Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTRLE
DE GESTION
Anne 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La srie 4
Le devoir 6 envoyer la correction
En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon
Marc RIQUIN
Olivier VIDAL
W1211-F4/4
Les auteurs:
Marc RIQUIN: Agrg dconomie et de gestion.
Olivier VIDAL: Matre de confrences en sciences de gestion.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
www.cnamintec.fr
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
OBJECTIFS
Savoir calculer et dcomposer les carts sur cots, les carts sur chiffre daffaires
et/ou sur marge.
Savoir interprter les carts, savoir attribuer un cart un centre de responsabilit, savoir valuer limpact dune analyse dcarts sur lincitation et lvaluation
des responsables de centres.
Savoir calculer une masse salariale prvisionnelle.
Savoir analyser la variation dune masse salariale.
Connatre la dfinition et la modalit de calcul des effets de niveau, de masse et
de report.
tre capable de proposer des indicateurs pour un tableau de bord partir de
lanalyse des facteurs cls de succs et expliquer les modalits de calcul.
tre capable dexpliquer les enjeux lis ltablissement des prix de cession
internes.
Connatre les principales mthodes dtablissement des prix de cession internes
ainsi que les avantages et limites de chacune.
201211TDPA0413
Table
des matires
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exercices autocorrigs
67
Index 99
Devoir 6
201211TDPA0413
101
partie
Le
contrle de gestion,
outildepilotage etdadaptation
Le pilotage dune organisation peut tre succinctement schmatis par un processus en trois
phases:
une phase de prvision;
une phase dvaluation des performances effectives, notamment grce la comptabilit de
gestion;
une phase de contrle caractrise par lanalyse dcarts permettant de ragir en cas de
drapages.
Prvisions
valuation
des rsultats
Contrle
Rtroaction
Cette dernire srie a pour objet de prsenter la phase contrle du pilotage (tableaux de bord et
analyse des carts) ainsi que le contrle de la masse salariale.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Le pilotage tant souvent effectu dans le cadre dune structuration des organisations en centres
de responsabilit, la srie abordera galement ltude des prix de cession internes.
Chapitre 1.Le contrle budgtaire
Chapitre 2.Les tableaux de bord
Chapitre 3.Les prix de cession internes
Section1. Les
analyses dcarts
Les analyses dcarts sont une tape fondamentale dans le processus de contrle de gestion.
Ils font lobjet dun grand nombre dexercices lexamen, et mritent une attention particulire
de la part des candidats au DGC et/ou au DCG.
201211TDPA0413
I.
A. Horizon
En gnral, dans les entreprises, le budget est dfini sur un horizon annuel. Les carts peuvent
donc tre calculs chaque anne en comparant les prvisions faites en N1 et les ralisations de
lanne.
Mais attendre un an avant de ragir en cas de divergence importante avec les prvisions peut
tre risqu pour une entreprise. Les prvisions annuelles sont donc gnralement dclines en
objectifs plus court terme (trimestriels, mensuels) et les carts sont calculs sans attendre la
fin de lanne (carts mensuels, trimestriels).
B. Valeur relative
Un cart est toujours calcul dans un premier temps en valeur absolue, mais il nest pas toujours
facile de linterprter. Un cart de 1million sur un chiffre daffaires prvu de 100millions est relativement faible, alors quun cart de 1million sur un cot prvu de 5millions constitue un drapage trs important.
Cest pourquoi on exprimera aussi les carts en valeur relative (en% du prvu). Les entreprises
peuvent se fixer alors des seuils de tolrance: par exemple, on peut considrer quun cart sur
cot de moins de 5% est ngligeable. Cela permet dattirer lattention du dirigeant (par exemple
dans le cadre dun tableau de bord) sur les donnes vraiment importantes et significatives.
Le principe de la gestion par exception est appliqu: seuls les carts qui prsentent une amplitude anormale (en valeur absolue ou, plus pertinemment, en valeur relative) par rapport la
norme sont analyss.
Ralisations
Prvisions
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
carts
Actions correctives
Selon la manire dont sont dcomposs les carts, la responsabilit dune drive peut tre
reporte sur lun ou lautre des centres de responsabilit. Lexercice de dcomposition nest
donc pas uniquement un exercice technique et mathmatique, mais il est porteur denjeux de
pouvoir au sein des organisations.
Exemple applicatif 1
conclusion
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
Remarque
Cot de rfrence: Sil ny a pas de prvision chiffre, les carts peuvent tre calculs en se
rfrant une activit antrieure, comme par exemple le cot (ou le chiffre daffaires) de lanne prcdente.
B. Conventions
1. Formule gnrale de calcul dcart
Un cart peut tre calcul, soit en faisant:
cart= Rel Prvu
Soit en faisant:
cart= Prvu Rel
Bien entendu, les deux formules fournissent le mme rsultat au signe prs. La convention gnralement admise est de toujours calculer un cart en faisant:
cart= Rel Prvu
Comme on peut le voir, le fait quun cart soit positif ou ngatif nest pas interprtable en soi.
Tout dpend de lcart calcul, et de la manire dont on la calcul. Il est donc trs important
de respecter une convention dcriture: on doit toujours faire suivre un cart de sa signification
(favorable ou dfavorable), cest--dire de son effet sur le rsultat de lexercice en cours. Cela
peut se faire trs simplement en ajoutant les trois lettres FAV. ou DEF. aprs le calcul.
Remarque
De limportance de prciser le sens des carts: Cette convention est si importante que lors
des examens, les points relatifs au calcul dun cart sont partags: une partie porte sur la
valeur absolue, et une autre sur son sens (Fav. ou Df.) !
10
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
linverse, un cart sur chiffre daffaires positif signifie que les ventes sont suprieures aux prvisions, et toutes choses gales par ailleurs, cela amliore le rsultat. Un cart positif sur chiffre
daffaires est donc un cart favorable.
Lorsque lindicateur dont on calcule un cart est issu dune multiplication, il est possible de
dcomposer lcart en autant de sous-carts que de membres de la multiplication. Lcart dun
produit est gal la somme des carts de chaque membre de la multiplication. Mais une telle
dcomposition pose un problme technique: il est mathmatiquement possible de calculer la
dcomposition de diffrentes manires. Il y a deux cas de figure possibles:
Le cas le plus gnral est celui o il y a deux membres dans la multiplication: un volume multipli par un prix.
Le cas dans lequel la multiplication comporte trois membres ou plus (comme dans le cas dun
cart sur masse salariale, ou dun cart sur charge directe).
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Le chiffre daffaires prvu tait de 900, et le chiffre daffaires rel est de 1100. Lobjectif a
donc t dpass de 200. Il nest pas utile de faire de grands calculs pour observer que cette
bonne performance dcoule dun double effet: on a vendu plus que prvu, et plus cher que
prvu. Ici, leffet volume et leffet prix sont tous deux favorables. On peut reprsenter lcart sur
chiffre daffaires graphiquement:
Quantits vendues
Qr = 100
Qp = 90
Cette surface est
gale au CA prvu
Pp = 10 Pr = 11
Prix de vente
Lintrt de dcomposer et de calculer les sous-carts est de quantifier ces effets combins.
Cela peut tre utile pour analyser la situation relle de lentreprise, et prendre des dcisions. Il
est donc dcid de mesurer leffet volume et leffet prix.
CA= P Q
/CA= CAr CAp= (Pr Qr) (Pp Qp)
Or on peut crire aussi bien:
(Pr Qr) (Pp Qp)= (Pr Qr) (Pp Qr) +(Pp Qr) (Pp Qp)
avec (Pr Qr) (Pp Qr)= cart sur prix rapport aux quantits relles;
et (Pp Qr) (Pp Qp)= cart sur quantits rapport aux prix prvus.
201211TDPA0413
11
Que:
(Pr Qr) (Pp Qp)= (Pr Qr) (Pr Qp) +(Pr Qp) (Pp Qp)
avec (Pr Qr) (Pr Qp)= cart sur quantits rapportes aux prix rels;
et (Pr Qp) (Pp Qp)= cart sur prix rapport aux quantits prvues.
Application numrique
Solution 1:
(Pr Qr) (Pp Qr)= (11 10) 100= 100 cart sur prix rapport aux quantits relles;
(Pp Qr) (Pp Qp)= (100 90) 10= 100 cart sur quantits rapport aux prix prvus.
Solution 2:
(Pr Qr) (Pr Qp)= (100 90) 11= 110 cart sur quantits rapport aux prix rels;
(Pr Qp) (Pp Qp)= (11 10) 90= 90 cart sur prix rapport aux quantits prvues.
Illustration graphique
Solution 1 :
Quantits vendues
Ce rectangle est gal leffet
volume rapport au prix prvu
Qr = 100
Qp = 90
Prix de vente
Solution 2 :
Quantits vendues
Ce rectangle est gal leffet
volume rapport au prix rel
Qr = 100
Qp = 90
Pp = 10 Pr = 11
Prix de vente
Dans les deux cas, on a bien cart sur CA= cart sur volume +cart sur prix
200= 100 +100= 90 +110
Les deux solutions sont mathmatiquement possibles. Il est donc trs important de respecter la
convention qui veut que la dcomposition se fasse toujours selon la solution1 et jamais selon la
solution2.
12
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Pp = 10 Pr = 11
Remarque
Quantit et/ou volume: Le vocabulaire utilis dans lanalyse des carts nest pas totalement
normalis. Le PCG82 a propos des analyses dcarts sur cots et notamment sur cots indirects, et il a contribu stabiliser une certaine terminologie. Mais il demeure beaucoup de
libert dans la dnomination des carts et surtout des sous-carts qui peuvent tre calculs.
Ainsi, les termes volume et quantit peuvent tre considrs comme des synonymes.
Si lon parle plus volontiers deffet volume que deffet quantit, on peut dire indiffremment cart sur volume ou cart sur quantit.
Il est donc important de bien prciser de quel volume ou quantit il est question. Il est dusage
de rserver le terme volume lorsque lon parle des volumes de production ou des volumes
de ventes (donc des volumes de produits biens ou services fabriqus ou vendus). Et il est
dusage de rserver le terme quantit lorsque lon parle des quantits de facteur de production consomms (heures de main-duvre, matire premire, temps machine, etc.).
Lcart sur cot est donc gal /C= Cr Cp= (Vr Qr Pr) (Vp Qp Pp)
Puisque le cot est issu de la multiplication de trois membres, on peut faire apparatre trois
sous-carts:
cart sur volume de production= (Vr Vp) Qp Pp
cart sur quantit de facteurs de production consomms= Vr (Qr Qp) Pp
cart sur prix= Vr Qr (Pr Pp)
Cette dcomposition est la plus conventionnelle. Mathmatiquement, si lon avait pos lquation de la faon suivante C= Q V P, ou C= Q P V, ou encore C= V P Q, et que lon
avait dcompos pas pas chacun des membres de la multiplication, on aurait obtenu chaque
fois trois sous-carts diffrents dont la somme serait toujours bien gale lcart sur cot.
Exemple applicatif 3
201211TDPA0413
13
Solution 1
C= V Q P
= (Vr Vp) Qp Pp
cart volume /V
= (100 90) 5 1
= 50 (Df.)
= Vr (Qr Qp) Pp
cart sur quantit de facteur
= 100 (4,9 5) 1
consomm /Q
= 10 (Fav.)
= Vr Qr (Pr Pp)
cart prix /P
= 100 4,9 (0,9 1)
= 49 (Fav.)
Somme des carts
= 9 (Fav.)
Solution 2
C= Q P V
= Qr Pr (Vr Vp)
= 4,9 0,9 (100 90)
= 44,1 (Df.)
= (Qr Qp) Pp Vp
= (4,9 5) 1 90
= 9(Fav.)
= Qr (Pr Pp) Vp
= 4,9 (0,9 1) 90
= 44,1(Fav.)
= 9 (Fav.)
Solution 3
C= P Q V
= Pr Qr (Vr Vp)
= 0,9 4,9 (100 90)
= 44,1 (Df.)
= Pr (Qr Qp) Vp
= 0,9 (4,9 5) 90
= 8,1 (Fav.)
= (Pr Pp) Qp Vp
= (0,9 1) 5 90
= 45 (Fav.)
= 9 (Fav.)
()
()
()
()
()
On constate que mathmatiquement, les diffrentes dcompositions (il y a 6 combinaisons possibles dans le cas prsent, seules trois sont prsentes ci-dessus) permettent toujours de retrouver lcart total. Chaque solution est mathmatiquement juste mais il est important den choisir
une et de sy tenir. En effet, en cas de changement le risque pour lentreprise est dobtenir des
carts non comparables. Il est donc important de toujours respecter la mme convention (qui est
la solution 1 dans lexemple ci-avant).
En dfinitive, sil faut retenir la convention (on mesure les effets volumes en les valorisant aux prix
prvus, et les effets prix aux volumes rels), il faut galement retenir lide que, quelle que soit la
dcomposition retenue, la somme des sous-carts doit tre gale lcart total.
Section2. Les
14
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
En effet, ne pas appliquer la convention gnralement admise nest pas souhaitable, mais nest
pas une erreur si lentreprise maintient toujours la mme dcomposition dans le temps. Elle peut
alors comparer des choses comparables et ses dcisions nen seront pas pnalises. Par contre,
les dcompositions non cohrentes (par exemple calculer un cart prix sur un volume rel et un
cart volume sur un prix rel) sont des erreurs graves qui peuvent conduire des informations
fausses, et des dcisions errones dans lentreprise.
daffaires des commerciaux peut induire un effet pervers: les vendeurs vont chercher augmenter les ventes sans se soucier de la rentabilit de lentreprise.
Ainsi par exemple, un vendeur peut augmenter le chiffre daffaires en accordant des remises ou
des rabais sur le prix. Dans le cas extrme, il peut vendre perte pour atteindre ou dpasser ses
objectifs, qui ne sont alors manifestement pas cohrents avec les objectifs de lentreprise.
Cest pour cette raison quil est conseill dvaluer les services commerciaux sur un objectif de
marge et non de chiffre daffaires, mais condition disoler dans le calcul de la marge lcart sur
cots qui ne doit en aucun cas tre attribu la performance du commercial. Ce point est
dtaill plus bas dans lanalyse de lcart sur marge.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Lorsque les cots directs sont essentiellement composs de charges variables, il est possible de
dcomposer lcart sur cots directs en un cart sur volume et un cart sur prix, ou plus
exactement sur cot unitaire de production.
Cependant, le cot unitaire de production dpend lui-mme du prix du facteur de production, et
des quantits de facteur consommes. Il est donc possible de dcomposer lcart sur cot
unitaire en un cart sur quantit de facteurs de production consomms, et un cart sur
prix du facteur de production.
Enfin, le cot dpend rarement dun seul facteur de production. Lcart sur cots directs peut
donc tre dcompos en autant dcarts quil y a de facteurs de production: main-duvre,
matire premire, consommables, etc.
Ainsi, si le cot direct de production (CD)= cot direct de MOD (CDMOD) +cot direct de MP
(CDMP),
on a /CD= /CDMOD +/CDMP puisque lcart dune somme est gal la somme des carts.
Chacune des charges directes (MP et MOD) peut sexprimer sous forme dune multiplication de
trois lments: V Q P.
Avec V= volume de production, Q= quantit de facteurs de production consomms par unit
produite, et P= prix unitaire du facteur de production, On a donc:
/volume de production= (Vr Vp) Qp Pp
/quantit de facteurs de production consomms= Vr (Qr Qp) Pp
/prix du facteur de production= Vr Qr (Pr Pp)
La terminologie de ces trois sous-carts nest pas standardise. Le PCG 1982 appelle, pour
chaque lment du cot de production, cart total: la diffrence entre le cot rel et le cot
prvu:
cart total= Cot rel (de la production relle) Cot prtabli de la production prvue
201211TDPA0413
15
Lcart sur volume de production est appel cart sur volume, et lcart sur cot unitaire de
production est appel cart relatif la production constate ou cart global (par
rfrence au PCG 1957) ou encore cart conomique.
cart global= Cot rel (de la production relle) Cot prtabli de la production relle
Bien entendu:
cart total= cart global +cart sur volume
Et enfin, lcart global est dcompos en cart sur quantit et cart sur cot unitaire du
facteur de production.
