MATERIA: DERECHO ADMINISTRATIVO Y PROCESAL DEL TRABAJO

UNIDAD II: Procedimiento sancionatorio de la AFIP resolucin 2766/2010

PROFESOR: ALBERTO BIRENBAUM
ALUMNA: Noelia Mara Leyra
CONSIGNA: Procedimiento sancionatorio de la AFIP resolucin 2766/2010
GENERALIDADES
Para un correcto anlisis del tema, he realizado la lectura de la Resolucin 2766 y el
articulado de las leyes por ella alcanzadas, resultando conveniente en primer lugar
transcribir la Resolucin 2766/2.010, ANEXO RESOLUCIN GENERAL 2766 RESOLUCIN GENERAL 1566, TEXTO SUSTITUIDO EN 2009 que transcribo:
Art. 1 - Los contribuyentes y/o responsables de aportes y contribuciones con destino
a la seguridad social, incursos en las infracciones tipificadas por la ley 17250 y sus
modificaciones, en su artculo 11 -con relacin a los deberes del art. 9- y en su
artculo 15, puntos 1 y 3, incisos a) y b) (1.1.), por la ley 22.161, en su artculo 3,
inciso b) -con relacin a los deberes del art. 2, inc. d) (1.2.)-, y por la ley 11683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, en su primer artculo agregado a
continuacin del artculo 40 (1.3.), quedan sujetos al rgimen de graduacin de
sanciones que se establece en esta resolucin general.
Las leyes a las que alcanza, en los artculos e incisos pertinentes se transcribe a
continuacin:
LEY N 17.250
Buenos Aires, 25 de abril de 1967.
Artculo 9 Las personas de existencia ideal que no tengan regularizado su saldo
deudor con las Cajas Nacionales de Previsin, no podrn disponer, autorizar ni
efectuar pagos o retiros para los socios o miembros del Directorio a cuenta de
ganancias, ni distribuir dividendos o cualquier otro tipo de utilidades, aunque
correspondieren a perodos anteriores a la fecha de la presente ley, incluyendo las
reservas de cualquier naturaleza que se liberaren. Quedan exceptuadas de lo
dispuesto por este artculo las cooperativas de produccin.
Artculo 11. Las infracciones a las disposiciones de los dos artculos precedentes
sern sancionadas con una multa no inferior a $ 10.000 y hasta el importe de la
deuda exigible existente con las cajas nacionales de previsin, cuya aplicacin
estar a cargo de stas.
Artculo 15. El incumplimiento de las obligaciones dispuestas por las leyes de
previsin, dar lugar a la aplicacin de las siguientes sanciones, sin perjuicio de los
intereses y penalidades correspondientes:
1: Por parte del empleador:
a) Falta de inscripcin: multa hasta el triple del monto de los aportes y contribuciones
correspondientes a las remuneraciones del personal, devengados en el mes anterior
a la fecha de la comprobacin de la infraccin;

b) Falta de denuncia de trabajadores y/o incumplimiento de la retencin de aportes

sobre el total que corresponda: multa hasta el cudruple del monto de los aportes y
contribuciones que deban efectuarse respecto de esos trabajadores;
c) Mora en el depsito de aportes y contribuciones: multa de hasta el 30 % del total
adeudado por el concepto indicado;
d) Negativa infundada a suministrar los informes que le requiera la autoridad de
aplicacin: multa de hasta el 10 % de las remuneraciones totales abonadas por el
empleador en el mes anterior al pedido de la informacin;
e) Falsa declaracin o adulteracin de los datos referentes a los beneficiarios: multa
de hasta el 40 % de las remuneraciones totales abonadas por el empleador durante
el mes anterior a la comisin de la infraccin, sin perjuicio de la accin penal que
correspondiere;
f) Mora en la presentacin de planillas o declaraciones juradas relativas al personal
ocupado, dentro de los plazos fijados por las disposiciones vigentes: multa de hasta
el 5 % de las remuneraciones totales abonadas al personal sobre el cual debi
informarse y que fuera omitido.
3: Por parte de los afiliados que trabajen por cuenta propia:
a) Falta de afiliacin: multa de hasta el 50 % de los aportes adeudados;
b) Mora en el pago de los aportes: multa de hasta el 30 % de los aportes adeudados;
LEY 22.161
Buenos Aires, 13 de febrero de 1980
B.O.: 19/2/80
Artculo 3, inciso b) -con relacin a los deberes del art. 2, inc. d) (1.2.
Cajas de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio y para el Personal de la
Industria y Caja de Asignaciones Familiares para el Personal de la Estiba. Rgimen
de obligaciones y sanciones a aplicarse a empleadores y beneficiarios
Art. 2 Deberes del empleador*. El empleador deber:
a) Efectuar el pago del aporte que determina el art. 23 de la Ley 18.017 (t.o. en
1974) o, en su caso, del remanente, una vez abonadas las asignaciones familiares
dentro de los quince das inmediatamente siguientes a cada mes vencido.
b) Presentar en la forma y plazos que determinen las Cajas, las planillas, formularios
y declaraciones juradas que aqullas establezcan;
c) Notificar en forma fehaciente al personal, dentro de los diez das hbiles de su
ingreso, la obligacin de denunciar su estado civil y las cargas familiares que tuviere
y de presentar las declaraciones juradas y toda otra documentacin requerida por las
Cajas, as como tambin hacerle saber que si vencido el plazo fijado por stas no
presentare la documentacin necesaria para la percepcin de las asignaciones
familiares, se le suspender su pago, el que se reanudar una vez cumplimentado
dicho requisito, sin derecho a retroactividad.
d) Archivar y mantener a disposicin de las Cajas las declaraciones juradas y
documentacin a que se refiere el inciso anterior, para las verificaciones y
comprobaciones a que hubiere lugar.
Lo dispuesto en los incs. c) y d) no rige para los empleadores inscriptos en la Caja
de Asignaciones Familiares para el Personal de la Estiba.
Art. 3 Infracciones del empleador. El empleador incurrir en infraccin cuando:
b) No diere cumplimiento a las dems obligaciones determinadas en el art. 2.
Ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones
Clausura
2

ARTICULO 40 Sern sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a

TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) das del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de
prestacin de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se
trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes: a) No entregaren o no emitieren
facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones comerciales,
industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus
adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de
servicios de industrializacin, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas,
incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos (Inciso sustituido por art. 1 pto. XV de la Ley N
26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn
Oficial.) c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. d) No se encontraren inscriptos como
contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS cuando estuvieren obligados a hacerlo. El mnimo y el mximo de las
sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las
previstas en este artculo dentro de los DOS (2) aos desde que se detect la
anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente,
tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin
registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades,
cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL. e)
No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que
acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o
necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. (Inciso incorporado por
art. 1, punto XIII de la Ley N 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del da de
su publicacin en el Boletn Oficial.) f) No poseyeren, o no mantuvieren en
condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medicin y control de
la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder
Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a
posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos. (Inciso incorporado por art. 1, punto XIII de la Ley N
25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn
Oficial.)
Artculo...: Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la
de clausura, se aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas
por las leyes respectivas. La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a
la gravedad del hecho y a la condicin de reincidente del infractor. (Artculo sin

nmero incorporado por art. 1, punto XIV de la Ley N 25.795 B.O. 17/11/2003.
Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.
LA MODIFICACIN
La norma bajo anlisis modifica el esquema de sanciones administrativas aplicables
a los empleadores.
Como se expresa en los fundamentos en virtud de la evaluacin realizada sobre la
base de la experiencia recogida durante su vigencia, corresponde efectuar
determinadas adecuaciones al referido rgimen de graduacin de sanciones.
Este trabajo est referido al Procedimiento sancionatorio de la AFIP Resolucin
2766/2010. Contiene, como las normas que modifica, una precisa, detallada y
precisa enumeracin de las sanciones que corresponden por las infracciones
cometidas por los empleadores como as tambin en el caso de las multas, la forma
de calcularlas.
Cuando preguntamos cul es el procedimiento sancionatorio, salvo la explcita
indicacin del artculo 23 que establece el que Para aplicar las sanciones reguladas
en este captulo se deber observar lo dispuesto por los artculos 41 y concordantes
de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones prcticamente no
encontramos otras referencias tan precisas, ni en ley 17250 y sus modificaciones, la
ley 22.161.
Por lo que me referir a lo establecido en la ley la ley 11683 tambin conocida
como LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO transcribiendo textualmente la
publicacin de Marcelo E. Domnguez EL PROCEDIMIENTO SUMARIAL donde
detalla integralmente el Procedimiento sancionatorio de la AFIP
1. La instruccin sumarial
1.1. El marco de aplicacin del sumario administrativo
1.1.1. El texto de los artculos 70 y 71 de la Ley 11.683
Art. 70 - Los hechos reprimidos por los artculos sin nmero agregados a
continuacin del artculo 38, 39, agregado a su continuacin, 45, 46, agregado
a su continuacin y 48, sern objeto de un sumario administrativo cuya
instruccin deber disponerse por resolucin emanada de Juez administrativo,
en la que deber constar claramente el acto u omisin que se atribuyere al
presunto infractor. Tambin sern objeto de sumario las infracciones del
artculo 38 en la oportunidad y forma que all se establecen.
Art. 71 - La resolucin que disponga la sustanciacin del sumario ser
notificada al presunto infractor, a quien se le acordar un plazo de 15 (quince)
das, prorrogable por resolucin fundada, por otro lapso igual y por una nica
vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que
hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciacin del sumario, indicada en los
supuestos de las infracciones del artculo 39, ser notificada al presunto
infractor, acordndole 5 (cinco) das para que presente su defensa y ofrezca
las pruebas que hagan a su derecho.
4

1.1.2. Los beneficios del sumario administrativo

El procedimiento para la aplicacin de multas se inicia con la instruccin de un
sumario administrativo, a travs del cual se procura reconstruir la realidad pasada
para el conocimiento de los hechos que han de ser juzgados 1. El sumario ha sido
concebido tanto en beneficio de la administracin fiscal como del contribuyente:
1. Permite representar la hiptesis infraccional a travs de los elementos de
conviccin que fueron colectados en las etapas anteriores al mismo.
2. Permite asegurar que la actividad administrativa se documente correctamente
a fin de posibilitar la realizacin de las etapas siguientes.
3. Para el contribuyente, el sumario le asegura su derecho de defensa en juicio,
el cual est garantizado por el art. 18 de la Constitucin Nacional (Derecho al
Debido Proceso Adjetivo).
1.1.3. Las sanciones aplicables y los sujetos imputables
A travs del procedimiento sumarial, la administracin fiscal podr averiguar todas
las circunstancias relacionadas con la aplicacin de las siguientes sanciones:
1. Multas por infracciones a los deberes formales (hechos reprimidos por los
arts. 38, 38.1, 39 y 39.1 de la Ley 11.683), y
2. Multas por infracciones a los deberes sustanciales (hechos reprimidos por los
arts. 45, 46, 46.1 y 48 de la Ley 11.683),
Dada la naturaleza penal del ilcito tributario y del principio de personalidad de la
pena, en virtud del cual, solo puede ser reprimido quin sea culpable, es decir aquel
a quin la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente 2,
se ha establecido la siguiente distincin de sujetos en cuanto a su imputabilidad
frente a las referidas sanciones:
3. Sujetos no imputables: Las multas no son aplicables a: 1. Las Sucesiones
Indivisas, 2. El Cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, 3. Los incapaces, 4. Los penados. 5. Los quebrados. (Conf.
art. 54 -1 prrafo- de la Ley 11.683)
4. Sujetos imputables: Las multas son aplicables a todos los dems sujetos
enumerados en el art. 5 de la Ley 11.683 personas fsicas, sociedades
regulares e irregulares y todo otro sujeto que sea considerado por las leyes
tributarias como una unidad econmica para la atribucin del hecho
imponible-. Tales sujetos son pasibles de multas aun por el hecho u omisin
en que incurran sus administradores y dependientes (Conf. Art. 54 -2 prrafode la Ley 11.683).

