Sunteți pe pagina 1din 97

CONTROL FINANCIAR

Suport de curs ID
Pentru studentii anului III contabilitate si
informatica de gestiune

UI 1
CUPRINS:
1.1. Controlul intern, consideratii generale
1.2. Controlul intern i prevederile Uniunii Europene
1.3. Romnia n procesul adoptrii acquis- ului comunitar n domeniul controlului
financiar
1.4. Tipuri de control intern
1.1. Controlul intern, consideratii generale
Controlul intern este unul dintre elementele centrale ale controlului financiar i se refer
la controlul financiar exercitat de structuri organizatorice de control interne entitii verificate
(autoriti publice ale administraiei centrale i locale), inclusiv sistemele de aprobare a priori
(ex ante) i audit intern (a posteriori sau expost). Una din trsturile de baz ale controlului
intern este departajarea ntre managementul i controlul financiar intern public (CFIP), pe de o
parte, i auditul intern, pe de alt parte, ceea ce asigur att funcionarea primului, ct i
independena celui de-al doilea.
a. Controlul financiar intern public (CFIP)
CFIP are drept finalitate verificarea ndeplinirii condiiilor formale i legale pentru ca
fondurile alocate unei instituii publice s poat fi efectiv cheltuite. Corecta funcionare a
acestuia ofer un prim filtru" n asigurarea unui management financiar solid al oricrei
autoriti publice.
CFIP este asigurat de o structur intern instituiei publice respective, structur care are
competene de autorizare a angajrii diferitelor fonduri alocate instituiei. Conform acquis-ului comunitar, persoana care acioneaz n calitate de responsabil cu autorizarea nu poate fi,
n acelai timp i pentru acelai operaiuni, persoan responsabil de administrarea conturilor
aferente acelei activiti (ofier de cont).
Competena de a efectua controale i inspecii n legtur cu managementul resurselor
proprii ale Comunitilor revine statelor membre, ns acestea nu vor putea fi iniiate dect la
cererea Comisiei, aceasta din urm avnd obligaia s precizeze i motivele. Controalele i
inspeciile mai pot fi realizate i cu asocierea Comisiei la controalele proprii efectuate de statele
membre. De asemenea, Comisia poate realiza propriile inspecii la faa locului, caz n care i
vor fi puse la dispoziie toate documentele justificative necesare.
Prin acelai act este nfiinat Comitetul Consultativ pentru resursele proprii ale
Comunitilor - organism alctuit din reprezentani ai statelor membre (maxim 5 oficiali pentru
un stat) i ai Comisiei. Comitetul va fi coordonat de un reprezentant al Comisiei, iar
secretariatul va fi asigurat de ctre Comisie.

1.2. Controlul intern i prevederile Uniunii Europene


Finanrile acordate de Uniunea European
Controlul finanrilor acordate de Uniunea European este reglementat prin acelai
Regulament nr.1605/2002 al Comisiei (CE, Euratom) din 25 iunie 2002 privind Regulamentul
Financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor Europene, completat de Regulamentul
Comisiei (CE, Euratom) nr.2342/2002 din 23 decembrie 2002.
Actul normativ cuprinde n cadrul Titlului VI - "Finanri", un capitol referitor la plata
i controlul finanrilor acordate de UE. Se stabilete astfel, c responsabilul naional cu
autorizarea unei pli va putea cere beneficiarului s fac o asigurare n avans pentru a limita
eventualele riscuri asociate cu plile legate de pre-finanare. Dup acordarea finanrii, suma
atribuit nu va fi considerat definitivat pn la acceptarea de ctre instituie a rapoartelor
finale, fr ca aceasta s aduc atingere dreptului ulterior de control din partea instituiei. n
cazul n care beneficiarul nu-i va ndeplini obligaiile contractuale, finanarea va fi suspendat,
redus sau anulat, nu ns nainte ca beneficiarul s fi avut ocazia s i prezinte punctul de
vedere.
Protejarea intereselor UE - Prevenirea fraudei
Articolul 280 al Tratatului instituind CE, cere statelor membre s ia msuri pentru
combaterea fraudei care afecteaz interesele financiare ale UE similare cu cele luate pentru
combaterea fraudei care aduce atingere propriilor resurse financiare. La nivelul instituiilor UE,
multiple au fost iniiativele adoptate n acest sens.
Decizia Comisiei nr. 94/140/EC din 23 februarie 1994 instituie un Comitet Consultativ
pentru coordonarea prevenirii fraudei. Comisia poate consulta Comitetul pentru orice problem
n legtur cu prevenirea i urmrirea fraudei i neregularitilor. De asemenea, Comisia va
putea consulta Comitetul pentru orice problem legat de protejarea legal a intereselor
financiare ale Comunitii. Comitetul va fi alctuit din cte 2 reprezentani ai fiecrui stat
membru, care pot fi asistai de ali 2 funcionari publici ai serviciilor n cauz.
Oficiul European de lupt Anti-Fraud (cunoscut prin acronimul su din limba francez
- OLAF), a fost nfiinat printr-o Decizie a Comisiei din 28 aprilie 1999. Obiectivele OLAF
sunt: protejarea intereselor Uniunii Europene, lupta mpotriva fraudei, corupiei sau oricrei
alte activiti ilegale, inclusiv mpotriva celor aprute n cadrul instituiilor europene. OLAF
i ndeplinete obiectivele prin realizarea, n deplin independen, a unor investigaii externe
i interne. Oficiul organizeaz, de asemenea, ntlniri regulate de cooperare ntre autoritile
competente ale statelor membre, n scopul coordonrii activitii acestora. OLAF ofer statelor
membre suportul material i asistena tehnic necesar n lupta mpotriva fraudelor. OLAF
contribuie de asemenea la dezvoltarea strategiei anti-fraud a Uniunii Europene i ia iniiativele
necesare pentru ntrirea legislaiei n domeniu.
Un alt organism cu atribuii n domeniul prevenirii i combaterii fraudei este Comitetul
3

Antifraud al Bncii Centrale Europene, nfiinat prin Decizia Bncii Centrale Europene din 7
octombrie 1999 asupra prevenirii fraudei. Comitetul este instituit "pentru consolidarea
independenei Direciei de audit intern".
1.3. Romnia n procesul adoptrii acquis- ului comunitar n domeniul controlului
financiar
1. Sistemul de control financiar conform legislaiei romne este alctuit din urmtoarele
elemente:
A. Controlul financiar public intern - Auditul public intern
n vederea armonizrii cu legislaia comunitar n acest domeniu Guvernul, prin
Ministerul Finanelor Publice, a elaborat Strategia dezvoltrii controlului financiar public
intern, adoptat de Guvernul Romniei n luna octombrie 2001. Aceasta urmrete realizarea
urmtoarelor obiectivele:
Baz juridic coerent i exhaustiv
Proceduri i sisteme adecvate de control i audit intern
Independena funcional a auditului intern
Stabilirea unui sistem corespunztor pentru prevenirea iregularitilor i lupta
mpotriva fraudei
Perfecionarea pregtirii profesionale a controlorilor i auditorilor, n concordan cu
standardele europene, n cadrul unui sistem de pregtire profesional continu i
gradual, pe nivele de competen i domenii de specializare n cadrul colii de
Finane Publice, avnd la baz strategii proprii de formare a auditorilor interni i
controlorilor financiari.
B. Controlul financiar preventiv
Obiectul controlului financiar preventiv l formeaz verificarea tuturor proiectelor de
operaiuni cu inciden asupra angajrii i utilizrii de fonduri publice, verificarea urmrind
legalitatea, regularitatea i ncadrarea n prevederile bugetare. Sunt astfel de proiecte de
operaiuni cele care vizeaz angajamentele bugetare i legale, efectuarea de pli din fonduri
publice, vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al
statului sau al unitilor administrativ- teritoriale.
Exist dou modaliti de control financiar preventiv: propriu i delegat. Controlul
financiar preventiv propriu este exercitat n toate entitile publice de ctre persoane autorizate
(de exemplu contabilul ef) i vizeaz toate proiectele de operaiuni din acea unitate. Controlul
financiar preventiv delegat este organizat i exercitat de ctre Ministerul Finanelor Publice
prin intermediul Corpului controlorilor delegai. Acest tip de control se aplic doar
ordonatorilor principali de credite, ageniilor de implementare a fondurilor PHARE, ISPA i
SAPARD i altor instituii publice cu grad ridicat de risc.
4

Aa cum rezult din Legea 84/2003, autoritatea de coordonare i reglementare a


controlului financiar preventiv pentru toate entitile publice este Ministerul Finanelor
Publice. Acesta are att atribuii n domeniul elaborrii bazei legale i a normelor metodologice,
ct i a coordonrii sistemului de formare profesional a persoanelor care vor exercita
controlul.
C. Controlul fiscal
OG nr.75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal i OG nr. 190/2001
de modificare a OG nr.75/2001 creeaz cadrul legal pentru organizarea cazierului fiscal al
contribuabililor. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a
asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte
sancionate de legile financiare, vamale, precum i cele care privesc disciplina financiar.
Cazierul fiscal, n format electronic, se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice la nivel
central i la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului
Bucureti.
Controlul fiscal se realizeaz prin intermediul organismelor specializate din cadrul
Ministerului Finanelor Publice. El vizeaz ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de
bugetele publice de ctre toi agenii economici, sinceritatea declaraiilor contribuabililor i
exactitatea i realitatea nregistrrilor financiar contabile.
D. Controlul bugetelor locale
OUG nr.45/2003 privind finanele publice locale stabilete modalitile de realizare a
controlului financiar preventiv propriu, auditului public intern i a controlului ulterior n cadrul
autoritilor administraiei publice locale. Controlul financiar preventiv propriu i auditul
public intern se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice i/sau
patrimoniul public i privat. Formarea i utilizarea fondurilor publice locale i contul de
execuie a bugetelor locale sunt supuse controlului Curii de Conturi, potrivit legii.
Curtea de Conturi
Curtea de Conturi a Romniei este principalul organ de control financiar ulterior extern
(audit extern) asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor
financiare ale statului i ale sectorului public. Ea este organizat i funcioneaz n baza Legii
nr.94/1992, cu modificrile ulterioare. n vederea consolidrii capacitii administrative a
Curii de Conturi, a fost adoptat Legea nr.77/2002 de modificare i completare a Legii
nr.94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei, prin care aceasta
a fost abilitat s efectueze operaiuni de audit a fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre
UE prin programul SAPARD i a cofinanrii aferente, precum i a fondurilor provenite din
asistena financiar acordat Romniei de UE.
n anul 2002 Curtea de Conturi a elaborat i publicat Manualul de Audit Financiar.
Revizuirea Constituiei Romniei din octombrie 2003 a ntrit independena membrilor
Curii de Conturi i poziia acesteia ca instituie de audit extern, nlturndu-i totodat
5

competenele de autoritate jurisdicional administrativ avute pn atunci. Stabilete n art.


140 principalele atribuii ale acestei Curi de Conturi. Astfel, Curtea de Conturi exercit
controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare
ale statului i ale sectorului public.
Curtea de Conturi este un organism autonom. Controalele Curii de Conturi se iniiaz
din oficiu. Camera Deputailor i Senatul sunt singurele instituii care pot cere Curii de Conturi
efectuarea unor controale, iar Parlamentul este singura instituie care poate opri aceste
controale, doar n condiiile n care Curtea de Conturi i-a depit atribuiile conferite prin lege.
Consilierii de conturi sunt numii de Parlament pentru un mandat de 9 ani, care nu poate
fi prelungit sau nnoit. Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului
lor i inamovibili pe toat durata acestuia.
n exercitarea funciei sale, Curtea de Conturi controleaz:
formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetelor asigurrilor
sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ teritoriale, precum i
micarea fondurilor ntre aceste bugete;
constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur;
formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale
pentru credite externe i interne;
utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i a altor forme de
sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ teritoriale;
constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile
administrative autonome, instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de
ctre organismele autonome de asigurri sociale ale statului;
situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al
statului i al unitilor administrativ teritoriale de ctre instituiile publice,
regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea
sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public;
constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia
mediului, mbuntirea condiiilor de via i de munc;
utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin
programul SAP ARD i a co-finanrii aferente;
utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de
Uniunea European i din alte surse de finanare internaional;
alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii de Conturi.
Autoritile publice supuse controlului Curii de Conturi a Romniei sunt:
statul i unitile administrativ teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept
public, cu serviciile i instituiile lor publice autonome i neautonome;
Banca Naional a Romniei;
6

regiile autonome;
societile comerciale la care statul, unitile administrativ teritoriale, instituiile
publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult
de jumtate din capitalul social;
organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz
bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu prevzut prin lege
sau prin statutele lor.
Curtea de Conturi a Romniei poate hotr efectuarea de controale i la alte persoane
juridice n afar de cele menionate anterior, care:
beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, subvenii sau alte forme
de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau
a instituiilor publice;
administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri
aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
nu i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat, unitile administrativteritoriale sau instituiile publice, verificrile efectundu-se mpreun cu
reprezentanii instituiilor competente n domeniul supus controlului;
sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri
publice, verificrile urmnd a se efectua n legtur cu legalitatea utilizrii
acestor fonduri.
Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei
prezideniale, Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului
Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi.
Curtea de Conturi verific de asemenea i:
contul general anual de execuie a bugetului de stat;
contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat;
conturile anuale de execuie a bugetelor locale;
conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale;
conturile fondurilor de tezaur;
contul anual al datoriei publice a statului i situaia garaniilor guvernamentale
pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice;
respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, a metodelor
i procedurilor de privatizare, prevzute de lege, precum i asupra modului n
care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin
contractele de privatizare;
economicitatea, eficacitatea i eficiena achiziiilor publice.
Sistemul de control al colectrii taxelor vamale se realizeaz de ctre ANAF.
7

Sistemul este structurat pe trei nivele:


controlul intern, exercitat la nivelul direciilor teritoriale ale administraiilor
vamale (12 uniti), avnd competen local;
auditul intern al activitii unitilor subordonate autoritii vamale;
controlul exercitat de Brigada de Supraveghere Vamal.
Taxa pe valoare adugat
Ministerul Finanelor Publice, prin intermediul administraiilor financiare teritoriale,
stabilete, colecteaz i ncaseaz T.V.A. Controlul acestor activiti este realizat de ctre
Direcia General de ndrumare i Control Fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice,
iar la nivel local de ctre direciile de control fiscal judeene i ale municipiului Bucureti.
Controlul fondurilor comunitare se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i
de ctre fiecare entitate de implementare sau instituie public ierarhic superioar sau
coordonatoare prin structurile de control financiar preventiv i audit public intern. n cadrul
Curii de Conturi exist un departament specializat n managementul fondurilor europene.
Stingerea creanelor bugetare rezultate din nereguli i/sau fraud se poate realiza prin
plata voluntar a persoanei n cauz, prin deducerea din declaraiile de cheltuieli ce vor urma
sau, n caz de neplat, prin executare silit.
Prin HG nr.521/2002 Corpul de Control al Primului Ministru a fost desemnat drept
punct unic de contact al Oficiului European de Lupt Anti-Fraud (OLAF) al Uniunii Europene
n Romnia. n ndeplinirea atribuiilor care i revin n calitate de punct unic de contact, Corpul
de Control al Primului Ministru acioneaz pe baz de autonomie funcional, independent de
alte instituii publice. Corpul de Control primete sesizrile OLAF referitoare la posibile
ilegaliti n utilizarea fondurilor comunitare, efectueaz verificrile necesare i pune la
dispoziia OLAF o Not de control. La solicitarea OLAF, reprezentanii acestuia pot participa
direct la verificrile efectuate de Corpul de Control care au ca obiect verificarea sesizrilor
OLAF.
Raportul anual al Comisiei Europene cu privire la stadiul negocierilor de aderare emis
n luna noiembrie a anului 2003 recomand Romniei continuarea pregtirilor pentru
asigurarea transferului controlului preventiv descentralizat la toate nivelele de conducere i
creterea numrului de personal i mbuntirea pregtirii profesionale pentru garantarea
capacitii operaionale a unitilor de audit intern, a Direciei Auditului Public Intern i a
Unitii Centrale de Armonizare.
n domeniul auditului extern trebuie finalizat i implementat un set detaliat de standarde
de audit n conformitate cu standardele internaionale de audit extern i cu acquis-ul comunitar.
Trebuie, de asemenea, continuat i ntrirea procedurilor formale privind examinarea
parlamentar a concluziilor auditului realizat de Curtea de Conturi, precum i mbuntirea
transparenei i diseminarea informaiilor din rapoartele Curii de Conturi.
n ceea ce privete controlul instrumentelor de pre-aderare i a viitoarelor fonduri
8

structurale, Romnia trebuie s i concentreze eforturile pentru pregtirea sistemului de


implementare descentralizat i extins (EDIS).
1.4. Tipuri de control intern
1. Organizaional
Unitile auditate trebuie s aib un plan al organizrii lor, care s defineasc i s
mpart responsabilitile i s stabileasc liniile de raportare pe toate planurile pentru
operaiunile unitii, inclusiv controale. Delegarea autoritii i responsabilitatea trebuie s fie
specificate clar.
2. Segregarea sarcinilor
Unul din primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti
care, dac ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ s nregistreze i s prelucreze o
tranzacie complet. Segregarea sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i
mbuntete verificarea. Funciile care trebuie separate includ: autorizarea, execuia,
custodia, nregistrarea i n cazul unui sistem contabil pe computer, dezvoltarea sistemelor i
operaiunilor zilnice.
Auditul intern i controlul financiar (aa cum sunt aplicate) trebuie s fie independente
de managementul zilnic al activitilor.
3. Fizic
Se ocup mai ales de custodia bunurilor i implic proceduri i msuri de securitate
destinate s asigure accesul la bunuri, care este permis doar personalului autorizat. Aceasta
include accesul direct precum i accesul indirect prin documentaie. Aceste controale capt
importan n cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate.
4. Autorizarea i aprobarea
Toate deciziile de implementare i tranzaciile necesit autorizarea sau aprobarea de
ctre o persoan responsabil corespunztoare. Trebuie specificate limitele acestor autorizaii.
5. Aritmetic i contabil
Aceste controale se desfoar n cadrul funciei de nregistrare care verific dac
tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i prelucrate au fost autorizate, dac au fost toate incluse
i dac au fost nregistrate corect i prelucrate corespunztor. Asemenea controale includ
verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor, meninerea i verificarea totalurilor,
reconcilierilor, conturilor de control i bilanurilor, precum i a documentelor.
6. Personalul
Trebuie s existe proceduri care s asigure c personalul are capaciti pe msura
responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea adecvat a oricrui sistem depinde de competena
i integritatea celor care l opereaz. Calificrile, selecia i pregtirea personalului precum i
caracteristicile individuale ale personalului implicat sunt trsturi importante ce trebuie avute
n vedere la stabilirea oricrui sistem decontrol.
9

7. Supervizarea
Orice sistem de control intern trebuie s includ supervizarea de ctre oficialitile
responsabile a tranzaciilor zilnice nregistrate ca atare.
8. Managementul
Acestea sunt controale exercitate prin management n afara rutinei zilnice a sistemului.
Include controalele de supervizare generale exercitate prin management, verificarea conturilor
manageriale i comparaia cu bugetul, funcia de audit intern i oricare alte proceduri de
verificare speciale.
9. Controlorul financiar
n unele state membre, controlorul financiar acioneaz sub forma unui control
autonom. n asemenea cazuri, controlorul financiar are o gam variat de sarcini, inclusiv
aprobarea n avans a tuturor propunerilor ce vor intra n tranzacii. n mod normal, controlorul
financiar va aproba o tranzacie doar cnd se va fi asigurat c, ntre altele, este legal i
conform i c suficiente fonduri sunt disponibile.
n urma evalurii controlului intern pe baza chestionarelor de control intern (CCI) sau
a chestionarelor de control cheie (CCC) se poate stabili gradul de credibilitate al sistemului de
control intern i dac acesta opereaz eficient n practic. De regul auditorul concluzioneaz
c sistemul de control intern este:
Excelent dac toate riscurile sunt abordate adecvat de controalele care opereaz eficient;
Bun dac toate riscurile sunt abordate adecvat de controale care opereaz eficient, cu cteva
excepii minore;
Satisfctor dac toate riscurile sunt abordate ntr-o anumit msur de controale care pot
grei ocazional;
Slab nu toate riscurile sunt abordate de controale i exist frecvente greeli de control.
Cu ocazia evalurii controlului intern la instituiile publice n Romnia se are n vedere
analiza modului de respectare a reglementrilor legale privind :
- asigurarea tuturor condiiilor i documentelor (Regulament deOrganizare i
Funcionare, Regulament de Ordine Intern, Fiele postului, Circuitul
documentelor i al deciziilor pe vertical i pe orizontal, .a.) n vederea stabilirii
cadrului impus de cerinele generale i specifice exercitrii activitii de control
intern;
- instituirea i funcionarea la nivelul structurilor organizatorice a metodelor,
procedurilor i sistemelor de control intern i de evaluare a rezultatelor acestuia,
avnd drept scop:
realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor;
ndeplinirea cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient a politicilor
adoptate;
respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii;
10

protejarea activelor i resurselor


punerea n aplicare a unui sistem contabil care s asigure nregistrri corecte i
complete;
furnizarea de informaii pertinente pentru fundamentarea deciziilor conducerii

11

UI 2
CUPRINS:
2.1. Funcia si rolul controlului
2.2. Clasificarea i obiectivele controlului economic financiar
2.3. Metodologia de exercitare a controlului financiar

2.1. Funcia si rolul controlului


Controlul ca activitate de sine stttoare este omniprezent n orice domeniu de
activitate, el nu se rezum s constate numai manifestarea neajunsurilor ci se bazeaz pe
previziunea desfurrii activitii,a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor.
Funcia de control este definit ca ansamblul proceselor prin care performanele firmei,
subsistemele i componentele acestuia sunt msurate i comparate cu obiectivele i standardele
stabilite iniial, n vederea eliminrii deficienelor constatate i integrrii abaterilor pozitive.
Controlul ncheie un ciclu managerial i ofer informaii pentru fundamentarea elaborrii celui
care urmeaz.
Realizarea n aceast viziune a funciei de control, presupune o serie de cerine, dintre
care se amintesc :
- existena unui sistem informaional care s permit vehicularea rapid a informaiilor
privind standardele de performan ;
- efectuarea controlului direct, la locul aciunii ;
- analiza cauzelor abaterilor i tratarea difereniat a acestora n funcie de importana
lor ;
- evitarea suprapunerii dintre activitile de control i cele de eviden ;
- realizarea unui control general i eficient la toate nivelurile, ceea ce presupune
existena unui sistem de control managerial.
Controlul are ca obiect, ca sfer de cuprindere, modul de aplicare i ndeplinire a
obiectivelor stabilite, prevenirea i nlturarea aspectelor negative, consolidarea i ameliorarea
celor pozitive, astfel nct, n condiiile economiei de pia, de concuren loial i legalitate,
s se asigure creterea profitului.
In cadrul procesului de control, aa cum de altfel s-a mai artat, acesta cuprinde
urmtoarele faze principale:
1.Determinarea rezultatelor
2.Compararea rezultatelor cu standardele
12

3.Intreprinderea aciunilor corective


Determinarea rezultatelor.
nainte ca managerii s poat stabili ce trebuie fcut pentru ca o organizaie s devin
mai eficient i mai eficace, ei trebuie s determine rezultatele prezente ale instituiei. Gradul
de dificultate al determinrii diferitelor tipuri de rezultate este influenat in principal de
activitatea care este analizat.
Compararea rezultatelor cu standardele.
Dup ce managerii au determinat rezultatele, se trece la urmtoarea etap a procesului
de control care presupune compararea rezultatelor cu standardele. Standardul este nivelul de
activitate stabilit si care este utilizat ca model sau etalon n evaluarea rezultatelor instituiei.
In urma comparrii rezultatelor cu standardele pot rezulta dou situaii:
a) rezultatele sunt identice cu standardele, deci nu sunt necesare aciuni corective
b) rezultatele nu sunt identice cu standardele i sunt necesare ntreprinderea de aciuni
corective.
Aciunea corectiv este o activitate de management care urmrete s pun de acord
rezultatele obinute cu standardele de performanta. Altfel spus, aciunea corectiv se
focalizeaz asupra corectrii greelilor care au afectat obinerea rezultatelor.1
Dup obiectul sau sfera de cuprindere, controlul activitii economico-sociale, este
structurat pe diferite forme de control, cum sunt : controlul tehnic, controlul calitii
produselor, controlul sanitar veterinar, controlul proteciei muncii, controlul financiar,
controlul economic, controlul juridic, etc.Aceste forme de control acioneaz convergent, se
mbin armonios, se completeaz reciproc, asigur obinerea unor rezultate deosebite, a unei
producii de calitate superioar, a unui profit corespunztor.
Dintre funciile specifice controlului financiar putem meniona urmtoarele:
a)Funcia preventiv si de perfecionare-care const nprentmpinarea producerii
deficienelor sau pagubelor n desfurarea activitii economico-financiare. Prin
prevenirea fenomenelor care necesit corecii se asigur perfecionarea organizrii i
conducerii activitii economice, controlul orientnd munca spre obiective majore care
s nlture risipa de efort uman i material pentru asigurarea eficienei economice si
sociale.
b) Funcia de constatare i de corectare-n cazul apariiei unor nereguli. Astfel, controlul
urmrete modalitatea de realizare a echilibrului financiar ntre venituri i cheltuieli i,
ndeplinirea deciziilor referitoare la activitatea firmei pentru respectarea intereselor
acesteia.
1

Mircea Boulescu, Marcel Ghi Control Financiar i expertiz contabil. Editura Eficent, 1996,

pg. 16.
13

c)Funcia de cunoatere si evaluare a situaiei la un moment dat, a rezultatelor obinute


intr-o perioad de timp, a desfurrii activitii n condiii de legalitate si eficien.
Funcia de cunoatere presupune o analiz atent n vederea depistrii tuturor
neregulilor dintr-o activitate. Ea se completeaz cu funcia de evaluare, care stabilete
si individualizeaz dup caz consecinele gestionrii unei activiti.
d)Funcia educativ si stimulativ a participanilor la realizarea procesului de
management. Prin realizarea celorlalte funcii ale sale, controlul capt si un aspect
educaional pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii
acestora. De fapt, controlul stimuleaz agenii economici pentru depirea situaiilor
dificile i obinerea unor rezultate mai bune n viitor.
2.2. Clasificarea i obiectivele controlului economic financiar
Controlul se prezint sub diferite forme, care sunt determinate de domeniul n care se
exercit, de sfera de cuprindere a sectorului ce va fi luat n analiz i de obiectivele
specifice ale acestuia, cum sunt: controlul economic, controlul financiar, controlul calitii
produselor, controlul sanitar, controlul juridic i altele, dar toate au un singur scop, acela al
determinrii strii unor fenomene, procese sau activiti la un moment dat, fa de un sistem
determinat de criterii2. Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu
precdere din ansamblul activitii economico sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor
social specific i anume, aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitii
economico-sociale, a protejrii patrimoniului, a creterii profitului .a. n funcie de criteriile
generale i specifice cum sunt momentele efecturii verificrii fa de momentul desfurrii
activitii controlate, structurile desemnate s-l exercite, durata sau intensitatea acestuia,
controlul se clasific astfel:
a) Dup criteriul resurselor i activitilor controlate ;
- controlul economic ;
- controlul financiar;
- controlul ethnic.
Controlul economic vizeaz toate resursele firmei (resurse tehnice, materiale,
financiare, valutare i umane), precum i toate activitile care concur la realizarea
obiectivului firmei i la dimensionarea profitului acesteia. Are ca menire esenial asigurarea
concordanei ntre obiectivele firmei i resursele ei poteniale i profitabile, precum i ntre
modul n care se desfoar activitile economice n cadrul firmei i cerinele obinerii
profitului prognozat.
Controlul financiar este o component a controlului economic i vizeaz modul de
asigurare, distribuire i utilizare a resurselor financiare, activitile prin care acestea se
2

P Popeang Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil. Editura Fundaia Romnia

de Mine, 2000, pg. 14.