Exemple applicatif 4
La fiche de cot standard du produit A tablie sur la base dune production normale de 2000produits est la suivante:
lments
Matires premires
MOD
Quantits
2,0
0,5
Cot unitaire
13
36
Montant
26,00
18,00
Durant la priode considre, 1900 produits A ont t rellement fabriqus et les consommations relles sont les suivantes:
lments
Matires premires
MOD
Quantits
3990
1200
Montant
51471
43800
Sens
(Fav.)
(Df.)
%
1%
22%
Remarque
Attention ne pas oublier de prciser le sens de lcart.
Il apparat, daprs ces premiers calculs, que le cot direct de production (95271) est suprieur
aux prvisions (88000). Cest donc un cart dfavorable pour lentreprise qui rsulte de la conjugaison paradoxale dun cart favorable sur le cot des matires premires, et dun cart dfavorable sur MOD. Cet exemple montre lintrt de calculer les sous-carts: la quantification permet
de montrer que limpact de lcart dfavorable (7800 sur MOD) lemporte largement sur limpact
favorable (529 sur MP).
Par ailleurs, il est intressant de souligner lintrt de quantifier les carts en valeur relative: ici,
lcart sur MP est ngligeable (de lordre de 1% du cot prvu) et peut sans doute tre considr comme une marge derreur acceptable. Lcart sur MOD est quant lui beaucoup plus
proccupant car il reprsente un drapage de plus de 20% du cot prvu.
Pour complter linterprtation de ces carts, il faut distinguer deux effets:
Un effet volume: la production ralise est infrieure aux prvisions. Cela aurait d jouer en
faveur dune diminution du cot de production (effet favorable sur le cot).
Un effet prix (ou plus exactement dans le cas prsent, un effet cot unitaire): le cot de
production a t suprieur aux prvisions volume gal de production. Cet effet est
16
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
cependant difficile analyser sans faire des calculs supplmentaires car il nest pas le mme
pour chaque facteur de production dune part, et dautre part, il peut se dcomposer en deux
sous-carts qui sont:
un cart cot unitaire du facteur de production;
un cart quantit du facteur de production consomme par chaque produit.
2.Calcul des carts globaux (ou relatifs la production constate)
Cot rel de la production
relle (1900)
lments
Quantits
CU
Montant
Matires premires
3990
12,9
51471
MOD
1200
36,5
43800
Cot prtabli de la
production relle (1900)
Quantits
CU
Montant
3800(3)
13
49400
950
36
34200
cart global
2071
9600
Sens
(Df.)
(Df.)
%
4,2%
28%
(3) La comparaison suppose le calcul des quantits alloues cest--dire des consommations de facteurs prvues pour la production
relle: 3800= 2 1900; 950= 0,5 1900.
Les carts globaux des deux facteurs de production apparaissent dfavorables. Cela signifie
que le cot de production a augment indpendamment de leffet volume de production.
Chacun de ces carts globaux peut tre dcompos en un cart sur cot unitaire du facteur de
production (prix de la MP et/ou prix de lheure de MOD) et un cart sur quantit du facteur
consomm par unit produite (quantit de MP et/ou nombre dheures de MOD).
3.Dduction des carts volume partir des calculs prcdents
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
lments
Matires premires
MOD
Cot de production
cart total
529 (Fav.)
7800 (Df.)
7271
cart global
2071 (Df.)
9600 (Df.)
11671
On retrouve ici lquation: cart total= cart global +cart sur volume.
On constate que les carts sur volume sont tous favorables. En effet, la production est infrieure
aux prvisions, et toutes choses gales par ailleurs, le cot de production aurait d diminuer
pour chaque lment de cot.
4.Dcomposition des carts globaux
Analyse de lcart global sur matires premires
cart sur cot unitaire: il sagit de comparer le cot rel unitaire et le cot unitaire prvu,
cette variation de cot ayant une incidence sur la consommation relle de matires.
cart sur cot unitaire
=(Cr Cp) Qr Vr
=(12,9 13) 3990 = 399 (Fav.)
cart sur quantits: il sagit de comparer les quantits rellement consommes avec les
quantits alloues (ou quantits qui auraient d tre consommes pour la production relle).
Pour ne pas avoir simultanment un effet quantit et un effet li au cot des facteurs, cet cart
est valoris au cot prvu.
cart sur quantits
Lcart sur cot unitaire est favorable. Il dcoule du fait que le prix de la MP a baiss. En revanche,
lcart sur quantit est dfavorable. Il signifie que la quantit de MP consomme pour produire
chaque unit a augment. En termes danalyse, ce constat est important car il signale un problme dans la gestion de la production de lentreprise ou dans celle des approvisionnements.
201211TDPA0413
17
Cest sans doute le directeur de lusine qui est responsable de la drive des quantits de MP
consommes, et donc des cots.
On constate que la dcomposition de lcart total tait indispensable car la drive du cot de
production napparaissait pas au niveau total: elle tait masque par la baisse du prix des MP
et par la baisse du volume de production.
Remarque
On retrouve les carts avec la formule gnrale C(MP)= V Q C
/Volume (MP)= (Vr Vp) Qp Cp= (1900 2000) 2 13= 2600 (Fav.)
/Quantit (MP)= Vr (Qr Qp) Cp= 1900 (2,1 2) 13= +2470 (Df.)
/Prix (MP)= Vr Qr (Cr Cp)= 1900 2,1 (12,9 13)= 399 (Fav.)
Analyse de lcart global sur main-duvre directe
Lanalyse est la mme:
cart sur taux horaire= (36,5 36) 1200= 600 (Df.)
cart sur temps= (1200 950) 36= 9000 (Df.)
Dans le cas de lanalyse de lcart sur MOD, il est dusage dappeler lcart sur cot unitaire
cart sur taux horaire et lcart sur quantits cart sur temps.
Conclusion
Ce quil faut retenir de lanalyse des carts sur cots directs (variables)
Les carts sur cots directs se dcomposent en trois sous-carts:
Cot prvu de la production prvue
Vp Qp Cp
cart global
(ou cart surcot
unitaire de production)
18
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Remarque
Quantit, nombre, et activit: Dans lanalyse des charges indirectes, on ne parle pas de
quantit de facteurs de production consomme, mais de quantit (ou de nombre) dunits
duvre (UO).
Par ailleurs, si V est le volume de production, et N le nombre dUO consommes par produit,
alors V N est lactivit du centre.
Cependant, les charges indirectes comportent gnralement une part trs importante de charges
fixes. Or lanalyse des carts sur cots directs prsente prcdemment assimile les cots
directs des charges variables. Le PCG a donc propos une dcomposition des carts sur
cots indirects en quatre sous-carts (au lieu de trois pour les carts sur cots directs) de
manire faire apparatre et isoler lcart sur cots fixes, qui nest autre que lcart de sous (ou
sur) activit calcul lorsque lon impute rationnellement les cots fixes (voir lIRCF prsente
dans la srie 1 du cours).
Techniquement, un problme se pose lorsque lon tente de calculer le cot prvu de la production relle. Il y a alors deux moyens de procder:
1. Le budget simple
Si lon ne fait pas apparatre lcart sur cots fixes (CF), le cot prvu de la production relle
dcoule, comme pour lanalyse des charges directes, de la formule:
Cot du centre= V N C
Avec V= volume de production, N= nombre dUO, et C= cot de lUO
On fait alors apparatre:
Un cart/volume: (Vr Vp) Np Cp
Un cart/quantit: Vr (Nr Np) Cp (que le PCG appelle cart/rendement)
Un cart/cot: Vr Nr (Cr Cp)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exemple applicatif 5
201211TDPA0413
19
2. Le budget flexible
Avant de prsenter la dcomposition de lcart sur cot, et de faire apparatre un cart sur activit et un cart sur budget, il est important de rappeler la notion de budget flexible (dj prsente dans la srie 3).
Le budget flexible dun centre danalyse est un budget tabli pour plusieurs hypothses dactivit, lactivit tant exprime en units duvre (UO). Il fait la distinction entre les charges
variables et les charges fixes et se construit par rapport lactivit normale.
La droite de budget flexible, construite par rapport lactivit normale, exprime le montant total
(Y) des charges indirectes pour un niveau dactivit (X): Y= a X +CF; (a tant le cot variable
de lunit duvre).
Exemple applicatif 6
Quantits (N)
2,0
0,5
0,5
Montant
26,00
18,00
30,00
74,00
Il est prcis que le montant des charges fixes indirectes est gal 20 000 et que lunit
duvre du centre usinage est lheure de main-duvre directe. Le centre usinage est ici considr comme le seul centre de charges indirectes.
Il ne faut pas confondre production et activit. La production normale est gale 2000 produits
et lactivit normale (ou prvue) Ap= Vp Np= 2000 0,5= 1000units duvre. Par ailleurs,
on sait que le cot de lunit duvre est gal 60.
Activit (V N)
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO (C)
dont variable (Cv)
1000
60
Sachant que le cot de lunit duvre est gal au rapport total du centre/nombre dUO, on
dtermine le montant total:
Activit (V N)
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO (C)
dont variable (Cv)
1000
60000
60
Lnonc prcise que les charges fixes sont gales 20000. Il est donc possible den dduire
que le montant total des charges variables est gal 40000 et que le cot variable de lunit
duvre est: 40000/1000= 40.
20
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Activit (V N)
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO (C)
dont variable (Cv)
1000
40000
20000
60000
60
40
1000UO
40000
20000
60000
60
40
1200UO
48000 =40 1200
20000
68000
40
Si lon ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes (donc en budget simple), le
cot indirect sexprime de la manire suivante: CI= V N C
Si lon tient compte du fait que dans le cot C, une partie est fixe et une autre variable, on peut
crire en introduisant le budget flexible: CI= Cf +(V N Cv)
Avec Cf la part fixe des charges indirectes, et Cv la part variable unitaire.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Si lon ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes, lcart sur cot sexprime
de la manire suivante:
/C
= Vr Nr (Cr Cp)
= (Vr Nr Cr) (Vr Nr Cp)
Pour faire apparatre les parts variable et fixe des cots, il faut introduire lquation issue du
budget flexible dans lquation:
/C= (Vr Nr Cr) [(Vr Nr Cvp) +Cfp] +[(Vr Nr Cvp) +Cfp] (Vr Nr Cp)
Avec Cvp= cot unitaire variable prvisionnel, et Cfp cot fixe prvisionnel
Ainsi, on fait apparatre deux sous-carts:
(Vr Nr Cr) [(Vr Nr Cvp) +Cfp] est un cart entre le cot rel de lactivit relle, et le cot
prvisionnel calcul selon le budget flexible de lactivit relle. Le PCG appelle cet cart cart
sur budget ou cart sur cot ou cart sur charges variables. Mais cette dernire expression doit tre vite car elle est fausse (voir remarque plus loin).
[(Vr Nr Cvp) +Cfp] (Vr Nr Cp) est un cart entre le cot prvu selon le budget flexible de
lactivit relle, et le cot prvu selon le budget simple de lactivit relle. Or la diffrence entre
le budget flexible et le budget simple, cest le fait dassimiler les CF des CV. Cet cart est donc
identique celui qui apparat lorsque lon impute rationnellement les charges fixes (voir lIRCF
prsente dans la srie 2). Cest un cart li la sous ou sur activit. Le PCG appelle cet cart
cart sur activit ou cart dimputation (rationnelle) des charges fixes.
201211TDPA0413
21
Remarque
Dcomposition de lcart sur budget: Lexpression dcart sur charges variables parfois
rencontre est trs critiquable dans la mesure o elle nest vraie que si les charges fixes ne
varient pas
En ralit, lcart sur budget est une somme de deux carts: un cart sur cots fixes (indirects)
et un cart sur cots variables (indirects). Mme si le PCG ne le propose pas, et si cela nest
jamais demand dans le cadre de lexamen du DCG ou DGC, il est possible de dcomposer
encore lcart sur budget en deux sous-carts: un cart sur cots variables (indirects) et un
cart sur cots fixes (indirects.
Le cot rel (Vr Nr Cr) peut tre dcompos en faisant apparatre la partice variable et la
partie fixe du cot rel indirect (semi-variable) Cr.
(Vr Nr Cr)= (Vr Nr Cvr) + Cfr
Ds lors, lcart sur budget [(Vr Nr Cvr) + Cfr ] [(Vr Nr Cvp) +Cfp] est la somme de deux
carts: (Vr Nr Cvr) (Vr Nr Cvp) est lcart sur cots variables indirects et CfrCfp est
lcart sur cots fixes indirects.
Exemple applicatif 7
Le centre usinage prvoit, pour une production de 2000units, de consommer 1000UO (soit
0,5 par unit), et un cot de 60000 (soit 60 par UO dont 40 de charges variables).
Dans la ralit, pour produire 1900units, la consommation slve 1200UO et le cot du
centre 72600 (soit 60,50 par UO) dont 50600 de charges variables (soit 42,17 par UO) et
22000 de charges fixes.
Les carts sur volume et sur rendement ont dj t calculs plus haut. Lcart sur cot
(Vr Nr (Cr Cp)= 600 (Df.) doit tre dcompos en cart sur budget et cart sur activit.
Lcart sur activit est lcart entre le budget flexible et le budget simple prvus de lactivit
relle. Donc:
/activit
= Budget flexible prvu de lactivit relle Budget simple prvu de lactivit relle
=68000 72000 = 4000(Fav.)
22
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Conclusion
Dans tous les cas, nous retrouvons:
cart/cot= cart/activit +cart/budget= 4000 +4600= 600 (Df.)
Analyse
Lcart sur cot est lgrement dfavorable. Le cot de lunit duvre prvu tait de 60, alors
quil stablit en ralit 60,50. Cet cart faible masque cependant des divergences importantes de comportement des CV et des CF dans le centre usinage. Cest ce que la dcomposition montre.
Lcart sur activit est favorable de 4000, soit 4000/60000= 6,7% du budget prvu. Cest
un cart important. Cet cart est li une suractivit puisque lactivit prvue tait de 1000UO
alors quelle stablit 1200UO. La suractivit est, toutes choses gales par ailleurs, une bonne
nouvelle en terme de cots puisqu structure industrielle constante, lactivit est suprieure
celle qui est normalement planifie. Mais cet cart favorable est paradoxal dans le cas prsent
puisque lactivit a augment alors que le nombre de produits fabriqus a diminu! Cest ce que
montre lcart sur budget.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Lcart sur budget est trs dfavorable. Il stablit 4600, soit 4600/60000= 7,6% du budget prvu. Cest un cart important qui mrite lattention des responsables. En effet, il signifie
que toutes choses gales par ailleurs, les cots unitaires de production dans le centre usinage
ont augment. Dans le cas prsent, on constate dailleurs que laugmentation est double: la part
variable a augment (42,17 au lieu de 40) et la part fixe galement (22000 au lieu de 20000) ce
qui est plus rare dans les exercices.
Charges variables
Charges fixes
Total
Cot rel
50600
22000
72600
Budget pour AR
48000
20000
68000
cart
2600 (Df.)
2000 (Df.)
4600 (Df.)
Autrement dit, il y a un problme de drapage des cots dans le centre usinage qui mrite des
explications de la part du responsable de ce centre, et ventuellement la mise en uvre de
mesures correctrices.
Remarque
Sil est demand danalyser lcart relatif la production constate, il ny a pas dcart sur
volume et la dcomposition se fait en trois carts.
cart relatif la production constate= Cot rel (Activit alloue CUO)
cart relatif la production constate= 1200 60,5 950 60= 15600 (Df.)
cart sur charges variables (ou sur cot)= 4600 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 4000 (Fav.)
cart sur rendement= 15000 (Df.)
Vrification: cart relatif la production constate= 4600 4000 +15000= 15600
201211TDPA0413
23
Conclusion
Ce quil faut retenir de lanalyse des carts sur cots indirects (semi-variables)
Les carts sur cots indirects se dcomposent en quatre sous-carts:
Cot prvu de la production prvue
Vp Np Cp
24
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Remarque
Frais gnraux: Selon les cas, on peut retrouver les expressions frais gnraux, cots
administratifs et gnraux, cots hors production, etc.
Dans certains exercices, des frais gnraux (ou cots hors production) apparaissent en plus des
cots de production. Leur analyse se fait trs simplement, sparment de lanalyse du cot de
production qui, elle, doit tre dcompose plus finement.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Le principe dune production quivalente est de ramener des produits en-cours un quivalent
produits termins. Ce raisonnement doit tre effectu pour chaque lment constituant le cot.
