Custos

ANLISE E CONTROLE

Flavio Eduardo Brigago de Carvalho

2
PREFCIO
A necessidade de controle e anlise dos gastos empresariais acentua-se medida
que cresce a competio entre as empresas.
A atual tendncia globalizao dos mercados, estendendo essa competio a um
nvel internacional, enfatiza, como no poderia deixar de ser, a necessidade da adoo de
tcnicas e procedimentos que permitam o adequado gerenciamento desses gastos.
A Contabilidade de custos que atende essa necessidade- destina-se gerao
de informaes contbeis de interesse dos usurios internos empresa, servindo de
apoio indispensvel a decises gerenciais das mais diversas naturezas.
Por isso, aumenta a cada dia, a necessidade de divulgao e da aplicao das
tcnicas de anlise e de controle dos gastos empresariais, das quais se ocupa o livro que
o leitor tem em mos.

SUMRIO
1

DIRETRIZES PARA A IMPLANTAO DE UM SISTEMA DE CUSTO EFICAZ.......................................3

1.1
AS DIRETRIZES MAIS IMPORTANTES...................................................................................................................3
1.1.1
Primeira diretriz...........................................................................................................................................3
1.1.2
Segunda diretriz...........................................................................................................................................3
1.1.3
Terceira diretriz............................................................................................................................................4
1.1.4
Quarta diretriz..............................................................................................................................................4
1.1.5
Quinta diretriz..............................................................................................................................................5
1.1.6
Sexta diretriz................................................................................................................................................5
1.1.7
Stima diretriz..............................................................................................................................................6
1.1.8
Oitava diretriz..............................................................................................................................................6
1.2
ALGUMAS RECOMENDAES IMPORTANTES PARA A IMPLANTAO EFICIENTE................................................7
1.3
AVALIAO PERIDICA DE UM SISTEMA DE CUSTOS.........................................................................................7
1.3.1
Adequao do sistema..................................................................................................................................7
1.3.2
Acumulao dos custos................................................................................................................................8
1.3.3
Anlise de custos..........................................................................................................................................8
1.3.4
Estimativa de custos.....................................................................................................................................8
1.3.5
Relatrios.....................................................................................................................................................8
1.3.6
Relacionamento............................................................................................................................................9

CONCEITOS BSICOS SOBRE PRINCIPAIS COMPONENTES DO CUSTO...........................................10

2.1
2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.3
2.4
2.4.1
2.4.2
2.5
2.6

GASTOS, CUSTOS E DESPESAS..........................................................................................................................10

GASTOS DIRETOS E INDIRETOS.........................................................................................................................10
Gastos diretos de fabricao......................................................................................................................10
Gastos indiretos de fabricao..................................................................................................................10
Despesas diretas e indiretas.......................................................................................................................11
GASTOS FIXOS E VARIVEIS E SEMIVARIVEIS.................................................................................................11
OS TRS COMPONENTES BSICOS DOS CUSTOS................................................................................................11
Mo de obra direta.....................................................................................................................................12
Custos gerais de fabricao.......................................................................................................................12
AS TRS CONTAS BSICAS DE ESTOQUE PARA ATENDER O PROCESSO DE CUSTO.............................................12
MTODOS DE CUSTEIO.....................................................................................................................................12

SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS..................................................................................................14

3.1
SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO.................................................................14
3.1.1
Aplicao dos custos gerais por ordem de produo................................................................................14
3.2
ACUMULAO DOS CUSTOS POR PROCESSO....................................................................................................15

CUSTOS E DESPESAS ESPECFICAS..............................................................................................................16

4.1
OS CUSTOS DOS MATERIAIS.............................................................................................................................16
4.1.1
O termo estoques...................................................................................................................................16
4.1.2
Objetivo principal do custeio dos estoques e a seleo dos mtodos de custeio.......................................17
4.1.3
Os custos dos materiais..............................................................................................................................17
4.1.4
Outros mtodos..........................................................................................................................................19
4.1.5
Custo de mercado ou reposio.................................................................................................................19
4.1.6
Custeio da produo..................................................................................................................................20
4.1.7
Custeio das vendas.....................................................................................................................................20
4.1.8
Crticas aos mtodos de custeio dos materiais em estoque.......................................................................20
4.1.9
Espcies de custos da mo de obra............................................................................................................21
4.1.10
Encargos sociais....................................................................................................................................21
4.1.11
Custo de produo da mo de obra direta............................................................................................21
4.1.12
Distribuio dos custos gerais de fabricao aos Departamentos, Clulas ou Processo....................22
4.1.13
Distribuio dos custos aos departamentos de servio e produo.....................................................22
4.1.14
Absoro dos custos gerais de fabricao aos produtos ou servios...................................................23

GASTOS DE EMPRESAS NO-INDUSTRIAIS................................................................................................26

5.1
GASTOS DE EMPRESAS COMERCIAIS................................................................................................................26
5.1.1
Custo comercial conceito........................................................................................................................26

2
6

O CONTROLE DOS GASTOS.............................................................................................................................28

6.1
SISTEMA DE CUSTO-PADRO............................................................................................................................28
6.1.1
Estimativas de custo e custo-padro..........................................................................................................30
6.1.2
Determinao do custo-padro.................................................................................................................30
6.1.3
Variaes entre o real e o padro..............................................................................................................31
6.2
O SISTEMA DE CONTROLE ORAMENTRIO.....................................................................................................32
6.2.1
Oramento de vendas.................................................................................................................................34
6.2.2
Mtodos de preparao do oramento de vendas......................................................................................34
6.2.3
Oramento de custos diretos......................................................................................................................35
6.2.4
Oramento financeiro................................................................................................................................36
6.2.5
Controle oramentrio...............................................................................................................................36

APLICAO GERENCIAL DOS SISTEMAS DE CUSTEIO.........................................................................37

7.1
7.2
7.3
7.4
7.4.1

INOVAES NA REA DE CONTROLE DE CUSTOS..................................................................................43

8.1
8.2

CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC).....................................................................................................................43

ORAMENTO DE BASE ZERO (OBZ).................................................................................................................43

INTEGRAO DO SISTEMA DE CONTROLE DE CUSTOS COM A CONTABILIDADE FINANCEIRA

45
9.1
9.1.1
9.1.2
9.1.3
9.2
9.3
9.4
9.5

10

CUSTEIO DIRETO E GERNCIA..........................................................................................................................37

COMO UTILIZAR O PONTO DE EQUILBRIO E A ALAVANCAGEM OPERACIONAL................................................38
MATERIAL REFUGADO, DANIFICADO E DEFEITUOSO........................................................................................39
PROGRAMAS DE REDUO DE CUSTOS............................................................................................................40
Perigos da reduo indiscriminada de gastos...........................................................................................41

CUSTO DE AQUISIO......................................................................................................................................45
Transporte e seguro....................................................................................................................................45
Custo de importao..................................................................................................................................45
Impostos recuperveis e no-recuperveis................................................................................................46
CUSTO DE PRODUO......................................................................................................................................46
QUEBRAS E PERDAS.........................................................................................................................................46
CRITRIOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES.....................................................................................................47
INTEGRAO DO SISTEMA DE CONTROLE DE CUSTOS COM A CONTABILIDADE FINANCEIRA...........................47

BIBLIOGRAFIA....................................................................................................................................................49

3
1
1.1

DIRETRIZES PARA A IMPLANTAO DE UM SISTEMA DE CUSTO EFICAZ

As diretrizes mais importantes
Um sistema de controle de custos pode ser definido como o conjunto de tcnicas e

recursos aplicados por uma empresa ao acompanhamento dos seus gastos ( custos e
despesas), compreendendo, portanto, desde a anlise e a atribuio de custos a produtos
e departamentos, at procedimentos mais complexos de controle como o sistema de
custo-padro, e a tcnica oramentria.
1.1.1 Primeira diretriz
Cada empresa desenvolver o seu prprio sistema de controle e anlise de custos
Sabe-se que, assim como no existem duas pessoas iguais, no existem, tambm,
duas empresas iguais, ainda que pertenam ao mesmo setor e operem com os mesmos
produtos ou servios.
Conseqncia imediata deste fato que, da mesma forma, no devero existir dois
sistemas de controle iguais. Cada empresa tem as suas particularidades cada uma tem
sua cultura, seu processo de produo diferenciado, seus mtodos de trabalho e de
administrao, suas necessidades especficas de informao e sua gerncia com
polticas, objetivos, princpios, personalidades e nvel de competncia prprios.
Assim, no desenho e na estruturao de um sistema de controle e anlise de
custos, o plgio puro e simples costuma gerar maus resultados. O que plenamente
satisfatrio para uma empresa raramente o para as demais.
Os princpios bsicos nos quais se apiam os sistemas de controle e anlise de
custos so sempre os mesmos. Mas, na sua aplicao prtica, devero incorporar as
adaptaes que os tornem adequados s particularidades e s necessidades especficas
de cada empresa.
1.1.2 Segunda diretriz
Por mais inteligente que seja, nenhum sistema de controle e anlise de custos
poder compensar a incompetncia dos administradores da empresa.
Algumas empresas s pensam, seriamente, na adoo ou no aperfeioamento de
um sistema de controle e anlise de custos quando os prejuzos comeam a aparecer.
Deve-se ter sempre em mente que sistemas de controle no compensam a
ineficincia administrativa. Em presena dessa ineficincia, os sistemas podem at ajudar
reduzindo as perdas da empresa, mas, em hiptese alguma, podero solucionar em

4
definitivo o problema real. Ser como prescrever aspirina para uma dor de cabea de
etiologia grave: pode-se at aliviar a dor temporariamente, mas perde-se tempo precioso
para o combate eficaz da sua causa real.

1.1.3 Terceira diretriz

Entre dois sistemas de controle de eficincia equivalentes o mais simples dever
ser escolhido.
Uma vez estabelecidos os objetivos da empresa os sistemas de controle
alternativos aplicveis para que esses objetivos possam ser atingidos, deve-se dar
preferncia ao sistema que apresente maior simplicidade.
A maioria das empresas (principalmente aquelas de portes pequeno e mdio) no
necessita de sistemas de controle complexos.

1.1.4 Quarta diretriz

Realismo nos prazos de implantao ou reviso de um sistema de controle e
anlise de custos.
A implantao ou reviso do sistema de controle e anlise de custos sempre uma
tarefa de mxima complexidade, que compreende a criao ou reformulao dos
procedimentos de custeio e das tcnicas oramentrias da empresa.
Mesmo com todo o trabalho que venha a ser efetuado, geralmente descobre-se,
mais frente, que muitos detalhes escaparam s revises preliminares e que, novos
trabalhos so requeridos.
Todo esse processo, que envolve, pelo menos parcialmente, a aplicao da tcnica
de tentativa erro correo, tende a acarretar significativa perda de tempo, tornando, na
prtica, impossvel prever com exatido ou at com razovel aproximao o prazo
requerido para a implantao ou renovao do sistema.
recomendvel que se abandone qualquer otimismo nas estimativas do prazo de
implantao de um sistema dessa natureza. Em outras palavras: tratando-se dos prazos
de implantao e reformulao, preciso ser um pouco pessimista para ser realista. Ou
seja, o analista no deve se deixar iludir pela sua primeira impresso- quando esta indicar
que a tarefa ser simples- mas deve manter a administrao informada quanto s
eventualidades que possam estender significativamente os prazos originalmente
estimados para incio do funcionamento eficaz do novo sistema.