14

realizeaz, precum i cele referitoare la evidena i micarea patrimoniului firmei.Controlul


financiar cuprinde n sfera sa relaiile, fenomenele i procesele financiare, procesul de
administrare i gestionare al patrimoniului, rezultatele activitii economico-sociale, unitile
i locurile unde se gospodresc valorile materiale i bneti i se fac cheltuieli.
Controlul tehnic urmrete respectarea tehnologiilor de fabricaie, calitatea
produselor, caracteristicile mijloacelor fixe etc.
b) Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor, sau al ntocmirii i utilizrii
documentelor supuse verificrii, controlul financiar se clasific n:
- control financiar preventiv:
- controlul operativ curent (concomitent);
- controlul ulterior (retroactiv).3
Controlul financiar preventiv este forma controlului financiar care se exercit nainte
de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii, sau nainte ca un document s fie
lansat n procesul economic.
Controlul preventiv verific, n primul rnd, concordana ntre aciunile supuse acestei
forme de control i legislaia n vigoare i, n limita posibilitilor, eficiena i oportunitatea
acestora,avnd ca scop esenial prevenirea, sub orice form, a irosirii resurselor financiare.
Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care au fost consemnate
operaiuni patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre
titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile
legii.4 Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni care
nu respect condiiile de legalitate i regularitate sau, dup caz, de ncadrare n limitele i
destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare s-ar prejudicial
patrimoniul public sau fondurile publice. Controlul financiar preventiv oprete n faza de
angajare sau efectuare, operaiile pentru care nu sunt ndeplinite condiiile de legalitate sau
regularitate, dar nu poate cuantifica rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile
nereale, ntruct acestea nu s-au produs nc pn n momentul exercitrii controlului.
c) Dup sfera de cuprindere a controlului, se deosebesc controalele complexe i
controalele pariale:
controalele complexe presupun abordarea multilateral a activitilor controlate, cu
participarea unor specialiti din domenii diferite, reunii n cadrul unor brigzi
mixte de control". Din aceste brigzi pot face parte specialiti n domeniul
contabilitii, fiscalitii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului,
informaticii etc.
controalele pariale se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui
sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare i fiscale,
3

P. Popeang, C.M. Popia Controlul financiar-contabil, organizare i exercitare. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002, pg.14

I. Bostan,P.Radu Control financiar si auditul intern la instituiile publice Edit.Sedcom Libris,Iasi,2003,pg.55

15

legalitatea operaiunilor de comer exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor etc.


O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice, care se exercit de
ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde,
de regul, n aceeai perioad, mai multe entiti.
d) Att controalele complexe ct i cele pariale se exercit sub forma controalelor
totale i sub forma controalelor prin sondaj.
controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i
perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitile controlate.
controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni,
categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate semnificative sau avnd o
importan relativ pentru formularea concluziilor.
De regul, controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante
(fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transform n
controale totale.
e) Dup procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile i faptice.
controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a
evidenelor operative i a registrelor contabilitii analitice i sintetice.
controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei la faa locului, observaiei
fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator i a expertizelor.
f) Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate, deosebim:
controale directe, controale indirecte, controale reciproce i autocontroale.
controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de ctre organele
de conducere sau control a activitii subalternilor sau a celor controlai.
controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baza:
rapoartelor i informrilor primite, a drilor de seam, a declaraiilor fiscale, a
edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai etc.
controalele reciproce se realizeaz ntre membrii formaiilor de munc, ntre
compartimente, ntre ntreprinderi etc., pe baza fluxurilor materiale i
informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii
sarcinilor. Controlul reciproc se exercit i ntre documente diferite care conin
indicatori similari, aa cum se va arta n continuare.
autocontrolul presupune verificarea propriei activiti, cu scopul de a putea stabili
dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la
nivelul cerinelor.
g) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezint i
din punct de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim: controale economicofinanciare ale statului, controlul intern al entitilor i auditul legal sau statutar.
controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curii de Conturi,
16

Ministerului Finanelor Publice, Ministerului de Interne, Ministerului Muncii i


Solidaritii Sociale etc. urmresc, n primul rnd, respectarea actelor normative
specifice domeniului controlat.
controalele exercitate la nivelul entitilor sub forma controalelor preventive,
concomitente i ulterioare urmresc, de regul, gestionarea corect i eficient a
patrimoniului, stpnirea riscurilor care pot amenina atingerea obiectivelor.
controlul legal sau statutar se exercit de ctre profesioniti independeni membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) sau ai Corpului Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
Se supun controlului financiar preventiv urmtoarele operaiuni:
- ncheierea contractelor cu partenerii interni sau externi;
- ncasrile i plile n lei i valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaii
bancare, cu persoane juridice sau fizice;
- trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate, a unor sume care duc la diminuarea
profitului sau capitalului social;
- gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor, subunitilor sau unitilor
componente;
- deschiderea de credite bugetare;
- repartizrile de credite bugetare la instituii n subordine .a.
Controlul financiar concomitent (operativ curent) contribuie la cunoaterea cu
operativitate a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Aceast
form de control acioneaz permanent, surprinde procesele economice i financiare n curs de
desfurare i permite astfel intervenia operativ pentru efectuarea corecturilor necesare i
obinerea unor rezultate de eficien maxim. Controlul concomitent sau operativ, surprinde
activitile i operaiile n momentul efecturii lor, deci n momentul cel mai potrivit pentru
corectarea operativ a eventualelor deficiene ce ncep s se manifeste. Aceast form de
control (operativ-curent) se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu, cu coninutul
activitilor nemijlocite de management.
Controlul financiar ulterior (post faptic) vizeaz activitatea din perioadele de gestiune
ncheiate sau activiti sau operaii economicofinanciare terminate i care au ca scop
constatarea abaterilor de la program sau legislaia n vigoare, recuperarea pagubelor, iniierea
de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei.Se exercit de regul de organe de
control specializate.
Controlul financiar preventiv are menirea de a prentmpina deficienele i pagubele, n
timp ce controlul financiar ulterior constat pagubele produse, persoanele vinovate, actele
normative nclcate, identificarea cauzelor generatoare i stabilete modalitile de recuperare
a prejudiciilor i luarea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei.
c) Dup structurile care l exercit i modul cum este organizat activitatea de control
17

financiar se prezint astfel :


1. Controlul organizat i exercitat de ctre organele proprii aparinnd entitilor
economice;
2. Controlul organizat i exercitat prin instituiile specializate ale statului.
Controlul organizat i exercitat de ctre organele proprii aparinnd entitilor
economice sau Controlul financiar propriu al entitilor economice organizat i exercitat
de ctre organele de control proprii ale acestora, control care se execut n scopul prevenirii
producerii unor abateri i deficiene ct i constatrii unor pagube produse n vederea stabilirii
actelor normative nclcate, a persoanelor vinovate, a cauzelor generatoare i stabilirea
modalitilor de recuperare a prejudiciilor.
Controlul financiar propriu al entitilor economice cuprinde auditul intern i controlul
intern i mbrac urmtoarele forme :
a. auditul public intern
b. controlul intern
b1- controlul financiar preventiv propriu
b2- controlul financiar de gestiune.
a. Auditul public intern reprezint o activitate funcional independent i obiectiv
care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor
publice, perfecionnd activitatea entitii publice. Ajut entitatea public s-i ndeplineasc
obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena
i eficacitatea sistemului de conducere, bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor
de administraie.5
b. Controlul intern este un proces implementat de ctre Consiliul de Administraie,
conducere i personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil in ceea ce
privete realizarea obiectivelor. Controlul intern reprezint ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entitii publice,stabilite de conducere, n concordan cu obiectul acesteia
i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic,
eficient i eficace.
Controlul intern are urmtoarele obiective generale :
- realizarea la un nivel corespunztor de calitate a atribuiilor instituiilor publice,
stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate,
eficacitate, economicitate i eficien;
- protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau
fraudei;
- respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii;
- dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme i proceduri de informare public adecvat
5

Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1,

M.Of. 130 bis. Din 27.02.2003

18

prin rapoartele periodice.


b1.Controlul financiar preventiv propriu este controlul care are loc nainte de
producerea activitii sau aciunii si are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni care
nu respect condiiile de legalitate sau regularitate sau, dup caz, de ncadrare n limitele i
destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare sar prejudicia
patrimoniul public sau fondurile publice.
Controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz
fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra
documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale nainte ca acestea s devin
acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularii de drept al competenei sau de ctre titularul
unei competene delegate n condiiile legii. Controlul financiar preventiv propriu se
organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil.
n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea
acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice,
sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Controlul financiar
preventiv se exercit prin acordarea vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin
semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde
urmtoarele informaii: denumirea entitii publice, meniunea vizat pentru control financiar
preventiv, numrul sigiliului, data acordrii vizei (an, lun, zi).6
b2.Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului financiar propriu, este
controlul financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la
gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate
n evidena tehnic-operativ i n contabilitate. Dintre obiectivele principale ale controlului
financiar de gestiune se pot aminti :
- respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, pstrarea i paza
bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu;
- utilizarea valorilor materiale, declasrilor i casrilor de bunuri;
- efectuarea ncasrilor i plilor n lei i valut, n numerar sau prin cont;
- ntocmirea i circulaia documentelor primare, tehnic-operative i contabile.
Controlul financiar de gestiune se exercit cel puin odat pe an. n cazul entitilor cu
gestiuni materiale reduse ca volum, managerii unitilor pot aproba ca acestea s fie controlate
la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu de o dat la doi ani. Controlul se efectueaz
n totalitate sau prin sondaj n raport de volumul, valoarea i natura bunurilor, tentaiilor i
posibilitilor de sustrageri, precum i frecvena abaterilor constatate anterior.
Controlul organizat i exercitat prin instituiile specializate ale statului
Controlul organizat i exercitat prin unitile specializate ale statului, este un control
6

OMFP nr. 522/2003, publicat n Monitorul oficial nr. 320/13.05.2003, pg. 2-3, art. 1.1., 3.1., 3.2., 4.1. i 4.2.

19

extern, organizat n afara entitii economice, i este exercitat att de legislativ de Curtea de
Conturi ct i de executiv de Guvern.
Controlul legislativului exercitat de Curtea de Conturi, este un control financiar
ulterior extern asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare
ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului
public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.
Controlul executivului este exercitat de Guvern prin Ministerul Economiei si
Finanelor de Agenia Naional de Administrare Fiscal(A.N.A.F.) i Corpul
Controlorilor Delegai.
Controlul financiar extern al statului:
a ) se exercit n numele statului, urmrindu-se: modul de utilizare al banului public
(efectuat de Curtea de Conturi);
b) controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i
locale ale administraiei de stat i ale instituiilor de stat (efectuat de ctre
Ministerul Finanelor);
c) verificarea respectrii reglementrilor financiar-contabile n legtur cu ndeplinirea
obligaiilor fade stat de ctre: regiile autonome i agenii economici (efectuat de
ctre Ministerul Finanelor);
d) acionarea operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i
infraciunilor laregimul fiscal, vamal i cel al preurilor (efectuat de Ministerul
Finanelor prin Garda Financiar iAutoritatea Vamal).
e) se organizeaz de ctre ordonatorii de credite sau directorii regiilor autonome sub
formacontrolului financiar propriu" i se exercit n unitile administraiei de
stat, n regiile autonome i n unitile patrimoniale care au prevzut aceasta n
statutele proprii;
f) se exercit sub forma Controlului financiar preventiv (CFP) i a Controlului financiar
de gestiune(CFG) care sunt subordonate conducerii unitii, iar personalul ce-l
exercit este remunerat cu salariu.
2.3. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR
Sistemul metodologic de control financiar
Conceptul de control n teoriile moderne se aplic la individ, la veriga structural
componenta organizaiei i la organizaie, n ansamblul ei i la mai multe niveluri ierarhice.
Prima teorie se ocup de evaluarea performanei feed-back-ului. Potrivit acestei teorii sistemul
cibernetic este un model dinamic al procesului de control, procesul de control organizaional
fiind conceput pentru a identifica diferene dintre nivelurile efectiv i cel dorit al performanei
i de a declana msuri de corectare atunci cnd ecarturile sunt vizibile. Procesul de control ar
20

putea fi considerat ca un model raional care reflect strategiile i obiectivele firmei.


n aceast concepie exist dou componente ale sistemului de control: controlul rezultatelor i
controlul comportamentelor.
Controlul de rezultate aa cum rezult din denumire se refer la rezultatele activitilor
i depinde de msurarea acestor rezultate. El poate fi exercitat la nivelul individual sau al
grupului. n ipoteza unui asemenea control rezultatul dorit devine obiectul sistemului de
control. Cnd rezultatele nu sunt uor msurabile la nici un nivel, achiziionarea de noi
cunotine, sau satisfacerea clientului este util controlul comportamentelor. El impune
cunoaterea comportamentelor care conduc la nivelurile dorite de performan. Odat
obiectivele fixate, este necesar s se gseasc mijloacele de msurare a performanelor.
Din punctul de vedere al acestei teorii, alegerea dintre un control al rezultatelor i
supravegherea comportamentelor se reduce la o problem de costuri asociate categoriei de
informaii cerute de reducerea posibilitilor ca agenii s se menajeze n ndeplinirea tuturor
sarcinilor ce le revin. Cnd controlul comportamentelor este mai puin utilizabil se
recomand controlul rezultatelor care este mai puin costisitor, ntruct rezultatele sunt
n mod automat msurate. Potrivit acestei teorii exist o multitudine de strategii de control
la dispoziia organizaiilor.
Prin aciunea de control financiar se stabilete dac activitatea economica i financiar este
organizat i se desfoar conform normelor , principiilor sau regulilor stabilite.
Cunoaterea i perfecionarea activitii economice i financiare presupune o cale
tiinifica de cercetare si aciune, un sistem metodologic cu ajutorul cruia sa se oglindeasc
realitatea, legalitatea i eficien. Momentul esenial al procesului de control l constituie
comparaia. Orice operaie sau activitate economico-financiar este cercetat , nu numai in sine
ci i n raport de un criteriu sau cu o baz de comparatie.
Criteriile de comparaie determin i natura acestora, astfel:
comparaii n funcie de criteriul prestabilit prin previziuni; prognoze; sarcini;
norme; scopuri; prevederi legale; standarde; etc.
comparaii cu caracter special (exemplu: ntre variante de eficiena a unor msuri
sau soluii tehnico-economice prin alegerea celei mai optime);
comparaii n spaiu ( exemplu: ntre seciile de producie);
comparaii n timp ( exemplu : ntre activitatea programat sau efectiv din perioada
controlat cu cea din perioada precedent ). Operaiile sau activitile comparate
trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar.
Procedee i tehnici de control financiar
Controlul este un proces de cunoatere, de informare, care se exercit printr-o
metodologie proprie de control financiar.
Metodologia de exercitare a controlului financiar este calea de cercetare i aciune
21

pentru oglindirea realitii, legalitii i eficienei activitii economice i financiare.


Aciunea de control stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat
i se desfoar conform situaiilor prestabilite. Cunoaterea situaiilor stabilite( a programelor,
sarcinilor, normelor, scopurilor,prevederilor legale,previziunilor,etc.) precum si a situaiei
reale ce se controleaz, ncepe cu studiul general asupra organizrii si desfurrii acesteia. n
sintez, metodologia de control financiar se prezint n felul urmtor:
A. Momentele controlului
1. Cunoaterea situaiei prestabilite
2. Cunoaterea situaiei reale
3. Compararea situaiei prestabilite cu situaia real
4. Concluzii, propuneri, msuri
B. Procedee de aciune
1. Controlul documentar contabil utilizeaz urmtoarele modaliti sau tehnici de
abordare :
- controlul cronologic
- controlul invers chronologic - controlul sistematic sau pe probleme
- controlul reciproc
- controlul ncruciat
- analiza i studiul general
- comparaia
- calculul de control
- balanele anuale de control
2. Controlul faptic care folosete urmtoarele modaliti i tehnici de lucru :
- inventarierea
- expertiza tehnic i analiza de laborator
- observarea direct
- inspecia fizic
3. Analiza economico-financiar
4. Controlul total sau prin sondaj
5. Valorificarea constatrilor
Principalele obiective ale studiului general prealabil, ca procedeu de control financiar,
sunt:
- sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniulrespectiv de activitate, a
cror cunoatere asigur orientarea organelor decontrol asupra aspectelor care
trebuiesc avute n vedere n aciunea de control;
- orientrile, instruciunile, competenele si rspunderile n structura nterna a agentului
economic la care se exercit controlul;
- modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile ca surs de informaii
22

pentru control;
- situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla.
Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla are ca surs de
informare:7
- normele legale cu privire la activitatea in cauza;
- procesele verbale de control anterioare si masurile luate in urma valorificrii acestora;
- drile de seama contabile i msurile stabilite pe baza lor;
- consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului, etc.

M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient,Bucuresti,1997,pg.52

23

UI 3
CUPRINS:
3.1. FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL
3.2. Stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a controlului financiar
3.1. FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL
Valorificarea actelor de control intocmite ca urmare a controlului financiar propriu
O problem deosebit de important n activitatea organelor de control financiar se refer
i la valorificarea actelor de control. Activitatea organelor de control nu poate fi limitat numai
de descoperirea lipsurilor ci trebuie privit i sub aspectul eficacitii, al rezultatelor obinute
n urma constatrilor fcute pe baza materialului de control. De aici decurge necesitatea ca n
timpul controlului, organele de control s valorifice la maximum constatrile fcute.8
Pe lng remedierea operativ a deficienelor constatate n timpul controlului,
valorificarea se refer i la aducerea la ndeplinire de ctre unitatea controlat a sarcinilor
trasate anterior, precum i la acordarea de ctre organele de control a sprijinului necesar
conducerii unitii, ca pe baza materialului de control s ntocmeasc un plan concret asupra
msurilor ce urmeaz a fi luate pentru lichidarea deficienelor a cror rezolvare nu a putut fi
nfptuit pe parcursul controlului deoarece necesit un timp mai ndelungat. Remedierea
operativ a deficienelor n timpul controlului constituie una din laturile cele mai importante
ale valorificrii constatrilor de ctre organele de control i se refer la un cerc larg de probleme
ca: avansuri nedecontate la timp; lichidarea creditorilor i debitorilor; drepturi datorate
bugetului de stat i nevrsate; credite nerambursate; plusuri nenregistrate; valori materiale
pstrate n condiii necorespunztoare; eviden neinut la zi; pagube i alte situaii
asemntoare.9
Aa cum de altfel s-a artat detaliat n capitolul trei, n cadrul entitilor publice
funcioneaz auditul public intern activitate funcionala independent i obiectiv care d
asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice
perfecionnd activitile entitilor publice, ajut entitatea public s-i ndeplineasc
obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic care evalueaz i mbuntete eficiena
i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor
de administrare.Auditul public intern funcioneaz de regul sub forma unui compartiment de
audit public intern care i desfoar activitatea pem baza unor programe de audit. In urma
executrii misiunilor de audit public intern se ntocmesc rapoarte de audit n care se

8
9

D.D.Saguna,., coordonator, Procedura fiscala, Editura Oscar Print, Bucuresti, 1996, pg. 65
158

Pantea I.P.-Managementul contabilitii romneti, Intelcredo, Deva, 1998, pg. 45


24

consemneaz principalele constatri, concluzii i recomandri rezultate din activitatea de audit,


progresele ce se vor nregistra prin implementarea recomandrilor, eventualele nereguli i
prejudiciin constatate n timpul misiunii de audit.10
3.2. Stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a controlului financiar
Rspunderea disciplinar
Persoanele ncadrate in munca au datoria de a realiza corespunztor si la timp ,
obligaiile ce le revin la locurile de munca, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele
de munca, regulamente de organizare si funcionare a unitilor, precum si dispoziiile primite
din partea efilor ierarhici. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrata in munca a
obligaiilor sale ,inclusiv normele de comportare, constituie abatere disciplinara, care atrage
rspunderea cu caracter administrativ. Deci abaterea disciplinara este o fapta in legtur cu
munca si care consta intr-o aciune sau inaciune svrit cu vinovie de ctre salariat.11
Potrivit prevederilor din Codul Muncii, nclcarea cu vinovie de ctre cel ncadrat in
munca - indiferent de funcia sau postul pe care l ocupa - a obligaiilor sale, inclusiv a normelor
de comportare, constituie abatere disciplinara, care se sancioneaz , dup caz, potrivit legii cu:
a) avertisment scris;
b) suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depi
10 zile lucrtoare;
c) retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a
dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile;
d) reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%;
Amenzile disciplinare sunt interzise iar pentru aceeai abatere disciplinar se poate
aplica numai o singura sanciune.
Rspunderea contravenionala
Contravenia, ca si infraciunea se caracterizeaz prin patru elemente constitutive si
anume:
- obiectul;
- subiectul;
- latura obiectiva (fapta);
- latura subiectiva ( vinovia).
Aceste elemente trebuie ndeplinite cumulativ la fiecare contravenie. Totodat,
elementelor menionate, obiective si subiective, in baza crora o fapta constituie contravenie,
reprezint coninutul acestora.
Obiectul contraveniei - l constituie valorile , relaiile sociale, bunurile sau interesele
10

Legea nr.672/2002 art.2 ,al.A.,M.Of. nr.953/2002

11

Legea nr.53/2003, Codul Muncii , art.263,al.1-2


25

legitime, aparate prin normele de drept administrativ, crora li se aduce atingere sau sunt puse
in pericol de fapta svrita.
Subiectul contraveniei - este persoana fizica sau juridica care comite fapta contravenional.
Pentru ca o persoana fizica sa poat fi subiect al contraveniei, trebuie sa aib vrsta de
cel puin 14 ani, conform legii speciale de constatare si sancionare a contraveniilor.
n legea de baz privind regimul juridic al contraveniilor au fost stabilite cauzele care
nltura rspunderea contravenional
.Acestea sunt:
- legitima aprare;
- starea de necesitate;
- constrangerea fizica sau morala;
- cazul fortuit;
- eroarea de fapt
- prescripia;
- iresponsabilitatea
- beia involuntara completa
- infirmitatea
Rspunderea civil
Rspunderea civila este forma a rspunderii juridice si reprezint raportul de obligaie
in temeiul cruia cel care a pgubit pe altul este inut sa repare prejudiciul suferit de victima.
Codul civil reglementeaz doua forme ale rspunderii civile:
- Rspunderea delictual;
- Rspunderea contractual.
Punctele de interferen ale celor doua forme i particularitile lor specifice sunt:
a) ambele rspunderi au ca temei obiectiv, fapta ilicita, insa angajarea lor implica
mprejurri diferite si anume:
- rspunderea delictuala este angajata in cazurile in care, prin conduita ilicit se
nesocotete obligaia general de a nu pgubi pe altul,obligaie legala pentru
oricare membru al societii;
- rspunderea contractuala presupune nesocotirea unor obligaii izvorte dintr-un
contract preexistent intre victima si fptuitor, deci a unor norme speciale;
b) cele doua forme ale rspunderii civile se deosebesc si prin modul de stabilire a
ntinderii de reparaiune:
- n cazul rspunderii delictuale,fptuitorul este inut sa repare att daunele
previzibile cat si daunele ce erau imprevizibile in momentul savririi faptei
ilicite, indiferent daca el a acionat cu intenie sau numai din imprudenta
sau neglijenta;
26

- in cazul rspunderii contractuale, ntinderea obligaiei de reparaiune se


stabilete pe baza clauzelor contractuale, prin care prtile pot conveni sa
mreasc sau sa restrng cuantumul despgubirilor, sa nscrie clauza de
neresponsabilitate.
Legea prevede ca debitorul contractual este obligat sa repare dauna efectiva si folosul
nerealizat, fr a rspunde fata de creditor pentru daunele imprevizibile la ncheierea
contractului dect in cazul in care a acionat cu intenie. sub aspectul stabilirii culpei,
particularitile sunt:
in cazul rspunderii delictuale, pentru fapta ilicita, victima trebuie sa dovedeasc culpa
fptuitorului;
in cazul rspunderii contractuale, debitorul care nu-si respecta obligaiile contractuale
este considerat in culpa, in virtutea unei prezumii legale,care poate fi combtuta
numai prin dovedirea forei majore sau a cazului fortuit, a culpei creditorului, a
faptei de nenlturat a unui ter;
d) solidaritatea in cazul celor doua forme de rspundere civila:
obligaia delictuala este solidara ori de cate ori izvorte dintrun delict la svrirea
cruia au participat mai multe persoane; iar in domeniul rspunderii contractuale , solidaritatea
exista numai in msura in care a fost consimita de pari sau prevzuta expres de lege.
Rspunderea penal
Rspunderea penala poate fi angajata numai pentru fapte ilicite declarate de lege ca
infraciuni, adic acea categorie de fapte cu un pericol social superior oricror fapte din sfera
ilicitului juridic.Deci temeiul juridic al rspunderii penale este infraciunea care este o fapta ce
prezint un pericol social, svrit cu vinovie si prevzuta de legea penala.Infraciunea este
unicul temei al rspunderii penale, al obligrii fptuitorului la suportarea pedepsei. Infraciunile
sunt svrite printr-o anumita desfurare in timp si in spaiu, denumita de regula activitate
infracionala, alctuita la rndul sau din mai multe etape sau faze, fiecare cu semnificaii
juridice proprii, att obiective cat si subiective. Principiile rspunderii penale sunt cuprinse in
Codul Penal.

