Sunteți pe pagina 1din 8

Principalele diferente ntre IAS-IFRS si OMFP 1802/2014 pentru imobilizarile corporale

Avnd n vedere aceste aspecte consider c este necesar cunoaterea prevederilor Standardelor
Internaionale de Contabilitate i de aceea mi-am propus ca n acest articol s prezint unele
dintre cele mai importante diferene ntre reglementrile naionale i referenialul international
pe partea de imobilizri corporale:
1. IAS 16 Imobilizri corporale solicit ca n calculul amortizrii s se in cont de valoarea
rezidual n timp ce OMFP presupune c aceasta este nul.
2. IAS cere ca amortizarea s se calculeze prin metoda care reflect cel mai bine ritmul n care
se consum avantajele economice aferente imobilizrii respective, n timp ce OMFP prezint o
list cu patru metode acceptate (liniar, degresiv, accelerat i calculat pe unitate de produs
sau serviciu ), din care doar dou sunt fiscale (liniar i degresiv)
3. IAS 16 cere societilor ca periodic s analizeze dac durata de amortizare, ritmul de
amortizare i valoarea rezidual mai corespund realitii i, n caz contrar, s se procedeze la
reestimarea acestora. n schimb, OMFP consider c reestimarea duratei de utilizare ar putea s
apar extrem de rar, iar schimbarea metodei de amortizare este considerat o corectare de eroare.
4. Conform IAS 16, amortizarea ncepe de la data punerii n funciune a activului, n timp ce
OMFP prevede nregistrarea amortizrii ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune.
5. n cazul n care un activ are o component corporal i una necorporal, conform
referenialului internaional, ntregul activ se recunoate ca o imobilizare corporal dac
funcionarea sa este dependent de existena componentei necorporale (exemplu: instalaie i
soft dac instalaia nu funcioneaz fr soft) . n OMFP nu este prevzut acest lucru, cele dou
active se vor recunoate separat.
6. n referenialul internaional se face distincia ntre Imobilizri Corporale (IAS 16), Imobile
de Plasament (IAS 40 Investiii imobilizare) i Active Necurente Destinate Cedrii (IFRS 5
Activele pe termen lung deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte). n OMFP nu exist
aceast distincie, majoritatea acestor elemente fiind considerate Imobilizri Corporale.
Conform IAS 40, Imobilele de Plasament reprezint terenuri i cldiri de pe urma crora se
obin avantaje sub form de chirii sau pentru care se ateapt avantaje sub form de cretere de
valoare prin trecerea timpului.
n momentul n care un activ nu mai ndeplinete condiiile pentru a fi imobil de plasament,
acesta se transfer ntr-o alt categorie de active, la valoarea just de la data transferului.

Conform IFRS 5, un activ necurent se clasifica n categoria celor destinate cedrii cel mai
devreme atunci cnd sunt ndeplinite dou condiii:
Activul este disponibil pentru o cesiune imediat n starea sa actual;
Exist o probabilitate ridicat ca cesiunea activului s aibe loc.
De asemenea, un grup destinat cedrii reprezint un ansamblu de active i datorii pe care
ntreprinderea are intenia s le cedeze printr-o tranzacie unic. Uneori grupurile destinate
cedrii pot conine i elemente curente ( stocuri) Activele Destinate Cedrii, respectiv datoriile ce
fac parte din grupuri destinate cedrii, trebuie prezentate n bilan la o categorie distinct,
conform IFRS 5. La fel i rezerva din reevaluare: dac exist, se prezint la Rezerve la Activele
Necurente Destinate Cedrii.
n momentul n care un activ nu mai ndeplinete condiiile prevzute de IFRS 5, trebuie
reclasificat. Reclasificarea se face la valoarea recunoscut de la acea dat. Nu se poate, ns
depi Valoarea Contabil Net pe care ar fi avut-o la acea dat activul respectiv dac anterior
nu ar fi fost clasificat conform IFRS 5.
7. n OMFP 1802/2014 s-au preluat numeroase noiuni legate de indiciile de depreciere din IAS
36, dar nu s-a preluat noiunea de Valoare Recuperabil cu tot ce implic calculul acesteia i nici
precizrile referitoare la unitile generatoare de trezorerie. Conform IAS 36, exist depreciere
atunci cnd Valoarea Contabil a unui Activ este mai mare decat Valoarea Recuperabil(VR).
VR este considerat valoarea maxim dintre Valoarea Just (VJ) mai puin Cheltuielile
estimate de Vnzare (Cv) i Valoarea Util (Vu):
VR= max. (VJ-Cv; Vu).
Vu este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie, generat de utilizarea continu a
activului i de ieirea acestuia din ntreprindere.
IAS 36 recomand ca pentru perioadele ce depesc 5 ani s se foloseasc rate stabile sau
descresctoare pentru estimarea fluxurilor de trezorerie. Se efectueaz test de depreciere doar
pentru acele active pentru care exist indicii c au pierdut din valoare, iar deprecierile constatate
reprezint cheltuieli ale exerciiului curent. De asemenea, exist active care nu genereaz fluxuri
de trezorerie n mod independent de alte active.
Pentru acestea este necesar s se testeze ntreaga unitate generatoare de trezorerie (UGT) de care
aparine activul respectiv. Mai trebuie precizat faptul c exist anumite active, altele dect
fondul comercial, care genereaza fluxuri de trezorerie pentru mai multe grupuri de active (ex:

cldirea n care se afl sediul societii, un centru de cercetare al societii, unele programe
informatice, etc). Acestea se numesc active corporative sau active suport.
8. Provizioanele pentru dezafectarea unei imobilizri i refacerea amplasamentului se constituie,
conform OMFP 1802 / 2014, la valoarea nominal la care sunt estimate cheltuielile cu
dezafectarea imobilizrii i refacerea amplasamentului, la momentul constituirii provizioanelor,
n timp ce conform IAS 16, aceste provizioane se recunosc pentru Valoarea actualizat cu ratele
dobnzii estimate de pe pia

Principalele diferene dintre prevederile reglementrilor contabile naionale i cele ale


referenialului internaional (OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS)

Dac n Ordinul 3055/2009, bilanul i contul de profit i pierdere sunt standardizate, IAS 1
solicit o list de elemente care trebuie s apar obligatoriu n bilan sau situaia rezultatului
global. Semnificaia principiului pragului de semnificaie este diferit n Ordin, care permite
prezentarea separat a elementelor semnificative doar n notele explicative. n situaia poziiei
financiare (titulatura sub care apare bilanul n IAS 1), activele i datoriile curente sunt
prezentate separat de cele pe termen lung. Dei clasificarea este preluat n textul Ordinului
3055/2009, formularul prestabilit de bilan solicit prezentarea unor posturi (provizioane,
cheltuieli n avans) care sunt prezumate a fi implicit pe termen lung, respectiv pe termen scurt. O
serie de posturi, obligatorii potrivit IAS 1, nu apar n formularul de bilan din OMFP 3055/2009.
n aceast categorie intr activele imobilizate deinute n vederea vnzrii (IFRS 5), activele sau
datoriile incluse n grupurile de active deinute n vederea vnzrii (IFRS 5), investiiile
imobiliare (IAS 40), activele biologice (IAS 41), creanele sau datoriile de impozit amnat (IAS
12) pentru care referenialul internaional prevede politici contabile specifice. Situaia poziiei
financiare poate conine trei rnduri de sume n cazul aplicrii tratamentului retrospectiv pentru
schimbrile de politici i coreciile de erori. Reglementarea naional impune tuturor entitilor
prezentarea unui cont de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup natur, nsoit de o
detaliere a cheltuielilor dup funcii n notele explicative, n timp ce IAS 1 solicit fie
prezentarea situaiei rezultatului global, fie prezentarea unui cont de profit i pierdere (cu
cheltuielile clasificate dup natur sau dup funcii n funcie de opiunea entitii) i a situaiei
rezultatului global. Prezentarea distinct a elementelor extraordinare este interzis de IAS 8.
Situaia fluxurilor de numerar are coninut similar cu cel descris de IAS 7. Structura situaiei
variaiei capitalurilor proprii este asementoare n cele dou refereniale cu meniunea c IAS 1
solicit prezentarea separat a elementelor care decurg din tranzaciile cu proprietarii.
Politicile contabile specifice stocurilor n OMFP 3055/2009 sunt aplicate i unor active ce
intr n sfera de aplicare a altor standarde internaionale, cum ar fi IAS 11 Contracte de
construcie sau IAS 41 Agricultura. Dei prevederile standardului IAS 2 Stocuri au fost
preluate n mare parte n reglementarea naional, rmn cteva diferene n special n planul
evalurii. IAS 2 Stocuri nu face distincie ntre diferitele tipuri de reduceri de pre, toate diminund costul de achiziie. Tratamentul contabil al reducerilor de pre prevzut de Ordinul
3055/2009 este diferit n funcie de natura acestora (comerciale, financiare) i n funcie de nscrierea lor n factura iniial sau ntr-o factur ulterioar. Reducerile financiare nu sunt deduse
din costul de achiziie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 Venituri din sconturi
primite). Reducerile comerciale primite n facturi ulterioare ajusteaz cheltuielile din exploatare
(prin utilizarea contului de ajustare 609 Reduceri comerciale primite). Metoda LIFO
(permis de OMFP 3055/2009) este interzis de IAS 2.
Sfera imobilizrilor corporale este mai extins n OMFP 3055/2009, fa de IAS 16,
ceea ce nseamn c vor exista active pentru care se aplic tratamente contabile specifice