Exemple applicatif 9
La fiche de cot standard du produit B tablie sur la base dune production normale de 5000produits est la suivante:
lments
Matires premires
Centre usinage
Cot de production
Quantits
Cot unitaire
3,00
0,25
5
(1)80
Montant
15,00
20,00
35,00
Quantits
14500kg
950 UO
Matires premires
Centre usinage
Montant
71050
95000
Le stock den-cours en dbut de priode est de 300units dont ltat davancement est de80%.
Priode P1
Priode P
ECI : 300
Priode P+1
ECF : 200
201211TDPA0413
25
Le problme pos est de dterminer pour chaque lment du cot un quivalent pour la production de la priode P.
1.Production quivalente pour les matires premires
Linformation les matires sont intgres ds le dbut du cycle de production signifie que les
matires sont incorpores 100% dans les en-cours de dbut et de fin de priode.
Les en-cours initiaux sont quivalents 300 100% = 300 ECI.
Les en-cours finaux sont quivalents 200 100% = 200 ECF.
Parmi les 4000 produits achevs, il y en a 300 qui concernent la priode P1 et qui sont donc
enlever.
Pendant la priode P, il y a galement un quivalent de 200ECF qui ont t produits.
La production quivalente de la priode est donc: 4000 300 +200= 3900.
2.Production quivalente pour le centre usinage
Pour les autres lments du cot, les en-cours initiaux sont quivalents 300 80% = 240ECI.
Les en-cours finaux sont quivalents 200 60% = 120ECF.
Parmi les 4000produits achevs, il y en a les 240 qui concernent la priode P1 et qui sont donc
enlever.
Pendant la priode P, il y a galement un quivalent de 120ECF qui ont t produits.
La production quivalente de la priode est donc: 4000 240 +120= 3880.
Les calculs peuvent se prsenter dans un tableau:
MP
Autres
Production
acheve
4000
4000
En-cours
de dbut de priode
300
300 80%
+ En-cours
de fin de priode
200
200 60%
Production
quivalente
3900
3880
cart total
3950
5000
8950
26
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
lments
An= 1250 UO
75000
25000
100000
80
60
950 UO
57000
25000
82000
An= 5000/0,25
Cot de lUO: 80
Cot total= 1250 80
Cot fixe total= 1250 20
Cot variable total= 1250 60
Y= 60 +25000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
27
Un cart sur rsultat peut tre dcompos de deux manires diffrentes selon que lon se place:
Dans une logique soustractive: R= CA C
(avec CA= chiffre daffaires et C= cot de production).
Dans une logique multiplicative: R= V Mu
(avec V= volume des ventes et Mu= marge unitaire sur cot de production).
Exemple applicatif 10
2. Logique soustractive
Dans la logique soustractive, lcart sur rsultat est dcompos en cart sur chiffre daffaires et
en cart sur cot de production. Lcart dune somme est gal la somme des carts.
28
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Lanalyse de /F gnraux ne posant pas de problme technique, lexpos se concentre sur les
carts sur marge sur cot de production.
cart
sur rsultat
D/R
Avec V= volume des ventes, P= prix de vente, et Cu= cot unitaire de production.
Comme il a dj t dcrit, /CA se dcompose en un cart sur volume (valoris au prix de vente
prvu) et un cart sur prix (valoris au volume rel de ventes).
cart volume
de prix
D/Vp
cart
sur prix
D/P
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Par ailleurs, /C se dcompose en un cart sur volume (valoris au cot de production prvu) et un
cart sur cot global (valoris au volume rel de production). Ce dernier cart est lui-mme
dcompos en deux ou trois sous-carts selon que lon sintresse aux cots directs ou indirects.
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
Pour chaque CD
D/CD
D/CI
D/quantit
D/rendement
D/ cot
D/activit
D/cot
3. Logique multiplicative
Dans la logique multiplicative, lcart sur rsultat peut tre dcompos de manire diffrente.
Comme R= V Mu, lcart peut tre dcompos en:
Un cart sur volume /V, valoris la Mu prvue:
/V= (Vr Vp) Mup
201211TDPA0413
29
Un cart sur marge unitaire /Mu, valoris au volume rel des ventes:
/Mu= (Mur Mup) Vr
cart volume
de marge
D/Vmu
cart sur marge
unitaire
D/Mu
cart
sur rsultat
D/R
Exemple applicatif 11
On constate dans cet exemple que le rsultat prvu est gal au rsultat rel, mais que cette
apparence de stabilit masque en ralit un double effet: une augmentation des volumes (donc
favorable) et une diminution de la marge unitaire (donc dfavorable) dont les effets se compensent. Ce genre de situation paradoxale illustre parfaitement lintrt des analyses dcart:
lcart sur rsultat tant nul, le dirigeant de lentreprise pourrait tre satisfait. Ce serait une grave
erreur de sen contenter car il y a manifestement des problmes au sein de la force de vente qui
ne parvient pas vendre les produits au prix prvu.
Par ailleurs, lcart sur volume /V tant valoris la marge unitaire (on peut parler dcart sur
volume de marge), et la marge unitaire tant elle-mme une soustraction entre un prix de
vente et un cot unitaire, /V peut tre dcompos en deux sous-carts: un cart sur volume
de cot de production, et un cart sur volume de prix.
/V= (Vr Vp) Mu
Or Mu= P Cu
Donc /V= (Vr Vp) (P Cu)= (Vr Vp) P (Vr Vp) Cu
Or (Vr Vp) P nest rien dautre que lcart sur volume mis en vidence lors de la prsentation
de la dcomposition de lcart sur chiffre daffaires.
Et (Vr Vp) Cu nest rien dautre que lcart sur volume mis en vidence lors de la prsentation
de la dcomposition de lcart sur cot.
cart volume
de prix
D/Vp
cart volume
de cot
D/Vc
30
cart volume
de marge
D/Vmu
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Enfin, lcart sur marge unitaire /Mu peut lui aussi tre dcompos en deux sous-carts:
/Mu
Or Vr (Pr Pp) nest rien dautre que lcart sur prix dcrit lors de la dcomposition de lcart
sur chiffre daffaires.
Et Vr (Cr Cp) nest rien dautre que lcart sur cot global dcrit lors de la dcomposition
de lcart sur cot.
cart
sur prix
D/P
cart sur cot
global
D/Cu
4. Synthse
En dfinitive, on constate (et cest rassurant!) que quelle que soit la logique de dcomposition
retenue (soustractive ou multiplicative), la dcomposition de lcart sur rsultat aboutit aux
mmes sous-carts.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Logique soustractive
Pour chaque CD
Logique multiplicative
cart volume
de prix
D/Vp
cart
sur prix
D/P
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
cart volume
de marge
D/Vmu
cart
sur rsultat
D/R
cart sur marge
unitaire
D/Mu
D/CD
D/quantit
D/rendement
D/ cot
D/activit
D/cot
201211TDPA0413
31
Comme le laisse apparatre le schma de synthse, lanalyse de lcart sur rsultat peut prendre
des formes trs diverses. La question qui se pose est alors: quel cart calculer et pourquoi? Car
on ne calcule pas des carts dans le seul but de calculer des carts, mais parce quils peuvent
tre intressants pour mieux analyser lentreprise, et de manire ultime pour permettre de
prendre des dcisions pertinentes.
Lintrt de la dcomposition des carts est de dterminer la responsabilit respective de chacun des centres (et de leurs responsables) dans lvolution (ou la drive) du rsultat.
En ce qui concerne les centres de production, cest lanalyse fine des cots qui est pertinente, et plus exactement la dcomposition du cot global (partie basse du schma de synthse). En effet, lcart volume de cot nest (en gnral) pas imputable au directeur de la
production; celui-ci sadapte la demande des services commerciaux. Sil faut produire plus, il
sexcute, sil faut produire moins, il na pas le choix. Lexemple dcomposition dun cart et
valuation des responsables de la page3 illustre cette situation.
Parfois, la dcomposition du cot de production fait apparatre un cart sur cot unitaire des
matires premires, ou des marchandises, ou des fournitures achetes. Cet cart est alors en
gnral de la responsabilit dun directeur des achats qui peut dpendre, selon lorganisation de
lentreprise de la direction commerciale ou de la direction des achats.
cart
sur rsultat
D/R
cart
sur prix
D/P
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
cart volume
de marge
D/Vmu
cart
sur rsultat
D/R
cart sur marge
unitaire
D/Mu
En ce qui concerne les centres commerciaux, une premire analyse pourrait laisser croire que
cest lanalyse des carts sur chiffre daffaires qui est pertinente. Pourtant, une telle analyse
conduit des effets pervers: pour atteindre un objectif de chiffre daffaires, les commerciaux
peuvent tre tents de casser les prix et de vendre perte. Les entreprises qui accordent des
rmunrations variables en fonction du chiffre daffaires leurs vendeurs ne donnent en gnral
pas ces vendeurs la possibilit de modifier le prix de vente (ou la marge). Cest donc plus un
intressement au volume quau chiffre daffaires qui est alors mis en place.
Fondamentalement, les dcisions dun directeur commercial influencent les volumes vendus (et
donc ceux produits), et les prix de vente. Autrement dit, lvaluation dun directeur commercial
doit porter sur lensemble des consquences de ses dcisions, cest--dire sur tous les carts
sur volume, et sur lcart sur prix, ou encore, de la somme des trois carts (1) cart sur prix, (2)
cart sur volume de prix et (3) cart sur volume de cot. La somme de ces trois carts est
parfois appele cart sur marge relle, ou cart sur marge commerciale.
32
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
cart volume
de prix
D/Vp
cart volume
de prix
D/Vp
cart
sur prix
D/P
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
cart volume
de marge
D/Vmu
cart
sur rsultat
D/R
cart sur marge
unitaire
D/Mu
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Lcart sur marge unitaire /Mu est gal la diffrence entre la marge relle et la marge prvue,
cest--dire (Pr Cr) (Pp Cp). Cet cart nest pas vraiment exploitable dans la pratique car il
reflte simultanment des variations de prix de vente et des variations de cots. On sintressera
donc lcart sur marge commerciale qui gomme leffet des cots.
Remarque
Attention la terminologie: Le terme cart sur marge peut prter confusion et les
appellations ne sont pas normalises. Il faut donc faire attention et comprendre le contexte de
la question lorsquun calcul dcart sur marge est demand dans un exercice.
201211TDPA0413
33
On a donc:
Marge unitaire prvue (Mup)= prix prvu (Pp) cot unitaire prvu (Cup)
Et marge prvue (Mp)= Volume prvu (Vp) (Pp Cup)
Marge relle unitaire sur cot prvu (Mur/cp)= prix rel (Pr) cot unitaire prvu (Cup)
Et marge relle sur cot prvu (Mr/cp)= Volume rel (Vr) (Pr Cup)
On appelle alors cart sur marge commerciale /Mc= Mr/cp Mp
Il est possible de montrer que cet cart sur marge commerciale est gal la somme des trois
carts que sont lcart sur volume de prix, lcart sur volume de cot, et lcart sur prix.
/Mc
Or Vr (Pr Pp) nest rien dautre que lcart prix (valoris par les volumes rels de ventes), et
(Vr Vp) (Pp Cup) est gal lcart volume valoris la marge unitaire. On peut dailleurs
dcomposer encore ce dernier cart:
(Vr Vp) (Pp Cup)= [(Vr Vp) Pp] [(Vr Vp) Cup]
Avec (Vr Vp) Pp tant lcart volume sur prix et (Vr Vp) Cup lcart volume sur cot.
En dfinitive, lcart sur marge commerciale est bien gal la somme des trois carts: cart
volume sur cot, cart volume sur prix, et cart prix.
Exemple applicatif 12
Les ventes de lanne sont de 100units un prix de vente de 10. Le cot de production unitaire est de 6. Les ventes prvues taient de 80units un prix de vente de 12. Le cot de
production prvu tait 7.
Le rsultat rel est de 100 (10 6)= 400
Le rsultat prvu tait de 80 (12 7)= 400
Pour mesurer la responsabilit des commerciaux dans cette performance, il est dcid de calculer lcart sur marge commerciale.
La marge prvue= Vp (Pp Cup)= 80 (12 7)= 400
La marge relle sur cot prvu= Vr (Pr Cup)= 100 (10 7)= 300
Lcart sur marge commerciale est donc de 300 400= 100 (Def.!)
Autrement dit, laction des commerciaux a t ngative pour lentreprise. Leur contre-performance est masque par la baisse des cots ralise par les centres de production. Mais si le
cot de production avait t celui qui tait prvu, le rsultat de lentreprise aurait diminu.
Comme on peut le voir assez simplement, les commerciaux ont diminu les prix de vente pour
augmenter les volumes des ventes. Cela se traduit par un effet volume positif, mais par un effet
prix ngatif. La combinaison des deux est pnalisante pour lentreprise.
Il est bien videmment possible de dcomposer lcart sur marge commerciale pour quantifier
leffet volume et leffet prix:
Effet volume= (Vr Vp) Mup= (100 80) 5= 100 (Fav.)
Effet prix= (Pr Pp) Vr= (10 12) 100= 200 (Df.)
On confirme bien un effet prix dfavorable deux fois plus important que leffet volume.
34
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Conclusion
Lintrt de la dcomposition des carts est de dterminer la responsabilit respective de chacun des centres (et de leurs responsables) dans lvolution (ou la drive) du rsultat.
En ce qui concerne les centres de production, cest lanalyse fine des cots qui est pertinente, et plus exactement la dcomposition du cot global. Les carts sur volume ne
doivent pas tre attribus aux responsables de production.
En ce qui concerne les centres commerciaux, il faut retenir que lanalyse des carts sur
chiffre daffaires est peu pertinente. En pratique, et dans les exercices, cest une analyse de
marge qui doit tre mene pour valuer leur performance. Et plus prcisment, cest lcart sur
marge commerciale qui doit tre calcul, cest--dire lcart entre la marge relle sur cot
prvu, et la marge prvue.
Ces conclusions sont valables lorsque lon sintresse individuellement chaque produit ou
service fabriqu et vendu par une entreprise. Nous allons voir que lorsque lentreprise est
multi-produits, lanalyse produit par produit peut tre fastidieuse et peu pertinente. Il est alors
utile davoir recours au calcul dun indicateur synthtique dnomm
cart de
composition.
Pour vous entraner: faites le dossier1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) disponible
dans les ressources de lUE 121 sur le site www.cnamintec.fr.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
35
Pourtant, dans les exercices et lexamen, il est rarement demand de calculer un cart de
composition au-del de trois produits! Ceci sexplique uniquement par la volont de ne pas
alourdir les calculs.
2.Les produits doivent tre interdpendants et substituables
En effet, si les produits nont aucun lien entre eux, leurs ventes sont indpendantes et il ny a
aucun effet de substitution. Si les ventes dun produit augmentent et que les ventes dun autre
diminuent, cela ne peut pas tre mis sur le compte dun transfert de la demande dun produit
vers lautre. On ne calculera pas dcart de composition dans ce cas-l (mathmatiquement, un
tel calcul peut tre fait, mais il na pas de sens).
Remarque
On parle indiffremment dcart de composition ou dcart sur mix (en anglais, le mix
est le mlange).
A
B
Total
Vp
5
5
10
Prvisions
Pp
2
4
CAp
10
20
30
Vr
4
6
10
Rel
Pr
2
4
CAr
8
24
32
36
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Soit une entreprise qui vend deux produits dnomms A et B. Les ventes prvues et les ventes
relles sont fournies par le tableau suivant:
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
C
D
Total
Vp
6
4
10
Prvisions
Pp
2
4
(a)
Cap
12
16
28
Vr
9
3
12
Rel
Pr
2
5
(b)
CAr
18
15
33
201211TDPA0413
37
Prvisionnel
C
D
Total
Vp
Pp
CAp
6
4
10
2
4
12
16
28
(a)
Composition relle
mais prix prvu
Rel
Vr
Pp
CA
Vr
Pr
CAr
9
3
12
2
4
18
12
30
9
3
12
2
5
18
15
33
(c)
(b)
/Compo
/Compo
Prvisionnel
C
D
Total
Vp
6
4
10
Pp
2
4
2,8
CAp
12
16
28
Composition relle
mais prix prvu
CA
14,4
19,2
33,6
Vr
9
3
12
Pp
2
4
2,5
CA
18
12
30
Rel
Vr
9
3
12
SD/Q = 2
D/prix moyen = 0,6
38
Pr CAr
2
18
5
15
2,75 33
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Illustration graphique
Volume
Volume
Vr (C&D)
= 12
D/CA
du produit C
Vr(C)
=9
Vp(C)
=6
S des D/V
Vp (C&D)
= 10
D/CA
du produit D
S des D/P
Prix
Prix
Pp(C) =
Pr(C) = 2
Volume
Vr = 12
Pp(D)
=4
D/Volume
global
Pr(D)
=5
P moyen
P moyen
rel = 2,75 prvu = 2,8
Volume
Volume
Vr = 12
Vr = 12
Vp = 10
D/Prix
Vp = 10
D/Compo
Prix
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
P moy p = 2,8
Prix
Prix
P moy p du Vr
compo p = 2,5
P moy r = 2,75
Il est important de souligner que faire apparatre un cart de composition est surtout intressant
lorsque la gamme de produits tudis est importante. Lorsquil ny a que deux produits comme
ci-dessus, lcart sur composition nest pas trs pertinent. La seule observation du tableau permet de tirer les mmes conclusions. Mais lorsquil y a une cinquantaine de produits, les trois
carts (volume, prix et composition) permettent dapprhender de manire synthtique les trois
sources dvolution des ventes que sont les variations du volume global, les variations gnrales
des prix, et les effets de substitution!