5
1.1.5 Quinta diretriz
Cuidado com a impresso de que a reformulao de um sistema de anlise de
custo existente mais simples do que a criao e implantao de um primeiro sistema
A regra muito difundida de que mais fcil modificar do que criar no se aplica a
este caso, assim como no se aplica a nenhum outro caso que envolva mudana nos
hbitos das pessoas.
Quando se trata de implantar algo realmente novo, como um sistema de controle e
anlise de custos em uma empresa que nunca teve nenhum, surge a necessidade de
contratar pessoas qualificadas ou de treinar os funcionrios da empresa para funes
totalmente novas. Isso, em geral, costuma ser estimulante para as pessoas envolvidas
que, justamente ou no, passam a identificar novas oportunidades em sua vida
profissional.
Mas, quando se trata de simplesmente alterar um sistema existente, ao qual as
pessoas envolvidas j estavam adaptadas, a misso torna-se muito mais complexa.
Quando se trata de revisar um sistema de controle j existente, pode-se esperar alm
das dificuldades tcnicas naturais e inerentes atividade as resistncias, no menos
naturais , das pessoas temerosas das alteraes de status profissional que, muitas vezes,
acompanham as mudanas em suas funes.
1.1.6 Sexta diretriz
Pessoas so decisivas para a eficincia dos sistemas
Frequentemente, as empresas contratam um consultor externo para a criao ou a
renovao do seu sistema de controle e anlise de custos.
Quando esse consultor conclui o seu trabalho e deixa a empresa, esta, muitas
vezes, tem toda a parafernlia material que compes a parte no-humana do sistema,
mas no tem o pessoal adequado para oper-la com eficincia.
Assim, o problema e o desafio reais, concernentes a um sistema de custeio eficaz
no esto relacionados apenas com a tcnica a ser empregada, e sim, muito mais, com o
treinamento do elemento humano que participar no gerenciamento do sistema de custos.
Esse elemento apresenta dificuldades em absorver novas tcnicas de custeio,
dificuldades essas motivadas no exclusivamente por sua prpria culpa, e, sim, pela falta
de instruo tcnica apropriada. Os programas de custos em muitas faculdades j so
falhos quanto ao ensino do sistema tradicional, quanto mais no que diz respeito s novas
tcnicas. Algumas publicaes existentes em nosso Pas, sobre o assunto ou so

6
tradues sem nenhuma adaptao nossa realidade, ou falham em no apresentarem
exemplos prticos.
Para assegurar-se de que estar preparado para o desafio do novo sistema de
gerenciamento de custos, o gerente de custos do futuro, deve procurar um treinamento
contnuo nas novas tcnicas de produo que so, em ltima anlise, os determinantes
dos custos das empresas. Uma das formas de atingir esse objetivo o contato mais direto
com o pessoal de produo. Ao mesmo tempo, importante, tambm, a transferncia de
engenheiros ligados produo para os setores de custo, em carter temporrio ou
mesmo permanente.
1.1.7 Stima diretriz
Sistemas impraticveis so inteis
Quando os profissionais encarregados da criao ou do aperfeioamento de um
sistema de controle e anlise de custos deixam-se levar pela fantasia do sistema perfeito
e perdem o contato com a realidade, o trabalho todo corre o risco de tornar-se intil.
Alm das limitaes normais de todo sistema, tudo aquilo que a administrao da
empresa interessada vier a definir como limitaes adicionais. No adianta nada o
analista projetar um sistema que exceda essa limitao, implicando a aplicao de
recursos que a empresa no tem ou no deseja investir.
1.1.8 Oitava diretriz
O futuro muito importante no planejamento de um sistema de controle e anlise
de custos
Como vimos, sistemas de controle e anlise de custos no se criam nem se
alteram com facilidade. So operaes de alta complexidade que implicam, sempre, a
aplicao de considerveis recursos de tempo e de dinheiro.
Assim, no se justifica que sistemas sejam desenhados apenas em funo das
condies presentes. preciso que no seu projeto, tome-se em conta, tambm, o futuro
da empresa e das condies gerais do mercado, a fim de que as alteraes, ora previstas
para o porte ou estrutura dessa empresa, sejam desde j refletidas na sua concepo.
As empresas costumam crescer e modificar-se. Se esse crescimento e essa
modificao no forem, tanto quanto possvel, previstos com antecipao no desenho do
sistema de controle e anlise de custos, no tardar que ele se sujeite a um sem-nmero
de sucessivas adaptaes, tornando-se excessivamente cara e duvidosamente eficiente.

7
1.2

Algumas recomendaes importantes para a implantao eficiente

A implantao de um sistema de controle e anlise de custos requer um completo

entendimento, por parte de seus responsveis, da estrutura da organizao, dos

processos de produo e tambm do tipo de informao desejada pela administrao.
Um organograma bem definido, com funes e responsabilidades claras,
fundamental para o sucesso de um sistema de controle e anlise de custos.
Quanto ao processo de produo, o sistema de controle e anlise dever ser
construdo de forma a refletir o processo de produo quer seja por encomenda ou em
srie, detalhado por departamento, clula, processo, etc.
O sistema de controle e anlise de custos deve estar preparado para dar
informaes para o planejamento futuro do lucro, indicando o comportamento dos custos
histricos sempre que possvel e separando e controlando os custos fixos e variveis.
Fundamentalmente, o sistema de controle e anlise de custos deve ser preparado
para atender os seguintes principais tpicos:

Permitir medidas corretivas imediatas para as deficincias apontadas, ajudando na

eliminao de desperdcios;

Apontar onde necessrio realizar melhorias de processo e reduo de custos;

Ajudar na determinao do preo de venda e participar da projeo do custo de

produtos e servios que correspondam s expectativas dos clientes e possam ser
oferecidos com lucro;

Calcular e analisar os custos de produo;

Comparar os resultados apurados com os objetivos, propondo solues para os

desvios encontrados;

Apurar e analisar os resultados por rea, produto, clula, unidade de negcios;

Atender a legislao societria e fiscal.

1.3

Avaliao peridica de um sistema de custos

Para assegurar que o processo de avaliao seja adequado, recomendamos ao

leitor que ele seja aplicado s seguintes funes bsicas:

8
1.3.1 Adequao do sistema
O responsvel pela contabilidade de custos deve desenvolver um sistema
adequado ao atendimento das necessidades dos negcios e da administrao da
empresa.
Esse sistema deve atender os seguintes requisitos:

avaliar corretamente os investimentos em matrias-primas, produtos em processo e

produtos acabados;

atribuir adequadamente os custos de material direto, mo-de-obra direta e custos

gerais de fabricao por produtos;

fornecer informaes s reas operacionais para permitir a comparao com os

objetivos predeterminados.

1.3.2 Acumulao dos custos

A acumulao dos custos representa, basicamente, a aptido do sistema para
classificar e consolidar apropriadamente as informaes de custos. Para se ter certeza
que a acumulao seja correta, as funes de apontamento na rea de produo devem
ser continuamente policiadas para que no existam, no final, diferenas entre a folha de
pagamento e as horas apontadas.
1.3.3 Anlise de custos
A funo de anlise de custos tem incio quando o processo de acumulao est
concludo. Enquanto a funo de acumulao indica o que aconteceu, a funo de anlise
indica porque aconteceu e recomenda alternativa de ao.
A anlise poder servir para determinar como a funo de acumulao de custos
dever ser conduzida.
As informaes fornecidas pelo setor de acumulao dos custos devero permitir a
determinao dos custos diretos de cada produto ou por linha, objetivando avaliar as
margens de lucratividade por produto.
1.3.4 Estimativa de custos
comum afirmar que a lucratividade final dependente da preciso das
estimativas de custo utilizadas para determinar o preo de venda. Essa funo de
estimativa requer especializao na rea financeira.
Normalmente recomenda-se para essa funo um funcionrio que tenha
conhecimento de anlise de custos e que tenha aptido para matemtica e estatstica. O

9
estabelecimento de frmulas de estimativa fundamental para um bom desempenho
dessa funo.
1.3.5 Relatrios
Os relatrios devem ser elaborados de forma que possam ser entendidos por todas
as reas financeiras ou no, especialmente por aquelas das quais se espera alguma ao
como resultado desses relatrios.
O primeiro ponto a ser considerado, e talvez o mais importante, o uso de um
vocabulrio adequado s pessoas que no possuam treinamento em finanas.
O segundo ponto o de explicar a tendncia a partir do relatrio anterior e
recomendar a tomada de aes.
A melhor atitude nesse caso ser propor vrias alternativas de ao. Se as
recomendaes forem ou no seguidas passa a ser de responsabilidade dos destinatrios
dos relatrios.
1.3.6 Relacionamento
Ao proporcionar um bom relacionamento no momento adequado, o setor de custo
poder tornar-se uma das reas mais importantes na organizao. O planejamento de
reunies regulares com todos os nveis da organizao, incluindo produo, engenharia e
rea comercial, para explicar o desempenho contra o oramento, servir para manter o
pessoal bem informado. Despertar a ateno do gerente da rea que necessita de
melhoria, um dos aspectos importantes da funo de custo.
Essa funo de relacionamento, todavia, no deve ser limitada s operaes
indicadas acima. Um importante aspecto do trabalho do responsvel pelos custos
manter esse relacionamento em um nvel elevado tambm com outras reas e, sem
dvida, tambm com seus subordinados.

10
2

CONCEITOS BSICOS SOBRE PRINCIPAIS COMPONENTES DO CUSTO

2.1

Gastos, custos e despesas

Chamamos de gastos os valores monetrios de todos os desembolsos e

compromissos assumidos pela empresa no desempenho das suas operaes de

produo de bens e servios, de apoio a essas operaes, de venda ou de ps-venda.
Os gastos empresariais compreendem:

Custos gastos diretamente relacionados com a produo dos bens e servios

destinados, pela empresa, comercializao;

Despesas os demais gastos decorrentes do exerccio das funes empresariais de

apoio, de venda, de ps-venda e/ou administrao.
A mais importncia diferena contbil entre custos e despesas refere-se ao fato de

que as despesas podem ser debitadas s contas de resultado no perodo em que so

pagas ou incorridas, enquanto os custos s so levados a dbito de resultados (sob a
forma de custo dos produtos ou servios), por ocasio da venda do bem ou servio ao
qual estejam associados.
2.2

Gastos diretos e indiretos

2.2.1 Gastos diretos de fabricao

Gastos diretos so aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou

aquele produto, pois h como mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva
e direta; o caso das matrias-primas, das embalagens, dos componentes, da mode-obra direta (se de fato h verificao e medio de quanto se est gastando em
cada produto), dos servios diretos executados por terceiros, da energia eltrica
consumida (quando h medidores que identificam quanto se est consumindo em cada
produto). Esses gastos so apropriados aos produtos sem que seja necessrio fazer
rateios e no oferecem dvidas quanto a serem atribuveis a este ou quele produto.

