplio el problema del "mismo hecho imponible" se confunde
con el problema "del mismo impuesto". En efecto, bsicamente, determinar que un impuesto
es igual a otro, depende de la materia imponible sobre la que uno y otro recae.
12. Pero aun siendo diferentes los impuestos y sus bases imponibles, esto es, los hechos
y episodios econmicos tomados en cuenta para dar nacimiento a la obligacin de tributar,
resulta que, por sus efectos, a veces ellos deben
considerarse como de la misma naturaleza a los fines de determinar la existencia de la
doble tributacin en estudio.
Parece claro que un impuesto a las ventas es bastante distinto de un impuesto a la renta neta
y, por consiguiente, la coexistencia de ambos no da lugar a doble imposicin.
Ello es as, por cuanto el efecto normal del impuesto a la renta es el de ser absorbido por el
beneficiario de ella, ya que, segn la concepcin tradicional no es un elemento de costo capaz
de influir en el precio de los artculos. En cambio, el impuesto a las ventas es, normalmente,
destinado a ser trasladado al consumidor, destinatario ltimo del gravamen, por lo que uno y
otro impuesto son soportados en cabezas diferentes.
Sin embargo, puede haber condiciones de mercado que impidan la traslacin del impuesto a
las ventas y, consiguientemente, el importe del mismo sera soportado por el vendedor. De
ello se deduce que una misma fuente de renta estara sujeta a una doble tributacin: una en la
forma del impuesto a los rditos y la otra en la forma de impuesto a las ventas que no ha
podido ser trasladado a los precios.
En esta consideracin se inspira, probablemente, la propuesta formulada, segn la cual, a los
efectos del descuento concedido por la legislacin de los Estados Unidos de Norteamrica por
los impuestos a la renta pagados en otros pases (11), se autorice la deduccin de los
gravmenes a las rentas brutas, a las ventas brutas o al nmero o precio de unidades
producidas en el pas extranjero, siempre que, entre otras condiciones, no exista ninguna ley
que autorice a traspasar el impuesto de que se trate al comprador de las mercaderas (12).
Frente a este ejemplo de dos impuestos diferentes que, no obstante, deben considerarse
como iguales a los fines de la doble tributacin, ocurre el caso de impuestos iguales cuya
doble imposicin no da lugar a este problema.
Supngase el caso de una superposicin de gravmenes a las ventas o a los consumos.
Probablemente, en tanto dichos gravmenes puedan ser trasladados al consumidor lo que
se dar en ciertas condiciones nadie ha de quejarse de la doble imposicin, salvo el
consumidor. Pero la alegacin de ste no es un problema de doble imposicin sino de precio.
En todo caso, la oposicin de ste a la doble tributacin es de naturaleza bien diferente a
aqulla del vendedor de la mercadera al que, por dar lugar la doble imposicin a un gravamen
diferencial, no le es posible trasladarlo y soporta l mismo el peso del tributo.
13. Como se advierte, la cuestin de que cuando existe o no doble imposicin se perfila
con mayor nitidez en cuanto se piensa quin soporta, en definitiva, el peso del doble
impuesto.
Supngase el caso de un contribuyente sujeto al gravamen general sobre la renta que abona
una cierta suma por honorarios mdicos, la cual, conforme con la legislacin vigente, no es
posible descontar para la determinacin del monto imponible. Por tanto, el importe de dichos
honorarios est gravado una vez en cabeza del beneficiario de los mismos y otra en cabeza de

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quien los abona. Sin embargo, a nadie se le ocurrira, en el caso de hablar de doble
imposicin, desde el punto que son diferentes las personas que han de soportar las
consecuencias de los tributos.
Si, como dice Leridon (13), la doble tributacin se produce cuando la doble carga alcanza a la
misma fuente fiscal, entendiendo por esta ltima el monto de bienes o riquezas sobre la cual
se descuenta la suma necesaria para el pago del impuesto, resulta que, en el ejemplo dado, la
fuente fiscal es distinta, porque el beneficiario de los honorarios dispondr de estos ltimos
para el pago del gravamen que le toca, pero esos mismos honorarios no estn disponibles
para quien los abona a los efectos de soportar el tributo que le es propio, el cual deber incidir
sobre el resto de sus rentas y, en caso necesario, sobre su propio capital.
En cambio, cuando el impuesto a las ventas no ha podido ser trasladado por parte del
empresario, el mismo alcanza a la misma fuente fiscal de la que emana el impuesto a los
beneficios arrojados por esas mismas ventas. La doble imposicin se produce en
consecuencia.
14. Resulta, pues, de lo que queda expuesto, que es condicin bsica para que exista
doble imposicin que los gravmenes, sean cuales fueren, sean soportados,
efectivamente,por la misma persona. Sin embargo, este concepto exige una doble aclaracin.
En un primer orden de ideas, ser preciso aclarar el alcance a estos efectos de la
personalidad de los entes morales. El ejemplo ms patente de esta dificultad est dado por el
impuesto sobre las utilidades de las sociedades que, en algunos casos, se considera como un
impuesto sobre la sociedad y en otros como un impuesto percibido por retencin del
accionista.
Este problema se ha presentado con relacin al criterio de la legislacin estadounidense de
permitir la deduccin de los impuestos pagados sobre la misma renta en el extranjero.
El impuesto a la renta pagado por una compaa britnica fue juzgado por la Corte Suprema
de los Estados Unidos de Norteamrica como un impuesto sobre la sociedad, por lo cual el
accionista norteamericano no poda tener ningn abono contra el impuesto estadounidense
percibido sobre los dividendos distribuidos por dicha compaa. Sin embargo, el art. XIII del
acuerdo entre el Reino Unido y los Estados Unidos de Norteamrica del 16 de abril de 1945
rectific esta situacin, permitiendo que se abonase al contribuyente estadounidense la parte
del impuesto de la compaa britnica asignable a sus dividendos (14). En suma, en ciertas
condiciones, ser preciso superar la divisin existente entre sociedad y socios y admitir que los
criterios jurdicos no son bastantes como para definir la existencia de la doble imposicin.
15. En segundo lugar, cuando se piensa en la persona qu, por soportar dos veces un
mismo gravamen, configura la existencia de la doble imposicin, debe pensarse, tambin, en
la particular posicin del consumidor de los artculos en cuyo costo de produccin figuran
trasladados los varios gravmenes en cuestin.
a) Al consumidor le es indiferente que el monto total de los gravmenes que se ve
obligado a soportar, englobados en el precio de la mercadera, provenga de la
acumulacin de impuestos de igual o de diferente naturaleza o est representado por la
imposicin de un nico tributo.
b) Para el consumidor hay una relacin de cambio, que priva sobre la relacin tributaria.
Ms que pagar un impuesto al fisco, el comprador adquiere un artculo que le procura una