27

UI 4
CUPRINS:
4.1. CONTROLUL INTERN - ATRIBUT AL CONDUCERII
4.2. OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN OBIECTIVE:
4.3. CALITATEA INFORMAIILOR
4.4. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

4.1. CONTROLUL INTERN - ATRIBUT AL CONDUCERII


Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate
persoanele care dein funcii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul
de activitate, trebuie s planifice, organizeze i coordoneze aplicarea msurilor suficiente
pentru a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c scopurile i obiectivele vor fi
ndeplinite.
Atributele (funciile) conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc.
Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ca o trecere succesiv de la o funcie la alta, urmnd
ca totul s se reia de la capt. Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de
conducere, ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea n condiii
corespunztoare a celorlalte atribute ale conducerii:
Fr informaiile colectate n urma controlului conducerea nu-i poate ndeplini n mod
corespunztor celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea i antrenarea).
Astfel, pe btza informaiilor obinute prin intermediul controlului, conducerea cunoate
realitatea, modificrile intervenite n mediul intern i mediul extern al entitii i pe aceast
baz:
a) apreciaz calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior i eficacitatea msurilor
ntreprinse pentru realizarea lor. n urma acestei aprecieri conducerea ia noi
decizii care modific previziunile, structurile organizatorice, procedurile de
coordonare i de antrenare (stimulare sau sancionare) a personalului;
b) analizeaz i evalueaz riscurile i abaterile care amenin atingerea obiectivelor
fixate, pe domenii de activitate i pe responsabiliti. n acelai timp, controlul ca
atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat cu eficiena
necesar fr ca n timpul exercitrii lui s fie luate msurile operative care se
impun. Aceste msuri luate cu ocazia controlului in de celelalte atribute ale
conducerii, ele modific unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor,
n funcie de noile circumstane intervenite.
Indiferent de nivelul de la care se exercit, indiferent de activitile controlate i
28

indiferent de obiectivele urmrite, controlul se deruleaz n trei etape succesive, crora le


corespund trei componente distincte:
a) Compararea situaiei care ar trebui s existe (ideale, dorite) cu situaia de fapt
(reale);
b) Analiza i evaluarea riscurilor care amenin activitatea verificat i a abaterilor
de la parametrii stabilii;
c) Valorificarea constatrilor.
a) Compararea
Intrrile n subsistemul de control se compun din informaiile necesare stabilirii celor
doi termeni ai comparrii (situaia ideal i situaia real) Situaia ideal (dorit) se stabilete
pe baza:
- deciziilor (politicilor) i msurilor hotrte de conducerea de la diferite niveluri;
-

prevederilor i restriciilor legislative;

existenelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)

recomandrilor auditului intern;

programelor de activitate (de producie, de desfacere etc.);

procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.

Situaia ideal poate fi abordat sub forma unor obiective fixe (control de conformitate)
sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacitii), aa cum se va arta mai jos.
Situaia real (de fapt) se stabilete de ctre conductorii din ierarhia entitii, de ctre
auditorii interni i externi sau de ctre unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri i
tehnici specifice sau comune:
- inspecia, const n examinarea documentelor i registrelor precum i a activelor
corporale, inclusiv prin inventarierea fizic a acestora. Acestui procedeu i
corespund verificrile documentare, verificrile faptice precum i utilizarea n
control i audit a instrumentelor informatice;
- observarea, const n urmrirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane,
precum i n utilizarea anumitor simuri (vz, miros, pipit, auz) pentru aprecierea
anumitor situaii;
- investigaia (interviul, interogarea), const n obinerea de informaii de la cei
controlai sau auditai, ca rspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau
auditorilor;
- confirmarea, const n primirea de rspunsuri scrise sau orale din partea unei tere
pri independente (confirmarea de ctre clieni, debitori, bnci a soldurilor
conturilor respective);
- calculul, const n reconstituirea unor calcule din documente i din registrele
29

contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificarea aritmetic). Reconstituirea


urmrete i corectitudinea transferurilor de informaii, a parcursului anumitor
sume de la documentele de sintez i pn la sursele primare (vezi pista de audit);
- procedurile analitice, constau n analiza tendinelor, fluctuaiilor, corelaiilor etc., cu
ajutorul unui sistem de indicatori, etc.
b) Analiza i evaluarea riscurilor
Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii, se trece la analiza i evaluarea
rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea i delimitarea factorilor de influen i a cauzelor, la
determinarea consecinelor i a responsabilitilor, n cadrul acestei etape se evalueaz riscurile
i msurile ce trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului.
c) Valorificarea constatrilor.
Valorificarea constatrilor este etapa finalizatoare a procesului de control, n funcie de
concluziile la care s-a ajuns n etapele precedente ale controlului i n funcie de toleranele
admise (praguri de semnificaie), n cadrul acestei etape se definitiveaz i se declaneaz un
ansamblu de msuri menite s duc att la influena activitilor controlate ct i la
autoperfecionarea controlului.
n interiorul subsistemului de control, ntre cele trei componente ale lui, trebuie s existe
n primul rnd o legtur (conexiune) direct, n sensul c oricrei intrri n subsistem trebuie
s-i corespund o ieire. Controlul nu se justific dac nu declaneaz, prin intermediul
ieirilor, ansamblul de msuri necesare pentru perfecionarea activitilor controlate, pentru
prevenirea i eliminarea neajunsurilor, pentru sancionarea vinovailor.
Ieirile din subsistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul
controlului pentru redresarea situaiei, mbuntirea activitii i sancionarea vinovailor;
dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere
care au dispus controlul sau care au competena i sarcina s ia msurile care se impun;
propuneri pentru mai buna fundamentare a deciziilor conducerii de la diferite niveluri, pentru
perfecionarea procedurilor i normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ, etc.
Ieirile din subsistemul de control difer n funcie de subordonarea ierarhic a
organelor de control i n funcie de obiectivele controlate, dar aceste ieiri, trebuie, n toate
cazurile, s duc la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entitii sau
activitii controlate, la ntrirea legalitii i mbuntirea activitilor respective i prin
aceasta s contribuie la perfecionarea intrrilor n subsistemul de control.
ntre cele trei componente ale subsistemului de control, pe lng aceast legtur
direct, ia natere i o conexiune invers menit s asigure stabilitatea i dezvoltarea
subsistemului. Cu ocazia valorificrii concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii i
inexactiti strecurate n derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea
unor msuri menite s contribuie la perfecionarea muncii de control i a sistemului de control.
30

4.2. OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN OBIECTIVE:


Consiliul de Administraie (guvernana) i conducerea executiv a entitilor planific,
organizeaz, coordoneaz i antreneaz aplicarea unor msuri necesare pentru obinerea unei
asigurri rezonabile asupra faptului c riscurile la care este expus entitatea sunt stpnite
(controlate) i asupra faptului c obiectivele stabilite vor fi atinse.
Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde
nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraie i ai Comitetului de Direcie,
precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd
dialogul dintre acetia, asigurnd transparena i democraia.
Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i
fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la
organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe
compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea tranzaciilor i operaiunilor respective
i n consemnarea i prelucrarea informaiilor.
Urmrind efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele legale i
cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte
din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc.).
Pentru a contribui la asigurarea continuitii activitii (perenitii) entitii i la
atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmrete n permanen i n cadrul
tuturor categoriilor de entiti, patru obiective generale:
securitatea activelor i informaiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje
economice pentru entitate;
calitatea informaiilor;
respectarea directivelor, normelor i procedurilor;
optimizarea utilizrii resurselor.
Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii
n sens larg se refer la:
- securitatea activelor contabile (active imobilizate i active curente);
- securitatea i confidenialitatea informaiilor;
- securitatea social a angajailor;
- protejarea imaginii ntreprinderii etc.
Pentru asigurarea securitii potenialului productiv al entitii controlul intern se
bazeaz pe normele i procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:
iniierea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor;
gestionarea i accesul la activele entitii;
protejarea i accesul la fiiere i nregistrri;
inventarierea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
31

Aceste norme i proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active i fiiere, cnd,
n ce scop, pe baza crei autorizaii; cine iniiaz i cine aprob tranzaciile i operaiunile; cine
i cnd verific modul de derulare a operaiunilor i existena activelor i datoriilor, ce
documente se ntocmesc, pe baza cror informaii, care este circuitul documentelor pn la
nregistrarea lor n contabilitate etc .
4.3. CALITATEA INFORMAIILOR
Controlul intern trebuie s ofere conducerii o asigurare rezonabil asupra faptului c
informaiile puse la dispoziia acesteia reflect imaginea fidel, adic sunt culese i prelucrate
conform regulilor i procedurilor stabilite i n mod sincer, respectndu-se criteriul regularitii
i sinceritii informaiilor .
Cadrul general contabil elaborat de ctre IASC/IASBstabilete c pentru a fi utile
procesului decizional informaiile trebuie s fie:
inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori;
relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor i furnizate la momentul
oportun;
credibile, verificabile i neprtinitoare;
comparabile n timp i n spaiu;
avantajele obinute de utilizatorii de informaii trebuie s fie superioare costului
acestora.
Referitor la sistemul contabil din ntreprindere, controlul intern urmrete calitatea
informaiilor i n special dac sunt respectate urmtoarele criterii:
Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor
Realitatea nregistrrilor
exactitatea nregistrrilor
Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor
Acest criteriu cere ca toate tranzaciile i operaiunile care au loc ntr-o entitate s fie
reflectate n documente justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr
omisiuni i fr repetri, n acest sens, controlul intern urmrete fiabilitatea sistemului de
numerotare a documentelor (manual sau automat) practicat n ntreprindere.
n scopul asigurrii prelurii integrale a documentelor justificative n sistemul automat
de prelucrare a datelor se utilizeaz mai multe procedee, dintre care amintim:
procedeul prin numr de control" care const n confruntarea manual sau automat
a numrului de poziii din Jurnalul de nregistrare cu numrul de documente
predate spre prelucrare conform Borderourilor de predare a documentelor".
Verificnd nregistrrile din registre i jurnale, controlul intern poate depista
situaiile n care unele documente au fost omise sau au fost nregistrate de mai
32

multe ori.
analiza corelaiilor dintre rulajele i soldurile unor conturi, precum i a soldurile
anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaiile dintre conturile clieni,
venituri din vnzri i TVA colectat. De asemenea, soldul debitor al contului
furnizori se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare,
confuziilor ntre analiticele acestui cont, plii de mai multe ori a facturilor: prin
cas, prin banc sau prin instrumente de plat diferite.
dac nregistrrile contabile nu se materializeaz pe suport de hrtie, pentru controlul
aplicaiilor informatizate se apeleaz la jocuri de ncercare" denumite i parcurs
de sistem" care se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente
sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea rezultatelor.
Realitatea nregistrrilor
Toate informaiile nregistrate n contabilitate i sintetizate n situaiile financiare
trebuie s fie justificabile i verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele
patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu realitatea faptic stabilit
prin inventarierea fizic, prin confirmri primite de la teri prin analize de laborator sau prin
alte procedee. Toate veniturile i cheltuielile trebuie s fie reale (justificabile i verificabile),
s priveasc perioada respectiv i entitatea respectiv.
Exactitatea nregistrrilor
Corecta nregistrare n contabilitate i corecta prezentare a informaiilor contabile se
verific sub aspectul perioadei corecte, evalurii corecte, imputrii corecte i prezentrii
corecte:
perioadei corecte. Principiul independenei exerciiului cere ca operaiunile i
tranzaciile s se nregistreze n perioada n care acestea au avut loc, dup cerinele
unei contabiliti de angajament. Prin lucrrile de regularizare:
- se asigur recunoaterea acestora n bilan (daca resursele respective aduc avantaje
economice viitoare) sau n contul de profit i pierdere;
- se asigur delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor;
- se constituie sau se reiau provizioanele i ajustrile de valoare;
- se repartizeaz diferenele de pre asupra cheltuielilor i stocurilor;
- se contabilizeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor i
obligaiilor n devize;
- se stocheaz" n bilan cheltuielile i veniturile nregistrate n avans, dobnzi de
pltit i dobnzi de ncasat etc.
Controlul intern, inspeciile fiscale i auditorii trebuie s analizeze modul n care se
respect principiul independenei exerciiului i modul n care se efectueaz lucrrile de
regularizare i rectificare contabil. Independena exerciiului se controleaz prin mai multe
procedee, dintre care amintim analiza primelor i ultimelor documente dintr-un exerciiu
33

financiar, cu scopul depistrii unor reporturi" nereale sau nelegale ntre perioadele de gestiune.
evaluri corecte. Principiul cuantificrii monetare nu este un principiu explicit n
legislaia noastr contabil. Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i
republicat stabilete regulile de evaluare: la intrarea n patrimoniu, cu ocazia
inventarierii, la nchiderea exerciiului i la ieirea din patrimoniu sau la darea n
consum. Reglementrile contabile conforme cu Ordinul MFP nr. 1802/2014
privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
completeaz regulile de evaluare la cost istoric i regulile privind amortizrile i
provizioanele cu alte reguli denumite reguli alternative" care se refer la valoarea
de nlocuire, valoarea just, contabilitatea de inflaie etc. Prin aceast norm
legal se instituie principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
datorii";
imputri corecte. Principiul contabiliti duble are la baz dubla nregistrare (debitul
i creditul), dubla reprezentare (activul i pasivul) i dubla stabilire a rezultatului
exerciiului (Contul de profit i pierdere i Bilanul), n rile inspirate din dreptul
roman este reglementat i corespondena dintre conturi. Ca urmare, controlul
intern trebuie s urmreasc nregistrarea operaiunilor i a tranzaciilor n
conturile corespunztoare, tiut fiind faptul c nerespectarea corespondenei
dintre conturi poate s contribuie la mascarea unor fraude sau a altor nereguli, la
compensri nelegale, la denaturarea unor indicatori etc.
ntocmirii corecte a situaiilor financiare. Controlul intern trebuie s urmreasc
corectitudinea nregistrrilor contabile pe baza balanelor de verificare sintetice i
analitice, pe baza confruntrilor dintre contabilitate i evidenele operative (fie
de magazie, registre de cas, rapoarte de gestiune etc,) pe baza lucrrilor de
regularizare i rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor i pe baza
confruntrilor dintre nregistrrile cronologice i nregistrrile sistematice. Dup
efectuarea acestor verificri, controlul intern urmrete corecta centralizare i
preluare a informaiilor n situaiile financiare sau n alte rapoarte i informaii.
Respectarea directivelor
Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmri dac persoanele care dein funcii
de conducere, de la diferite niveluri i toi angajaii entitilor ntreprind aciuni n vederea
respectrii reglementrilor legale, a normelor i procedurilor interne, a clauzelor contractuale,
a regulilor etice i de comportament.
Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor
Controlul intern nu este numai un control constatativ care stabilete abaterile de la
34

parametrii i regulile prestabilite, ci este i un control al performanelor obinute sau al


eficacitii.
Controlul performanei urmrete realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim.
Astfel, controlul performanei se pronun asupra economicitii, eficacitii, eficienei i
oportunitii tranzaciilor i operaiunilor. De asemenea, controlul performanei analizeaz:
necesitatea (dezirabilitatea), fezabilitatea i fiabilitatea acestor tranzacii i operaiuni.
Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate unei activiti,
fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune condiii a obiectivelor
stabilite. Costul minim se evalueaz ca un cost de oportunitate, care asigur
atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea utilitilor i minimizarea
eforturilor). Controlul economicitii se refer la:
- ncadrarea n standardele de costuri;
- respectarea limitelor de consum de materiale i manoper;
- aprovizionarea la momentul optim i evitarea stocurilor excedentare;
- evitarea cheltuielilor care nu contribuie la un plus de valoare etc.
Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute, la relaia
dintre impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni.
Eficacitatea presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei
decizii manageriale i stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut.
Eficacitatea se calculeaz ca un raport ntre rezultatul obinut i rezultatul
programat.
Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resur selor utilizate
pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre
economicitate i eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Controlul determin
perechi ntre economicitate i eficacitate i analizeaz compatibilitatea acestor
dou caracteristici. Eficiena urmrete fie maximizarea rezultatelor obinute cu
aceeai cantitate de resurse, fie minimizarea resurselor utilizate pentru obinerea
rezultatelor stabilite.
Eficiena se calculeaz ca un raport dintre rezultate (output) i costul resurselor (input).
Astfel, o soluie tehnic care asigur reducerea consumurilor i costurilor (crete
economicitatea), poate s duc la insatisfacii pentru clieni i la scderea vnzrilor (scade
eficacitatea), n acest caz eficiena se bazeaz pe optimizarea costurilor i satisfacerea cerinelor
clienilor. Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacii sau operaiuni n momentul cel
mai propice i cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structural).
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai ca o inspecie formal care inventariaz
abaterile i neregulile i care ntocmete rapoarte i informri sau care sancioneaz neregulile
constatate (latura constatativ), ci el trebuie privit, n primul rnd, ca o activitate de stpnire
a riscurilor, de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determin, de
35

perfecionare a activitilor controlate.


Aceste patru obiective generale i permanente ale controlului intern sunt comune tuturor
conductorilor, din toate domeniile de activitate i de la toate nivelurile ierarhice, n continuare
vom vedea c ele se detaliaz n numeroase obiective specifice diferitelor categorii de entiti
(societi bancare, de asigurri, din sfera produciei sau a comerului etc.) sau diferitelor
activiti (aprovizionare, vnzri, protecia mediului etc).
4.4. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE
Pentru o mai uoar nelegere a modulelor urmtoare, revedei definirea, coninutul
obiectivele controlului intern cutai rspunsuri la urmtoarele ntrebri:
1) Care sunt cele dou sensuri n care este utilizat termenul a controla"?
2) Cum definii controlul intern?
3) Cum explicai intercondiionarea dintre funcia de control i celelalte funcii ale
conducerii?
4) Explicai cele trei etape succesive ale controlului?
5) Care sunt cele 4 obiective generale ale controlului intern?
6) Care este coninutul procedurilor interne?
7) Care sunt criteriile n funcie de care se apreciaz calitatea informaiilor?
8) n ce const verificarea excatitii informaiilor"?
9) n ce const controlul performanelor?
Bibliografie:
1)
Ioan Oprean, Irimie Emil Popa i Radu Dorin Lenghel - Procedurile auditului i ale
controlului financiar", Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pg. 9-23;
2)
Ana Morariu, Gheorghe Suciu i Flavia Stoian - Auditul intern i Guvernana
corporativ", Editura Universitar, 2009, pag. 71-115.

36

UI 5
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN
CUPRINS:
5.1. Componentele controlului intern
5.2. Mediul de control i componentele sale

5.1. COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN


Standardele Internaionale de Audit (ISA)stabilesc c sistemul de control intern se
compune din totalitatea controalelor interne i se extinde dincolo de acele aspecte ce au
legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: mediul de control i procedurile de
control".
Normele Naionale de Audit (NNA)precizeaz c sistemul de control intern cuprinde:
1. sistemul de organizare a controlului intern
2. procedurile de control intern.
n lucrrile de specialitatei n Standardele Internaionale de Audit (ISA) republicate n anul
2009 sunt prezentate cinci elemente ale controlului intern:
1) Mediul de control;
2) Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate;
3) Activitile de control;
4) Sistemul de informaii i comunicare;
5) Monitorizarea controalelor.
Mediul de control" este abordat, n aceste lucrri, ca o umbrel care protejeaz celelalte
patru elemente ale controlului intern.
Fiecare din aceste elemente ale controlului intern conine numeroase mecanisme
(dispozitive) de control". n continuare, elementele controlului intern sunt structurate n
concordan cu prevederile I.S.A. nr. 315.
5.2. MEDIUL DE CONTROL I COMPONENTELE SALE
MEDIUL DE CONTROL cuprinde atitudinea general, contientizarea i msurile
luate de conducere i cei nsrcinai cu guvernanta privind sistemul intern de control i
importana sa n cadrul entitii" .
Organizarea i implementarea controlului intern depinde de atitudinea general a
managerilor fa de acesta. Ca urmare, mediul de control influeneaz celelalte elemente ale
controlului intern. Dac membrii consiliului de administraie i managerii de la diferite niveluri
ierarhice apreciaz c controlul intern este important i dac ei acioneaz n acest sens, prin
37

elaborarea de politici i proceduri corespunztoare, prin favorizarea transparenei, schimbului


de informaii i opinii precum i a cooperrii dintre conductori i ceilali salariai, atunci toi
angajaii din entitate vor respecta mecanismele de control instituite. Dimpotriv, dac angajaii
entitii observ c pentru managementul de la vrf controlul intern nu este o preocupare
sistematic, ei devin mai neglijeni i tolerani i ca urmare obiectivele entitii pot s nu fie
atinse.
Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea i meninerea
unei culturi de onestitate i comportament etic, influennd contiina angajailor. Ca urmare,
mediul de control ajut la implementarea tuturor componentelor controlului intern, la sporirea
eficienei aciunilor ntreprinse pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor.
Pentru asigurarea unui control intern corespunztor administratorii i managerii
entitilor trebuie s se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor mediului de control.
Principalele apte componente ale mediului de control sunt:
a) comunicarea i impunerea valorilor etice;
b) asigurarea entitii cu personal cheie competent;
c) implicarea administratorilor (celor din guvernan) n organizarea i supravegherea
controlului intern;
d) organizarea adecvat a activitilor controlate;
e) separarea autoritilor i responsabilitilor;
f) filozofia conducerii i stilul de operare;
g) existena unor politici i proceduri referitoare la resursele umane.
a) Comunicarea i impunerea valorilor etice.
Integritatea valorilor etice sunt elemente eseniale ale mediului care influeneaz
eficiena concepiei, implementrii i administrrii precum i a monitorizrii celorlalte
componente ale controlului intern.
Managerii trebuie s stabileasc i s comunice salariailor normele i regulile etice, de
comportament i de integritate care trebuie respectate. Aceast comunicare se poate face prin
intermediul codurilor de conduit, fielor posturilor, directivelor de politic etc. Managerii
trebuie s ntreprind aciuni care urmresc reducerea tentaiilor de implicare a salariailor n
aciuni ilicite, imorale sau nesincere.
Exemplul personal al managerilor, atitudinea i comportamentul lor fa de salariai i
fa de teri, transparena de care ei dau dovad, contribuie la mbuntirea controlului intern.
Dac conducerea ncalc normele de conduit moral sau dac evit controlul intern i extern,
atunci asistm la scderea calitii ntregului sistem de control din entitate.
b) Asigurarea entitii cu personal cheie competent
Aa cum deja am vzut, dac personalul este competent, eficient, demn de ncredere i
38