201211TDPA0413
Ventes prvues
2000
1500
1000
4500
Prix prvu
20
18
30
Cot prvu
12
6
5
39
X
Y
Z
500
Prix rel
21
17,5
28
Cot rel
13
5,90
4
6100
Ralisations
126000
63440
(1) 65900
Prvisions
97000
38000
59000
carts
29000
25440
6900
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
(1) Mu= Vr (Pr Cp)=[4000 (21 12)] + [1600 (17,5 6)] + [500 (28 5)] = 36000 + 18400 + 11500
Prix rel
21,0
17,5
28,0
Prix prvu
20
18
30
Ventes relles
4000
1600
500
Total
(Fav.)
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
X
Y
Z
Ventes relles
4000
1600
500
Ventes prvues
2000
1500
1000
Prix prvu
20
18
30
Total
40
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Ventes relles
X
Y
Z
4000
1600
500
6100
Vm
(Ventes relles structure
Prix prvu
constante)
20
6100 (2000/4500)= 2711,11
18
6100 (1500/4500)= 2033,33
30
6100 (1000/4500)= 1355,55
6100,00
Total
cart surcomposition
25777,78
7800,00
25666,67
7688,89
(Fav.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
Une autre approche est possible, partir du prix moyen prvu pour les ventes relles.
Ventes relles
4000
1600
500
6100
X
Y
Z
Prix prvu
20
18
30
20,295082
Montant
80000
28800
15000
123800
Cette approche permet de mieux comprendre limpact de la composition des ventes: la structure des ventes relles entrane une baisse du prix moyen de vente prvu. Avec la composition
prvue, le prix moyen est de 21,555 alors quavec les ventes relles, le prix moyen prvu est
de 20,295.
cart sur composition= (20,295082 21,5555) 6100= 7688,89 (Df.)
Vrification de lcart sur quantit: 34488,89 (Fav.) 7688,89 (Df.)= 26800 (Fav.)
Analyse de lcart sur marge
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
X
Y
Z
Total
pp cp
8
12
25
Marge prvue
Vp
Total
2000
16000
1500
18000
1000
25000
59000
carts surmarge
20000
400
13500
6900
(Fav.)
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
Par la suite, on parlera de marge relle par simplification, pour parler de la marge relle sur cot
prvu.
a. cart sur marge unitaire= S([(Pr Cp) (Pp Cp)] Vr)= S[(Mur Mup) Vr]
mur
9
11,50
23
X
Y
Z
mup
8
12
25
Ventes relles
4000
1600
500
Total
Ventes relles
4000
1600
500
Ventes prvues
2000
1500
1000
201211TDPA0413
41
X
Y
Z
Vm
2711,11
2033,33
1355,56
Autre approche: partir de la marge moyenne prvue pour les ventes relles
X
Y
Z
Ventes relles
4000
1600
500
6100
Mup
8
12
25
10,442623
32000
19200
12500
63700
La structure des ventes relles entrane une baisse de la marge moyenne prvue. Avec la composition prvue, la marge moyenne prvue est de 13,111 alors quavec les ventes relles, la
marge moyenne prvue est de 10,442.
Pour vous entraner: faites les exercices autocorrigs 5 et 6 proposs en fin de srie;
faites les sujets de la session 2008 du DCG (examen de ltat), de la session 2008 du DGC
(examen de lIntec), le dossier 1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) et le dossier 1
dudevoir 6 de 2010-2011 (Athltic Tennis Club) disponibles dans les ressources sur le site
www.cnamintec.fr.
Section3. Le
La matrise des cots salariaux est un enjeu fondamental pour les organisations:
La rmunration est un des facteurs de motivation. Le systme de rmunration doit galement permettre de stabiliser le personnel et dattirer de nouveaux salaris.
Les cots salariaux reprsentent, suivant lactivit de lorganisation, 25 90% des charges.
Ils ont une forte incidence sur la trsorerie.
Les cots relatifs au personnel englobent:
Les rmunrations et avantages divers: primes, heures supplmentaires, intressement, vhicule de fonction, etc.
Les charges sociales, fiscales et parafiscales correspondantes.
Les charges de personnel intrimaire, la part de sous-traitance correspondant des frais de
main-duvre.
Les cots administratifs de gestion du personnel, les dpenses de formation, les subventions
au comit dentreprise, etc.
Au sein des cots du personnel, la masse salariale est un concept plus restreint qui recouvre le cot
rel des salaires verss une population donne pour une priode donne, gnralement lanne.
La masse salariale charge recouvre lensemble des rmunrations brutes (salaires nets +cotisations salariales) et des cotisations patronales (sociales, fiscales et parafiscales) correspondantes.
42
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
MS effectif
stable
MS du personnel sortant
(ycompris mouvements
internes) jusqu sortie
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
MS=
MS effectif
prsent au
01/01
Exemple applicatif 16
Les informations relatives la masse salariale de lanne N sont les suivantes:
Catgories
Cadres
Techniciens
Employs
Effectif
8
16
26
201211TDPA0413
Date de dpart
28fvrier N+1
30juin N+1
31aot N+1
43
Date de dembauche
1ermars N+1
er
1 septembre N+1
Cadres
Techniciens
Employs
Sorties N+1
0
1
2 +1= 3
Entres N+1
0
1
2
Effectif N+1
8
16
25
Indices
Cumul
F
100
200
M
100
300
A
101
401
M
101
502
J
101
603
J
101
704
A
101
805
S
101
906
O
102,515
1008,515
N
102,515
1111,03
D
102,515
1213,545
Cadres
Techniciens
Employs
Montant
354355,14
387970,34
397169,01
1139494,49
Montant
1 3310 603%
1 2250 200% +1 2170 805% +1 1800 502%
0
19959, 30
31004,50
50963,80
A
B
W
Employ A
Employ B
Technicien W
44
M
100
A
101
M
101
J
101
J
101
A
101
100
100
100
S
101
100
100
O
102,515
101,5
101,5
N
102,515
101,5
101,5
D
Cumul
102,515 1013,545
101,5
404,50
101,5
704,50
Montant
11453,06
4570,85
14090,00
30113,91
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Cadres
Techniciens
Employs
0
1
3
Sorties N+1
0
19959,30
31004,50
50963,80
0
1
2
Entres N+1
0
14090,00
16023,91
30113,91
8
16
25
49
MS N+1
354355,14
422019,64
444197,42
1220572,20
Effectif
8
16
26
Masse de N
347072,00
419152,00
460798,00
1227022,00
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
1. Leffet de niveau
Leffet de niveau mesure lvolution de la rmunration dun salari ou dun groupe de salaris
entre deux dates donnes, en gnral les dates de clture des exercices:
Effet de niveau
201211TDPA0413
45
Remarque
Augmentations successives: Il est noter que si plusieurs augmentations sont appliques,
les effets sont multiplicatifs: 1,02515= 1,01 1,015
Si le calcul avait t effectu avec la masse salariale il aurait fallu raisonner effectifs constants.
Cet effet est galement appel effet apparent car il est indpendant des dates auxquelles
sont appliques les hausses au cours de lanne.
Or un salari est sensible la date de laugmentation: il est prfrable dobtenir une augmentation en janvier plutt quen fin danne
2. Leffet de masse
Leffet de masse traduit limpact du temps et exprime la hausse relle de lvolution de la
rmunration dun salari ou dun groupe de salaris pendant une anne:
Effet de masse
3. Leffet de report
Leffet de report (ou effet report) mesure lincidence des augmentations survenues au cours
dune anne sur la progression de la masse salariale de lanne suivante:
MS annuelle de N+1 Salaire janvier N+1 12
MS annuelle N
MS annuelle N
Cet effet traduit le fait que les augmentations chelonnes sur une anne N joueront pleinement
sur lanne N+1.
EFFET DE REPORT
MS ANNEE N
MS ANNEE N+1
MS ANNEE N+2
Les effets (report, masse, niveau) mais aussi la variation de la masse salariale dune anne sur
lautre, peuvent tre exprims sous forme de coefficient multiplicateur. Pour bien comprendre le
lien entre ces quatre effets, il peut tre utile dexaminer le graphe suivant:
etc.
Sur ce graphe:
A= masse salariale de lanne N si il ny a pas daugmentation de salaire dans lanne;
B= masse salariale de lanne N;
C= masse salariale de lanne N+1 sil ny a pas daugmentation de salaire en N+1;
D= masse salariale de lanne N+1;
E= masse salariale de lanne N+2 sil ny a pas daugmentation de salaire en N+2;
etc.
46
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
EFFET DE MASSE
Anne N
Effet
masse
Anne N+1
Effet
report
Effet niveau
Effet
masse
Effet
report
Anne N+2
Effet
masse
Effet niveau
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
47
2. Leffet de noria
La rfrence la noria, machine hydraulique godets qui remonte de leau, est une mtaphore
pour illustrer le remplacement des salaris gs par de plus jeunes de mme catgorie mais
gnralement moins bien pays en raison de leur manque danciennet et dexprience.
Leffet de noria se calcule sur lensemble des sortants remplacs poste par poste par des
entrants.
Exemple applicatif 17
1.
Sortants fin N
Cadres
Employs
48
4
5
Salaire moyen
annuel fin N
50000
30000
Entrants
dbut N+1
3
7
Salaire moyen
annuel
40000
22000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Effet effectif
3/12 30000= 7500 (Fav.)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Lanalyse de la variation de la masse salariale est une analyse dcart. Elle fait ressortir la variation due leffet salaire, la variation due leffectif global, et la variation due la structure.
Variation de la masse salariale
Effet salaire
Effet effectif
total
Effet noria
Glissement + technicit
Vieillissement
Effet structure
professionnelle
Effet noria
Le contrle de la masse salariale passe par les deux phases habituelles de la procdure budgtaire: prvisions (1) et calcul dcarts (2).
Les calculs dcarts sur la masse salariale peuvent tre assimils des carts sur charges
directes. Avec Cot= N H S o N= nombre demploys (ou effectif), H= nombre dheures
travailles par salari, et S= salaire horaire.
201211TDPA0413
49
Comme tout cart sur charge directe (daprs la terminologie du PCG qui, rappelons-le, sintresse en ralit aux carts sur charges variables), on peut dcomposer cet cart en trois
sous-carts:
Un cart sur effectifs (ou cart volume): (Nr Np) Hp Sp
Un cart sur nombre dheures (ou cart quantit): Nr (Hr Hp) Sp
Un cart sur salaire horaire (ou cart sur prix): Nr Hr (Sr Sp)
Il est galement possible danalyser les carts sur masse salariale en faisant apparatre un cart
sur composition (qui peut sappeler dans ce cas cart sur structure professionnelle). En effet,
il y a gnralement un grand nombre de salaris et le salaire de chacun peut voluer diffremment des autres. Cette analyse peut tre effectue salari par salari, ou groupe de salaris par
groupe de salaris. Par exemple, on peut regrouper les salaris par quipe, ou par catgorie
(cadre, non-cadre etc.). Si pour chaque groupe, on calcule un salaire moyen, il est alors possible
mesurer:
Un cart sur effectif total (qui est valoris au salaire moyen prvu).
Un cart sur salaire pour chaque groupe de salaris (valoris effectif rel).
Et un cart sur composition (ou cart de structure professionnelle) qui permet de vrifier
lquation:
cart sur masse salariale= cart sur effectif total +somme des carts sur salaire +cart de
composition
Exemple applicatif 18
Effectif
Cadres
Techniciens
Employs
8
16
26
50
MS de N
347072,00
419152,00
460798,00
1227022,00
Effectif
8
15
22
45
Anne N+1
Salaire brut
annuel moyen
44294
25473,40
17372,20
24858,77
MS de N+1
354355,14
382101,04
382188,42
1118644,60
50
= 122702,20
45/50= 0,9 soit 10%
(Fav.)
(Fav.)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Catgories
Anne N
Salaire brut
annuel moyen
43384,00
26197,00
17723,00
24540,44
La plupart des ouvrages prsentent le calcul de cet cart en utilisant un budget intermdiaire.
Cette approche est fonde sur le dveloppement de la formule:
cart sur effectif total: (En+1 En) Sn
En+1 Sn En Sn
MSn+1 salaire global constant MSn
MSn+1 salaire global constant
Effectif
Total gnral
Sn
24540,44
45
MSn
Montant
Effectif
1104319,80
50
Sn
24540,44
Montant
1227022
Cadres
Techniciens
Employs
SCn
43384
26197
17723
Total
cart
34707,20
15718,20
24812,20
25613,20
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Df.)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
8
15
22
45
SCn
43384
26197
17723
25109,6222
Avec la structure de N, le salaire moyen prvu est de 24540,44 alors quavec la nouvelle composition des effectifs, le salaire moyen prvu est de 25109,62.
cart de structure professionnelle= 45 (25109,6222 24540,44)= 25613,20 (Df.)
La troisime approche, avec un budget intermdiaire, est fonde sur le dveloppement des
calculs de la premire approche:
8 43 384 - 4 8 43 384 15 26 197 - 45 16 26 197 22 17 723 - 45 26 17 723
50
50
50
8 43 384 16 26 197 26 17 723
50
MSn
[8 43384+15 26197+22 17723] 45
En
(EC SC ) E S
n+1
n+1
201211TDPA0413
51
Effectif N+1
8
15
22
Salaire N+1
44294,00
25473,40
17372,20
Salaire N
43384
26197
17723
cart
7283,14
10853,96
7717,58
11288,40
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
122702,20
25613,20
11288,40
108377,40
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
6. Les calculs peuvent tre faits avec des masses fictives intermdiaires, comme
expos prcdemment
La masse salariale a diminu de 108377,40 soit 8,8325%;
soit multiplie par 0,91167.
Les salaires nominaux ont diminu de 1129933/1118644
soit: 0,9965%; soit multiplis par 0,99003.
Les effectifs ont diminu de 5, soit: 10%; soit multiplis par 0,9.
52
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
53
Section1. Objectifs
Un tableau de bord est un document de synthse sur mesure qui doit permettre danalyser
les situations, danticiper les volutions, de ragir dans des dlais brefs, en attirant lattention du
responsable sur les points cls de sa gestion afin de lamliorer.
Un tableau de bord intgre non seulement des donnes dtermines a posteriori issues des
diffrents centres de responsabilit et reprsentant leur activit, mais galement les informations
de toute nature (prvisionnelles, qualitatives, environnementales, etc.) qui concourent la prise
de dcision.
54
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Le terme contrle a deux dimensions: (1) vrification (contrle au sens restrictif) et (2)
matrise (avoir le contrle de). Les tableaux de bord sinscrivent dans cette seconde perspective et constituent un systme de pilotage de lentreprise ou dun service en permettant:
davoir une connaissance des informations essentielles au pilotage;
dobtenir ces donnes le plus rapidement possible et en permanence afin de sassurer que les
objectifs dfinis sont atteints.
Section2. Contenu
du tableau de bord
Les tableaux de bord sont contingents : leur contenu (les indicateurs) est variable et doit tre
adapt lactivit et lorganisation de lentit.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
55
Lcole de tennis sadresse des jeunes en formation. Elle fonctionne pendant 35 semaines
durant lanne. ces jeunes, sajoutent des adhrents loisirs qui sont essentiellement des
adultes, et parmi lesquels se trouvent beaucoup des parents des enfants de lcole de tennis.