1
2

GARCA VIZCANO, Catalina: Derecho Tributario Tomo II Depalma, p. 104.

CSJN en Parafina del Plata del 2/9/68.

Conforme lo expuesto, a travs del procedimiento sumarial la administracin fiscal

procura comprobar la existencia de infracciones que den lugar a la aplicacin de
sanciones a contribuyentes que revistan el carcter de sujetos imputables.
1.1.4. La secuencia del procedimiento para aplicar multas.
La aplicacin de multas tiene lugar a travs de la siguiente secuencia temporal:
1) La AFIP detecta una presunta infraccin formal o sustancial de parte del
contribuyente -a travs del sistema informtico, o bien, del personal
verificador2) La AFIP instruye sumario al presunto infractor, para que formule su
descargo en el plazo otorgado al efecto (Conf. Arts. 70 y 71 de la Ley 11.683),
3) La AFIP se expide sobre la procedencia de la multa, la cual, en caso de ser
aplicada, puede ser recurrida por el contribuyente.
Conforme tal secuencia, en el presente captulo se analizar el procedimiento para la
aplicacin de multas (2 paso anterior), de la siguiente manera:
5. En el apartado 1 se analizar la constatacin de las presuntas infracciones
por parte de la AFIP (1 paso anterior) y los requisitos de la instruccin
sumarial (Art. 70 de la Ley 11.683), y,
6. En el apartado 2 se analizar la secuencia del procedimiento sumarial (Art. 71
de la Ley 11.683) y las vas recursivas aplicables contra la resolucin
administrativa que aplica la sancin (3 paso anterior).

1.2. La deteccin de infracciones que dan lugar al sumario.

Las infracciones que dan lugar a la instruccin de sumarios administrativos puede
ser detectadas tanto por el sistema informtico como por el personal de la AFIP.
1.2.1. Las infracciones detectadas por el sistema informtico.
Las inconsistencias que detecta el sistema informtico se vinculan con la
recaudacin tributaria y tambin posibilitan la fiscalizacin.
Las inconsistencias vinculadas con la recaudacin tributaria son las que surgen de la
cuenta corriente tributaria que cada contribuyente posee en la AFIP. Estas
inconsistencias pueden ser formales (Vgr. falta de presentacin de DDJJ al
vencimiento, falta de cumplimiento a la intimacin de presentacin de DDJJ, etc.), o
sustanciales (Vgr. falta de pago del saldo de DDJJ presentada al vencimiento, pagos
posteriores al vencimiento provenientes de DDJJ originales o rectificativas
presentadas fuera de trmino, etc).
Las inconsistencias que posibilitan la fiscalizacin son las que surgen de cruces
entre la informacin declarada por el contribuyente y la informacin colectada por la
administracin. Tambin estas inconsistencias pueden ser formales (Vgr. El

contribuyente ha declarado datos errneos o insuficientes sobre la actividad

desarrollada, el domicilio fiscal, los tributos y regmenes cuya inscripcin le
corresponde, los comprobantes y registros que utiliza en la actividad, etc.), o
sustanciales (Vgr. El contribuyente ha declarado datos errneos o insuficientes sobre
las operaciones comerciales y financieras realizadas con sujetos del pas y del
exterior, la composicin de los rubros del balance comercial, los bienes registrables,
el personal ocupado, etc.).
Por otra parte, las inconsistencias detectadas por el sistema informtico puede dar
lugar a la instruccin automtica del sumario (por verificarse el elemento objetivo), o
a la prescindencia del sumario (por no verificarse el elemento subjetivo), o al
diferimiento del sumario (hasta tanto la inconsistencia sea confirmada por el personal
verificador).
La instruccin automtica del sumario tiene lugar cuando las inconsistencias
formales vinculadas con la recaudacin tributaria son atribuibles a contribuyentes
incluidos en sistemas permanentes de control. En tales casos, el sistema
informtico emite el sumario invocando la aplicacin de una multa por no presentar la
DDJJ al vencimiento (arts. 12, 38 y 100 incs a) y c) de la Ley 11.683), y tambin
emite el sumario invocando la aplicacin de una multa por no cumplir con la
intimacin de presentar la DDJJ (arts. 39 y 100 inc. a) de la Ley 11.683).
La prescindencia de instruir sumario tiene lugar cuando las inconsistencias formales
vinculadas con la recaudacin tributaria son atribuibles a contribuyentes que no
estn incluidos en sistemas permanentes de control y tambin cuando las
inconsistencias sustanciales referidas a la falta de pago del saldo de una DDJJ
original o rectificativa, son atribuibles a contribuyentes que han cumplido con la
obligacin de pago en forma espontnea, es decir, sin que el cumplimiento
extemporneo de las mismas haya tenido lugar a raz del accionar fiscal.
El diferimiento de la instruccin sumarial tiene lugar cuando el sistema informtico
detecta inconsistencias formales y sustanciales que posibilitan la fiscalizacin. Esta
informacin es utilizada por el personal de la AFIP a los efectos de confirmar la
posible existencia de una infraccin punible.
1.2.2. Las infracciones detectadas por el personal verificador.
El personal verificador de la administracin impulsar la instruccin de sumarios
administrativos, si es que detecta (o confirma) la presunta existencia de infracciones
formales o sustanciales.
a- Infracciones formales detectadas durante la fiscalizacin.
Si a travs de procedimientos de investigacin o de fiscalizacin se constatan
infracciones a los deberes formales (Ej. declaracin errnea del domicilio fiscal,
incumplimientos parciales o totales a requerimientos de informacin, etc), los hechos
que pueden ser objeto de sumario administrativo surgirn de actas labradas por los

funcionarios actuantes Conf. art. 35 inc. c) de la Ley 11.683- y, eventualmente, de

un informe circunstanciado del cual surja la conducta reprochable del contribuyente.
Tratndose de infracciones a los deberes formales, la posibilidad de evitar el sumario
administrativo se relaciona con la forma de requerir datos por parte de la AFIP y
tambin con el cumplimiento del deber de colaboracin por parte del contribuyente.
Al respecto, se evaluar a continuacin si resulta necesario que la AFIP adopte una
nueva frmula para requerir datos, a travs de la cual le permita al contribuyente
cumplir con su deber de colaboracin.
- El dilema del contribuyente entre colaboracin y silencio:
El contribuyente que hubiera adoptado un dudoso criterio tcnico al confeccionar su
DDJJ, podra encontrarse frente al siguiente dilema ante el requerimiento de datos
que le efectuara el personal de la AFIP (en cumplimiento de las facultades otorgadas
por los arts. 35 y 36 de la Ley 11.683):
- Por una parte, regir su deber de colaboracin, que es propio del derecho
administrativo y que obra implcito en el art. 39 inc. 2) de la Ley 11.683. Es decir, si
colabora con lo solicitado por el inspector, evitar la instruccin sumarial.
- Por otra parte, regir su derecho a guardar silencio, que es propio del derecho
penal y que est consagrado en el art. 18 de la Constitucin Nacional. Invocando el
derecho a la no auto-incriminacin, podr negarse a la entrega de informacin que
puede ser utilizada por la administracin para la determinacin de un ajuste fiscal
que podra dar lugar a una denuncia penal en su contra (si el referido ajuste
supera el lmite objetivo de punibilidad previsto por la Ley 24.769) 3.
Tngase presente al respecto que la prueba recolectada durante el proceso de
fiscalizacin puede ser utilizada en un proceso penal posterior 4. Se ha dicho al
respecto que la obtencin de documentacin en cumplimiento del art. 35 de la Ley
11.683, no es bice para que la misma sea utilizada en el proceso penal posterior, ya
que el funcionario la obtuvo en ejercicio de su funcin y est obligado a denunciar un
ilcito (conf. Art. 177 del CPP)5.
La cuestin a dilucidar es la referida a la forma a adoptar por la administracin para
requerir datos a los contribuyentes. Es decir, si es correcto que en un requerimiento
de datos se haga referencia solo a las facultades otorgadas a la administracin por
los artculos 33 a 36 de la Ley 11.683, o bien si, adems de ello, debiera advertirse al
contribuyente que los datos requeridos pueden ser utilizados en su contra en un
proceso penal posterior.

JNPE N 6 en Papazin, Mario Toms del 19/3/99

En Espaa tambin se permite que en el proceso sancionador se utilice la prueba aportada por el
contribuyente en el procedimiento de verificacin, exigindose que todas las pruebas se incorporen al
expediente antes de la clausura del proceso de verificacin (Conf. Ley (Espaa) N 1/98 Derechos y Garantas
de los Contribuyentes).
5
CPECF, Sala A en Coop. de Trabajo Inducoop S.A. del 05/12/1996. En el mismo sentido, CNAPE, Sala B en
Aguilar, Jos Mara del 2/2/06.