onest sporete eficacitatea controlului intern. Calitile moral profesionale ale personalului pot
suplinii lipsa unor proceduri ale controlului intern. n acelai timp, pot exista proceduri i
mecanisme ale controlului intern judicios concepute dar care s funcioneze defectuos datorit
faptului c personalul este incompetent, necinstit, plictisit, neglijent i nemulumit.
Managerii trebuie s ia msurile necesare n vederea asigurrii fiecrui post sau funcie
cu personal competent, care are cunotinele i aptitudinile necesare pentru ndeplinirea
sarcinilor ce revin postului respectiv (nu invers). Aceste msuri vizeaz selectarea, stimularea
i pregtirea profesional continu a personalului.
Angajamentul entitii fa de oameni competeni i de ncredere, politicile i practicile
referitoare la recrutarea, instruirea, evaluarea, promovarea, remunerarea personalului creeaz
n entitate un mediu de control adecvat.
n acelai timp, managerii trebuie s ntreprind aciuni menite s reduc tentaiile de
implicare a angajailor n fapte ilicite i imorale.
c) Implicarea celor din guvernan n organizarea i supravegherea controlului
intern
Abundena scandalurilor cu implicaii financiar-contabile au scos n eviden faptul c
nu se poate garanta independena, competena i moralitatea managerilor (directorilor
executivi). Directorii executivi pot fi tentai s furnizeze consiliului de administraie informaii
incomplete sau inexacte, pot s se implice direct sau indirect n aciuni nelegale sau pot s nu
asigure un control intern adecvat.
Conceptul guvernarea ntreprinderii" (guvernare corporatist) vizeaz modalitile de
control ale acionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune
problema repartizrii competenelor de aciune i a responsabilitilor ntre administratori,
directori executivi i ceilali salariai.
Consiliul de administraie sau alte persoane nsrcinate cu guvernanta deleg ctre
directorii executivi responsabilitile privind controlul intern i are responsabilitatea verificrii
modului n care acest control intern este organizat i a eficacitii lui. Delegarea sarcinilor de
control ctre directorii executivi (manageri) nu absolv pe cei nsrcinai cu guvernanta de
rspunderile pe care le au fata de acionari sau fata de teri, ei trebuie s supravegheze, fr s
implice direct, modul de concepere i modul de operare a controlului intern.
Consiliul de administraie poate crea un Comitet de audit". Comitetul de audit este
format din specialiti n domeniul financiar-contabil, independeni fa de directorii executivi.
Comitetul de audit supervizeaz raportrile destinate consiliului de administraie, face
propuneri de ameliorare a controlului intern i asigur comunicarea dintre auditul intern i
auditul extern,
Propunerile comitetului de audit urmresc inerea sub control a riscurilor poteniale
datorate conflictelor de interese", care ar putea mpiedica atingerea obiectivelor entitii. De
39

asemenea, aceste propuneri urmresc mbuntirea procedurilor interne de colectare,


prelucrare i verificare a informaiilor,
d) Organizarea adecvat a activitilor care vor fi controlate
Structura organizaional a unei entiti asigur cadrul n care sunt planificate,
executate, controlate i revizuite aciunile ntreprinse pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul
ntregii entiti.
Controlul intern nu poate fi eficient dac administratorii sunt pasivi, dac ei nu au
delimitat nivelurile ierarhice de autoritate i responsabilitate sau nu au asigurat o riguroas
delegare a atribuiilor de serviciu ctre responsabilii diferitelor activiti.
Administratorii i directorii executivi trebuie s transmit semnale clare ctre angajai
privind rolul controlului intern, trebuie s actualizeze continuu organigramele, regulamentele
de ordine interioar i fiele posturilor la noile modificri intervenite n mediul intern i mediul
extern al entitii.
Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de controlul
intern, conductorii entitilor i conductorii activitilor trebuie s aib n permanen n
centrul preocuprilor lor i problemele organizatorice, n acest sens ei trebuie s ntreprind
aciuni menite s asigure:
- Revederea i actualizarea organigramei;
- Analiza i actualizarea fiei postului;
Revederea i actualizarea organigramei
Organigrama reprezint o fotografie a structurii entitii i a compartimentelor acesteia
la un moment dat. n practic exist o mare diversitate de organigrame, dar n toate cazurile ele
prezint legturile ierarhice i funcionale ntre diferitele structuri ale entitii. De regul,
organigramele ierarhice pun n eviden legturile de autoritate i de control dintre
compartimente i sunt elaborate i aprobate de conducere. Organigramele funcionale se
ntocmesc de ctre auditori i pun n eviden legturile dintre funciile deinute de diferite
persoane: legturi de colaborare, de asistena, de consiliere. Uneori se ntocmesc organigrame
ierarhice i funcionale n care legturile pot fi reprezentate astfel:
- legturile ierarhice printr-o linie continu;
- legturile funcionale printr-o linie ntrerupt;
- legturile ierarhice i funcionale printr-o linie dubl.
Cu ocazia revederii i actualizrii organigramelor, conductorii pot constat:
c unii responsabili sau salariai sunt suprancrcai cu sarcini, c au n subordine un
numr prea mare de compartimente i persoane sau un numr prea mare de
niveluri ierarhice, n timp ce ali responsabili nu au suficiente sarcini;
c unele sarcini sunt ndeplinite de ctre mai multe persoane sau compartimente n
timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau pe salariai;
40

c ierarhiile sunt imprecise i ca urmare, nu se poate stabili pe baza organigramei cui


i este subordonat un compartiment sau un salariat i care sunt compartimentele
sau persoanele din subordine;
c organigramele elaborate anterior nu mai corespund realitii actuale deoarece au
avut loc modificri n ceea ce privete mrimea entitii, natura activitii,
obiective de atins sau n ceea ce privete structura personalului.
Organigramele funcionale asigura trecerea de la organigramele ierarhice la analiza
fiselor posturilor i la ntocmirea grilelor de separare a sarcinilor incompatibile. Trebuie
menionat faptul ca aceste organigrame nu pun n evidenta legturile extra-ierarhice i extrafuncionale, bazate pe abuzul unor conductori, pe relaiile de familie sau de alta natura, pe
nelegerile secret dintre diferite persoane etc.
Organigramele se adapteaz n permanen. Ele nu se construiesc n funcie de oameni
(fluctuaia personalului) ci se actualizeaz n funcie de obiectivele manageriale i ale
controlului intern. Revederea organigramei se face i n funcie de concluziile la care s-a ajuns
n urma analizei fielor posturilor.
Analiza fielor posturilor
Fia posturilor" este un document descriptiv, ataat organigramei, n care se enumera
natura sarcinilor repartizate fiecrei persoane. Combinnd analiza organigramei cu analiza fiei
posturilor conductorii pot constata c:
- sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente i pe persoanele
implicate n derularea activitilor din entitate, inclusiv n activitatea de control
intern. Astfel, unele persoane nu i cunosc precis atribuiile i responsabilitile;
- unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, n timp ce alte sarcini
sunt realizate de mai multe persoane, n maniere diferite;
- limitele de competen, de autoritate i de responsabilitate nu sunt clar precizate i
delimitate, astfel nct s se exclud abuzurile de autoritate, neglijenele i
improvizaiile;
- unii salariai sunt suprancrcai cu sarcini, iar alii nu au sarcini suficiente.
Stabilirea unei structuri organizaionale prespune luarea n considerare a domeniilor
cheie de autoritate i responsabilitate precum i a nivelurilor corespunztoare de raportare.
e) Separarea autoritilor i responsabilitilor
Aceast component a mediului de control include modul n care este delimitat
autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale i modul n care sunt stabilite
relaiile de raportare, n continuare ne limitm la prezentarea:
Modalitilor de autorizare i aprobare a operaiunilor i tranzaciilor;
modalitilor de separare a sarcinilor i responsabilitilor.

41

Autorizarea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor


Mecanismele controlului intern sunt influenate i de modul de autorizare a
operaiunilor i tranzaciilor. Dac orice persoan din entitate ar putea iniia i efectua
operaiuni i tranzacii dup bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar controlul intern nu
ar mai fi corespunztor. Din acest motiv orice operaiune sau tranzacie trebuie corect
autorizat pentru ca mecanismele de control s poat fi considerate corespunztoare.
Competenele de autorizare sau de aprobare se repartizeaz diferit pe categorii de
responsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita:
persoane care au competena de a angaja nelimitat entitatea doar sub semntura lor
sau mpreun cu alte persoane;
persoane care au dreptul s angajeze sau s iniieze numai anumite categorii de
operaiuni sau numai n anumite limite valorice;
persoane care nu pot angaja singure tranzacii i operaiuni, fiind obligate s solicite
aprobarea unei alte persoane.
Autorizarea poate fi general sau specific.
Autorizarea general const n faptul c managerii definesc politicile care trebuie
aplicate n entitate. Personalul din subordine trebuie s in seama de instruciunile (normele)
de autorizare general, de limitele fixate de politica managerial i de procedurile interne,
atunci cnd efectueaz diferite tranzacii i operaiuni.
Autorizarea general const n: listele de preuri stabilite pentru vnzarea bunurilor;
lista furnizorilor agreai de entitate; limite ale creditului comercial acordat clienilor; norme de
consum pentru materiile prime i unele materiale consumabile; nivelul stocurilor cnd se poate
cere o reaprovizionare, nivelul dobnzilor sau a comisioanelor practicate de o banca etc.
Autorizarea specific. Unii conductori nu accept s stabileasc o politic general de
autorizare. Ei prefer s autorizeze fiecare tranzacie sau operaiune n parte, n unele entiti
conductorii i mputerniciii lor autorizeaz fiecare aprovizionare, fiecare vnzare, fiecare
plat sau ncasare etc. Nu trebuie s se confunde autorizarea cu aprobarea.
Autorizarea reprezint o decizie ce ine de politica ntreprinderii referitoare fie la o
categorie general de operaiuni, fie la fiecare operaiune luat n parte. Aprobarea const n
aplicarea n practic a deciziilor managementului referitoare la autorizarea general pentru
anumite categorii de operaiuni.
n cadrul ntreprinderilor se aplic sisteme variate de autorizare i aprobare, n cadrul
unor bnci computerul face autorizarea general a dobnzilor active i pasive, fr s se apeleze
i la aprobarea lor, n unele ntreprinderi listele de preuri actualizate sunt incluse n fiierele
informatice i sunt protejate prin diferite coduri sau chei de protecie astfel nct persoana care
ntocmete facturile s nu le poat manipula n funcie de interesele proprii, n acest caz,
autorizarea se face automat iar dac n urma negocierilor cu clientul se intenioneaz utilizarea
altor preuri este nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au aceast competen.
42

Dac pentru o anumit materie prim, conducerea a definit o politic de reaprovizionare


n momentul n care stocul a sczut sub o anumit limit (prag de reaprovizionare). Aceast
limit este o autorizare general. Cnd un compartiment face o cerere de aprovizionare,
computerul sau salariatul care ine evidena stocurilor compar cantitile aflate n stoc cu
pragul de reaprovizionare i decide dac comanda de aprovizionare trebuie expediat ctre
furnizorii agreai, n acest caz, computerul sau funcionarul respectiv dau o aprobare pe baza
autorizaiilor prealabile (generale) stabilite de conducere i inclus n fiierele sistematice
referitoare la pragurile de reaprovizionare i la furnizorii agreai. Cnd se intenioneaz
depirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori dect cei agreai se face o
cerere motivat ctre conductorii care au competena s aprobe modificarea autorizaiilor
prealabile,
Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor sau fraudelor se recomand ca activitatea s fie
astfel organizat nct s se asigure o bun separare a sarcinilor incompatibile.
Controlul intern asupra personalului se exercit att sub forma controlului
administrativ-ierarhic ct i sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea muncii i
separarea sarcinilor sau funciilor incompatibile. Astfel, n cadrul unei ntreprinderi se pot
distinge trei funcii a cror separare, neadmiterea cumulrii lor, reprezint baza exercitrii unui
control reciproc ntre compartimente i executani. Aceste funcii sunt: funcia de realizare a
obiectivelor entitii. O ntreprindere i realizeaz obiectivele (tranzaciile i alte operaiuni)
prin intermediul compartimentelor comercial, producie, cercetare, resurse umane etc.
funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre persoanele
nsrcinate s depoziteze i s rspund de integritatea i conservarea bunurilor,
s gestioneze mijloacele bneti i a altor valori, s ntrein imobilizrile
corporale etc.
funcia contabil se realizeaz nu numai de departamentul financiar-contabil, ci de
ctre toate persoanele implicate n culegerea informaiilor i n ntocmirea,
verificarea, prelucrarea documentelor justificative.
Separarea acestor funcii, neadmiterea cumulrii lor de ctre aceeai persoan,
reprezint o premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient. Dac aceste funcii
sunt exercitate de ctre aceeai persoan, crete riscul de fraud, eroare sau alte operaiuni
nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace etc.
Majoritatea tranzaciilor i operaiunilor antreneaz cel puin dou dintre aceste funcii
i, ca urmare, o eroare, o fraud determin o necorelare ntre situaiile ntocmite, ntre
compartimente sau executani. Excepie fac cazurile de complicitate (coluziune) sau de dubl
eroare (erori de compensare).
Astfel, dac aceeai persoan are atribuii referitoare la emiterea comenzii de
aprovizionare i selectarea furnizorilor, recepia i depozitarea bunurilor, acceptarea plii
facturilor etc., atunci persoana respectiv poate s fac nelegeri secrete" cu furnizorii i s
43

provoace pagube.
Unele ntreprinderi separ cinci funcii: funcia de decizie i/sau aprobare, funcia de
execuie, funcia de gestionare i conservare a patrimoniului, funcia de nregistrare i funcia
de control, n cadrul compartimentelor este posibil s se separe funciile de execuie, de acces
la bunuri i valori (gestionari, casieri), de sarcinile de nregistrare i de control.
Pentru analiza modului n care se asigur aceast separare a sarcinilor, se ntocmete
pentru fiecare domeniu semnificativ un Tabel al incompatibilitii funciilor" denumit i
Gril de repartizare a sarcinilor", n funcie de particularitile ntreprinderii i experiena
auditorilor sau a managerilor, aceste grile se pot ntocmi n diferite variante.
n continuare, se prezint o sintez a grilei de repartizare a sarcinilor pentru activitatea
de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizeaz separarea sarcinilor:
de aprobare (A)
de execuie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E)
de nregistrare (I)
de control (C)
Pentru ntocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliaz pe sarcini (operaiuni)
elementare.
Principiul separrii sarcinilor a fost instituit n legislaia romneasc prin Regulamentul
contabilitii publice din anul 1860, cnd s-a legiferat incompatibilitatea funciilor de
ordonator, administrator i contabil. Ca urmare a acestui principiu, n administraia public sau stabilit incompatibiliti ntre cei care: iniiaz i aprob operaiunile; ntocmesc
documentele justificative; gestioneaz bunurile i valorile; nregistreaz n contabilitate sau
controleaz etc.
Pentru asigurarea eficacitii mecanismelor de control intern se recomand ca aceeai
persoan s nu rmn prea mult timp pe acelai post sensibil, cum ar fi merceolog, distribuitor,
magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomand o rotire periodic a lor, dac au competena
profesional necesar.
n continuare dezvoltm problematica separrii sarcinilor pentru compartimentul financiarcontabil.
Pentru asigurarea condiiilor necesare respectrii disciplinei fnanciar- contabile, pentru
evitarea influenelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra
compartimentului financiar-contabil, n interpretarea i aplicarea corect a normelor contabile,
reglementrile legale prevd organizarea distinct a acestui compartiment.
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 11 (2) prevede c entitile organizeaz i conduc
contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil,
contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie". Aceste
persoane trebuie s posede studii economice superioare.
Contabilitatea entitilor poate fi organizat i inut i de persoane juridice autorizate
44

sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, pe baz de
contract de prestri servicii.
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii n conformitate cu prevederile
legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor persoane care au obligaia
gestionrii patrimoniului. Aceste persoane trebuie s asigure condiiile necesare pentru:
ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile i tranzaciile efectuate;
organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii;
organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea
rezultatelor acesteia;
respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea n termen la
organele n drept i publicarea acestora n Monitorul Oficial al Romniei;
pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a situaiilor financiare;
organizarea contabilitii de gestiune potrivit specificului entitii. Conductorii
entitilor au obligaia s stabileasc prin decizii interne atribuiile directorilor
financiari-contabili sau ale altor persoane mputernicite s ndeplineasc aceast
funcie, precum i ale persoanelor din subordinea acestora.
Dac contabilitatea entitilor este organizat i inut de persoane fizice sau juridice
autorizate, pe baz de contract de prestri de servicii, rspunderea pentru respectarea normelor
contabile revine i acestor persoane.
Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul tehnicii de
calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar celelalte
persoane din compartimentele funcionale ale unitii rspund pentru exactitatea i realitatea
datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabiliti se delimiteaz prin decizii
interne ale conducerii (regulamente interne, fia postului, grafice de circulaie a documentelor
etc.). n lipsa acestor decizii interne, rspunderea revine conductorilor de enlitli.
Pentru prevenirea erorilor i fraudelor, pentru respectarea reglementrilor financiarcontabile se impune asigurarea unei anumite independene a compartimentului financiarcontabil. Pentru asigurarea acestei independene se recomand o bun separare i a
urmtoarelor patru sarcini:
Separarea activitii de autorizare a operaiunilor de sarcinile contabile
Dac aceeai persoan autorizeaz efectuarea unei operaiuni i asigur nregistrarea n
contabilitate a operaiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraud. Astfel, dac numai
contabilul autorizeaz plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin, i
gestioneaz (reflect n contabilitate) efectele comerciale, care sunt elemente de
pasiv(reflectate cu ajutorul conturilor efecte de pltit"), apare posibilitatea unor fraude.
Separarea sarcinilor operaionale de sarcinile contabile
Dac fiecare departament din entitate ine registrele contabile pentru operaiunile
specifice, aceste departamente ar putea fi tentate s mascheze, s denatureze sau s
45

nfrumuseeze" unele informaii. Astfel, dac departamentul de aprovizionare ar emite


comenzile de aprovizionare, ar recepiona bunurile i ar asigura conducerea registrelor
contabile referitoare la decontrile cu furnizorii, am asista la creterea ameninrilor (riscurilor)
la adresa entitii. Din acest motiv se impune organizarea contabilitii ntr-un compartiment
distinct care verific documentele justificative primite, nainte de nregistrarea lor n
contabilitate. De asemenea, ar crete ameninrile la adresa entitii dac aceeai persoan ar
ine evidena prezenei personalului, ar ntocmi statele de plat i le-ar nregistra n
contabilitate.
Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile
Aceeai persoan nu trebuie s aib att sarcini de gestionare a bunurilor i valorilor ct
i sarcini de reflectare n contabilitate a operaiunilor referitoare la elementele respective. Dac
casierul asigura nregistrarea att n Registrul de cas (evidena operativ) ct i n contabilitate
a operaiunilor de ncasri i pli, el are posibilitatea s denatureze soldul contului Casa" prin
nenregistrarea unor ncasri sau prin nregistrarea unor pli fictive. Casierul efectueaz plile
i ncasrile n numerar i le nregistreaz n Registrul de cas. Periodic se predau la
contabilitate aceste registre mpreun cu documentele care justific nregistrrile fcute.
Contabilitatea, nainte de efectuarea nregistrrilor n Registrul-jurnal i n Registrul carteamare, verific concordana dintre documentele justificative i nregistrrile din registrul de
cas. Concomitent contabilitatea verific aceste documente justificative sub aspectul formei i
al fondului (coninutului operaiunilor reflectate).
De asemenea, magazionerii, vnztorii i ali gestionari nu trebuie s fac nregistrri
n contabilitate. Ei nregistreaz documentele care reflect operaiunile de intrare sau de ieire
a bunurilor n evidena lor operativ (Fie de magazie, Rapoarte de gestiune) i predau aceste
documente la contabilitate care le verific i nregistreaz n registrele contabile.
Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara sistemului
IT
Departamentul specializat n tehnologia informaiilor (IT) are responsabilitatea
conceperii i controlului programelor informatice. Aceste programe conin i proceduri de
autorizare i nregistrare a tranzaciilor i operaiunilor.
Pe msura creterii complexitii sistemelor bazate pe IT separarea sarcinilor de
autorizare a operaiunilor, de nregistrare n contabilitate i de gestionare a activelor devine tot
mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul de mrfuri preia comenzile de
la clieni i le introduce n sistemul IT. Computerul compar limita de creditare stabilit de
conducere (autorizarea general) pentru clientul respectiv cu fiierul sistematic al acestui client,
precum i cu fiele de stocuri i eventual de preuri. Pe baza acestei comparri, calculatorul
autorizeaz vnzarea, emite documentele de vnzare i face nregistrrile n jurnalul de vnzri,
n aceste condiii separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat.
Conducerea entitii trebuie s fie preocupat de separarea principalelor sarcini legate
46

de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clienilor, a listelor de preuri, a reducerilor


comerciale etc., trebuie s fie efectuate de alte compartimente dect cel specializat n IT, n
acelai timp analitii i programatorii din domeniul IT nu trebuie sa aib atribuii de serviciu
referitoare la introducerea datelor n sistemul IT. De asemenea, contabililor nu trebuie sa li se
permit sa modifice programele informative.
Gradul de separare a sarcinilor i a responsabilitilor depinde i de mrimea entitilor,
n cadrul entitilor mici, datorit structurii personalului, aceast separare nu se poate asigura,
n aceste ntreprinderi controlul intern nu se bazeaz pe separarea sarcinilor i ca urmare trebuie
s dezvolte celelalte mecanisme de control, aa cum vom vedea mai jos.
f) Filozofia conducerii i stilul de operare
Filozofia conducerii i stilul de operare influeneaz funcionarea controlului intern i
cuprind numeroase caracteristici, cum sunt:
- atitudinea conducerii fa de analiza i monitorizarea riscurilor de afa ceri. Unii
conductori i asum riscuri importante iar alii sunt excesiv de prudeni;
- atitudinea conducerii fa de prelucrarea informaiilor, fa de raportrile financiare
i fa de compartimentul contabil. Unii conductori nu sunt preocupai de funcia
contabil n timp ce ali conductori coopereaz cu compartimentul contabil n
vederea selectrii principiilor contabile, n vederea efecturii estimrilor contabile
etc.
Majoritatea controalelor interne se exercit pe baza informaiilor. Nu putem concepe un
control intern corespunztor dac transparena nu este regula, respectiv dac:
- informaiile adecvate nu ajung la toi participanii implicai n realizarea anumitor
obiective ale entitii sau ale controlului intern. Astfel, nu pot asigura un control
corespunztor responsabilii care primesc informaii tardive, incomplete, vagi sau
denaturate.
- lipsete comunicarea ntre nivelurile ierarhice sau ntre compartimentele entitii.
Responsabilii nu pot concepe i implementa controlul intern dac sunt prost
informai asupra obiectivelor, mijloacelor i riscurilor entitii.
Dup cum am vzut n paragraful de mai sus, controlul intern este un atribut al
conducerii de la diferite niveluri ierarhice sau activiti. Adeseori conductorii fac controlul
fr s i propun acest lucru. Conductorii definesc obiectivele i sarcinile fiecruia, aleg
metodele i procedurile de lucru, implementeaz un sistem de informare i raportare adecvat i
supravegheaz activitile desfurate.
Supervizarea const n evaluarea permanent sau periodic de ctre conductorii i
responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfurare a activitilor i a modului de
funcionare a controlului intern.
n ceea ce privete controlul intern, supervizarea conductorilor const n actualizarea
47

activitilor (mecanismelor) de control, n studierea i analiza rapoartelor primite referitoare la


abaterile nregistrate (furnizate de controlul de gestiune), n analiza reclamaiilor, rapoartelor
auditului intern i a actelor de control ntocmite de alte inspecii ale statului etc.
Dup cum vom vedea n continuare, n ntreprinderile mari, supervizarea controlului
intern este asigurat de ctre auditul intern". Entitile mici nu au organizat un compartiment
distinct i independent de celelalte compartimente de audit intern i nici nu au elaborat manuale
de proceduri riguroase, n entitile mici proprietarul sau conductorul se implic n iniierea,
aprobarea i verificarea tranzaciilor i operaiunilor. Aceti conductori exercita un control
ierarhic- operativ curent.
Controlul intern din ntreprinderile mici ofer o anumit garanie dac n aceste entiti:
exist personal competent i cinstit;
se utilizeaz programe informatice performante;
proprietarul este implicat n activitatea de exploatare;
ierarhiile sunt bine definite;
exist mecanisme de control fizic a activelor i registrelor contabile;
exist un sistem de documente, registre i rapoarte interne corespunztor;
s-au elaborat proceduri adecvate de iniiere, autorizare, executare i nregistrare a
tranzaciilor i operaiunilor.
n ntreprinderile mari ajunse la maturitate se acord o atenie corespunztoare
controlului intern.S-au stabilit structuri organizatorice, sisteme informatice, proceduri de lucru
-

etc. menite s asigure un control intern eficient.


n ntreprinderile n expansiune, urgena este regula, deciziile se iau rapid, operaiunile
se efectueaz rapid, urmrindu-se creterea cifrei de afaceri i a profitului, n aceste
ntreprinderi controlul intern este limitat i adeseori insuficient.
g) Existena unor politici i proceduri referitoare la resursele umane
Nu se poate asigura un control intern corespunztor dac politicile i procedurile de
recrutare, remunerare i apreciere a personalului sunt inadecvate. Dac personalul este
incompetent, nemulumit sau nesupravegheat cresc riscurile care amenin atingerea
obiectivelor.
Aa cum vom vedea n capitolul urmtor, n cadrul entitilor mari s-au creat
compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcin de a contribui la ameliorarea
celorlalte elemente ale controlului intern.

48

UI 6
EVALUAREA RISCURILOR I ACTIVITILE DE CONTROL
CUPRINS:
6.1.

Evaluarea riscurilor de ctre entitate

6.2.

Activitile de control intern

6.3.