2.2.2 Gastos indiretos de fabricao

Gastos indiretos de fabricao, tambm chamados de gastos gerais de fabricao,
so aqueles incorridos dentro do processo de produo, mas que, para serem
apropriados aos produtos, obrigam ao uso de rateios.
Com base nesses rateios, estimamos o quanto cabe a cada produto do custo de
manuteno, de depreciao, do custo do pessoal que no trabalha diretamente sobre o
produto, da energia no diretamente atribuvel a produtos especficos, do aluguel, dos

11
materiais indiretos consumidos na fbrica, e todos os demais gastos que no se consegue
relacionar diretamente com um determinado produto (como combustveis, lubrificantes,
material de higiene, limpeza, solventes, etc.).
2.2.3 Despesas diretas e indiretas
Esse mesmo conceito dos custos diretos e indiretos de fabricao aplica-se
tambm ao grupo de despesas comerciais e administrativas.
Exemplo: ao classificar contabilmente uma despesa de propaganda, possuindo a
empresa vrios produtos, e sendo esta propaganda especfica de um determinado
produto, ela seria classificada como direta. A classe das despesas indiretas estaria
reservada para as despesas comerciais que cobrem vrios produtos. Exemplo: a
propaganda institucional.
Quanto s despesas administrativas, como as da rea de finanas, relaes
pblicas, etc.,so de natureza totalmente indireta. Assim se a empresa desejar apurar o
seu lucro final por produto, no dispor de outra alternativa que no seja a do rateio
dessas despesas em uma base adequada.
2.3

Gastos fixos e variveis e semivariveis

Alm da possibilidade de descrever os gastos segundo o objeto do dispndio,

como diretos e indiretos, esses podero ser classificados, ainda, conforme seu
comportamento em relao intensidade da produo e ao tempo.
Os gastos que variam proporcionalmente intensidade ou natureza da produo
so conhecidos como variveis. Os dois melhores exemplos so o material direto e a mo
de obra direta.
Os gastos que no variam com a atividade de produo so chamados de fixos.
Exemplos: aluguis, seguros, impostos, depreciao, salrio dos supervisores, etc. Os
custos fixos variam conforme o tempo e no de acordo com o nvel de atividade, isto ,
sero incorridos durante determinado perodo de tempo, ainda que nenhuma atividade de
produo tenha lugar nesse perodo.

2.4

Os trs componentes bsicos dos custos

O termo matrias-primas ou material direto compreende materiais comprados pela

empresa com a inteno de incorpor-los fisicamente ao produto final atravs do

processo de produo, sendo assim, parte integrante e essencial do produto. comum

12
incluir-se

como

matrias-primas

aqueles

itens

que

devero

ainda

sofrer

um

beneficiamento antes de sua incorporao ao produto final. O termo material direto

reservado para os componentes comprados e aplicados no seu estado de recebimento.
Exemplo: pneus, rodas, vidros, bancos, etc.
2.4.1 Mo de obra direta
A mo de obra direta composta por todo o trabalho aplicado diretamente na
execuo do produto ou de suas partes e componentes, seja esse trabalho especializado
ou no. Por exemplo: o trabalho do tecelo para a fabricao do tecido, o trabalho das
costureiras na confeco dos vesturios.
2.4.2 Custos gerais de fabricao
Em contraste com os dois primeiros tpicos que so atribudos diretamente aos
produtos, este terceiro componente representa todos os demais custos industriais, que
no podem ser identificados com um produto especfico, devendo ser alocados ou
distribudos aos produtos na base de rateios.
2.5

As trs contas bsicas de estoque para atender o processo de custo

Conta de matrias-primas ou material direto: nesta conta registra-se todas as

matrias-primas ou materiais diretos utilizados com o objetivo de atender o processo

produtivo.
Conta de produtos em processo de fabricao: nesta conta inclumos o custo do
material direto, da mo de obra direta e dos custos gerais de fabricao, representando o
custo de fabricao dos produtos em processo de elaborao.
Conta de produtos acabados: registra-se, nesta conta, os custos de todos os
produtos acabados aguardando a efetivao da venda.

2.6

Mtodos de custeio
H dois mtodos ou modalidades de custeio:
- custeio por absoro: quando, ao custear-se os produtos fabricados pela

empresa, so atribudos a esses produtos, alm dos seus gastos variveis, tambm os
gastos fixos, diz-se que se est usando a modalidade de custeio por absoro.
-custeio varivel ou direto: em oposio ao custeio por absoro, o custeio varivel
ou direto toma em considerao, para custeamento dos produtos da empresa, apenas os

13
gastos variveis. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e, consequentemente, as
distores deles decorrentes. Uma de suas limitaes a de que somente pode ser
utilizado no Brasil gerencialmente, o que significa que, para fins contbeis fiscais,
obrigatria a aplicao do custeio por absoro.

14
3

SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS

Existem dois sistemas bsicos de produo: o sistema de produo por

encomenda e o sistema de produo contnua.

O primeiro desses sistemas caracteriza-se pela fabricao descontnua de
produtos no-padronizados; o segundo, pela fabricao em srie de produtos
padronizados.
Adotar o sistema de acumulao de custos por ordem de produo ou
encomenda a empresa cujo sistema produtivo for predominantemente descontnuo,
produzindo bens e servios no padronizados e, geralmente, sob pedido especfico dos
seus clientes.
Por outro lado, a empresa que produz em srie bens e servios padronizados,
dever adotar o sistema de acumulao de custos por processo.
3.1

Sistema de informao de custos por ordem de produo

O sistema de custos por ordem d produo os sistema de custeamento no qual

cada elemento do custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas

emitidas, geralmente, pela seo de Controle de Produo.
As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo do servio e
nenhum trabalho poder ser iniciado sem que seja devidamente autorizado pela
correspondente emisso de uma ordem de produo.
3.1.1 Aplicao dos custos gerais por ordem de produo
Desde que os custos primrios, materiais diretos e mo de obra direta sejam
lanados ao custo dos produtos por ordem de produo ao custo real incorrido, seria
lgico tambm apropriar o terceiro componente do custo da mesma maneira. Na prtica,
este tipo de custo no pode ser apropriado diretamente, porque exigiria um elevado
trabalho administrativo se que, contudo, fosse construda uma significativa medida de
controle de custo.
Como poderamos, por exemplo, distribuir por ordem de produo os custos de
manuteno do equipamento ou mesmo a energia eltrica consumida? Em substituio,
usamos taxas de absoro reais ou predeterminadas.
As taxas reais ou predeterminadas no requerem um exaustivo trabalho
administrativo, podendo custear as operaes aps o seu encerramento, sem prejuzo da
exatido, desde que essas taxas sejam determinadas atravs de critrios racionais.

15
3.2

Acumulao dos custos por processo

Vimos que a utilizao do sistema de custos por ordem de produo atende ao

importante objetivo da obteno de custos unitrios detalhados por tarefa concluda, mas
pode apresentar um elevado custo administrativo, mesmo na pequena empresa,
principalmente porque requer um sistema administrativo bastante eficiente, com largo e
constante emprego das atividades de superviso.
O sistema de custo por processo geralmente usado no processo contbil dos
custos de uma produo em massa, caracterizado pela acumulao dos custos de
produo, em cada uma das etapas de fabricao de produtos homogneos.
O sistema de custo por processo , portanto, muito usado em empresas de
produo

padronizada,

tais

eletrodomsticos, vidros, etc.

como

as

fbricas

de

papel,

cimento,

veculos,

16
4
4.1

CUSTOS E DESPESAS ESPECFICAS

Os custos dos materiais
O estudo de custos especficos das empresas, particularmente aqueles

concernentes atividade produtiva ( como materiais diretos, mo-de-obra direta e gastos

gerais de fabricao), est muito associado aos procedimentos de avaliao de estoques.
Assim, passam a ser obrigatrias no tratamento desses custos- consideraes mais ou
menos extensas sobre os estoques: o que so e como so avaliados.
4.1.1 O termo estoques
O termo estoque designa o conjunto dos itens materiais de propriedade da
empresa, que:
-so mantidos para venda futura;
-encontram-se em processo de produo; ou
-so correntemente consumidos no processo de produo de produtos ou servios
a serem vendidos.
Os principais tipos de ativos considerados estoques so:
-mercadorias para comrcio ou produtos acabados;
-materiais para produo;
-materiais em estoques no destinados produo normal, tambm chamados de
indiretos, auxiliares ou no produtivos;
-produtos em processos de fabricao ou elaborao;
-custo das importaes em andamento referentes a itens de estoque.
O termo mercadorias para comrcio ou produtos acabados, compreende as
matrias-primas e mercadorias mantidas pela empresa ou nos seus distribuidores para a
venda.
O termo materiais para a produo compreende materiais comprados pela
empresa com a inteno de incorpor-los fisicamente ao produto final atravs do
processo de produo.
O termo materiais em estoque no destinados produo normal cobre uma
grande variedade de itens que no so fisicamente incorporados ao produto final. Trata-se
de materiais no-produtivos, auxiliares, indiretos, tais como ferramentas, material de
limpeza e segurana. Esses materiais so comprados, estocados e requisitados da
mesma maneira que os materiais diretos antes indicados.

17
O termo produtos em processo de fabricao (elaborao) inclui material direto,
mo de obra direta e custos gerais de fabricao, que devem refletir o custo atual dos
produtos em processo de fabricao.
As empresas comerciais tendo como funo a revenda de bens adquiridos
prontos de seus fornecedores tm a avaliao de seus estoques simplificada.
O processo de transformao de matrias-primas e componentes que ocorre nas
empresas industriais acrescenta uma significativa complexidade avaliao dos estoques
de bens em processamento e de bens acabados, por requerer a apurao do custo de
matrias-primas, da mo de obra e dos custos gerais de fabricao utilizados na
produo do produto.
Enquanto o produto resultante dessa operao fabril no for vendido e, portanto,
permanecer em estoque, a sua avaliao tem de ser efetuada pelo custo total dos
insumos aplicados na sua produo, o que implica na sua apurao. Assim, preciso que
sejam conhecidos os montantes de material direto, mo de obra direta e custos gerais de
fabricao aplicados na produo de cada item do estoque.
4.1.2 Objetivo principal do custeio dos estoques e a seleo dos mtodos de
custeio
O maior objetivo do custeio do estoque a determinao de custos adequados s
vendas, de forma que o lucro apropriado seja calculado. A adoo do critrio de lucro
como base principal para selecionar o mtodo de custeamento dos estoques provoca
alguns efeitos na posio financeira da empresa.
Na seleo do mtodo de custeamento dos estoques, uma importante
considerao o conceito de lucro lquido.
4.1.3 Os custos dos materiais
O princpio contbil de Custo de Aquisio determina que se incluam no custo dos
materiais, alm do preo desses materiais, todos os outros custos decorrentes da compra,
e que se deduzam todos os descontos e bonificaes eventuais recebidos.
O mtodo de avaliao escolhido afetar o total do lucro a ser reportados para um
determinado perodo contbil. Outros fatores permanecendo inalterados, quanto maior for
o estoque final avaliado, maior ser o lucro reportado, ou menor ser o prejuzo. Quanto
menor o estoque final, menor ser o lucro reportado, ou maior ser o prejuzo.
Os mtodos mais comuns so:
-custo mdio;
-primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS);

18
-ltimo a entrar, primeiro a sair (UEPS).
-Custo mdio
Esse mtodo, tambm chamado de mtodo da Mdia Ponderada ou Mdia Mvel,
baseia-se na aplicao dos custos mdios em lugar dos custos efetivos. O mtodo de
avaliao do estoque ao custo mdio aceito pelo Fisco e usado amplamente. Por esse
mtodo, o valor dos itens de estoque em mos, ao final do perodo, representado pela
mdia ponderada do custo dos itens em mos no comeo do perodo e de todas as
compras efetuadas durante esse mesmo perodo.
-Mdia ponderada x mdia mvel
Os dois mtodos possuem a vantagem da simplicidade dos clculos, porm ambos
so passveis de crticas.
Teoricamente, ambos apresentam alguma falta de lgica porque so baseados na
premissa de que todas as sadas/vendas so realizadas proporcionalmente a todas as
compras, e que os estoques jamais incluem itens comprados anteriormente, premissa que
contrria ao real fluxo fsico desses itens.
Desde que os custos determinados pelo mtodo da mdia ponderada so afetados
pelas compras iniciais do perodo, bem como pelas do final do perodo, existe uma
considervel diferena entre o custo real das compras e a avaliao do estoque. Da, em
um mercado de preos crescentes, a mdia ponderada ser menor do que os custos
correntes e, um mercado de preos em declnio, a mdia ponderada ser maior do que o
custo corrente.
Ambos os mtodos no refletem claramente os efeitos das mudanas de preos e
o mtodo da mdia ponderada torna-se mais pobre a esse respeito do que o da mdia
mvel. Por essas razes, os dois mtodos so considerados menos satisfatrios para
avaliao dos estoques e determinao do resultado do que o mtodo PEPS (primeiro a
entrar, primeiro a sair).
-Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS)
Esse mtodo baseia-se no princpio de que o custo deve ser carregado pelo valor
efetivo do material consumido na produo, pressupondo que os primeiros materiais a
serem usados na produo so os mais antigos do estoque.
Com base nesse critrio, d-se sada no custo da seguinte maneira: o primeiro que
entra o primeiro que sai (PEPS). medida em que ocorrem as vendas, vamos dando