Al respecto, tanto la jurisprudencia del Tribunal Europeo como la Ley de Proteccin

de Datos Personales N 25.326 (Ley de Hbeas Data), indican el camino hacia una
nueva frmula administrativa para requerir datos a los contribuyentes.
- La jurisprudencia del Tribunal Europeo y la Ley de Hbeas Data.
El Tribunal Europeo ha mostrado una clara tendencia en favor de las garantas de los
administrados, tal como surge de los fallos6 que se indican a continuacin:
- Funke c/Francia del 25/2/93: Son nulos los procedimientos de inspeccin
efectuados bajo requisitoria administrativa con el fin de su reenvo a la sede penal,
porque ello est impregnado de violacin de los derechos del acusado.
- Krasca c/Suiza del 19/4/93: Conforme el principio de igualdad de armas del
ciudadano y la administracin, no debe colocarse a una de las partes en
desventaja con respecto a su adversario procesal.
- John Murray c/Reino Unido del 8/2/96: El silencio del acusado no puede ser tomado
como una circunstancia para establecer su culpabilidad, pues la condena se bas
en el cmulo de probanzas reunidas y no en la falta de una explicacin razonable
del imputado.
- Saunders c/Reino Unido del 17/12/96: Existe un abuso del procedimiento cuando,
en ejercicio de facultades administrativas de inspeccin, se utilizan dichos poderes
para constituir un caso criminal. De ello surge que cuando la inspeccin vulnera la
obtencin de la notitia crminis, los elementos colectados por la misma caen
dentro de la regla de exclusin con nulidad fulminante, dado que dichos elementos
no pueden ser usados contra el inspeccionado.
- Bendenoun c/Francia del 24/2/94: El silencio y la abstencin de colaboracin del
inspeccionado prevalece sobre la requisa administrativa de datos, todo ello en
resguardo de la presuncin de inocencia.
De acuerdo a la Ley de Hbeas Data, al recabarse datos personales se debe indicar:
(a) la finalidad para la que sern tratados los datos que se solicitan, (b) el lugar donde
sern volcados los datos (base, archivo, etc.), (c) el carcter obligatorio o facultativo
de las respuestas al requerimiento, (d) las consecuencias de dar la informacin, de
que la misma sea inexacta, o de no proporcionarla, y (e) de la posibilidad del
interesado de ejercitar los derechos previstos en la ley (de acceso, rectificacin y
supresin total de los datos) - Conf. art. 6 de la L 25.326 -.
Asimismo, la Ley dispone que los datos personales que se recojan deben ser ciertos,
adecuados, pertinentes y no excesivos en relacin al mbito y finalidad para los que
se hubieran obtenido, como as tambin, que no pueden ser utilizados para
finalidades distintas e incompatibles con aquellas que motivaron su obtencin -Conf.
art. 4 de la L 25.326-.
- La necesidad de una nueva frmula para requerir datos
La jurisprudencia del Tribunal Europeo y la Ley de Habeas Data del ao 2000, dan
lugar a que la AFIP prevea una nueva frmula en su requerimiento de datos. Ello
as por cuanto, si la AFIP advierte a los contribuyentes que los datos solicitados
6

Fallos extrados de DIAZ, Vicente O. - Derechos de los administrados ante procedimientos de inspeccin
violatorios de garantas constitucionales DTE Septiembre de 1993 - Pg. 775-

pueden ser utilizados para promover una denuncia penal en su contra si la

pretensin que pudiera derivarse a partir de los mismos fuera superior al importe
previsto por el art. 1 de la Ley 24.769, con ello lograra un doble propsito: Por una
parte, le otorgara al contribuyente la posibilidad expresa de guardar silencio
(derecho a la no auto-incriminacin) y, por otra parte, cumplira con la presuncin de
licitud a que alude la Ley 25.326, tanto en relacin a la Base de Datos que posee y
utiliza (art. 3), como en relacin a la forma en que obtuvo los datos requeridos (art.
6).
Mientras la AFIP no informe la finalidad para la cual solicita los datos, el
contribuyente dudoso del criterio utilizado contar con elementos de defensa ante un
eventual sumario administrativo que se le instruya conforme lo dispuesto por el Art.
39 inc. 2 de la Ley 11.683 (resistencia a la fiscalizacin) y, adems, podra ser
objetada la validez de la prueba obtenida durante la fiscalizacin para fundar cargos
en un proceso penal posterior.
b- Infracciones sustanciales detectadas durante la inspeccin.
Los procedimientos de investigacin y/o de fiscalizacin que se deriven en ajustes
propuestos al contribuyente, puede derivar en un sumario incluido en la vista, en un
sumario especfico, en un desistimiento a instruir sumario, o en un diferimiento de la
instruccin sumarial.
- El sumario incluido en la vista resulta aplicable ante ajustes no conformados por el
contribuyente y en la medida que tales ajustes no deriven en un encuadre de su
conducta del contribuyente en la Ley Penal Tributaria N 24.769. Si la propuesta de
presentar una DDJJ original o rectificativa no es aceptada por el contribuyente antes
del inicio del procedimiento determinativo, la administracin fiscal incorporar la
instruccin del sumario en la resolucin que confiere vista de los ajustes (Conf. art.
17 primer prrafo- de la Ley 11.683). As, en los considerandos de tal resolucin, se
har referencia al encuadre sancionatorio aplicable prima facie a la conducta del
contribuyente (omisin o defraudacin).
- El sumario especfico resulta aplicable ante ajustes conformados por el
contribuyente y en la medida que tales ajustes no deriven en un encuadre de su
conducta en la Ley Penal Tributaria N 24.769. Si la propuesta de presentar una
DDJJ original o rectificativa es aceptada por el contribuyente antes del inicio del
procedimiento determinativo (vista del primer prrafo del art. 17 de la Ley 11.683), se
le emitir una resolucin al solo efecto de instruirle sumario por haber cumplido con
su obligacin tributaria a raz del accionar fiscal y no en forma espontnea. En este
caso, si la pretensin fiscal es aceptada antes del inicio del procedimiento
determinativo corrida de vista-, y el contribuyente no es reincidente en conductas
encuadradas como defraudacin, la multa aplicable habr quedado reducida a un
tercio del mnimo legal previsto en la respectiva norma sancionatoria (Conf. art. 49
primer prrafo- de la Ley 11.683). Por ejemplo, ante la conformidad del contribuyente
a presentar una DDJJ original o rectificativa con saldo a pagar durante la inspeccin,

10

si en el sumario especfico se invoca el encuadre prima facie de su conducta en el

art. 45 de la Ley 11.683, la multa aplicable quedar reducida, de pleno derecho, a 1/3
del 50% del ajuste aceptado.
- El desistimiento a instruir sumario resulta aplicable ante ajustes propuestos
-conformados o no conformados por el contribuyente-, sin que medie una conducta
reprochable del mismo. Si se dispusiera la no instruccin del sumario administrativo
por considerarse que la conducta del contribuyente no resulta pasible de sancin -no
obstante mediar un ajuste aceptado o no por el mismo-, la referida decisin debera
ser fundada en situaciones objetivamente generales, las cuales deben ser
invocadas en el acto resolutivo pertinente (Conf. art. 54 del DR de la Ley 11.683). La
decisin de no instruir sumario tendra lugar cuando el contribuyente hubiera
adoptado un tratamiento acorde a lo sugerido por la administracin ante una
consulta (Conf. Art. 12 del DR de la Ley 11.683) y, posteriormente, la propia
administracin le determinara un ajuste en virtud de haber variado la referida opinin.
Asimismo, tal decisin podra tener lugar tambin ante criterios dismiles sobre la
procedencia del ajuste propuesto, en la medida que tales criterios dismiles surjan de
cambios de opinin en las reas asesoras de la propia AFIP.
- El diferimiento de la instruccin sumarial resulta aplicable ante ajustes propuestos
-conformados o no conformados- que den lugar a la formulacin de denuncia penal
por aplicacin de la Ley Penal Tributaria N 24.769:
- Si se trata de ajustes de inspeccin no conformados, la denuncia penal ser
formulada una vez dictada la resolucin determinativa a que alude el Art. 17
-2 prrafo- de la Ley 11.683 (Conf. art. 18 -1 prrafo- de la Ley 24.769).
- Si se trata de ajustes de inspeccin conformados, la denuncia penal puede
ser formulada en forma inmediata, dado que, en este caso, no es necesario
dictar la resolucin determinativa (Conf. Art. 17 -7 prrafo- de la Ley 11.683
y art. 18 -2 prrafo- de la Ley 24.769).
Mediando formulacin de denuncia penal, la instruccin del sumario administrativo
quedar diferida hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal (Conf.
art. 20 primer prrafo- de la Ley 24.769). Una vez firme la sentencia penal la
autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan, sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial (Conf. art. 20 ltimo
prrafo- de la Ley 24.769). De este modo, la sentencia penal podra dar lugar a un
sumario con encuadre en defraudacin, a un sumario con encuadre en omisin, o a
la abstencin de instruir sumario.
El sumario con encuadre en defraudacin sera aplicable cuando la sentencia penal
fuese condenatoria, o bien, cuando hubiese quedado extinguida la accin penal por
mediar alguna de las siguientes circunstancias:
- Pago incondicional y total de la determinacin fiscal antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevacin a juicio (Conf. Art. 16 de la Ley 24.769).

11

- Prescripcin de la accin penal, al haber transcurrido el plazo mximo de

duracin de la pena sealada para el delito motivo de la denuncia, sin que
medien causales de interrupcin de aquella (Conf. art. 62, inc. 2 del C.P.P.) 7.
- Probation (conformidad del Juez y el Fiscal de suspender el juicio a prueba
ante el ofrecimiento del contribuyente de reparar el dao con trabajos
comunitarios, cumplidos los cuales, se extingue la accin penal Arts. 76 bis y
ter del CP-). Si bien la probation es de discutida aplicacin a los ilcitos de la
Ley 24.769 (dado que para los mismos se prevn penas mximas mayores a
los 3 aos previstos en el Art. 76 bis -1 Prrafo-), esta forma de extinguir la
accin penal ha sido aplicada ante un ilcito del art. 1 de la Ley 24.769 pena
mxima de 6 aos-, por considerarse que las circunstancias del caso permiten
dejar en suspenso el cumplimiento de la condena aplicable conf. Art 76 bis
4 prrafo-8.
El sumario con encuadre en omisin sera aplicable cuando la sentencia fuese
absolutoria en sede penal, pero de la declaracin judicial de hechos surgiera la
omisin del ingreso del gravamen.
La abstencin de instruir sumario sera aplicable en los siguientes casos:
- Cuando la sentencia fuese absolutoria en sede penal y de la misma surgiera
una declaracin de hechos que no denotara la omisin de ingreso del
gravamen, o,
- Cuando la sentencia fuese condenatoria en sede penal (o absolutoria con
hechos que denoten omisin), pero hubiera prescripto el plazo procesal para
aplicar multas en sede administrativa. Habiendo denuncia penal, el plazo de 5
aos para aplicar multas se cuenta desde el 1/1 del ao siguiente a la
presentacin de la DDJJ inexacta, y tal plazo se suspende desde la
formulacin de la denuncia penal, hasta los 180 das posteriores a que se
encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva
(Conf. Arts. 56 inc. a), 58 y 65 inc. d) de la Ley 11.683).
- Cuando se aplicara la garanta contra la doble persecucin penal prevista en
el Cdigo Procesal Penal (art. 1), en el Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Polticos (art. 14, inc. 7) y en el Pacto de San Jos de Costa Rica
(art. 8, inc. 4), los cuales tienen jerarqua constitucional (art. 75, inc. 22 de la
Constitucin Nacional). Esta garanta tiene como propsito impedir la doble
persecucin penal por el mismo hecho a una misma persona. Para su
aplicacin debe darse la triple identidad: identidad de persona (dem
personam) identidad de objeto (dem re) e identidad de causa de persecucin
(dem causa petendi).
En relacin a la garanta contra la doble persecucin penal, se ha considerado que
tanto el art. 17 de la Ley 24.769 (las penas impuestas por esta ley sern impuestas
sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales), como el ltimo prrafo del art.
7

JNPE N 3 en Dulce Esmeralda SRL del 8/11/05

Tribunal Oral en lo P.E., en Dos Ramos, Joaqun y otros (Papelera Ramos SA), del 4/10/05. Cabe destacar al
respecto que, si bien en este caso se adopt la tesis amplia que surge del art. 76 bis -4 prrafo- del CP
porque los imputados no registraban antecedentes, la Cmara de Casacin Penal, a travs del plenario Kosuta
que pretende ser obligatorio para los tribunales orales criminales y federales- se ha inclinado por la tesis
restrictiva que surge del art. 76 bis -1 prrafo- del CP, criterio que, de prosperar en un eventual
pronunciamiento de la CSJN, impedira la aplicacin de la probation ante los ilcitos de la Ley 11.683T.
8