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cierta satisfaccin, proporcionada segn su particular estimacin al sacrificio en que

incurre para adquirirlo, representado por el precio pagado, independientemente de la
averiguacin de que parte de ese precio va al vendedor o al Estado y del carcter prximo o
remoto que en el tiempo asume la participacin de este ltimo con relacin al consumo.
c) Aun cuando los consumos tengan un carcter de necesidad muy acentuado, el
consumidor que no puede liberarse del impuesto, se encuentra en situacin igualitaria con
relacin a otros consumidores. Todos los artculos
sern igualmente caros o igualmente baratos y el sacrificio demandado por el impuesto es
igual para todos. No se produce aqu la desigualdad, efecto caracterstico de la doble
tributacin. El problema de los precios encarecidos por el impuesto y el desequilibrio que ello provoca en los diversos sectores de la poblacin
con las injusticias del caso, se plantea en terrenos ms amplios que hacen a la correcta
distribucin de las cargas pblicas y al papel que cabe en ella, a los impuestos indirectos y
directos, pero no como una cuestin de dobles gravmenes (15).
II
16. Puesto que la produccin y circulacin de las mercaderas no sucede siempre en el
mismo pas sino que, normalmente, acontece que las diversas etapas de ellas se cumplen en
diversos pases, la imposicin que aqullos otorguen a los diversos pasos del ciclo econmico
podr conducir a los mismos efectos de doble tributacin sealados en el anlisis precedente.
Ello ocurre de modo evidente con los derechos de importacin y exportacin. Una misma
mercadera y aun una misma persona con relacin a esa misma mercadera es objeto de un
doble gravamen a la salida y a la entrada de un pas. Sin embargo, es un hecho evidente que
nadie contempla aqu el fenmeno a la luz de los planteos comnmente acordados al
problema de la doble imposicin (16).
El problema de la tributacin internacional mltiple abarca muchas categoras de tributacin, entre ellas los impuestos sobre los bienes, impuestos de Estado, los impuestos de
consumo, etc., pero afecta an ms profundamente a los comerciantes e inversionistas
extranjeros en cuanto se relaciona con el impuesto sobre la renta. Alrededor de este hecho
gira la mayora de los estudios y medidas correctivas ("Efectos de la tributacin...", p. 41).
Esta evidencia se basa en un doble orden de consideraciones:
a) En primer lugar, dado que el impuesto a la renta es uno que normalmente no es
trasladado, su impacto sobre el contribuyente es de gran vigor e importancia. En cambio, con
relacin a los restantes gravmenes sea lados, la desigualdad competitiva que terica mente
colocaran los impuestos mltiples a
aquellos contribuyentes que operan en un mismo mercado, es corregida por factores de otro
orden, tributarios o no. Estmulos a la exportacin, derechos de aduana, cambios diferencia
les, licencia de importacin, etc., tienden a nivelar las situaciones en los mercados de
consumo.
b) En segundo lugar, los problemas derivados de los gravmenes que afectan la circulacin
internacional de las mercaderas no se plantean en el terreno de la doble imposicin. Si
una mercadera est gravada en su pas de
origen y luego vuelve a estarlo en el pas de consumo, esa imposicin aparece como una
consecuencia natural de los poderes de cada una de las autoridades financieras en juego.
Cada pas, al imponer los episodios econmicos acaecidos dentro de su territorio,

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independientemente de la trascendencia que ello, puede tener en el extranjero, sirve a su

poltica nacional con factores cuyo uso y juego le pertenecen naturalmente. En cambio, si ese
mismo Estado gravare a sus residentes por las ventas que realicen de mercaderas en otro
pas, esa imposicin sera denunciada inmediatamente como ilegtima, aun en ausencia de
todo otro gravamen impuesto por parte de este ltimo. Hay aqu un enfoque distinto del
problema. Ya no se trata que exista o no un impuesto doble, sino que se grave o no
injustamente por un Estado, ms all o dentro de los lmites de sus potestades fiscales
apreciadas a la luz de ciertos "standards" que se hacen evidentes en materia de los
impuestos aplicados sobre la circulacin de las mercaderas y que no lo son tanto cuando se
trata de otros gravmenes.
III ':
17. Desde el punto de vista del individuo que debe soportar dobles impuestos resulta,
naturalmente, que su primera queja va dirigida al hecho, en s mismo evidente, de que
pagando el segundo tributo viene a pagar ms impuesto que el que resultaba pagando con
slo el primitivo. Si primero pagaba diez de impuesto y luego por otro impuesto semejante
establecido por otro Estado paga otros diez, puede resultar muy bien que la acumulacin de
gravmenes agote y aun sobrepase su capacidad contributiva haciendo perecer la fuente de la
renta y conduciendo, en suma, al desastre econmico en el caso particularmente considerado.
Pero es sumamente patente que si se impusiera a cierta categora de contribuyentes un nico
impuesto de veinte y en condiciones de generalidad tales que todos ellos sufragaran el mismo
tributo, ste, desproporcionado a la capacidad contributiva de aqullos, producira los mismos
males y sera objetivamente de igual calidad que el impuesto desdoblado en dos. Al
contribuyente, perecer a manos de un Estado, le da lo mismo que perecer a manos de dos.
Pero si la situacin desde un punto de vista objetivo es igual, ofrece ahora, no obstante, una
importante diferencia. Cuando el gravamen confiscatorio o imposible de soportar es impuesto
por un solo Estado, ste, que con sus gravmenes sirve a una poltica nacional, encontrar el
medio de corregir el episodio econmico que no ha querido o, si persiste en su actitud, es
porque ella responde a las previsiones de su voluntad dentro de la
formulacin de su propia poltica. En cambio, si la confiscacin deriva de la accin
incoordi-nada de dos Estados, ella resulta sin remedio alguno, salvo que se recurra al acuerdo
de los pases o a la delimitacin de la esfera en que cada uno de ellos puede ejercitar sus
poderes financieros. Y puesto que ninguno de los dos Estados ha querido la confiscacin o la
destruccin de la capacidad contributiva del contribuyente, este resultado, para cada uno de
ellos, aparece como consecuencia de la indebida intromisin del otro. Aparece aqu de nuevo
la idea de conflicto y de la necesidad de su solucin. Es esta idea la que distingue y. precisa
el carcter de la doble imposicin internacional antes que los resultados econmicos de la
misma.
18. Esta proposicin vuelve a hacerse evidente si se considera el problema de la doble
imposicin internacional desde el punto de vista de la desigualdad que ella acarrea a los
contribuyentes.
Esta desigualdad puede ser apreciada de diversos modos. Un primer modo es con relacin a
la situacin competitiva en que se mueve el contribuyente extranjero. Si el residente
extranjero es impuesto en el pas de su residencia y en aquel otro en donde desarrolla sus
actividades, esta doble imposicin le crea una desigualdad con relacin a los contribuyentes

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que residen en el mismo lugar donde desarrollan sus actividades. Sin embargo, pudiera
ocurrir muy bien que el pas de la residencia renunciara al cobro de gravmenes y no obstante
el pas de origen de la renta estableciera un impuesto diferencial en contra de los residentes
extranjeros exactamente igual a la suma de los impuestos antes adeudados en ambos pases,
pero que ira a ingresar solamente en las arcas de este ltimo. No habra doble imposicin,
pero objetivamente la situacin seguira siendo la misma e idnticos los efectos econmicos
derivados de tal situacin.
Otro modo de concebir la igualdad es con relacin al pas de la residencia cuando sus
impuestos son ms fuertes que aqullos del pas del origen de la renta. Si el pas de la
residencia renuncia a sus impuestos y el pas del origen de la renta trata en forma igualitaria a
los residentes y no residentes, resultara que no habra doble imposicin, pero el residente en
pas extranjero estara en situacin desigual con relacin a los dems residentes de dicho
pas. Si, para mantener dicha igualdad, se somete a dicho residente a la imposicin en el pas
de la residencia y se elimina la imposicin en el pas del origen de la renta, resultar que
tampoco .habr doble imposicin, pero como por hiptesis no son iguales los impuestos en el
pas de la residencia y en el del origen, no existir la situacin competitiva cuyo logro fundamenta la
exclusin de la doble imposicin. Puede, por tanto, no haber doble tributacin internacional y
mantenerse los efectos inequitativos y discriminatorios que se quieren evitar.
19. Tericamente, podra ocurrir que el Estado del origen de la renta elevara
sus impuestos en una medida que hiciere que ellos fueran iguales a la suma de los
impuestos anteriores ms los impuestos extranjeros pagados por sus contribuyentes
residentes en el exterior y admitiere que estos ltimos pudieran descontar de su propio
gravamen el tributo que deben pagar al pas de la residencia. Supuesto que, por acuerdo
explcito entre ambos Estados se llegare a que la materia imponible sobre la que recae el
tributo fuere exactamente igual, tampoco se podra hablar de doble imposicin, no obstante
que objetivamente el contribuyente sigue abonando a uno y otro Estado la misma cantidad
de impuesto.
20. Es sabido que entre los sistemas hallados para evitar el problema de la doble
imposicin existe el sistema de abono de impuestos, que ha tenido su ms amplio desarrollo
en la legislacin de los Estados Unidos de Amrica,
donde su historia se remonta a alrededor de 35 aos. Ya se ha explicado antes que, segn
dicho sistema, es permitido a los ciudadanos estadounidenses, a las sociedades nacionales y
a los extranjeros residentes, descontar del impuesto estadounidense sobre la renta, el
impuesto a la renta pagado o acumulado en cualquier pas extranjero o posesin
de los Estados Unidos. Resulta que, con este sistema, el nacional o residente en los Estados
Unidos, no ha de abonar por impuestos nacionales o extranjeros dentro de ciertos lmites
ms impuesto que el que le hubiere correspondido pagar de abonar solamente el gravamen
en los Estados Unidos de Norteamrica.
De esta suerte ocurre que, cuando los pases exportadores de capital ofrecen dichos abonos
fiscales, los pases importadores de capital que poseen tasas impositivas ms reducidas,
tienen pocos motivos para otorgar incentivos fiscales a sus contribuyentes residentes en el
exterior, puesto que las reducciones fiscales por su parte