Les cotisations sont verses essentiellement la rentre de septembre (avec souvent quelques
semaines de retard). La cotisation loisirs finance pour une grande partie les charges lies aux
cours de lcole de tennis, mme si elle est beaucoup moins leve que dans les clubs privs
des environs. En effet, certains adhrents ne viennent quen semaine et rglent donc une cotisation moins leve. Certaines recettes proviennent des sponsors et ne sont jamais garanties
dune anne sur lautre.
Cette dernire anne, le club a renforc lencadrement des jeunes. Un moniteur anime un groupe
de 6 jeunes au lieu de 8. Un groupe occupe un court. Le personnel est compos dune secrtaire, un agent dentretien, un professeur, un directeur sportif et cinq moniteurs.
Lobjectif est dtablir un tableau de bord pour le club de tennis en identifiant ses destinataires, sa priodicit, et en choisissant les bons indicateurs.
Destinataire: Il ny a pas une seule et unique solution possible. Il est important de justifier ses
propositions. Ainsi, on peut dire que ce tableau de bord est utile aux responsables du club mais
auxquels prcisment? Sil est destin aux seuls prsident et vice-prsident, les autres membres
du bureau ne seront pas sensibiliss aux problmes du club. Mieux vaut donc ltablir pour tous
les membres du bureau.
Faut-il le diffuser galement auprs des enseignants? Sil comprend des lments financiers, il
vaut mieux une diffusion restreinte; le directeur sportif doit toutefois en tre destinataire afin de
mieux mobiliser son quipe.
Choix des indicateurs: Les indicateurs qui apparaissent sur le tableau de bord dpendent des
facteurs cls quil faut identifier. On peut proposer les trois FCS suivants:
Le rle social jou par le club dans la commune: le nombre de jeunes forms
Le niveau de performance: On cherche non seulement avoir un vivier de jeunes important
mais aussi un niveau lev de performances, donc des joueurs classs, mais aussi le nombre
de comptitions o les membres du club ou les quipes arrivent au moins en demi-finale ou en
finale
Lquilibre financier est enfin un facteur qui ne peut tre ignor.
Pour chacun de ces facteurs clefs, il faut dterminer au moins un, idalement deux ou trois
indicateurs.
56
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Priodicit: On constate que les recettes sont enregistres essentiellement en septembreoctobre-novembre alors que les dpenses sont plutt rgulires dans lanne. Ces recettes ne
seffectuent pas une date prcise. Par ailleurs, les comptitions, bien souvent, stalent sur une
priode suprieure un mois. Il ne parat donc pas ncessaire dtablir un tableau toutes les
semaines ou tous les mois mais plutt tous les trois mois. Par exemple, fin novembre, on fait le
point des recettes et des encaissements.
de production
de distribution
administratif
Exemple dindicateurs
Taux de panne
Volume de production
Taux de rebut
Niveau des stocks
Effectif
Consommations
Absentisme
Retards de livraison
Accidents
Rendement
Etc.
Dlai de production
Volume des ventes
Carnet de commandes
Part de march
Taux de renouvellement de la clientle
Nombre de rclamations
Effectif
Absentisme
Etc.
Nombre de dossiers traits
Dlai moyen de rponse
Dlai de rglement des clients
Dlai de rglement des fournisseurs
Effectif, niveau de formation
Absentisme
Etc.
Etc.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Plus les indicateurs deviennent qualitatifs plus ils sont subjectifs: motivation, capacit diriger
une quipe, capacit rester performant en priode de tension, professionnalisme
Exemple applicatif 19 (suite)
En poursuivant lexemple prcdent, chaque FCS doit tre dclin en indicateurs qui doivent
tre justifis.
FCS
Rle social
Performance
quilibre
financier
Indicateur
Nombre de jeunes inscrits par
catgorie dge (poussins)
Nombre de rclamations ou de
mcontentements
Nombre de membres classs par
catgorie dge
Nombre de comptitions par quipe
gagnes, ou finalistes, et/ou Nombre
de comptitions individuelles
gagnes ou finalistes
Nombre dadhrents loisirs
Recettes par catgorie (loisirs)
201211TDPA0413
Justification
Potentiel de talents
Satisfaction des adhrents
Il faut inciter ces membres poursuivre les
comptitions
La renomme du club et de la commune
repose sur ces performances. Par ailleurs, on
peut ajuster le niveau des entranements
celui des joueurs
Ces adhrents permettent de financer la
formation des jeunes
Il faut augmenter les recettes pour assurer
lquilibre financier
Des dcalages importants entre les
inscriptions et les encaissements doivent tre
vits pour que des recettes ne se
transforment pas en non-recettes (membres
qui ne paient pas)
57
Si la rponse nest pas unique, il est important de slectionner des indicateurs simples, dont on
peut trouver linformation. Il faut chercher diversifier les indicateurs: quantitatifs (nombre dadhrents, danimation) ou qualitatifs (satisfaction), financiers (recettes) ou non financiers
Ralisation
cart
Commentaire
Indicateur10
Il est noter quen gnral le contrle de gestion ntablit pas un tableau de bord mais des
tableaux de bord organiss selon le principe de lembotement gigogne paralllement la ligne
hirarchique. Il y a ainsi un tableau de bord pour piloter chaque centre de responsabilit et
seules les informations essentielles au niveau hirarchique suprieur sont remontes.
Le schma suivant illustre ce principe:
Intgration verticale
parallle la ligne
hirarchique
58
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Indicateur1
Indicateur
Trimestre Trimestre
anne en
anne
cours
prcdente
cart
Cumul
depuis
dbut
anne en
cours
Cumul anne
prcdente
cart
Commentaires
Pour vous entraner: faites le dossier3 du devoir 6 de 2010-2011 (Athltic Tennis Club)
disponible dans les ressources de lUE 121 sur le site de lIntec www.cnamintec.fr.
Section3. Conclusion
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
I. Limites
Les tableaux de bord sinscrivent souvent dans une vision cloisonne des centres de responsabilit contraire la notion transversale des processus de la chane de valeur: la satisfaction de
la clientle dpend de la force de vente, de la qualit du produit, du service de facturation, de la
rception, etc.
De mme, la mesure de la performance se heurte souvent une rationalit individuelle qui peut
avoir des effets pervers au niveau global de lentreprise.
Les tableaux de bord sont souvent figs pendant des annes: le recours aux tableaux de bord
suppose une certaine permanence des mesures, mais doit pouvoir sadapter aux nouveaux
besoins.
Lobjectif des tableaux de bord reste souvent celui du contrle sans aide au changement ou
lamlioration.
Les tableaux de bord sont souvent conus de manire interne sans souci de comparaison avec
des organisations concurrentes meilleures (benchmarking).
201211TDPA0413
59
Section1. Les
relations internes
La notion de prix de cession internes ncessite de distinguer les relations au sein dun groupe
et les relations au sein dune entreprise.
ENTREPRISE
Cessions
internes
Centre vendeur
Achats
externes
Ventes
externes
PCI
Centre acheteur
Achats
externes
Ventes
externes
Ils ont pour but dorganiser lautonomie de gestion lie la dcentralisation et doivent donc
permettre:
le respect de lintrt gnral de lensemble;
tout en garantissant lautonomie dlgue chaque centre et la mesure de son efficacit.
Section2. Prix
Exemple applicatif 20
Une entreprise organise en centres de profit a fabriqu et vendu 2000 produits intermdiaires
ainsi que 1000 produits finis. Les comptes de rsultat des centres sont prsents en fonction de
trois hypothses dactivit:
60
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Les prix de cession internes permettent de valoriser les changes internes entre centres de profit
dune entreprise.
Centre vendeur
Achats externes
Autres charges
Total charges
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3
Ventes externes(2)
Ventes internes(1)
Total produits
Rsultat
(1)
(2)
Centre acheteur
Achats externes
Achats internes
Autres charges
Total charges
Ventes externes(3)
Total produits
Rsultat
(3)
Entreprise
Rsultat(4)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
(4) Le rsultat densemble peut se calculer directement en additionnant les rsultats locaux ou en retenant lensemble
des charges et des produits lexclusion des transactions internes.
Constat: la performance dun centre est influence par lexistence des cessions internes
puisque le prix de cession est un produit pour le centre vendeur et une charge pour le centre
acheteur. En revanche, le prix de cession interne est neutre au niveau du rsultat global de
lentreprise.
Quand le prix de cession interne intgre une marge pour rmunrer le service offert par le centre
vendeur, un retraitement des stocks sera effectuer lors de la consolidation des rsultats si les
approvisionnements ne sont pas consomms et/ou vendus par le centre acheteur.
En effet, les stocks intgreraient une part de rsultat fictif puisquil ne peut y avoir de rsultats
rels au sein de lentreprise que lorsque la vente se dnoue par le march externe.
Exemple applicatif 20 (suite)
Le cot de revient du produit cd par le centre vendeur est gal: 50000/2000= 25.
Le centre vendeur a cd 1000 produits au centre acheteur au prix unitaire de 30.
Le centre acheteur a transform 800 produits, et parmi les 800 produits finis, 700 ont t vendus
en dgageant un rsultat unitaire de 20.
Le stock final dapprovisionnements (200 produits intermdiaires) intgre: 5 200= 1000 de
rsultat fictif, ce qui majore le rsultat du centre acheteur travers les variations de stocks (stock
initial stock final) et de lensemble de lentreprise.
Le stock final de produits finis (100 produits) intgre: 5 100= 500 de rsultat fictif, ce qui
majore le rsultat du centre acheteur travers la production stocke (stock final stock initial) et
de lensemble de lentreprise.
Il convient donc de retraiter les stocks lors de la consolidation des rsultats.
201211TDPA0413
61
Section3. Dtermination
Les modalits de fixation de prix de cession interne font rfrence aux cots ou au march.
Centre vendeur
Achats externes
Autres charges
Total charges
Hypothse 1
30000
20000
50000
Hypothse 2
30000
40000
70000
Hypothse 3
30000
10000
40000
50000
0
70000
0
40000
0
Hypothse 1
25000
50000
75000
150000
Hypothse 2
25000
70000
75000
170000
Hypothse 3
25000
40000
75000
140000
Ventes externes
250000
250000
250000
Rsultat
100000
80000
110000
Ventes internes
Rsultat
Centre acheteur
Achats externes
Achats internes
Autres charges
Totales charges
Le cot complet rel est rarement retenu comme prix de cession interne. En effet, il est:
connu a posteriori: il faut laisser le temps au centre vendeur de le calculer, et contraint donc
le centre acheteur commander sans connatre lavance le prix;
en contradiction avec la volont de rendre autonomes et responsables les acteurs de lentreprise: il transfre lefficience (ou inefficience) du centre vendeur vers le centre acheteur, sans
que ce dernier soit responsable.
62
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exemple applicatif 22
Inconvnient pour le centre vendeur
Un centre vendeur vend lensemble de sa production en interne au cot standard de 50.
Centre vendeur
Charges fixes
Charges variables
Total charges
Ventes internes
Rsultat
unitaire
Hypothse 1
1000
30000
20000
50000
Hypothse 2
2000
30000
40000
70000
Hypothse 3
500
30000
10000
40000
50000
0
0
100000
30000
15
25000
15000
30
La performance du centre vendeur est influence par le volume achet par le centre client sans
quil nen soit responsable: une rduction des approvisionnements gnre pour le centre vendeur un mali de sous-activit sur limputation de ses charges de structure, et inversement dans
le cas dune augmentation.
Inconvnient pour lentreprise dans son ensemble
Le centre vendeur a une capacit rsiduelle de 500units. Il est inform que le centre acheteur
pourrait vendre 500units supplmentaires au prix de 45, mais que ce dernier refuse.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Centre vendeur
Charges fixes
Charges variables
Total charges
2000
30000
40000
70000
2500
30000
50000
80000
Ventes internes
Rsultat
100000
30000
125000
45000
Centre acheteur
Charges fixes
Achats internes
Charges variables
Total charges
2000
75000
100000
25000
200000
2500
75000
125000
31250
231250
Ventes externes
Rsultat
250000
50000
272500
41250
2000
80000
2500
86250
Entreprise
Rsultat
Le centre acheteur considre le prix de cession interne comme un cot dachat variable dquation: PCI Q.Cette perception peut conduire des choix conomiques errons au niveau de
lintrt gnral car le centre acheteur na plus conscience de limpact de ses dcisions sur le
niveau dactivit du centre vendeur.
Par ailleurs, le cot standard peut rendre la transaction non attractive pour le centre acheteur
alors quelle le serait en cot complet dans le cas de suractivit du centre vendeur.
201211TDPA0413
63
D. Le cot marginal
Selon la thorie micro-conomique, le cot marginal permet la maximisation du rsultat de
lentreprise.
Cependant, sil permet de tendre vers lintrt gnral, il sera souvent en contradiction avec
lintrt du centre vendeur. En effet, si ce dernier est un centre de profit, il prfrera un prix de
march ou un cot variable major dune redevance.
Par ailleurs, des difficults pratiques de calcul peuvent exister.
Cette approche suppose toutefois quun march existe et quil soit suffisamment concurrentiel.
B. Le prix amnag
La cession interne est valorise au prix du march final diminu dune dcote qui correspond
aux cots de distribution engags par le centre qui vend lextrieur.
Cette pratique se rencontre dans le cas de cessions entre un centre de fabrication et un centre
commercial, et la minoration reprsente les frais de distribution qui auraient t engags par le
centre de fabrication pour avoir des dbouchs externes.
64
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Les responsables ont alors un rle dentrepreneur en maintenant ladquation de leur offre
avec le march.
Pour vous entraner: faites lexercice autocorrig 2 propos en fin de srie; faites galement le dossier2 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) et le dossier 2 du devoir 6 (Groupe
TTP), disponibles dans les ressources de lUE 121 sur le site www.cnamintec.fr.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
= Vr Nr Cr en budget simple;
= (Vr Nr Cvr) + Cfr en budget flexible
201211TDPA0413
65
Exercices
autocorrigs
Ne pas envoyer la correction
nonc
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Dans une logique de matrise des cots, de suivi des critres de performance et de responsabilisation des personnels, la socit A dcide de se structurer en centres de responsabilits. Leur
mise en place va tre progressive. Le projet ne sera sans doute totalement oprationnel quau
dbut de lexercice N+1.
Les premires tudes se concentrent sur le processus production. Deux centres de responsabilit essentiels peuvent y tre identifis: le centre approvisionnement et le centre
fabrication.
Le directeur de la socit A, souhaite avoir sa disposition un outil lui permettant de contrler
de faon permanente lefficacit de ce processus et de mettre en place, si ncessaire, des dcisions correctrices court terme qui seront arrtes en comit de direction.
Il vous est demand de poser les premires bases dun tableau de bord oprationnel concernant
le centre approvisionnement dont lobjectif essentiel est dassurer la disponibilit des matires
ncessaires la ralisation de chacune des commandes dans des dlais trs courts sous
contrainte de matrise des cots dapprovisionnement et de stockage.
TRAVAIL FAIRE
1.Dfinir la notion de facteurs cls de succs. Indiquer, laide de lannexe, les principaux
facteurs cls du centre approvisionnement.
2.Proposer, au minimum, deux indicateurs de performance par facteur cl de succs. Pour
chaque indicateur, spcifier lorigine des informations, les modalits de calcul et la valeur-cible.
3.Indiquer quelle pourrait tre la priodicit de ce tableau de bord? Justifier votre rponse.
4.Rappeler les conditions matrielles, organisationnelles et humaines qui garantissent lefficacit des tableaux de bord en tant quoutil daide la dcision.
Annexe
La socit A ne lance les ordres de fabrication qu rception de la commande client. Chaque commande comporte des spcificits en termes de volume et de caractristiques techniques, ce qui
sous-entend une lecture pertinente des ordres de fabrication par le personnel de lapprovisionnement,
car un assortiment inadapt de matires oblige une reprogrammation des ordres de fabrication.
Le dlai de livraison est un critre de plus en plus dcisif dans lobtention dune commande client. Dans
ce contexte, la socit a tout fait conscience du rle stratgique du centre approvisionnement. La
socit sest donne pour objectif de livrer ses clients dans un dlai maximum de 10jours ouvrables.
Cette contrainte ncessite la mise disposition des matires dans un dlai maximum de 72heures.
La socit A travaille avec plusieurs fournisseurs pour chaque matire utilise, ce qui vite des tensions
en cas de rupture chez lun dentre eux. Le nombre total de matires grer est relativement faible.
