Audit practici de control al conturilor

CECCAR Institutul Naional de Dezvoltare Profesional AUDIT Practici de control al

conturilor (Suport de curs pentru stagiari i dezvoltarea profesional continu)PRACTICI
DE CONTROL AL CONTURILORA.
A. Imobilizri corporale i necorporale 10 domenii de control 42 proceduri (diligene)
ale auditorului
B. Imobilizri financiare 11 domenii de control 49 proceduri de audit (diligene ale
auditorului)
C. Stocuri 7 9 domenii de control 33 36 proceduri (diligene) de audit
D. Datorii i cheltuieli de exploatare 3 domenii de control 20 proceduri (diligene) de
audit
E. Clieni i venituri din exploatare 5 domenii de control 38 proceduri (diligene) de
audit
F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 8 domenii de control 20 proceduri (diligene de
audit)
G. Trezoreria 6 domenii de control 31 proceduri (diligene) de audit
H. Capitaluri proprii 6 domenii de control 19 proceduri (diligene) de audit
A. Imobilizri corporale i necorporale 10 domenii de control 1. Tabloul variaiilor
anuale ale imobilizrilor corporale i necorporale 2. Inventarul fizic al imobilizrilor
corporale i necorporale 3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale 4. Verificarea
imobilizrilor corporale produse de ntreprindere 5. Verificarea cheltuielilor ulterioare 6.
Verificri specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul comercial i cheltuieli de
cercetare dezvoltare 7. Cheltuieli de cercetare dezvoltare 8. Fondul comercial 9.
Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale 10. Ieirile de imobilizri 42 proceduri
(diligene) ale auditorului - Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile brute,
amortizarea acumulat, eventualele provizioane pentru depreciere i valorile nete contabile i
se elaboreaz un tablou, care s scoat n eviden variaiile exerciiului. - Verificai soldurile
de deschidere i de nchidere cu cele din bilan i confruntai amortizarea nregistrat pe
conturi cu creterea amortizrilor evideniat n bilan. - Apreciai ponderea activului net
imobilizat n totalul activului bilanier i n totalul capitalurilor proprii ale ntreprinderii. Stabilii nivelul investiiilor anuale ale ntreprinderii dup variaia activului imobilizat (n
valori brute) i dup tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei;
apreciai nivelul investiiilor n raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de
exploatare. - Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i consecinele asupra
structurii financiare a ntreprinderii. - Cel puin odat pe an, ntreprinderea trebuie s
procedeze la inventarierea general i total a imobilizrilor(existena activelor); cu aceast
ocazie se identific provizioanele pentru deprecieri; - Analizai documentele de sintez a
inventarierii i confruntarea cu evidena contabil. - Identificai achiziiile exerciiului. Verificai dac contabilizarea s-a fcut efectiv la data recepiei. - Cercetai achiziiile de la
sfritul anului, pentru a v asigura c nu s-a omis contabilizarea n activ n exerciiul
respectiv. - Verificai facturile furnizorilor, pentru a v asigura c ntreprinderea este
proprietara activului cumprat, c valoarea achiziiei a fost bine determinat. - Verificai

cheltuielile accesorii achiziiei bunului i modul lor de contabilizare: taxe recuperabile,

cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dup instalarea activului, comisioane,
onorarii, etc. - Pentru imobilizri de valori importante, analizai modul de finanare i
consecinele asupra structurii financiare a firmei. - Pentru achiziiile de imobilizri de la
ntreprinderi legate sau de la acionari, identificai eventualele dezechilibre i anomalii Identificai imobilizrile produse de ntreprindere (ea nsi). - Verificai c valoarea brut a
acestora corespunde efectiv costului de producie; atenie cheltuielilor de cercetare i
dezvoltare, cheltuielilor financiare i cheltuielilor generale de administraie; cheltuielile
financiare incluse se pot referi numai la costurile ndatorrii aferente exclusiv perioadei de
construcie - Identificai lucrrile imobilizate aferente produciei n curs la sfritul
exerciiului. - Controlai soldul contului Producie imobilizat. - Asigurai-v c
cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a duratei de via a activului imobilizat, au
fost nregistrate n activ. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de ntreinere, a cror
finalitate este s conserve bunul n starea n care se afl, sunt contabilizate n cheltuielile
perioadei. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de reparaii, avnd ca scop meninerea
bunului n stare de utilizare, sunt contabilizate n cheltuielile exerciiului. - Verificai
cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i modul lor de amortizare. - Verificai
imobilizrile necorporale constnd n mrci; distingei mrcile achiziionate de mrcile create
de ntreprindere; asigurai-v c mrcile create de ntreprindere sunt contabilizate pentru un
cost care corespunde cheltuielilor efectuate pn la depunerea mrcii (concepie, depozitare)
iar cele achiziionate sunt contabilizate la costul lor de achiziie; mrcile achiziionate nu se
amortizeaz dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere;mrcile create de
ntreprindere, dimpotriv, pot fi amortizate pe durata produciei juridice a acestora. Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate (care se contabilizeaz la costurile
de achiziie)brevetele create de ntreprindere (care se contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de
cercetare, dezvoltare i depozitare,care pot fi imobilizate, dac se fac pe durata mai multor
exerciii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzional. - Identificai
aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute n cadrul unui contract al unui client i
c ele se refer la un proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a genera
venituri viitoare. - Verificai modul de amortizare. - Identificai existena unui fond comercial
n bilan. - Examinai originea fondului comercial (cumprare sau creare) i elementele sale
componente (activiti, clientel,etc.) precum i modul de stabilire a valorii nscrise n bilan.
- Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial; amortizarea este permis pe
maxim 5 ani, numai dac fondul comercial beneficiaz de o protecie juridic; el poate face
obiectul unui provizion pentru depreciere. - Analizai modul de evaluare a fondului
comercial, tiind c aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de trezorerie
viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinena acestei
metodologii. - Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei componente a
fondului comercial nscris pe bilan. - Separai imobilizrile corporale i necorporale, care nu
fac obiectul unei amortizri; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere. Verificai modul de calcul i de contabilizare a amortizrii. - Pentru noile intrri de
imobilizri, apreciai temeinicia duratelor de via i metodelor de amortizare reinute. -

Asigurai-v c planul de amortizare al exerciiului este acelai cu cel al exerciiului

precedent; c planul de amortizare contabil corespunde sau nu cu planul de amortizare
fiscal. - Identificai imobilizrile construite pe terenul altuia i asigurai-v c durata de
amortizare a lor nu depete durata de folosin a terenului. - Identificai imobilizri, a cror
valoare net este evident inferioar valorii de realizare (cazul cldirilor) ceea ce sepoate
traduce prin profituri latente. - Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale
exerciiului: prin vnzare sau prin casare. - Validai schema contabil utilizat pentru aceste
ieiri; pentru aceasta se studiaz i soldurile de nchidere ale conturilor cheltuielilor
excepionale i veniturilor excepionale; asigurai-v c amortizarea cumulat i
provizioanele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilan. - Asigurai-v c ie irile
de imobilizri s-au fcut n interesul ntreprinderii; pentru aceasta se cerceteaz acele vnzri
care s-au fcut la scurt timp de la achiziie; identificai vnzrile la preuri inferioare valorii
de pia. - Analizai ieirile, care au condus la diferene negative fa de valoarea rmas;
aceste diferene pot nsemna fie pre de vnzare mic, fie o politic de amortizare contabil
neadecvat; trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile contabile. Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea imobilizrilor neutilizate i
c n conturile de imobilizri corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile
ntreprinderii.