imobilizrilor corporale n reglementarea naional, dar care intr n sfera de aplicare a altor
standarde (de exemplu, IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i ntreruperi de
activiti sau IAS 40 Investiii imobiliare). Potrivit OMFP 3055/2009, se amortizeaz ntreg
costul imobilizrilor, n timp ce IAS 16 Imobilizri corporale permite deducerea valorii
reziduale (dac poate fi estimat fiabil) i ntreruperea amortizrii atunci cnd aceasta depete
valoarea net contabil.
IAS 16 este mult mai flexibil n maniera de determinare a amortizrii prin
posibilitatea de revizuire periodic a duratei de via util, a valorii reziduale i a metodei de
amortizare n cazul n care aceste estimri numai corespund condiiilor actuale de utilizare a
imobilizrii. Dei principial reglementarea naional permite utilizarea unor politici contabile
diferite de tratamentele fiscale n cazul imobilizrilor corporale, din raiuni ce in de costurile
unei raportri duble sau de existena unor stimulente fiscale ce ncurajeaz reevaluarea,
deconectarea de facto poate fi ceva mai redus.
Potrivit IAS 38 Imobilizri necorporale, cheltuielile de constituire nu pot fi
capitalizate (afecteaz contul de profit i pierdere atunci cnd sunt angajate). OMFP 3055/2009
permite capitalizarea cheltuielilor de constituire i amortizarea lor pe o perioad de pn la 5 ani.
Fondul comercial (amortizabil ntr-o perioad de 5 ani n OMFP 3055/2009) este supus unui test
de depreciere anual conform IAS 36, iar deprecierea constatat nu mai poate fi reluat ulterior.
IAS 38 definete categoria imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat care nu se
amortizeaz, ci sunt supuse unui test anual de depreciere. Imobilizrile necorporale pentru care
exist o pia activ pot fi reevaluate. Cadrul normativ naional nu conine aceast opiune.
Evaluarea deprecierii imobilizrilor corporale i necorporale este mult mai complex
dac se aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Pierderile din depreciere pot fi determinate la
nivel de activ sau la nivelul unei uniti generatoare de numerar prin compararea valorii nete
contabile cu valoarea recuperabil. Conform OMFP 3055/2009, deprecierea este determinat la
nivel de activ, prin compararea valorii contabile cu valoarea de inventar, ns metodologia de
determinare a valorii de inventar nu este prezentat n detaliu.
Referenialul internaional face distincie ntre bunurile imobiliare (terenuri i cldiri)
utilizate de proprietar, pentru care se aplic IAS 16 Imobilizri corporale, i cele deinute n
scopul nchirierii sau valorificrii capitalului pentru care se aplic IAS 40 Investiii imobiliare.
Potrivit IAS 40, investiiile imobiliare sunt fie meninute la cost i amortizate sau eventual
depreciate, fie evaluate la valoarea just cu recunoaterea variaiilor de valoare n contul de profit
i pierdere. Tratamentul contabil al transferurilor n i din categoria investiiilor imobiliare este
prescris de IAS 40.
Potrivit IFRS 5, activele imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt acele active a cror
valoare contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. Aceste active
nceteaz a mai fi amortizate i sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea just
minus costurile de cesiune, prin afectarea rezultatului cu eventualele pierderi de valoare. n
OMFP 3055/2009 nu exist aceast categorie de active. Ordinul impune transferul de la
imobilizri corporale la stocuri n cazul n care o imobilizare corporal va fi mbuntit n
vederea vnzrii.
Potrivit standardului IAS 23, costurile ndatorrii atribuite direct achiziiei, construciei
sau produciei unui activ care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi utilizat sau