12

20 de la misma Ley (una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa

aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial), estan violando el principio procesal ne bis in
idem. Se ha dicho al respecto que tales disposiciones pueden significar una ilegal
imputacin duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto tpico, con lo
cual, la pretensin de doble juzgamiento y doble condena deviene inconstitucional,
porque viola el principio de non bis in idem 9.
1.3. Los requisitos de la instruccin sumarial.
Una vez constatada la presunta infraccin formal o sustancial, el procedimiento
sumarial se inicia mediante una resolucin de la AFIP que, conforme lo establece el
art. 70 de la Ley 11.683, debe reunir los siguientes requisitos:
1) Debe ser emitida por un funcionario que revista el carcter de Juez
Administrativo (Si la resolucin es emitida por un Juez Administrativo no
abogado, la misma debe estar precedida por un Dictamen Jurdico).
2) Debe constar claramente el acto u omisin que se le atribuye al presunto
infractor (La evolucin jurisprudencial dio lugar a que tambin deba
identificarse en el sumario la norma que hubiere violado el presunto infractor
artculo de la Ley, Decreto Reglamentario, Resolucin General, etc), y el
encuadre sancionatorio aplicable al mismo -artculo de la Ley N 11.683 en el
cual se encuadra prima facie su conducta-).
3) Debe acordarse el plazo de 15 das hbiles prorrogables- al presunto
infractor, para que formule su descargo y ofrezca las pruebas que hacen a su
derecho (Este requisito ha sido previsto por el Art. 71 de la Ley 11.683).
Al respecto, la CNACAF10 ha dicho que, en la instruccin del sumario administrativo,
ya sea a travs de una Resolucin emitida al efecto, o a travs de su inclusin en la
Vista que prev el artculo 17 de la Ley 11.683, los referidos requisitos revisten el
carcter de formalidad esencial, por cuanto no cabe imponer sanciones sino sobre
la base de una imputacin que contemple los mismos.
1.3.1. El Juez Administrativo y el Dictamen Jurdico
El Juez Administrativo es el Administrador Federal de Ingresos Pblicos (Conf. Dto.
618/97 Art. 9 pto. 1. inc. b), siendo que, para la aplicacin de multas entre otras
funciones-, el Administrador Federal puede ser sustituido por los Directores
Generales (Conf. Art. 4) y por los funcionarios que stos decidan (Conf. Art. 10),
siempre que tales tareas recaigan en abogados, contadores pblicos, o en
funcionarios con acreditada experiencia en la AFIP.
El Director General y los Subdirectores Generales de la de la DGI, sern sustituidos
en las funciones que les correspondan como jueces administrativos, por los
Directores, los Jefes de Departamento, los Jefes de Divisin y de Agencias y los
Jefes de Distrito. Los Jueces Administrativos delegados tendrn en tal carcter
9

VILLEGAS, Hctor Curso de finanzas, derecho financiero tributario, Ed. Astrea, pg. 581.
CNACAF, Sala III en Guaran S.A.C.I.F.I. del 13/05/1982.

10

13

jurisdiccin en toda la repblica, la cual ser ejercida en la medida de la competencia

que le asigne el Director General (Conf. art. 3 del DR de la Ley 11.683).
Los Jueces Administrativos no abogados, previo al dictado de resolucin, deben
requerir dictamen al servicio jurdico respectivo, siendo ste un elemento esencial
para la validez de la resolucin que emitan en materia de sanciones (Conf. Art. 10
del Dto. N 618/97 y art. 7 inc. d) de la Ley 19.549).
El Director General determinar los funcionarios del servicio jurdico que sern
competentes para emitir el dictamen, el cual se requerir nicamente previo al
dictado de las resoluciones que decidan las situaciones previstas en el el inc b) del
art. 9 del Dto 618/97 y a los que resuelvan el recurso de apelacin del art. 74 el DR
de la Ley 11.683 (Conf. Art. 5 del DR de la Ley 11.683). El dictamen jurdico previo
al pronunciamiento del Juez Administrativo ser emitido en funcin de asesoramiento
de acuerdo a las circunstancias del caso, estableciendo la interpretacin, alcance y
significado de las normas aplicables (Conf. Art. 7 del DR de la Ley 11.683).
Sobre el particular, el TFN11 ha aceptado el dictamen jurdico emitido en trmino,
aunque agregado tardamente al expediente. En efecto, ha considerado que no es
causal de nulidad que el dictamen jurdico se encuentre agregado al expediente
administrativo con posterioridad al dictado de la resolucin, en tanto sea de fecha
anterior a la misma, puesto que nada indica que dicho dictamen no haya sido
emitido con la debida prelacin que establece la norma transcripta, quedando la
duda de cul fue la causa por la que se agreg a las actuaciones sin seguir el orden
debido.
Asimismo, el TFN12 no ha aceptado la validez del dictamen jurdico emitido con
posterioridad a la resolucin, que hubiera reemplazado al dictamen emitido con
anterioridad a la misma. Ello as, por cuanto si es ignorado el dictamen jurdico
previo a la resolucin por parte del dictamen que lo reemplaza tres meses despus,
esto es equivalente a no haberse cumplido con el requisito esencial de dicho
dictamen, ya que la norma no se conforma con que el mismo obre en las
actuaciones, sino que debe ser debidamente considerado, aunque pudiera no ser
vinculante para las conclusiones del juez administrativo.
En la actualidad, se observan instrucciones de sumario suscriptas por Jueces
Administrativos no abogados que dedican un considerando a la existencia del
dictamen jurdico obrante en el expediente (los sumarios por infracciones
constatadas por el personal verificador), y otros sumarios que no mencionan la
existencia de tal dictamen jurdico (sumarios emitidos a travs del sistema
informtico por infracciones incursas en el art. 39 de la ley N 11.683). Estas ltimas
resoluciones, suscriptas habitualmente por los Jefes de Agencia, debieran hacer
referencia a la existencia de un dictamen jurdico previo, atento el carcter de
requisito esencial que tiene el mismo para la aplicacin de sanciones.
1.3.2. La descripcin de la infraccin y el encuadre sancionatorio aplicable.
11
12

TFN, Sala D en HB Fuller Argentina S.A.I. y C. del 07/10/2005.

TFN, Sala B en Lneas Areas Privadas Argentinas S.A. s/ apelacin del 18/11/2005.

14

La imputacin al presunto infractor debe estar precedida de la afirmacin clara,

precisa y circunstanciada de un hecho concreto pues, si as no fuera, quien deba
ejercer su derecho de defensa no lo podr hacer en forma eficiente.
Oportunamente, la CNACAF13 haba atenuado el requisito de la descripcin precisa
del hecho punible, al sostener que el encuadre de la conducta tributaria ilcita puede
formularse vlidamente sin la precisin que requiere el derecho penal y, por lo tanto,
no es violatorio del orden jurdico que se describa la accin punible mediante una
genrica referencia al incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que
imponen deberes al contribuyente.
Pero luego la propia Cmara 14 ha considerado que la correcta formulacin de la
imputacin resulta fundamental en este procedimiento condenatorio, toda vez que no
sera admisible que el Juez Administrativo decida sobre la base de un hecho distinto,
porque en materia represiva debe apreciarse estrictamente los hechos imputables,
en aras de garantizar la inviolabilidad de la defensa en juicio.
En el mismo sentido, ante un caso en que la presunta infraccin no ha sido
mencionada en la resolucin por la cual se instruye el sumario administrativo, el
TFN15 sostuvo que corresponde declarar la nulidad de la misma y, en consecuencia,
dejarla sin efecto.
En definitiva, si toda instruccin de sumario tiene su origen en la constatacin de
una presunta infraccin, el acto u omisin que se le atribuye al presunto infractor,
surgir de:
- la informacin que emite el sistema de cmputos de la administracin (ante
sumarios por infracciones formales),
- las actas e informes del personal verificador con la descripcin de la infraccin
detectada, y
- el dictamen del servicio jurdico (de corresponder).
En cuanto a la indicacin de la norma sancionatoria aplicable, generalmente ello no
reviste inconvenientes cuando se trata de infracciones a los deberes formales. En
estos casos es posible encuadrar la presunta infraccin detectada en un artculo
especfico -arts. 38 o 38.1 o 39 o 39.1-, con independencia de la posible acumulacin
de sanciones. Ahora bien, cuando se trata infracciones a los deberes sustanciales,
resulta sumamente complejo definir el encuadre sancionatorio de cada ajuste de
inspeccin en los arts. 45 o 46, an cuando resulte sencillo definir la diferencia
conceptual entre la culpa y el dolo.
En efecto, el encuadre sancionatorio aplicable prima facie en una instruccin
sumarial derivado de un ajuste de inspeccin, constituye un aspecto de difcil
resolucin por parte del Juez Administrativo abogado, ya sea cuando debe instruir el
sumario, o bien, cuando debe emitir el dictamen jurdico previo al mismo. Ello as,

13
14
15

CNACAF, Sala II en Cloride SA del 22/06/1982.

CNACAF, Sala I en "Libovich y Ca SRL del 28/04/1988.
TFN, Sala C, en Rodrguez Glade Mara Megrez del 04/07/1994.

15

porque debe dictaminar sobre la base de 2 elementos: El informe de fiscalizacin y

los artculos 45, 46 y 47 de la Ley 11.683.
Ante un informe de fiscalizacin que se refiera a ajustes conformados y/o a ajustes
no conformados, el funcionario dictaminante tendr que definir si se trata de una
DDJJ original inexacta sin intencin de engaar (art. 45), o una DDJJ original
inexacta con intencin de engaar (art. 46). Para ello acudir al artculo 47, el cual
prev que hay voluntad de engao cuando: medie grave contradiccin entre los
registros/documentos Vs. los datos de la DDJJ (inc. a) y tambin cuando la
inexactitud de las DDJJ provienen de su manifiesta disconformidad con las normas
legales y reglamentarias (inc. c). A partir de ello, el funcionario tendr que definir si la
contradiccin a que alude el inc. a) es o no es grave en el caso bajo anlisis, o
bien, si la disconformidad con las normas aplicables a que alude el inc. c), es o no
manifiesta en el caso bajo anlisis.
Dado que todo ajuste de inspeccin implica la existencia de contradicciones y de
disconformidades (de no ser as, no habra ajuste de inspeccin) y dado tambin que
la definicin sobre el encuadre sancionatorio aplicable prima facie debe ser adoptada
contando con la versin sobre los hechos de una sola de las partes (el inspector
actuante), la tarea del funcionario dictaminante no resulta sencilla. Ante tal difcil
situacin, suele optarse por el encuadre sumarial en el art. 46 y, solo despus de
evaluarse el descargo al sumario se evala la aplicacin de la multa del artculo 45
(la contestacin del sumario constituye la primera vez en que el Juez Administrativo
cuenta con la versin del contribuyente sobre los hechos del caso).
Cuando los jueces administrativos no indicaban la norma especfica en la cual
encuadraban la sancin (solan indicar art. 45 y/o art. 46), ello tena lugar por no
poder elegir entre uno y otro encuadre mientras no se cuente con la versin del
contribuyente. Pero tal indefinicin de la norma sancionatoria aplicable fue luego
dejada sin efecto por la propia AFIP, atento los numerosos pronunciamientos que le
otorgaron importancia a la correcta formulacin del encuadre normativo en el
sumario a los efectos que el contribuyente pueda defenderse adecuadamente.
En efecto, el TFN16 ha dicho al respecto que, la falencia consistente en la indefinicin
de la norma en que se subsume la conducta que se imputa al sumariado constituye
un vicio calificable como de muy grave, por impedir a la parte un adecuado ejercicio
de su derecho de defensa, al no poder concretarlo cuando las imputaciones que se
le formulan son imprecisas o ambiguas. Por su parte, la CNACAF 17 sostuvo que, si la
intencin del Fisco fue la de encuadrar la conducta del responsable en el artculo 45
de la Ley 11.683, debi haberlo consignado expresamente cuando instruy el
sumario y confiri la vista, a fin de permitir al contribuyente un adecuado ejercicio de
su derecho de defensa. La omisin en la que ha incurrido el Organismo Recaudador
va ms all de un simple defecto formal, toda vez que, por la falta de una imputacin
concreta, el contribuyente no cont con los elementos necesarios para discutir la
16
17

TFN, Sala B, en Estancia La Josefina SCA del 24/11/1993.