Locul i rolul verificrii documentare

6.1. EVALUAREA RISCURILOR DE CTRE ENTITATE


Procesul de conducere este un proces continuu de identificare i reacionare la riscurile
de afaceri i consecinele acestora.
Pentru raportrile financiare riscurile includ evenimentele i circumstanele interne i
externe care pot afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raporta informaii
care reflect imaginea fidel.
Evaluarea riscurilor de ctre conducere include activitile:
1) de identificarea acestor riscuri,
2) s estimeze mrimea sau importana lor,
3) s evalueze probabilitatea apariiei lor i
4) s impun msuri pentru gestionarea ori stpnirea lor.
Procesul de gestionare a riscurilor de ctre entitate are dou laturi semnificative:
a) definirea obiectivelor care trebuie atinse;
b) evaluarea riscurilor
a) Definirea obiectivelor misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunztor dect dac directorii i
responsabilii i cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere,
de gestiune a resurselor umane, de ntreinere i reparare a imobilizrilor corporale, financiarcontabil etc.) se poate derula n cadrul mai multor politici posibile, n funcie de politica
adoptat se stabilesc mecanismele i procedurile de control intern n vedea atingerii
obiectivelor generale i specifice.
Astfel, politica de vnzri poate urmri: creterea cifrei de afaceri i atragerea de noi
clieni sau creterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienilor
(scderea soldurilor conturilor de creane-clieni). n funcie de politica aleas se stabilesc
mijloacele necesare n vedea atingerii obiectivelor. Dac politica entitii urmrete creterea
cifrei de afaceri, responsabilii trebuie s analizeze: dac cunosc piaa i clientela; dac bunurile
ce urmeaz a fi vndute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dac logistica de care dispun
49

pentru distribuie face fa acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii trebuie s fac un
inventar, s stabileasc dac:
a. misiunea lor este clar precizat. Dac consider c exist unele contradicii sau dac au
unele ndoieli ei apeleaz la conducere n vederea definirii mai clare a misiunii.
b. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:
mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respect criteriile etice, de
moralitate i onestitate ale deontologiei meseriei i ale entitii;
mijloacele financiare. Pentru ndeplinirea misiunii fiecare conductor trebuie s
dispun de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiii etc.)
mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice etc.
c. regulile i constrngerile pot fi, respectate. Misiunea ncredinat nu trebuie s fie
ndeplinit cu orice pre. Pentru a tii ce trebuie respectat responsabilii inventariaz:
regulile i limitele interne: reguli de etic (cum ar fi interzicerea acordrii de mit
pentru atragerea clienilor); reguli de protecia muncii; reguli de exploatare a
capacitilor de producie; competenele i procedurile de autorizare i aprobare
etc.;
reguli externe: scadene fiscale; cerine referitoare la protecia mediului; obligaiile
prevzute n contractele ncheiate cu alte entiti; cerinele altor norme legale, etc.
Bazndu-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat c nu poate fi controlat ceea ce nu
este organizat, responsabilii, dup ce i-au definit misiunea lor, iau msurile pentru organizarea
i implementarea activitilor de care rspund.
b) Evaluarea permanent a riscurilor
Nu se poate implementa un mecanism de control intern dect atunci cnd sunt cunoscute
riscurile care trebuie evitate. Toate entitile sunt supuse unor riscuri interne i externe, care
trebuie identificare i gestionate. Circumstanele se schimb, ca urmare identificarea i
evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistm la modificarea: structurii
personalului; cerinelor acionarilor; organizrii entitii (mrimea, dispersarea teritorial,
profilul activitii etc.); restriciilor legislative; a conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc.
Riscurile pot aprea sau se pot modifica datorit unor cauze diferite, cum sunt:
- schimbrile din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da natere la
riscuri diferite;
- fluctuaia personalului. Personalul nou poate s nu neleag procedurile specifice
entitii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi
domenii de afaceri n care entitatea nu are experien poate fi nsoit de noi riscuri
asociate controlului intern;
- schimbarea tehnologiilor de producie i a sistemelor de informare poate modifica
riscurile referitoare la controlul intern.
50

Managerii trebuie s asigure gestiunea schimbrii", s adapteze n permanen


mecanismele de control intern" astfel nct acestea s fie n msur s previn sau s depisteze
i elimine erorile, fraudele i alte evenimente nedorite.
Identificarea i evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci i a
auditorilor interni i externi.
Conducerea poate iniia programe sau msuri care s limiteze aceste riscuri sau poate
hotr s accepte unele riscuri.
6.2. ACTIVITILE DE CONTROL
Al treilea element al controlului intern este Activitile de control". Procedurile de
control intern sunt reprezentate de acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control,
pe care conducerea le-a stabilit n vedea atingerii obiectivelor specifice ale entitii"' .
Aceste politici i proceduri sunt delimitate n literatura de specialitate, prin noiunea
activiti de control" care includ numeroase mecanisme de control intern"sau dispozitive de
control intern" .
Activitile de control sunt formate din politici i proceduri n plus fa de mediul de
control care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor conducerii".Activitile de control,
modalitile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate att de ctre
conducerea entitilor ct i de ctre fiecare responsabil de activiti (ef de birou, serviciu,
secie etc.).
Activitile de control sunt influenate de specificul activitilor desfurate, de cultura
i obinuine de lucru din entitatea respectiv, de obiectivele urmrite etc. Ca urmare, aceste
proceduri, mecanisme i dispozitive de control intern sunt foarte numeroase i sunt clasificate
n funcie de diferite criterii. Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entiti rspund
de selectarea i implementarea procedurilor (activitilor) de control intern, astfel nct, cu
ajutorul lor s se poat stpni (ine sub control) diferite categorii de ameninri sau riscuri, s
se poat obine o asigurare rezonabil asupra faptului c obiectivele generale ale controlului
intern i obiectivele specifice fiecrei activiti vor fi atinse.
Activitile de control, fie n cadrul sistemelor informatizate fie n cadrul celor manuale,
au diverse obiective i se aplic la diverse niveluri organizaionale i funcionale. Principalele
activiti specifice de control intern includ:
Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor i operaiunilor;
Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile (procesarea
informaiilor);
Controlul fizic;
Revizuirea performanelor.
n continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activitile specifice de control:
51

1 Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile;


2 Verificarea fizic a activelor;
3 Revizuirea performanelor.
6.3. LOCUL I ROLUL VERIFICRII DOCUMENTELOR I REGISTRELOR
CONTABILE
Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica realitatea, legalitatea, exactitatea,
exhaustivitatea i autorizarea tranzaciilor i nregistrrilor contabile. Activitile de control din
sistemul de informaii includ controalele de aplicaii i controalele IT generale.
Controalele de aplicaii urmresc cazurile individuale, modul de completare i utilizare
a documentelor justificative i modul de prelucrare i nregistrare a datelor, pentru anumite
tranzacii i operaiuni. Aceste controale de aplicaii ofer asigurri asupra faptului c
tranzaciile au avut loc (realitatea tranzaciilor), c ele au fost autorizate i au fost nregistrate
exhaustiv i exact (imputarea corect, perioada corect, evaluarea corect, raportarea corect).
Controalele IT generale sunt politicile i procedurile care se refer la mai multe
aplicaii. Ele ofer asigurri asupra funcionrii corecte a sistemului de informaii i prin
aceasta asigur funcionarea eficient a controalelor de aplicaii.
Controalele IT generale, includ de regul: controale asupra achiziionrii, dezvoltrii i
ntreinerii sistemelor de aplicaii; controale asupra modificrii programelor; controale asupra
softurilor de sistem care restricioneaz accesul persoanelor neautorizate la programe sau date.
n cadrul verificrii documentare vom prezenta cinci obiective specifice, i anume:
- locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i al
sistemului de control intern;
- verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative;
- verificarea modului de organizare a evidentei economice;
- verificarea modului de conducere (inere) a evidentei economice;
- clasificarea verificrilor documentare.
Locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i al
sistemului de control intern
Funcia de control a contabilitii este inseparabil legat de funcia de nregistrare i
funcia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele tranzacii i operaiuni care au
fost n prealabil reflectate (nregistrate) n eviden.
ntre evidena economic (care include pe lng contabilitate i alte forme de eviden
operativ) i control exist o strns intercondiionare, o legtur biunivoc. Aceast
intercondiionare rezid din faptul c exactitatea i operativitatea sistemului informaional
influeneaz nemijlocit calitatea i eficiena controlului, n acelai timp, controlul presupune
luarea unor msuri menite s asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea i operativitatea
sistemului informaional economic i, n special, a contabilitii.
52

Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor,


controlul, n general, are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de evidena economic;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea
tranzaciilor i operaiunilor consemnate n eviden, precum i integritatea
patrimoniului agentului economic sau instituiei publice respective.
Urmrind aceste dou grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmtoarele
situaii:
documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi, respect
cerinele normelor legale i ale hotrrilor Consiliilor de Administraie i cuprind
numai operaiuni legale, reale i exacte;
neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor i n
inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele
conin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect
corespondena dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ,
contabilitatea analitic i contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi relativ
uor de remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului,
falsuri, sustrageri, neachitarea obligaiilor fiscale sau alte fenomene negative.
neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii determin,
favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodrire, evaziune fiscal,
sustrageri sau abuzuri.
Controlul trebuie s stabileasc natura deficienelor (de form sau de fond) i s
recomande msuri pentru prevenirea i eliminarea lor i pentru sancionarea celor vinovai.
Dar, trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden ireproabil" sub aspectul formei poate
contribui la acoperirea" vremelnic a unor infraciuni (fals n nscrisuri, uz de fals, neglijena
n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rndul lor, pot favoriza alte infraciuni sau
reprezint o etap n producerea acestora (sustrageri, falsificri de mrfuri, specul, evaziune
fiscal etc.).
Informaiile pe care le conin documentele justificative stau la baza ntregului sistem
informaional dintr-o ntreprindere. Documentele justificative marcheaz prima consemnare n
scris a operaiunilor i tranzaciilor, motiv pentru care modul lor de ntocmire, verificare,
prelucrare, circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit exactitatea, operativitatea i
integritatea ntregului sistem de eviden dintr-o entitate.
Nici o operaiune economico-financiar nu poate fi efectuat fr s fie nscris ntr-un
document i nici o nregistrare n evidena economic nu poate fi fcut dect pe baza
documentelor corespunztoare. Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6 alin. l stabilete: Orice
operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la
baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ". Ca
53

urmare, singura modalitate de reconstituire a condiiilor n care s-au desfurat tranzaciile i


operaiunile i s-au efectuat nregistrrile n contabilitate o reprezint aceste documente.
Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficient pentru controlul
modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodrite mijloacele materiale i
bneti i s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligaii legale i
contractuale.
Documentele sunt suporturi fizice ale informaiilor, pe baza lor se transmit aceste
informaii ntre compartimente i ctre teri. Caracterul inadecvat al acestor documente
ngreuneaz controlul i auditul.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la
desfurarea operaiunilor economic-financiare i de persoanele care exercit controlul intern,
se asigur premisele pentru stabilirea responsabilitilor n eventualitatea n care, ulterior, se
constat c aceste operaiuni nu s-au desfurat conform cerinelor prestabilite.
Documentele reprezint un important mijloc de prob n justiie. Documentele
justificative care stau Ia baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor
care le-au ntocmit, vizat, aprobat, sau nregistrat n contabilitate" (Legea nr. 82/1991, art. 6).

54

UI 7
VERIFICAREA MODULUI DE COMPLETARE I UTILIZARE A
DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE
CUPRINS:
7.1. Verificarea documentelor sub aspectul formei
7.2. Verificarea documentelor sub aspectul coninutului lor.

Verificarea documentelor primare ntocmite n ntreprindere sau primite de la teri, vizeaz


att forma acestora ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele.
7.1. VERIFICAREA DOCUMENTELOR SUB ASPECTUL FORMEI
Aceast verificare vizeaz apte obiective:
a) dac toate nregistrrile contabile au la baz documentele legale, corespunztoare
naturii operaiunii consemnate n ele;
b) dac se respect normele legale i deciziile conducerii referitoare la modul de
completare a documentelor justificative;
c) dac corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevede rilor legale;
d) dac documentele care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate sunt autentice;
e) dac documentele centralizatoare care au stat la baza nregistrrilor din contabilitate
sunt corecte;
f) dac se respecta graficele de circulaie a documentelor si/sau manualele de proceduri
aprobate de conducere;
g) dac numerotarea, utilizarea i gestionare formularelor mpiedic utili zarea lor n
alte scopuri".
a) dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale, respectiv
dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturii operaiunilor consemnate n ele.
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3512/2008 cuprinde un Nomenclator
privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i
contabil". Acest nomenclator a fost modificat n concordan cu prevederile Codului Fiscal
intrate n vigoare ncepnd cu anul 2007. Toate entitile sunt obligate s utilizeze aceste
modele ale registrelor contabile i ale formularelor comune privind activitatea financiarcontabil, s respecte normele metodologice privind utilizarea acestora, n cazul utilizrii
echipamentelor informatice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea
datelor, registrele contabile i formularele comune pe economie pot fi adaptate n funcie de
necesitile utilizatorilor, dar cu condiia respectrii coninutului de informaii al modelului de
55

formulare aprobat de Ministerul Finanelor Publice, n afar de formularele prevzute n acest


nomenclator, entitile pot folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice
elaborate de ministere, departamente, asociaii profesionale sau de entitatea patrimonial, n
funcie de necesiti. Prin decizii interne emise de conductorii entitilor se stabilesc
procedurile proprii de numerotare a documentelor precum i persoanele responsabile de alocare
i gestionare a acestor numere
Astfel, cu titlu de exemplu menionm c recepionarea bunurilor aprovizionate,
ncrcarea gestiunii i nregistrarea n contabilitate se poate face fie direct pe baza
documentelor de livrare ntocmite de furnizor i care au nsoit marfa (Factur, Aviz de nsoire
a mrfii sau un alt document, dup caz), fie pe baza unui document de recepie distinct.
NOTA DE RECEPIE I CONSTATARE DE DIFERENE (cod 14-3- 1A) sau un
alt document similarse ntocmete obligatoriu ca document distinct de recepie n urmtoarele
cazuri:
- bunurile materiale cuprinse n documentele de nsoire fac parte din gestiuni diferite;
- bunurile materiale sunt primite spre preluare n custodie sau n pstrare; sunt
procurate de la persoane fizice; nu sunt nsoite de documente de livrare;
- cu ocazia recepionrii se constat diferene cantitative sau calitative, n acest caz,
pentru a avea for probant n litigii, Nota de recepie i constatare de diferene
se semneaz i de reprezentantul furnizorului, cruului sau de o persoan
neutr;
- bunurile materiale cuprinse n facturile de nsoire sosesc n trane. Pentru flecare
tran se ntocmete cte o Not de recepie i constatare de diferene, care se
anexeaz la documentul de nsoire; mrfurile intr n gestiuni la care evidena
mrfurilor se ine la alt pre dect costul de achiziie. Spre exemplu, dac
mrfurile intr ntr-o gestiune la care preul de nregistrare este egal cu preul de
vnzare cu amnuntul, se va ntocmi Nota de recepie i constatare de diferene
(pentru comer-formular 14-31/A) care cuprinde i elementele de calcul ale
preului cu amnuntul: costul de achiziie, adaosul comercial, TVA neexigibil.
- n alte situaii prevzute n manualul de proceduri interne.
BONUL DE PREDARE, TRANSFER, RESTITUIRE (cod 14-3-3A) se utilizeaz
pentru consemnarea:
- produciei (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la magazie;
- materiilor prime i materialelor restituite la magazie;
- transferului bunurilor materiale ntre gestiunile aflate n aceeai incint, n acest caz,
nu se mai ntocmete Avizul de nsoire a mrfurilor".
FACTURA. ntocmirea facturii este obligatorie numai pentru pltitorii de TVA care
efectueaz alte operaiuni dect cele fr drept de deducere. Celelalte entiti care livreaz
bunuri sau presteaz servicii pot ntocmi facturi sau alte documente admise de reglementrile
56

contabile cum sunt: monetare, chitane, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice
de marcat fiscal etc.
Facturile se ntocmesc pn cel trziu n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare
celei n care ia natere faptul generator al taxei. De regul, faptul generator al taxei intervine:
- la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
- la data ncasrii avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru avansurile
ncasate se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii facturii pentru
contravaloarea integral a livrrilor de bunuri sau a prestrilor de servicii;
- la data transferului dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor n cazul
livrrii de bunuri imobile a stocurilor puse la dispoziia clienilor, a bunurilor
livrate n vederea testrii sau verificrii conformitii, a bunurilor livrate pe baza
unui contract de consignaie etc.;
- la data specificat n contract, pentru efectuarea plilor, n cazul operaiunilor de
nchiriere, leasing, concesiune i arendare a bunurilor i n cazul livrrilor de
bunuri sau a prestrilor de servicii efectuate continuu (livrri de energie electric,
de gaze naturale, de servicii telefonice etc.);
- data vnzrilor la distan etc.
Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s autofactureze fiecare livrare de
bunuri sau prestare de serviciu ctre sine, fiecare transfer efectuat n alt stat membru precum i
alte operaiuni similare. Livrarea ctre sine se refer la: preluarea bunurilor mobile produse sau
achiziionate cu scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat; punerea la
dispoziia altor persoane n mod gratuit (cu excepiile referitoare la sponsorizri, protocol i
aciuni sociale), n limitele Codului Fiscal; lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul
cuprinde bunurile expediate sau transportate din Romnia ctre alt stat membru pentru a fi
utilizate n scopul desfurrii activitii economice a persoanei impozabile din Romnia.
Dac pe parcursul unei luni calendaristice se efectueaz mai multe livrri de bunuri sau
prestri de servicii ctre acelai client, furnizorul poate ntocmi numai o factur centralizatoare
la care se anexeaz toate avizele de nsoire a mrfii sau alte documente emise la data livrrii
sau prestrii de servicii.
Agenii economici care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii, cu caracter
de permanen (nu ntmpltor) direct ctre populaie, nu ntocmesc, n principiu, facturi. Ei au
obligaia s emit Bonuri fiscale" cu ajutorul aparatelor de marcat electronice.
Agenii economici care efectueaz att vnzri cu amnuntul, cat i vnzri cu ridicata
sunt obligai s emit Bonuri fiscale pentru mrfurile vndute cu amnuntul i facturi pentru
vnzrile cu ridicata, cu unele excepii. Nu sunt obligate s emit Bonuri fiscale cu ajutorul
aparatelor de marcat electronice personale care:
- vnd ocazional produse agricole n piee, trguri sau alte locuri publice autorizate
sau efectueaz vnzri cu ajutorul automatelor comerciale;
57

- efectueaz transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor


-

tiprite, conform legii (cu excepia taxiurilor);


efectueaz ncasri pe baza Bonurilor cu valoare fixa" utilizate pentru accesul la
spectacole, expoziii, muzee etc.
efectueaz vnzarea de pine i produse de panificaie n magazine sau raioane
specializate;
efectueaz servicii de alimentaie publica n mijloacele de transport public de
cltori;
efectueaz activiti fmandar-bancare, precum i de asigurri, cu excepia caselor de
schimb valutar;

- efectueaz activiti sub forma persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti


independente sau sub forma profesiilor liberale;
- efectueaz vnzarea obiectelor de cult i a serviciilor religioase n instituiile de cult.
Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii direct ctre populaie este obligatoriu
s se emit i Factura" sau un alt document similar n urmtoarele situaii:
- pentru vnzri de pachete de servicii turistice;
- pentru vnzarea bunurilor de folosin ndelungat;
- pentru servicii de construcii, reparaii, ntreinere, efectuate la domiciliul clientului;
- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice i termice, a gazelor
naturale, a serviciilor de telefonie i internet sau a altor utiliti i servicii;
- pentru vnzarea de bunuri i servicii care nu se ncaseaz integral n numerar n
momentul livrrii sau a prestrii serviciului;
- pentru bunurile vndute prin comis-voiajori sau prin coresponden.
n contabilitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui document
justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru nregistrarea plailor n registrul de casa.
Excepie fac Bonurile fiscale pentru carburantul auto care sunt documente justificative cu
condiia ca pe ele sa se aplice tampila vnztorului i sa se menioneze denumirea
cumprtorului i numrul de nmatriculare al autovehicolului. Pentru nregistrarea n
contabilitate a cheltuielilor sau a activelor cumprate clientul are dreptul sa ceara vnztorului
sa emit facturi necesare pentru nregistrarea n contabilitate. Entitile care desfoar comer
cu ridicata i sunt pltitoare de TVA, trebuie s emit facturi indiferent dac cumprtorul este
persoana fizic sau persoana juridic.
AVIZUL DE NSOIRE A MRFII (cod 14-3-6A). De regul, pe timpul
transportului bunurile sunt nsoite de factura emis de vnztor. Avizul de nsoire a mrfii se
utilizeaz n urmtoarele situaii;
- dac din motive justificate nu se poate ntocmi factura n momentul livrrii;
- dac datorit capacitii mijloacelor de transport marfa urmeaz a fi transportat n
mai multe curse;
58

- dac distribuirea mrfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai muli clieni
n
-

sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiai client;


dac mrfurile alimentare sunt uor perisabile i se livreaz zilnic n stare proaspt
(lapte, pine, mezeluri, etc.)
aceste patru situaii pe Avizul de nsoire a mrfii se face meniunea Urmeaz
facturarea".
dac bunurile se transfer ntre punctele de lucru sau gestiunile acele iai entiti,
dispersate teritorial, n acest caz se face meniunea Nu se factureaz".
dac bunurile sunt trimise ctre alte entiti pentru prelucrare, pentru vnzarea n
consignaie, pentru reparare, pentru darea n chirie, etc. n acest caz bunurile

rmn n proprietatea ntreprinderii i pe avize se fac meniunile corespunztoare:


Pentru prelucrare la teri", Pentru vnzarea n regim de consignaie" etc. Pentru
bunurile restituite din prelucrare se face meniunea Din prelucrare la teri".
Dac pentru anumite operaiuni nu se ntocmesc documente justificative, nregistrrile
n contabilitate se fac numai pe baza Notei de contabilitate" la care se anexeaz documentele
de calcul: a amortizrii i a ajustrilor de valoare, a diferenelor de pre i a diferenelor de curs
de schimb valutar etc.
b) modul de completare a documentelor.
Controlul trebuie s urmreasc dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele
necesare fr simplificri artificiale i omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare,
fraude, falsuri i care ngreuneaz controlul. Formularele care se ntocmesc n mai multe
exemplare se completeaz o singur dat prin indigo, transcopiere, iar spaiile libere se bareaz,
nscrierea datelor se face cu cerneala, pasta de pix sau prin utilizare IT.
Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale:
denumirea documentelor;
denumirea, sediul i datele de identificare ale emitentului;
numrul documentului i data ntocmirii;
menionarea, cnd este cazul, a prilor care particip la efectuarea operaiunii;
coninutul operaiunii (uneori i temeiul legal, sau numrul contractului);
parametrii cantitativi i valorici ai operaiunii;
numele, prenumele i semntura persoanelor care au ntocmit, vizat i aprobat
documentul i a celor care au participat la efectuarea operaiunii sau tranzaciei
respective etc;
alte meniuni cerute de reglementrile referitoare la TVA.
nscrisurile provenite din relaiile de vnzare-cumprare i prestri de servicii cu
persoanele fizice dobndesc calitatea de document justificativ i pot fi nregistrate n
contabilitate numai dac:
59

conin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume,


adresa, actul de identitate i codul numeric personal);
conin suma cuvenit, impozitul reinut i suma achitat;
se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective prin ntocmirea unei note
de intrare-recepie;
au la baz un contract sau convenie, n cazul prestrilor de servicii.
Controlul modului de completare a documentelor primare se face n mod diferit n
funcie de natura operaiunilor consemnate, n funcie de mijloacele folosite pentru culegerea
i consemnarea datelor i n funcie de regimul de utilizare al acestora.
c) dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente
Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fr tersturi, cu
precizarea datei corecturilor i sub semntura persoanelor care au ntocmit i aprobat
documentele respective sau care au participat la efectuarea operaiunii respective.
Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a cifrelor greite, astfel nct
acestea sa poat fi citite, iar alturat lor se scrie textul sau cifrele corecte, n documentele
justificative nu se admit tersturi, modificri sau alte proceduri asemntoare.
Nu se admit corecturi n facturi i n unele documente n care se consemneaz operaiuni
cu mijloace bneti (excepie fac ordinele de deplasare).
Pentru exemplificare, precizam c corectarea informaiilor nscrise n facturile se face
n conformitate cu cerinele Codului fiscal (Legea nr. 571/2003, modificata, art. 159) astfel:
1) dac factura nu a fost trimis ctre beneficiar, aceasta se anuleaz i se ntocmete o
noua factur;
2) dac factura a fost transmis beneficiarului, corectarea se poate face:
- fie prin emiterea unei noi facturi n care se nscrie numrul i data facturii corectate,
iar valoarea se trece cu minus i n acelai timp se nscriu valorile corecte;
- fie se emit doua facturi, n prima se trece numrul i data facturii corectate, iar
valorile se scriu cu semnul minus, iar n a doua se trec informaiile i valorile
corecte.
Dac se modific baza de impozitare, furnizorii trebuie s emit facturi n care valorile
se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus n urmtoarele situaii:
- dac beneficiarul refuza parial sau total cantitatea, calitatea sau preul bunurilor sau
serviciilor facturate;
- dac reducerile de pre (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda dup livrarea
bunurilor sau prestarea serviciilor;
- dac dup livrare intervine o majorare de preturi i tarife;
- dac clientul rcturnca/ ambalajele care au fost facturate concomitent cu marfa.

60

d) dac documentele respective sunt autentice.


