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de preo
Custos e formao
de preo
Fbio Rogrio Proena
Joenice Leandro Diniz
ISBN 978-85-68075-20-3
1. Contabilidade. 2. Gerenciamento. I. Santos, Joenice
Leandro Diniz dos. II. Ttulo.
CDD 658.1552
Sumrio
vi
Apresentao
viii
Unidade 1
Introduo
contabilidade de custos
Fbio Rogrio Proena
Seo 1:
Contabilidade de custos
Nesta primeira seo faremos a introduo ao estudo
da gesto de custos com o estudo de sua origem,
evoluo e importncia para a maximizao dos
resultados empresarias.
Seo 2:
Introduo ao estudo
Voc j conhece a histria da contabilidade? Sabe dizer qual a necessidade
humana que suscitou o surgimento da contabilidade? Conhece o desenvolvimento da contabilidade com passar dos anos?
Essas e outras perguntas so necessrias quando nos lanamos busca do
conhecimento de contedos novos, e necessrio, inicialmente, conhecer
suas razes, sua histria, onde tudo comeou, como procedeu sua evoluo
etc. Assim, nesta unidade veremos toda a histria da contabilidade de custos,
sua origem, sua evoluo atravs do tempo, suas novas aplicaes e inovaes
com o passar dos anos.
Aps traarmos essa parte da histria da contabilidade, vamos a posteriori
explicitar os conceitos de contabilidade financeira, gerencial e de custos. Ser
que so contabilidades iguais? Existe diferena entre elas? Qual surgiu primeiro?
Ao final desta unidade teremos essas respostas, bem como o estudo das principais terminologias utilizadas.
Seo 1
Contabilidade de custos
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de aprendizagem da seo, ok?
Atividades de aprendizagem
1. Concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo,
registrando transaes de negcios e fornecendo demonstrativos
financeiros baseados em princpios contbeis geralmente aceitos
(PCGA). O texto acima se refere :
a) Contabilidade Gerencial.
b) Contabilidade Financeira.
c) Contabilidade de Custos.
d) Contabilidade Industrial.
e) Contabilidade Oramentria.
O contador dever, sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para
o usurio luz da relao custo-benefcio, levando em
conta aspectos internos do sistema contbil.
Esse princpio possui extrema relevncia e aplicao aos custos, pois considera que a empresa desobrigada de um controle mais rigoroso os itens com
pequeno valor monetrio em relao ao total de gastos.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?
Atividades de aprendizagem
Analise as informaes a seguir, acerca dos princpios fundamentais de
contabilidade de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade.
Quando fazemos a confrontao das receitas com as despesas incorridas
em determinado perodo dentro da empresa, temos um pressuposto do
princpio da competncia, na qual determina que o reconhecimento de
receitas e despesas deve ocorrer nos perodos a que se referem, independentemente da data efetiva de seu recebimento ou pagamento. Pergunto:
Por esse princpio contbil, quando temos o pagamento antecipado de
uma despesa, esse acontecimento no afeta o resultado da empresa no
momento de sua ocorrncia?
(
) Certo
( ) Errado
10
Seo 2
11
12
processo de produo, por isso, no devem ser segregados como perda, e sim mantidos como custo. Porm, se no processo de produo algum erro anormal ocorrer,
danificando toda a produo, ento, este valor deve ser classificado como perda.
Desembolso o pagamento pela aquisio de bem ou servio. O desembolso
representa a sada de dinheiro da empresa atravs do pagamento, e essa sada pode
ocorrer antes, durante ou depois do bem j entregue ou do servio j prestado.
Pode ser feito antes, quando a empresa faz um adiantamento, pagando antes de receber o bem ou servio.
Pode ser feito durante quando a empresa paga o fornecedor no momento da entrega do bem ou servio.
Pode ser feito aps, considerando que a empresa j
recebeu o bem ou servio e pagar por ele no futuro.
A partir do momento
que este produto requisitado e aplicado na
produo, passa ento a
ser CUSTO.
13
Atividades de aprendizagem
A seguir tm-se os eventos ocorridos na fbrica de cadeiras Assento
Bom. Classifique os eventos em (I) Investimento, (C) Custo, (P) Perda ou
(D) Despesa.
1
( )
( )
Aquisio de embalagens
( )
10
( )
11
12
13
( )
14
15
16
( )
14
Direto ou Indireto
Valor
Matria-prima
Direto
R$ 15.000.000,00
Material de consumo
Indireto
R$ 100.000,00
Mo de obra
R$ 20.000.000,00
Salrios da superviso
Indireto
R$ 200.000,00
Indireto
R$ 1.000.000,00
Aluguel do prdio
Indireto
R$ 200.000,00
TOTAL
R$ 36.500.000,00
15
16
ALUGUEL DA FBRICA
R$ 20.000,00
10.000 kg
de Trigo
CUSTO DO PRODUTO
R$ 30.000,00
10.000 kg de
Farinha de Trigo
17
ALUGUEL DA FBRICA
R$ 20.000,00
MATRIA-PRIMA
R$ 30.000,00
30.000 kg
de Trigo
30.000 kg de
Farinha de Trigo
18
$3.500,00
Mo de obra:
$2.500,00
Energia eltrica:
$2.000,00
$8.000,00
10
8
19
$800,00
$0,00
$8.000,00
$6.400,00
$1.600,00
$8.000,00
($6.400,00)
Lucro Bruto
$1.600,00
$8.000,00
$8.000,00
$0,00
$8.000,00
($0,00)
$8.000,00
$0,00
$8.000,00
($1.600,00) ($6.400,00)
$1.600,00
$1.600,00
$1.600,00
$8.000,00
20
$6.400,00
$8.000,00
Segundo ms
No segundo ms a empresa produziu novas unidades e incorreu em novos
custos, conforme as informaes abaixo.
Custos de Produo no 2o Ms
Matria-prima
$5.925,00
Mo de obra
$4.035,00
Energia eltrica
$2.440,00
$12.400,00
15
ou 0,5
15,5
2 Unidades
15 Unidades
17 Unidades
$1.600,00
$12.000,00
$13.600,00
21
($12.800,00)
$800,00
$16.000,00
($12.800,00)
$3.200,00
$16.000,00
$12.400,00
$0,00
$12.400,00
($400,00)
$12.000,00
$1.600,00
$13.600,00
($800,00) ($12.800,00)
$3.200,00
$3.200,00
$400,00
$800,00
$12.400,00
$12.800,00
$12.000,00
Terceiro ms
No terceiro ms foram produzidas novas unidades e incorreu-se nos custos
a seguir.
Custos de produo no terceiro ms
Matria-prima:
$7.500,00
22
Mo de obra:
$6.000,00
Energia eltrica:
$3.100,00
$16.600,00
50% ou 0,5
20
Unidades iniciadas e no acabadas no 3 ms que ficaram em elaborao (em unidade) 25% ou 0,25
Total das unidades trabalhadas no ms (em unidade)
20,75
$400,00
$16.000,00
$200,00
$16.600,00
A unidade que teve metade produzida no ms anterior, neste ms foi acabada e foi encaminhada para o estoque de produtos acabados, assim como
as 20 unidades que foram produzidas e acabadas neste ms. J a 21a unidade
deste ms que foi parcialmente concluda (25%) foi para o estoque de produtos
em elaborao, para que seja acabada no prximo ms.
Custo das unidades acabadas no perodo
Custo da Unidade que estava em processo (produzida 50% no 2o ms)
Recebido do ms anterior (estoque em elaborao)
Gastos no ms para concluir a unidade
$400,00
$400,00 $800,00
$16.000,00
$16.800,00
23
1 Unidade
21 Unidades
22 Unidades
20 Unidades
2 Unidade
$800,00
$16.800,00
$17.600,00
($16.000,00)
1.600,00
$20.000,00
($16.000,00)
$4.000,00
$20.000,00
$16.600,00
$400,00
$17.000,00
($200,00)
$16.800,00
$800,00
$17.600,00
($1.600,00) ($16.000,00)
$4.000,00
$4.000,00
$200,00
$1.600,00
24
$16.600,00
$16.000,00
$16.800,00
$400.000,00
$20.000,00
Comisso de vendedores
$50.000,00
$60.000,00
$80.000,00
$35.000,00
$150.000,00
$90.000,00
Seguros da fbrica
$10.000,00
$15.000,00
$10.000,00
$8.000,00
$928.000,00
1 Etapa
Antes de qualquer tipo de clculo necessrio separar dentre os gastos da
empresa os custos e as despesas.
Custos de Produo
Matria-prima consumida
Depreciao dos equipamentos da fbrica
Salrios dos funcionrios da fbrica (mo de obra)
$400.000,00
$80.000,00
$150.000,00
$90.000,00
Seguros da fbrica
$10.000,00
$15.000,00
TOTAL
$745.000,00
25
Despesas administrativas
Material de consumo (escritrio da administrao)
$20.000,00
$60.000,00
$10.000,00
TOTAL
$90.000,00
Despesas de venda
Comisso de vendedores
$50.000,00
$35.000,00
Despesa de telefone
TOTAL
$8.000,00
$93.000,00
$100.000,00
Produto Delta
$90.000,00
Produto Gama
$130.000,00
Produto mega
$80.000,00
TOTAL
$400.000,00
$30.000,00
Produto Delta
$25.000,00
Produto Gama
$40.000,00
26
Produto mega
$20.000,00
Mo de obra indireta:
$35.000,00
TOTAL
$150.000,00
Custos Diretos
Beta
Delta
Gama
mega
100.000
90.000
130.000
80.000
30.000
25.000
40.000
20.000
Custos
Indiretos
TOTAL
400.000
35.000
150.000
Depreciao
80.000
80.000
Energia eltrica
90.000
90.000
Seguros
10.000
10.000
Materiais diversos
15.000
15.000
230.000
745.000
Mo de obra
Total
130.000
115.000
170.000
100.000
27
Beta
Delta
Gama
mega
TOTAL
130.000
115.000
170.000
100.000
515.000
25,24%
22,33%
33,01%
19,42%
100%
58.052
51.359
75.923
44.666
230.000
25,24%
22,33%
33,01%
19,42%
100%
188.052
166.359
245.923
144.666
745.000
Beta
Delta
Gama
mega
TOTAL
30.000
25.000
40.000
20.000
115.000
26,09%
21,74%
34,78%
17,39%
100%
60.007
50.002
79.994
39.997
230.000
26,09%
21,74%
34,78%
17,39%
100%
Beta
Delta
Gama
mega
TOTAL
130.000
115.000
170.000
100.000
515.000
Custos indiretos
60.007
50.002
79.994
39.997
230.000
TOTAL
190.007
165.002
249.994
139.997
745.000
28
Atividades de aprendizagem
O quadro mostra as informaes sobre os produtos 1 e 2 no ms de abril
de 2014. Considere como base de rateio dos custos indiretos as horas-mquina trabalhadas em cada produto no ms conforme o demonstrativo
a seguir:
Preo de
Venda
unidade
Produto
Matria-prima
unidade
Hora-mquina
Total
Mo de
Obra
unidade
Unidades
mensais
Produto 1
10,00
3,00
700
1,00
10.000
Produto 2
15,00
5,00
500
3,00
17.000
29
Custo
Critrio de
Rateio
Indireto
Direto
Beta
Delta
Gama
Vendas
mega
Estoque
Custo dos
Produtos
Vendidos
Resultado
30
Fique ligado!