CNACAF, Sala II en Hodara, Benjamn c/D.G.I. del 04/06/2002.

16

subsuncin de los hechos imputados en el tipo infraccional. Se sostuvo tambin que

la indefinicin del Organismo Fiscal en cuanto a la subsuncin de la conducta
atribuida a los sumariados no podra ser vlidamente saneada por la existencia de
un proceso posterior, ya que no se pueden convalidar actos dictados en virtud de un
procedimiento defectuoso18.
En otra causa, el TFN 19 sostuvo que el Fisco ha incurrido en una manifiesta
indefinicin al describir una conducta supuestamente omisiva (encuadrable como tal
en el art. 45 de la Ley 11.683), pero sin indicar la norma en que subsume la misma.
Se consider que la falencia descripta constituye un vicio grave que impide a la parte
un adecuado ejercicio de un derecho de defensa, al no poder concretarlo en relacin
a las imputaciones que se le formulan, mxime cuando en la resolucin final se le
imputa el tipo defraudatorio del artculo 46 que surge de la presuncin de dolo del
artculo 47, inciso b), lo que, a todas luces, implica una vedada reformatio in perjus
administrativa.
A partir de tales pronunciamientos, los Jueces Administrativos (Jefes de Divisin
Jurdica) suelen encuadrar la infraccin sumarial en el art. 46 basados
exclusivamente en el informe de fiscalizacin y, luego del descargo del contribuyente,
evalan el cambio de encuadre al art. 45 a los efectos de aplicar la multa.
1.3.3. La necesidad de cambios en el procedimiento de fiscalizacin.
De acuerdo al procedimiento actual de fiscalizacin 20, el funcionario actuante labra el
acta de pre-vista a los efectos de otorgarle al contribuyente un plazo de 5 das para
que el mismo decida si conforma el ajuste propuesto y rectifica su DDJJ a los
efectos de incluir el mismo-, o bien, si no conforma el ajuste propuesto -y espera la
corrida de vista con la cual se iniciar la determinacin de oficio del gravamen-.
Luego de ese plazo de 5 das, haya respondido o no el contribuyente, la fiscalizacin
eleva el informe final de inspeccin a las reas revisora y jurdica de la AFIP, las
cuales, sobre la base del informe del inspector exclusivamente, definirn los ajustes
a incluir en la vista (rea revisora) y el encuadre sancionatorio a invocar en la
instruccin sumarial (rea jurdica).
Para evitar que el rea jurdica deba expedirse sobre el encuadre sancionatorio sin
conocer la versin del contribuyente sobre los hechos del caso, la AFIP debiera
evaluar los siguientes cambios en el procedimiento de fiscalizacin:
1) El otorgamiento de vista de los ajustes propuestos, para que, en su caso, el
contribuyente informe por escrito los motivos de su no conformidad con los
mismos.
2) El otorgamiento de vista del informe final de inspeccin, para que el
contribuyente haga su descargo sobre el mismo antes de su elevacin a las
reas revisora y jurdica.
Es decir, cuando el inspector pone a disposicin del contribuyente los ajustes
propuestos acta de prevista-, debiera otorgarle al mimo un plazo (Ej. de 15 d.h.)
18
19
20

TFN, Sala C en Zapiola Macnab, Augusto R. del 08/02/2001.

TFN, Sala C en Percivale Hnos. SA del 02/07/2001.
Instruccin General (AFIP - DI PYNF) N 732/05.

17

para que, en caso de no conformar tales ajustes, informe los motivos de su

disconformidad, bajo apercibimiento de confeccionar el informe final de inspeccin
sin tener en cuenta su descargo sobre los mismos. Esto agilizar el procedimiento en
la etapa de fiscalizacin y en las siguientes, ya que el inspector podr confeccionar
su informe final conociendo la versin del contribuyente sobre los ajustes
propuestos. Cuando ello no ocurre, como en la actualidad, el inspector debe
interactuar permanentemente con el rea revisora en la aclaracin de la procedencia
de los ajustes propuestos al contribuyente.
Adems, cuando el inspector confecciona su informe final de inspeccin, debiera
notificrselo formalmente al contribuyente otorgndole un plazo (Ej. de 15 d.h.) para
que realice su descargo, bajo apercibimiento de elevar el referido informe a las reas
revisora y jurdica prescindiendo de tal descargo. Esto resultar de suma utilidad
para el Juez Administrativo abogado del rea jurdica, ya que podr encuadrar la
conducta en el sumario conociendo la versin del contribuyente sobre los hechos del
caso. Cuando ello no ocurre, como en la actualidad, el rea jurdica debe definir el
encuadre sancionatorio con la sola versin del inspector sobre los hechos del caso.
En definitiva, a travs de los referidos cambios en el procedimiento de fiscalizacin,
los cuales podran incorporarse a la propia Instruccin General (AFIP - DI PYNF) N
732/05, se beneficiarn:
- los contribuyentes porque podrn ejercer su derecho de defensa durante la
fiscalizacin y al finalizar la misma-,
- los funcionarios del rea de fiscalizacin porque contarn con la opinin del
contribuyente antes de confeccionar el informe final de inspeccin, lo cual les
permitira expedirse sobre la misma en su informe-, y
- los funcionarios de las reas revisora y jurdica -porque al contar con la
opinin de los fiscalizadores y con la opinin del contribuyente, tendrn ms
elementos para expedirse sobre el alcance de la vista a conferir y/o del
encuadre sancionatorio a invocar en la instruccin sumarial-.
2. La sustanciacin del sumario
2.1. El plazo para formular el descargo.
El artculo 71 de la Ley N 11.683 establece una distincin entre el plazo a otorgar
para efectuar el descargo ante un sumario cuya sustanciacin se dispone por
resolucin plazo de 15 das hbiles prorrogables- y el plazo otorgado para efectuar
el descargo ante un sumario cuya sustanciacin se dispone por acta -plazo de 5
das hbiles ante las infracciones enumeradas en el artculo 39-.
El segundo prrafo del artculo bajo anlisis, al prever que la sustanciacin de un
sumario por infracciones del artculo 39 pueda disponerse por acta, colisiona con lo
dispuesto en el artculo 70 de la Ley 11.683, el cual establece que la instruccin de

18

sumario por hechos reprimidos en el mismo artculo 39 debe disponerse por

resolucin emanada de Juez administrativo.
Al observar tal discordancia entre las formas a adoptar para instruir sumarios (acta o
resolucin) y los plazos a otorgar al contribuyente para su descargo (15 d.h., o bien,
5 d.h.), el Organismo Fiscal emiti la Nota Externa N 5/98 (B.O. 1/10/98),
estableciendo que las resoluciones por las cuales se instruyan sumarios por las
infracciones del artculo 39, deben otorgar, en todos los casos, el plazo de 15 das
hbiles prorrogables para que el presunto infractor efecte su descargo y ofrezca las
pruebas que hacen a su derecho. Es decir que, de acuerdo a tal aclaracin, resulta
de aplicacin lo establecido en los art. 70 y 71 -primer prrafo- de la Ley 11.683 para
las infracciones previstas en art. 39, sin que tenga aplicacin prctica el art. 71
segundo prrafo-, de la Ley 11.683.
En el plazo de 15 das hbiles prorrogables otorgados para formular el descargo al
sumario con encuadre en el artculo 45, o bien, en el artculo 46 de la Ley 11.683
(sumario que ser especfico ante ajustes conformados, o bien, incluido en la
vista ante ajustes no conformados), el contribuyente podr tomar vista del
expediente administrativo. Ello as, por cuanto el sumario no es secreto para las
partes o para quienes ellas autoricen (Conf. Art. 73 de la Ley 11.683).
Al respecto, el art. 38 del DR de la Ley 19.549 dispone que la parte interesada, su
apoderado o letrado patrocinante podrn tomar vista del expediente durante todo su
trmite, con excepcin de aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictmenes
que, a pedido del rgano competente y previo asesoramiento del servicio jurdico
correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisin
fundada del respectivo titular del ente descentralizado de que se trate (A travs de la
Disp. (AFIP) N 603/01, se deleg en el Director General de la DGI, la facultad de
declarar la reserva o secreto de determinadas piezas contenidas en expedientes
administrativos que tramiten en el mbito de su jurisdiccin).
El pedido de vista podr hacerse verbalmente y se conceder, sin necesidad de
resolucin expresa a efecto, en la oficina en que se encuentre el expediente, aunque
no sea la Mesa de Entradas o Receptora. Si el peticionante solicitare la fijacin de
un plazo para tomar la vista, aqul se dispondr por escrito. El da de vistas se
considera que abarca, sin lmites, el horario de funcionamiento de la oficina en la
cual se encuentra el expediente y que, a pedido del interesado, y a su cargo, se
facilitarn fotocopias de las piezas que solicitare (Conf. Art. 38 del DR de la Ley
19.549)
A partir de esta posibilidad de tomar vista del expediente en cualquier momento
del proceso-, el contribuyente contar con ms elementos para analizar los
considerandos del sumario recibido, ya que podr contar con las piezas
documentales en que se funda el encuadre prima facie invocado, tales como: (1)
las actas e informes elaborados por el personal verificador, (2) la informacin de
terceros colectada durante el procedimiento de investigacin y fiscalizacin y, en su