Les dlais de livraison des matires premires sont en moyenne de 5jours pour lensemble des
fournisseurs. Une procdure de livraison acclre (48 heures) peut tre dclenche auprs de
certains fournisseurs, mais un surcot est alors factur.
201211TDPA0413
67
Les stocks de produits chimiques ncessaires lactivit sont coteux et rduits au minimum afin
de:
minimiser les frais financiers. Ils reprsentent en moyenne 10jours de consommation au cours
de N1;
risquer par ailleurs de devoir les dtruire compte tenu de dlais de premption dpasss (3lots
de produits prims ont d tre dtruits linventaire).
Par ailleurs, deux ordres de fabrication au cours du dernier trimestre N1 ont t retards pour
dfauts dapprovisionnement de produits chimiques.
Les autres approvisionnements sont actuellement grs avec beaucoup moins dattention que les
stocks de produits chimiques. On observe des dlais de rotation de plus en plus longs (30jours en
N2, 40jours en N1), la moyenne dans le secteur dactivit tant de 22jours.
Le centre dapprovisionnement emploie deux caristes qui assurent la manipulation et le contrle
qualit des approvisionnements, un magasinier responsable du suivi et de lapprovisionnement de
la production et un acheteur. Le personnel a t form la manipulation des produits toxiques.
Corrig
Question 2
Facteurs cls
desuccs
Respect des dlais
Contrle et gestion
des stocks
Indicateur de performance
Dlai moyen dapprovisionnement
ducentre fabrication
Taux de dpassement de dlai
pendant la priode
Dlai moyen de stockage
Niveau de qualit
Modalits de calcul
et valeur cible
Cible: 72heures
Nombre de dpassements/nombre total dordres
360 (stock moyen/cot dachat desconsommations)
Cible: 10 22jours selon la nature
desapprovisionnements
Cible: 0
Nombre de ruptures/nombre total de demandes
ducentre fabrication
Cible: 0
% de livraisons non conformes
Cible: 0%
% dordre de fabrication avec lecture errone
Cible: 0%
Nombre de commandes en urgence/nombre total
de commandes
Montant des surfacturation/total des achats
Remarque: Dautres indicateurs peuvent tre proposs car ce genre de cas admet plusieurs rponses.
68
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Question 1
Un facteur cl de succs (FCS) est une variable dterminante, une comptence distinctive, pour
expliquer le succs ou lchec du centre, compte tenu des objectifs fixs.
Les principaux facteurs cls de succs du centre approvisionnement sont:
le respect des dlais de livraison au centre fabrication;
le contrle et la gestion des stocks: capacit minimiser les stocks, particulirement pour les
produits chimiques qui sont la fois coteux et prissables, mais aussi pour les autres approvisionnements dont la rotation est trs suprieure celle constate dans le secteur dactivit,
tout en vitant les ruptures de stocks;
le niveau de qualit des approvisionnements;
la matrise des cots dapprovisionnement.
Question 3
Pour dvelopper la ractivit, une priodicit mensuelle est souhaitable.
Une priodicit plus rapproche ne se justifie pas et correspondrait une dpense exagre par
rapport lamlioration de linformation obtenue.
Il serait galement possible de prsenter deux tableaux de bord. Un tableau de suivi du niveau
des stocks a priodicit hebdomadaire et un tableau mensuel pour le suivi des cots et des
fournisseurs.
Question 4
Conditions defficacit
Conditions matrielles:
disponibilit rapide des informations;
indicateurs pertinents et en nombre rduit;
clart
Conditions organisationnelles:
un tableau par centre: adquation avec la structure organisationnelle de la socit car le
tableau de bord doit tre renseign par le responsable du centre.
Conditions humaines:
participation du personnel la conception;
ngociation des objectifs avec la direction;
formation du personnel pour leur utilisation et comprhension (aide au pilotage et non outil de
sanction)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
nonc
Dans le cadre dune restructuration interne en vue dinstaurer un systme de mesure des performances, la socit Z, dont lorganisation actuelle tourne autour de la notion de centre de responsabilit, a dcid de les transformer en centres de profits.
Cest dans cette hypothse que vous tudierez les stratgies possibles de deux centres particuliers, A et B, compte tenu des informations communiques en annexe.
TRAVAIL FAIRE
1. partir des informations 1, 2 et 3 de lannexe et en supposant que le centre A atteigne sa
capacit maximale en vendant le complment au centre B:
a. La socit Z a-t-elle intrt fabriquer le produit X?
b. Le prix de cession interne retenu permet-il doptimiser le rsultat global de la socit?
2.Dterminer les limites du prix de cession interne qui feront quil sera acceptable la fois
par le centre A et par le centre B, en prsentant les marges de manuvre possibles.
3.En considrant linformation 4, quel rsultat le centre A et la socit peuvent-ils esprer en
ne sintressant quau march extrieur? Commenter.
4.Dans lhypothse dune vente de 300 units au centre B, dterminer le prix de cession
interne optimal.
201211TDPA0413
69
Annexe
Information 1:
Le centre A fabrique des pices dtaches. Il en vend actuellement 900units par semaine sur le
march au prix unitaire de 600.
La capacit de production maximum actuelle est de 1200units par semaine.
Les charges de structure sont de 144000 par semaine et le cot variable unitaire dune pice est
gal 260.
Information 2:
Le centre B envisage la fabrication dun nouveau produit qui consommerait des pices dtaches
du centre A.
Le centre B prvoit de vendre 300units par semaine 1000 lunit.
Le contrleur de gestion du centre B a estim les cots additionnels unitaires de fabrication
300 de charges variables. Les charges de structure de cette nouvelle production sont de 60000
par semaine, pour une capacit maximale de 300units par semaine.
Information 3:
Le prix de cession interne se ferait au prix du march.
Information 4:
Une tude de march faite sur les pices dtaches montre que si le prix de vente passait 595,
le centre A pourrait esprer en vendre 1060 sur le march extrieur.
Question 1
a. Pour rpondre cette question, il faut comparer la situation actuelle et la situation avec les
300 produits nouveaux.
Stratgie actuelle: le centre A fabrique et vend 900 produits sur le march extrieur
Centre A
Ventes externes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
70
Dtail
900 600
900 260
Montant
Inconnu, not RB
RB
162000 +RB
540000
234000
144000
162000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Corrig
Dtail
900 600
300 600
(300 +900) 260
300 1000
300 300
Montant
540000
180000
312000
144000
264000
RB
300000
180000
90000
60000
30000 +RB
234000 +RB
Dtail
300 1000
300 260
90000 +60000
Montant
300000
78000
150000
+ 72000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
b. Cependant, le prix de cession interne ne permettra pas doptimiser le rsultat mme sil est
bnfique au centre A et la socit dans son ensemble.
En effet, dans la mesure o le centre B dispose dune autonomie de gestion et de dcision, il
refusera cette stratgie qui entrane une baisse de son rsultat de 30000.
Il y a donc un conflit entre les deux centres en raison du prix de cession interne retenu et le rsultat de la socit restera RB +162000.
Question 2
Pour le centre A, le prix de cession interne sera acceptable sil lui procure un supplment de
rsultat, donc sil couvre au moins le cot marginal (soit le cot variable puisquil ny a pas de
changement de structure pour A) de 260.
Cependant, si on considre que le centre B aide labsorption des charges fixes, un centre A
peut faire valoir que ses charges fixes font partie de la stratgie de ngociation et quil faut retenir un cot complet.
Dans ce cas, deux niveaux sont envisageables:
soit sur la base de 1200 produits: PCI= 260 +144000/1200= 380;
soit sur la base de 900 produits: PCI= 260 +144000/900= 420.
Pour le centre B, le prix de cession interne ne doit pas rduire son rsultat. Sur la base de 300
produits, son rsultat unitaire est: 1000 (150000/300)= 500.
Le prix de cession interne doit donc tre infrieur 500 pour le centre B.
Le prix de cession interne doit donc tre compris entre 380 et 500 pour tre acceptable par
les deux centres.
Le prix de 420 pourrait tre une solution de compromis.
201211TDPA0413
71
Question 3
Rsultat si le centre A na que des ventes externes de 1060:
Dtail
1060 595
1060 260
Centre A
Ventes externes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
Inconnu
Montant
630700
275600
144000
211100
RB
211100 +RB
Le rsultat est moins pour le centre A et la socit dans son ensemble. Par rapport la stratgie
avec 300 produits nouveaux, il y a un manque gagner de:
(234000 +RB) (211100 +RB)= 22900.
Cette stratgie doit tre abandonne.
Question 4
Lobtention dun rsultat supplmentaire nest possible que si les centres A et B cooprent.
La stratgie tudie en question prcdente donne un argument au centre B car ce calcul montre
que le centre A ne peut esprer un rsultat suprieur 211100.
Ce rsultat sera donc la base de la ngociation.
Dans ces conditions, il semble normal que le centre B puisse bnficier du supplment de rsultat de: 234000 211100= 22900.
Une telle ngociation ne peut tre refuse ni par le centre A ni par le centre B qui augmentent
leur rsultat et qui est conforme lintrt de lensemble.
Centre A
Ventes externes
Ventes internes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Ancien rsultat du centre B
Ventes externes
Achats internes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
Dtail
900 600
300 x
(300 +900) 260
300 1000
300 300
Montant
540000
300 x
312000
144000
300 x +84000
RB
300000
300 x
90000
60000
300 x +150000 +RB
234000 +RB
Il peut tre dtermin soit par rapport au centre A, soit par rapport au centre B.
Par rapport au centre A: 300x +84000= 211100x= 423,67.
Par rapport au centre B: 300x +150000= 22900x= 423,67.
Le prix de cession interne optimal est donc 423,67.
nonc
Il vous est demand de contrler les conditions de production du produit P.
La fiche de cot unitaire prtabli correspondant une production normale de 6000 produits P
est la suivante:
72
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
lments
Matires
Mainduvre directe
Centre production
Quantit
5kg
12minutes
15minutes
Cot unitaire
50 le kg
20 lheure
40 lheure
Les charges prvisionnelles du centre production dont lunit duvre est lheure machine sont
fixes concurrence de 45000 par priode.
Au cours de la priode 5 000 produits P ont t achevs et les charges suivantes ont t
enregistres:
Matires: 26250kg pour 1325625.
Main-duvre directe: 1000heures pour 21000.
Centre production: 1300heures reprsentant 65600 dont 50000 fixes.
En-cours de dbut de priode: 200 produits.
En-cours de fin de priode: 400 produits.
Les matires sont entirement intgres ds le dbut du cycle de production.
Les en-cours initiaux ont reu 80% de la main-duvre et 75% du centre de production.
Les en-cours finaux ont reu 60% de la main-duvre et 50% du centre de production.
TRAVAIL FAIRE
1.En tenant compte du degr dachvement des produits en-cours, valuer les quivalents
produits termins correspondant la production relle de la priode.
2.Prsenter, sous forme de tableau, le calcul des carts relatifs la production constate.
3.Analyser les carts.
Corrig
Question 1
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
lments
Matires
MOD
Centre production
Production
acheve
5000
5000
5000
En-cours de
dbut de priode
200
200 80%
200 75%
+ En-cours de
fin de priode
400
400 60%
400 50%
Production
quivalente
5200
5080
5050
Question 2
Cot de la production relle
lments
Mat. premires
MOD
Centre usinage
Cot de prod.
Quantits CU
26250 50,50
1000 21,00
1300 50,46
Montant
Quantits
1325625
26000,0
21000
1016,0
65600
1262,5
1412225
CU
50
20
40
Montant
1300000
20320
50500
1370820
cart
global
25625
680
15100
41405
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
26000 =5200 5
1016 = 5080 12/60
1262,5 = 5050 15/60
201211TDPA0413
73
An= 1500 UO
15000
45000
60000
40
10
AR= 1300 UO
13000
45000
58000
cart global sur centre usinage= 65600 (1262,50 40)= 15100 (Df.)
cart sur cot= 65600 58000= +7600 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 58000 1300 40= +6000 (Df.)
1300
= +6000
Ou cart sur imputation des charges fixes= 45000 45000
1500
cart sur rendement= (1300 1262,5) 40= 1500 (Df.)
Vrification: 7600 +6000 +1500= 15100
Une unit de production de lentreprise fabrique deux produits A et B partir de deux matires
premires M et N. Le cycle de fabrication est le mme pour la ralisation des deux types de
produits:
passage dans latelier 1: fusion-usinage;
passage dans latelier 2: assemblage;
passage dans latelier 3: finition.
Les produits semi-ouvrs ne sont pas stocks, tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entrant
immdiatement dans le suivant.
Les cots de production de A et B comprennent:
les matires premires M et N consommes dans latelier 1;
les charges de main-duvre directe de latelier 2;
les charges des centres danalyse.
Les charges de main-duvre font partie, pour lessentiel, des charges indirectes. Seul latelier2
comporte des charges de main-duvre directe, avec qualification diffrente selon le produit
assembl.
Pour le premier semestre N, un budget mensuel des charges de production est donn en
annexe1.
Les donnes relles du mois de fvrier N ont t regroupes en annexe2.
TRAVAIL FAIRE
1.Prsenter les fiches de cot de standard de A et de B.
2.Dterminer le nombre de produits A et B achevs dans chaque atelier en fvrier N.
3.Calculer lquivalence de production termine en fvrier N.
4.Terminer le tableau de rpartition des charges indirectes (annexe 2C).
74
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
nonc
5.Prsenter un tableau permettant de dgager lcart total pour chaque lment de cot des
produits A, puis pour les produits B.
6.Prsenter un tableau permettant de dgager lcart relatif la production constate pour
chaque lment de cot des produits A, puis pour les produits B.
7.Analyser sans faire la distinction entre les produits A et B, lcart sur charges indirectes de
latelier 1.
8.Analyser sans faire la distinction entre les produits A et B, lcart sur charges indirectes de
latelier 3. Lun des carts obtenu est nul. Ne pouvait-on pas prvoir cette rponse avant
mme de procder lanalyse? Pourquoi?
A
4kg
6kg
15minutes
B
dterminer
4kg
10minutes
A
90000
225000
6500
B
81000
270000
8700
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Matires M
Matires N
Main-duvre (atelier 2)
Total
Dont charges fixes
Unit duvre
Atelier 2
9075
2200
Heure mod
Atelier 3
7000
2380
Unit fictive
Chaque produit A ou B (termin ou valu par quivalence) vaut une unit fictive.
En-cours initial
En-cours final
201211TDPA0413
Nombre
80
170
Atelier 2
Degr dachvement
50%
60%
Nombre
60
30
Atelier 3
Degr dachvement
40%
30%
75
B.Charges directes
A
Matires M
Matires N
Main-duvre (atelier2)
Cot unitaire
47,50
78
55
Consommations
2200kg
3100kg
135heures
Cot unitaire
47,50
78
60
B
Consommations
2000kg
4050kg
180heures
C.Charges indirectes
Atelier 1
36887,50
Kg matire
Total
Unit duvre
Atelier 2
10048,50
Heure mod
Atelier 3
7176
Unit fictive
Corrig
Question 1. Fiches de cot de standard
B
CU
45
75
58
3
33
5
Q
2
4
10/60
6
10/60
1
Montant
90,00
300,00
9,67
18,00
5,50
5,00
428,17
Atelier 1
0
Sorties
ECF
ECI
Atelier 1
0
Sorties
ECF
76
520
ECI
Entre
520
ECI
Entre
Atelier 2
80
Sorties
520
600
ECF
ECI
170
Entre
Atelier 2
80
Sorties
430
ECI
520
600
170
600
Entre
ECF
Atelier 3
60
Sorties
ECF
30
Atelier 3
60
Sorties
460
430
490
30
490
ECF
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
A
lments
Q
CU
Montant
Matires M
4
45
180,00
Matires N
6
75
450,00
MOD (atelier 2)
0,25
52
13,00
Atelier 1
10
3
30,00
Atelier 2
0,25
33
8,25
Atelier 3
1
5
5,00
Cot unitaire
686,25
45=90000/(500 4)
2 = 81000/(45 900)
75 = 225000/(500 6)
52 = 6500/(500 15/60)
58 = 8700/(900 10/60)
10 = 4 +6
6=2+4
3 = 31200/[(500 4) + (500 6) + (900 2) + (900 4)]
33 = 9075/[(500 15/60) + (900 10/60)]
5 = 7000/(500 + 900)
Les produits A achevs sont donc 520 en atelier 1, 430 en atelier 2 et 460 en atelier 3.