Pentru a putea stabili dac semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate,
se compar ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele de pe alte documente i
cele din fiele specimenelor de semnturi, n ultim instan, se procedeaz la recunoaterea i
confirmarea scrisului i semnturii de ctre autorii acestora.
nscrisul sub forma electronic, cruia i s-a ataat o semntura electronica extins,
generat cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat nscrisurilor sub forma privata
(Legea nr. 455/2001 privind semntura electronica, art. 5).
e) la baza nregistrrilor n eviden stau documentele centralizatoare
Se verific ca acestea s cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din aceeai
perioad de gestiune;
f) dac se respect graficele de circulaie a documentelor
Dac ele se ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzut n
manualul de proceduri interne i n normele legale i dac se exercit n mod corespunztor
controlul preventiv (vezi autorizarea i aprobarea operaiunilor) asupra lor nainte de a fi supuse
procesului de prelucrare a datelor. Dac controlul preventiv se acord numai pe originalul
documentelor (excepie fac facturile de vnzare) i dac pe aceste documente se face o
meniune de anulare (achitat", nregistrat") astfel nct ele s nu poat fi utilizate de mai
multe ori.
g) dac numerotarea documentelor permite depistarea documentelor lips sau a
celor nregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea nregistrrilor).
Aceast numerotare asigur localizarea uoar a documentelor pe baza crora s-au fcut
nregistrrile.
Pentru formularele numerotate n cadrul entitilor care le utilizeaz se urmrete: dac
numerotarea lor s-a fcut n continuare, sau serial pe compartimente, astfel nct s se evite
atribuirea mai multor documente similare a acelai numr de ordine (formularele n stoc la
sfritul anului se pot utiliza n continuare fr o alt numerotare); dac toate exemplarele unui
document au acelai numr de ordine.
Dup completare, formularele devin documente justificative i se pstreaz, la sediul
declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control permanent asupra lor.
Documentele justificative se pot stoca prin orice metod, inclusiv prin mijloace electronice, n
condiiile cerute de Codul fiscal (art. 155). Tot sub aspectul formei, dar afectnd i coninutul,
se efectueaz i o verificare aritmetic, urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente,
a unitilor de msur, a indicilor de calitate, a calculelor i reporturilor, tiut fiind faptul c
uneori acestea se greesc" intenionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de
61

proast gospodrire, de fraude sau a altor nereguli.


7.2. VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE SUB ASPECTUL
CONINUTULUI LOR
Verificarea de fond sau a coninutului operaiilor consemnate n documente se refer la
urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii operaiilor respective.
Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verific prin
intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv auditului intern
i extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru verificarea realitii informaiilor din
documente sunt:
a) Verificrile faptice
Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului a realitii fenomenelor i
proceselor consemnate n documente. Cadrele cu funcii de conducere apeleaz la observarea
fizic (inspecia personal) atunci cnd doresc s vad cum se desfoar o activitate, stadiul
execuiei unei lucrri, modul cum se respect procedurile de culegere i prelucrare a datelor,
modul cum funcioneaz controlul intern etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt
inventarierile de control i recepionrile de bunuri sau lucrri.
Verificarea faptic este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenei i strii unor
elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaz numai o parte din elementele probante
necesare. Astfel, nu este suficient constatarea c bunul exist, aceast constatare trebuie
completat cu alte informaii, cum ar fi: proprietatea bunului, dac valoarea de inventar este
atribuit cu respectarea principiului prudenei, starea bunului etc. Aceste informaii se culeg cu
ajutorul altor tehnici de control.
Controlul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea a respectat normele legale
referitoare la inventariere , pe etape ale inventarierii, prezentate n paragraful urmtor:
- modul de constituire a comisiilor de inventariere;
- efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare inventarierii;
- desfurarea propriu-zis a inventarierii i completarea listelor de inventariere;
- stabilirea diferenelor, regularizarea i nregistrarea lor n contabilitate.
b) Verificrile ncruciate (contraverificrile)
Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n entiti,
compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt originalul chitanei" aflate la pltitor
cu copia rmas n chitanier sau anexat la registrul de cas". Pentru controlul activitii de
aprovizionare i/sau desfacere se confrunt originalul facturii" de la beneficiar cu copia
rmas la furnizor. Controlul micrii materialelor ntre depozite i seciile consumatoare se
realizeaz confruntnd exemplarul din Fia limit de consum" aflat la depozite, cu exemplarul
aflat la secia consumatoare.
62

c) Verificrile reciproce
Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite, dar n care
sunt reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existe anumite corelaii. Astfel,
pentru stabilirea cantitii de produse fabricate se confrunt cantitile din Bonurile de
predare-transfer-restituire" sau din Rapoartele de fabricaie" cu Bonurile de lucru" (consumul
de manoper), cu Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu Fiele de magazie"
etc. Controlul aprovizionrilor presupune compararea informaiilor din: Avizul de nsoire a
mrfii" i/sau din Facturi" cu cele din Notele de recepie i constatate de diferene", din
Situaia materialelor intrate", din Jurnalul cumprrilor", din Fiele de magazie" din
contabilitatea analitic a gestiunilor i furnizorilor etc.
n activitatea practic, verificrile ncruciate i verificrile reciproce se desfoar
concomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor bneti se fac
controale reciproce ntre registrul de cas i documentele anexate acestuia cum sunt: chitane,
state de plat, cecuri de numerar, foi de vrsmnt, extrase de cont de la bnci, dispoziii de
plat-ncasare ctre casierie etc. i, concomitent, se fac controale ncruciate ntre exemplarele
diferite ale documentelor de ncasri i pli.
d) Probele de laborator i expertizele tehnice
Se utilizeaz n munca de control atunci cnd complexitatea unor operaiuni nscrise n
documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparatura de care dispune
organul de control sau cu atribuiuni de control, n aceast situaie, se recurge la serviciile unor
specialiti n materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control
specializate n analize tehnice i fizico- chimice.
Astfel de probe de laborator i expertize tehnice se fac pentru a stabili: compoziie unor
produse; respectarea reetelor de fabricaie; rezistena i fiabilitatea unor bunuri; randamentul
energetic sau termic al unei instalaii etc. De asemenea, pentru nelegerea i verificarea
sistemului de prelucrare automat a datelor, controlul apeleaz la serviciile unui specialist n
informatic.
e) Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai
Se realizeaz prin intermediul informaiilor verbale sau scrise culese de controlori de la
personalul entitii controlate sau de la teri. Informaiile verbale sau scrise sunt obinute de
controlori de la persoanele care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea
documentelor, efectueaz verificarea i aprobarea acestora, asigur nregistrarea lor n
contabilitate etc. Aceste informaii i ajut pe controlori s neleag procedurile folosite, dar
pentru definitivarea concluziilor, trebuie verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control,
n acest sens, cei care exercit controlul au obligaia:
63

- s verifice, cu ajutorul surselor interne i externe, realitatea i sinceritatea acestor


informaii;
- s aprecieze dac informaiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;
- s aprecieze dac cei ce au furnizat aceste informaii sunt bine documentai i bine
intenionai.
Dac aceste informaii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se afl
n situaia fie s caute explicaii pentru aceste contraziceri, fie s pun la ndoial fiabilitatea
tuturor declaraiilor fcute, ceea ce are inciden asupra extinderii altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informaii, controlorii pot folosi dou documente: Notele
explicative i Notele de constatare.
Notele explicative sunt informaii scrise pe care le dau cei controlai la cererea
organelor de control. Ele au un caracter de declaraii fcute de ctre cei controlai, dar pentru
organul de control ele reprezint un mijloc suplimentar de informare i confirmare, n nici un
caz, organul de control nu-i poate definitiva concluziile numai pe baza lor. n toate cazurile,
organele de control trebuie s verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraii i numai
dup aceea s-i definitiveze concluziile.
Notele explicative, avnd caracter de declaraii, se iau n toate cazurile cnd se constat
abateri sau deficiene care vor determina luarea unor msuri de sancionare disciplinar sau
contravenional a celor vinovai, de stabilire a rspunderii patrimoniale sau a rspunderii
penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlai n orice etap a controlului, ns numai
dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numai atunci cnd organele de
control sunt n msur s pun ntrebri precise i complete, s completeze aceste ntrebri dac
rspunsurile sunt evazive sau nesincere.
Este recomandabil s nu se abuzeze de acest procedeu de verificare i, implicit, de acest
drept al organelor de control, deoarece, dac se apeleaz prea frecvent la luarea notelor
explicative, se creeaz un climat de tensiune ntre cei controlai i organul de control, ceea ce
duce la anihilarea funciei constructive a controlului, la reducerea conlucrrii ntre controlori
i cei controlai, la nclcarea cerinelor prezumiei de nevinovie.
nainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s analizeze
rspunsurile primite, iar dac consider necesar, s formuleze noi ntrebri suplimentare. Dac
din notele explicative rezult ale elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului,
este necesar s se clarifice i aceste aspecte i numai dup aceasta s se definitiveze concluziile
i s se redacteze Raportul de control".
n partea introductiv a notelor explicative se specific numele i funcia celui ce
rspunde la ntrebri, precum i data de la care acesta deine funcia respectiv. n partea de
coninut a notelor explicative sunt nscrise ntrebrile organului de control i rspunsurile celui
controlat. Notele explicative se ncheie, de regul, cu ntrebarea Mai avei ceva de adugat?"
64

Notele explicative se dateaz i se semneaz de cel care a rspuns la ntrebri i de


organul de control care a formulat ntrebrile. Dac cei controlai refuz s dea notele
explicative, ori lipsesc din entitatea controlat n perioada desfurrii controlului, organul de
control extern va formula ntrebrile n scris, sub form de adres. Aceast adres se
nregistreaz la entitatea controlat, stabilindu-se un termen pentru remiterea rspunsurilor.
Dac n acest termen nu se rspunde la ntrebri, se va meniona acest lucru n actele de control,
anexndu- se lista ntrebrilor la care nu s-a primit rspuns. Totodat, se aplic sanciunile
prevzute de lege pentru nepunerea la dispoziia organelor de control a informaiilor necesare
(in cazul controlului fiscal),
Notele de constatare se ntocmesc de organele de control pentru consemnarea unor
deficiene care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenei
de la locul de munc; starea de ebrietate; folosirea nelegal a mijloacelor de transport;
depozitarea necorespunztoare a bunurilor; nclcarea regulilor de comer (specul, marf fr
documente de provenien, marf degradat etc.). Aceste deficiene ar putea fi remediate pn
la terminarea controlului sau cei vinovai ar putea s nu mai recunoasc producerea lor.
De asemenea, se ntocmesc note de constatare atunci cnd se impune luarea unor msuri
urgente pentru nlturarea unor abateri sau pentru ntreruperea unor prescripii, cum este cazul
ntreruperii prescripiei dreptului la aciune (dac nu exist titluri executorii) sau ntreruperea
prescripiei dreptului de a cere executarea silit (dac exist titluri executorii).
Notele de constatare se ntocmesc la locul controlului i se semneaz de organele de control
i de persoanele vinovate sau de ctre alte persoane (martori).
f) Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control
Acest procedeu se folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente s fie
sustrase sau distruse de ctre cei interesai, mai ales dac ele reprezint singurul mijloc de
dovedire a unor nereguli constatate sau exist riscul ca aceste documente s fie modificate ori
completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale i atunci cnd acestea
prezint corecturi i tersturi neadmise de normele legale, ori atunci cnd semnturile i
sigiliile de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticitii, ceea ce impune continuarea
cercetrilor prin intermediul expertizelor grafologice.
n toate aceste situaii, documentele originale ridicate de organele de control sunt
nlocuite cu copii certificate de organul de control i de conducerea entitii verificate. Pe aceste
copii se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentele originale, organul care le-a
ridicat i calitatea acestuia sau se ntocmete un proces verbal de predare-primire a acestor
documente.
Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva entitii
controlate), n vederea analizrii lor la sediul organului de control nu este un procedeu al
verificrii documentare.
65

Dac nu exist riscul sustragerii, distrugerii sau falsificrii acestor documente, sau dac
ele nu reprezint singura prob juridic, acestea nu se ridic de organul de control, dar se pot
ridica copii dup aceste documente sau se solicit entitii controlate s ntocmeasc unele
situaii de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la susinerea constatrilor
controlului i, ca urmare, se semneaz de reprezentanii entitii controlate.
g) Confirmrile primite de la teri
Reprezint o variant a controalelor ncruciate. Organele de control apeleaz la
confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit de ctre acetia, la
confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane i obligaii, atunci cnd exist indicii
c aceste documente au fost falsificate sau c nu toate documentele au fost nregistrate n
contabilitate.
Aceste confirmri se pot solicita de la teri, oricnd, n decursul exerciiului. Normele
privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr.
1753/2004, prevd c este obligatoriu ca nainte de nchiderea exerciiului s se procedeze la
verificarea i confirmarea soldurilor conturilor care reflect drepturi i obligaii fa de teri, pe
baza extraselor de cont, prin punctaje reciproce etc.
h) Sondajul
n decursul unui exerciiu, ntr-o entitate, numrul operaiunilor nregistrate n
contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea n control a
tuturor acestor operaiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea
informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative. De regul, tehnicile
de control prezentate mai sus se aplic pe un eantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnic a controlului i auditului, sondajul const n:
- Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiunilor i conturilor
care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat;
- Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obinere a elementelor probante;
- Extrapolarea rezultatelor obinute pe baza eantionrii la ansamblul mulimii
cercetate.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, deosebim:
- Sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz cnd caracteristica
comun const n analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de ndeplinire
al unei atribuiuni de serviciu, cum ar fi: dac o comand de aprovizionare este
aprobat; dac bunurile intrate n ntreprindere fac obiectul unei note de recepie;
dac documentele de pli sunt anulate prin aplicarea pe ele a tampilei Achitat",
astfel nct s nu mai poat fi folosite ulterior etc.
- Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic atunci cnd caracteristica
urmrit este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzaciilor i operaiunilor
consemnate n rulajul i soldul conturilor.
66

n funcie de pregtirea profesional a controlorului i auditorului i n funcie de gradul de


credibilitate pe care dorete s l dea concluziilor sale, se deosebesc dou tipuri de sondaje:
sondaje statistice
sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazeaz pe experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o
extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii.
Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape:
h1) Definirea precis a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie s stabileasc precis:
- ce urmeaz s demonstreze (s probeze), adic s defineasc caracteristicile care sunt
considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de expediie cu facturile,
controlorul sau auditorul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate
constata livrri pentru care s-au omis facturrile;
- care este rata de eroare maxim acceptat.
h2) Precizarea naturii elementelor n funcie de care se va efectua sondajul i a
limitelor de timp cuprinse n sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt
numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, ale cror numere de ordine sunt
discontinue.
h3) Executarea propriu-zis a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii eantionului, selectarea
elementelor, determinarea i evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului.
Apelnd la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate s
ajung la concluzii diferite fa de concluziile la care ar ajunge n cazul unui control exhaustiv.
Dup cum am artat, procedurile de verificare a realitii datelor din documentele
justificative sunt n mare parte comune controlului intern, controlului extern, auditului intern
i auditului extern..
Dup verificarea realitii datelor consemnate n documente i n contabilitate sau
concomitent cu aceast verificare, controlul trebuie s urmreasc:
- conformitatea tranzaciilor i operaiunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea i
ncadrarea lor n limitele stabilite;
- performana tranzaciilor i operaiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficiena i
eficacitatea acestora.

67

UI 8
VERIFICAREA CONTABILITII
CUPRINS:
8.1. Verificarea modului de organizare a evidenei economice
8.2.

Verificarea modului de conducere a evidenei economice

8.3.

Clasificarea verificrilor documentare.

8.1. VERIFICAREA MODULUI DE ORGANIZARE A EVIDENEI ECONOMICE


n vederea asigurrii obiectivittii, exactitii i operativitii informaiilor, procesul de
organizare al sistemului informaional economic dintr-o entitate trebuie s se desfoare sub
un strict autocontrol din partea Consiliului de Administraie, efilor de compartimente i a
executanilor.
Principalele sarcini ale controlului i auditului referitoare la organizarea evidenei
economice sunt axate pe modul n care sistemul informaional adoptat corespunde
reglementrilor legale i caracteristicilor specifice ale entitii respective.
n cadrul entitilor exist grade diferite de implementare a procesului de prelucrare
automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizeaz scheme i pachete
de programe diferite dup care se pregtesc, culeg i prelucreaz datele. Ca urmare, activitatea
de control trebuie s nceap cu o temeinic documentare asupra modificrilor intervenite n
structura documentelor primare, a situaiilor i jurnalelor contabile, n circuitul, preluarea i
arhivarea purttorilor de informaii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur aceste
modificri sunt impuse de particularitile organizatorice i tehnologice ale entitii respective,
n ce msur ele respect cerinele normelor legale i ale conducerii entitii. Cu ocazia acestei
documentri, organele de control trebuie s stabileasc locurile unde pot s apar erori sau
denaturri ale datelor i informaiilor, s stabileasc compartimentele n care se ntocmesc
documentele primare i sursele de informaii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe
etape ale circuitului parcurs de aceste documente, aa cum se va arta n continuare, cnd vom
vorbi despre evaluarea controlului intern".
Conform prevederilor Legii contabilitii, toate unitile patrimoniale sunt obligate s
respecte:
a. planul de conturi general i normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau
planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanelor,
b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiar i
contabil, precum i normele metodologice privind utilizarea acestora.
Ministerele, departamentele, asociaiile profesionale i unitile patrimoniale pot
68

elabora i folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice, n funcie


de necesiti. Aa cum s-a artat, dac se utilizeaz calculatoarele electronice
pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea
datelor n contabilitate, se admite ca registrele contabile i formularele privind
activitatea financiar-contabil s fie adaptate n funcie de specificul i nevoile
entitii respective, dar numai n condiiile respectrii coninutului de informaii
ale formularelor i registrelor comune, aprobate de Ministerul Finanelor;
c. modelele situaiilor financiare i normele metodologice privind ntocmirea acestora.
Contabilitatea financiar (general) are la baz norme unitare de organizare i
conducere. Contabilitatea de gestiune (managerial) se organizeaz de ctre fiecare entitate, n
funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, astfel nct s asigure informaiile
necesare pentru calculaia costurilor i controlul rentabilitii pe activiti i pe produse.
Controlul modului de organizare a contabilitii trebuie sa nceap cu o temeinica
documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele informatice. Principalele
criterii pe care trebuie sa le satisfac un program informatic sunt (OMFP nr.3512/2008):
- s asigure prelucrarea informaiilor n concordanta cu prevederile regle mentarilor
contabile i fiscale;
- s protejeze produsele-program mpotriva accesului neautorizat al unor persoane, cu
scopul modificrii" programelor;
- s asigure confidenialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie sa fie restricionat
prin diferite coduri sau alte mijloace;
- s asigure conservarea datelor pe o perioada de timp ceruta de legea contabilitii.
Programele de prelucrare trebuie sa precizeze tipurile de supori externi pe care
se arhiveaz produsele-program, datele de intrare n sistemul de prelucrare i
situaiile obinute;
- s asigure listarea nregistrrilor contabile. Aceste listri trebuie sa fie inteligibile i
complete i trebuie sa conin: tipul documentului listat, denumirea entitii,
perioada la care se refera, data listrii, paginarea cronologica, precizarea
programului informatic i a versiunii utilizate.
- s nu permit inserri, modificri sau eliminri de date pentru perioadele ncheiate.
Eventualele erori sau omisiuni constatate se corecteaz n perioada curent;
- s permit verificarea modului de funcionare a programelor i a corectitudinii
nregistrrilor contabile. Programul trebuie sa permit reconstituirea tuturor
nregistrrilor fcute pe baza de documente. Totodat trebuie sa nu permit:
> deschiderea a doua conturi analitice cu acelai simbol;
> modificarea simbolului contului dup ce s-au fcut nregistrri n el;
> suprimarea unui cont n care s-au fcut nregistrri;
> listarea (editarea) mai multor documente de acelai tip, cu acelai numr de ordine,
69

dar cu coninut diferit, etc.


Persoanele care efectueaz controlul asupra registrelor i documentelor contabile au
sarcina s urmreasc respectarea normelor legale prezentate mai sus i, n special, trebuie s
verifice:
a) dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat, astfel nct toate tranzaciile
i operaiunile, de la toate nivelurile organizatorice, s fie nregistrate, urmrite
sau controlate, n mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurndu-se
caracterul unitar i universal al evidenei.
Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor i tranzaciilor, entitile pot folosi
forma de nregistrare pe jurnale", maestru-ah" sau alte forme de nregistrare contabil
adaptate la specificul entitilor respective, cu condiia conducerii ordonate i complete a
registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar i cartea mare.
REGISTRUL-JURNAL (formular 14-1-1) se utilizeaz pentru nregistrarea
cronologica, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor tranzaciilor i
operaiunilorcare au avut loc i care au fost consemnate n documente justificative, n
documente centralizatoare sau n Notele de contabilitate (formular 14-6-2/A). Entitile pot
utiliza i jurnale auxiliare pe feluri de operaiuni, cum sunt: pentru operaiuni de casa i banca,
pentru operaiuni privind decontrile cu furnizorii, pentru operaiuni privind salariile i
decontrile cu asigurrile i protecie sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare i
creditoare din jurnalele auxiliare se preiau n Registrul-jurnal (general). Orice nregistrare n
Registrul-jurnal trebuie sa cuprind elementele unui articol contabil:
- felul, numrul i data documentului justificativ;
- explicarea coninutului operaiunii respective;
- conturile sintetice debitoare i creditoare;
- sumele debitoare i creditoare.
Lunar, sau la alte intervale de timp, se procedeaz la listarea Registrelor jurnal, care se
numeroteaz i se ndosariaz n ordinea numerelor. Informaiile din Registrul-jurnal se
transpun n Cartea-mare sau n Fisele de cont pentru operaiuni diverse. Pe baza informaiilor
din Cartea-mare se stabilesc rulajele, total sume i soldurile conturilor, care se preiau n
Balanele de verificare.
b) dac gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor de eviden corespunde:
mrimii entitii, organizrii ei administrativ-teritoriale, dotrii ei cu tehnic de
calcul, particularitilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc.;
c) dac evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune) asigur
o delimitare corespunztoare a responsabilitilor, necesar pentru evitarea
compensrilor nelegale i a altor situaii pgubitoare. Reglementrile de aplicare
a Legii contabilitii precizeaz c dezvoltarea n analitic a conturilor din clasele
1-7 este la latitudinea fiecrei uniti, iar contabilitatea de gestiune se organizeaz
70

de fiecare ntreprindere pe activiti, secii, faze tehnologice, n funcie de metoda


de calculaie a costurilor folosit, n funcie de specificul activitii i nevoile
proprii;
d) graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informaiilor asigur evitarea
paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrare complex a
datelor fr s se recurg la culegerea lor repetat, care este costisitoare i
genereaz erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o singur dat
n sistemul de prelucrare i de calcul i sunt tratate de ctre acest sistem n scopuri
multiple (pentru contabilitatea financiar i pentru contabilitatea de gestiune;
pentru contabilitatea sintetic i analitic; pentru evidena cronologic i
sistematic; pentru calculaia costurilor, a veniturilor i rezultatelor etc.) fr
fragmentri i simplificri inutile.
Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fiele posturilor etc.
trebuie s se evite munca n asalt de la sfritul perioadelor de gestiune, trebuie s se asigure
condiiile necesare pentru: conducerea corect a ntregului sistem de eviden; prelucrarea
informaiilor ntr-o succesiune logic fr circuite speciale pentru control; exercitarea n
condiii corespunztoare a controlului intern i stabilirea operativ a abaterilor; respectarea
termenelor de depunere la organele n drept a rapoartelor, declaraiilor fiscale i a altor situaii
prevzute n normele legale.
e) dac personalul din cadrul departamentului financiar-contabil i din celelalte
compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu, judicios
delimitate i coordonate, astfel nct s se asigure, pe de o parte, eliminarea
paralelismelor i suprapunerilor iar pe de alt parte, caracterul unitar al lucrrilor
de eviden i exercitarea unui control reciproc adevrat. Repartizarea
atribuiunilor de serviciu pe compartimente i executani trebuie fcut n funcie
de importana lucrrilor, de calificarea i experiena personalului, de nevoile reale
ale entitii etc., asigurndu-se ncrcarea echitabil i ritmic a personalului i
respectarea cerinelor separrii funciilor.
n acelai timp, prin aceste atribuiuni de serviciu trebuie s se prevad modul cum
compartimentele funcionale colaboreaz ntre ele pentru evitarea paralelismelor i
necorelrilor din munca de eviden, modul cum i transmit reciproc informaiile necesare
pentru planificarea i analiza indicatorilor economico- finan-ciari, pentru asigurarea unui
control intern eficient. Pentru toate neajunsurile i deficienele constatate, controlorul trebuie
s stabileasc i s informeze conducerea entitii n ce msur ele sunt determinate sau
favorizate de neorganizarea corespunztoare a sistemului informaional economic (calitii
procedurilor interne) sau n ce msur ele se datoreaz calitilor profesional-morale i
disciplinei n munc a personalului.

71

8.2. VERIFICAREA MODULUI DE CONDUCERE A EVIDENEI ECONOMICE


Caracterul unitar i atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea modului de
ntreinere i utilizare a sistemului informaional economic s se fac etap cu etap, de la
desfurarea operaiunilor i pn la reflectarea lor n documentele primare; de la pregtirea i
codificarea datelor i pn la introducerea lor n sistemele de calcul i prelucrare; de la
prelucrarea datelor i pn la obinerea, interpretarea i valorificarea situaiilor finale,
Bazndu-se pe nlnuirea - documente primare, evidene operative, contabilitate
analitic, contabilitate sintetic, situaii financiare - controlul n special cel intern, poate fi
structurat n 3 etape:
a) controlul iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii;
b) controlul prelucrrii datelor;
c) controlul final asupra situaiilor obinute.
a) Controlul iniial asupra datelor de intrare se deruleaz, la rndul su, n trei faze:
- verificarea corectitudinii completrii documentelor primare;
- verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii datelor n registrele
contabile (jurnale, fie de cont etc,);
- controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul formei i al
coninutului operaiunilor consemnate a fost prezentat la paragraful 2 de mai sus i, ca urmare,
nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului.
Dup ce verific forma i coninutul documentelor primare, organele de control sau cu
atribuiuni de control urmresc corectitudinea i integritatea prelurii datelor n sistemele
(manuale sau automatizate) de eviden i calcul.
a2) n scopul asigurrii prelurii corecte i integrale - fr omisiuni i fr repetri - a
datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin numr curent", care se
bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din Borderoul de
predare a documentelor" cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma
prelucrrii, n acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui Borderou de
predare a documentelor" sau grupate n pachete (dosare) pe care se fac meniuni necesare
controlului, cum ar fi: numrul total de documente, numerele extreme existente n pachet (cel
mai mic i cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se refer etc.
Aceste borderouri sau aceste meniuni permit verificarea faptului c toate documentele
au fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni i fr repetri (vezi criteriul
exhaustivitii i integritii nregistrrilor, paragraful 1.4 de mai sus). Prin acest procedeu nu
se depisteaz erorile compensate (numrul omisiunilor fiind egal cu numrul repetrilor).
Aceste erori se pot pune n eviden prin alte procedee de control cum ar fi:
- controlul corelaiilor dintre soldurile i rulajele conturilor;
- controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor;
72

- controlul prin jocuri de ncercare etc.


Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden nregistrrile contabile
anormale.
Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 Furnizori" se poate datora
nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre analiticele acestui cont,
plii furnizorului respectiv de mai multe ori prin cas i prin banc sau prin instrumente de
decontare diferite. Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vndute trebuie s fie n
corelaie cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lips la
inventar trebuie s fie n corelaie cu rulajele debitoare ale conturilor 428, 461, 635; pentru
bunurile folosite n scop personal i predate gratuit etc. trebuie s fie n corelaie cu rulajul
debitor al contului 635 etc. Pentru aceste operaiuni corelaiile de mai sus se verific nmulind
rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100-K), unde K reprezint cota legal a taxei
pe valoarea adugat. Aceste corelaii se pot verifica numai pe baza informaiilor din Cartea
mare, dup analiza corespondenelordintre conturi (eliminarea altornregistrri din debitul
acestor conturi).

CONTROLUL RESPECTRII SERIILOR NUMERICE A DOCUMENTELOR pune


n eviden situaiile n care unele documente nu au fost nregistrate sau au fost nregistrate de
mai multe ori. Acest control se bazeaz pe analiza nregistrrilor din Registrul jurnal i din
jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului intern de numerotare a documentelor.

CONTROLUL PRIN JOCURI DE NCERCARE se bazeaz pe prelucrarea manual a


unui eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea
rezultatelor cu cele din contabilitatea ntreprinderii.
a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorul procedurilor
automate de control sintactic i semantic pe care le conin pachetele de programe dup care
sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului.
Aceste controale automate se fac att individual, la nivelul fiecrui articol, ct i global,
ntre articole i fiiere.
Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica
de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaiune eronat, cod material sau produs
eronat, unitate de msur eronat, norm de consum sau de munc eronat, curs de schimb
valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri
inexistent, preul unitar eronat etc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecare document
cules la tastatur s compare totalul obinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului
respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile din documente, fie erorile de culegere.
n condiiile prelucrrii integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare n sistemul
de prelucrare capt o importan deosebit deoarece aceleai date sunt prelucrate n scopuri
diferite i, ca urmare, erorile i omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui numr
mare de situaii i indicatori. De asemenea, n condiiile prelucrrii integrate a datelor nu se
73

poate asigura un control reciproc bazat pe separarea funciilor.


b) Controlul prelucrrii datelor
Urmrete depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperii defectuoase
a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greeli de operare sau
manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n prelucrarea
datelor, dar ele opereaz dup anumite reguli stabilite de analiti i programatori. Din aceste
motive, controlul trebuie s urmreasc dac aceste programe de prelucrare nu sunt influenate
de experiena profesional, opiunile i dorinele celor care le-au ntocmit, n acest scop, se
apeleaz la serviciile unor specialiti n control i audit informatic.
Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie obinute n urma unor prelucrri n
lan, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de urmrire i control devine
tot mai dificil, n aceste condiii, se impune analiza temeinic a schemelor i programelor de
prelucrare, cunoscut fiind faptul c n program de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat
printr-un altul.
Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmrirea controalelor plasate prin programe
n lanul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea i integritatea prelucrrilor.
Pentru asigurarea sinceritii i exactitii prelucrrilor, n lanul de prelucrare se introduc
diferite sisteme de control.
Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculeaz
cumulat, pe de o parte fcnd suma produselor dintre cantitatea fiecrei eliberri n consum i
preul unitar iar, pe de alt parte, cumulnd cantitile eliberate n consum i nmulind n final
suma acestor cantiti cu preul unitar. Dac cele dou rezultate nu sunt egale, nseamn c
sistemul de prelucrare funcioneaz defectuos.
c) Controlul final, sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii automate a datelor
vizeaz forma i coninutul situaiilor de ieire. Sub aspectul formei se verific dac aceste
situaii conin toate elementele necesare, dac eventualele stornri s-au fcut pentru corectarea
unor erori sau pentru a masca unele operaiuni nereale, dac sunt semnate de ctre persoanele
autorizate i de ctre cele care rspund de ntocmirea i verificarea lor. Sub aspectul
coninutului, verificarea acestor situaii se poate face prin:
- controale logice (de verosimilitate), care urmresc corelaiile dintre diferitele situaii
obinute;
- controale prin simularea pe baza unui set de date de test;
- controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
- controale manuale (prin sondaj) etc.
Controlul modului de inere a evidenei economice, parcurgnd etapele artate mai sus,
urmrete att ansamblul de mijloace folosite n munca de eviden, ct i procedeele i
74

tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, nregistrarea i prelucrarea datelor. Controlul


intern parcurge succesiunea logic n care sunt folosite procedeele i instrumentele
contabilitii. Ca urmare, controlul asupra contabilitii presupune urmrirea modului cum se
asigur:
consemnarea operaiunilor n documente i nregistrarea lor n registrele contabile;
verificarea concordanei dintre informaiile contabile i realitate cu ajutorul
inventarierii;
verificarea corectitudinii nregistrrilor contabile cu ajutorul Balanelor de
verificare;
sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul situaiilor financiare.
8.3. CLASIFICAREA VERIFICRILOR DOCUMENTARE
Din punctul de vedere al ordinii n care sunt grupate i verificate documentele primare
se deosebesc: verificri cronologice, verificri invers-cronologice i verificri sistematice.
Verificrile cronologice presupun examinarea documentelor n ordinea n care au fost
ntocmite, nregistrate n contabilitate i arhivate, indiferent de coninutul lor. Acest mod de
lucru, dei pare simplu i comod, nu permite o studiere aprofundat a unei categorii de
operaiuni, de la nceput i pn la sfrit, nu garanteaz cuprinderea n control a tuturor
documentelor i nu asigur o sistematizare corespunztoare a concluziilor. De altfel,
documentele primare i centralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme sau pe grupe de
conturi i, ca urmare, tot aa trebuie s fie verificate. Din aceste motive verificrile strict
cronologice sunt rar folosite n practic. Ele se pot utiliza la unitile patrimoniale mici, cu un
volum redus de operaiuni (asociaii familiale, asociaii de locatari, organizaii culturale,
sportive, de caritate, fundaii etc.).
Verificrile invers-cronologice se aseamn cu verificrile cronologice, dar se ncepe
cu documentele cele mai recente i se continu cu cele mai vechi, n ordinea invers a
ntocmirii, nregistrrii i arhivrii lor. Verificarea invers- cronologic se utilizeaz, de regul,
n dou situaii, i anume:
cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea lor.
Astfel, dac prin verificrile reciproce se constat neconcordane dintre evidena
operativ (fise de magazie, registrul de cas etc.) i contabilitatea analitic sau ntre
contabilitatea analitic i cea sintetic, pentru identificarea cauzelor lor se cerceteaz document
cu document, nregistrare cu nregistrare, ncepnd cu ultimele documente sau nregistrri i
continund cu cele mai vechi pn cnd se depisteaz locul acestor neconcordane.
n cazul constatrii unor falsuri, neglijene sau a altor abateri (chitane, state de plat,
facturi etc. falsificate), pentru stabilirea momentului din care au nceput s se
produc.
Verificrile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operaiuni sau
75

pe probleme (cas, banc, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionri, vnzri etc,) i


verificarea lor n continuare n ordine cronologic sau invers cronologic, dup caz.
Verificarea sistematic are o frecven mare n practica controlului documentar i
contabil, deoarece:
uureaz munca de sistematizare a concluziilor;
reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condiiile verificrilor
nesistematice pot scpa organelor de control;
permite specializarea organelor de control;
asigur urmrirea concordanei dintre documentele justificative, contabilitate i
situaiile financiare.

76

UI 9
VERIFICAREA FAPTIC
CUPRINS:
9.1. Necesitatea i funciile inventarierii
9.2. Etapele inventarierii

Verificarea faptic se realizeaz prin intermediul inventarierilor i a cercetrilor.


Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se
constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai
valoric, aflate n patrimoniul entitilor la o anumit dat. Este lucrarea pregtitoare ntocmirii
situaiilor financiare, prin care se stabilete situaia real a patrimoniului fiecrei entiti i
cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu,
aparinnd altor persoane fizice sau juridice.
Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a persoanelor
juridice... sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei
financiare, performanelor financiare, fluxurile de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare
la activitatea desfurat" , pentru asigurarea acestui deziderat este necesar verificarea n
prealabil a existenei i strii activelor i datoriilor entitii,
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea direct
(numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale i, pe baz de acte
justificative, registre sau confirmri ale terilor, pentru bunurile necorporale.
Cercetarea direct const n examinarea i observarea nemijlocit, pe teren, a bunurilor
sau operaiunilor care au loc. Cercetarea direct se utilizeaz n toate cazurile n care se impune
cunoaterea nemijlocit a strii de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetrii directe n
munca de control nseamn a da acestuia un caracter formal, desprins de realitile din entitatea
supus controlului.
n cele ce urmeaz ne vom limita la prezentarea:
1. Necesitaii i funciilor inventarierilor
2. Etapelor inventarierilor
9.1. NECESITATEA I FUNCIILE INVENTARIERILOR
Entitile au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului: la nceputul
activitii; cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii sale; n cazul fuzionrii sau ncetrii
activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege" . De asemenea, entitile au obligaia
efecturii inventarierii i n urmtoarele situaii:
a) n cazul modificrii preurilor de nregistrare a bunurilor;
77

b) la cererea organului de control;


c) ori de cte ori exist indicii c n gestiune sunt plusuri i/sau minusuri care nu se pot
stabili dect prin inventariere;
d) ori de cte ori intervine o predare/primire de gestiune;
e) cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
f) ca urmare a calamitilor naturale, a unor cazuri de for major sau alte situaii
prevzute de lege.
n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii i de tehnic de control faptic,
inventarierea ndeplinete trei funcii:
* Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate
i realitate.
Orict ar fi de riguros organizate transportul, depozitarea i manipularea bunurilor,
orict de bine ar fi inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot aprea
diferene ntre soldurile scriptice i realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter
relativ, datorit urmtoarelor aspecte:
a) contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative i calitative, produse n
timpul transportului, manipulrii i depozitrii bunurilor economice;
b) n cadrul unor gestiuni pot s aib loc furturi, risip i proast gospodrire a unor
sortimente de bunuri;
c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia nregistrrii lor n
contabilitate, nregistrate repetat sau nregistrate eronat;
d) personalul care gestioneaz i manipuleaz bunurile poate da dovad de neglijen
sau nepricepere;
e) la unele sortimente se pot crea stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos;
f) poate s apar anularea unor comenzi datorit renunrii unor clieni, calamitilor
naturale sau unor cazuri de for major;
g) unele creane sunt ndoielnice etc.
Prin inventarierea patrimoniului se identific bunurile care nu sunt utilizate, creanele
vechi i nencasate i, pe aceast baz, se iau msurile de prentmpinare sau limitare a
pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea disciplinei personalului din gestiuni.
* Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului. Pe baza
inventarierii se definitiveaz situaia net a patrimoniului care se determin cu ajutorul relaiei:

Excluznd o cretere sau o micorare a aportului proprietarilor la capitalul social,


rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete:

78

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor,


asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a
rezultatului net.
* Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Pentru
evidena stocurilor, unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi metoda inventarului
intermitent, n aceast variant de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se folosesc numai
la nceputul i sfritul lunii.
Pe parcursul lunii, se utilizeaz pentru nregistrarea intrrii n patrimoniu a materiilor
prime, mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, conturile de cheltuieli corespunztoare
conturilor de stocuri. La finele fiecrei luni, conturile de stocuri se debiteaz n coresponden
cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri
de la finele lunii se vor anula la nceputul lunii urmtoare prin inducerea lor n cheltuieli, n
acest caz, ieirile din stocuri se stabilesc conform relaiei:

Aadar, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, n funcie de rezultatul


inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile, iar inventarierea produselor
finite st la baza determinrii veniturilor din producie stocat etc.
9.2. ETAPELE INVENTARIERILOR
Inventarierea patrimoniului este o lucrare complex care presupune parcurgerea mai
multor etape:
A.
pregtirea inventarierii;
B.

inventarierea propriu-zis.

A. PREGTIREA INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI


Pregtirea inventarierii este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise, de care
depinde eficiena celorlalte lucrri care vor urma. n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri
organizatorice i se execut unele lucrri cu caracter contabil. n cadrul lucrrilor de natur
organizatoric se pot meniona:
1)
Numirea prin decizie scris, dat de administratorul societii sau ordonatorul
de credite, a unei comisii centrale de inventariere (dac este cazul) i a unui numr de comisii
79

de inventariere. Comisia centrala va coordona comisiile de inventariere constituite n funcie


de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Aceste comisii trebuie s fie constituite
din cel puin dou persoane.
La unitile mici inventarierea poate fi executat de ctre o singur persoan.
Prin uniti mici se nelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant sau
societile comerciale al cror numr de salariai este redus, iar valorile materiale care trebuiesc
inventariate nu depesc plafonul stabilit de ctre administratorul societii . Din comisia de
inventariere fac parte persoane cu pregtire corespunztoare, economic i tehnic. Nu pot face
parte din comisia de inventariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii
care in evidena gestiunilor respective.
Membrii comisiei de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine ntemeiate i
numai prin decizia scris a celor care i-au numit.
2)
Pentru o bun desfurare a operaiunilor de inventariere, administratorii,
ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia
msuri n vederea crerii tuturor condiiilor optime de lucru comisiei de inventariere,
cum ar fi:
- organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se
inventariaz;
- dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate pentru cntrire, msurare etc.,
cu mijloace de identificare (cataloage, mostre etc.);
- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate a unor persoane
competente din cadrul entitii sau din afara acesteia care au obligaia s semneze
listele de inventariere pentru atestarea realitii datelor nscrise n acestea;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor
inventariate;
- dotarea gestiunilor cu dou rnduri de ncuietori diferite. 3) Comisia de inventariere
trebuie s ntreprind urtoarele aciuni:
a. s cear gestionarului o declaraie scris din care s rezulte dac:
-

gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare;


are n gestiune i alte bunuri ce aparin terilor, primite cu sau fr documente;
are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin;
are valori nerecepionate sau livrate pentru care nu s-au ntocmit documentele
aferente;

- a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale;


- deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n
gestiunea sa;
80

- are documente de primire-eliberare care n-au fost operat n evidena gestiunii sau
care nu au fost predate la contabilitate, n acest sens se specifica felul i numrul
ultimelor documente de intrare/ieire a bunurilor sau valorilor din gestiune.
b. s identifice toate locurile unde exist valori ce urmeaz a fi inventariate;
Dac bunurile ce urmeaz a fi inventariate sunt gestionate de ctre o singura persoana
i sunt depozitate n locuri diferite, se sigileaz toate cile de acces cu excepia locului n care
ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la sfritul zilei.
c. s asigure, n prezena gestionarului, nchiderea i sigilarea cilor de acces n gestiuni,
ori de cte ori se ntrerup operaiile de inventariere i se prsete gestiunea;
d. s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent,
solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i
depunerea acestuia la casieria central a entitii;
e. s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau cntrire au fost
verificate i dac sunt n bun stare de funcionare;
f. s solicite:
- sistarea operaiunilor de intrare/ieire a bunurilor din gestiune. Daca sistarea nu poate
avea loc, operaiunile se desfoar numai n prezenta comisiei de inventariere
care va meniona pe documentele respective primit/eliberat n timpul
inventarierii".
- predarea la magazii i la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor,
ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare s-a terminat;
- colectarea din secii sau ateliere a produselor reziduale i a deeurilor.
n paralel cu aceste lucrri pregtitoare de natura organizatorica se efectueaz lucrri
pregtitoare de natur contabil, cum sunt:
a. asigurarea nregistrrii tuturor operaiunilor n contabilitatea sintetic, analitic i n
evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (fie de magazie, rapoarte de
gestiune);
b. verificarea exactitii nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate
cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice
i analitice;
c. ridicarea de la gestiune a tuturor evidenelor operative i vizarea lor dup ultima
operaiune (fie de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune
etc.).
n cazul n care gestionarul lipsete la data stabilit pentru nceperea inventarierii,
comisia de inventariere sigileaz cile de acces n gestiune i anun conducerea entitii.
Conducerea entitii are obligaia sa l anune pe gestionar despre ziua la care trebuie s se
prezinte pentru nceperea inventarierii. Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se
prezint la data i ora fixat, conducerea numete prin decizie scris o alt persoan care l
81

reprezint pe gestionar pe parcursul inventarierii.


B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS A ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV
Inventarierea propriu-zis a patrimoniului are ca scop principal stabilirea situaiei reale
a tuturor elementelor e activ i de pasiv ale fiecrei entiti, precum i bunurile i valorile
deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii
situaiilor financiare care trebuie s asigure o imagine fidel a poziiei financiare i a
performanei unei uniti...." .
Constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este etapa n
care se efectueaz inventarierea propriu-zis a bunurilor corporale i se concretizeaz prin
completarea listelor de inventar. Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizeaz
la locurile de pstrare a acestora. Constatrile trebuie trecute n listele de inventariere separat
pentru:
- fiecare loc de depozitare
- fiecare gestiune aparintoare unitii patrimoniale;
- fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor (n concordan cu conturile
contabile);
- bunurile aflate asupra angajailor n momentul inventarierii (scule, unelte,
cazarmament etc.);
- bunurile care aparin altor uniti (nchiriate, n leasing, n consignaie, spre
prelucrare, n custodie);
- creanele sau datoriile incerte sau n litigiu;
- bunuri necorespunztoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;
- bunuri fr micare, cu micare lent sau greu vandabile.
n cazul ultimelor dou categorii de bunuri se anexeaz la listele de inventariere o Not
de constatare" sau un Proces-verbal" din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor,
caracterul i gradul deteriorrii i eventualele persoane vinovate,
Inventarierea patrimoniului se materializeaz prin nscrierea bunurilor cu cerneal sau
pix, fr spaii libere i fr tersturi n formularul Lista de inventariere" (variantele
prevzute n normele aprobate prin OMFP nr. 3861/2009 i 3512/2008), n urma verificrii
existenei fizice a fiecrui element patrimonial inventariat sau prin scanarea codurilor bar.
Prin Ordinul Ministerului Finanelor nr. 3861/2009 s-a stabilit c listele de inventariere
se ntocmesc ntr-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste s se ntocmeasc n
dou exemplare, un exemplar de ctre gestionari i un exemplar de ctre membrii comisiei de
inventariere. Dac inventarierea se desfoar cu ocazia predrii-primirii gestiunilor, listele de
inventariere se pot ntocmi n trei exemplare de ctre: gestionarul predtor, gestionarul primitor
i un membru al comisiei de inventariere.
n cazul n care inventarierea nu se termin ntr-o zi, la finele zilei ncperea se sigileaz
82

i fiele de inventariere sunt semnate de ctre membrii comisiei de inventariere pe fiecare fil.
La reluarea inventarierii, dac sigiliul a fost rupt, nu se intr n ncperea respectiv i se anun
conducerea entitii, pentru luarea msurilor care se impun.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii
inventariate, n locuri special amenajate, ncuiate i sigilate. Este interzis scoaterea lor din
gestiune pn la terminarea inventarierii.
Stabilirea stocului faptic se face prin numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice,
dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz numai prin sondaj.
Lichidele i materialele de mas (ciment, produse agricole, produse de balastier etc.)
se inventariaz n funcie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea i
compoziia lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic.
Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, spre prelucrare, n
consignaie etc.) se nscriu n liste de inventariere separate i un exemplar din acestea se trimite
proprietarului, care este invitat s confirme realitatea datelor respective. Neconformarea
realitii i concordanei datelor din aceste liste, n termen de 5 zile, presupune recunoaterea
lor,
Bunurile care la data inventarierii se afla n afara entitii (date spre prelucrare sau
reparare la teri) se inventariaz prin confirmarea scrisa primita de la entitatea unde se gsesc.
Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angajailor se trec
n liste separate specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor.
Disponibilitile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate, n acest scop, extrasele de cont
emise pentru ultima zi a anului trebuie s poarte tampila oficial a bncii, n acelai timp i
bncile au obligaia s solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza Extrasului de
cont"
Imobilizrile necorporale i imobilizrile corporale se inventariaz prin verificarea
titlurilor de proprietate i prin constatarea existenei i strii lor.
Producia n curs, producia de imobilizri cu fore proprii, reparaiile neterminate etc.
se inventariaz prin descrierea gradului de execuie sau a stadiului de prelucrare i prin
stabilirea valorii acestora pe baza documentaiei tehnice i a datelor din contabilitate.
Creanele fa de teri, obligaiile fa de furnizori i celelalte active i pasive
patrimoniale se inventariaz prin verificarea soldurilor scriptice i prin confirmarea soldurilor
de ctre teri, pe baza Extrasului de cont" (formularul 14-6-3) remis terilor sau prin punctaje
reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanelor curente, care au o vechime mai mic de
6 luni i care au o pondere de pn la 1% n total creane.
Pe ultima fil a listei de inventariere se trece durata efectiv a inventarierii, adic data
nceperii i terminrii precum i meniunea gestionarului din care reiese dac:
- toate cantitile de bunuri au fost stabilite n prezena sa;
83

- bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa;


- obieciile pe care le are de fcut (dac exist);
- mai are bunuri neinventariate.
Dac exist obiecii, acestea vor fi analizate iar concluziile se vor meniona la sfritul
listei de inventariere.
Listele de inventariere, odat ntocmite, sunt supuse unei prelucrri", n sensul
comparrii stocurilor (inventarului faptic) consemnate n acestea, la locurile de depozitare, cu
stocurile scriptice din contabilitate, n cadrul acestei prelucrri", toate poziiile la care se
constat diferene, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preuri actuale (ale
pieei) mai mici dect costurile istorice (valoarea de intrare n patrimoniu) se extrag din Lista
de inventariere cod 14-3- 12/b" i se consemneaz n Lista de inventariere - cod 14-3-12",
care de fapt au rolul unor situaii comparative.
Listele de inventariere (cod 14-3-12 i 14-3-12/b) se ntocmesc n cazul gestiunilor
cantitativ-valorice. n cazul gestiunilor global-valorice, se ntocmete Lista de inventariere cod 14-3-12/a".
Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fila de ctre membrii comisiei de
inventariere i de ctre gestionari.
Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un Proces-verbal" care trebuie s conin, n
principal, urmtoarele elemente:
- data ntocmirii;
numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere;
numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere;
gestiunea inventariat;
data nceperii i terminrii inventarierii;
rezultatele inventarierii;
concluziile i propunerile comisiei n legtur cu plusurile i lipsurile constatate, cu
persoanele vinovate i msurile ce trebuie luate n legtur cu acestea;
- volumul stocurilor depreciate, al celor fr micare, cu micare lent, greu vandabile
i propuneri privind reintegrarea acestora n circuitul economic sau privind
constituirea de provizioane (ajustri de valoare);
-

- constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, precum i alte aspecte n


legtur cu activitatea gestiunii inventariate.
Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen
de trei zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii
patrimoniale. Acesta, cu avizul compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult cinci
zile, asupra modului de soluionare a propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale .
Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup reflectarea n
contabilitate i n balana de verificare, se centralizeaz n Registrul inventar", Registrul
84

inventar" (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de


grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului, n el se nregistreaz toate elementele de activ
i pasiv grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. Elementele
patrimoniale nscrise n registrul-in- ventar au la baz listele de inventariere centralizatoare i
procesele verbale de inventariere care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil .
(Unitatea) REGISTRUL-INVENTAR
(Unitatea)

REGISTRUL-INVENTAR
La data de 31 decembrie

Nr. crt.

Elem.
Inventariate

Valoarea
contabil

Valoare de
inventar

Nr. Pagin.........
Diferene din evaluare (de
nregistrat)
Valoare

ntocmit,

Cauzele
diferenelor

Verificat,

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin compararea cantitilor i valorilor


consemnate n listele de inventar cu cantitile i valorile nregistrate n contabilitate, n acest
sens, mai nti se verific exactitatea datelor din contabilitate, cu ajutorul balanelor de
verificare sintetice i analitice, apoi se verific exactitatea datelor din inventar, prin
confruntarea exemplarului din aceste liste, scris de un membru al comisiei de inventariere cu
exemplarul acelorai liste scrise de gestionar, corectndu-se pe lor eventualele diferene
constatate, sub semntura participanilor la inventariere. Soldurile scriptice se certific de ctre
persoana care ine evidena analitic a gestiunii respective i de ctre eful compartimentului
financiar-contabil. Se verific, de asemenea, corectitudinea evalurilor, a calculelor din
contabilitate i din listele de inventar.
Din comparaia mai sus menionat, pot s rezulte plusuri sau minusuri de inventar
pentru care comisia de inventariere va cere explicaii scrise de la gestionar.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena operativ, ct i n
contabilitate, n termen de cel mult cinci zile de la data aprobrii procesu-lui-verbal de
inventariere de ctre administratori" .
Evaluarea stocurilor i imobilizrilor se face respectnd principiul permanenei
metodelor potrivit cruia regulile de evaluare trebuie meninute. La stabilirea valorii de
inventar se aplic principiul prudenei potrivit cruia nu se admite supraevaluarea elementelor
de activ i a veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor.
Astfel, n cazul elementelor de activ dac se constat c valoarea de inventar, stabilit
n funcie de utilitatea bunului i preul pieei, este mai mare dect valoarea la care sunt
85

evideniate acestea n contabilitate, n listele de inventariere se vor trece valorile din


contabilitate, n cazul n care valoarea de pia este mai mic dect valoarea din contabilitate,
n listele de inventar se va nscrie valoarea aceasta din urm i pentru diferenele n minus
(deprecieri) neimputabile se constituie provizioane (se fac ajustri ale valorilor dac
deprecierea este reversibil sau se nregistreaz amortismente suplimentare la care deprecierea
este ireversibil).
Evaluarea creanelor i datoriilor se face, de regul, la valoarea lor probabil de ncasare
sau de plat, cu respectarea principiului prudenei. Creanele, datoriile i disponibilitile
exprimate n devize se evalueaz la cursul de referin al Bncii Naionale de la 31 decembrie
a exerciiului financiar expirabil.
Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct n listele de inventar (cod 14-312).
Aceste rezultate se determin prin compararea mrimilor constatate direct prin inventariere cu
cele nregistrate n contabilitate. Dac cantitile i valorile constatate faptic la un anumit
element patrimonial sunt mai mari dect cele din contabilitate, rezult un plus de inventar, iar
n cazul invers rezult un minus de inventar.