19
baixa nos estoques a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocnio de que
vendemos/consumimos primeiro as primeiras unidades compradas/produzidas, ou seja, a
primeira unidade a entrar no estoque a primeira a ser utilizada no processo de produo
ou a ser vendida.
-ltimo a entrar, primeiro a sair (UEPS)
Esse procedimento exatamente o inverso do anterior. Pode-se resumi-lo nos
seguintes termos: o custo de material requisitado aquele dado por ocasio da entrada,
observando-se a ordem inversa de entrada dos lotes. Toma-se, em primeiro lugar, o lote
mais recente; em seguida, o imediatamente anterior e, assim por diante, at atingir-se o
mais antigo. O mtodo pressupe que o custo mais recente (aproximadamente o custo de
reposio de estoque) o mais significativo para efeito de determinao do resultado.
Os defensores dos UEPS contestam, todavia, que em certas indstrias, o UEPS
harmoniza o fluxo econmico dos valores; alegam que, a margem de lucro que realmente
influencia as decises de preo da empresa a margem entre os preos de venda e os
nveis de custo existentes poca de compra de estoque.
4.1.4 Outros mtodos
-Custo de mercado na data de entrega para consumo
Itens de estoque padronizados e comercializados em Bolsas de Mercadorias, tais
como algodo, caf, trigo, etc., so s vezes, apropriados produo pelo preo de
cotao na Bolsa na data de entrega para consumo. Este procedimento substitui o custo
de compra pelo custo de reposio e tem a virtude de apropriar os itens pelo custo
corrente, que , sem dvida mais significativo.
4.1.5 Custo de mercado ou reposio
Em face dos problemas apresentados, os procedimentos convencionais de
avaliao de estoques podem ser melhorados gerencialmente, utilizando-se um sistema
pela qual os ganhos ou perdas so registrados separadamente dos lucros operacionais.
Tal sistema informar administrao os efeitos da variao dos preos nos lucros
da empresa. Alm disso, ele dar administrao informaes concernentes ao valor de
mercado corrente, que to til na rea de planejamento quanto para a de tomada de
decises.
Um elemento chave desse sistema o valor de mercado (custo de reposio) dos
itens em estoque. Com a finalidade de corrigir extra contabilmente o resultado, o estoque

20
final deveria ser avaliado ao custo de reposio. Em outras palavras, as demonstraes
tradicionais (Balano patrimonial e Demonstrao de resultados) continuariam a ser os
relatrios oficiais refletindo os mtodos de avaliao de estoque aceitos pelo Fisco, e as
demonstraes reajustadas seriam apresentadas, separadamente, mostrando valores de
estoques aos nveis do custo de reposio.
O objetivo principal do custo de reposio determinar o custo de compra atual de
um bem que pode estar no estoque a diversos meses.
As fontes de constatao desse custo de mercado podem ser catlogos de
fornecedores, listas de preos, cotaes oficiais, consultas diretas aos fornecedores, etc.
Por ltimo, importante observar que esse custo de mercado (reposio) o que
deve prevalecer para fins de determinao inicial do preo de venda.
4.1.6 Custeio da produo
Uma vez decidido o mtodo de avaliao de estoques mais adequado para a
empresa e apurados os custos unitrios por item, a etapa final do custeio por material
direto a elaborao do custo de produo.
O custo de produo o custo associado s unidades produzidas; o custo que se
pode considerar como ligado ou amarrado s unidades produzidas.
4.1.7 Custeio das vendas
Na ltima etapa do controle de estoques encontramos a conta de Estoque de
Produtos Acabados.
Os mtodos de avaliao antes detalhados tambm so os bsicos para a
avaliao do Estoque de Produtos Acabados. As entradas nesta conta refletem a
transferncia do custo de produo, contido nos estoques de bens em processamento. As
sadas dessa conta refletem o custo dos produtos vendidos ou o custo das mercadorias
vendidas quando se tratar de operaes comerciais.
4.1.8 Crticas aos mtodos de custeio dos materiais em estoque
Nenhum dos critrios j expostos perfeito, principalmente por basearem sempre
no valor de aquisio, sendo que o resultado obtido quando da venda no estar levado
em conta se possvel a compra, agora, de outra unidade pelo mesmo preo da compra
anterior.
Com o PEPS, o valor de estoques estar sendo avaliado pelas ltimas compras e,
portanto, mais prximo do valor real. No caso de inflao, o custo dos produtos vendidos

21
ser feito pelos preos mais antigos e menores, logo, o resultado (lucro) ser maior do
que o real. No caso de deflao o inverso ocorrer.
Com o UEPS, teremos um custo dos itens vendidos bem mais significativo, pois a
baixa efetuada pelos valores das ltimas compras. Em compensao, o valor do
estoque final no Balano Patrimonial estar baseado nos valores mais antigos, menos
reais.
Em perodos de alta de preos, o mtodo PEPS resultar no custo mais baixo dos
itens a serem apropriados a fabricao; o mtodo UEPS resulta no mais alto e o Custo
Mdio continuar em uma posio intermediria.
Seja qual for o mtodo escolhido, ele dever ser aplicado rigorosamente perodo
aps perodo. O princpio bsico, sobre o qual deve dar nfase que os custos dos
materiais devem ser debitados integralmente produo.
4.1.9 Espcies de custos da mo de obra
Considerando os aspectos fiscais e os princpios de contabilidade geralmente
aceitos, toda a mo de obra da fbrica quer seja ela direta ou indireta, mensalista ou
horalista, deve ser absorvida no custo de produo e, da transferida aos estoques de
produtos acabados. Esses custos sero transferidos para os resultados, por ocasio da
venda dos produtos.
4.1.10 Encargos sociais
H muita controvrsia nos meios acadmicos e profissionais brasileiros, sobre o
clculo do custo dos encargos sociais para os empregados.
Alguns afirmam que eles ultrapassam 100% do valor dos salrios pagos; outros
dizem que so algo entre 65% e 80% e outros os consideram bem menores, entre 40% e
50%. Quando algum parte do salrio hora, os encargos sero superiores a 100% porque
estaro englobando os repousos semanais remunerados, os feriados, etc.
O controle de custo da mo de obra baseia-se nas informaes desenvolvidas por
vrias reas e que chegam s mos da administrao com o objetivo principal de
determinar a proporo dos custos da mo de obra em relao aos custos totais.
4.1.11 Custo de produo da mo de obra direta
A legislao fiscal, pelas regras estabelecidas de custeio por absoro, determina
que os custos de mo de obra direta devem ser segregados dos de mo de obra indireta,
que devero compor o terceiro elemento de custo, ou seja, o custo geral de fabricao.

22
Com base nos valores da folha de pagamento e dos relatrios de horas pagas e
trabalhadas por setor ou rea de produo, ser obtido o custo unitrio da mo de obra
direta.
Esse custo unitrio ser aplicado nas quantidades de produtos produzidos
conforme o total de horas gastas no processo ou na ordem de produo.
4.1.12 Distribuio dos custos gerais de fabricao aos Departamentos, Clulas ou
Processo
A transferncia do custo geral de fabricao para produtos em Processo de
Elaborao no efetuada atravs de um processo simples, porque a meta do sistema de
custo obter informaes especficas e precisas.
Existem vrios mtodos para distribuir o custo geral de fabricao entre os
departamentos de produo e de servios (apoio). Esses mtodos baseiam-se nos
critrios de servios efetivamente prestados, de instalaes disponveis ou de consumo
potencial, podendo variar de empresa para empresa. Tal variedade , em parte, devida s
diferenas nas estruturas das organizaes, mas pode ser, tambm, relacionada com o
grau de requinte desejado pela direo em seu sistema de custeio.
De qualquer forma, os custos dos departamentos de servios (apoio) tero de ser
transferidos para os departamentos de produo diretos, a fim de serem utilizados no
custeio de produtos e servios.
4.1.13 Distribuio dos custos aos departamentos de servio e produo
Como se v, nas operaes departamentalizadas, necessrio determinar o nvel
de custo indireto de fabricao aplicvel a cada departamento. A atribuio dos custos
entre os departamentos de servio ou entre os departamentos de produo conhecida
como distribuio primria, enquanto a transferncia dos custos dos departamentos de
servios para os departamentos de produo conhecida como distribuio secundria.
A seleo de uma base equitativa para distribuio do custo indireto de fabricao
entre departamentos, representa um dos maiores problemas do administrador. Cuidados
especiais e julgamentos criteriosos devem ser exercidos para selecionar as bases
apropriadas em cada caso e anlises subsequentes devero ser conduzidas para
determinar se as bases selecionadas so realmente adequadas s finalidades que se
pretende atingir.
Por definio, os departamentos de servios ajudam os departamentos de
produo e outros departamentos de servios a operar eficientemente, porm eles
prprios nada produzem diretamente. Dessa forma, conforme j foi indicado, o custo

23
indireto de fabricao debitado aos departamentos de servio devem ser redistribudos
aos departamentos produtivos.
Seleo das bases de alocao
A redistribuio dos custos de cada departamento de servio obtida pelo uso de
taxas de rateio que expressam a relao entre o servio prestado e algum fator funcional
ou bsico. Por exemplo, os custos de servio do edifcio podem ser redistribudos
conforme a rea maior de limpeza, aquecimento, ou outros servios requeridos. Por outro
lado, desde que os custos gerais da fbrica incluem os custos da gerncia geral da
fbrica, seria lgico alocar estes custos em proporo ao total da mo de obra ou mo de
obra e material, que est sendo supervisionado ou contratado. Da os custos da mo de
obra direta, horas de mo de obra direta, e tambm os custos de converso (mo de obra
e custo indireto) poderem ser usados como base.
Alocao dos custos do Departamento de Administrao Industrial
Os custos do Departamento de Administrao industrial so, em geral, apropriados
em primeiro lugar porque esse departamento presta servios a todos os demais
departamentos. Essa alocao efetuada ao fim de cada ms com base no nmero de
pessoas existente em cada departamento, como indicado no exemplo abaixo. Assumindose que o custo indireto para um determinado ms totalizou R$60.000, teremos a seguinte
distribuio:
Nmero de
Departamentos
Estamparia
Montagem
Pintura
Acabamento final
Manuteno geral
Engenharia de fbrica
Controle de qualidade
Suprimentos
Total

funcionrios
18
40
30
22
10
25
25
30
200

%
9,0
20,0
15,0
11,0
5,0
12,5
12,5
15,0
100,0

Valor alocado
5.400
12.000
9.000
6.600
3.000
7.500
7.500
9.000
60.000

4.1.14 Absoro dos custos gerais de fabricao aos produtos ou servios

Determinao das taxas
Acumular os custos por departamento ou centro de custos a primeira etapa no
processo de determinao das taxas para a obteno do custo dos produtos ou das
ordens de produo.
Propsito das taxas