B. Imobilizri financiare 11 domenii de control 1. mprumuturi acordate 2. Depozite de

garanie i cauiuni acordate terilor 3. Titluri de participare i creane n societi legate 3.1.
Diligene cu caracter general 3.2. Achiziia de titluri imobilizate n cursul exerciiului 3.3.
Valoarea de inventar stabilit prin metoda evalurii patrimoniale 3.4. Valoarea de inventar
stabilit prin metoda de randament 3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza evalurii
bursiere 3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de evaluare 3.7. Diligene
complementare pentru participaiile la societi a cror situaie net este degradat 3.8.
Dividende primite de o societate de capitaluri n care societatea auditat deine o participaie
3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare 49 proceduri de audit (diligene
ale auditorului) - Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate personalului i
confruntai suma total cu cele nscrise n bilan. - Stabilii un tablou de micri ale
mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai noile
mprumuturi acordate n timpul exerciiului, a rambursrilor i soldurile la sfritul
exerciiului. - Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din
contractele de mprumut. - Studiai i identificai cazuri de riscuri de nerambursare din partea
unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi considerate creane nerecuperabile;
eventualele provizioane. - Controlai corecta contabilizare a dobnzilor. - Pentru
mprumuturile, care fac obiectul unui abandon de crean, asigurai-v c nu avei de a face
cu remuneraii deghizate. - Identificai contractele de depozit i cauiune nscrise n activul
imobilizat la nchiderea exerciiului; studiai clauzele, identificai eventualele riscuri de
nerecuperare a acestor active i vedei dac nu era necesar constituirea unui provizion
pentru deprecierea acestor active. - Asigurai-v c contractele aferente depozitelor sau
cauiunilor din bilan sunt nc n vigoare i c nu sunt probleme de recuperare a acestora. Dac unele active au fcut obiectul unei rambursri, dar ele figureaz n continuare n activul

imobilizat, cercetai dac trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor
active printr-un cont de cheltuieli. - Sintetizai ntr-un tablou portofoliul de titluri de
participare ale societii auditate i scoatei n eviden micrile din timpul exerciiului;
precizai pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deinut, valoarea unitar, valoarea total
a fiecrei categorii i procentul deinut n capitalul societii emitente; confruntai acest
tablou cu soldurile contabile din bilan i cele din balana sintetic. - Elaborai un tablou al
micrilor provizioanelor pentru deprecierea fiecrei categorii de titluri: provizioane de
deschidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul exerciiului i provizioane la
sfritul exerciiului;confruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de rezultate. Pentru fiecare categorie de titluri nscrise n activul imobilizat, asigurai-v de caracterul
imobilizabil al acestor titluri, adic, verificai dac titlurile imobilizate nu sunt n fapt valori
mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate n conturile de trezorerie; obligaiile
simple sunt considerate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursabile, convertibile sau
convertibile n aciuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. - Pentru
fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai forma juridic a societii deintoare, tiut
fiind c riscurile i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai. - Pentru fiecare participaie
nscris n bilan, obinei ultimele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu trebuie
s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s elaboreze situaii financiare intermediare,
care s se ncadreze n termenul de 90 de zile). - Pentru fiecare societate n participaie,
analizai situaia financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii,rezultatul exerciiului,
evoluia cifrei de afaceri; pentru societile cu dificulti, analiza este mult mai profund. Pentru fiecare din societile n participaie, precizai metoda de determinare a valorii de
inventare deinut de societatea auditat; analizai coerena metodelor de evaluare a titlurilor
i respectarea de ctre societate a principiului permanenei metodelor; n caz de schimbare a
metodelor contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost corect i complet
prezentat n anexe; societatea auditat nu este obligat s aplice aceeai metod de evaluare
pentru toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare trebuie, ns folosit pentru
achiziiile succesive de titluri ale aceleiai societi n participaie. - Identificai noile achiziii
ale exerciiului; pentru fiecare achiziie, obinei documentele juridice care valideaz
transferul de proprietate i asigurai-v c ele au fost nregistrate n contabilitate la data
transferului de proprietate. - Dai atenie formei juridice a ntreprinderilor n care s-a investit
i facei distincie ntre achiziiile de pe pieele reglementate i achiziiile negociate Asigurai-v c nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate. Analizai preul de achiziie pltit, n comparaie cu costul nregistrat n bilan; asigurai-v c
cheltuielile de achiziie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt
excluse din costul de nregistrare a titlurilor achiziionate n conturile de imobilizri;
asigurai-v c costul de nregistrare n bilan este independent de modalitatea de plat a
preului ctre vnztorul titlului. - Pentru fiecare achiziie de titluri de participare, evaluai
diferenele ntre preul pltit vnztorului i cota parte din capitalurile proprii ale
ntreprinderii n care ai investit; dac aceste diferene sunt semnificative, s se verifice
temeinicia: existena unei plusvalori sau minus valori latente, rentabilitatea ridicat a
titlurilor, interes economic i strategic, anticiparea de sinergii, etc. - Identificai categoriile de