Nesta unidade pudemos verificar a origem da contabilidade de custos,
seu surgimento junto com a Revoluo Industrial, no sculo XVIII, com
a necessidade de se calcular o custo dos produtos que eram fabricados
nas primeiras indstrias.
Com o passar dos anos, notou-se que essas informaes serviam no
somente para identificar o custo de produo, mas tambm eram fontes
de informaes muito importantes para a tomada de deciso.
Podemos averiguar tambm que contabilidade financeira a contabilidade tradicional, de lanamentos, dbitos e crditos que visam
publicao de demonstraes para os usurios externos da empresa. A
contabilidade gerencial surgiu em outra poca com a finalidade de auxlio
na tomada de decises, usando como fonte de informaes inclusive a
contabilidade de custos.
Estudamos tambm as nomenclaturas que so pertinentes rea da
contabilidade de custos, em outras reas, sinnimos como custo e despesa
podem ser tratados de maneira indiferente, sendo aplicados nos mesmos
contextos, na contabilidade; no entanto, temos uma diferenciao na
aplicao desses termos.
A classificao de custos em diretos e indiretos tambm apresenta
importncia para a contabilidade de custos, devido aos primeiros serem
mais facilmente alocados aos produtos que os demandaram, e o custo
indireto; no entanto, por ser mais difcil de identificar sua aplicao aos
produtos, implica na utilizao de critrios de rateio arbitrrios para efetuar
a apropriao dos custos.
Custos fixos e variveis so de fundamental importncia, principalmente
quando nos lanarmos ao aprendizado da contabilidade gerencial, uma vez
que estes custos tm naturezas diferentes, devem ser segregados e trabalhados
de forma diferente. Os custos fixos mantm certa consistncia em seus valores,
no se alterando ou alterando-se pouco em relao quantidade produzida.
Diferente dos custos variveis que esto diretamente relacionados
com a produo, em um ms que a produo aumente, os custos variveis aumentaro, e em outro perodo onde haja reduo na quantidade
produzida, os custos variveis tambm diminuiro.
31
32
Evento
500.000,00
140.100,00
199.000,00
10
5.500,00
11
25.480,00
12
70.800,00
13
15.000,00
CUSTO
485.580,00
52.000,00
450.000,00
1.400,00
300.582,00
DESPESA
10.000,00
PERDA
TOTAL
4. A Cia. Mustaffa Ltda. atua h 18 anos no ramo de indstria e comrcio de calados, ela adota o Sistema de Custeio por Absoro
e durante o ms de dezembro de 2008 teve vrios gastos, cabendo
ao departamento de contabilidade de custos analis-los e distribu-los aos produtos. Assinale a alternativa que representa um custo
industrial:
VALOR
1 - Matria-prima
Compras no perodo
R$ 150.000,00
Estoque inicial
R$
10.000,00
Estoque final
R$
40.000,00
2 - Mo de obra direta
R$ 350.000,00
R$ 300.000,00
Estoque inicial
R$
50.000,00
Estoque final
R$
60.000,00
Estoque inicial
R$
20.000,00
Estoque final
R$
20.000,00
Com base nos dados do quadro acima, o custo do perodo, que corresponde matria-prima direta, isto , aquela que foi consumida
pela produo, apresenta o valor de:
a) R$ 180.000,00;
b) R$ 160.000,00;
c) R$ 150.000,00;
d) R$ 120.000,00;
e) R$ 110.000,00.
33
34
Referncias
FIPECAFI, Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de
contabilidade das sociedades por aes: aplicvel tambm s demais sociedades. 4. ed. So
Paulo: Atlas, 1994.
LOPES, A. B.; MARTINS, E. Teoria da contabilidade: uma nova abordagem. So Paulo: Atlas,
2005.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. So Paulo:
Pioneira Thomson, 2003.
Unidade 2
Departamentalizao
Fbio Rogrio Proena
Seo 1:
Departamentalizao conceitos e
aplicao
Nesta primeira seo faremos a introduo ao estudo
da departamentalizao e a destacaremos como um
processo de controle gerencial dos custos, identificando e monitorando o impacto dos custos de apoio
em relao aos custos efetivos de uma unidade de
produo.
Seo 2:
A departamentalizao na prtica
Nesta seo vamos abordar exemplos prticos de controle dos custos industriais por meio da utilizao de
sistemas de departamentalizao. Analisaremos, de forma
criteriosa, o passo a passo da sistemtica de classificao
e distribuio dos custos de produo aos produtos
fabricados, passando pelos departamentos produtivos
e auxiliares.
36
Introduo ao estudo
At agora vimos que o tratamento dos custos indiretos era feito por rateio a
todos os produtos, independentemente de usarem ou no os departamentos que
geraram aqueles custos. Vamos supor agora que em, nossa empresa, tenhamos
dois produtos o X e o Y. O produto X usa todos os departamentos responsveis
pela produo, como corte, dobra e acabamento; o produto Y, no entanto, no
utiliza o departamento de acabamento, e, assim, justo o produto Y receber
parcela dos custos incorridos no departamento de acabamento? Todo o custo
do departamento de acabamento deve ser alocado somente ao produto X? E o
almoxarifado, que guardou a matria-prima antes de ela entrar em produo,
deve ter seus custos rateados pelos dois produtos?
A resposta a essas perguntas sero facilmente respondidas ao final desta
unidade. Vamos nos envolver, ento, nessa nova descoberta dentro da formao
de preos e custos que a departamentalizao.
Seo 1
Departamentalizao conceito e
aplicao
Nesta primeira seo iremos aprofundar nossos estudos quanto a departamentalizao dentro das organizaes. Destacaremos a influncia exercida
pelo controle dos custos empresariais por departamentos, bem como o estudo
de quais os seus reflexos na formao do custo do produto a ser vendido.
departamentalizao
37
Sousa e Diehl (2009) efetuam uma anlise sobre a evoluo das estruturas
de custos e o custeio, tendo em vista que as mudanas na competio das ltimas dcadas tm levado as empresas a maiores gastos em atividades de apoio,
como P&D, marketing e ps-venda, provocando acentuaes e alteraes na
estrutura de custos das empresas.
Paralelo a isso houve grande avano nos processos produtivos, aumentando
significativamente a produtividade da mo de obra direta (em termos relativos
e absolutos) e a eficincia no uso dos materiais diretos (em termos absolutos).
Os autores comentam que esses mtodos de custeio originalmente foram
desenvolvidos considerando a realidade apresentada na situao original, sendo
que naquela situao os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) no eram motivo
de grandes preocupaes, dada a sua pequena representatividade. Ademais, a
sua correta medio exigia e continua exigindo esforos significativos, gerando
custos adicionais que podem no compensar a sua obteno.
Alm disso, tendo em vista essa pequena representatividade dos CIFs, o uso
de rateio para sua atribuio aos objetos de custos (produtos, departamentos
etc.) no gerava distores significativas. No entanto, a mudana na estrutura
de custos, com a maior relevncia dos CIFs, trouxe a necessidade de maior
correo na sua alocao.
Em funo do crescimento das empresas, da evoluo dos seus negcios,
surge a necessidade de uma boa estruturao do seu ambiente de controle e,
para isso, algumas empresas implantam controles departamentais.
Para a gesto dos custos, o controle departamental proporciona o registro e
a evidenciao dos gastos realizados pelos diversos departamentos envolvidos
num processo produtivo. Tais departamentos no precisam, necessariamente,
produzir os produtos, alguns deles prestam servios de apoio produo, na
gesto de custos podemos chamar de centros de apoio ou centros de servios.
A monitorao desses gastos departamentais contribui muito para a gerao
de lucros, ou para a otimizao de todos os recursos e, por consequncia, a
obedincia de um grande princpio chamado de economicidade de controles
e processos.
Um departamento geralmente corresponde a uma unidade operacional na
qual diversas pessoas trabalham e podem se utilizar de equipamentos semelhantes. Para uma boa gesto de custos, o departamento seria uma unidade de
acumulao de recursos, ou de gastos, onde existiria um responsvel.
38
departamentalizao
39
40
Atividades de aprendizagem
Segundo Martins (2003, p. 65) a unidade mnima administrativa para a
Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas, em que
se desenvolvem atividades homogneas denominada:
a) Custo.
b) Perda.
c) Departamento.
d) Equivalente de produo.
e) Sunk Cost.
Com o objetivo de uma visualizao deste processo de departamentalizao,
analise a Figura 2.1, que apresenta um fluxo da departamentalizao.
Figura 2.1 Fluxo da departamentalizao
departamentalizao
41
42
$30.000,00
Produto Y
$50.000,00
Produto Z
$40.000,00
TOTAL
$120.000,00
$70.000,00
Superviso da produo
$30.000,00
$25.000,00
$10.000,00
TOTAL
$135.000,00
300 horas-mquina
400 horas-mquina
300 horas-mquina
1.000 horas-mquina
30%
40%
30%
100%
Para atribuirmos o custo fixo utilizando esse critrio de rateio bastaria, ento,
procedermos ao seguinte clculo:
Total dos custos indiretos
Total de horas-mquina
Custo indireto mdio por hora-mquina
$135.000,00
1.000 hm
$135/hm
departamentalizao
Custos Diretos
$30.000,00
$50.000,00
$40.000,00
$120.000,00
Produto X
Produto Y
Produto Z
TOTAL
Custos Indiretos
$40.500,00
$54.000,00
$40.500,00
$135.000,00
43
Total
$70.500,00
$104.000,00
$80.500,00
$255.000,00
Produto X
Produto Y
Produto Z
TOTAL
Corte
(em hm)
100
300
400
Montagem
(em hm)
100
100
200
Acabamento
(em hm)
100
300
400
Total
(em hm)
300
400
300
1.000
Corte
Montagem
Acabamento
TOTAL
Energia eltrica
$8.000,00
$35.000,00
$27.000,00
$70.000,00
Superviso da produo
$3.000,00
$12.000,00
$15.000,00
$30.000,00
$2.000,00
$13.000,00
$10.000,00
$25.000,00
$1.000,00
$4.000,00
$5.000,00
$10.000,00
$14.000,00
$64.000,00
$57.000,00
$135.000,00
TOTAL
Fonte: Do autor (2014).