19

caso, (3) el dictamen jurdico previo, del cual surgirn los fundamentos del encuadre
invocado.
2.2. La prrroga para contestar el sumario.
Al solicitar la prrroga para efectuar el descargo al sumario, el contribuyente debiera
considerar: el plazo para solicitarla, la acreditacin de personera y los fundamentos
de la solicitud.
- El plazo para solicitar la prrroga: Si bien no se ha establecido un plazo para
interponer la solicitud de prrroga, la misma debiera ser solicitada por el
contribuyente con antelacin al vencimiento del plazo original de 15 das hbiles
administrativos, de manera tal que la administracin pueda notificar su denegatoria o
su aceptacin, dos das antes del vencimiento del referido plazo original (Conf. Art. 1
inc. e) pto. 5 de la Ley 19.549). El TFN 21 tiene dicho que la solicitud de prrroga debe
ser formulada por el interesado con una antelacin suficiente para que el Juez
Administrativo pueda ejercer su facultad discrecional de otorgarla o denegarla. En su
caso, el rechazo debe ser comunicado con dos das de anticipacin al vencimiento
del plazo cuya prrroga se solicit. Si bien el plazo puede ser prorrogado, la decisin
debe tomarse antes de que se produzca el decaimiento derivado de la perentoriedad
del plazo, lo que razonablemente requiere que el pedido de prrroga se ejercite con
la debida antelacin, no resultando prudente formular la peticin de extensin del
trmino el da de vencimiento, porque as la propia conducta del contribuyente
impide la recta aplicacin del art. 1, inc. e), pto. 5, de la Ley 19.549.
- La acreditacin de personera: Al solicitar la prrroga para contestar el sumario, el
firmante de la solicitud debiera acreditar su personera, conforme lo prev el art. 32
del DR de la Ley 19.549 (Decreto 1759/72). Sobre el particular, cabe tener presente
que aun cuando el contribuyente haya acreditado su personera ante el rea
fiscalizadora o ante el rea revisora de la AFIP, el sumario que se le instruye por
los ajustes propuestos proviene del rea jurdica y, por

ende, el pedido de

prrroga ser la primer presentacin que realizar en el expediente ubicado en el

referido rea jurdica. El TFN 22 ha dicho al respecto que, de no cumplirse tal
requisito, se tendr por no acreditada la personera en el sumario, aun cuando el
peticionante de la prrroga hubiere probado su personera ante el Fisco en una
presentacin anterior, efectuada ante otra oficina de la AFIP -. Ello as, porque tal
presentacin anterior no lo libera del deber de acreditar su personera en el sumario
ya que, en la prctica, resulta improbable que antes de proveer un pedido, cada
oficina deba comunicarse con las restantes dependencias fiscales que puedan tener
algn trmite relacionado, a fin de verificar si el peticionante present la
documentacin que demuestre la personera invocada.
- La fundamentacin de la solicitud de prrroga: Al solicitar la prrroga para contestar
el sumario, el contribuyente debe invocar los fundamentos por los cuales necesita
21

TFN, Sala C en Taller Amrica SRL, del 28/09/2004. En el mismo sentido, TFN, Sala B en Gonzalez,
Serafn del 06/08/2002, y voto del Dr. Agustn Torres en Vicente Manuel Orue SACIIE, TFN, Sala B, del
28/09/1983.
22
TFN, Sala D en Centro SA del 21/11/2005.

20

contar con 15 d. h. adicionales para efectuar su descargo y ofrecer las pruebas que
hacen a su derecho23. Los fundamentos que se viertan en la solicitud de prrroga
sern los que, en definitiva, darn lugar a que el Juez Administrativo emita una
resolucin fundada sobre la procedencia de tal solicitud.
Ante la solicitud de prrroga para contestar el sumario, podra ocurrir que la AFIP:
acepte la prrroga, deniegue la prrroga, o no responda el pedido de prrroga.
- La aceptacin de la prrroga: Si el pedido de prrroga fuera aceptado por la
administracin, el plazo adicional a otorgar al contribuyente es de 15 das hbiles
administrativos, toda vez que la norma bajo anlisis establece que el referido plazo
legal es prorrogable por otro lapso igual y por nica vez.
En los hechos se verifican distintas formas para contar los 15 das hbiles
adicionales de prrroga. En efecto, (1) algunas dependencias fiscales establecen
que ese plazo adicional comienza a correr desde el vencimiento del plazo original de
15 d.h., (2) otras dependencias optan por fijar el da exacto en que se producir el
nuevo vencimiento -15 d.h. despus del vencimiento original- y, (3) otras
dependencias establecen que el plazo adicional de 15 das se cuenta desde la
notificacin de la resolucin que otorga la prrroga.
Las distintas Salas del TFN tampoco han sido coincidentes en cuanto a la forma de
contar los das del plazo de prorroga. Al respecto, la Sala B del TFN ha entendido
que el plazo de prrroga debi computarse sin solucin de continuidad desde el
vencimiento del trmino originario 24. Por su parte, ante un planteo de nulidad de la
resolucin sancionatoria emanada de la AFIP planteo sustentado en el hecho que la
misma fue dictada antes de que venciera el segundo plazo de 15 d.h. para formular
el descargo-, la Sala D del TFN rechaz tal planteo y sostuvo que la prrroga no se
otorg expresamente y que, en el caso de haberse otorgado, el plazo habra
comenzado a contar a partir del da siguiente al de la notificacin de la aceptacin y
no desde el vencimiento del trmino ordinario25.
En definitiva, dado que en esta cuestin no hay pautas unificadas de actuacin por
parte de las distintas dependencias-AFIP, el contribuyente deber atenerse a lo que
se consigne en la resolucin particular sobre el plazo de prrroga otorgado.
- La denegatoria de la prrroga: Si el pedido de prrroga fuera denegado en forma
expresa, la resolucin que as lo dispone no sera recurrible por el contribuyente (ya
que se trata de un acto de mero trmite y, por ende, no recurrible en virtud del art. 80
del DR de la Ley 19.549). No obstante, en un caso de denegatoria a la prrroga en
que el contribuyente interpuso un recurso de reconsideracin (Conf. art. 84 del DR
de la Ley 19.549), por considerar lesionado su derecho subjetivo e inters legtimo,
el Organismo Fiscal procedi a reconsiderar la denegatoria anterior y dispuso el
otorgamiento del plazo adicional solicitado26.
23
24
25
26

TFN,
TFN,
TFN,
TFN,

Sala
Sala
Sala
Sala

D en Daulm SA del 01/07/1994.

B en Vicente Manuel Orue SACIIE del 28/09/1983.
D en Centro SA del 21/11/2005.
B en Vicente Manuel Orue SACIIE del 28/09/1983.

21

Ante una denegatoria expresa a la prrroga de 15 das solicitada por contribuyente,

generalmente el Organismo Fiscal le fija un plazo perentorio de dos das para que el
mismo presente el descargo y las pruebas, bajo apercibimiento de resolver el
sumario sin considerar tales extremos. El referido plazo perentorio de dos das para
que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa, suele otorgarse aun
cuando la prrroga haya sido solicitada el da en que vence el plazo original.
Al respecto, el TFN27 sostuvo que el plazo de dos das adicionales otorgados por la
dependencia fiscal, se cuentan a partir de la notificacin del rechazo, mientras que,
ante un caso de rechazo a la prrroga notificado al contribuyente antes del
vencimiento del plazo original, el TFN28 sostuvo que el rechazo de la prrroga y el
otorgamiento de 48 hs. para contestar el sumario importa una suspensin por 48 hs
del plazo original -a partir de la cual contina corriendo el trmino procesal previsto-.
En definitiva, tambin en este caso la resolucin denegatoria de la prrroga debiera
prever, de manera precisa, el plazo perentorio otorgado al contribuyente y la forma
de computar el mismo.
- El silencio de la administracin: Si el contribuyente solicitara la prrroga con
anterioridad al vencimiento de 15 das originales y el Organismo Fiscal no se
expidiera sobre tal solicitud pudindolo hacer con una antelacin a 2 (dos) das del
vencimiento original-, el silencio de la administracin debe interpretarse como
negativo a la prrroga, porque no hubo un pronunciamiento concreto sobre tal
solicitud, en el plazo de 2 das antes previsto al efecto (Conf. Art. 1 -inc.e) pto.5)- y
Art. 10 de la Ley 19.549). En ese caso, el contribuyente deber presentar el
descargo y las pruebas al vencimiento del plazo originario de 15 das hbiles.
Ahora bien, si el contribuyente solicita la prrroga dentro de los 2 das anteriores al
vencimiento del plazo original de 15 das y no obtiene respuesta alguna, el silencio
de la administracin en este caso no puede interpretarse a la luz del plazo de 2
das antes previsto por el art. 1, inc. e) pto. 5) de la Ley 19.549. Ante esta situacin,
el silencio equivale a una inmediata respuesta negativa dado que el contribuyente no
le dio oportunidad a la administracin para otorgarle o denegarle la prrroga con
anterioridad a 2 das del vencimiento original.
Por lo tanto, ante la falta de respuesta inmediata sobre una solicitud de prrroga
presentada dentro de los 2 das anteriores al vencimiento del plazo original de 15
das, el contribuyente debiera requerir tal respuesta de la dependencia fiscal
sumariante y, de no obtenerla, debiera presentar lo antes posible el descargo y las
pruebas, ya que, de no hacerlo, la administracin podra notificarlo de la resolucin
por la cual le aplique la sancin, sin haber considerado el referido descargo.
En un caso de silencio de la administracin ante una solicitud de prrroga del
contribuyente, ocurri que la dependencia fiscal dict la resolucin aplicando la
multa, cuando transcurra el segundo plazo de 15 das solicitado por el contribuyente
27
28

TFN, Sala C en Taller Amrica SRL del 28/09/2004.

TFN, Sala B en Vicente Manuel Orue SACIIE del 28/09/1983.

22

para contestar el sumario. En ese caso, el TFN29 rechaz la solicitud de nulidad

interpuesta por el contribuyente, sealando que la nica interpretacin posible en el
caso bajo anlisis, es que fue denegado en forma inmediata el plazo extraordinario
solicitado. Asimismo, el TFN agreg que, frente a la inactividad de la administracin,
es dable requerir un mnimo de diligencia por parte del interesado, lo que no ocurri
en este caso, donde el contribuyente y presentante se limitaron a esperar que el
tiempo transcurriera sin averiguar si la AFIP se haba pronunciado sobre su peticin y
ni siquiera presentaron el escrito de descargo, aunque hubiera vencido el plazo
original establecido en el sumario dispuesto.
2.3. El escrito de descargo y las pruebas a ofrecer.
- Formalidades y recaudos de los escritos: El escrito de descargo al sumario deber
cumplir con las formalidades previstas por el art. 15 del DR de la Ley 19,549, tales
como la de identificar en el encabezamiento el expediente a que corresponda y los
datos del presentante y la representacin que ejerza, llevar en la parte inicial un
resumen del petitorio y ser suscritos por los interesados, sus representantes legales
o apoderados. Al respecto, si no se hubiese solicitado prrroga, debern adjuntarse
en esta oportunidad los elementos con los cuales se acredita la personera del
firmante (Conf. art. 32 del DR de la Ley 19.549).
Asimismo, el art. 16 del DR de la Ley 19.549, prev que los escritos debern
contener los siguientes recaudos: a) Nombres y apellido del presentante y domicilio
fiscal del interesado, b) Relacin de la presentacin con los hechos y con la norma
en que el interesado funde su derecho, c) La peticin concretada en trminos claros
y precisos; d) Ofrecimiento de toda la prueba de que el interesado ha de valerse,
acompaando la documentacin que obre en su poder o, en su defecto, su mencin
con la individualizacin posible, expresando lo que de ella resulte y designando el
lugar donde se encuentren los originales; e) Firma del interesado o de su
representante legal o apoderado.
- La mora no imputable: Entre los aspectos a considerar en el descargo ante una
instruccin sumarial, merece destacarse el referido a la posible existencia de una
mora no imputable al contribuyente. Al respecto, el art. 509 del Cdigo Civil
establece que para eximirse de las responsabilidades de la mora, el deudor debe
probar que no le es imputable. Asimismo, el art. 513 del mismo Cdigo establece
que el deudor no ser responsable de los daos e intereses que se originen al
acreedor por la falta de cumplimiento de la obligacin, cuando estos resultaren de
caso fortuito o fuerza mayor.
Sobre el particular, ha dicho la C.S.J.N. en la causa IKA Renault 30 que, es posible
recurrir a la ley comn para llenar el vaco que hay en la ley tributaria sobre la mora
del deudor, y consecuentemente, debe eximirse al deudor de las responsabilidades
de la mora cuando prueba que no le es imputable. Este pronunciamiento (recado
29
30

TFN, Sala D en Centro SA del 21/11/2005.

