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B. CONCEPTOS BSICOS
Introduccin
En orden a desarrollar los distintos temas relativos a este manual, es necesario precisar que los mismos estarn orientados, bsicamente, a la
auditoria de los estados financieros, siendo los distintos tipos de auditoria posibles de realizar, complementos al presente Los estados
financieros son las manifestaciones de la gerencia acerca de la posicin financiera y los resultados de las operaciones del negocio e incluyen
una serie de afirmaciones explcitas e implcitas con respectos a los activos, pasivos, hechos y transacciones subyacentes. En este contexto, es
necesario precisar el objetivo en particular que busca la auditoria financiera, el cual es: Obtener suficiente evidencia de auditoria que reapalde
las afirmaciones de la informacin financiera contenida en las manifestaciones de la gerencia.
Para lograr esta evidencia, la auditoria a llevarse a cabo se divide en tres etapas o pasos del proceso de auditoria los cuales son:
Etapa de Planificacin
Etapa de Ejecucin
Etapa de Finalizacin
Objetivos de Auditoria y Afirmaciones de los Estados Financieros
Como se ha visto en el punto anterior, existe una relacin directa entre los objetivos de auditoria y las afirmaciones de los estados financieros
materializada a travs de obtener evidencia de auditoria que soporte las afirmaciones a las que se hace referencia:
En particular, los objetivos de auditoria se dividen en dos grandes grupos que apuntan a sustentar con evidencia las afirmaciones contenidas en
los estados financieros ya sea tomados en su conjunto o en el mbito de cada uno de sus componentes. Estos son:
A nivel del registro de las operaciones
Integridad
Existencia
Exactitud
Autorizacin / Legalidad (*)
En el mbito de la presentacin de la informacin
Propiedad
Valuacin
Propiedad
Presentacin / Revelacin
A modo de resumen para identificar los objetivos de auditoria con las afirmaciones contenidas en los estados financieros, se exponen el
siguiente cuadro:
Objetivos Generales
Afirmaciones relativas a
Saldos del rubro
Transacciones
Lo registrado es real
(existencia)
Lo registrado es propio
(propiedad)
La valuacin de lo
registrado es correcta
La exposicin de los
registros es correcta
Lo registrado no est en
LEGALIDAD: el rubro responde a los
En su caso, las transacciones registradas han sido realizadas de
contravencin con la
condicionantes y requerimientos
acuerdo con el marco previsto por la normativa legal vigente
normativa legal vigente
establecidos por la normativa legal vigente.
para las instituciones del
sector pblico (al nivel que
corresponda)
Es importante destacar que no debe existir necesariamente una relacin recproca entre las afirmaciones contenidas en los estados financieros
y los procedimientos de auditoria a ser aplicados. En algunos casos, determinados procedimientos proporcionan evidencia suficiente para ms
de una afirmacin mientras que, en otros, se necesita una combinacin de los mismos para proporcionar satisfaccin sobre una sola afirmacin.
Riesgo de Auditoria
Se puede definir al riesgo de auditoria como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la
informacin que presentan los estados financieros emitiendo, por lo tanto, un informe (dictamen) errneo.
El riesgo de auditoria existe, fundamentalmente porque:
La evidencia de auditoria no puede ser concluyente al 100%
No se puede llevar a cabo el examen de la totalidad de la informacin disponible por problemas de tiempo (existe una oportunidad
para presentar nuestro informe) y de costo-beneficio (sera inaplicable por la cantidad de horas de profesionales a utilizar)
La opinin del auditor se basa en certeza razonable
Riesgo de otros procedimientos de auditoria no estadsticos (generalmente bajo la forma de procedimientos analticos
sustantivos)
Riesgo de los procedimientos de auditoria estadsticos (tambin conocido como riesgo beta o de aceptacin incorrecta)
Podemos controlar el riesgo de auditoria variando la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria aunque, no obstante,
se debe reconocer que un mayor trabajo de auditoria no necesariamente siempre reduce el riesgo de un error o irregularidad significativa a un
nivel adecuadamente bajo. (por ej.: dudas acerca de la integridad de la gerencia, falta de controles bsicos en la captacin de transacciones en
el lmite, etc.)
Desde el punto de vista de la planificacin, en la estratgica se debe considerar el riesgo de auditoria identificando los factores de riesgo
inherentes a las actividades de la institucin bajo auditoria. En la detallada, se deben tener en cuenta estos factores de riesgo en el mbito de
cada componente y su impacto sobre las afirmaciones individuales para luego reconsiderar si la evaluacin preliminar era correcta.