24
A gerncia no pode esperar at o final do ms para determinar quanto custou um
especfico lote de produo. As informaes de custo so muito teis para avaliar a
eficincia, como guia para modificao dos procedimentos e para ajudar na determinao
de preos de vendas lucrativos, desde que sejam imediatamente disponveis. Da esperase que o setor de custo reporte os custos dos produtos assim que sejam produzidos.
Nesse momento, ele no tem acesso ao custo de fabricao que s seria disponvel no
final do perodo contbil. Dessa forma, o responsvel pelo custo deve estabelecer um
mtodo para, rapidamente e com segurana, estimar os custos de fabricao aplicveis
aos produtos completados. As taxas de custo indireto de fabricao predeterminados so
usadas para estimar os custos dentro dessas circunstncias.
Teoria da aplicao
A teoria bsica da aplicao das taxas dos custos gerais de fabricao bastante
simples e divide-se em duas etapas:
- uma relao encontrada entre o valor total dos custos gerais de fabricao e
algum fator, chamado base, que se aplica ao produto ou servio. A base deve refletir
equitativamente o total dos custos gerais propriamente atribuveis ao produto. Tais fatores
podem ser: mo de obra direta, custo do material direto, ou horas de mo de obra direta.
O total ou quantidade da base deve ser obtido, por produto, com a mxima aproximao
possvel;
-depois que a relao entre o total dos gastos e a base tenha sido determinada, os
gastos so aplicveis a cada produto ou servio na proporo dessa relao.
Tipos de anlise
Algumas das mais importantes e difceis decises a serem tomadas pela
administrao dizem respeito anlise das linhas de produtos, tendo em vista a sua
aplicao ou a eliminao de alguns itens, o que se relaciona com a aplicao de
recursos de capital em oportunidades mais rentveis.
Esse tipo de deciso exige a elaborao de processos de anlise financeira que
permitam comprar custos e preos de vendas de produtos especficos. Tambm dever
facilitar a determinao dos lucros por clientes, rea de venda, vendedor e quantidade
encomendada.
Muitas empresas cujo demonstrativo de resultados convencional mostra uma
situao lucrativa podem, na verdade, estar desenvolvendo algumas operaes no
rentveis, de forma que os lucros poderiam ser ainda maiores se elas dispusessem de um
sistema de anlise de custos adequado. Muitas vezes, os lucros de uma rea podero

25
compensar os prejuzos de outras. Com uma anlise financeira apropriada, a
administrao pode identificar as operaes deficitrias ou menos lucrativas, passando a
capitalizar sobre os seus produtos, canais de distribuio ou clientes mais rentveis, e
aumentar assim, sua eficincia operacional geral.
A maioria dos demonstrativos financeiros publicados fornece uma imagem conjunta
e no-especfica dos produtos de uma firma. Entretanto, a classificao de produtos em
grupos e itens , normalmente, uma anlise das mais importantes e reveladoras. Tambm
importante analisar clientes, mercado, canais de distribuio e instalaes de fabricao
no que se refere s suas margens correntes de contribuio. A margem de contribuio
de cada produto revela o carter favorvel ou desfavorvel da composio das vendas,
desempenhando importante papel na anlise de clientes e mercados.
possvel aumentar o volume total de vendas e ainda assim sofrer uma reduo
dos lucros, em consequncia de uma perda de qualidade da composio da vendas (mix).
Evidentemente, importante saber quais os produtos ou grupos de produtos
proporcionam as principais contribuies para os lucros totais da empresa, bem como o
volume relativo de vendas de cada grupo.

26
5

GASTOS DE EMPRESAS NO-INDUSTRIAIS

Sabemos, entretanto, que todos os demais tipos de organizao necessitam, tanto

quanto as prprias indstrias, de recursos tcnicos que lhes permitam manter seus custos
sob estrita vigilncia administrativa, tal como acontece com as organizaes industriais.
Tais empresas prestam servios especficos, atravs da utilizao de pessoal
especializado

de

departamentos

bem

diferenciados

constituem,

portanto,

organizaes de alto ndice de complexidade, requerendo, por conseguinte, as mesmas

atividades de administrao e controle atravs das quais as empresas industriais
conseguem assegurar o seu funcionamento eficiente e econmico.
5.1

Gastos de empresas comerciais

Assim na atividade comercial, o preo de aquisio do produto influi direta e

poderosamente no preo de venda, constituindo o aspecto bsico do custo total da

mercadoria, apenas acrescido pelos valores provenientes das despesas diretamente
relacionadas com a atividade comercial e pelo Mark-up.
5.1.1 Custo comercial conceito
O custo comercial compreende os clculos feitos atravs de fichas ou registros
prprios, com o objetivo de determinar o preo de aquisio das mercadorias objeto de
compra e venda, assim como as despesas diretamente relacionadas com essas
operaes tais como: transportes, impostos, comisses, etc. Para fixar os preos de
vendas das mercadorias, de forma a assegurar a obteno do lucro pretendido, a
empresa dever conhecer, com a mxima exatido possvel, os respectivos preos de
custos. A natureza do custo comercial varia de uma empresa para outra, variando tambm
os elementos que o compes. Nas empresas comerciais, como em qualquer outro tipo de
empresa, distinguem-se duas grandes categorias de custo: os custos diretos e os custos
indiretos.
So considerados custos diretos todos aqueles que podem ser atribudos
diretamente a uma determinada mercadoria, sendo indiretos aqueles que se referem
direta ou indiretamente a uma mercadoria especfica, por serem comuns a todas as
mercadorias que se encontram em estoque em um determinado momento.
Nas empresas comerciais, o custo de compras de mercadorias determinado pelo
preo de fatura, deduzindo os descontos, abatimentos e bonificaes obtidos na sua
compra e acrescido de todas as despesas incorridas at a sua entrada no armazm ou

27
depsito (seguros, transportes, comisses de compra e outras). Todos esses custos so
considerados custos diretos. Os custos includos no custo contbil ficam incorporados ao
valor pelo qual as mercadorias devero constar no estoque do perodo.

28
6
6.1

O CONTROLE DOS GASTOS

Sistema de custo-padro
Como acontece com a maioria dos termos contbeis, tambm o conceito de custo-

padro tem diversas acepes. Entre essas diversas acepes, selecionamos as trs que
nos parecem mais importantes.
-padro estimado;
-padro social;
-padro corrente.
Os conceitos selecionados diferem entre si por refletirem diversos graus de rigor
administrativo ou de expectativa gerencial.
Quando, na determinao de um custo-padro, essa expectativa gerencial
modesta e conservadora, isto , quando a gerncia da empresa determina padres
comparativos tomando apenas por base a experincia histrica, sem incluir qualquer
objetivo de melhor desempenho futuro e sem excluir, desses padres, o efeito de
ineficincias ou desperdcios facilmente evitveis, temos custos-padro estimados.
Padres determinados dessa maneira so, obviamente, atingveis sem qualquer esforo
especial por parte do pessoal envolvido nas operaes monitoradas. Nesse caso, tudo
que esse pessoal ter de fazer para evitar variaes negativas contra os padres
predeterminados deixar deixar o barco correr, ou seja, manter as coisas como
estavam. No h nenhum desafio a ser cumprido, nenhum incentivo melhoria do
desempenho ou reduo dos seus gastos.
Inversamente, quando a expectativa gerencial excessiva e os padres de gastos
so desenvolvidos em base estritamente terica (padres de laboratrio), sem qualquer
considerao sobre as reais possibilidades de a empresa vir a concretizar as melhorias de
desempenho pressuposto nos padres fixados, temos custos-padro ideais. Esses
padres so, na verdade, irreais sob o ponto de vista de controle e de decises
gerenciais.
O terceiro tipo de custo-padro, a ser aqui considerado, reflete expectativas
gerenciais realistas e, ao mesmo tempo, desafiadoras no sentido de que inclui
expectativas de melhoria sobre o nvel de eficincia atual da empresa. Na elaborao
desse padro, conhecido como custo-padro bsico ou corrente, os custos histricos so
tomados como base, sendo ajustados, porm, para refletirem apenas as melhorias de
desempenho consideradas factveis e no todas as melhorias teoricamente possveis e

29
desejveis, normalmente consideradas na composio do custo-padro ideal. Sendo
realista, este tipo de custo-padro constitui-se em adequado suporte das funes
gerenciais da empresa; sendo factvel, motiva o pessoal envolvido mediante o desafio que
representa.
A elaborao de custos-padro tarefa tcnica a ser desempenhada basicamente
pela Engenharia da Fbrica e pela Contabilidade de Custos, com a indispensvel
colaborao do pessoal envolvido nas funes controladas. Nunca demais recordar que
a participao desse pessoal na elaborao de objetivos sendo eles custos-padro ou
metas

oramentrias

indispensvel

ao

realismo

desses

objetivos

e,

consequentemente, ao adequado funcionamento do sistema. Assim, na elaborao de

padres de custo, caber a Contabilidade de Custos converter em valores monetrios as
grandezas fsicas (horas trabalhadas, energia consumida, material utilizado, etc.) que
venham a ser definidos pela Engenharia de Fbrica, com a assistncia do pessoal
diretamente envolvido no atendimento dos padres determinados.
Convm notar que o sistema de custo-padro no implica a obrigatoriedade do seu
registro contbil. Isso significa que os custos-padro podem no ser utilizados pela
empresa para fins contbeis, efetuando-se, neste caso, extracontabilmente, todas as
comparaes entre os custos reais e os padres preestabelecidos.
Dada a complexidade do estabelecimento de padres de custo, estes devem ser
mantidos sob contnua suspeita de incorreo, sendo promovida a sua alterao sempre
que essas imprecises sejam significativas.
Os custos-padro devem ser revisados continuamente para a correo dos dados
incorretos e a eliminao dos obsoletos. As normas para se determinar a frequncia e a
forma de revises dos padres devem ser determinadas de acordo com suas naturezas e
com a magnitude dos desvios observados (variaes).
O custo-padro, tambm chamado, standard apia-se no princpio fundamental de
administrao por exceo. Assim, ele um custo planejado que permite, atravs da
comparao com o custo-real, a determinao das variaes de custo para mais ou para
menos, permitindo, mediante a anlise dessas variaes, avaliar e melhorar a eficincia
da empresa. Ele serve, portanto, para administrar a empresa atravs do controle dos
custos reais pela sua comparao com os custos planejados (padro eficiente), podendo
o desvio indicar eficincia ou ineficincia.

30
A implantao inicial de um sistema de custo-padro demanda um esforo
aprecivel, mas o aumento de eficincia compensa ampla e comprovadamente o esforo
necessrio.
Em resumo, custo-padro representa uma estimativa dos custos reais tais como
deveriam ser dentro de certas condies de mercado e de operao. Essa estimativa tem
vrios usos:
-fornece um ponto de referncia como medida da eficincia das operaes;
-essa estimativa, quando incorporada aos registros contbeis, serve como
expediente para avaliao do estoque, desempenho da mo de obra direta e dos custos
gerais de fabricao;
-em adio, essa estimativa pode ser empregada ainda para estimativas de preos,
custos, oramentos, etc.
preciso, entretanto, que se tenha em mente que os custos-padro no so custos
de produo ou distribuio efetivos, mas, meramente estimativas de quais seriam esses
custos se a produo atual e as condies em que se processa fossem idnticas quelas
prevista quando o padro foi desenvolvido.
6.1.1 Estimativas de custo e custo-padro
A diferena bsica, entre custo estimado e custo-padro, a profundidade de
anlise e a qualidade tcnica dos esforos postos em prtica para o desenvolvimento das
respectivas informaes.
Os custos-padro so baseados em especificaes de engenharia, estudos do
tempo e mtodos, anlise da capacidade de produo e do comportamento dos fatores
determinantes dos preos de bens e servios.
Os custos estimados so derivados de projees baseadas na experincia histrica
dos custos reais e, geralmente envolvem mdias de desempenho passados.
Envolvendo mais anlise operacional e estudo mais aprofundado dos fatores que
afetam as operaes da empresa, os custos-padro oferecem medidas mais seguras para
a valorizao dos produtos e para controle da organizao.
Empregando ou no o sistema de custo-padro, qualquer empresa ter que
estimar de algum modo, em diversas ocasies, os custos provveis de produo, a fim de
cotar ou determinar os preos de vendas de determinados produtos.