CSJN en IKA Renault del 25/2/82

23

sobre un caso de intereses resarcitorios), es de entera aplicacin ante la instruccin

de sumarios por incumplimientos de obligaciones tributarias a su vencimiento, en la
medida que el presunto infractor pueda demostrar que la mora no le ha sido
imputable31.
- La inexistencia del elemento subjetivo: Para que una conducta sea castigada con
multa, la misma debe ser llevada a cabo con dolo o con culpa, es decir, la accin
reprochable debe ser desarrollada con la intencin de daar, o bien, en forma
imprudente. Al respecto, la CSJN ha sostenido que el contribuyente debe actuar con
la intencin de generar perjuicio fiscal a efectos de ser imputable Es decir que no
basta la mera comprobacin de la situacin objetiva para calificar un ilcito, siendo
menester la concurrencia del aspecto subjetivo 32.
- Las pruebas a ofrecer por el contribuyente: Las pruebas a ofrecer por el
contribuyente al contestar el sumario se rigen por lo dispuesto en el artculo 35 del
DR de la Ley 11.683 (Dto. N 1397/79) el cual, a su vez, remite al DR de la Ley
19.549 (Dto. N 1759/72), en todo lo relativo a la admisibilidad, sustanciacin y
diligenciamiento de las mismas.
El DR de la Ley 19.549 art. 46- admite todos los medios de prueba, salvo los que
fueren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios. Esa
norma reglamentaria alude a los siguientes medios de prueba, para cuyo
ofrecimiento es menester considerar, entre otros, los aspectos que se enuncian a
continuacin.
Informes y dictmenes (art. 48): Si se necesitaren datos o informes de
terceros, e incluso de oficinas publicas, se los deber solicitar mediante oficio,
de lo que se dejar constancia en el expte. (art. 14).
Testigos (art. 49): En caso de no comparecer, en el procedimiento
administrativo los testigos no se traen por la fuerza pblica (el art. 53 no
remite al art. 436 -2 prrafo- del C.P.C.C.N.).
Peritos (art. 54): El contribuyente designa los peritos a su costa, mientras que
la AFIP designa como peritos a sus funcionarios. En 5 das deben aceptar el
cargo (art. 56). El proponente es el que define el cuestionario (art. 55).
Documental (art. 58): Los originales podrn ser certificados por la
administracin (art. 27). Los documentos expedidos por autoridad extranjera
debern presentarse debidamente legalizados, si as lo exigiere la AFIP. Los
redactados

en

idioma

extranjero,

debern

acompaarse

con

su

correspondiente traduccin hecha por traductor matriculado (art. 28).

Confesin (art. 59): No aplicable para los funcionarios, los cuales no pueden
ser citados a confesar. S pueden actuar como Testigos o Peritos.

31

Si bien posteriormente la CSJN en Citibank del 1/6/00 ha fijado un criterio estricto en cuanto a la dispensa
de los intereses, ha considerado tambin que existen casos excepcionales en que la mora no es imputable al
deudor. A partir de este precedente y de lo sealado por la CSJN en Autolatina Argentina del 27/12/96, en el
sentido que es necesario que el Estado prescriba claramente los gravmenes a efectos que los particulares
puedan adecuar fcilmente sus conductas en materia tributaria, se ha eximido de accesorios al contribuyente
cuando media un estado de duda compartida sobre la gravabilidad de determinadas operaciones (V.Gr. TFN
sala B en Angulo, Jos Pedro del 21/11/05). De este modo, la complejidad normativa en materia tributaria
tambin puede constituirse en eximente de sancin.
32
CSJN en "Parafina del Plata SA" del 2/9/68.

24

- La presentacin del escrito y de las pruebas: El escrito de contestacin del sumario

y las pruebas documentales pertinentes, deben ser presentadas por el contribuyente
en la dependencia de la administracin que se menciona en la resolucin que
instruye el sumario. La autoridad administrativa deber dejar constancia en el escrito
que se presente de la fecha en que ello tuvo lugar (utilizar a tal efecto el sello
fechador). Los escritos recibidos por correo se considerarn presentados en la fecha
de su imposicin en la oficina de correos, a cuyo efecto se agregar el sobre al
expediente, sin destruir su sello fechador. El escrito no presentado dentro del horario
administrativo del da en que venciere el plazo, slo podr ser entregado
vlidamente, en la oficina que corresponda, el da hbil inmediato y dentro de las
DOS (2) primeras horas del horario de atencin de dicha oficina (Conf. Art. 25 del DR
de la Ley 19.549) en este ltimo caso debe solicitarse a quin recibe el escrito que
coloque la hora a continuacin del sello fechador-.

25

2.4. La resolucin del sumario.

De acuerdo a lo previsto en el artculo 72 de la Ley 11.683, una vez vencido el plazo
para que el contribuyente formule su descargo por escrito y ofrezca las pruebas que
hagan a su derecho, se aplican las disposiciones del art. 17 de la Ley 11.683. Es
decir la AFIP debe aplicar las disposiciones que all se ordenan a los efectos de
dictar una resolucin fundada (aplicando la multa, o bien, dejando sin efecto el
sumario). Los aspectos a tener en cuenta para el dictado de una resolucin fundada,
son los siguientes:
1- El debido proceso adjetivo: En todo trmite sumarial sobre todo en los aspectos
referidos a la prueba- debe contemplarse el derecho de los contribuyentes al debido
proceso adjetivo (Conf. art. 1 inc. f) de la Ley 19.549), que comprende los siguientes
derechos: 1) a ser odo, 2) a ofrecer y producir pruebas y 3) a una decisin fundada.
De no observarse tales extremos, resultan de aplicacin las causales de nulidad
previstas por el art. 14 inc. b) de la Ley 19.549.
La CNACAF33 ha dicho al respecto que, si se ha violado la garanta del debido
proceso adjetivo en sede administrativa, ello determina la nulidad del acto que
adolece del defecto por padecer un vicio esencial, insusceptible de ser enmendado
por la ulterior ocurrencia a la sede judicial, en cuyo mbito no resulta pertinente exigir
a quien result afectado, que articule y demuestre las defensas de las que se vio
privado en la oportunidad debida. Debi ventilarse en sede administrativa y el Fisco,
cuanto menos invocar que se encontraban reunidos los recaudos que autorizan a
poner en funcionamiento las presunciones del inciso d) del artculo 47 citado, cuya
consecuencia resulta ser la de presumir el dolo en la figura de defraudacin tipificada
en dicho precepto legal, lo que acarrea una inversin de la carga probatoria.
2- La admisibilidad de la prueba: Una vez constatados los aspectos formales
inherentes a la presentacin efectuada por el contribuyente (temporalidad,
personera, etc), uno de los aspectos a resolver por el Juez Administrativo actuante
durante la sustanciacin del sumario, es el relativo a la admisibilidad o rechazo de la
prueba ofrecida por el contribuyente vgr. informativa, testimonial, pericial-.
- Pruebas aceptadas y producidas: Si las pruebas fueran aceptadas en forma total o
parcial, el Juez Administrativo actuante debiera notificarle al contribuyente la
providencia que ordena su produccin (Conf. art. 47 del DR de la Ley 19.549). La
prueba admitida debe ser producida dentro de los 30 das posteriores a la fecha de
tal notificacin, siendo este plazo prorrogable mediante resolucin fundada a
solicitud del contribuyente-, por un lapso igual y por nica vez (Conf. Art. 35 del DR
de la Ley 11.683). En los casos en que el contribuyente o responsable no produjere
la prueba dentro del referido plazo, el juez administrativo podr dictar resolucin
prescindiendo de ella.
-Pruebas aceptadas y no producidas: Si se hubiere ofrecido prueba informativa y el
dictamen o informe no se emitiera, o bien, si se hubiere ofrecido prueba testimonial y
33

CNACAF, Sala I en Empresa de Transportes Especiales SA del 05/02/2000.

26

los testigos no comparecieren, o bien, si se hubiere ofrecido prueba pericial y el

perito no aceptara el cargo, o habindolo aceptado no confeccionara el informe
pericial, el nico efecto que se produce es el siguiente: El contribuyente tendr que
desistir de la prueba ofrecida, o bien, la administracin prescindir de esa prueba
(arts. 48 informes-, 50 -testigos- y 57 -peritos-) .
- Pruebas rechazadas: Cuando las pruebas fueran rechazadas, ello debe ser
dispuesto por el Juez Administrativo a travs de una Resolucin fundada, la cual
puede tener lugar durante la sustanciacin del sumario, o bien, en oportunidad de
expedirse sobre la aplicacin de la sancin. Este requisito del rechazo fundado a la
prueba surge tambin del art. 34 del DR de la Ley 11.683, norma que si bien se
vincula al procedimiento del art. 17 de la Ley 11.683, resulta tambin aplicable en
materia sancionatoria, conforme la remisin que, a sta ltima norma, efecta el art.
72 de la Ley 11.683.
Si la resolucin especfica que rechaza la prueba fuera notificada al contribuyente
durante el procedimiento sumarial, solo cabe la posibilidad de impugnar esa decisin
por la va del art. 74 del DR e la Ley 11.683 o por los recursos previstos en la Ley
19.549 y su DR, ya que no existe un remedio especfico a los efectos de revertir tal
decisin. Cabe tener presente al respecto que el acto de rechazo de pruebas aun
cuando est notificado-, puede ser revocado por el funcionario actuante por razones
de mrito u oportunidad, en beneficio del administrado (Conf. art. 18 de la Ley
19.549).
3- Las medidas para mejor proveer: Ms all de las pruebas aportadas y ofrecidas
por el contribuyente en oportunidad de contestar el sumario, en cualquier momento
del proceso el Juez Administrativo puede disponer verificaciones y controles como
medidas para mejor proveer, tendientes a averiguar la real situacin de los hechos
en virtud del principio de verdad material que rige el procedimiento (Conf. Art. 35 in
fine el DR de la Ley 11.683)
4- Los aspectos a contemplar al dictar la resolucin: A partir de la evaluacin de las
imputaciones y elementos obrantes en el informe final de fiscalizacin y del
descargo y las pruebas aportadas por el contribuyente, el Juez Administrativo dictar
resolucin fundada aplicando la multa, o bien, eximiendo de la misma al
contribuyente. La resolucin que disponga la aplicacin de la multa, debiera
contemplar los siguientes derechos del contribuyente:
- El derecho a ser odo: El acto resolutivo debiera considerar todos los argumentos
expuestos por el contribuyente en su descargo, en la medida que los mismos sean
conducentes para resolver la cuestin planteada. Al respecto, el TFN 34 ha
considerado nula la resolucin de la AFIP por la que aplic una multa al
contribuyente, porque el mismo no fue debidamente odo. A decir de este Tribunal,
resulta evidente la vulneracin del requisito de validez contenido en el art. 7, inc. d),
de la Ley 19.549, en tanto no se otorg acabado cumplimiento al procedimiento
34

TFN, Sala B en Anaerbicos SA del 17/05/2005.