Pour les produits B, aucun problme puisquil ny a pas den-cours: 1050 produits achevs la
sortie des ateliers 1, 2 et 3.
Question 3. Calculs des productions quivalentes
Le calcul des productions quivalentes nest ncessaire que pour les produits A puisquil ny a
pas den-cours B.
lments
MP M
MP N
MOD atelier 2
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Production
acheve
520
520
430
520
430
460
En-cours dedbut
de priode
0
0
80 50%
0
80 50%
60 40%
+ En-cours
de fin de priode
0
0
170 60%
0
170 60%
30 30%
Production
quivalente A
520
520
492
520
492
445
Atelier 2
10048,50
Heure mod
315
31,9
Atelier 3
7176
Unit fictive
1495
4,8
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Produits B
lments
MP M
MP N
MOD
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Cot
201211TDPA0413
cart total
14500,00
16800,00
925,00
2225,00
181,50
364,00
34267,50
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Df.)
cart total
14000,00
45900,00
2100,00
3462,50
792,00
540,00
66794,50
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
77
Produits B
lments
MP M
MP N
MOD
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Cot
cart global
500,00
900,00
650,00
762,50
33,00
210,00
2569,50
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Df.)
AR= 11350kg
20430
12480
32910
Y= 1,8 +12480
An= 1400
4620
2380
7000
5
3,3
AR= 1495
4933,5
2380
7313,5
Y= 3,3 +2380
78
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
Lcart sur rendement est obligatoirement nul quand la mesure de lactivit est exprime en produits (lunit duvre retenue est dans ce cas particulier la production) car lactivit alloue est
ncessairement gale lactivit relle.
nonc
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
La socit Y fabrique deux produits P1 et P2. Elle vous demande danalyser le rsultat de son
deuxime trimestre.
TRAVAIL FAIRE
En fournissant toutes justifications utiles:
1.Vrifier, laide des annexes1 et2, le montant de lcart sur rsultat fourni en annexe3, et
pour cela:
a. prsenter un tableau de calcul des rsultats prvisionnels, par ligne de produits et pour la
socit;
b. prsenter un tableau de calcul des rsultats constats;
c. calculer lcart sur rsultat pour chaque ligne de produits et pour la socit.
2.Vrifier galement les montants de chacune des trois composantes de lcart sur rsultat,
pour cela, calculer pour chaque ligne de produits et pour la socit:
a. lcart sur marge;
b. lcart sur cot hors production;
c. lcart sur cot de production.
3.Indiquer quels sont vos premiers constats.
4.Dcomposer lcart sur marge en:
a. un cart sur marge unitaire;
b. un cart sur volume global;
c. un cart de composition des ventes (ou cart de mix).
5.Calculer et dcomposer en carts lmentaires:
a. lcart sur sous-ensembles Y;
b. lcart sur frais de main-duvre directe Contrles pour P1;
c. lcart sur frais du centre danalyse Contrles.
201211TDPA0413
Volume
15000
25000
79
P1
P2
2units
/
2units
3units
1unit
/
5minutes
9minutes
6minutes
3minutes
6minutes
6minutes
0,05unit duvre
0,15unit duvre
0,12unit duvre
0,01unit duvre
0,10unit duvre
0,08unit duvre
Sous-ensemble X
Sous-ensemble Y
Sous-ensemble Z
MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Centre montage
12
192000
Centre cblage
9
817000
Centre contrles
16
972800
80
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
P1
P2
Chiffre daffaires HT
2524920
2748900
2. Consommation de sous-ensembles
Cot dachat unitaire
Sousensemble X
Sousensemble Y
Sousensemble Z
14,40
20,60
23,90
Quantit consomme
pour P1
32000
/
32400
Quantit
consomme pour P2
71000
24000
/
Montant
45100
102090
83600
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Centre montage
Centre cblage
Centre contrles
65190
266430
315150
Activit trimestrielle
1060units duvre
4980units duvre
3820units duvre
201211TDPA0413
750000
550000
380000
1680000
81
Corrig
Question 1
Les tableaux doivent tre conus pour mettre en vidence les cots unitaires de production et
hors production ce qui facilitera les justifications dans les calculs dcarts.
82
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Lcart sur rsultat, calcul chaque trimestre, est dcompos dans un premier temps en
trois lments:
1. Un cart sur marge (sur cot de production) obtenu en comparant:
la marge relle sur cot de production prtabli;
et la marge budgte.
a. Rsultat prvisionnel
RSULTAT
Sous-ensembles X
Sous-ensembles Y
Sous-ensembles Z
MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Centre Montage(1)
Centre Cblage
Centre Contrles
Cot de production
Cot hors production(2)
Cot de revient
Chiffre daffaires:
Rsultat
Q
30000
0
30000
1250
2250
1500
750
2250
1800
15000
1545000
15000
15000
15000
P1
CU
14
20
24
18
20
21
60
52
80
103
0,45
149,35
160
10,65
Montant
420000
0
720000
22500
45000
31500
45000
117000
144000
1545000
695250
2240250
2400000
159750
Q
75000
25000
0
1250
2500
2500
250
2500
2000
25000
1980000
25000
25000
25000
P2
CU
14
20
24
18
20
21
60
52
80
79,2
0,45
114,84
120
5,16
Montant
1050000
500000
0
22500
50000
52500
15000
130000
160000
1980000
891000
2871000
3000000
129000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
RSULTAT
Sous-ensembles X
Sous-ensembles Y
Sous-ensembles Z
MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Centre Montage
Centre Cblage
Centre Contrles
Cot de production
Cot hors production
Cot de revient
Chiffre daffaires
Rsultat
Q
32000
0
32400
1360
2500
1600
810
2500
1920
15900
16863,494
15900
15900
15900
P1
CU
14,40
20,60
23,90
18,04
20,50
20,90
61,50
53,50
82,50
106,06
46,287
155,152
158,8
3,648
Montant
460800
0
774360
24534,40
51250
33440
49815
133750
158400
1686349,40
780562,44
2466911,84
2524920
58008,16
Q
71000
24000
0
1140
2480
2400
250
2480
1900
23100
19431,706
23100
23100
23100
P2
CU
Montant
14,40
1022400
20,60
494400
23,90
0
18,04
20565,60
20,50
50840
20,90
50160
61,50
15375
53,50
132680
82,50
156750
84,12 1943170,60
46,287
899437,56
123,057 2842608,16
119
2748900
4,057
93708,16
201211TDPA0413
Rel
58008,16
93708,16
35700,00
Prvu
159750
129000
288750
cart
101741,84
222708,16
324450,00
Sens
(Df.)
(Df.)
(Df.)
83
Rel
15900 55,8
23100 39,8
Prvu
15000 57
25000 40,8
cart
32220
100620
68400
Sens
Favorable
(Df.)
(Df.)
Rel
780562,44
899437,56
Prvu
695250
891000
cart
85312,44
8437,56
93750,00
Sens
(Df.)
(Df.)
(Df.)
Rel
1686349,40
1943170,60
Prvu
15900 103
23100 79,2
cart
Sens
48649,40
113656,60
162300,00
(Df.)
(Df.)
(Df.)
84
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
mur
55,8
39,8
mup
57,0
40,8
Vr
15900
23100
carts
19080
23100
42180
Sens
(Df.)
(Df.)
(Df.)
Vm
mup
15900
23100
39000
39000 (15000/40000)
39000 (25000/40000)
57,0
40,8
Total
P1
P2
cart
surcomposition
72675
52020
20655
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Question 5. Les carts calculer et analyser sont des carts relatifs la production
constate.
a. Lcart sur sous-ensemble Y
cart global= 24000 20,6 23100 20= +32400 (Df.)
cart sur cot unitaire: (20,6 20) 24000= 14400 Df.)
cart sur quantit: (24000 23100) 20= 18000 Df.)
Quantits alloues= 23100 1= 23100
Vrification: 18400 +18000= 32400
b. Lcart sur frais de main-duvre directe Contrles pour P1
cart global= 1600 20,9 1590 21= 50 (Df.)
cart sur taux horaire: (20,9 21) 1600= 160 Fav.)
cart sur temps: (1600 1590) 21= 210 Df.)
Quantits alloues= 15900 0,1= 1590
Vrification: 160 +210= 50
c. Lcart sur frais du centre danalyse Contrles
Budget flexible
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
201211TDPA0413
An= 3800 UO
60800
243200
304000
80
16
AR= 3820 UO
61120
243200
304320
85
nonc
TRAVAIL FAIRE
1.Analyse du chiffre daffaires et de la marge
a. Calculer, pour chaque catgorie douvrages et au total:
le chiffre daffaires hors taxes;
la marge brute dgage.
b.Calculer la variation du chiffre daffaires total et la variation de la marge brute totale entre
N+1 et N.
2.Analyse de lvolution de la marge totale
a.Calculer le taux de marge brut moyen de chaque exercice.
b. Dcomposer lcart sur marge en un cart sur chiffre daffaires et un cart sur taux de
marge moyen.
3.Analyse de lvolution du chiffre daffaires total
En exprimant, pour chacun des exercices N et N+1, le chiffre daffaires comme le produit:
nombre de titres nombre moyen dexemplaires vendus prix moyen de cession (arrondir le
prix moyen la troisime dcimale), dcomposer lcart sur chiffre daffaires en:
un cart sur nombre de titres;
un cart sur nombre moyen dexemplaires par titre;
un cart sur prix moyen de cession.
Les carts sur quantits seront valoriss au prix prvu.
4.Faire un commentaire de lensemble des rsultats prcdents.
86
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Les relevs de ventes des diverses catgories douvrages dun diteur en N et en N+1 vous sont
communiqus en annexe pour effectuer le travail suivant:
Ventes exercice N
Manuels scolaires
Manuels universitaires
Parascolaire
Annales
Ventes exercice N+1
Manuels scolaires
Manuels universitaires
Parascolaire
Annales
Nombre
detitres
(ouvrages)
140
82
60
64
Ventes
moyennes
par titre
8130
5740
7090
4980
Nombre
detitres
(ouvrages)
138
88
82
38
Ventes
moyennes
par titre
10120
6090
8310
7530
Prix public
moyen HT ()
Prix de cession
moyen HT ()
20,70
27,08
7,80
10,50
13,41
17,60
5,44
7,35
Prix public
moyen HT ()
Prix decession
moyen HT ()
21,35
29,48
7,00
11,75
13,87
19,16
4,90
8,22
Taux
demarge
brute
35%
33%
35%
18%
Taux
demarge
brute
41%
38%
34%
34%
Corrig
Question 1. volution du CA et de la marge
a. Calcul du CA et de la marge en N et N+1
Exercice N
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Manuels scolaires
Manuels universitaires
Parascolaire
Annales
Total
Exercice N+1
Manuels scolaires
Manuels universitaires
Parascolaire
Annales
Total
Nombre
Ventes
Prix
detitres
moyennes decession
(ouvrages)
par titre
moyen HT
140
8130,00
13,41
82
5740,00
17,60
60
7090,00
5,44
64
4980,00
7,35
Nombre
Ventes
Prix
detitres
moyennes decession
(ouvrages)
par titre
moyen HT
138
10120
13,87
88
6090
19,16
82
8310
4,90
38
7530
8,22
CA HT
15263262
8283968
2314176
2342592
28203998
CA HT
19370287
10268227
3338958
2352071
35329543
Taux
demarge
brute
35,00%
33,00%
35,00%
18,00%
Taux
demarge
brute
41,00%
38,00%
34,00%
34,00%
Marge
brute
5342142
2733709
809962
421667
9307480
Marge
brute
7941818
3901926
1135246
799704
13778694
201211TDPA0413
87
cart sur taux de marge= (Taux de marge N+1 Taux de marge N) CA N+1
= (0,3 9 0,33) 35329543=+2119773 (Fav.)
Vrification: 2351430 +2119773= 4471203 4471214 (la diffrence est due aux arrondis
des taux de marge).
Question 3. Analyse de lvolution du chiffre daffaires
a. Expression du chiffre daffaires en fonction du nombre douvrages, des ventes moyennes
par ouvrage et du prix de cession moyen
N
Manuels scolaires
Manuels universitaires
Parascolaire
Annales
Total
Nombre
detitres
(ouvrages)
140
82
60
64
346
Ventes
moyennes
partitre
8130,00
5740,00
7090,00
4980,00
6800,57803
Exemplaires
vendus
1138200
470680
425400
318720
2353000
Prix
decession
moyen
13,41
17,60
5,44
7,35
11,9863995
CA
15263262
8283968
2314176
2342592
28203998
Nombre
detitres
(ouvrages)
138
88
82
38
346
Ventes
moyennes
partitre
10120,00
6090,00
8310,00
7530,00
8381,6185
Exemplaires
vendus
1396560
535920
681420
286140
2900040
Prix
decession
moyen
13,87
19,16
4,90
8,22
12,182433
CA
19370287
10268227
3338958
2352071
35329543
88
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Une autre prsentation des calculs est possible en faisant varier une borne la fois et en calculant les carts par (2) (1), (3) (2) et (4) (3):
NT
346
346
346
346
(1) CA N
(2) CA N avec NT N+1
(3) CA N avec NT N+1 & VMT N+1
(4) CA N+1
VMT
6800,57803
6800,57803
8381,61850
8381,61850
P
11,9863995
11,9863995
11,9863995
12,1824330
Montant
28203998
28203998
34761038
35329543
carts
/
0
+ 6557040
+ 568505
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Question 4. Commentaire
Le chiffre daffaires sest accru de 25,3% du fait dune trs lgre augmentation du prix moyen
de cession (1,6%) et dune forte augmentation du nombre dexemplaires vendus (23,2%). Le
dveloppement du parascolaire et des ouvrages denseignement suprieur compense, en
nombre de titres au catalogue, la suppression douvrages trop faibles ventes (en particulier
certaines annales). Les ventes moyennes par titre ont toutes augment notamment pour les
manuels scolaires (24,5%) et les annales (51,2%).
La lgre augmentation du prix moyen de cession a deux causes: lajustement la hausse pour
la plupart des ouvrages et la variation de la composition des ventes (tude non demande).
La marge brute a augment de 48% du fait de laccroissement du chiffre daffaires et du taux de
marge brute moyen (32,5%).
Tous les types douvrages ont vu leur marge brute globale augmenter (de 40,2% pour le parascolaire 89,7% pour les annales).
Laugmentation du nombre dexemplaires vendus par titre explique la hausse du taux de marge
brute: la rentabilit dun ouvrage est lie au tirage du fait dune meilleure absorption de ses
cots fixes de fabrication et dimpression.
Tous les taux de marge ont t amliors, lexception du parascolaire, o la pression concurrentielle a impos une lgre baisse des prix.
nonc
Fin dcembre N1, le directeur des ressources humaines communique aux reprsentants du
personnel la base de ngociation suivante:
Deux hausses cumules des rmunrations mensuelles:
Cadres
Non-cadres
Hausse du 1erjuillet N
1%
1,25%
Hausse du 1ernovembre N
0,75%
1%
201211TDPA0413
89
Une hausse salariale rglemente (non cumulative cest--dire additive) de 1,5% applicable
aux non-cadres le 1erjuillet des exercices N et N+1.
Les objectifs de limitation des masses salariales catgorielles sont les suivants:
Objectif de variation pour N+1
2%
4%
Cadres
Non-cadres
Les salaires prvisionnels en milliers deuros du premier semestre sont les suivants:
Premier semestre N
4782 k
13692 k
Cadres
Non-cadres
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer les masses salariales prvisionnelles des exercices N et N+1.
2..Calculer pour chaque catgorie leffet de niveau, leffet de masse et leffet de report de N
sur N+1.
3..Vrifier la relation entre les trois effets calculs.
4.Vrifier la variation de la masse salariale de N+1.
5..Proposer au directeur des ressources humaines une seule hausse salariale ngocie par
catgorie applicable au 1erjuillet N+1, permettant de satisfaire les objectifs de variation de la
masse salariale. Pour les non-cadres, vous prciserez la part hors augmentation rglemente.
6.Sans faire de calcul, indiquer quelles seraient les consquences dune modification de la
date des modifications de N+1 sur les effets.
Question 1
Soit M, la masse mensuelle de janvier.