44
Corte
Montagem
Acabamento
TOTAL
$14.000,00
$64.000,00
$57.000,00
$135.000,00
400
200
400
1.000
$35,00/hm
320,00/hm
142,50/hm
$135,00/hm
De posse da informao do custo mdio por hora-mquina de cada departamento (Tabela 2.2), e sabendo o quanto cada produto consumiu de horas-mquina, podemos efetuar a apropriao do custo indireto. Dessa forma, temos
o seguinte resultado (Tabela 2.3):
Tabela 2.3 Rateio dos custos indiretos pelos departamentos produtivos
Corte
Montagem
Produto X
100 hm x
$35,00/hm =
$3.500,00
100 hm x
$320,00/hm =
$32.000,00
100 hm x
$142,50/hm =
$14.250,00
$49.750,00
Produto Y
300 hm x $35,00/
hm= $10.500,00
100 hm x
$320,00hm=
$32.000,00
$42.500,00
Produto Z
300 hm x
$142,50/hm =
$42.750,00
$42.750,00
$14.000,00
$64.000,00
$57.000,00
$135.000,00
TOTAL
Acabamento
TOTAL
Sem
departamentalizao
Com
departamentalizao
Produto X
$40.500,00
$49.750,00
$9.250,00
22,84%
Produto Y
$54.000,00
$42.500,00
($11.500,00)
-21,30%
Produto Z
$40.500,00
$42.750,00
($2.250,00)
5,56%
TOTAL
$135.000,00
$135.000,00
Em $
Em %
departamentalizao
45
46
Um departamento pode ser um centro de custos, assim, como um departamento pode tambm ter dentro de si mais de um centro de custos.
Na primeira situao podemos pensar em um departamento que contenha
dois tipos de mquinas que executam o mesmo servio e so operadas por
funcionrios que recebem salrios iguais. Dessa maneira, em qualquer uma
das duas mquinas que o produto passar, ele receber o mesmo servio e consequentemente o mesmo custo. Assim, o departamento ter apenas um centro
de custos, que alocar os custos das duas mquinas.
No entanto, caso o departamento tenha duas mquinas e cada uma delas
realize servios diferentes, sendo que cada qual tem funcionrios especializados
naqueles servios especficos, ento ser necessrio que cada mquina tenha
um centro de custos, uma vez que um produto pode passar por apenas uma
das mquinas e receber somente os custos desta.
Nos departamentos produtivos, a alocao dos custos feita diretamente
aos produtos, porm, nos departamentos de servios (como estes no esto
diretamente relacionados com a produo) os custos so acumulados primeiro
nos departamentos de servios e, posteriormente, transferidos para os departamentos produtivos, que em seguida alocaro os custos aos produtos.
De forma mais elucidativa, vamos supor a atividade produtiva na Indstria
Brasil, que teve em determinado perodo os seguintes custos indiretos:
Energia eltrica
Depreciao das mquinas
$120.000,00
$80.000,00
Mo de obra indireta
$150.000,00
Aluguel
$100.000,00
$40.000,00
$490.000,00
Antes de alocarmos esses custos indiretos aos produtos, precisamos aloc-los aos departamentos. De forma a tentar minimizar a incoerncia na alocao
dos dados, devemos analisar qual ser o melhor critrio para a alocao desses
custos aos departamentos. A seguir definimos algumas diretrizes que podem ser
observadas para a alocao de cada tipo de custo aos departamentos.
Energia eltrica: a empresa para uma eficiente alocao desses custos mantm medidores de consumo nos departamentos produtivos (corte, montagem
e acabamento) e outro para o restante da empresa, desta maneira, pode-se
verificar:
departamentalizao
47
Consumo no corte
$40.000,00
Consumo na montagem
$30.000,00
Consumo no acabamento
$20.000,00
$30.000,00
TOTAL
$120.000,00
$8.000,00
$20.000,00
$25.000,00
$15.000,00
$10.000,00
$2.000,00
$80.000,00
$10.000,00
Corte
$35.000,00
Montagem
$30.000,00
Acabamento
$25.000,00
Manuteno
$15.000,00
Controle de qualidade
$20.000,00
Almoxarifado
$15.000,00
TOTAL
$150.000,00
Aluguel: um custo comum a toda produo, e h necessidade de utilizarmos algum critrio de rateio para distribu-lo pelos demais departamentos.
Por tratar-se de um custo comum, o atribuiremos ao departamento de administrao geral.
Materiais indiretos requisitados: as requisies do almoxarifado demonstram o seguinte consumo de cada departamento:
Administrao geral
$6.000,00
Corte
$9.000,00
Montagem
$7.000,00
Acabamento
$7.000,00
48
Manuteno
$5.000,00
Controle de qualidade
$4.000,00
Almoxarifado
$2.000,00
TOTAL
$40.000,00
Energia eltrica
Adm.
geral
8.000 10.000
M.O. indireta
10.000 15.000
Materiais
requisitados
TOTAL
Corte
Monta- Acabagem
mento
40.000
30.000
20.000 120.000
2.000
20.000
25.000
15.000
20.000
35.000
30.000
25.000 150.000
30.000
Controle
de
Qualidade
15.000
100.000
6.000
TOTAL
80.000
100.000
5.000
2.000
154.000 30.000
17.000
4.000
9.000
7.000
26.000 104.000
92.000
7.000
40.000
67.000 490.000
departamentalizao
49
50
Alocao para:
Manuteno
$5.000,00
Almoxarifado
$8.000,00
Controle de qualidade
$4.000,00
Corte
$3.000,00
Montagem
$4.000,00
Acabamento
$6.000,00
TOTAL
$30.000,00
$16.000,00
Almoxarifado
$18.000,00
Controle de qualidade
$6.000,00
Corte
$20.000,00
Montagem
$14.000,00
Acabamento
$26.000,00
TOTAL
$100.000,00
1.3 Depreciao, mo de obra indireta e materiais indiretos: no encontrando um critrio adequado para distribuir os gastos de depreciao, mo de
obra indireta e materiais indiretos, a empresa resolveu unir todos esses gastos
($8.000,00 + $10.000,00 + $6.000,00 = $24.000,00) e distribu-los proporcionalmente ao nmero de funcionrios de cada departamento, ficando os custos
assim dispostos:
Manuteno
$4.000,00
Almoxarifado
$1.000,00
Controle de qualidade
$1.000,00
Corte
$7.000,00
Montagem
$6.000,00
Acabamento
$5.000,00
TOTAL
$24.000,00
16.000
(100.000)
(24.000)
1.2 Aluguel
1.3 Depreciao +
M.O. indireta
+ Materiais
Indiretos
SOMA
5.000
(30.000)
1.1 Energia
Eltrica
2.000
17.000
15.000
Almoxarifado
2.000
4.000
26.000
20.000
Controle de
Qualidade
9.000
104.000
35.000
20.000
40.000
Corte
55.000
4.000
44.000
1.000
18.000
8.000
37.000
1.000
6.000
4.000
134.000
7.000
20.000
3.000
7.000
116.000
6.000
14.000
4.000
92.000
30.000
25.000
30.000
Montagem
30.000
5.000
154.000
6.000
15.000
10.000
Manuteno
TOTAL
Materiais
requisit.
100.000
10.000
M.O. indireta
Aluguel
8.000
30.000
Adm. geral
Energia Eltrica
7.000
104.000
5.000
26.000
6.000
67.000
25.000
15.000
20.000
Acabamento
490.000
490.000
40.000
100.000
150.000
80.000
120.000
TOTAL
departamentalizao
51
52
$4.000,00
Controle de qualidade
$5.000,00
Corte
$13.000,00
Montagem
$16.000,00
Acabamento
$17.000,00
TOTAL
$55.000,00
Ao ratearmos os gastos da manuteno para os demais departamentos chegamos aos seguintes resultados (Tabela 2.7):
Tabela 2.7 Rateio do departamento de manuteno
Adm.
geral
Soma dos
custos
iniciais +
rateio do
dept. Adm.
Geral da
produo
Manuteno
55.000
Almoxarifado
44.000
Controle
de
Qualidade
Corte
Montagem
Acabamento
TOTAL
(55.000)
4.000
SOMA
48.000
5.000
13.000
16.000
17.000
53
departamentalizao
$5.000,00
Corte
$20.000,00
Montagem
$7.000,00
Acabamento
$16.000,00
TOTAL
$48.000,00
Adm.
geral
Manuteno
Soma dos
custos iniciais + rateio
do dept.
adm. geral
da produo
+ rateio do
dep. manuteno
Almoxarifado
48.000
Controle
de
Qualidade
Corte
Montagem
Acabamento
TOTAL
(48.000)
SOMA
5.000
47.000
20.000
7.000
16.000
54
Adm.
geral
Manuteno
Almoxarifado
soma dos
custos iniciais + rateio
do dept.
adm. geral
da prod. +
rateio do
dep. manuteno +
raterio do
almox.
Controle
de
Quali
dade
Corte
Monta
gem
Acaba
mento
TOTAL
SOMA
(47.000)
-
15.000
13.000
19.000
Ao final teremos, ento, um mapa de rateio dos departamentos com a seguinte estrutura (Tabela 2.10):
8.000
10.000
100.000
6.000
154.000
Mo de obra indireta
Aluguel
TOTAL
30.000
5.000
15.000
10.000
Manuteno
(24.000)
-
26.000
4.000
20.000
2.000
Controle
de
Qualidade
44.000
1.000
18.000
8.000
37.000
1.000
6.000
4.000
SOMA
(55.000)
48.000
4.000
42.000
5.000
SOMA
(48.000)
47.000
5.000
Rateio do Almoxarifado
SOMA
(47.000)
Rateio do Almoxarifado
Rateio da Manuteno
55.000
4.000
(100.000) 16.000
1.2 Aluguel
5.000
(30.000)
17.000
2.000
15.000
Almoxarifado
104.000
9.000
35.000
20.000
40.000
Corte
182.000
15.000
167.000
20.000
147.000
13.000
134.000
7.000
20.000
3.000
30.000
Adm.
geral
Energia eltrica
152.000
13.000
139.000
7.000
132.000
16.000
116.000
6.000
14.000
4.000
92.000
7.000
30.000
25.000
30.000
Montagem
156.000
19.000
137.000
16.000
121.000
17.000
104.000
5.000
26.000
6.000
67.000
7.000
25.000
15.000
20.000
Acabamento
490.000
490.000
490.000
490.000
490.000
40.000
100.000
150.000
80.000
120.000
TOTAL
departamentalizao
55
56
Uma sntese do esquema bsico completo de departamentalizao definido por Martins (2003, p. 73-74, grifos do autor) em 6 passos, sendo:
1o Passo: Separao entre custos e despesas.