86

UI 10
REGULARIZAREA DIFERENELOR CONSTATATE LA INVENTARIERE
OBIECTIVE:
10.1. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere
10.2. Acordarea sczmintelor admisibile
10.3. Acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor.
10.4. Sistemul de informare i comunicare

Dup stabilirea plusurilor i minusurilor de inventar, se procedeaz la regularizarea


diferenelor. In principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul unitilor, iar
minusurile se trec asupra cheltuielilor sau se scad din veniturile aferente variaiei stocurilor,
dup caz.
Stabilirea sumelor ce se imput persoanelor vinovate se face la valoarea de nlocuire,
care reprezint costul de achiziie al bunurilor la data constatrii pagubei. Acest cost de
achiziie cuprinde: preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxe nerecuperabile,
cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli necesare punerii n stare de utilitate sau
pentru intrarea n gestiune a bunurilor respective. La toate aceste componente se adaug T.V.A.
Pentru bunurile constatate lips" ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe
pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul
respectiv.
Practic, diferenele constatate cu prilejul inventarierii generale a patrimoniului sunt
regularizate prin urmtoarele modaliti:
A. compensarea plusurilor cu minusurile de inventar;
B. acordarea de perisabiliti normale;
C. nregistrrile plusurilor de inventar i imputarea sau scderea din eviden a
minusurilor de inventar.
Calcului compensrilor dintre plusurile i minusurile stabilite la inventariere, acordarea
perisabilitilor (peste normele legale), scderea din contabilitate a altor lipsuri i deprecieri
neimputabile etc, nu influeneaz mrimea profitului impozabil i a taxei pe valoarea adugat
datorate, deoarece toate acestea sunt nedeductibile fiscal Aceste regularizri influeneaz
numai raporturile dintre conducerea unitii patrimoniale i personalul din subordine
(gestionari, casieri, etc.).
10.1. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA
INVENTARIERE
Potrivit normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobat
87

prin Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009) compensarea plusurilor cu minusurile opereaz numai dac
sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
existena riscului de confuzie ntre sortimentele aceleiai grupe de bunuri materiale,
din cauza asemnrii lor n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, model,
dimensiuni, ambalaj i alte elemente;
plusurile i minusurile trebuie s fie aferente aceleiai perioade de gestiune i
aceleai gestiuni.
Compensarea nu este admis n cazul n care s-a fcut dovada c diferenele constatate
se datoreaz relei intenii sau neglijenei, ceea ce a dus la sustragerea sau distrugerea bunurilor
respective, datorate vinoviei persoanelor nsrcinate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu
sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale ce ndeplinesc condiiile
compensrii se stabilesc anual de ctre administratorii unitilor economice sau ordonatorii de
credite.
De asemenea, trebuie avute n vedere i urmtoarele reguli privind compensarea:
a) egalitatea cantitativ ntre plusuri i minusuri se obine prin eliminarea din calcul a
cantitilor ce depesc aceast egalitate (plusuri sau minusuri, dup caz),
ncepnd cu sortimentele care au preul unitar cel mai sczut, n ordinea crescnd
a preurilor (gestionarii rspund pentru paguba cea mai mic);
b) diferenele valorice, la cantiti egale de plusuri i minusuri se stabilesc ntre totalul
valorii sortimentelor constatate n plus i totalul valorii sortimentelor constatate
n minus, din cadrul aceleiai grupe de valori materiale;
c) n urma compensrii nu pot rezulta pentru firm diferene nefavorabile iar dac totui
exist, acestea se recupereaz de la cei vinovai (n urma compensrii nu se poate
diminua patrimoniul entitii).
10.2. ACORDAREA SCZMINTELOR ADMISIBILE
Prin pierderi materiale normale sau perisabiliti se neleg, de obicei, pierderi prin
spargeri, frmiri, scurgeri, volatilizri, absorbii n ambalaje etc., care se produc n timpul
transportului, manipulrii, depozitrii sau nsilozrii bunurilor n limitele normale (legal
aprobate).
Nu sunt considerate pierderi normale i, prin urmare, nu se acord perisabiliti pentru:
pierderi datorate neglijenei, proastei gospodriri, relei intenii, deteriorrilor etc.,
indiferent dac sunt mai mici sau mai mari dect limitele normale;
pierderile produse la materialele supuse prelucrrii, care sunt incluse n normele de
consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice;
produsele obinute din producie proprie, excepie fcnd cazurile n care ele au fost
predate ctre o alt gestiune distinct de gestiunea seciilor sau laboratoarelor care
88

le-au produs;
pierderile datorate depozitrii unor categorii de bunuri peste durata normal.
Sunt asimilate perisabilitilor i pierderile datorate condiiilor de munc i de
supraveghere din unele societi comerciale, cunoscute sub denumirea de pierderi de risc de
vnzare", care se acord magazinelor de desfacere cu amnuntul i unitilor de alimentaie
public.
Coeficienii de perisabilitate sunt stabilii de conducerea fiecrei entiti, n funcie de
pierderile efective din perioada precedent i noile condiii create n activitatea de transport,
manipulare, depozitare sau nsilozare a bunurilor respective.
Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mrfuri sunt cheltuieli deductibile la
calculul impozitului pe profit n limita cotelor de perisabiliti aprobate prin HG nr. 1569/2002.
Conducerea entitilor poate aproba cote de perisabiliti peste limitele aprobate de
guvern sau la alte sortimente de mrfuri. Aceste perisabiliti diminueaz rspunderea
patrimonial a gestionarilor, dar nu se diminueaz obligaiile fiscale ale contribuabililor.
Perisabilitile, indiferent dac sunt stabilite de Guvern sau de conducerea entitii, nu
se acorda anticipat, ci numai dup constatarea unei lipse efective prin inventariere sau prin
recepia bunurilor aprovizionate.
1. Perisabiliti pe timpul depozitrii
Perisabilitile pe timpul depozitrii se pot determina dup mai multe metode de calcul,
cum sunt :
calculul perisabilitilor n funcie de sczmntul mediu pe unitate de timp (pe or,
pe lun etc.);
calculul perisabilitilor n funcie de stocul mediu;
calculul perisabilitilor n funcie de durata medie a depozitrii;
calculul perisabilitilor n funcie de rulajul nregistrat ntre dou inventarieri
succesive etc.
2. Perisabiliti n timpul transportului
Se refer la pierderile ce intervin n volumul cantitativ i, uneori, calitativ al bunurilor
i se calculeaz, de regul, prin aplicarea cotelor procentuale de sc- zminte asupra cantitii
sau valorii bunurilor transportate.
Pentru materialele de mas care sunt transportate de obicei n vrac i care se preiau n
gestiunea ntreprinderilor pe baza documentelor nsoitoare (cntrirea vagoanelor fcndu-se
n staia de expediie), perisabilitile se acord numai cu ocazia inventarierii depozitelor
respective, calculele fcndu-se n funcie de volumul valoric sau cantitativ al intrrilor ntre
dou inventarieri succesive. Dac preluarea bunurilor n gestiune se face prin cntrire,
msurare etc.,
Atunci perisabilitile se calculeaz i se acord pe baza documentelor de constatare a
diferenelor la recepie, ntocmite pentru fiecare lot transportat, n limita cotelor procentuale de
89

perisabilitate i a diferenelor efectiv constatate, mai puin pierderile produse din vina
furnizorului, cruilor sau alte cazuri de for major.
Pentru pierderile produse prin spargeri n timpul transportului este necesar s se
ntocmeasc pe lng actele de recepie din care s rezulte lipsa neimputabil i un procesverbal de constatare i distrugere sau valorificare a probelor.
Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite n funcie de
distanele transportului, de durata transportului sau de anotimpul n care are loc transportul i
de mijloacele de transport folosite.
10.3. ACORDAREA COMBINAT A PERISABILITILOR I COMPENSRILOR
n cazul bunurilor materiale confundabile ntre ele, perisabilitile cantitative (Pq) se
acord numai dac suma cantitilor constatate lips este mai mare dect cea a cantitilor
constatate n plus i numai n limita aceste diferene (Pq < Zbi - Za,).
Sczmintele se acord, n primul rnd, pentru sortimentele la care s-a constatat lipsa,
iar dac mai rmn diferene cantitative n minus, se pot acorda i pentru celelalte sortimente
la care s-au nregistrat plusuri sau nu exist diferene . n cadrul fiecrei din aceste categorii,
ordinea de acordare a perisabilitilor este cea folosit la cuprinderea bunurilor n compensare
(ncepnd cu sortimentul care are preul unitar cel mai ridicat).
Lipsurile valorice (Lv) care pot fi acoperite pe seama perisabilitilor se compun din
valoarea cantitilor lips care depesc cantitile constatate n plus, la care se adaug
diferenele valorice negative rezultate n urma compensrilor cantitilor egale.
Dac cantitile constatate n plus sunt mai mari dect cantitile constatate n minus,
nu se acord perisabiliti, nici atunci cnd n urma compensrii cantitilor egale, rezult o
diferen valoric negativ.
La acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor pentru sortimente de valori
materiale confundabile ntre ele pot s apar urmtoarele situaii:
1. Perisabilitile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici dect minusurile cantitative
(Lq) dar valoric, perisabilitile (Pv) acoper lipsurile valorice (Lv), deci: Pv >Lv
i Pq <Lq.
n aceast situaie, dei perisabilitile valorice (Pv) acoper lipsa valoric (Lv), se
imput persoanelor vinovate lipsa cantitativ (Lq) care depete perisabilitile cantitative
(Pq). Imputarea se face n ordinea n care bunurile respective au fost eliminate din calculul
compensrilor (ncepnd cu preul unitar cel mai mic).
2. Perisabilitile cantitative (Pq) calculate acoper lipsa cantitativ (Lq) constatat, dar
valoric, perisabilitile (Pv) sunt mai mici dect lipsurile valorice (Lv) constatate:
Pq > Lq i Pv < Lv.
n aceast situaie, se acord perisabiliti cantitative (Pq) numai n limita lipsurilor
cantitative (Lq), iar valoric se imput vinovailor diferena dintre lipsa valoric (Lv), mai mare
90

i perisabilitile valorice (Pv), mai mici.


3. Perisabilitile cantitative i valorice (Pq i Pv) sunt mai mici dect lipsurile
cantitative i valorice (Lq i Lv) constatate la inventariere: Pq<Lq i Pv <Lv.
n acest caz, se acord integral perisabilitile cantitative i valorice calculate dup unul
din procedeele de mai sus i se imput lipsa cantitativ i valoric care depete aceste
perisabiliti.
4. Perisabilitile cantitative i valorice (Pq i Pv) acoper lipsurile constatate, att
cantitative (Lq), ct i valorice (Lv): Pq > Lq i Pv > Lv.
n aceast situaie, se acord perisabilitile numai n limita lipsurilor constatate,
cantitative i valorice, nefiind cazul s se stabileasc rspunderea patrimonial prin imputare.
Aceste activiti de control cuprinde i o revizuire i analiz a performanelor i a
modului de ndeplinire a obiectivelor. Conductorii de entiti i de activiti compar
performanele realizate cu bugetele i programele aprobate i cu realizrile perioadelor
anterioare, analizeaz corelaiile dintre diferite surse de date financiare i nefinanciare, interne
i externe. Pe aceast baz iau decizii menite s duc la creterea performanelor.
9.1.

Sistemul de informare i comunicare

9.2

Monitorizarea controlului intern

9.3.

ntrebri recapitulative i bibliografie.

10.4. SISTEMUL DE INFORMARE I COMUNICARE


A patra component a controlului intern este reprezentat de Sistemul de informare i
comunicare".
Un sistem de informaii este alctuit dintr-o infrastructur (componente fizice i
hardware), software, oameni, proceduri i date. Infrastructura i software-ul au o semnificaie
mai redus n cadrul sistemelor care sunt preponderent manuale.
Sistemul de informaii dintr-o entitate trebuie s furnizeze conducerii de la diferite
niveluri ierarhice i tuturor celor interesai informaiile necesare pentru exercitarea controlului
intern, n paragraful 1.5. de mai sus, am vzut c pentru a fi utile, informaiile trebuie s
respecte trei criterii: s fie exhaustive, s fie exacte i s se refere la operaiuni reale. Cadrul
general de raportare contabil precizeaz c, pentru a fi utile procesului decizional, pentru a
contribui la creterea performanelor i la mbuntirea activitilor, informaiile trebuie s
ndeplineasc patru caracteristici calitative:
a) s fie relevante, adic s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndui pe acetia s evalueze evenimentele trecute i s elaboreze deciziile viitoare.
Relevana informaiilor se apreciaz n funcie de natura lor i de pragul de
semnificaie;
91

b) s fie credibile, s nu conin erori, s fie neutre i exhaustive (transparente);


c) s fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanenei metodei;
d) s fie inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori;
e) s fie furnizate la momentul oportun;
f) s aib un cost mai mic dect beneficiile obinute de pe urma utilizrii lor.
Comunicarea const n elaborarea manualelor de proceduri i a altor decizii i
transmiterea lor ctre compartimentele i persoanele care sunt obligate s le respecte, n aceste
manuale de proceduri se precizeaz rolul i responsabilitile personalului referitoare la
controlul intern i la raportarea ctre nivelurile ierarhic superioare asupra activitilor
desfurate i performanelor obinute. Raportarea cuprinde, de regul, excepiile i abaterile
de la parametrii prestabilii.
Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activitilor din entitate,
conducerea stabilete proceduri interne referitoare la iniierea, autorizarea, desfurarea,
nregistrarea n documente justificative, procesarea, desfurarea, controlul i raportarea
tranzaciilor i operaiunilor. Iniierea i autorizarea poate fi o operaiune manual sau
automatizat, aa cum s-a artat. nregistrarea include identificarea i reinerea informaiilor
referitoare la tranzaciile i operaiunile care au avut loc. Procesarea include funcii precum:
editarea i validarea, calcularea i evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza i reconcilierea
informaiilor, indiferent dac aceste activiti sunt efectuate manual sau automatizat.
Raportarea se refer la ntocmirea de rapoarte (n form electronic sau pe suport de hrtie)
care sunt necesare pentru evaluarea activitii i pentru revizuirea performanelor.
Calitatea informaiilor furnizate factorilor de decizie sau de control influeneaz
nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite msuri n vederea atingerii
obiectivelor i a ameliorrii controlului intern.
9.2. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN
Cea de-a cincea component a controlului intern este Monitorizarea controalelor
proprii". Orict de bine ar fi definite i implementate procedurile i mecanismele de control
intern, eficacitatea acestuia este condiionat n mare msur de calitatea procedurilor folosite
cu ocazia verificrilor independente efectuate asupra modului de respectare a acestor proceduri.
Conductorii de la diferite niveluri trebuie s fie preocupai de implementarea i
revederea permanent a acestor proceduri, deoarece angajaii entitii dac percep c nu sunt
verificai:
- pot s nu aplice deliberat procedurile de control intern;
- pot s omit aplicarea unor mecanisme;
- pot s devin neglijeni dac nimeni nu-i supravegheaz i evalueaz;
- pot s se implice n unele operaiuni ilegale, pguboase sau frauduloase, etc.
Aceste monitorizri (inspecii interne, verificri, supervizri) trebuie asigurate de ctre
92

conducere i datorit faptului c mecanismele de control intern pot s nu mai corespund noilor
circumstane aprute sau pot s se schimbe n timp, s devin tot mai puin eficiente, dac nu
se asigur un sistem corespunztor de urmrire i actualizare a lor.
Monitorizarea efectuat de ctre conductori sau de mputerniciii acestora se face cu
respectarea urmtoarelor reguli:
a) Verificrile interne se bazeaz pe Manuale de proceduri adecvate;
b) Persoanele care fac verificrile interne trebuie s fie independente fa de
operaiunile i persoanele verificate;
c) Procedurile de verificare trebuie integrate n IT;
d) Conductorii trebuie s verifice personal respectarea procedurilor,
a) Procedurile de verificare trebuie formalizate n scris i reunite n manuale de
proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevrate ghiduri profesionale pentru cei care au
sarcina s le aplice. Ele ofer rspunsuri cel puin la ntrebrile referitoare la verificarea:
- modului de iniiere a tranzaciilor i operaiunilor. Cine are competena de iniiere,
n ce circumstane i cnd se pot iniia aceste operaiuni;
- modului de autorizare i aprobare a operaiunilor;
- modului de efectuare a operaiunilor;
- modului de reflectare a operaiunilor n documentele justificative i n registrele
contabile etc.;
Procedurile de verificare intern trebuie s fie:
- codificate i numerotate pe domenii de activitate i reunite n dosare sau fiiere
informatice, pentru a fi uor de gsit (manuale de proceduri);
- simple, adaptate la specificul entitii. Procedurile voluminoase, nea daptate la
specificul entitii, contradictorii, nesistematizate n dosare sau fiiere,
interpretabile sunt greu de consultat i respectat. Astfel de proceduri pot s nu fie
cunoscute de cei care trebuie s le aplice sau s verifice respectarea lor;
- actualizate periodic n funcie de noile circumstane intervenite. Procedurile
controlului intern reprezint unul din mecanismele controlului intern, ele nu
trebuie confundate cu controlul intern.
b)
Persoanele care efectueaz aceste verificri interne trebuie s fie
independente att fa de obiectul verificrilor ct i fa de subiecii verificai.
Independena fa de obiectul verificrilor se asigur prin respectarea principiului
separrii sarcinilor, pe care 1-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificri interne
persoanele care nu sunt independente fa de operaiunile n cauz, respectiv care particip la
iniierea, efectuarea, nregistrarea acestor operaiuni.
Cel mai puin costisitor sistem de verificare intern asupra tranzaciilor i operaiunilor
i asupra sinceritii soldurilor se bazeaz pe controlul reciproc dintre diferite compartimente
93

sau persoane sau ntre diferite documente i registre contabile. Aceste verificri reciproce sunt
efectuate de ctre structurile existente, pe lng celelalte atribuiuni de serviciu.
Independena fa de subiecii verificai, respectiv fa de persoanele care au participat
la efectuarea operaiunilor se poate asigura prin diferite modaliti urmrindu-se s se asigure:
- corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificri interne. Aceast
subordonare trebuie astfel fcut nct s se asigure independena celor care
efectueaz verificrile fa de cei verificai. Aceste persoane nu trebuie s depind
de deciziile persoanelor a cror activitate este verificat;
- raionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenelor i respon sabilitilor
de efectuare a acestor verificri interne. Aceast ierarhizare trebuie astfel fcut
nct cei ce efectueaz verificrile s aib posibilitatea nu numai s constate
anomaliile ci i s propun sau s impun msurile de redresare a situaiei.
Pentru asigurarea independenei i responsabilitii celor ce fac verificrile interne se
recomand o rotire permanent a acestora. Astfel, se recomand ca aceeai persoan s nu
participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceleiai gestiuni.
c)
Un numr ct mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a
operaiunilor trebuie integrate n sistemul tehnologiei informaiilor (IT). Astfel,
calculatorul nu admite ordonarea unei pli ctre furni zori dect dup ce verific dac n sistem
se regsesc: numrul comenzii de aprovizionare, numrul facturii de aprovizionare i numrul
notei de intrare-recepie.
d) Directorii i conductorii de compartimente sau activiti trebuie s
supravegheze sau s supervizeze dac procedurile i mecanismele de control intern sunt
respectate de ctre angajaii din subordine.
Aceast supraveghere i supervizare ierarhic presupune urmrirea i pilotarea
activitii din sectorul condus, fr ca cei ce o efectueaz s se implice direct n munca
subalternilor, fr ca ei s urmreasc doar depistarea anomaliilor.
Supravegherea i supervizarea const n:
- acordarea de asisten n rezolvarea sarcinilor, n special a celor mai dificile datorate
riscurilor neprevzute care au intervenit. Conductorii trebuie s caute soluii
pentru eliminarea desincronizrilor i conflictelor dintre structurile entitii;
- verificarea periodic, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte
mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificri conductorii trebuie s
fie preocupai att de neregulile constatate, ct i de aprecierea performanelor
personalului. Conductorii nu sunt vntori de erori sau omisiuni.
Conductorii trebuie s fac dovada verificrilor i supervizrilor efectuate. Aceast
dovad (prob material) poate mbrca diferite forme cum ar fi: note de constatare, rapoarte
ctre conducerea superioar, semnturi, tampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea
superioar are posibilitatea s aprecieze competena supervizorilor i s stabileasc
94

responsabilitile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmrit i analizat i pe baza


sistemului de informare instituit n entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face i de ctre compartimentul de
audit intern, aa cum vom vedea n continuare.
NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE
1)

Care sunt cele cinci elemente ale controlului intern?

2)

Ce este mediul de control" i care sunt cele apte componente ale lui?

3)

Ce neajunsuri se pot constata cu ocazia revederii organigramelor?

4)

Ce neajunsuri de pot constata cu ocazia analizei fielor posturilor?

5)

Explicai modalitile de autorizare aprobare a operaiunilor.

6)
n ce const separarea sarcinilor incompatibile i ce conine Grila de separare a
sarcinilor?
7)

Cum se asigur separarea sarcinilor pentru compartimentul contabil?

8)

Care sunt activitile desfurate pentru evaluarea riscurilor de ctre conducere?

9)

Explicai cele dou laturi ale procesului de gestiune a riscurilor.

10)

Ce sunt activitile de control intern" i ce cuprind aceste activiti?

11)

Care sunt cele apte obiective ale verificrii documentelor sub aspectul formei?

12)
Cnd se ntocmete Avizul de nsoire a mrfii, Bonul de predare, transfer, restituire i
Factura.
13)

Cnd este obligatoriu s se ntocmeasc Nota de recepie i constatare de diferene?

14)

Regulile de numerotare i corectarea a documentelor.

15)

n ce const Verificrile ncruciate i Verificrile reciproce?

16)
teri.

n ce const Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai i Confirmrile de la

17)

Clasificarea verificrilor documentare.

18)

Necesitatea i funciile invetarierii.

19)
Pregtirea inventarierii: msurile de natur organizatoric i msurile de natura
contabil.
20)

Inventarierea propriu-zis. ntocmirea listelor de inventariere.

21)

Condiiile i regulile compensrii plusurilor cu lipsurile constatate la inventariere.

22)

Acordarea perisabilitilor.

23)

Acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor.


95

24)

Regulile monitorizrii controalelor interne.

Bibliografie:
-

Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern", MFP, 2003, p. 119-179;

Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale
controlului financiar", Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 23-93;
-

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat;

OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu


Directivele Europene;
OMFP nr. 2861 /2009 pentru aprobarea Normelor privind efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii;
OMFP nr. 3512/2008 pentru aprobarea nomenclatorului formularelor tipizate
financiare contabile.

96

Bibliografie
1. M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient, Bucuresti
1997
2. P Popeang Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil.
Editura Fundaia Romnia
3. de Mine, 2000
4. P. Popeang, C.M. Popia Controlul financiar-contabil, organizare i
exercitare. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002
5. Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern din
15.01.2003 Cap.A, art.1,
6. M.Of. 130 bis. Din 27.02.2003
7. OMFP nr. 522/2003, publicat n Monitorul oficial nr. 320/13.05.2003, pg.
2-3, art. 1.1., 3.1., 3.2., 4.1. i 4.2
8. M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient,Bucuresti,1997
9. R. Ciurileanu Controlul financiar in R.S.R, Ed.Academiei
R.S.R.,Bucuresti,1980, pg. 18
10.Decretul-lege nr. 54/1990 privind organizarea i desfurarea unor
activiti economice pe baza liberei iniiative, M.O. nr. 141/3 decembrie
1990
11.Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca
regii autonome i societi comerciale, M.O. nr. 98/8 august 1990
12.Legea nr. 35/1991- privind regimul investiiilor strine n Romnia, M.O.
nr. 73/10 aprilie 1991
13.T.Aslu Control de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic
2001,
14.J. Renard Teoria i practica controlului intern, Uniunea European,
Ediia a 4-a, editat MFPGh.Popescu Procedurile controlului intern i
auditul financiar, Editura Gestiunea 1999
15.Audit financiar 2000 ;Standarde ; Codul privind conduita etica i
profesional. Standardul de audit nr.400,pg.97,Editor Camera auditorilor
financiari din Romnia, Ed. Economic,Bucureti,2005
16.Revista de audit financiar nr. 1/2001 Editor Curtea de Conturi a Romniei
17.Dan Drosu aguna,Tratat de drept financiar si fiscal,Editura All
Beck,Bucuresti,2001
18.Bostan,P.Radu Control financiar si auditul intern la instituiile publice
Edit.Sedcom Libris,Iasi,2003

97