vndut trebuie capitalizate. Capitalizarea costurilor ndatorrii exist ca opiune i n Ordinul


3055/2009, ns evaluarea acestora poate fi diferit.
Activele biologice i podusele agricole nu sunt definite ca structuri distincte n cadrul
ordinului. Acestea sunt considerate fie stocuri, fie imobilizri corporale, iar politicile contabile
aplicabile sunt diferite de cele prescrise de IAS 41 Agricultura.
Prevederile IAS 37 au fost preluate n OMFP 3055/2009. Dei OMFP 3055/2009
menioneaz posibilitatea de a evalua provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale
la valoarea actualizat, prevederile IFRIC 1 nu au fost nc incluse n reglementarea naional.
Pot fi recunoscute provizioane pentru plile pe baz de aciuni ce intr n sfera de aplicare a
IFRS 2. OMFP 3055/2009 nu precizeaz ns tratamentul contabil al tranzaciilor bazate pe
aciuni n care o filial primete bunuri i servicii ce sunt decontate de ctre o alt entitate din
grup.
Pentru beneficiile postangajare acordate personalului poate fi recunoscut un provizion
(dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere), dar OMFP 3055/2009 nu detaliaz metodologia
de evaluare.
Veniturile din subvenii sunt recunoscute n perioada contabil n care sunt angajate
cheltuielile pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze. Subveniile aferente activelor
sunt prezentate ca venit n avans. Deducerea subveniilor din costul activelor pentru a cror
finanare au fost primite nu este permis de OMFP 3055/2009.
IAS 12 Impozitul pe profit conine criterii detaliate de recunoatere, evaluare i prezentare
pentru activele i datoriile de impozit amnat. OMFP 3055/2009 nu permite recunoaterea
creanelor de impozit amnat (consecin a aplicrii principiului prudenei). Datoriile de impozit
amnat ar putea fi recunoscute conform OMFP 3055/2009 sub forma unui provizion ce se
contabilizeaz pe seama unei cheltuieli. Potrivit IAS 12, creanele i datoriile de impozit amnat
nu sunt imputate ntotdeauna rezultatului, ci pot afecta, dup caz, fondul comercial, capitalurile
proprii sau rezultatul n funcie de natura tranzaciei care le genereaz.
Ordinul nu prevede utilizarea metodei dobnzii efective pentru recunoaterea
veniturilor din dobnzi i deducerea dobnzilor acumulate nainte de achiziionarea unei
investiii din costul de achiziie. Dac IAS 18 Venituri solicit deducerea tuturor reducerilor de
pre din venit, potrivit OMFP 3055/2009 se deduc din valoarea veniturilor doar reducerile
comerciale, scontul reprezentnd o cheltuial financiar pentru vnztor.
OMFP 3055/2009 nu conine cerina de actualizare pentru evaluarea venitului din vnzare
i separarea componentei financiare n cazul n care vnztorul acord cumprtorului credit
gratuit sau cu o dobnd sub cea practicat pe pia. OMFP 3055/2009 nu permite gruparea a
dou sau mai multor tranzacii similare n vederea aplicrii criteriilor de recunoatere, dup cum
precizeaz IAS 18. Schimbul de bunuri similare sau diferite implic nregistrarea a dou
tranzacii n referenialul naional: scoaterea din bilan a activului cedat i recunoaterea activului
primit n schimb. n cazul programelor de fidelizare a clienilor, vnztorii recunosc venitul
pentru valoarea brut i un provizion pentru obligaia de a furniza produse sau servicii gratuite
sau cu pre redus. IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor prevede recunoaterea unui
venit n avans pentru obligaia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu pre redus care
este reluat la venituri pe msur ce vnztorul se achit de obligaie. Potrivit IFRIC 18, o
imobilizare corporal, primit de la un client pe care entitatea o va utiliza pentru a-l conecta la o
reea sau a-i furniza accesul continuu la un bun sau serviciu (cum ar fi furnizarea de energie
electric, gaz sau ap), este recunoscut ca activ dac ndeplinete criteriile de recunoatere n