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no ofreceran ventajas al inversionista extranjero sino que, simplemente, disminuiran los

abonos fiscales que le concede su propio gobierno.
Es basado en el conocimiento de este hecho y en la necesidad de coordinar las legislaciones
del pas importador y exportador de capitales con el objeto de asegurar la eficacia de los
incentivos fiscales ofrecidos por el primero, que Puerto Rico condiciona la exencin tributaria
que acuerda a los dividendos pagados a residentes en el extranjero por compaas
portorriqueas, a la condicin concreta de que el contribuyente no pague ningn otro impuesto
sobre esos dividendos en ningn otro pas. Como los residentes de los Estados Unidos estn
sujetos a las leyes tributarias estadounidenses en lo que respecta a los dividendos recibidos
del extranjero, tampoco estarn exentos de los impuestos portorriqueos cuando extraigan sus
dividendos de Puerto Rico, pero en este caso podrn acreditarlos contra sus obligaciones
fiscales en los Estados Unidos. Como se ve, la exencin de los impuestos en Puerto Rico
sera intil.
Cosa distinta es la que ocurre con las utilidades derivadas de nuevas industrias, ganadas por
capitales norteamericanos y mantenidas en el pas. Para lograr la completa significacin
econmica del tratamiento de favor que Puerto Rico dispensa a las inversiones extranjeras, es
necesario que estas ltimas, a su turno, estn exentas en el pas de origen. Si no existiese en
la legislacin fiscal estadounidense la exencin de impuesto a las utilidades derivadas de
actividades industriales o comerciales en una posesin de los Estados Unidos y no recibida
dentro de este ltimo pas, resultara que la exencin del impuesto sobre la renta acordada en
Puerto Rico sera poco til para el contribuyente, puesto que siempre es posible deducir de los
impuestos estadounidenses sobre la misma renta los extranjeros, as que una reduccin o
supresin del impuesto extranjero beneficia solamente al gobierno estadounidense al disminuir
la deduccin que ste habra permitido (17).
21. Desde un punto de vista opuesto, resultara que el pas importador de capital
puede, incluso, aumentar sus impuestos hasta el lmite del abono concedido por el pas
exportador, sin afectar la situacin del contribuyente.
Segn ciertas opiniones, la actual poltica de los Estados Unidos en materia de descuentos o
abonos de los impuestos extranjeros, constituye, en conjunto, un aliciente para que los pases
importadores de capital graven la renta neta obtenida dentro de su jurisdiccin por residentes
en Estados Unidos e impide que dichos gobiernos reciban demandas para que supriman los
impuestos sobre las rentas y lo sustituyan por otros gravmenes (18).
Los inconvenientes de esta proposicin saltan a la vista. El Estado importador de capitales se
ve impedido de formular su propia poltica en materia fiscal integrante, a su turno, de una
poltica econmica y social ms vasta. Sea que esta poltica sea adecuada o no, lo cierto es
que ella no puede estar condicionada a factores que escapan a su propia capacidad de
decisin y empequeecen su autoridad financiera. La direccin paternalista que supone la
tesis arriba comentada, sustrae a las naciones deudoras al plano de igualdad jurdica en que,
ineludiblemente, deben estar colocadas conforme con el derecho de gentes.
La conclusin que surge es obvia: la doble imposicin es evitada, pero se mantiene en pie la
situacin conflictiva derivada del hecho de atribuirse el Estado de la residencia, derechos
sobre la renta ganada en otro Estado. Y puesto que la ausencia de doble imposicin no solu- .
ciona el conflicto, cabe examinar las causas que .' lo producen: la atribucin por un pas de
poderes financieros que se ejercen con relacin a episodios acaecidos en otro pas.

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SORONDO: Doble imposicin internacional

IV
22. Desde el punto de vista del individuo que la sufre, el problema -de la doble imposicin-,
como tal, no reside en que se vea o no obligado a pagar una suma de impuesto excesiva o
desproporcionada a la que soportan otros contribuyentes. Consiste, bsicamente, en una
violacin formal del principio general que quiere que una misma persona, en ocasin de un
mismo hecho y de una misma actividad, no debe estar sometida ms que a una soberana
nica, tanto en materia fiscal como en materia poltica o jurdica. Surge de la necesidad de que
sus problemas tributarios no resulten como consecuencia de un conflicto entre soberanas
diferentes a las que simultneamente se ve obligado a estar sujeto. El Estado de derecho y la
comunidad jurdica entre los pueblos hacen indispensable un cierto orden en materia fiscal que rija las relaciones y derechos del
contribuyente, de modo que stos se midan con relacin a ciertos conceptos fundamentales
que se sitan, por encima de su adscripcin a una potencia financiera determinada, en el
plano ms vasto de una comunidad jurdicamente organizada.
23. Desde el punto de vista de las naciones la recaudacin de los impuestos es sustancial
al cumplimiento de sus finalidades. No es indiferente, desde luego, que el impuesto soportado
por el individuo, nico o doble, vaya al Tesoro pblico de una nacin o de otra. No obstante,
rige aqu tambin el concepto de que la comunidad de derecho impide atribuir a uno de los
Estados soberanos prerrogativas de orden fiscal lesivas al inters o derecho de los dems. Si
el derecho internacional est asentado sobre la base de la coexistencia de todas las naciones
libres de la tierra, as como la ley de los Estados est asentada sobre la
coexistencia del individuo dentro de un cuerpo social determinado, es evidente que deben
hallarse ciertas frmulas que, como consecuencia de esa coexistencia, repartan
adecuadamente los poderes fiscales y los hagan, en su ejercicio prctico, incapaces de
producir conflictos susceptibles de alterar esa convivencia jurdica.
24. Se ha sostenido que, para mantener un punto de partida satisfactorio al problema
de la doble imposicin, no es necesario invocar la idea del derecho sino simplemente la de la
oportunidad.
"Invocar el derecho para combatir la doble imposicin es un poco peligroso si ella no es
injusta; invocar, por el contrario, la oportunidad, es colocar el asunto en un terreno excelente
puesto que es aquel del inters recproco" (19).
Segn esta tesis habra dobles imposiciones justas y dobles imposiciones injustas, por lo que
no sera posible condenarlas de modo absoluto.
No parece, sin embargo, que el problema as concebido est correctamente planteado. No se
trata de condenar en globo las dobles imposiciones. Se trata de saber cuando una doble
imposicin es condenable y cuando otra no. La condenacin no se debe formular segn que la
imposicin mltiple sea perjudicial o no, sino que ella sea o no consecuencia del ejercicio
ilegtimo de los poderes financieros de los Estados. As podra ocurrir que una imposicin justa
en el sentido de que ella responde a una adecuada distribucin de poderes financieros
entre los Estados interesados sea altamente inconveniente para uno u otro Estado o
para los dos. No por ello, sin embargo, la imposicin, por producir tales resultados, ser
injusta. Puede ocurrir, por el contrario, que una doble imposicin derivada de un ejercicio
abusivo o de una interferencia entre los poderes financieros de los Estados no cause dao o
pueda ser fcilmente tolerada de acuerdo con las condiciones econmicas vigentes en el