31
6.1.2 Determinao do custo-padro
O estabelecimento de custos-padro considerado como uma funo de
engenharia, pelo menos no que diz respeito s informaes quantitativas. A determinao
da especificao do material e as taxas de produo so dependentes das informaes
preparadas usualmente pelos engenheiros da empresa.
As taxas-padro de custos gerais de fabricao, devem frequentemente requerer
um estudo de engenharia para itens como: mo de obra direta, material de manuteno,
fora, etc. Por outro lado, o estabelecimento de custos-padro, para preo do material
direto, mo de obra direta e nveis de produo, requer a participao do pessoal de
Finanas e Suprimentos bem como de alguns departamentos da produo.
6.1.3 Variaes entre o real e o padro
A apurao e a anlise das variaes entre os padres e os custos realmente
incorridos uma importante ferramenta gerencial no controle dos custos de manufatura.
A frequncia com que os relatrios das variaes de custo devem ser preparados,
bem como o valor dos detalhes que sero alvo de maior estudo, podem variar
significativamente de acordo com as condies de momento e com os objetivos da
direo da empresa.
Normalmente, como regra geral, os seguintes critrios so importantes na seleo
de nmeros e tipos de variaes que devem ser regularmente determinadas:
-o valor e a importncia relativa originados por uma determinada causa;
-o fato de a variao ter sido originada por causa repetitiva ou no-repetitiva;
-a necessidade de se isolar as variaes que ensejam a oportunidade do
estabelecimento de objetivos de reduo de custos; outras variaes serviro como
informaes teis, porm no dependero de aes internas para a sua reduo.
Os procedimentos para o desenvolvimento dos custos-padro diferem entre
empresas, porm, a maioria dos seus aspectos tcnicos so comuns. O desenvolvimento
desses padres, requerem informaes de diversas reas funcionais da empresa; o Setor
de Contabilidade de Custos deve coordenar o processamento das informaes desejadas
e computar o custo-padro unitrio de cada produto.
Preo-padro de material
Para ser atingvel corretamente o custo-padro do material deve refletir o preo
normal de mercado ajustado s condies do perodo estabelecido.
Quando os materiais forem sujeitos a majoraes sucessivas de preos, o custopadro estabelecido deve ser desenvolvido prevendo esses aumentos; a fim de refletir os

32
valores esperados para o perodo de sua vigncia, geralmente os prximos seis ou doze
meses.
Num sistema de economia estvel em que os preos normalmente so mantidos
ou sofrem diminutos acrscimos, alm do estabelecimento do custo-padro ser mais
simples, os valores apurados so mais seguros.
As informaes sobre os preos correntes dos materiais as expectativas de
aumentos e flutuaes para o perodo-base, devem ser desenvolvidas pelo Departamento
de Compras.
Quantidade-padro de material
O uso de materiais depende de fatores tais como o equipamento utilizado, a
qualificao e a experincia dos trabalhadores, os tipos e qualidades das matrias-primas
bsicas especficas, etc. Equipamentos velhos, inexperincia dos trabalhadores e
qualidade inferior de matrias-primas, tendem a produzir quantidades considerveis de
refugos e desperdcios que aumentam o total de uso do material; no desenvolvimento de
uso-padro dos materiais, estes fatores devem ser considerados.
A especificao dos usos padronizados de materiais deve ser desenvolvida pela
rea de Engenharia Industrial com a assistncia de outras reas produtivas da empresa e
deve incorporar as perdas previstas com o estrago por deficincia de equipamentos e/ou
outros fatores.
Se o tamanho ou a atividade da empresa no comporta um Setor de Engenharia
Industrial, a especificao dos usos padronizados de materiais ser atribuio do
responsvel pelo Departamento de Produo, ou setor apto a fornecer os elementos
necessrios.
O objetivo deve sempre ser o estabelecimento de quantidades-padro atingveis
que expressem o uso normal previsto.
6.2

O sistema de controle oramentrio

O sistema de controle oramentrio- abrangendo todas as atividades empresariais,

inclusive receitas e investimentos um procedimento de controle mais completo do que

o do custo-padro.
Por conta disso , tambm, um sistema mais complexo, do qual o estabelecimento
de padres e de gastos apenas uma parte.

33
O controle oramentrio usualmente definido como a utilizao de oramentos e
de relatrios complementares, tendo em vista coordenar e controlar as operaes da
empresa a partir de objetivos estabelecidos antecipadamente pela sua administrao.
No processo oramentrio identificam-se trs aspectos distintos, mas intimamente
integrados:
-previses construdas em funo da mais provvel evoluo de certas
condies, externas e internas empresa, e com forte influncia sobre suas operaes
futuras;
-Oramentos propriamente ditos que constituem a expresso formal, quantitativa
e detalhadas dos objetivos da empresa e dos meios atravs dos quais pretende atingir
esses objetivos;
-Controle consistindo na comparao peridica entre o desempenho real da
empresa e os padres fixados no oramento. Atravs dessa comparao, so apurados
desvios ou variaes que, devidamente analisados, auxiliam a gerncia na identificao
de medidas tendentes a corrigi-los ou compens-los, de forma a assegurar que, a
despeito das flutuaes contatadas, os objetivos finais venham a ser alcanados.
Um oramento global de uma empresa industrial (assim entendido aquele que
cobre todas as operaes da empresa), compe-se de dois grupos de oramentos
parciais:
O primeiro grupo constitui o Oramento de Operaes (ou operacional),
abrangendo previses e objetivos no s a receitas e gastos associados s operaes
principais da empresa, como tambm s demais receitas e gastos diretamente novinculados sua atividade principal, como por exemplo, rendas provenientes de
aplicaes financeiras.
O oramento Operacional compe-se dos seguintes Oramentos Parciais;
-Oramento de vendas;
-Oramento de Produo;
-Oramento de despesas administrativas;
-oramento de outras receitas e despesas.
O oramento global de uma empresa industrial, inclui, tambm um segundo grupo
de Oramentos Parciais que compem o oramento financeiro e que so os seguintes:
-oramento de caixa;
-oramento de valores a receber e a pagar;
-oramento de acrscimos de capital ou oramento de investimentos;

34
-oramento de depreciaes.
Como tudo o mais dentro da tcnica administrativa, a composio do oramento
operacional variar, de empresa para empresa, em funo das suas necessidades, do
seu porte e da sua natureza.
Sabe-se que o sucesso das empresas depende, fundamentalmente, de uma
administrao eficaz e que no existe administrao eficaz sem planejamento.
Ora, a forma mais racional e detalhada de planejamento empresarial, consiste no
complexo de previses, planos, objetivos e procedimentos de controle que constituem o
sistema oramentrio.
6.2.1 Oramento de vendas
O oramento de vendas representa o ponto de partida de todo o processo
oramentrio.
Em uma empresa comercial, o oramento de vendas definir a natureza, a
qualidade e a quantidade dos bens a serem produzidos sero tambm definidas a partir
da estimativa de vendas. Na falta de estimativa, todos os demais setores da empresa,
sejam eles de comercializao, compras, produtivos ou, simplesmente, administrativos,
ver-se-o impossibilitados de programarem as suas atividades futuras, estando, por
conseqncia, reduzidos mais absoluta e perigosa improvisao.
As dificuldades de elaborao
Esse tipo de estimativa apresenta dificuldades bastante acentuadas no que
respeita ao seu grau de exatido, de forma que a maior parte dos executivos costuma
classific-lo com a mais importante e, simultaneamente, a mais crtica das fases de um
oramento empresarial. Trata-se de uma estimativa complexa que visa a determinar
quanto de um determinado produto ou servio ser vendido durante um determinado
perodo, a quem e a que preo.
Dada a importncia que se reveste, o oramento de vendas usualmente atrai a
ateno e a preocupao de executivos das mais de diversas reas da empresa,
notadamente da Gerncia Geral e dos departamentos de Vendas e Finanas. Entretanto,
ainda que esse oramento deva ser desenvolvido sempre com a colaborao de
executivos estranhos rea de vendas, a essa rea que se reserva a responsabilidade
maior quanto sua preparao, reviso e forma final.

35
6.2.2 Mtodos de preparao do oramento de vendas
Dada a complexidade das previses de vendas, um nmero relativamente grande
de mtodos de elaborao tem sido desenvolvido e experimentado.
Os principais mtodos ora aplicados elaborao dos oramentos de vendas
podem ser englobados, para simples efeito didtico, em di grandes grupos:
Mtodos Indiretos: nos quais o oramento do volume de vendas da empresa
deriva de uma estimativa anterior referente a uma outra varivel com a qual aquele
volume apresenta correlao.
A principal vantagem apresentada pelos mtodos indiretos origina-se no fato de
que, em geral, eles se baseiam em projees prvias referentes a grande nmeros, a
dados globais, dados de massa. Ora, sabe-se que, na previso desses grandes nmeros,
os desvios significativos tendem a compensar-se, gerando uma evoluo mais
homognea, sem grandes oscilaes, na qual a tendncia histrica tende a manter-se,
diluindo os riscos de erros acentuados e facilitando a obteno de estimativas
razoavelmente exatas.
Mtodos Diretos: os mtodos diretos possibilitam a estimativa dos volumes de
vendas sem que a projeo prvia de uma outra varivel seja necessria. Principais
mtodos a serem considerados:
-mtodo estatstico de tendncia: consiste em ajustar uma linha de tendncia para
volumes que se quer projetar, a partir das informaes histricas referentes a um
determinado nmero de anos;
-projeo da equipe de vendas: consiste no aproveitamento de informaes
bsicas obtidas dos vendedores da empresa, a partir do preenchimento de formulrios
especiais dos quais constaro, ao lado das informaes histricas correspondentes, as
estimativas preparadas pela equipe de vendas para os volumes futuros divididos por
produto, por ms e por regio de vendas. A principal desvantagem consiste ou no
excessivo otimismo que parece parte integrante da personalidade dos homes de vendas,
ou na tentativa de auto-proteo;
-projeo dos supervisores do departamento de vendas: utilizado em projees no
curto prazo, difere do mtodo anterior apenas pelo fato de que as previses partem dos
supervisores de vendas e no dos prprios vendedores. As vantagens e desvantagens
so as mesmas;
-mtodo da opinio executiva: baseia-se no julgamento dos executivos da empresa
e deve ser suportado por dados histricos e informaes sobre a provvel evoluo do
mercado, sob pena de tornar-se apenas uma combinao de palpites ou simples