coresponden cu un venit (potrivit OMFP 3055/2009, imobilizrile primite cu titlu gratuit sunt
recunoscute n coresponden cu un venit n avans reluat la venituri pe msura amortizrii
acestora).
Potrivit IAS 11 Contracte de construcie, veniturile i cheltuielile aferente unui contract de
construcie sunt recunoscute prin referin la gradul de avansare a activitii contractului la
sfritul perioadei de raportare (metoda gradului de avansare) atunci cnd rezultatul contractului
poate fi estimat fiabil. Metoda gradului de avansare nu este permis de OMFP 3055/2009. n
reglementarea naional, venitul este recunoscut atunci cnd documentul de recepie privind
realizrile este semnat de beneficiar. Costurile suportate n contul contractului, dar neacceptate
de beneficiar nc, sunt evaluate la cost i recunoscute drept lucrri n curs (n categoria
stocurilor).
n OMFP 3055/2009, tratamentele contabile specifice contractelor de leasing sunt aplicabile
contractelor care mbrac aceast form juridic, n timp ce IAS 17 are n vedere substana
economic a contractelor. n acest sens, IFRIC 4 prezint detalii privind angajamentele care, dei
nu mbrac forma juridic a unui contract de

leasing, sunt reprezentate n contabilitate dup prevederile IAS 17, n timp ce SIC 27
ilustreaz cazuri n care contracte ce mbrac forma juridic a unui contract de leasing trebuie
contabilizate avnd n vedere consecinele economice ale acestora. n cazul tranzaciilor de
vnzare urmate de preluarea n leasing financiar, activul rmne n bilanul vnztorului-locatar
care recunoate o datorie pentru preul de vnzare. n cazul vnzrii unui activ preluat ulterior
printr-un contract de leasing operaional, sunt nregistrate dou tranzacii: vnzarea activului i
contractul de leasing. Ctigul rezultat este recunoscut integral n contul de profit i pierdere.
OMFP 3055/2009 nu conine o cerin de a compara preul de vnzare cu valoarea just (ca n
IAS 17).
Conceptul de moned funcional nu este definit n OMFP 3055/2009. Moneda n care sunt
exprimate tranzaciile efectuate de entitile ce cad sub incidena Ordinului este leul. Este
considerat valut orice alt moned n afara leului. Tranzaciile n valut sunt convertite la
cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei la data la care au loc. La sfritul
fiecrei luni, entitile trebuie s converteasc elementele monetare n valut la cursul de
nchidere i s recunoasc diferenele de curs n contul de profit i pierdere.
Definiia unei politici contabile i delimitarea politic-estimare au fost preluate n OMFP
3055/2009. Totui, metoda de amortizare (estimare dup prevederile IAS 8 i IAS 16) este considerat politic n OMFP 3055/2009, iar pentru schimbarea sa se aplic tratamentul specific
schimbrilor de politici. OMFP 3055/2009 nu conine o ierarhie a prevederilor care ar trebui
urmate atunci cnd nu exist o cerin explicit n reglementarea naional. n cazul schimbrii
unei politici contabile, noua politic este aplicat ncepnd cu anul urmtor anului n care a fost
luat decizia de schimbare. Nu sunt permise schimbri de politici contabile n timpul anului.
Informaiile comparative din bilan i din contul de profit i pierdere nu sunt retratate ca urmare a
schimbrii de politici. Dac valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate
trebuie explicat n note. Potrivit IAS 8, pentru schimbrile voluntare de politici contabile se
aplic un tratament retrospectiv n timp ce, n cazul schimbrilor impuse de modificarea
referenialului contabil, se aplic prevederile tranzitorii ale standardului modificat.