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momento en que ella tiene lugar. No por ello la doble imposicin, como tal, ser menos injusta.
Se trata, por consiguiente, de delimitar los poderes financieros legtimos de los Estados. Y
ningn criterio puede ser juzgado satisfactorio si no est adaptado a la vez a las exigencias del
Estado nacional y aquellas de la coexistencia pacfica y de la colaboracin de los Estados que
componen la comunidad ideal de las naciones.
Un principio de atribucin de poderes fiscales que no tenga en cuenta el hecho de que al lado
del propio Estado soberano en el cual es instituido, existen otros Estados soberanos, no es un
principio viable (20).
Segn este punto de vista, una doble imposicin debe considerarse como el ejercicio anormal
y abusivo del derecho de imposicin de los Estados; un avance fuera de la rbita de derecho
que les corresponde y no simplemente el ejercicio de dos pretensiones de igual valor jurdico
que expresan lo que se tiene por conveniente o adecuado para cada pas y que pueden
resolverse en el plano de una circunstancial coincidencia, cuando no por la ley del ms fuerte.
25. El hecho de que no haya existido un solo criterio para resolver los problemas creados
por los conflictos internacionales de tributacin o de que ellos no hayan podido solucionarse
desde los puntos de vista tradicionalmente admitidos en el campo jurdico, no quiere decir que
el repudio de la doble imposicin debe basarse
solamente en consideraciones econmicas y morales, alegando que la doble tributacin
constituye una barrera contra el comercio exterior y las inversiones internacionales y una
distribucin injusta del peso de la tributacin entre los contribuyentes con intereses en el
extranjero y aquellos cuyas actividades se limitanal territorio nacional.
26. El problema ha sido colocado marcadamente en un plano de oposicin entre los
intereses de los pases exportadores e importadores de capital.
El enfoque tradicional que adscribe la imposicin al pas acreedor y la sustrae al pas deudor,
basado principalmente en las conveniencias de este ltimo, puede expresarse con las
palabras de sir Basil P. Blackett, en su memorndum sobre doble tributacin dirigido al Comit
Econmico y Financiero Provisional de la Sociedad de las Naciones: "Si se concede reduccin
de la doble tributacin, es probable que la otorgue el pas de origen (de la renta) por razones
de mayor significacin que el simple monto del impuesto percibido. El incentivo para que se
invierta la cantidad marginal de capital extranjero mencionado antes, puede ser de suma
importancia para los fines nacionales que se persiguen. La prdida de la tributacin impuesta a
todo el rendimiento que sale para el extranjero puede ser ampliamente compensada con el
aumento de prosperidad que resulta del capital adicional obtenido de fuentes extranjeras" (21).
Gilpin y Wells (22) manifiestan: "Desde un punto de vista equitativo, parece que las naciones
deudoras que son las que necesitan capital, debieran estar dispuestas a hacer algunas
concesiones con objeto de obtener los fondos que requieren". El informe preliminar del Comit
Segundo sobre impuestos, de la Sexta Conferencia Interamericana de Abogados, participa de
este criterio: "Desde un punto de vista equitativo parecera que las naciones deudoras, siendo
ellas que necesitan el capital, deberan estar dispuestas a hacer concesiones para obtener los
fondos que necesitan. Impuestos onerosos en la fuente de origen desalentarn la afluencia de
capital extranjero o resultarn en la demanda, de parte de los inversionistas extranjeros, de
intereses y dividendos mayores para contrarrestar tales impuestos" (23).
Esta opinin se basa, sin duda, en autoridades de alto prestigio. El informe sobre doble
tributacin presentado en 1923 al Comit Financiero de la Sociedad de las Naciones por los
profesores Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp, formula como conclusin: "Cuando se busque o

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invite a hacer una nueva inversin despus de establecer un impuesto ms elevado, el

inversionista tomar en cuenta esta situacin y no har la inversin a menos que pueda
obtener rditos iguales a los que es posible conseguir en todo el mundo. Por lo tanto, en
trminos generales, si alguien soporta el impuesto y sufre las consecuencias de la carga
tributaria, es el pas que lo establece" (24).
Sin embargo, esta conclusin slo puede aceptarse cuando existen suficientes alternativas
para hacer inversiones al tipo de rditos predominantes en el mundo y cuando no es posible
tomar en cuenta ningn otro factor no tributario, fuera del porcentaje de rendimiento (25).
Por lo dems, la imposicin decretada, sobre las rentas de los capitales extranjeros, puede
dejar no obstante a stos, rendimiento que, en comparacin con otros vigentes en otros
pases, sean igualmente atractivos. Puede ocurrir, incluso, que la baja del rendimiento sea
ocasionada por una disminucin de los riesgos en dicho pas, acaecida, a su vez, como
consecuencia de una reorganizacin administrativa y gubernamental obtenida como
consecuencia de un mejoramiento en sus finanzas, para cuyo logro ha sido necesaria la
imposicin de la renta a aquellos capitales.
Por ms que la nueva tasa de inters sea inferior a la anterior, puede ser todava superior a
aquella vigente en los pases acreedores y, puesto que tal reduccin obedece a la disminucin
de riesgos, la situacin, en su conjunto, todava ofrece alto atractivo para las inversiones del
exterior. Si el proceso continuara y llegara a un punto en que el inters vigente en el pas
deudor es semejante a aqul del pas acreedor, probablemente ello se debe a que el ahorro
nacional ha alcanzado el suficiente grado de evolucin y el pas deudor ya no tiene mayor
necesidad de recurrir a la ayuda del capital extranjero (26).
27. La opinin de que los pases deudores son los perjudicados con los gravmenes que
imponen a las rentas de capitales extranjeros, ha sido en la prctica desechada en casi todas
partes (27).
La Comisin Fiscal y el Consejo Econmico y Social de las Naciones Unidas, han adoptado la
posicin del sacrificio de ingresos pblicos, especialmente para evitar la doble imposicin
debiera ser ms bien efectuado por los pases exportadores de capital (28).
Esta posicin fue avalada especficamente por la Conferencia de Asistencia Tcnica sobre
Administracin Fiscal Comparada, reunida en Gnova desde el 16 hasta el 25 de julio de
1951. Fue all, explcitamente convenido que no sera tcnicamente recomendable para los
pases importadores de capital efectuar concesiones sobre otra base que no fuera por un
tiempo limitado.
"Los pases poco desarrollados, han otorgado a menudo exenciones generales con un gran
costo de su renta pblica sin lograr una efectiva atraccin al capital extranjero. El nfasis fue
colocado sobre la conveniencia de establecer un impuesto sobre la renta de los negocios tan
pronto como ello fuere posible especialmente para evitar las dificultades polticas de la
renegociacin de concesiones y discriminacin entre los pases prestamistas. Ha existido
tambin un general acuerdo con la Comisin Fiscal, en que un pas poco desarrollado no
debiera conceder favores impositivos a empresas extranjeras que las colocare en una posicin
ms favorable que a las empresas nacionales" (29).
En los ltimos tiempos las discusiones sobre aspectos fiscales del comercio exterior y de las