36
imposio influente, o mtodo mais simples, comumente utilizado em empresas de
pequeno porte;
-mtodo do uso final do produto: apresenta alto ndice de exatido, mas de limitada
aplicao, sendo particularmente empregado por empresas fornecedoras de bens
utilizados como matria-prima por outras empresas. Nesse caso, a projeo das vendas
das empresas-clientes serve de ponto de partida para o oramento das vendas da
empresa produtora.
6.2.3 Oramento de custos diretos
Concluda a projeo das vendas, a prxima etapa no desenvolvimento do
oramento consistir na composio dos oramentos parciais referentes produo das
mercadorias ou servios cujas vendas esto sendo previstas.
-oramento de produo: consiste na formulao do plano de produo em
unidades e por tipo de produto ou de servios;
-oramento de material-direto: estimam-se as quantidades e os custos relacionados
com as compras e com a utilizao de material direto a serem efetivadas durante o
perodo que se quer orar;
-oramento de mo de obra direta: define a quantidade (em horas e em homens) e
o custo da mo de obra direta necessria ao cumprimento dos nveis de produo
desejados;
- oramento de despesas indiretas de manufatura: engloba estimativas referentes a
todas as despesas de fabricao no classificveis como custos de material de mo de
obra diretos;
6.2.4 Oramento financeiro
A fim de representar adequadamente as condies financeiras da empresa, essa
projeo dever incluir os dados referentes aos eventuais investimentos programados
pela empresa durante o perodo orado. Assim, a projeo de Caixa dever,
obrigatoriamente, ser precedida de decises referentes a esses investimentos.
Desenvolvimento do oramento de caixa
A preparao do oramento de caixa depende de informaes contidas nos
oramentos parciais anteriormente desenvolvidos.
Tais informaes podem ser divididas em bsicas e complementares sendo, as
primeiras, aquelas informaes diretamente contidas nos oramentos j preparados e

37
constituindo-se, as informaes complementares, em dados adicionais normalmente
deduzidos das operaes passadas ou das polticas vigentes na empresa.
6.2.5 Controle oramentrio
Consiste na comparao entre os resultados orados e os resultados reais, com a
finalidade de apurar variaes, analis-las e escolher e adotar medidas complementares
ou compensatrias das variaes controlveis, de forma a assegurar a obteno de um
nvel de lucro pelo menos igual quele definido no oramento.
Se baseia no segundo tipo de padro, uma de suas finalidades essenciais ser
isolar

variaes

controlveis

de

variaes

no-controlveis,

definindo

as

responsabilidades pelas primeiras, a fim de determinar as reas da empresa que devero

ser acionadas para sua correo ou a sua compensao.

38
7

APLICAO GERENCIAL DOS SISTEMAS DE CUSTEIO

Pode-se dizer que a Contabilidade Gerencial nada mais do que a simples

aplicao dos recursos e tcnicas da Contabilidade de Custos soluo de problemas de

gerncia das empresas.
7.1

Custeio direto e gerncia

A anlise marginal uma das principais tcnicas da gerncia financeira, para

tomada de decises. O custeio direto uma aplicao da anlise marginal.

Existe uma controvrsia sempre presente sobre o custeio direto e o custeio por
absoro. A questo basicamente a seguinte: os custos alocados s unidades
produzidas devem incluir os custos fixos e variveis de produo ou devem incluir
somente os custos variveis?
No custeio direto importante a distino entre gastos do perodo e custos
variveis diretos ou indiretos. Na apurao peridica dos resultados, os custos variveis
so deduzidos das receitas para apurao do lucro marginal. Desse lucro marginal
deduzimos os gastos peridicos para obteno do lucro lquido.
Entende-se que os custos peridicos so aqueles incorridos para manter as
operaes de produo, de vendas ou administrativas, independente do nvel de atividade
da empresa.
Deduzindo-se das vendas de um determinado perodo os custos diretos ou
variveis de manufatura e vendas, temos como resultado a margem de lucro, chamada
lucro marginal. Essa margem de lucro mede a contribuio que as receitas oferecem
para cobertura dos gastos peridicos.
Para que possa formular decises claras sobre a melhor alternativa de ao a ser
tomada hoje e no futuro, a gerncia deve fazer uma profunda avaliao no momento
exato, e de forma relevante, para melhorar essas decises.
O custeio direto fornece informaes financeiras importantes para que a gerncia
possa ficar mais firme em suas decises.
O estudo da margem de contribuio uma importante ferramenta na avaliao
das caractersticas financeiras de um produto existente ou mesmo de um novo produto.
tambm importante na avaliao de linhas de produtos ou segmentos de negcio. Os
produtos existentes, ou linhas de novos produtos, devem ter margens positivas se
desejamos mant-las ou introduzi-las.

39
Devemos destacar que a margem de contribuio por linha de produto importante
na avaliao do desempenho gerencial quando a empresa opera por linha ou segmento.
Quanto maior for a contribuio da linha de produtos aos custos comuns e ao lucro da
empresa, melhor ser o desempenho dessa linha de produto.
Um dos problemas com a utilizao da margem para avaliar desempenho decidir
se os custos fixos diretos devem ou no ser includos na anlise.
7.2

Como utilizar o ponto de equilbrio e a alavancagem operacional

O ponto de equilbrio (tambm chamado Ponto de Ruptura ou de Equivalncia)

representa o nvel de volume de vendas no qual a receita da empresa igualar os seus

gastos (custos e despesas) totais. A receita que corresponde aos gastos totais da
empresa chamada Receita de Equilbrio. Em consequncia, qualquer nvel de vendas
inferior ao do Ponto de Equilbrio representar perdas, representando, inversamente,
lucros, quaisquer nveis de vendas que excedam a Receita de Equilbrio.
A determinao da Receita de Equilbrio pode ser obtida por meio de
procedimentos grfico ou aritmtico, de elaborao extremamente simples, desde que a
empresa disponha de um sistema de custos que lhe permita uma distino adequada
entre os seus gastos fixos (ou de estrutura) e os seus gastos variveis (ou proporcionais)
Em primeiro lugar, a determinao do ponto ou receita de equilbrio permite que a
gerncia avalie o desempenho atual da empresa com relao ao nvel de operao de
lucro/prejuzo zero, alertando-a para a eventual necessidade de medidas corretivas
urgentes.
Em segundo lugar, definindo o volume ou o valor das vendas a partir dos quais a
empresa comea a gerar lucros, a determinao do ponto de equilbrio traz uma
contribuio direta e importante funo de planejamento da empresa. Determinado o
chamado ponto morto, a superao desse ponto (e pela maior margem possvel) passa a
ser um objetivo prioritrio da gerncia, cnscia de que quanto mais se afastar dele
(obviamente para o lado positivo) maior ser margem de segurana das suas
operaes.
Os efeitos da alavancagem operacional
O efeito alavancagem relacionado com custos fixos da empresa, custos esses
que podem, constituir-se em risco para os seus negcios. A alavancagem operacional
mede esse risco operacional. Uma alavancagem operacional elevada determina as
alteraes a serem causadas no lucro devido a uma mudana nos volumes de vendas.

40
Quando vrios graus elevados de alavancagem operacional so combinados com
produtos de procura elstica tambm elevada (procura elstica aquela na qual o
consumidor pode escolher um outro produto, de outro fabricante,com preo menor e que
lhe fornea a mesma satisfao), a flutuao nos lucros poder ser significativa.
O impacto da alavancagem operacional diminui com o crescimento das vendas
acima do ponto de equilbrio porque as bases em que se apiam para o aumento dos
lucros so progressivamente maiores. Nesse ponto, a absoro dos custos fixos maior e
recomenda-se uma anlise da relao entre as vendas e o ponto de equilbrio que ir
permitir a empresa uma maior estabilidade se os volumes permanecem altos.
Cuidados especiais devem ser tomados neste ponto. Se o ponto de equilbrio
elevado a empresa pode estar vulnervel a possveis declnios na economia. A estrutura
de custos fixos da empresa afeta os lucros conforme ocorrem alteraes nos volumes de
vendas. Se a empresa possuir uma elevada alavancagem operacional existe um risco
maior, devido a esses custos fixos que no podem ser reduzidos com a queda do volume
de vendas.
A partir desse ponto, a anlise deve ser dirigida para a estrutura dos custos
variveis, considerando que do ponto de vista dos custos fixos ela est encerrada.
Naturalmente, como qualquer outro recurso administrativo, a aplicao gerencial
dos pontos e das receitas de equilbrio apresenta limitaes, as quais decorrem,
principalmente, de algumas hipteses simplificadoras em que se baseiam os
procedimentos utilizados para sua determinao. Entretanto, devemos acentuar, que,
apesar de tais limitaes, as anlises de Receitas e Ponto de Equilbrio persistem como
importante ferramenta gerencial, abreviando o tempo necessrio para a tomada de
decises para as quais a preciso absoluta dos dados de suporte seja dispensvel. O
impacto dos custos fixos na estrutura de custos deve tambm ser considerado na
avaliao dos riscos operacionais da empresa.
7.3

Material refugado, danificado e defeituoso

Os problemas de materiais refugados, danificados e defeituosos so encontrados

em quase todas as empresas, independente da tcnica de produo utilizada.

Os princpios de apropriao do material refugado, danificado ou defeituoso
comea a distinguir entre o que normal e o que anormal. O material danificado
anormal frequentemente controlado pela gerncia geral, enquanto o material danificado
dentro das operaes normais o pela superviso e no pela gerncia.

41
O refugo representa resduos resultantes do processo de produo. Possui valor e
normalmente estocado, at que uma quantidade considervel seja acumulada, sendo
ento, vendido aos compradores normais de refugos.
Se o valor do for insignificante e for vendido em intervalos irregulares, prtica
comum no efetuar quaisquer lanamentos contbeis at que o refugo seja vendido.
O material danificado so os que sofreram danos atravs de processamento
imperfeito do equipamento, de forma que no se enquadram nos padres de qualidade
estabelecidos, ocorrem em lotes de produo ou em ocasies isoladas, em contrate com
o material refugado que constante. Em alguns casos o material danificado pode ser
vendido como um produto de segunda.
O problema bsico na apropriao dos produtos danificados consiste em
determinar como a perda referente ao dano deve ser lanada. A perda pode ser debitada
como gasto geral de fabricao e misturada em todos os trabalhos realizados durante o
perodo ou pode ser lanada a um lote particular no qual o material danificado foi gerado.
O material defeituoso so unidades de produo que no atingem os padres, mas
podem ser retrabalhadas para os padres pela aplicao adicional de material, mo de
obra e gastos gerais. Os custos adicionais requeridos para retrabalhar essas unidades
so conhecidos como custo de retrabalho.
7.4

Programas de reduo de custos

A expresso reduo integrada de gastos identifica a atividade que uma empresa

desenvolve, de forma contnua, para conter os seus gastos, envolvendo todas as funes
relevantes das suas operaes e todos os responsveis por essas operaes.
Qualquer sistema de controle de gasto tende a fracassar se os empregados
responsveis no tiverem assimilado os seus princpios bsicos. Um bom sistema
financeiro por outro lado (incluindo uma eficaz estrutura de apurao de gastos), deve
fornecer a alta administrao uma base segura para suas decises, incluindo informes
constantes sobre gastos controlveis, que a gerncia utilizar para orientar a sua ao.
Obviamente, a tomada de decises com respeito melhoria dos gastos funo
prpria dos altos executivos da empresa. O controle dos gastos, entretanto deve ser um
esforo de equipe. Um controle de gastos contnuo, que cubra toda a empresa, gera
melhor oportunidade de lucratividade duradoura e, ao mesmo tempo, estimula e promove
a mxima participao de todos os empregados.