Los componentes de riesgo, en todos los casos, deben ser adecuadamente documentados a fin de poner en claro para todo el equipo de
auditoria cuales son las reas en las cuales invertir mayores esfuerzos en el desarrollo de las tareas.
Evidencia de Auditoria. Pruebas y Procedimientos de Auditoria
La satisfaccin de auditoria con respecto a las afirmaciones contenidas en los estados financieros, se logra a travs de la obtencin de pruebas
que se ponen en prctica por medio de los procedimientos de auditoria.
Los procedimientos de auditoria estn constituidos por los mtodos prcticos y lgicos de investigacin y prueba que utilizar el auditor para
poder obtener elementos de juicio vlidos y suficientes.
En general los procedimientos de auditoria se dividen en grupos de accin bien diferenciados que si bien se analizan por separado desde un
punto de vista conceptual, estn ntimamente relacionados. Estos grupos generales son:
Procedimientos analticos
Procedimientos para respaldar la confianza en los controles gerenciales e independientes (incluyendo el impacto en la definicin de control y
funciones generado por el procesamiento de transacciones a travs de CIS)
Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Una prueba es la razn con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificacin de la razonabilidad de cierta afirmacin.
A los efectos del presente manual, se ejemplificarn y relacionarn los tipos de pruebas ms comunes tanto definidas por la doctrina profesional
como aquellas que se utilizan en funcin de la prctica relacionndolas con los distintos procedimientos necesarios a llevarse a cabo para su
obtencin.
Los tipos de pruebas de auditoria definidos a partir de la doctrina profesional se pueden clasificar en:
Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables
Pruebas de cumplimiento de controles de la organizacin
Pruebas sustantivas de validacin de saldos
A continuacin, se relacionan los distintos procedimientos de auditoria y las pruebas que se obtienen a partir de los mismos para sustentar
(ratificar o rectificar) las afirmaciones contenidas en los estados financieros:
Procedimientos analticos
Asociados directamente con las pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables, tambin conocidos como procedimientos de
revisin analtica (RT7) o revisiones analticas por medio de ndices y tendencias, consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la
informacin contable y que comprenden el estudio y la comparacin de relaciones entre datos
Se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las reas donde puede ser necesaria una mayor investigacin como
consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas, partiendo de la base de que ciertas relaciones pueden
razonablemente esperarse que existan y continen en el tiempo a falta de condiciones o eventos que indiquen lo contrario.
Dentro de este grupo de procedimientos podemos identificar a:
1. Revisiones Conceptuales
2. Comprobaciones globales de razonabilidad
2.1. Anlisis comparativo de estados contables sucesivos
2.2. Anlisis de tendencias con datos de un ao base
2.3. Anlisis de cocientes o ratios
2.4. Comparacin de datos reales con los derivados de presupuestos
2.5. Relaciones lgicas entre ciertas cifras de los estados financieros
2.6. Anlisis de regresin
A fin de instrumentar la aplicacin de este tipo de procedimientos, se deben estructurar distintas etapas y como resultado de las mismas, se
llegar a establecer una conclusin cuya validez estar dada en funcin de las caractersticas con las cuales se ha llevado a cabo la prueba.
Las etapas en las cuales se divide la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica son:
a) Estructuracin de la prueba y definicin de la precisin requerida para llevarla a cabo
b) Ejecucin de la prueba
c) Interpretacin de los resultados obtenidos
Por su parte, las conclusiones a las que se llegue a travs de aplicacin de la etapa c) tendrn distinto grado de valor en funcin de:
a) La calidad de la relacin de los datos
analizados, materializada a travs de su:
(i) Credibilidad
(ii) Relevancia
(iii) Consistencia
(iv) Independencia
El sistema de control interno de las entidades pblicas, debera estar dado por el Plan de Organizacin y el conjunto de mtodos y
procedimientos operativos, financieros y administrativos que, en forma coordinada, utilicen para alcanzar sus objetivos generales.