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inversiones extranjeras, han demostrado una posicin ms realista y equitativa por parte de los
representantes de los pases exportadores de capital, quienes han sido los primeros en
reconocer que los pases importadores no deban conceder con demasiada facilidad
exenciones fiscales. As ha sido declarado explcitamente, que el inversionista privado
extranjero tiene la obligacin de aportar una contribucin justa en impuestos a la comunidad
nacional en donde se encuentran colocadas sus inversiones (30).
Especialmente en los pases importadores de capital, los privilegios fiscales concedidos en el
pasado a poderosas empresas extranjeras han sido precursores con frecuencia de
sentimientos xenfobos y de leyes que han prohibido la entrada de comerciantes e
inversionistas extranjeros en muchos pases con ms eficacia que lo hubiera hecho la
administracin justa de las leyes fiscales generales" (31).
La renuncia que un pas importador de capital efectuara de su derecho a imponer las rentas
ganadas en su territorio por capitales extranjeros, equivaldra, desde el punto de vista
econmico, a un subsidio, ya que la disminucin de impuestos en favor de un grupo de
contribuyentes da por resultado una carga relativamente mayor para otros. Por lo tanto, para
justificar esta gravacin mayor a los nacionales en favor de los extranjeros, sera preciso
demostrar previamente la exactitud del juicio antes formulado, esto es, que la medida ser
compensada por una expansin de la economa nacional y, en ltima instancia, por el aumento
resultante del total de los ingresos pblicos procedentes de los impuestos percibidos de tal
base econmica ampliada.
Sin embargo, ello importa reducir o desconocer la importancia de los factores no tributarios en
juego capaces de decidir la inversin extranjera al margen de toda incentivacin tributaria.
En primer lugar, los factores derivados del control de cambio, de la falta de convertibilidad de
divisas y de la situacin poltica y social imperante en el pas, puede hacer absolutamente
intil e ineficaz la liberacin de impuestos acordada.
En segundo trmino, hay inversiones que son menos sensibles que otras a los factores
tributarios. "Los inversionistas que son atrados a un pas porque ste controla fuentes
importantes de recursos naturales, como sucede con las empresas mineras y petroleras,
necesitan menos incentivos tributarios que los que puedan dirigir sus actividades a varios
pases vecinos con objeto de establecer industrias de servicios, industria ligera o centros de
distribucin y, por lo tanto, conceden mayor importancia a las diferencias en el sistema fiscal"
(32). Este ejemplo demuestra cmo la desgravacin a la renta de origen nacional, acarreara
un sacrificio indebido, desproporcionado al resultado obtenido, puesto que, en todo caso, el
mismo se hubiera producido con o sin el gravamen en cuestin.
28. Si desde el punto de vista de los pases deudores de capital el reservar para s su
derecho a imponer las rentas atribuibles a capitales extranjeros aparece como irrenunciable
para su desarrollo y prosperidad, a esta ltima no resultan indiferentes los pases acreedores,
los que, por el contrario, estn altamente interesados en favorecerla y alentarla. Tal es el
sentido de los importantes trabajos realizados por las Naciones Unidas desde la terminacin
de la segunda guerra mundial y sus constantes recomendaciones en favor de la expansin de
las economas de los pases subdesarrollados y de la participacin que en ella cabe a los
pases exportadores de capital, a fin de lograr condiciones mundiales que aseguren la paz y la
felicidad, general.
Pero aun al margen de esos objetivos superiores, los pases muy desarrollados tienen
profundo inters en mantener y ampliar su comercio exterior y sus inversiones en el

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extranjero. Este hecho es casi indiscutible cuando se trata de pases cuyas exportaciones son
vitales para adquirir las divisas extranjeras necesarias para la importacin de productos
alimenticios
y materias primas. En otros pases la necesidad de aumentar constantemente el nivel de la
produccin con el objeto de mantener el empleo total exige continuos esfuerzos para ampliar
las inversiones en el extranjero y el comercio exterior con los pases que reciben estas
inversiones (33).
29. El reconocimiento de que la conveniencia general abona por la admisin del derecho
de los pases importadores de capital de gravar las rentas producidas y que deban adscribirse
a capitales extranjeros, no soluciona el problema de cules son los criterios a adoptar cuando
no existe acuerdo en el caso concreto sobre los lmites y extensiones de tal conveniencia y
de cmo ella alcanza a uno u otro pas.
Los pases acreedores de capital no han perdido totalmente el preconcepto de que el derecho
de imponer a tales capitales o sus rentas les pertenecen por razn de origen. La afirmacin de
'que nacin alguna "puede interesar empresas extranjeras a dedicarse a negocios en su
territorio ni atraer capital extranjero si al mismo tiempo tales empresas o capitales extranjeros
van a estar sujetos a impuestos -gravosos adems de los que deben pagar a la nacin de
origen o domicilio" (34), parte de la base de que quien provoca el conflicto de doble tributacin
internacional, quien aade el impuesto indebido, es el pas deudor, ya que se da por legtimo
"a priori" la imposicin en el pas de origen o de residencia.
Este punto de vista ha sido contradicho, naturalmente, por los pases importadores de capital.
Para estos ltimos el problema es exactamente a la inversa. El derecho a imponer, debe
adscribirse al lugar de ubicacin de los capitales, o sea, a la fuente de donde ellos derivan la
renta de que gozan. La existencia de la doble tributacin derivara, as, de una indebida
proyeccin de las potestades fiscales del pas de origen.
Es evidente que a los pases exportadores de capital les pertenece el juicio acerca de si es
conveniente el movimiento de sus capitales hacia el exterior o de mantener los mismos en su
territorio y tienen derecho, por tanto, a establecer una legislacin de aliento o desaliento a la
exportacin de los capitales de . sus nacionales para su inversin en el exterior. Medidas de
restriccin sobre tales exportaciones para proteger el balance de pagos, es mantenida en la
mayor parte de los pases fuera del rea del dlar, sea para conservar el cambio para otros
propsitos o para prevenir una huida de capital, sea por razones no relacionadas estrictamente con el balance de pagos, por ejemplo, en conexin con el control de la
emisin de nuevos valores o la supervisin de las instituciones de inversin (35).
Nadie puede discutir la legalidad de tales controles. No son sino la contrapartida de aquellas
medidas tomadas por los pases importadores de capital para favorecer o prohibir, segn el
caso, la importacin de capitales extranjeros u obtener una ubicacin selectiva de los mismos
en su territorio. El problema es uno de pura conveniencia y eventualmente de solidaridad y
cooperacin en el plano internacional.
Pero ello no significa que, si por. cualquier razn los capitales de un pas vienen a situarse en
otro, quede establecido el derecho del primero a una participacin fiscal en los ingresos del
segundo o que tal participacin puede ser impuesta como una condicin a la salida de tales
capitales.
vi . ;..
30. En los acuerdos fiscales referentes a los impuestos sobre la renta y sobre los bienes y