27

esencial y sustancial previsto para el desarrollo del sumario y la proteccin del

derecho de contradiccin del encartado previo a la imposicin de la sancin y, como
corolario, se dio a luz un acto carente de la debida motivacin, y de objeto, ya que no
decidi concretamente las peticiones formuladas por la contribuyente en el descargo
administrativo. Asimismo, el TFN35 ha considerado nula una resolucin condenatoria
en la que el Juez Administrativo desconoci por completo la defensa presentada en
sede administrativa sealando que "el contribuyente no aleg defensa alguna",
cuando, en realidad, s la haba presentado.
- El derecho a ofrecer y producir prueba: Si hubo produccin de pruebas, el Juez
Administrativo debe expedirse en la Resolucin sobre el mrito de la prueba
producida en el expediente. Si se considerara que no ha sido conducente la prueba
ofrecida, debieran exponerse los fundamentos de ello, es decir, los motivos por los
cuales se ha considerado a la prueba ofrecida por el contribuyente como
manifiestamente improcedente, superflua o meramente dilatoria, en los trminos del
art. 46 del DR de la Ley 19.549. En relacin al rechazo fundado de las pruebas, el
TFN ha sealado que no se viola el derecho de defensa en la instancia
administrativa, si luego las pruebas pueden ser ofrecidas en la instancia posterior 36.
Recurdese al respecto que en materia de sanciones, no rige la limitacin al
ofrecimiento de pruebas previsto en el artculo 166 de la Ley 11.683.
- El derecho a una decisin fundada: El acto resolutivo por el cual se aplica la
sancin debe estar suficientemente fundado para que el mismo sea vlido. El TFN 37
juzg nula una resolucin en que el Juez Administrativo neg la existencia del
descargo formulado por la recurrente y, en consecuencia, no valor los argumentos y
probanzas que eran conducentes para la solucin de la controversia, omisin que
configura la inobservancia del principio de congruencia que, integrado al concepto
del debido proceso adjetivo, viene impuesto por el art. 1, inc. f) punto 3) de la Ley
19.549, al establecer el derecho del administrado a una decisin fundada. En igual
sentido, el TFN38 revoc una resolucin en la cual se efectu un tratamiento distinto
al oportunamente efectuado en el informe de inspeccin, modificando el fundamento
de la aplicacin de la sancin y, por su parte, la CNACAF 39 ha dicho que la falta de
fundamentacin en la aplicacin de la sancin, descalifica a la resolucin como acto
jurisdiccional vlido.
5. Otros aspectos a considerar: Una resolucin determinativa de oficio sin aplicacin
de sancin, implica que el Juez Administrativo no ha encontrado mrito para
sancionar al contribuyente. En efecto, cuando las infracciones surgieran con motivo
de impugnaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern
aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen. Si as no ocurriera, se
entender que la AFIP no ha encontrado mrito para imponer sanciones con la
consiguiente indemnidad para el contribuyente (Conf. artculo 74 de la Ley 11.683).
35
36
37
38
39

TFN, Sala B en Peralta y Ca SA del 21/06/1994.

TFN, Sala B, en Diprom SA del 12/10/1993.
TFN, Sala C, en Turul S.R.L. del 18/03/2005.
TFN, Sala A en Solares de Olivos SA del 31/08/2005.
CNACAF, Sala II en Garben SRL del 10/06/1992.

28

Constituye una excepcin a tal situacin, la circunstancia prevista en el Art. 20 de la

Ley 24.769, segn la cual, a partir de la formulacin de la denuncia penal, la
autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal.
Otra particularidad que podra darse en materia sancionatoria, es la adopcin de
criterios distintos ante situaciones similares, en virtud de la distinta competencia
jurisdiccional que se le atribuye a los Jueces Administrativos. Al respecto, ante un
caso de impugnaciones a las DDJJ del Impuesto a las Ganancias presentadas por
distintos socios a partir de sendos procedimientos de determinacin de oficio, la
CNACAF40 ha dicho que: La circunstancia que respecto a uno de ellos se haya
considerado que no haba mrito para imponer sancin, no permite hacer extensiva
aquella consecuencia legal a los otros integrantes.
2.5. Las vias recursivas aplicables.
Las multas aplicadas deben ser satisfechas por los responsables dentro de los 15
das de notificadas (Conf. Art. 51 de la Ley 11.683), salvo que se hubiera optado por
interponer contra las mismas, en cada instancia, las siguientes acciones y recursos:
- Recurso de Reconsideracin ante la AFIP (art. 76 inc. a) Ley 11.683).
- Recurso de Apelacin ante el TFN (art. 76 inc. b) Ley 11.683).
- Demanda Contenciosa ante el Juez competente (art. 82 inc. a) Ley 11.683)
- Recurso de Apelacin ante la Cmara (art. 86 incs. a) y b) Ley 11.683)
Si al trmino del plazo previsto para recurrir, no se interpusiere alguno de los
recursos autorizados, las resoluciones que aplican multas se tendrn por firmes y
pasarn en autoridad de cosa juzgada (Conf, art. 79 de la Ley 11.683).
En este caso, si el contribuyente no ingresa la multa quedar habilitado el cobro
judicial de la misma, el cual tendr lugar por la va de la ejecucin fiscal establecida
en el art. 92 de la Ley 11.683, sirviendo de suficiente ttulo a tal efecto, la Boleta de
Deuda expedida por la AFIP.
En la Capital Federal y en el resto del pas, rige la siguiente competencia judicial de
primera instancia en materia sanciones por ilcitos tributarios (Ley 24.769 y Ley
11.683) y en materia de ejecucin de multas firmes:
Materia

vinculada

con Capital Federal

sanciones
Ilcitos previstos en la Ley 24.769 Penal Tributario
Multas no reconsideradas por la Contencioso
AFIP
Ejecucin de Multas Firmes

Resto

del

pas
Federal
Federal

Administrativo Federal
Ejecuciones
Fiscales Federal
Tributarias

Ingresada la multa, el contribuyente tiene vedada la posibilidad de solicitar la

repeticin de la misma, tanto en sede administrativa, como en sede judicial. Por lo
tanto, la no interposicin de recurso ante una resolucin que aplica o confirma una
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CNACAF, Sala II en Azar SRL y otros del 28/06/1994.

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multa, hace que tal resolucin adquiera la autoridad de cosa juzgada material es
decir, ya la misma no podr revisarse en una instancia posterior (Conf. arts 79 y 81
de la Ley 11.683).
Constituye una excepcin a esta regla general, la posibilidad de repetir la multa
ingresada junto con el tributo reclamado. En este caso, podr solicitarse repeticin
de la multa por la parte proporcional del tributo que se repite (Conf. arts. 84 y 180 de
la Ley 11.683).
Ante la apelacin judicial de una multa aplicada en sede administrativa, cabe tener
presente el principio de razonabilidad, el cual, junto con el de principio de legalidad,
son principios rectores en materia tributaria al operar como un lmite en la aplicacin
de las sanciones por parte de la administracin fiscal. Cuando existe una evidente
desproporcin entre la sancin y las conductas incriminadas, ello implica un acto
irrazonable que menoscaba las garantas amparadas por los arts. 28 y 33 de la
Constitucin Nacional.
La SCJ41 de la provincia de Buenos Aires sostuvo que existe exceso de punicin
cuando el acto administrativo no guarda una adecuada proporcionalidad entre la
sancin impuesta y el comportamiento observado por el presunto infractor // La
falta de proporcionalidad es causal de invalidez cuando media un exceso entre lo
que el acto decide y los hechos que lo motivaron (Gordillo, Agustn, Tratado de
Derecho Administrativo, t. 3, cap. VII-16) // un acto afectado por exceso de punicin,
determina adems de la irrazonabilidad del respectivo acto, la falta de concordancia
o proporcin entre la pena aplicada y el comportamiento que motiv su aplicacin
(Marienhoff, Miguel S., El exceso de punicin como vicio del acto jurdico de derecho
pblico, ED, 1989-E-969) // La exigencia de proporcionalidad entre las medidas
que el acto involucre y los hechos acreditados, trasunta la aplicacin del principio de
razonabilidad que es una garanta constitucional innominada cuyo fundamento se
encuentra en los arts. 28 y 33 de la Constitucin Nacional y cuyo origen est en las
Bases de Juan Bautista Alberdi (Linares, Juan F., Razonabilidad de las leyes,
Bs.As., 1970, pg. 160) // El criterio de razonabilidad debe presidir todos los actos
de la actividad pblica, reclamando la existencia de causas justificadas, fin pblico y
adecuado y ausencia de iniquidad manifiesta (SCBA, causas B 50.192, sent. Del 7VI-88; B 48.763, sent. Del 30-VV-85; B 49.159, sent. Del 7-II-89, entre otras)
Por su parte, es jurisprudencia del TFN que el exceso de punicin constituye una
causal de invalidez y revocacin de los actos administrativos 42. Asimismo, el TFN43
consider que las atribuciones de la administracin no pueden constituir un
justificativo de conductas irrazonables o arbitrarias, tanto ms en la esfera de actos
administrativos de naturaleza penal, puesto que es precisamente la razonabilidad
con que se las ejerce, el presupuesto que les otorga validez. El principio del debido
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SCJ de la PBA, en Ambrosio, Esther Mara del 02/12/97.

TFN en Crystal Gallery SA del 30/08/95.
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TFN, Sala A en Vesubio SRL del 06/07/2005.
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proceso adjetivo en materia penal tributaria contempla que el acto administrativo en

el cual concluye el procedimiento sumarial, sea la conclusin lgica de un examen
analtico y de una apreciacin crtica de los dichos y los elementos de prueba
aportados en su transcurso. El juez administrativo debe poner especial celo en el
desarrollo de la delicada actividad que por ley le es confiada, en la que su gua debe
ser evitar incurrir en la irrazonabilidad de sus decisiones y procurar una coherencia
racional (lase razonada) que justifique la pena impuesta, atendiendo las
peculiaridades de cada causa. Es evidente la distorsin manifiestamente abusiva del
ejercicio de la facultad de imponer la multa, en tanto no se observa razn alguna que
justifique la concordancia, proporcin y razonabilidad entre la pena aplicada y el
comportamiento que motiv su aplicacin. Marzo de 2008.-

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