2 o Passo: Apropriao dos custos diretos diretamente aos
produtos.
3o Passo: Apropriao dos custos indiretos que pertencem,
visivelmente, aos departamentos, agrupando, parte, os
comuns.
4o Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos
departamentos, quer de produo, quer de servios.
5 o Passo: Escolha da sequncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e sua distribuio
aos demais departamentos.
6 o Passo: Atribuio dos custos indiretos que agora s
esto nos departamentos de produo aos produtos, segundo critrios fixados.
Atividades de aprendizagem
Uma empresa fabricante de tnis produz dois tipos de produtos jovem
e esportivo , neste ms foram produzidas 10.000 pares do modelo
jovem e 15.000 do modelo esportivo.
Seus custos departamentais foram os seguintes:
Departamentos
Custos
Almoxarifado
$75.000,00
Manuteno
$78.000,00
Montagem
$125.000,00
Acabamento
$232.000,00
departamentalizao
57
58
Seo 2
A departamentalizao na prtica
Nesta seo iremos abordar a prtica dos clculos dos custos dentro dos
departamentos. Estudaremos a forma de se distribuir os custos aos diferentes
setores dentro das organizaes.
departamentalizao
59
Figura 2.4 Distribuio dos custos das unidades de apoio at as unidades de produo
60
departamentalizao
61
62
departamentalizao
63
Atividades de aprendizagem
A empresa Brasil produz dois produtos, X e Y, cuja produo no ltimo
ms foi de 1.000 un. e 2.000 un., respectivamente. Seus custos departamentais e o nmero de empregados foram os seguintes:
Departamentos
Custos
No de Empregados
$10.000,00
Manuteno
$8.000,00
Montagem
$12.000,00
10
Acabamento
$14.000,00
10
Custos Indiretos
Rateio da Administrao
Soma
Rateio da Manuteno
Total
Produto X
Produto Y
Total
Adm.
Geral da
Produo
Manuteno
Montagem
Acabamento
Total
64
Se voc estiver encantado por esse assunto relativo aos fluxos e processos
de produo, recomendamos que estude os assuntos ligados ao ambiente
produtivo, tais como engenharia de processos, engenharia de produo, administrao da produo, administrao da qualidade etc.
Esse processo de distribuio efetuado no foi totalmente concludo. O
prximo passo ser a distribuio dos custos das unidades produtivas para os
produtos. Para essa distribuio a empresa poder utilizar outros critrios de
distribuio e comumente, nessa situao, podero ser utilizadas as horas-mquina como critrio de rateio/distribuio.
Suponha que essa empresa tenha a produo de dois produtos, um denominado de Produto P1 e outro de Produto P2. Esses produtos passaram por todas
as unidades de produo, e cada produto consumiu certo tempo de produo
em cada unidade produtiva. Esse tempo denominado de hora-mquina (hm),
conforme demonstrado na Figura 2.6, a seguir:
Figura 2.6 Consumo de hora-mquina por centro produtivo
Produto
Mistura Qumica
Aditivos
Embalagem
P1
400 hm
370 hm
100 hm
P2
200 hm
350 hm
100 hm
Produto
600 hm
720 hm
200 hm
departamentalizao
65
Agora ficou mais fcil, o prximo passo ser a apropriao deste custo
indireto por hora-mquina a cada produto, isto necessrio em funo de
os produtos consumirem diversos tempos de produo nas diversas unidades
produtivas. Observe as Figuras 2.9 e 2.10.
Figura 2.9 Distribuio custo indireto de fabricao do Produto 1
66
departamentalizao
67
68
Obs.: TAXA DE APLICAO = Total do Custo Indireto de Fabricao, dividido pelo Total do Critrio de Distribuio.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?
Atividades de aprendizagem
A empresa Pneuzo produz trs tipos de pneus (modelos R13, R14 e
R15). A empresa tem os seguintes departamentos: almoxarifado, manuteno, corte, montagem e acabamento. Os trs produtos passam por todos
os departamentos produtivos.
Neste ms, foram produzidas 7.000 unidades do modelo R13, 4.000 unidades do modelo R14 e 3.000 unidades do modelo R15.
Os custos indiretos de produo so os seguintes:
Custos
Energia eltrica
190.000,00
Mo de obra indireta
85.000,00
Aluguel
15.000,00
69
departamentalizao
Produtos
R13
180.000,00
R14
70.000,00
R15
55.000,00
N de requisies
no almoxarifado
Almoxarifado
Manuteno
200
150
19.000
10
Montagem
Acabamento
250
400
250
30.000
35.000
45.000
20.000
18
30
55
40
100
250
155
100
200
300
220
Horas de
manuteno gastas
nos departamentos
Corte
Sabendo-se que:
A energia eltrica ser rateada de acordo com o Consumo de Energia
(kWh) de cada departamento;
A mo de obra indireta ser rateada de acordo com o nmero de funcionrios de cada departamento;
O aluguel ser distribudo aos departamentos de acordo com suas
respectivas reas;
A distribuio dos custos do departamento de almoxarifado ser de
acordo com o nmero de requisies de cada departamento; almoxarifado deve ser o primeiro departamento a ser rateado;
Os custos do departamento de manuteno sejam distribudos de
acordo com o nmero de horas trabalhadas em cada departamento;
E que os custos dos departamentos produtivos sejam atribudos aos
produtos de acordo com a quantidade produzida de cada produto.
Dessa forma, elabore o mapa de apropriao de custos e responda:
a) Qual o custo total de cada produto?
b) Qual o custo unitrio de cada produto?
70
departamentalizao
71
Observe que cada custo indireto de fabricao possui um critrio especfico, por exemplo, os valores gastos com seguros sero distribudos com base
no valor do imobilizado do departamento; imagina-se que o seguro tem um
inter-relacionamento com o imobilizado. A depreciao das mquinas ser
distribuda com base nos valores das mquinas e mveis de cada departamento.
Os gastos com manuteno sero distribudos em parcelas iguais a cada departamento produtivo. O gasto com aluguel est inter-relacionado com rea,
metragem, ou seja, est distribudo conforme a rea que cada departamento.
Observe a Figura 2.16.
Figura 2.16 Composio das bases de rateio
72
departamentalizao
Figura 2.18 Distribuio do CIF Depreciao
73
74
Analise com calma a distribuio efetuada nos exemplos das figuras acima,
efetuada da seguinte maneira: multiplica-se o valor da base de rateio de cada
centro produtivo pela taxa de distribuio, resultando no valor do custo indireto de fabricao para cada departamento produtivo. Observe a distribuio
do aluguel, sendo que a rea da Costura era de 7.500 metros e essa rea foi
multiplicada pela taxa de 0,2866666667, resultando no valor $ 2.150,00, ou
seja, a parcela de aluguel equivalente ao departamento de costura.
Essa mesma lgica de clculo foi aplicada para os demais casos; o clculo
do valor da taxa j foi explicado anteriormente, favor verificar o exemplo chamado de composio das bases de rateio.
No prximo exemplo (Figura 2.22) ser demonstrado o valor de custo indireto de fabricao que cada departamento de produo recebeu.
Figura 2.22 Mapa geral de distribuio dos custos indiretos de fabricao
departamentalizao
75
76
Fique ligado!
Nesta unidade pudemos acompanhar a determinao dos custos de alguns
produtos, utilizando o conceito de departamentalizao; os produtos
recebiam os custos apenas dos departamentos que contribuam para sua
formao.
A departamentalizao mostra-se como um importante recurso a ser
utilizado na apurao dos custos dos produtos industrializados, principalmente ao pensarmos em algumas indstrias, que tm um enorme
parque fabril e produz diversos produtos; dessa forma, a utilizao da
contabilidade de custos por departamento evitar possveis injustias na
determinao dos custos dos produtos elaborados.
R$ 80.000,00
R$ 30.000,00
departamentalizao
Pessoal de vendas
R$ 28.000,00
Pessoal de administrao
R$ 40.000,00
R$ 1.200,00
Mo de obra indireta
R$ 500,00
Pessoal de vendas
R$ 400,00
Pessoal de administrao
R$ 600,00
INSS
a) Devida pelo empregador
Mo de obra direta
Mo de obra indireta
Pessoal de vendas
Pessoal de administrao
R$ 16.000,00
R$ 6.000,00
R$ 5.600,00
R$ 8.000,00
R$ 11.900,00
Durante o ms, foram produzidas 500 unidades de produtos acabados. Com base nas informaes disponveis, assinale a opo que
apresenta o custo total com a mo de obra no ms para cada unidade
produzida.
a) R$267,40;
b) R$291,20;
c) R$294,60;
d) R$356,00;
e) R$ 345,99.
2. A empresa Nova York S.A. produz dois tipos de estabilizadores de
energia, NY1 e NY2, cuja produo no ltimo ms foi de 1.300 un. e
1.200 un., respectivamente. Seus custos departamentais e o nmero
de empregados foram os seguintes:
Departamentos
No de Empregados
Custos
Almoxarifado
$150.000,00
13
Manuteno
$98.000,00
35
Montagem
$111.000,00
40
Acabamento
$168.000,00
40
77
78
Almoxarifado
Manuteno
Montagem
Acabamento
Total
Rateio do
Almoxarifado
Soma
Rateio da
Manuteno
Total
Produto NY1
Produto NY2
Total
Total
10.000,00
23.000,00
34.400,00
67.400,00
6.000,00
4.500,00
12.000,00
22.500,00
16.000,00
27.500,00
46.400,00
89.900,00
200 hm
300 hm
500 hm
1.000 hm
departamentalizao
Custos Indiretos
Total
22.500,00
49.000,00
71.500,00
Sabendo que a empresa rateia os custos indiretos com base nas horas-mquina, assinale a alternativa que representa o valor individual dos
Custos Indiretos dos Produtos P, M e G respectivamente:
a) R$ 4.500,00; R$ 6.750,00 e R$ 11.250,00.
b) R$ 9.800,00; R$ 14.700,00 e R$ 24.500,00;
c) R$ 16.000,00; R$ 27.500,00 e R$ 46.400,00;
d) R$ 14.300,00; R$ 21.450,00 e R$ 35.750,00;
e) R$ 30.300,00; 48.950,00 e R$ 82.150,00.
4. Supondo que determinada indstria fabrique os produtos A e B e
tenha apurado os seguintes custos na produo de seus estoques.