Partiendo de este concepto, podemos derivar del mismo que el plan de organizacin de las instituciones pblicas (y por ende aplicable en forma
extensiva al resto de las organizaciones), permite identificar dos claras reas relacionadas con la implementacin propia del mismo y sus tipos
de control relacionados. Estas son:
Procedimientos y registros relacionados con los procesos de decisiones para autorizar las operaciones (Controles administrativos y
operativos)
Mtodos y procedimientos que contribuyen a proteger los activos y a obtener informacin financiera contable (Controles contables o
financieros)
En este punto es necesario definir que el Sistema de Control Interno (tambin conocido en la prctica como ambiente de control) de una
organizacin refleja la filosofa, actitud y compromiso de la gerencia de una organizacin para establecer las condiciones necesarias para la
implantacin y ejecucin de operaciones de una explotacin o negocio bien controladas. De esta condicin, esencialmente, depende la
posibilidad que como auditor se tiene para poder confiar o no en el SCI y as obtener satisfaccin de auditoria variando la naturaleza, alcance y
oportunidad de nuestras pruebas.
En particular, el Sistema de Control Interno debe asegurar:
La captura y el registro completo y exacto de la informacin en el lmite en donde se produce cada transaccin.
El procesamiento completo y exacto de las transacciones y ajustes en el sistema contable
La custodia y proteccin de los activos de la organizacin.
Se podra definir la existencia de un Sistema de Control Interno Integral (SCII) cuya utilizacin constituye una herramienta de gestin y
organizacin para eficientizar los recursos de la organizacin y dentro de este, al Sistema de Control Interno Contable (SCIC) como aquel
necesario para prevenir o detectar los errores significativos que pudiesen llegar a la informacin financiera.
El SCII, a travs de ejercer una salvaguarda de los bienes de la Entidad o de terceros en su poder y de promover la eficiencia operacional,
apunta a:
Disminuir la posibilidad de que se cometan errores e irregularidades detectndolos oportunamente en caso de que se presenten
Contribuir a obtener informacin oportuna, precisa y confiable.
Verificar la adhesin de la administracin a las polticas establecidas por la direccin de la organizacin
Mejorar la probabilidad de que los objetivos y metas establecidas sean alcanzados.
Siempre es necesario que, an confiando en el SCII de la organizacin bajo auditoria, el control interno tiene limitaciones a partir de no poder
garantizar al ciento por ciento que se puedan cometer errores (por falta de entendimiento, interpretacin o descuidos involuntarios) o
irregularidades (a travs de la colusin entre dos o ms personas).
Entrando de lleno en el SCIC (base para establecer los procedimientos y pruebas de auditoria relativos a este rubro), es necesario precisar que,
desde el punto de vista del auditor, el control debera realizar lo que este hara y, por lo tanto, tambin aclarar que el ejercicio del control es una
accin puntual y no, como en muchos casos se lo interpreta, un proceso (que sera una accin que origina o transforma datos)
Entre los distintos tipos de control posibles de coexistir dentro del SCIC, tenemos a:
Preventivos
Detectivos
De Reconciliacin (basados en fuentes internas o externas)
Por otro lado, y relacionando ya los controles con los objetivos de auditoria que se buscan alcanzar en relacin con las manifestaciones de la
gerencia con respecto a los estados financieros, se pueden identificar tres grupos importantes de controles relacionados con la informacin
financiera. Estos son:
1. Controles Bsicos (cuyo objetivo radica en capturar en forma ntegra y exacta las transacciones de la organizacin en el lmite de
intercambio de las mismas). Incluyen, como objetivos de auditoria a:
Integridad
Existencia
Exactitud
Legalidad
2. Controles de Procesamiento (tambin conocidos como de poblacin), incluyen a los siguientes objetivos de auditoria:
Integridad
Existencia
Exactitud
3. Controles de Custodia, los cuales se ejercen sobre:
La custodia de activos
La existencia fsica de los mismos
Desde el punto de vista de las pruebas a aplicar para verificar el diseo, implementacin y funcionamiento del SCIC, se debern tener en cuenta
las siguientes etapas:
Documentacin de los controles bsicos y flujos de informacin
Incluye la importancia y anlisis de los distintos controles bsicos que operan en la organizacin y los flujos de informacin que tienen
impacto directo o indirecto en las manifestaciones vertidas por la gerencia en los estados financieros. En particular:
Descripcin de la transaccin
Proceso de autorizacin
Esta accin, se lleva a cabo a travs de la realizacin de dos tipos de pruebas de auditoria
Prueba de recorrido
Tiene como objetivo verificar la vigencia de los controles relevados sobre los flujos de informacin contable a la fecha en que se generaron los
informes financieros objeto de auditoria y se basa en la seleccin de comprobantes relacionados con las ltimas transacciones del sistema bajo
anlisis.