Tratamentele contabile specifice instrumentelor financiare sunt mai puin complexe n OMFP
3055/2009. Investiiile n aciuni sunt evaluate la cost sau la ultima cotaie de pia (n cazul
aciunilor cotate pe o pia reglementat). Instrumentele convertibile nu trebuie separate n
componenta de datorie i cea de capital (dup cum prevede IAS 32). Obligaiunile convertibile
sunt contabilizate la fel ca i cele obinuite, iar capitalurile proprii sunt afectate n momentul
conversiei. Nu exist prevederi privind recunoaterea instrumentelor financiare la data
tranzacionrii sau la data decontrii sau reguli speciale pentru contabilitatea de acoperire.
Instrumentele financiare derivate nu sunt evaluate la valoarea just n situaiile financiare
individuale. Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea nominal i nu la valoarea just aa
cum prevede IAS 39. Potrivit IAS 39, activele i datoriile financiare sunt evaluate ulterior
recunoaterii la cost, cost amortizat sau la valoarea just n funcie de ncadrarea acestora ntruna din cele patru categorii de active financiare (active deinute pn la scaden, evaluate la
valoarea just prin rezultat, mprumuturi i creane i active financiare disponibile pentru
vnzare) sau cele dou categorii de datorii financiare (evaluate la valoarea just prin rezultat sau
alte datorii financiare).
Standardele internaionale conin cerine de informare mai numeroase i mai detaliate fa de
cele solicitate de OMFP 3005/2009. n vederea colectrii informaiilor care trebuie prezentate n
notele explicative, entitile pot utiliza liste cu informaii de divulgat urmrind cerinele fiecrui
standard. n unele cazuri, cerinele de informare din referenialul internaional exist i n OMFP
3055/2009 integral sau sub o form simplificat. Spre exemplu, OMFP 3055/2009 solicit
prezentarea tranzaciilor cu prile legate dac sunt semnificative i nu au fost ncheiate n
condiii normale de pia, n timp ce potrivit IAS 24 acestea trebuie divulgate n orice condiii.
Similar, OMFP 3055/2009 solicit defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate i
segmente geografice, n timp ce IFRS 8 Segemnente operaionale conine cerine mult mai
detaliate. Prevederile IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare au fost preluate
integral n Ordin. Exist ns i standarde care solicit cerine de informare ce nu se regsesc n
OMFP 3055/2009 sau care sunt specifice entitilor cotate (de exe mplu IFRS 7 i IAS 33).
n condiiile n care situaiile financiare conforme cu IFRS se obin prin retratarea informaiilor
obinute prin aplicarea reglementrilor naionale, entitile trebuie s aib n vedere nu doar
diferenele dintre politicile de recunoatere, evaluare, derecunoatere aplicabile n contextul celor
dou cadre normative, ci i cerinele de informare ale standardelor informaionale i s colecteze
informaiile necesare. Informaiile prezentate n note trebuie s fie structurate i suficient de clare
i detaliate pentru a rspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor interesai. Procesul de
pregtire a situaiilor financiare n conformitate cu IFRS poate fi eficientizat prin utilizarea unui
manual de politici contabile n conformitate cu IFRS, elaborarea unor formate iniiale pentru
situaiile financiare, o mai bun planificare a procesului de retratare, alocarea resurselor
necesare, automatizarea fluxurilor informaionale i a procesului de raportare, operarea
modificrilor necesare la nivelul proceselor operaionale, adaptarea sistemului informaional i a
sistemului de controlintern.