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a los impuestos sobre las sucesiones, los pases de Europa usan el sistema de asignacin, por
el cual el poder exclusivo de imposicin sobre cada tipo de bienes y rentas se asigna a uno de
los pases contratantes, de conformidad con ciertas normas de tributacin tales como
residencia, domicilio y fuente o "situs", basadas en la nocin de vinculacin econmica.
As, por regla general, las empresas industriales y comerciales y las rentas procedentes de las
mismas son gravables en el lugar donde est situado el negocio; la renta procedente del
transporte areo y martimo en la sede de la empresa; la renta del capital mueble en el pas de
residencia de la persona que percibe la renta, frecuentemente con facultad para el otro pas de
gravar en la fuente; los bienes inmuebles y la renta procedente de los mismos en el pas en
que estn situados los bienes; las rentas del trabajo en el lugar en que se ejerce la actividad
que produce tales rentas.
Basndose en el mismo principio de vinculacin econmica (36), la facultad general para
recaudar el impuesto personal sobre la renta generalmente se reserva al pas de residencia
del contribuyente y todas las categoras de
rentas y bienes no asignados especficamente en esos acuerdos a uno de los pases, se
asignan mediante una clusula residual al pas de origen del contribuyente. Adems en
muchos de estos acuerdos la clusula general dispone que el pas de residencia puede
abarcar en su impuesto personal sobre la renta y los bienes, incluso aquellas partes que estn
reservadas al poder de imposicin del otro pas, pero slo con el nico objeto de aplicar a las
partes que estn en su propia jurisdiccin fiscal la tasa ms alta de imposicin que resulte
adecuada para la totalidad de la renta (y los bienes) del contribuyente, tanto en el extranjero
como en su pas.
Despus de la segunda guerra mundial, el Reino Unido y los Estados Unidos de Amrica
encabezaron el movimiento para concluir acuerdos fiscales generales.
Estos acuerdos angloamericanos iniciaron nuevas formas para el control de la doble
tributacin internacional. En vez de la distri-bucin de la jurisdiccin fiscal entre los gobiernos
copartcipes, los acuerdos angloamericanos usan una combinacin de varios mtodos de
rebajas de impuestos, especialmente abonos, reducciones y exenciones. En estos acuerdos
la clusula de abono fiscal tiene suma importancia y todas las dems disposiciones del
acuerdo son de carcter complementario. En virtud de dicha clusula, el pas de residencia y,
cuando se trata de los Estados Unidos de Amrica, el pas de nacionalidad, conserva la
facultad impositiva general sobre todas las rentas del contribuyente, ya sean stas nacionales
o extranjeras, teniendo sin embargo el contribuyente derecho a obtener abonos en los
impuestos de su propio pas por los gravmenes pagados en el extranjero sobre su renta
procedente de tales pases (37).
31. La atribucin que los acuerdos europeos efectan de los poderes fiscales entre los
Estados contratantes, responde a ciertos criterios de reparto entre ellos que se admiten como
equitativos (38).
Los acuerdos angloamericanos parten del presupuesto simple de que dichos pases tienen
derecho a gravar las rentas de todo origen, basados es de suponer en ciertas nociones
generales de preeminencia poltica y econmica.
El sistema de la fuente como criterio general para la atribucin de los poderes fiscales
del Estado, se basa en la misma fundamenta-cin tica, poltica y jurdica del impuesto.
32. Si bien el principio del cambio y de la contraprestacin como fundamentacin de los

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impuestos ha sido abandonado, no puede dejarse de tener en cuenta la parte valedera del
mismo. La vinculacin impositiva del individuo hacia el Estado, no est basada en la simple
voluntad del legislador.
Hay en algn grado, independientemente de la capacidad contributiva del sujeto para hacer
frente a los tributos, una participacin de aqul en los beneficios generales derivados de la
organizacin poltica, econmica y jurdica del Estado que reclama el tributo. As como hay
una idea de equivalencia y reciprocidad que connota la justicia de las pretensiones exigidas
por la autoridad financiera cuando ellas estn basadas en los gastos incurridos o en los
servicios prestados, tambin existe en los impuestos, una participacin del contribuyente en
los servicios y valores de todo orden creados por la asociacin poltica a la que pertenece y
una cierta proporcionalidad medida segn especiales "standards" entre los beneficios
recogidos de dicha participacin y el aporte efectuado a dicha comunidad.
Esta participacin se hace evidente con relacin al pas de la fuente y parece claro que la
obtencin de la riqueza lograda merced a la vigencia de determinado ambiente poltico,
econmico, social y jurdico, deba una participacin adecuada, en la forma de impuestos, a las
exigencias financieras generales de ese ambiente.
Sin duda, el contribuyente que obtiene la riqueza en un lugar y la gasta en otro donde vive,
tambin debe una cierta participacin a la suma de servicios y vinculaciones de todo orden
que posibilitan el medio poltico social en que vive. Pero esa participacin es diversa, de
distinto grado e intensidad que aqulla que lo vincula al lugar donde obtiene su renta. Parece
claro que si el contribuyente se vincula al pas de origen de la renta por lo que en l gana, su
vinculacin en el pas de residencia es por lo que en l gasta. En un caso ser, pues, legtima
la imposicin sobre las ganancias y en el otro sobre los consumos.
Naturalmente que no se trata aqu de hacer valer un justificativo de imposicin basado en una
estricta idea de contraprestacin a los servicios recibidos del Estado. Las razones de
solidaridad social y de sacrificio colectivo mnimo que justifican el aporte segn la particular
capacidad contributiva de los contribuyentes, se encuentran aqu presentes tambin.
Resulta evidente que quien tiene ms, est obligado a contribuir con ms que el que tiene
menos.
El contribuyente debe pagar sus impuestos no slo por los beneficios generales que recibe
sino por lo que tiene, como expresin de los conceptos de solidaridad social que justifican el
tributo. Pero estos conceptos de capacidad contributiva deben expresarse con relacin a
quin? Se es solidario con relacin a quin? Qu conglomerado social o asociacin poltica
o pas, en suma, tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se est en el punto de partida: la
fundamentacin misma del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea
expresada con respecto al pas de origen de la renta, en relacin a lo que gana en dicho pas;
y con respecto al pas donde gana esa renta, en relacin a los consumos efectuados en el
mismo.No existe, pues, una razn de principio que obligue a adscribir la capacidad contributiva al
pas de la residencia, ni por tanto, a este ltimo, un exclusivo poder de imposicin sobre
aquellos impuestos que la tienen en cuenta.
Los datos necesarios para establecer los trminos reales de esa capacidad no son, en
definitiva, ms fcilmente obtenibles en el pas de la residencia que en el pas de la fuente y,
en todo caso, nada impide que acuerdos adecuados proporcionen informacin suficiente para
establecer los verdaderos ndices de aqulla. Hecha la medicin correspondiente, se