Pruebas de Cumplimiento
Adems del objetivo especificado en la prueba de recorrido, esta prueba est orientada a verificar la adecuada implementacin y
funcionamiento de los controles relevados a lo largo de todo el perodo objeto de auditoria mediante la seleccin de comprobantes relacionados
con todas las transacciones del sistema bajo anlisis sobre la base de muestreo estadstico o no estadstico.
El impacto del PED (procesamiento electrnico de datos) o CIS se trata por separado en anexo al presente manual
Adicionalmente a los controles verificados, dentro del ambiente de control existen una serie de controles organizacionales generales cuyo
objetivo, si bien tiene una mayor relacin directa con el SCII, tambin impacta dentro de la validez del diseo, implementacin y funcionamiento
del SCIC. Por lo tanto, tambin se deben evaluar:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Conciencia de control
Segregacin de funciones
Desviacin gerencial
Competencia del personal
Proteccin de activos y registros
Sistemas e instalaciones del PED (CIS)
Por otra parte, dentro de las pruebas de saldos (las cuales se orientan, fundamentalmente, a comprobar la razonabilidad de los importes
registrados) tenemos a:
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los procedimientos a tener que ser utilizados por el auditor para obtener evidencia de auditoria suficiente, competente y relevante para sustentar
las afirmaciones contenidas en los estados financieros, hace de su anlisis un punto adecuado a incluir dentro de esta parte del manual.
El enfoque de auditoria parte de los resultados que arroja el anlisis y evaluacin que el auditor realizar del SCIC particularmente a travs de
determinar si va a depositar confianza o no en los controles definidos a travs de este por la organizacin en el sentido de evitar o detectar
irregularidades significativas en forma oportuna.
Como resultado de la evaluacin del SCIC y su correspondiente comprobacin (global o detallada tanto en la etapa de planificacin como luego
en la de ejecucin) se pueden definir dos tipos de enfoque de auditoria:
En la etapa correspondiente al anlisis y evaluacin del SCIC, se debe partir de la evaluacin del ambiente de control de la organizacin,
documentando en primer lugar tanto los controles bsicos como las corrientes de informacin significativas que tendrn impacto en las
manifestaciones de la gerencia contenidas en los estados financieros
Posteriormente, se deben probar los controles bsicos (integridad, existencia, exactitud y autorizacin) que deben tener lugar cuando se
producen las transacciones en el lmite. (a travs de pruebas de recorrido y de cumplimiento).
Uno de los puntos ms importantes a tener en cuenta, independientemente de la conclusin a la que se llegue luego del anlisis y evaluacin
del SCIC, es la relacin costo-beneficio de aplicar pruebas de cumplimiento o sustantivas para obtener evidencia suficiente, relevante y
competente para alcanzar los objetivos de auditoria.
Si la evaluacin del SCIC es satisfactoria (se confa) el enfoque ser mixto, es decir, comprender la aplicacin tanto de pruebas de
cumplimiento como de pruebas sustantivas.
Si esta evaluacin no es satisfactoria, pueden existir dos tipos de situaciones:
Que los estados financieros sean auditables y sea necesaria la aplicacin de procedimientos sustantivos para conducir el trabajo de auditoria o
Que los estados financieros no sean auditables en cuyo caso se debe proceder a la suspensin del trabajo o, en su caso y de as evaluarse
segn la situacin, abstenerse de opinar.
De elegirse un enfoque mixto, se debern establecer y seleccionar las corrientes de informacin para as verificar los controles claves operados
sobre las mismas para as obtener una evaluacin preliminar del riesgo de control. Esta definicin tiene lugar, generalmente, en la etapa de
planificacin estratgica de la auditoria y admite una definicin global de este tipo de riesgo.
Al entrar dentro de la etapa de planificacin detallada, se debe pasar a realizar una prueba de recorrido sobre los controles claves para
determinar la vigencia de los mismos establecer si se mantiene la evaluacin preliminar del riesgo de control con el objetivo de disear las
pruebas de cumplimiento necesarias para sustentar la comprobacin del funcionamiento general y particular del SCIC.
Dichas pruebas (ya en la etapa de ejecucin) permitirn establecer el riesgo de control (RC) y mantener o redefinir el enfoque de auditoria en
aras de obtener suficiente evidencia de auditoria necesaria para sustentar las manifestaciones de la gerencia. Su nmero de solicitud 2006-185131712 ser procesada.
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