Custos/Valores
Materiais Diretos (Produto A) / R$ 6.000,00
Materiais Diretos (Produto B) / R$ 2.000,00
Mo de obra Direta (Produto A) / R$ 14.000,00
Mo de obra Direta (Produto B) / R$ 6.000,00
Seguros da Fabrica (CIF) / R$ 700,00
Energia Eltrica da Fbrica (CIF) / R$ 1.300,00
Aluguel da Fbrica (CIF) / R$ 3.000,00
Sabendo-se que a indstria utiliza a distribuio dos valores relativos
Mo de obra Direta como base para o rateio dos Custos Indiretos
de Fabricao, assinalar a alternativa que representa o custo total de
cada produto.
a) Produto A: R$ 21.500,00; Produto B: R$ 14.400,00;
b) Produto A: R$ 23.500,00; Produto B: R$ 9.500,00;
c) Produto A: R$ 9.500,00; Produto B: R$ 21.500,00;
d) Produto A: R$ 23.500,00; Produto B: R$ 21.500,00;
e) Produto A: R$ 14.400,00; Produto B: R$ 9.500,00.
79
80
Preo de
Venda
unidade
Matria-prima
unidade
Hora-mquina
Total
Mo de obra
unidade
Unidades
mensais
Produto 1
10,00
3,00
700
1,00
10.000
Produto 2
15,00
5,00
500
3,00
17.000
departamentalizao
Referncias
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de custos e formao de preos. 5. ed. So
Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
SOUZA, Marcos Antonio de; DIEHL, Carlos Alberto. Gesto de custos, uma abordagem
Integrada entre contabilidade, engenharia e administrao. So Paulo: Atlas, 2009.
81
Unidade 3
Sistemas de custeio e
custeio baseado em
atividade
Joenice Leandro Diniz
Objetivos de aprendizagem:
Seo 1:
Seo 2:
Mtodos de custeio
Nesta seo apresentaremos os mtodos de custeio
ABC custeio baseado em atividades, o mtodo de
custeio por absoro e mtodo de custeio varivel,
seus principais conceitos, particularidades e exerccios
prticos.
Imprescindveis formao/apurao do custo, os
Mtodos de Custeio so importantssimos na formao do preo de venda.
Crepaldi (1998, p. 133), no seu livro Contabilidade
Gerencial, relata algumas crticas e pontos positivos
e negativos em relao ao mtodo de custeio varivel
e o mtodo de custeio por absoro, os quais estudaremos aqui.
85
Introduo ao estudo
Na Unidade 1 voc conheceu a terminologia utilizada para classificar e
identificar os gastos de uma organizao, seja pela alocao direta, seja pela
indireta ou pelo seu comportamento fixo ou varivel.
Na verdade, alm de conhecer os gastos de uma organizao precisamos
saber se essa organizao apresenta resultado positivo ou no.
Nosso estudo de gesto de custos est inter-relacionado diretamente com o
balano patrimonial, mais precisamente com as contas de estoques de matria-prima, produto em elaborao, produtos acabados; e tambm est inter-relacionado com a demonstrao do resultado do exerccio, mais precisamente a
conta de custo da mercadoria vendida (comrcio), custo do servio prestado
(prestadora de servio) e custo do produto vendido (indstria).
Apesar da constncia do processo de industrializao que acontece em
uma indstria a qual faz parte de sua rotina, lembrando que sempre ser feita a
apropriao dos custos no final de um perodo determinado buscando a determinao do custo do produto, todo fim de ms poder ser observada a sobra
de produtos no terminados, que, consequentemente, ainda sero produzidos.
Isto significa que no poder ser atribudo o mesmo custo do produto em
elaborao ao j produzido. E os indago a responder a seguinte pergunta: como
se deve atribuir valores aos produtos que ainda no foram terminados, ou seja,
em elaborao? E quanto aos produtos completamente acabados, estes devero
absorver os custos dos produtos ainda no terminados, ou no?
Pensando ainda no processo de produo, podemos observar dois tipos
comuns de industrializao: as padronizadas e as personalizadas. No primeiro
caso, o processo contnuo sem variao do produto; j no segundo, como o
prprio nome diz, o processo personalizado, com especificaes distintas.
Ento... lhes indago novamente: seria adequado utilizar o mesmo processo
de acumulao de custos? A diviso que se faz no fim do ms no processo de
industrializao contnua, onde se acumula o custo e divide-se igualmente
pelos produtos (totalmente adequado), seria apropriado para a empresa que
produz produtos personalizados?
Nesta unidade, nos lanaremos descoberta do custeio por processo e
custeio por ordem de produo, que so contedos imprescindveis para a
correta apurao do custo dos produtos produzidos.
86
Seo 1
87
O custeio por ordem de produo mais comum em empresas que trabalham sob encomendas, atendendo aos pedidos dos clientes. De forma que cada
encomenda cria para a empresa uma nova ordem de produo, que receber
todos os custos incorridos na produo daquela encomenda. comumente
utilizado em empresas que produzem produtos ou servios especiais, seguindo
especificaes determinadas pelos clientes, como as empresas da indstria pesada, que fabricam equipamentos especiais; indstria de mveis, que seguem
as especificaes dos clientes para produo; empresas da construo civil;
confeces, que fazem roupas de acordo com a solicitao das lojas; algumas
empresas de alimentos, que industrializam os produtos de acordo com as especificaes tcnicas dos clientes; empresas de manuteno, onde cada ordem
de servio gera uma conta que ir acumular custos referentes quele servio.
Porm, pode ocorrer da empresa manter os dois tipos de sistema de custeio, ou seja, at determinado momento da produo ela utiliza o sistema
por processo e aps, o sistema por ordem. Pode-se exemplificar pensando-se
em uma indstria de automveis o chassi, motor, cmbio, direo etc. so
componentes padronizados do modelo do veculo, ento at esse momento
88
89
Para exemplificar, podemos citar empresas de consultoria, construo, produtoras de equipamentos especficos, hospitais. Nesse contexto, uma ordem
de produo um produto individual ou lote para o qual a empresa precisa de
informaes de custo. Quando os itens que constituem a ordem de produo
so acabados e vendidos, a empresa pode confrontar o custo da ordem com a
receita gerada e obter uma medida apropriada do lucro bruto.
So exemplos de produtos fabricados mediante encomenda: mveis sob
medida, arquitetura de ambientes internos, licitao para construo de uma
ponte etc. Observe a Figura 3.1.
Figura 3.1 Fluxo de custo do sistema de acumulao por ordem de produo
A ordem de servio um documento em que so registrados os custos envolvidos com o processo de fabricao, relacionados quela ordem de servio
especfica e, por isso, deve receber um cdigo que a relacione ao trabalho que
ser executado por processo produtivo, ou seja, utilizam o sistema de custeio
por processo. Algumas dessas empresas so produtoras de metal, produtos
qumicos, confeco, automveis, fabricantes de tintas e plsticos e diversas
outras. Os produtos dessas empresas passam atravs de operaes produtivas
uniformes e contnuas. Os custos so acumulados para cada operao, e o
custo unitrio dos itens determinado pela diviso dos custos das operaes
de produo pela quantidade de itens idnticos produzidos.
Os produtos das empresas que acumulam custos por processo de fabricao
geralmente so estocados e depois vendidos.
Em um sistema de custeio por processo no h necessidade de associar
os custos a itens especficos produzidos, j que todos os itens so idnticos.
suficiente atribuir a cada item o seu custo unitrio mdio de produo.
90
No sistema de custos por processo contnuo, os custos unitrios da produo de um departamento, centro de custo ou processo so determinados, em
regra geral, no final de um determinado perodo, momento em que podemos
reconhecer os custos acumulados que incorreram e quanto foi produzido em
cada uma destas etapas atribudas aos objetos de custeio (produtos ou atividades
consumidas no processo de fabricao), conforme pontua Fernandez (2010).
Como os custos so atribudos ao processo e em dados momentos necessrio determinar o valor da produo que est em andamento, a dificuldade
resulta no fato de que a produo inacabada pode estar localizada dentro de
qualquer um ou de todos os processos de produo.
Existem duas maneiras de acumular custos no processo de fabricao de
um produto. So elas: por encomenda (sistema de acumulao por ordem de
produo) ou em srie (sistema de acumulao por processo).
Equivalente de produo no custeio por processo
91
$3.500.000
10.000
$4.500.000
12.500
10.000
2.500
Nesse momento, para calcularmos o custo mdio por unidade, no podemos simplesmente dividir o custo de produo do perodo pela quantidade
iniciada ou acabada, pois os produtos acabados e os produtos que ficaram em
elaborao receberam custos no perodo, assim, devemos determinar o quanto
pertinente a cada produto.
Dessa forma, procederemos ao clculo do equivalente de produo:
Unidades acabadas (as unidades que foram totalmente acabadas so adicionadas ao
clculo pela quantidade total)
10.000
Unidades em processo (as unidades que foram parcialmente acabadas iro adicionar
o clculo na proporo que foram acabadas, assim tivemos 2.500 unidades que esto 50% acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para
iniciar e acabar outro lote, seria possvel iniciar e acabar 1.250 unidades.)
1.250
11.250
92
$4.000.000,00
$500.000,00
TOTAL
$4.500.000,00
$5.642.500,00
15.000,00
3.000,00
Unidades acabadas = 2.500 (que iniciaram no 2 perodo) + 15.000 (iniciadas no 3o perodo) 3.000 (que ficaro em processo ao final do perodo)
= 14.500 unidades.
Calculando o equivalente de produo:
Unidades Iniciadas no perodo anterior que foram acabadas neste perodo (as 2.500
unidades que iniciaram sua produo no perodo anterior e neste perodo receberam
os 50% que faltavam para concluir)
Unidades acabadas (as unidades que iniciaram e foram totalmente acabadas neste
perodo)
12.000
Unidades em processo (as unidades que foram parcialmente acabadas iro adicionar
o clculo na proporo que foram acabadas, assim tivemos 3.000 unidades que esto
2/3 acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para iniciar
e acabar outro lote, seria possvel iniciar e acabar 2.000 unidades.)
EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUO
1.250
2.000
15.250
$500.000,00
$462.500,00
$962.500,00
$4.440.000,00
$740.000,00
$6.142.500,00
$5.402.500,00
$740.000,00
$6.142.500,00
93
Vimos at agora o equivalente de produo utilizando apenas um equivalente de produo, porm, pode haver casos, onde o produto que ficou em
processo recebeu diferentes quantidades de cada componente de custo.
Assim, vamos supor que uma empresa iniciou o perodo com 10.000
unidades, destas, 1.000 unidades ficaram em processo. Nessa empresa, a
matria-prima aplicada totalmente no incio da produo, ou seja, todos os
produtos que iniciam o processo j recebem o total de matria-prima pertinente a cada unidade. No entanto, a mo de obra direta e os custos indiretos
de produo vo sendo alocados medida que a unidade vai sendo produzida.