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aplicaran las escalas progresivas vigentes en cada pas, pero slo sobre la parte imponible
atribuible a cada uno de ellos.
33. Existe una serie de argumentos de secundaria importancia que abonan, desde un
punto de vista racional, en favor del principio de imposicin por parte del pas de la fuente.
Si, al decir de Einaudi, los problemas de evasin internacional de impuestos acusan un
desequilibrio e imperfeccin del sistema que exige la correccin de las causas que lo
producen, es de hacer notar que el problema de la evasin fiscal, en el orden que aqu se
considera, se produce bsicamente dentro del sistema de atribuir poderes financieros al pas
de la residencia, sobre las rentas ganadas en otro origen. La manera de crear esa residencia
en lugares ms favorecidos a travs de sociedades creadas de exprofeso, el generoso
acogimiento a ellas otorgado por pases que respetan el principio de la fuente; las mltiples
formas de ocultamiento adoptadas por las sociedades de capital, forman nutridos ejemplos en
el historial financiero, de la resistencia opuesta por los contribuyentes a un sistema que se
reputa fundamentalmente injusto. Estos problemas no ocurren con relacin a losimpuestos que
se gravan en el pas de la fuente de la renta o, por lo menos, no se presentan con iguales
caracteres y grado. Y ello no es solamente una cuestin de posibilidades o de eficiencia de la
mquina administrativa, sino tambin el resultado de una presencia ms activa en la
conviccin de los contribuyentes, de la idea de justicia que debe acompaar el pago de los
tributos.
34. En otro orden de ideas, si la doble tributacin comporta un inexcusable efecto de
desigualdad que coloca al contribuyente en condiciones competitivas desfavorables, es
evidente que esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de
imposicin al pas donde debe cumplirse tal actividad.
Este es el nico que puede fijar condiciones igualitarias para que la actividad que se cumple
en el mbito econmico que corresponde a su soberana financiera se desenvuelva en
condiciones de un mercado econmico.
Ya se ha demostrado ms arriba (39) que tal desigualdad no se remedia en el supuesto de
que el Estado a quien corresponde la fuente se abstenga de la imposicin sobre ella y la ceda
en favor del pas de la residencia. Puesto que este ltimo no tiene los mismos impuestos que
aquellos vigentes en el primero, la situacin de la desigualdad se producir entre los negocios
conducidos por sus residentes en el pas extranjero y los nacionales de este ltimo. Adems,
ello no es slo una cuestin de tasa impositiva. Es tambin una cuestin de tcnica de los
impuestos, mtodos administrativos, conceptos de la determinacin de la materia imponible,
etctera.
Re ha alegado en contra del argumento basado en la desigualdad competitiva que los
problemas de doble imposicin se vinculan bsicamente, con el gravamen a la renta, el cual,
segn la teora econmica clsica, no es un elemento de costo y por lo tanto no puede
traspasarse a los consumidores.
Sea ello como fuere, lo cierto es que los impuestos menos elevados sobre la renta existentes
en el pas de la fuente, pueden permitir que las sociedades nacionales de este ltimo operen
lucrativamente con regmenes de precios que no ofreceran un rendimiento neto adecuado a la
sociedad extranjera que soportara un impuesto a la renta o una suma de impuestos a la renta
ms gravoso. Si todos los costos son iguales en las sociedades nacionales y extranjeras
operando en el pas de la fuente y las diferencias en el impuesto sobre la renta constituyen el
nico elemento discrepante al calcular los precios, los costos y el rendimiento neto, el
rendimiento neto de las

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sociedades extranjeras de capital ser menor entonces que el de otras en la proporcin

correspondiente al impuesto extranjero o a la suma de impuestos nacional y extranjero
ms elevado. Esta diferencia ser de gran importancia si las sociedades, independientemente
de su nacionalidad, necesitan el mismo rendimiento neto para justificar sus inversiones. El
rendimiento neto adecuado para las compaas nacionales del pas de la fuente, que pagan un
impuesto menor sobre la renta, podra resultar insuficiente para las sociedades extranjeras de
capital. Basndose en la misma hiptesis, el rendimiento adecuado para esta ltima tendra
que ser mayor que el necesario para una sociedad de capital que, por ser nacional del pas de
la fuente, pagare menores impuestos sobre la renta.
Se ha contradicho este planteo terico sobre la base de que tal desigualdad competitiva no
existe, por cuanto los diversos pases exportadores de capital otorgan un trato equivalente a
sus inversiones en los pases subdesarrolla-dos y que a su turno dichos pases
sub-desarrollados no tienen empresas de capital nacional que compitan con las empresas de
capital extranjero.
Esta objecin no invalida la cuestin de principio y merece la crtica fundamental de que
coloca en primer plano la cuestin de la circunstancial conveniencia de los pases
exportadores o de mayor desarrollo econmico, dejando en segundo lugar la cuestin de los
poderes financieros del pas importador.
35. En realidad y en un terreno prctico, la cuestin ha distado y dista mucho de colocarse
en un estricto terreno jurdico. Los conflictos de doble imposicin surgen preferentemente del
hecho de situarse entre pases de desigual desarrollo econmico. Cuando la situacin es
equivalente entre ellos, se dan las condiciones para las concesiones recprocas y el "quid pro
quo" de los tratados y las negociaciones satisface los intereses en juego, que se reputan de
inmediata vigencia. El clima es propicio a la formulacin de ideas generales y comprensivas, y
los principios jurdicos embeben fcilmente un terreno preparado.
En cambio, cuando no se dan esas condiciones de equivalencia, los pases exportadores de
capital, si bien normalmente no discuten su derecho de imposicin a los pases
importadores, afirman juntamente con ellos su propio derecho a imponer las mismas fuentes.
El sistema del abono de impuestos, concedido en estos casos, plantea ms una relacin de
equidad entre el Estado de la residencia para con sus residentes y sus nacionales, que un
problema de armona impositiva con el pas de la fuente. Hasta el lmite en que
el sistema tributario total aplicado (del pas de la fuente y el de la residencia en conjunto) no
parece gravoso o injusto con relacin a los "standards" que el pas de origen de los capitales
aplica a sus propios contribuyentes, la imposicin decretada es pertinente, y de nada tendra
que quejarse el pas donde se realiza la inversin, ya que los intereses de este ltimo se
encuentran preservados con el reconocimiento que se efecta a su derecho a cobrar los
tributos segn su propia legislacin.
Este punto de vista reclama que, a los efectos de la justicia tributaria, desde un punto de vista
general, los contribuyentes del lugar de la residencia sean sustrados a comparacin con los
contribuyentes del lugar de la fuente de la renta, para ser sometidos, exclusivamente, a
paralelo con aquellos otros integrantes del conglomerado econmico del primero, que
mantiene as su cohesin y permanencia, independientemente del desplazamiento de las
actividades de sus miembros.
Pero esta situacin igualitaria que el sistema del abono coloca a todos los residentes del pas
inversor, independiente de la direccin en que sitan sus inversiones, impide que los pases

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importadores de capital usen de sus regmenes tributarios como sistema para atraer a
aqullas, en un plano de competencia internacional.
A la luz de la experiencia recogida, parece poco probable sustraer el problema, por ahora, a
una formulacin de puras conveniencias. Aun en este terreno los pases latinoamericanos
deben insistir en el punto de vista de que el concepto de "fuente" debe presidir los sistemas
impositivos. Si esta proposicin es evidente con relacin a aquellos pases que de modo total o
parcial adhieren al criterio de la residencia por oposicin al de la fuente, tambin debe
extenderse con relacin a aquellos otros que, sin perjuicio de reconocer en derecho a los
pases importadores de capital, le superponen y cubren con su propio derecho a imponer la
renta de fuente extranjera, en razn del hecho de la residencia o nacionalidad de sus
beneficiarios. Ya se han sealado antes los inconvenientes que el sistema de abono ofrece a
la formulacin de una poltica nacional por parte de los pases importadores de capital y el
rechazo que cabe acordar a ciertas aspiraciones paternalistas en esta materia (40).
Cabe aadir que el criterio de la fuente y la oposicin a un sistema de abono as concebido es
susceptible de ser colocado en el plano ms vasto de una permanente afirmacin del principio
de la igualdad jurdica de las naciones.
(*) Especial para LA LEY. Derechos reservados (ley 11.723).
(1) "International Tax Relations", en Yale Law Journal, agosto de 1946, p. 1159, citado en
"Efectos de la tributacin sobre el comercio exterior y las inversiones en el extranjero",
publicacin de las Naciones Unidas, 1950, XVI, p. 44.
(2) "Efectos de la tributacin...", p. 44; "Movimientos internacionales de capital durante el
perodo comprendido entre las dos guerras", publicacin de las Naciones Unidas,
nm. II, D 2,1949, p. 98; "The International flow of private capital 1946-52",
United Nations, 1954, nm. II, D 1, ps. 37 y sigts.; "The International flow... 1953-55",
United Natons, E/2901, junio 21 de 1956, ps. 48 y sigts.
(3) Citado en "Efectos de la tributacin...",p. 44.
(4) Cit. por NIBOYET, "Les doubles impositions en point de vue juridique", en
Academie de Droit International, "Recueil descouts", 1930, t. I, p. 24.
(5) Cit. por NIBOYET, op. cit., p. 24, nota. 4. Vase tambin GRIZIOTTI, "Principios de poltica
y derecho y ciencia de la hacienda", Madrid, 1935, ps. 236 y sigts.
(6) LIPPERT, cit., por NIBOYET, op. cit., p. 11.
(7) V. "Rgimen tributario aplicado por los Estados Unidos de Amrica a las
inversiones pri-vadas estadounidenses en Amrica Latina", publicacin de las Naciones
Unidas, 1953, XVI, ps. 59/61. (8) Ibdem.
(9) FIERRE LERIDON, "Le problme des doubles impositions internationales", Pars,
1929, p. 3.
(10) GRIZIOTTI, op. cit., p. 241; EINAUDI, "La cooperation Internationale en matire
fiscale", en Academie de Droit International, "Recueil des cours "1928", t. 25, p. 99.
(11) V. supra nm. 9.
(12) "Rgimen tributario aplicado por los Estados Unidos de Amrica...", p. 60.
(13) Op. cit., p. 1.
(14) "Efectos de la tributacin...", p. 60.
(15) Con relacin al productor y al comerciante el anlisis de los efectos de la imposicin a