Pour les cadres, on sait que 6m= 4782
Indices
Cumul
J
100
100
F
100
200
M
100
300
A
100
400
M
100
500
J
100
600
J
101
701
A
101
802
S
101
903
O
N
101
101,7575
1004 1105,7575
D
101,7575
1207,515
J
100
100
F
100
200
M
100
300
A
100
400
M
100
500
J
100
600
J
102,75
702,75
A
102,75
805,5
S
102,75
908,25
O
102,75
1011,00
N
103,7775
1114,7775
D
103,7775
1218,5550
103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775
103,7775 207,5550 311,3325 415,1100 518,8875 622,6650 727,9425 833,2200 938,4975 1043,7750 1149,0525 1254,3300
90
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Corrig
Question 2
Cadres
Non-cadres
Effet de niveau
101,7575/100
= 1,017575
=+1,7575%
103,7775/100
= 1,037775
=+3,7775%
Effet de masse
1207,515/(100 12)
= 1,00626
=+0,626%
1218,555/(100 12)
= 1,01546
=+1,546%
Question 3
Vrification: effet de niveau N= effet de masse N Effet de report N sur N+1
1,01757=1,00626 1,01124
1,037775=1,01546 1,02197
Question 4
Pour vrifier la variation de la masse salariale de N+1, il est ncessaire de calculer leffet de
masse de N+1.
Cadres
Non-cadres
Cadres
Non-cadres
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Question 5
Pour les cadres
des indices de N+1 avec laugmentation de x% = des indices N 1,02
101,7575 6 +101,7575 6 (1 +x)= 1207,515 1,02
x= 1,732%
Il est galement possible dutiliser la relation:
Variation de la masse salariale N+1=effet de masse N+1 effet report N sur N+1
Soit x, la hausse ngocie le 1erjuillet:
x
1,02= 1,01124 (1 + )
2
x= 1,732%
Pour les non-cadres
des indices de N+1 avec laugmentation de x% = des indices N 1,04.
103,7775 6 +103,7775 6 (1 +x)= 1218,555 1,04
x= 3,527% (y compris laugmentation rglemente de 1,5%)
La part hors augmentation rglemente est donc 3,527 1,5= 2,027%. Il tait possible de
poser (1 +(x +1,5)) dans lquation rsoudre pour obtenir directement ce pourcentage.
Il est galement possible dutiliser la relation:
Variation de la masse salariale N+1=effet de masse N+1 effet report N sur N+1
Soit x, la hausse ngocie le 1erjuillet:
x 0, 015
1,04= 1,02197 (1 +
)
2
x= 2,027%
Cette augmentation sajoute la hausse rglemente de 1,5%, ce qui permet de retrouver la
hausse totale de 3,528%.
201211TDPA0413
91
Question 6
Si la date de laugmentation de N+1 est avance, leffet de masse de N+1 augmente et leffet de
report de N+1 sur N+2 est moins important.
Inversement, si la date de laugmentation de N+1 est retarde, leffet de masse de N+1 est plus
faible et leffet de report de N+1 sur N+2 est plus important.
nonc
Fin dcembre N, le directeur des ressources humaines vous communique les informations
suivantes:
Masse salariale:
Personnel de direction
Ingnieurs
Techniciens
Ouvriers
Employs
Effectif
5
16
222
50
45
338
355000
960000
10500000
1410000
1580000
14805000
Laccord salarial de N+1 prvoit une augmentation uniforme et applicable tous sous la forme
de deux hausses cumules des rmunrations mensuelles:
Hausse du 1erseptembre N+1
1,6%
Une hausse salariale individuelle rglemente (non cumulative) de 0,95% applicable le 1erjuillet N+1.
Ni les salaris devant partir en cours danne, ni ceux embauchs en cours danne ne bnficieront des augmentations individuelles.
Aucune promotion interne nest prvue pour lanne N+1.
En revanche, des mouvements externes sont envisags. Seuls des dparts en retraite libreront des postes. Tous les postes ne seront pas pourvus.
Tableau des dparts et embauches prvus
Date de dpart
Ouvrier
Ouvrier
Employ
Employ
Technicien
Technicien
Technicien
31/03/N+1
30/11/N+1
31/07/N+1
30/11/N+1
31/08/N+1
/
/
Salaire brut
mensuel
2500
3000
3000
3200
3500
/
/
Date darrive
01/04/N+1
/
/
/
01/06/N+1
01/11/N+1
01/11/N+1
Salaire brut
mensuel
1900
/
/
/
2500
2500
2500
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer la masse salariale prvisionnelle de N+1.
2..Calculer pour la catgorie personnel de direction leffet de niveau de N+1, leffet de
masse de N+1 et leffet de report de N+1 sur N+2. Interprter leffet de report.
3.Vrifier la relation entre les trois effets calculs pour la catgorie personnel de direction.
92
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
4.Calculer pour la catgorie personnel de direction leffet de report de N sur N+1. Vrifier
la variation de la masse salariale prvisionnelle de N+1 pour cette catgorie partir de cet
effet.
Corrig
Question 1
Indices des effectifs stables:
J
F
M
A
M
J
J
A
S
O
N
D
Indices 100 101 101 101 101 101 101,95 101,95 103,5812
103,5812
103,5812
103,5812
Cumul 100 201 302 403 504 605 706,95 808,9 912,4812 1016,0624 1119,6436 1223,2248
La hausse rglemente de juillet nest pas multiplicative mais additive: 101,95= 101 +0,95
La hausse gnrale de septembre est multiplicative: 103,5812= 101,95 1,016
Personnel de direction
Ingnieurs
Techniciens
Ouvriers
Employs
TOTAL
Montant
366967,44
978579,84
10819423,36
1400592,40
1575513,54
15141076,57
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Indices
Cumul
J
100
100
F
101
201
M
101
302
A
101
403
M
101
504
J
101
605
J
101
706
A
101
807
S
O
N
D
102,616
102,616
102,616
102,616
909,616 1012,232 1114,848 1217,464
Calcul
Montant
7550,00
33445,44
21180,00
35675,14
28245,00
126095,58
Ouvrier
Ouvrier
Employ
Employ
Technicien
302% 2500
1114,848% 3000
706% 3000
1114,848% 3200
807% 3500
TOTAL
A
100
M
100
J
100
100
J
100
100
A
100
100
S
O
N
D
Total
101,6 101,6 101,6 101,6 906,4
101,6 101,6 101,6 101,6 706,4
100
100
200
Calcul
Ouvrier
Technicien
2 Techniciens
1900 906,4%
2500 706,4%
2500 2 200%
TOTAL
Montant
17221,60
17660,00
10000,00
44881,60
201211TDPA0413
93
Question 2
Effet de niveau= 103,5812/100= 1,035812, soit +3,5812%
Effet de masse= 1233,2248/100 12= 1,019354, soit +1,9354%
Effet de report N+1 sur N+2=103,5812 12/1233,2248=1,016145, soit +1,6145%
Mme si aucune augmentation na lieu en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera de
1,6145% en raison des mesures prises en N+1.
Question 3
Vrification: effet de niveau N+1=effet de masse N+1 Effet de report N+1 sur N+2
1,035812=1,019354 1,016145
Question 4
Variation de la masse salariale N+1=366967,44/355000=1,03371, soit +3,371%
Variation de la masse salariale N+1=effet de masse N+1 effet de report N sur N+1
Effet de report N sur N+1=6000 5 12/355000=1,014084, soit +1,4084%
Variation de la masse salariale N+1=1,019354 1,014084=1,03371, soit +3,371%
nonc
Les informations suivantes sont communiques:
Cadres
<5ans
[5-10]
> 10
Total
Techniciens
<5ans
[5-10]
> 10
Total
Total gnral
MS N
Effectif
Anne N+1
Salaire moyen
annuel
MS N+1
2
5
3
10
55000
65000
75000
66000
110000
325000
225000
660000
5
3
2
10
54000
65500
76000
61850
270000
196500
152000
618500
5
30
5
40
50
20000
22000
25000
22125
30900
100000
660000
125000
885000
1545000
10
35
5
50
60
19000
22500
25500
22100
28725
190000
787500
127500
1105000
1723500
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer lcart sur masse salariale (variation absolue et relative). Quels sont les facteurs
qui expliquent cette variation?
2.Analyser cet cart (lcart sur anciennet sera calcul partir de la structure danciennet
composition constante pour la catgorie cadre puis la catgorie techniciens).
3.Calculer leffet GVT, puis dcomposer cet effet.
94
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Effectif
Anne N
Salaire moyen
annuel
Corrig
Question 1. cart sur masse salariale
1723500 1545000= +178500 (Df.)
178500/1545000= +11,5534%
Cet cart est d une variation:
des effectifs;
des salaires;
de la structure professionnelle;
de la structure danciennet.
Question 2
cart sur effectif total:
(En+1 En) Sn
(60 50) 30900= +309000 (Df.)
60/50= 1,2 +20%
MSn+1 salaire global constant
Effectif
Total gnral
60
Salaire moyen
annuel
30900
MSn
Montant
Effectif
1854000
50
Sn
30900
Montant
1545000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Cadres
Techniciens
10
50
SCn
66000
22125
Total
cart
132000
+ 44250
87750
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
Il y a un glissement de la catgorie cadres vers la catgorie techniciens, moins bien rmunre comme le montre la deuxime approche possible:
Cadres
Techniciens
Effectif N+1
10
50
60
SCn
66000,0
22125,0
29437,5
201211TDPA0413
95
Effectif N+1
SAn
cart
Cadres
<5ans
[5-10]
>10
05
3
2
10 (2/10)= 2
10 (5/10)=5
10 (3/10) =3
Total cadre
55000
65000
75000
165000
130000
75000
40000
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
Techniciens
<5ans
[5-10]
>10
10
35
5
50 (5/40)= 6,25
50 (30/40)=37,5
50 (5/40) =6,25
Total techniciens
Total gnral
20000
22000
25000
75000
55000
31250
11250
51250
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
Effet de rajeunissement des catgories [5-10] et de plus de 10ans danciennet chez les cadres
et chez les techniciens, ce qui se traduit par une baisse du salaire moyen de chacune de ces
deux catgories.
Deuxime approche applique aux cadres:
Effectif N+1
5
3
2
10
< 5ans
[5-10]
> 10
SAn
55000
65000
75000
62000
Effectif N+1
10
35
5
50
< 5ans
[5-10]
> 10
SAn
20000
22000
25000
21900
55
000
5
65
000
3
75
000
10
(EA
SA ) EC
SC
n+1
n+1
40
96
0,97098,
soit 2,9016%
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Salaire N+1
Salaire N
cart
05
3
2
54000
65500
76000
55000
65000
75000
5000
1500
2000
10
35
5
19000
22500
25500
1723500
20000
22000
25000
1715000
10000
17500
2500
8500
(Df.)
Vrification
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
+ 309000
87750
51250
8500
178500
201211TDPA0413
97
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Index
Activits alloues 17
Budget 7
Budget flexible 20
Centre
Centre de chiffre daffaires 14
Centre de responsabilit 8
Comptabilit
Comptabilit analytique 15
Contingent 55
Contrle 54
Cot
Cot hors production 25
Cot rel 9
Cots administratifs et gnraux 25
Cyberntique 7
cart
cart de composition 35, 36
cart de structure professionnelle 51
cart dimputation des charges fixes 21,
24
cart conomique 16
cart global 16
cart relatif la production constate 16
cart sur activit 21, 24
cart sur budget 21, 24
cart sur chiffre daffaires 14
cart sur compositions 14
cart sur cot prtabli 33
cart sur cots hors production 25
cart sur cot unitaire 17
cart sur effectif total 50
cart sur marge 15, 33
cart sur marge commerciale 32, 33
cart sur marge relle 32, 33
cart sur marge unitaire 33
cart sur masse salariale 50
cart sur mix 36
cart sur prix 14
cart sur quantit 13
cart sur quantits 17
cart sur rendement 19, 24
201211TDPA0413
99
UE 121
Contrle degestion
Anne 2013-2014
Devoir 6
envoyer la correction
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Chiffre daffaires
Main duvre directe
Matires Premires
Marge sur cots variables
Salaires Hors MOD
Autres charges Fixes
Rsultat avant impts
Nature
Quantits MPX produites et vendues
Prix vente MPX en
Heures MOD
Cot Heure MOD en
Quantits matires premires consommes
(Tonnes)
Cot Tonne MP en
N1
50 000 000
5 000 000
9 600 000
35 400 000
7800 000
5 000 000
22 600 000
N1
5 750 000
8
200 000
22
9 400
5 000 000
10
250 000
20
8 000
1 000
1 200
201211TDPA0413
46 000 000
4 400 000
9 400 000
32 200 000
8000 000
6 000 000
18 200 000
101
TRAVAIL FAIRE
1.(4points)
a. Calculer lcart sur cots fixes entre N et N1, puis lcart sur cots variables, et lcart sur
rsultat.
b.Dcomposer lcart sur rsultat en un cart sur cot fixe, un cart sur cot variable et un troisime
sous-cart.
c.Caractriser et commenter chacun des carts calculs.
2.Calculer lcart sur chacune des composantes des cots fixes. Caractriser et commenter chacun
des carts calculs. (2points)
3.Dcomposer lcart sur MOD en trois sous-carts en recopiant sur votre copie et en compltant le
tableau ci-aprs. Commenter chacun des trois sous-carts obtenus. (4points)
Formule de calcul
Valeur de lcart
Sens
4.Dcomposer lcart sur matires premires en trois sous-carts en recopiant sur votre copie et en
compltant le tableau ci-aprs. Commenter chacun des trois sous-carts obtenus. (4points)
Formule de calcul
Valeur de lcart
Sens
quipe
Direction
Gnrale
R&D
Direction
Financire
Autres Postes
Administratifs
Total
Effectifs
N
Salaire
Moyen
Annuel
Masse
Salariale
Annuelle
Effectifs
N1
Salaire
Moyen
Annuel
Masse
Salariale
Annuelle
10
152 000
1 520 000
10
140 000
1 400 000
20
104 000
2 080 000
20
100 000
2 000 000
20
50 000
1 000 000
20
45 000
900 000
85
40 000
3 400 000
100
35 000
3 500 000
135
59259
8 000 000
150
52 000
7 800 000
6.(4points)
a.Calculer les carts sur salaires moyens annuels pour chaque catgorie de personnel hors MOD et
leur somme.
b.Calculer lcart effectif total du personnel hors MOD (rapport au salaire moyen).
c. Calculer lcart sur masse salariale annuelle du personnel hors MOD. Cet cart est-il gal la
somme des deux prcdents carts mis en vidence? Pourquoi?
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
102
7.Calculer lcart sur composition du personnel hors MOD. Caractriser et commenter cet cart.
(2points)
Le directeur gnral du centre Processeurs est surpris par vos rsultats concernant le service R&D: Ce
service na connu aucun turnover depuis 2ans et laugmentation gnrale accorde en anne N na t
que de 2,9%.
Il vous demande de revrifier vos calculs. Suite cette demande vous obtenez de la part du service RH
les lments suivants:
Laugmentation en anne N a t accorde le 1er juin.
Deux augmentations gnrales ont t accordes en N1:
2,5% le 1eravril;
2,5% le 1erseptembre.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201211TDPA0413
103
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
12.(3points)
a.Dfinir les objectifs dun systme de prix de cession interne. Expliquer les mthodes possibles en
prenant soin de mettre en avant leurs avantages et inconvnients respectifs.
b.Quelles sont les diffrences entre un prix de cession interne et un prix de transfert?
13.(4points)
a.Si la dcision du directeur marketing est retenue, dterminer la formule permettant de calculer la
marge sur cot variable qui en dcoule.
b.Sachant que limpact de cette dcision est de 92000 (FAV) sur la marge sur cot variable, quel est
limpact sur les cots fixes? Quel est limpact sur le rsultat de lentreprise?
14.Si la solution du directeur de production est retenue, calculer le C.A. additionnel et les cots additionnels du centre GPS. Retrouver la formule ayant permis de calculer le cot variable unitaire dun
MPX. Calculer les cots variables additionnels du centre Composants. Calculer limpact de cette
dcision sur le rsultat de lentreprise. (4points)
15.Parmi les solutions envisages lors du comit de direction, quelle est loption qui savre la plus
rentable pour la socit Composix? (2points)
16.(5points)
a.Quel serait limpact dun PCI bas sur le march sur le rsultat du centre GPS? Ce PCI est-il pertinent? Pourquoi?
b.Quel serait le PCI maximum acceptable par le centre GPS?
c.Quel serait le PCI minimum acceptable par le centre Composants?
d.Faire une prconisation.
104