42
A adeso ativa do pessoal da empresa essencial para o sucesso de qualquer
programa integrado de reduo de gastos.
A poltica de reduo de gastos, fixada pela direo-geral, ser tanto melhor
seguida

quanto

mais

eficientemente

direo

das

unidades

de

produo,

comercializao e administrao tiverem sabido obter uma colaborao ativa dos

gerentes e supervisores.
7.4.1 Perigos da reduo indiscriminada de gastos
Cuidados devero ser tomados para que eventuais excessos ou imprecises na
aplicao dessas polticas no venham a surtir efeitos contrrios queles visados pela
empresa. Uma reduo mal planejada e mal executada pode acabar gerando prejuzos.
Exemplo tpico desse fato o resultado negativo que alcanam as empresas que
reduzem gastos atravs do sacrifcio da qualidade dos produtos ou servios que
oferecem.
Assim, a anlise da possibilidade de simplificao das operaes, ou da realocao
de gastos deve sempre preceder a deciso de simplesmente cortar os gastos.
Existem muitas circunstncias em que a observao direta da forma de produo
pode inspirar a melhor soluo em termos de reduo dos gastos. O registro contbil das
operaes deve se um complemento valioso.
De qualquer forma, a tomada de decises com respeito reduo dos gastos
depende grandemente de registro e informaes efetivas, que forneam dados
necessrios tomada de decises. Um cuidado especial deve ser tomado com a
propriedade e a correo desses registros. Informaes incorretas so inteis para os
diretores podendo gerar perda de tempo e desorientao, e resultando em erros
dispendiosos na tomada de decises. necessrio determinar o que se necessita e em
que forma, e depois desenhar um sistema que se ajuste s circunstncias. O sistema
resultante dever incluir um meio de avaliao contnua dos resultados obtidos.
Ao inicia-se um programa de reduo de gastos, uma estratgia adequada consiste
na preparao de uma lista inicial das reas onde os gastos podero se significativamente
reduzidos.
O estabelecimento de um bom programa de reduo de gastos deve seguir etapas
perfeitamente definidas, obedecendo a uma sequncia adequada, para que o programa
possa alcanar o resultado desejado.
Essas etapas podem ser resumidas, em linhas gerais, da seguinte maneira:

43
- planejar com todo cuidado o programa, deixando perfeitamente especificados a
sua extenso e os seus limites;
-organizar o programa e nomear pessoal idneo para executar as funes
planejadas;
-orientar e capacitar todo pessoal relacionado com o programa;
-controlar as operaes de implementao e execuo do programa;
-publicar e comentar os resultados.
Somente objetivos realizveis em curto prazo tm possibilidades de acarretar
efeitos favorveis imediatos, por isso devem ter prioridade entre os objetivos propostos.
As redues que ultrapassarem 10% do nvel atual dos gastos, e que sejam decorrentes
da aplicao de programas de produtividade ou da realizao de medidas rigorosas de
compensao de custos, dificilmente podem ser postas em prtica em um nico ano.

44
8
8.1

INOVAES NA REA DE CONTROLE DE CUSTOS

Custeio por atividade (ABC)
O ABC (Activity Basead Costing) um sistema de custeio baseado na anlise das

atividades

significativas

desenvolvidas

pela

empresa.

Deve

ser

entendido,

preferencialmente, como um complemento do sistema tradicional de custos. Assim, a sua

adoo no implica na substituio do sistema contbil de custos atualmente em uso na
maioria das empresas.
O interesse do ABC concentra-se, fundamentalmente, nos gastos indiretos, uma
vez que os custos primrios, diretamente atribuveis aos bens e servios produzidos no
apresentam problemas de custeio que no possam ser satisfatoriamente contornados
pelos sistemas de custos convencionais.
O objetivo imediato do sistema de custeio ABC a atribuio mais criteriosa de
gastos indiretos ao bem ou servio produzido na empresa.
Em vista desse aperfeioamento do mtodo de custeio, o sistema ABC permite:
controle mais efetivo dos gastos da empresa e melhor suporte de decises gerenciais.
Os sistemas de custeio tradicionais partem do pressuposto de que so os bens e
servios produzidos pelas empresas que consomem recursos e, assim, geram custos. Por
isso, dentro da metodologia departamental adotada por esses sistemas, os gastos
indiretos acumulados nos departamentos produtivos (incluindo os gastos recebidos dos
departamentos de apoio) so rateados entre os bens e servios produzidos.
8.2

Oramento de base zero (OBZ)

A tcnica de desenvolvimento de oramento de base zero apresenta grandes

afinidades com o sistema de custeio ABC.

Ambos os procedimentos, tratam, fundamentalmente, de dar aos gastos indiretos
um tratamento mais racional, gerando, dessa forma, condies para melhor previso e o
melhor controle desses gastos.
A tcnica tradicional de orar gastos indiretos baseia-s, em geral, no nvel atual
desses gastos, ou seja, nos valores atingidos por esses gastos no perodo tomado por
base das projees oramentrias.
Assim elaborado, esse oramento ser drasticamente afetado pelo desempenho
dos gastos relativos ao perodo j encerrado, que lhe servir de base.

45
Sobre os gastos-base, so introduzidos ajustes, para refletir as condies mais
significativas, esperadas para o perodo a ser orado. Isso tudo: est pronto o
oramento.
No OBZ, a filosofia fundamentalmente distinta. O desempenho passado
praticamente ignorado, s sendo utilizado, como referncia, na identificao das
atividades geradoras de gastos indiretos (mesmo porque, a Histria uma das duas
colunas mestras da tcnica oramentria, nunca pode ser totalmente alijada desse
processo)
Em termos de valores, parte-se do zero da a denominao dada ao OBZ.
Fundamentalmente o oramento de base zero como sua prpria denominao
sugere parte de gastos zeros, como se a empresa no tivesse, ainda, funcionando, e
passa a estimar esses gastos na medida em que so identificadas e avaliadas as
atividades desenvolvidas em cada departamento da empresa.
Isso permite aos gastos indiretos, um tratamento muito semelhante quele que
dado aos custos diretos, propiciando, gerncia, condies melhores de administrao e
controle.
uma ferramenta orientadora de decises gerenciais, na medida em que, atravs
dos pacotes de deciso nos quais se baseia, e na priorizao desses pacotes, oferece
gerncia das empresas a oportunidade de decidir quanto melhor alocao dos seus
recursos limitados, ajudando-a a obter respostas adequadas s questes bsicas de
quanto e onde gastar.
Adequadamente utilizado, o OBZ pode trazer importante contribuio ao controle
desses gastos, chegando a reverter resultados negativos, o que compensar, com larga
vantagem, todo o trabalho adicional que ele normalmente acarreta.
Note-se, finalmente, que, a exemplo do que sucede com todas as demais tcnicas
administrativas, o OBZ requer adaptaes para a sua utilizao prtica, dado que cada
empresa tem a sua especificidade e objetivos prprios.

46
9

9.1

INTEGRAO DO SISTEMA DE CONTROLE DE CUSTOS COM A

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Custo de aquisio
O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas tem que ser

determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques

existentes, de acordo com o livro inventrio, no fim do perodo de apurao.
O registro permanente de estoques pode ser feito em livro, em fichas ou em
formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados. Seus saldos
aps feitos os ajustamentos decorrentes do confronto com a contagem fsica, so
transpostos para o livro de inventrio dentro de prazos estabelecidos pela legislao.
O livro de registro de inventrio um dos livros fiscais de uso obrigatrio pelas
pessoas jurdicas, sujeitas apurao do Imposto de Renda. Tal livro destina-se a arrolar
e avaliar as mercadorias, os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos de
fabricao e os bens de almoxarifado, existentes na data do balano levantado para
atender a exigncia da legislao do Imposto de Renda.
Devido sua importncia o livro Registro de Inventrio deve ser tambm registrado
e autenticado nos rgos competentes.
Ainda dentro do captulo do custo de aquisio, a legislao estabeleceu que o
custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda deve incluir os gastos de
transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte, os tributos devidos na
aquisio ou importao (excluindo os recuperveis atravs das escrita fiscal) e inclusive
os gastos com desembarao aduaneiro.
9.1.1 Transporte e seguro
Os custos de transporte e seguro, quando cobrados diretamente pelo vendedor de
bens, no oferecem maiores dificuldades, porque so debitados na prpria nota fiscal de
venda e somados ao preo total.
Entretanto, quando tais custos forem pagos a terceiros deve ser providenciada a
sua agregao ao custo de aquisio dos bens, por meio de lanamento contbil
especfico.
9.1.2 Custo de importao
O custo de aquisio de mercadorias ou matrias-primas importadas diretamente
pela empresa compreende, alm do valor da operao cambial, frete, seguro e impostos
no recuperveis, alm de todos os demais gastos com desembarao aduaneiro.

47
Recomenda-se que para controle do custo de importaes, seja aberta uma conta
transitria de importao em andamento no qual so debitados os gastos imputveis a
ela, na medida em que forem sendo pagos ou incorridos. Aps o recebimento dos bens, o
custo final de importao, representado pelo saldo da contra transitria de importao em
andamento, ser transferido para a conta normal de estoques.
9.1.3 Impostos recuperveis e no-recuperveis
So recuperveis o IPI e o ICMS, que do direito a crdito na escrita fiscal de
estabelecimento industrial e assim no devem integrar o custo de aquisio.
9.2

Custo de produo
O custo de produo dos bens e servios vendidos conforme estabelecido pela

legislao compreende, obrigatoriamente:

-o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens e servios
aplicados ou consumidos na produo, observando-se sempre os critrios do custo de
aquisio definidos nos tpicos anteriores;
-o custo de pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta,
manuteno e guarda das instalaes de produo;
-os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos
bens aplicados na produo;
-os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
-os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Ainda sobre o custo de produo, a legislao estabeleceu que a aquisio de
bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo total dos
produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente no
como custo.
9.3

Quebras e perdas
Sobre as quebras e perdas que ocorrem nas empresas, a legislao estabeleceu

que sero aceitos os seguintes critrios:

-sero aceitas as quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e
da atividade, ocorrida na fabricao, no transporte e manuseio.
-sero aceitas as quebras ou perdas de estoque por deteriorao, obsolescncia
ou pela ocorrncia de riscos no cobertos por seguros desde que comprovadas por laudo
ou certificado de autoridade fiscal ou competente.

48
9.4

Critrios para avaliao de estoques

De uma forma geral, a legislao fiscal estabelece que as avaliaes da produo

e dos estoques sero efetuadas pelo mtodo do custo real por absoro.
Assim, para apurar o custo das mercadorias e dos produtos vendidos, necessrio
levantar aqueles que se encontram em estoque e dar-lhes valor:
-ao final de cada perodo de apurao do imposto, a pessoa jurdica dever
promover o levantamento e avaliao dos seus estoques;
-as mercadorias, as matrias-primas e os bens em almoxarifado sero avaliados
pelo custo de aquisio;
-os produtos em fabricao e acabados sero avaliados pelo custo de produo.
9.5

Integrao do sistema de controle de custos com a contabilidade financeira

estabelecido na legislao que as empresas devero manter um sistema de

contabilidade de custos integrado e coordenado com a contabilidade geral, ou seja, um

sistema de custos cujo ponto de partida seja o custo de produo apurado na
contabilidade, e cujos lanamentos do custeio de produo sejam refletidos nos registros
contbeis.
A legislao estabelece critrios globais de avaliao dos produtos em processo de
fabricao e acabados a serem observados pela empresa que no atenderem as
condies de integrao. Tais critrios so arbitrrios e visam a penalizar a empresa que
no tiver sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade geral.
Para fins contbeis, de acordo com a Lei das Sociedades Annimas (vlida
tambm para as empresas limitadas), sero sempre adotados critrios de avaliao
compatveis com essa lei e com os princpios contbeis.
Mais especificamente, a legislao considera o sistema de contabilidade de custo
integrado e coordenado com o restante da escriturao, aquele que:
-seja apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo
de obra direta e custos gerais de fabricao);
-que permita determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques de
matrias-primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados;
-seja apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contnuas ou mapas de
apropriao ou rateio tidos em boa guarda e de registros coincidentes em aqueles
constantes de escriturao principal;

49
-que permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo de
apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

50
10 BIBLIOGRAFIA
PASSARELI, Joo. BOMFIM, Eunir de Amorim. Custos- anlise e controle. SP:
IOB: Pioneira Thompson Learnig, 2002.