Os custos de produo do perodo foram os seguintes:
Matria-prima
$100.000,00
Mo de obra direta
$199.500,00
$303.400,00
TOTAL
$602.900,00
10.000 un.
10.000 un.
Mo de obradireta
As unidades acabadas so
As unidades em elaborao so 1.000 un. x 1/2
TOTAL MO DE OBRA DIRETA
9.000 un.
500 un.
9.500 un.
9.000 un.
250 un.
9.250 un.
94
9.000 un. x
$63,80 =
$574.200,00
$10,00
$10,50
$8,20
$28,70
$28,70 =
$28.700,00
$574.200,00
$28.700,00
$602.900,00
95
Atividades de aprendizagem
1. O sistema de custeio, onde os custos so acumulados em contas
representativas das diversas linhas de produo e so encerradas
sempre ao final do perodo (semana ou ms), denominado:
a) Custeio por processo
b) Custeio por ordem
c) Equivalente de produo
d) Custo equivalente
e) Custo extra
2. O sistema de custeio, onde os custos so acumulados numa conta
especfica para cada produto ou encomenda, denominado:
a) Custeio por processo
b) Custeio por ordem
c) Equivalente de produo
d) Custo equivalente
e) Custo extra
96
Seo 2
Mtodos de custeio
uma ferramenta gerencial que auxilia as companhias a cortarem desperdcios, melhorar os servios, avaliar iniciativas de qualidade e impulsionar
para o melhoramento contnuo. Permite tambm que se calculem, com mais
preciso, os custos dos objetos de custos (COGAN, 1995).
Limeira (2007) explica que o Activity Based Costing (ABC) um sistema
de custeio baseado na anlise das atividades significativas desenvolvidas na
empresa, visando eliminar as limitaes impostas pelos sistemas tradicionais de
custeio, criadas numa poca em que a mo de obra direta era a parcela mais
significativa na estrutura dos custos do produto.
O mtodo de custeio ABC permite melhor visualizao dos custos atravs
da anlise das atividades realizadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visveis e passam a
ser alvos de programas para a sua reduo e de aperfeioamento de processos,
97
98
99
100
legal, importante destacar que para finalidades gerenciais essa distino pode
no ter relevncia. Em tratamento legal est presente no Art. 290 do rIr/1999,
ao determinar que o custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente, os seguintes:
a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo;
b) o custo de pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta,
manuteno e guarda das instalaes de produo;
c) os custos de locao, manuteno e reparo e os referentes depreciao
dos bens aplicados na produo;
d) os custos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
e) os custos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Observe o fluxograma da Figura 3.3.
Figura 3.3 O fluxograma do custeio por absoro
101
Observe que esse fluxo do mtodo de custeio por absoro demonstra que
na produo em andamento incorporam-se todos os custos de fabricao, por
consequncia, ao estoque de produtos acabados e no final ao custo do produto
vendido no momento da venda.
Os gastos classificados como despesas (as despesas do perodo) foram alocados ao resultado de forma direta, no foram envolvidas no custo do produto.
Para ilustrar, elaboraremos uma demonstrao do resultado do exerccio
pelo mtodo de custeio por absoro, ilustrado na Figura 3.4, com a estrutura
de custos da X-BurgerCompany, empresa industrial fabricante de hambrgueres.
Figura 3.4 Custos de produo de 20.000 hambrgueres
102
Figura 3.5 Demonstrao do resultado do exerccio mtodo de custeio por absoro 31/12/x1
X-Burguer Company
Agora, preste muita ateno nas explicaes sobre a elaborao desta demonstrao no resultado do exerccio!
A empresa fabricou em 31/12/x1, 20.000 unidades de seu produto com um
custo total unitrio de $ 5,90, vendendo neste mesmo perodo um volume de
18.000 unidades.
Nesse caso, o volume de produo foi maior que o volume de vendas,
gerando um estoque final de 2.000 unidades de produto.
Em contabilidade voc j estudou sobre os mtodos de avaliao dos estoques e viu que o valor do estoque est no valor de custo. Certo? Ento o estoque
de 2.000 unidades de produto estar valorizado na conta do balano patrimonial
no grupo do ativo. Ou seja, sua valorizao de $ 11.800,00 (2.000 x $ 5,90
= $ 11.800,00).
A empresa vendeu um volume de 18.000 unidades de seu produto a
um preo de venda unitrio de $ 9,50, resultando em um total vendido de
$ 106.200,00. Para apurar o resultado necessrio diminuir destas vendas o
valor do custo do produto que foi vendido e, para isto, necessrio aplicar a
seguinte equao:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial do produto fabricado +
Custo da Produo Fabricada Estoque Final do produto fabricado.
103
104
105
Figura 3.7 Demonstrao do resultado do exerccio Mtodo de custeio por absoro 31/12/
x2 X-BurguerCompany
106
107
Atividades de aprendizagem
No primeiro ano de funcionamento, a Companhia Uni apurou os seguintes
custos de produo:
Custos de produo ano 1 Volume produzido de 45.000 unidades
Materiais diretos
180.000
Mo de obra direta
315.000
Custo indireto varivel de fabricao
45.000
Custo indireto fixo de fabricao
270.000
108
109
Estoque
RESULTADO
Custos de
produo
Fixo
Prprio
e
geral
Vendas
() CPV
() Despesa varivel
Margem contribuio
Varivel
Despesas
administrativas
e vendas
Fixo
Prprio
e
geral
() Custo fixo
() Despesa fixa
(=) Lucro operacional
110
Muito importante destacar que, no Brasil, essa demonstrao no permitida para a elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, sendo usada
somente para gerao de informaes para a tomada de decises.
Para o clculo do custo de fabricao de um produto, ou para a valorizao
dos estoques e para o custo do produto vendido, ser composta somente de
custos de comportamento varivel. Devemos observar que a demonstrao do
resultado do exerccio pelo mtodo direto e ou varivel est elaborada de uma
maneira diferente do mtodo por absoro.
Vamos conhecer a estrutura da demonstrao do resultado do exerccio
pelo mtodo direto e ou varivel? Observe o Quadro 3.3.
Quadro 3.3 DRE Mtodo custeio varivel
111
112
113
(10.000 x $ 220,00)
(10.000 x $ 77,00)
770.000,00
35%
(10.000 x $ 11,00)
110.000,00
5%
Margem de contribuio
(10.000 x $ 132,00)
1.320.000,00
60%
2.200.000,00 100%
450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
440.000,00
20%
Olhe que interessante. Essa demonstrao do resultado do exerccio convertida pelo mtodo direto e/ou varivel tem algo de novo, uma estrutura de
ndice, ou seja, os percentuais. Destacamos que todas as contas constantes na
demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo por absoro devero
estar na demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo de custeio varivel. Tendo em vista que no relacionaremos as dedues da receita bruta,
podemos entender que essas dedues so classificadas na demonstrao do
resultado do exerccio pelo mtodo direto como dedues variveis. Podem
estar numa conta chamada de dedues da receita bruta ou como despesas
variveis sabendo que, para tratamento gerencial, podemos encontrar essas
duas formataes. Observe atentamente o seguinte: as vendas representam
100%, os custos variveis representam 35% do volume vendido, as comisses
pagas aos vendedores representam 5% do valor total das vendas, a margem de
contribuio representa 60% do total das vendas e o lucro representa 20% do
total das vendas. As comisses dos vendedores podem ser classificadas como
despesas variveis de vendas.
Esta mesma estrutura de ndice pode ser aplicada aos valores unitrios,
ou seja, o preo de venda unitrio de cada produto de $ 200,00 100%,
a comisso dos vendedores, unitariamente, de $ 11,00, representando 5%
do preo de venda ($ 220,00 x 5% = $ 11,00). O custo varivel unitrio de
114
70.000,00
Mo de obra direta
40.000,00
5.000,00
3.000,00
118.000,00
115
(18.000 x $ 9,50)
$ 171.000,00
0,00
$ 115.000,00
$ 11.500,00
(9.000,00)
58.500,00
(3.000,00)
(5.000,00)
50.500,00
11.500,00
(18.000 x $ 0,50)
$ (103.500,00)
2000 x $ 5,75
Preste muita ateno nas explicaes sobre a elaborao dessa demonstrao do resultado do exerccio!
A empresa fabricou em 31/12/x1, 20.000 unidades de seu produto com um
custo total unitrio de $ 5,90, vendendo neste mesmo perodo um volume de
18.000 unidades.
Neste caso, o volume de produo foi maior que o volume de vendas, gerando um estoque final de 2.000 unidades de produto.
O estoque de 2.000 unidades de produto estar valorizado na conta do
balano patrimonial no grupo do ativo e estar valorizado a $ 11.500,00 (2.000
x $ 5,75 = $ 11.500,00).
A empresa vendeu um volume de 18.000 unidades de seu produto a
um preo de venda unitrio de $ 9,50, resultando em um total vendido de
$ 106.200,00.
Para apurar o resultado, necessrio diminuir dessas vendas o valor do custo
do produto que foi vendido e para isso necessrio aplicar a seguinte equao:
116
O montante das despesas operacionais administrativas variveis foi encontrado e multiplicado ao volume vendido pelo valor da despesa varivel unitrio.
Ento temos 18.000 unidades vendidas, multiplicado por um valor unitrio de
$ 0,50, totalizando um valor de $ 9.000,00.
A margem de contribuio foi encontrada com a deduo dos gastos variveis do faturamento. Ento temos um faturamento de $ 171.000,00 menos
um custo do produto vendido varivel de $ 103.500,00 menos as despesas
operacionais administrativas variveis de $ 9.000,00, resultando em um valor
de $ 58.500,00.
O resultado do exerccio, lucro ou prejuzo, ser encontrado aps a margem
de contribuio e ser necessrio deduzir dessa margem todos os gastos fixos
do perodo, sejam custos ou despesas. No nosso exemplo hipottico, seria uma
margem de contribuio de $ 58.500,00, menos um custo indireto de fabricao
fixo no valor de $ 3.000,00, menos uma despesa operacional administrativa fixa
de $ 5.000,00, resultando em um lucro de $ 50.500,00.
117
118
(31.000 x $ 9,50)
$ 294.500,00
11.500,00
172.500,00
5.750,00
$ (178.250,00)
$ 100.750,00
(3.000,00)
(5.000,00)
92.750,00
1000 x $ 5,75 $
5.750,00
119
Muito importante para a gesto dos negcios analisar os resultados apresentados em diversos perodos, como no nosso exemplo hipottico, temos uma
demonstrao do resultado do exerccio para o perodo de 31/12/x1 e uma
para o perodo de 31/12/x2.