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los bienes de cambio, permite extraer estas conclusiones: a) La acumulacin de

impuestos en una sola etapa de la circulacin de la mercadera o en
varias, produce efectos del mismo orden que los que se produciran si en vez de
existir varios impuestos establecidos en una sola de las etapas de la circulacin de ella,
existiran esos mismos impuestos distribuidos en los varios pasos de esa
misma circulacin o un nico gravamen en cualesquiera de esas etapas, siempre que el
monto total de todos los gravmenes considerados fuereequivalente, b) Cuando la doble
tributacin significa la imposicin de costos diferenciales en un mercado de libre
competencia, ella provoca un perjuicio para aqul que est obligado a sufragarel impuesto,
con relacin a la situacin existente antes de la creacin del gravamen, del mismo
orden que la que se establece con la imposicin de gravmenes diferenciales, c) Que el
impuesto doble o diferencial es perjudicial con relacin a aquel que se ve obligado a
pagarlo, independientemente de que la duplicacin del gravamen se produzca en una sola
o en varias de las diversas
etapas de la circulacin de una misma mercadera.
(16)Por qu, se pregunta EINAUDI (op. cit.,p. 114), se han dado tan pocos
conflictos internacionales en relacin a los impuestos sobre los consumos, de aduanas, de
ventas, de monopolios? Porque, se contesta, en ese caso el instrumento
fiscal es todava hoy adaptado a la materia que quiere gravar. EINAUDI se da esta respuesta
porque considera que el fenmeno de doble imposicin resulta de deficiencias de los medios
fiscales puestos en juego con relacin a la materia imponible a la que castiga. Si las rentas son
de carcter internacional, la imposicin a la renta da lugar a conflictos internacionales. Por el
contrario, si el impuesto a las aduanas o los impuestos al consumo no dan lugar a conflictos es
porque, siempre dentro de la misma tesis, resulta que los episodios econmicos gravados por
el impuesto quedan dentro de las fronteras de un mismo Estado. El impuesto, entonces, no
trasciende los lmites de la autoridad financiera de un Estado, porque la materia a que accede
tampoco trasciende esos mismos lmites. Sin embargo, la poltica aduanera que sigue un pas
es de gran importancia en otros. Los derechos de exportacin pueden impedir el consumo de
ciertas mercaderas y afectar el nivel de vida de otras regiones. A la inversa, los derechos de
aduana, al impedir la entrada de los artculos provenientes de otros pases, afecta la creacin
de medios de pago a este ltimo y a sus posibilidades de desarrollo econmico. Los derechos
de aduana de importacin y exportacin pueden trastornar profundamente las condiciones
vigentes en otros mercados. Sin embargo, la observacin de EINAUDI queda en pie: los
problemas derivados de los gravmenes que afectan la circulacin internacional de las
mercaderas no se plantean en el terreno de la doble imposicin.
(17) "Efectos de la tributacin...", ps. 27 y 28. Para evitar los inconvenientes sealados y
permitir el libre juego de la poltica de desgrava-ciones fiscales que pudiera seguir el pas
importador de capitales, es que, el secretario del Tesoro de los Estados Unidos formul en la
Conferencia de Ministros de Hacienda, celebrada en Rio de Janeiro desde el 22 de noviembre
hasta el 2 de diciembre de 1954, la propuesta de que los futuros acuerdos fiscales podran
incluir disposiciones para hacer extensivo el descuento impositivo a los impuestos extranjeros
sobre la renta, que si bien normalmente debieran pagarse, no lo fueron en razn de la
exencin otorgada por el pas importador, de capitales como incentivo a las inversiones
extranjeras. Esta propuesta fue incluida posteriormente por el Presidente de los Estados
Unidos en su Mensaje del 11 de enero de 1955, relativo a la poltica exterior en materia

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econmica.
(18) ''Rgimen tributario aplicado por los Estados Unidos...'-, p. 57.
(19) NIBOYET, op. cit., p. 25.
(20) EINAUDI, op. cit, p. 41.
(21) Cit. en "Efectos de la tributacin...", p. 46.
(22) "International double taxation on income",en "Taxes" (enero de 1950).
(23) P. 31.
(24) Para un estudio sobre dicho informe puede-consultarse Sociedad de las Naciones, E. F.
S. 73, F. 19;' Rocco ARMANDO, "La doble imposicin inter-tiacional", Buenos Aires, 1937;
LERIDON, op. cit., ps. .111 y sigts.; SELIGMAN, "La double imposition et la cooperation fiscale
international", en Acade-mie de Droit International, "Recueil des Cours", 1927, t. V, ps. 552 y
sigts.
(25) "Efectos de la tributacin...", p. 9.
(26) EINAUDI, op. cit., ps. 110/111.
(27) "Efectos de la tributacin...", p. 46.
(28) "Economis and Social Council", Official Re-cords, Thirteenth Session, United Nations,
E/2.152, ps. 23 y 24, citado en "Taxes and Fiscal Policy m Under. Developed Countries Unites
Nations", 1955, H H. 1, p. 33.
(29) "Taxes and Fiscal Policy...", p. 33.
(30) "Efectos de la tributacin...", p. 5.
(31) "Efectos de la tributacin", ps. 21/22.
(32) "Efectos de la tributacin...", p. 23.
(33) "Efectos de la tributacin...", p. 4.
(34) Sexta Conferencia de la Federacin Inter-americana de Abogados, Informe,cit., p. 4.
(35) "Financing of Economic Development The International Flow of Prvate Capital:
1953-1955",
United Nations E/2.901, 29 de junio de 1956, p. 67.
(36) Sobre el principio de la vinculacin econmica, vase SELIGMAN, op. citada.
(37) "Naciones Unidas. Acuerdos fiscales internacionales", vol. III, introduccin, ps. VIII, IX,
X y XI. Vanse tambin de la misma coleccin la introduccin de los vols. II y V.
(38) Sobre los criterios de reparto inspirados en la naturaleza de los impuestos en las
nociones de sacrificio y de beneficio como fundamentacin de los mismos, en la capacidad
contributiva, vase SELIGMAN, op. cit., ps. 463 y sigts.
(39) V. supra nm. 18. T. 86, Sec. Doctrina
(40) V. sufra nm. 20.

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