Observa-se um aumento nas vendas de $ 123.500,00, resultado obtido da
seguinte conta: vendas de 31/12/x1 vendas de 31/12/x2 $ 171.000,00
$ 294.500,00 = aumento de $ 123.500,00.
Analisando o custo do produto vendido, verifica-se tambm uma alterao
de 31/12/x1 para 31/12/x2, sendo que em 31/12/x1 um valor de $ 103.500,00
e em 31/12/x2 um valor de $ 178.250,00, provocando um aumento no custo
do produto vendido de $ 74.250,00.
Verificando o grupo das despesas operacionais, constata-se um aumento
nas despesas operacionais administrativas variveis no valor de $ 6.500,00.
Despesas operacionais administrativas variveis de 31/12/x1 $ 9.000,00,
proveniente do volume de vendas de 18.000 unidades a $ 0,50 = $ 9.000,00.
As despesas operacionais administrativas variveis de 31/12/x2 foram de
$ 15.500,00, proveniente do volume de vendas de 31.000 unidades a $ 0,50
= $ 15.500,00.
Na margem de contribuio de 31/12/x1 para 31/12/x2 obteve-se um aumento de $ 42.250,00, em 31/12/x1 um valor de $ 58.500,00 e em 31/12/x2
um valor de $ 100.750,00.
importante analisar a variao positiva da margem de contribuio em
funo do seu aumento de $ 42.250,00 e esse valor estar potencializado no
novo lucro.
A estrutura de gastos fixos, custos indiretos de fabricao e despesas operacionais fixas permanecem no mesmo valor, totalizando $ 8.000,00.
Como j de seu conhecimento, as despesas operacionais administrativas
variveis sofrem alterao em funo do aumento ou diminuio do volume
vendido de qualquer organizao.
Outro aspecto interessante de anlise ser a variao nos lucros dos exerccios, sendo que em 31/12/x1 a empresa apresentou, na sua Demonstrao
do resultado do Exerccio pelo mtodo direto e ou varivel, um lucro de
$ 50.500,00 e em 31/12/x2 apresentou um lucro de $ 92.750,00, um aumento
de $ 42.250,00.
120
121
122
Argumenta-se que:
Fere o Princpio Contbil da confrontao das receitas com os custos que
contribuem para sua obteno, exemplo: na demanda sazonal em que
so apurados, alternadamente: prejuzos durante a produo sem vendas
e lucro por ocasio das vendas.
Pode prejudicar a anlise por parte dos credores no que se refere aos
ndices de liquidez e capital circulante lquido.
No considera os custos fixos na determinao do preo de venda.
Os custos fixos no so completamente fixos e tampouco os variveis so
completamente variveis (separao categrica).
No Brasil, no aceito pelo Fisco.
123
Considerando que ao custeio varivel no custo do produto no soincorporados os custos fixos, estes devem receber o mesmo tratamento que
as demais despesas do perodo (administrativas etc.) na determinao
do preo de venda.
e) Em relao segregao dos custos em fixos e variveis:
Ainda que falhos e arbitrrios, existem vrios critrios que permitem
essa segregao.
Entretanto, os mais recomendveis so aqueles que re querem o uso
de tcnicas matemticas/estatsticas (Mnimos Quadrados, Mximos e
Mnimos e Mtodo Grfico).
f) Em relao tributao:
Ainda que os resultados no sejam aceitos para efeito de tributao,
podem ser ajustados ao final do perodo, de forma a atender as exigncias fiscais, alm do que a mdio e longo prazos os resultados apurados
pelo custeio varivel tendem a se igualar queles obtidos pelo mtodo
de custeio por absoro.
124
efetivamente utilizadas na produo. Considera-se que, quanto maior a produo, maior a quantidade de horas apontadas. a que est a variabilidade.
Por outro lado, horas no apontadas na produo no so custo do produto, e
sim custo da empresa, dada a sua deciso de manter esse tempo no aplicado
na produo. A soma desses dois elementos (aplicado e no aplicado) resulta
no custo total da folha de pagamento. Observa-se que pelos conceitos desse
mtodo a margem de contribuio que reflete a lucratividade do produto.
Descarta-se, assim, a possibilidade de que pelo menos parte dos custos e/ou
das despesas fixas possa ter sua existncia vinculada nica e exclusivamente
em funo desse produto. Para que isso ocorra, esses gastos, alm de fixos,
assumiriam a figura de diretos (especficos). O autor destaca que, com base
nesse raciocnio, da existncia de custos de despesas fixos diretos, a margem
de contribuio deixa de refletir a correta capacidade de gerao de lucro pelo
produto. Em outras palavras, essa margem no reflete o ganho real obtido e
tampouco o que a empresa deixar de ganhar (ou perder), caso simplesmente
resolva eliminar o produto ou troc-lo por outro. Assim, justamente para
corrigir essa deficincia do custeio varivel que surgiu o custeio direto.
Fique ligado!
Podemos verificar que cada indstria adotar determinado sistema de acumulao de custos, de acordo com sua realidade; uma empresa que atue
com uma industrializao de maneira repetitiva e contnua, produzindo
produtos padronizados, poder ter melhores informaes utilizando o
sistema de acumulao por processo; j uma empresa que trabalhe com
encomendas de clientes optar por utilizar o sistema de acumulao por
ordem de produo.
E lembrando que nada impede que se possa utilizar um sistema
hbrido, ou seja, utilizando os dois sistemas de acumulao em uma
mesma empresa, podendo-se utilizar o sistema por processo at determinado ponto da produo, onde todos os produtos so igualmente
125
126
127
290.000,00
Mo de obra
435.000,00
Custos Indiretos
205.000,00
Sabendo-se que:
No havia quaisquer estoques no incio de janeiro.
Em janeiro, foram acabadas 9.150 unidades e ainda ficaram 150
processadas pela metade (50%).
Pede-se calcular:
a) o custo unitrio de janeiro do produto acabado;
b) o custo do estoque final de produtos em processo em janeiro.
3. A empresa Papeleira produz cadernos escolares padronizados, todos
do mesmo modelo, tamanho e cor. A seguir esto relacionados os dados
de custos relativos aos meses de novembro e dezembro (em $).
Novembro
Dezembro
Matria-prima
150.000,00
160.000,00
Mo de obra
130.000,00
135.000,00
Custos Indiretos
100.000,00
110.000,00
Sabendo-se que:
No havia quaisquer estoques no incio de novembro.
Em novembro, foram totalmente acabadas 300.000 unidades e
ainda ficaram 30.000 processadas at um quarto (25%).
Em dezembro, iniciou-se a produo de outras 300.000 unidades.
Em dezembro, conseguiu-se o trmino de 260.000 e ainda ficaram
40.000 processadas at a metade (50%).
Todos os custos (MP, MOD e CIP) so incorridos uniformemente,
do incio ao fim do processo.
A empresa utiliza o critrio PEPS, para avaliar estoques.
128
129
Referncias
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Revista de Cincias Empresariais, Polticas e Sociais especial logstica, 12., Canoas: Ulbra,
2004.
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(ABC). Rio de Janeiro, 1995. Tese (Doutorado) - Universidade Federal do Rio de Janeiro,
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e Teoria das Restries no contexto da Gesto Estratgica de Custos: Um Estudo Aplicado
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9.,Florianpolis. Anais... Florianpolis: Universidade do Vale do rio dos Sinos, 2005. p. 1-15.
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1998.
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(2005 reimpresso 2010). So Paulo: Atlas, 2010.
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FREITAS, Gisele de; COSTA, Thiago de Melo Teixeira da. Aplicao do Custeio ABC: o
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HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de custos. 11.
ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004. v. 1.
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So Paulo: Atlas, 2000.
LIMEIRA, T. E-marketing: o marketing na internet com casos brasileiros. So Paulo: Saraiva,
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LUNKES, R. J. Manual de contabilidade hoteleira. So Paulo: Atlas, 2004.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
MAUAD, Luiz G. A. O Custeio ABC em empresas de servios: caractersticas observadas na
implantao em uma empresa do setor. IX Congresso Brasileiro de Custos. So Paulo, SP,
outubro de 2002.
130
Unidade 4
Formao do preo
de venda
Joenice Leandro Diniz
Objetivos de aprendizagem:
Seo 1:
Seo 2:
133
Introduo ao estudo
A deciso de preo de venda uma das mais importantes para a empresa,
afinal, a receita que a empresa recebe na venda de seus produtos ou servios
a principal entrada de recursos na empresa, recursos estes que sero utilizados
para saldar os custos e despesas incorridos e apure lucro no perodo, visando
assim remunerar o capital aplicado pelo proprietrio na entidade.
Para Bert e Beulke (2005, p. 264), a formao do preo de venda [...] elemento essencial da gesto econmico-financeira e mercadolgica das empresas.
Por isso, nesta unidade aprenderemos sobre essa temtica to importante
e que impacta diretamente no resultado da empresa. Voc saberia definir um
preo de venda de um produto que custou $150,00 para ficar pronto? E se
tiverem impostos incidentes sobre a receita? E os custos dos departamentos
administrativos e de vendas, que no esto inclusos no custo do produto, como
devo proceder?
Essas e outras respostas ns teremos consolidadas ao final da unidade.
Seo 1
Fatores determinantes na
elaborao do preo de venda
134
135
18%
Comisso:
5%
15%
Lucro Desejado
10%
48% sobre o preo de venda bruto = mark-up
TOTAL
42,30
100%
(7,61)
-18%
34,69
82%
(22,00)
-52%
Lucro Bruto
12,69
30%
(6,35)
-15%
Comisso de Vendas
(2,12)
-5%
4,22
10%
Lucro Lquido
Como o lucro lquido atingiu os 10% sobre o preo de venda, que o lucro
desejado pelo proprietrio, podemos notar que o clculo do preo de venda
est consoante com as informaes de custos fornecidas.
136
Martins (2003, p. 219) ressalta algumas observaes importantes no momento de fixar o preo de venda, sendo elas:
137
138
139
Pedimos para que voc analise com muita calma a demonstrao anterior,
mas no se preocupe, faremos um comentrio sobre as situaes ocorridas.
Primeiro observe que a receita de vendas de cada produto foi encontrada
da seguinte maneira: o volume de venda de cada produto multiplicado pelo
seu preo de venda unitrio.
No caso do produto HB o volume de vendas foi de 29.920. Multiplicado
pelo preo de venda unitrio de $ 1,65 resultou no valor de $ 49.368,00, ou
seja, a receita de vendas totais do produto HB.
Os custos variveis do produto HB foram encontrados da mesma forma,
ou seja, o volume de 29.920 multiplicado pelo custo varivel unitrio de $ 1,25
apresenta o valor de $ 37.400, ou seja, o custo varivel total do produto HB.
A margem de contribuio do produto HB foi encontrada da mesma
forma, ou seja, o volume de vendas de 29.920 multiplicado pela margem de
contribuio unitria de $ 0,40 resulta no valor de $ 11.968,00.
Analisando a composio dos valores do produto HS, faremos da mesma
forma, ou seja, multiplica-se o volume de vendas do produto HS de 14.960
pelo preo de venda unitrio de $ 1,50, resultando no valor de $ 22.440,00
classificado como receita de Vendas do produto HS.
Os custos variveis do produto HS foram encontrados da seguinte forma:
multiplica-se o volume de vendas do produto HS de 14.960 pelo custo varivel
unitrio de $ 0,70 e resultar no valor de $ 10.472,00 de custos variveis
desse produto. A margem de contribuio do produto HS foi encontrada da
seguinte maneira: multiplica-se o volume de vendas de 14.960 pela margem
140
141
Para finalizar esta seo, cabe alert-los o quanto a contabilidade gerencial pode ser uma grande aliada s organizaes, principalmente no tocante
formao do preo de venda. Isto porque a partir do momento que se forma
esse preo, pode-se utilizar a contabilidade gerencial para avaliar esse preo,
analisar as variaes da margem de contribuio a fim de se encontrar a melhor
lucratividade.
Atkinson et al. (2000) falam sobre esse auxlio, sobre como a contabilidade
gerencial pode auxiliar em alguns tipos de organizaes. Os autores abordaram
a indstria txtil, empresas ferrovirias e outras empresas, escrevendo como se
deu nelas o desenvolvimento da contabilidade gerencial.
Segundo os autores, na indstria txtil a demanda pela informao gerencial contbil muito provavelmente est relacionada aos estgios da Revoluo
Industrial nas tecelagens, por volta do incio do sculo XIX. Os registros dessas
tecelagens exemplificam que os administradores daquelas empresas recebiam
142
143
Atividades de aprendizagem
A E.A.D Company, atravs do seu departamento de marketing,
apresentou uma proposta de venda dos seguintes produtos:
P1
Volume normal de vendas anual 105.000
Preo de venda unitrio
20,00
Custo varivel por unidade
10,00
P2
280.000
15,50
12,40
P3
315.000
17,50
10,50
144
Seo 2
Nesta seo teremos uma viso geral sobre a precificao dos produtos,
o impacto dos tributos nos custos e a sua relao com a precificao. Vamos
conceituar e demonstrar tambm os pontos de equilbrio contbil, econmico
e financeiro, com exemplos para verificarmos como encontramos cada um e,
por fim, veremos a margem de segurana, seus conceitos e exemplos.
Muitas sero as dvidas quanto a qual mtodo de custeio o mais adequado
a utilizar. Tratando-se de ponto de equilbrio as dvidas so maiores, pois dever
ser a analisado qual tipo de ponto de equilbrio ser o mais adequado para utilizao, sempre pensando na necessidade da organizao. E por fim, para que
servem os trs tipos de Ponto de Equilbrio (Contbil, Econmico e Financeiro).
Muitos desses questionamentos sero sanados a seguir.
145
146
147
Atividades de aprendizagem
1. A empresa Paran j com tradio no setor em que atua, est
lanando um novo produto, chamado Califrnia. Porm, para o lanamento do produto, ser necessrio definir qual o preo de venda
inicial do produto. Segundo ordens da diretoria esse preo deve ser
formado com base nos custos (mark-up), para que seja suficiente para
cobrir as despesas, custos e ainda trazer um retorno de 10% sobre
o preo de venda por unidade. As informaes de custo do produto
esto dispostas a seguir.
Matria-prima
Impostos incidentes sobre o PV
Comisses sobre venda
148
Item
R$
$30,00
Impostos
18% s/ PV
5% s/ PV
$5,00
3. A indstria de mveis Caprichosa produz mveis planejados por encomenda, aceitando assim as especificaes de seus clientes para produzir
os mveis. Ao atender o Sr. Joo, a empresa incorreu nos seguintes gastos:
Item
R$
Matria-prima
$800,00
Mo de obra
$600,00
$250,00
10% s/ PV
5% s/ PV
5% s/ PV
Lucro desejado
25% s/ PV
R$
Matria-prima
50,00
Mo de obra
60,00
20,00
Embalagem
15,50
18% s/ PV
10% s/ PV
34%
149
R$
50.000,00
Comisso
5% s/ PV
20% s/ PV
120.000,00
Despesas fixas
10% s/ PV
Mo de obra
190.000,00
Matria-prima
500.000,00
SuperSound
30.000,00
150
(10.000 x $ 220,00)
(10.000 x $77,00)
(10.000 x $11,00)
(10.000 x $ 132,00)
2.200.000,00 100%
770.000,00 35%
110.000,00 5%
1.320.000,00 60%
151
450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
440.000,00 20%
152
450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
0,00
Preste muita ateno, pois as quantidades e valores podem sofrer arredondamentos e isto no impugnar o nosso raciocnio.
Com este volume a organizao conseguiu atingir o seu ponto de equilbrio
operacional contbil, apurando um resultado nulo, ou seja, lucro zero.
interessante observar a estrutura de ndice, ou seja, a estrutura de percentuais continua a mesma, seja com o volume de 10.000 unidades apresentando
um lucro de $ 440.000,00, o custo varivel ainda representa 35% do total vendido, as comisses dos vendedores ainda representam 5% do total vendido, a
margem de contribuio representa o mesmo ndice de 60%.
Imagino que voc possa estar indagando, por que este ndice no mudou?
A organizao est vendendo menos e no est apresentando lucro, este ndice
no deveria mudar? Est correto isso?
Fique calmo(a), est tudo correto e faremos a seguinte observao. A estrutura percentual ou chamada de estrutura de ndice no sofreu alterao pelo
seguinte motivo: os componentes unitrios como preo de venda unitrio, custo
varivel unitrio, despesa varivel unitria, comisses no sofreram nenhuma
alterao no seu valor unitrio. O ndice ou percentual somente sofrer uma
alterao quando algum valor unitrio oscilar. Ocorrendo isto, a representatividade daquele valor em relao ao valor total ter um novo ndice ou percentual.
A seguir, faremos uma simulao para esclarecer esta situao.
Partindo do princpio que a estrutura de preos e o custo unitrio eram:
Preo de venda unitrio
$ 220,00 = 100%
$77,00 =35%
$11,00 = 5%
Margem de contribuio
$ 132,00 =60%
153
$ 220,00 =100%
$79,31 = 36,05%
$ 11,00 = 5%
$ 129,69 =58,95%
154
1.466.666,67
?
?
?
?
?
?
?
?
100%
35%
5%
60%
1.466.666,67 100%
513.333,33
35%
73.333,33
5%
Margem de contribuio
Custos indiretos fixos
Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel
880.000,00
450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
0,00
155
60%
156
157
158
716.667,60 100%
250.833,66 35%
35.833,38 5%
430.000,56 60%
198.000,00
192.000,00
40.000,00
0,00
100%
35%
5%
60%
159
40.000,00
(450.000,00) 62,79%
Voc pde observar que a demonstrao do resultado do exerccio elaborada anteriormente com o volume do ponto de equilbrio financeiro apresenta
prejuzo contbil de $ 450.000,00.
Esse prejuzo contbil foi ocasionado em funo dos custos indiretos fixos.
Esses custos indiretos foram classificados anteriormente como gastos no desembolsveis para encontrar o ponto de equilbrio financeiro; e contabilmente
esse gasto foi considerado na elaborao da simulao anterior com o volume
de 3.257,58 unidades de produto.
160
161
450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
440.000,00 20%
receita de Vendas do
Ponto de Equilbrio
Receita de Vendas
Receita de Vendas ()
162
Margem de
Segurana =
Volume de Vendas do
Ponto de Equilbrio
Volume de Vendas
Volume de Venda ()
6.667,40
10.000
= 0,33 x 100 = 33,33%
()
unidades
unidades
10.000 unidades
Observe que, se aplicarmos 33,33% no volume de vendas de 10.000 unidades (10.000x 33,33% = 3.333,33), encontraremos 3.333,33 unidades de
margem de segurana.
Pode-se multiplicar essa unidade pelo preo de venda unitrio para encontrar a margem de segurana em valor, ou seja, multiplica-se 3.333,33 por
$ 220,00 e encontra-se o valor de $ 733.260,00, denominado margem de
segurana.
O volume de vendas com lucro era de 10.000 unidades e, se deduzir o
volume da margem de segurana de 3.333,33 unidades, voc encontrar
o volume do ponto de equilbrio contbil, ou seja, 10.000 menos 3.333,33
sero iguais a 6.666,67 unidades.
163
Fique ligado!
Nesta unidade podemos destacar inicialmente os fatores importantes na determinao do preo de venda, fatores estes que devem ser observados com
muita cautela no momento de definirmos o preo de venda.
De nada adiantaria nossa empresa adotar um preo timo aos olhos dela,
porm inadmissvel para o mercado, pois pode haver algum produto concorrente ou substituto que est com um preo inferior ao preo que elaboramos.
Ento, necessria se faz a observncia de vrios fatores na elaborao do
preo de venda; o principal fator seria o custo; qualquer venda abaixo do
custo impactaria de imediato em prejuzo para empresa, refletindo diretamente em seus resultados.
Voc pde aprofundar seus conhecimentos nos seguintes contedos:
A demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo de custeio varivel.
O conceito de margem de contribuio, ponto de equilbrio contbil,
econmico e financeiro.
O impacto das alteraes dos preos e custos no resultado da empresa.
O conceito de mix de produtos, ou produtos mltiplos, ou produtos diversos, ou seja, as organizaes vendem diversos produtos que possuem
uma estrutura de volumes, preos, margens e custos diferenciados.
As organizaes precisam desenvolver modelos que possam dar suporte ao
seu dia a dia, com a finalidade de responder a diversas perguntas, como:
Qual produto mais lucrativo para minha organizao?
De qual produto devo implementar o volume de vendas?
Qual produto contribui para o resultado global, independentemente de
apresentar ou no resultado satisfatrio?
A representatividade do volume de vendas de cada produto no acontece
por acaso; deve-se respeitar todo um ciclo de vida do produto. Tendo em
vista que podemos estar na situao de administrador, gestor, controller, contador gerencial, a nossa misso ser tabular informaes de alta
qualidade.
A elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio pelo mtodo
varivel, apurando resultados marginais por produto, e um resultado global
da organizao.
164
165
150.000,00
80.000,00
3.000,00
67.000,00
35.000,00
8.000,00
6.500,00
2.500,00
15.000,00
166
Referncias
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