titluri de participare, pentru care valoarea de inventar face referire la situaia net contabil a
ntreprinderii emitente; asigurai-v c o valoare de inventar distinct este determinat pentru
fiecare ansambluri de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; astfel,
trebuie verificat c nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c aceeai
evaluare s-a fcut pentru titluri de aceeai natur,achiziionate, eventual, n trane succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, calculai cota parte a situaiei nete corespunztoare,
pornind de la capitalurile proprii ale societii n participaie i de la procentajul de
participare a societii auditate. - Analizai temeinicia retratrii extracontabile a capitalurilor
proprii efectuat de societatea auditat; identificai i alte retratri ce trebuie luate n calcul;
verificai coerena retratrilor de la un exerciiu la altul. - Comparai valoarea contabil a
titlurilor n bilan cu cota parte a situaiei nete corectate - determinat ca mai sus-pentru
fiecare categorie de titluri de participare; - Verificai i asigurai-v c titlurile de participare
nu fac obiectul unei reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s corespund
costului lor istoric). - Identificai categoriile de titluri, pentru care metoda de evaluare de
inventar face referire la valoare de randament a ntreprinderii n care s-a investit; asigurai-v
c societatea determin o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai
natur i deintoare de aceleai drepturi; verificai dac nu s-au fcut compensri ntre
diferitele categorii de titluri i c s-a fcut o evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur,
achiziionate, eventual, n trane succesive. - Pentru fiecare categorie de titluri, analizai
principiile reinute de societate pentru calcularea valorii de randament a societii n
participaie; apreciai coerena i asigurai-v de permanena metodelor de la un exerciiu la
altul;evaluarea societii n participaie se face, de regul, pornind de la dividendele
distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de
randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare. - Pentru fiecare categorie de titluri
controlate, ndat ce valoarea de randament a titlurilor este inferioar valorii contabile din
bilan, societatea trebuie s constituie provizion de depreciere a titlurilor; dac ntreprinderea
auditat nu va ajusta valoarea contabil a titlurilor, studiai-i argumentele n vederea formrii
unei opinii. - Identificai categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a decis s
ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participaie, analizai modul de
stabilire a valorii de inventar: luarea n calcul a unui curs mediu pe o perioad mai lung sau
mai scurt (ultima lun, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizai dac perioada de
referin reinut este adaptat innd seama de fluctuaiile de curs susceptibile s afecteze
fiecare titlu i de evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei. - Oricare ar fi metodele
de calcul reinute, apreciai dac este suficient folosirea numai a metodelor bursiere de
evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este pertinent doar pentru societile
n participaie, pe care societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic, de asemenea,
participaiilor minoritate, care constituie mai degrab plasamente financiare dect participaii
strategice. - Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c, n cazul n care valoarea de
inventar este inferioar valorii din bilan, un provizion pentru depreciere a fost constituit la
ncheierea exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele societii i apoi
stabilii procedura de urmat. - s analizai principiile de evaluare folosite de ntreprindere; s apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura titlurilor; - s v asigurai de

respectarea principiului permanenei metodelor de la un exerciiu la altul; - s validai

calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor. - Analizai dac, innd seama
de situaia juridic a societii n care s-a investit, societatea auditat ar putea s suporte i
alte pierderi dect valoarea contabil a titlurilor de participare; dac da, analizai necesitatea
constituirii unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. - Verificai, dac n funcie de natura
juridic a societii afiliate, societatea auditat nu a consimit i la unele angajamente
financiare n favoarea celei afiliate (care, de regul, sunt n afara bilanului); dac da, studiai
dac nu exist riscul activrii acestor angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru
societatea auditat, ceea ce face necesar constituirea unui provizion pentru riscuri i
cheltuieli. - Identificai societile n participaie susceptibile s distribuie dividende. Pornind de la procesele verbale ale adunrii generale ordinare a fiecrei societi n
participaie, determinai suma dividendelor teoretic primite de societatea auditat, n cursul
exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de natura aciunilor. - Dac statutul
societii n participaie nu conine clauze de majorare automat a rezultatului reportat,
dividendele puse n distribuie trebuie contabilizate la data adunrii generale ordinare care lea votat; societatea auditat trebuie,deci, s contabilizeze la venituri aceste dividende, la
aceeai dat; deci, rezultatul exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare,
inut n exerciiul n+1, conduce la contabilizarea unui venit n exerciiul n+1; regsii
sumele respective n contul de rezultate. - Analizai regimul fiscal al dividendelor primite. Asigurai-v c societatea nu a comis erori n contabilizarea avansurilor din dividende
acordate n cursul exerciiului; verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v
c aceste avansuri nu sunt nregistrate n rezultatul exerciiului. - Dac n situaiile financiare
auditate figureaz dividende de primit, aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului,
verificai recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost puse n plat la
data cedrii titlurilor, dividendele aferente, de regul, revin cumprtorului. - Dac societatea
a primit dividende n aciuni, verificai schema contabil efectuat; un venit contabil este
constatat n contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare nscrise n activul
bilanului. - Identificai ieirile de titluri de participare n cursul exerciiului. - Pe baza
documentelor juridice validate, condiiile de cesiune i preurile de cesiune. - Validai
calculul plusvalorii de cesiune i reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea
titlurilor i pentru riscuri si cheltuieli aferente. - O categorie de titluri, obinut prin achiziii
succesive, poate face obiectul unei cesiuni pariale; n acest caz,verificai metoda de evaluare
folosit (FIFO este singura metod acceptat) i principiul permanenei metodelor.

C. Stocuri 7 9 domenii de control Asistena la inventarul fizic; diligene specifice

Remarci preliminare Diligene prealabile asistrii la inventar Asistarea la inventarul fizic
anual i analiza procedurilor Controlul cantitilor n stoc Diligene de audit cu ocazia
analizei conturilor de nchidere Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile la
nchidere Evaluarea micrii stocurilor Evaluarea costurilor de achiziie i a costurilor de
producie Provizioane pentru deprecierea stocurilor Controlul nregistrrilor contabile Marj
brut i ratio de nivel de stocuri 33 36 proceduri (diligene) de audit - Identificai diferitele
categorii de stocuri n funcie de activitatea ntreprinderii: mrfuri, materii prime, n curs de
fabricaie, produse finite. Asigurai-v c societatea a respectat distincia ce trebuie fcut

ntre stocuri i imobilizri pe de o parte, i ntre stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe

de alt parte. - Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri, n
integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere general i total a stocurilor). n practic
societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj dac n cursul anului nu a inut
evidena prin metoda inventarului permanent. - Precizai data cnd s-a efectuat inventarul
fizic i confruntai-l cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului aducnd ajustrile
necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului i data nchiderii. - Verificai dac
ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur scris de inventar fizic anual; identificai
punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dac nu are proceduri scrise, stabilii - n funcie
de importana stocurilor - dac trebuie elaborat o astfel de procedur. - Identificai,
exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai dac sunt stocuri la teri i procedai la
circularizarea acestora. Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului fizic. Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere dar care nu i aparin. Verificai dac toate elementele stocate sunt clasate i grupate de o manier care s permit
diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie). - Asigurai-v c n
cursul inventarului fizic, nu au avut loc micri de stocuri care nsemneaz cantiti
inventariate eronat. Recomandat este s fie oprite producia, recepiile i livrrile. Dac nu se
poate opri total activitatea trebuie s existe o procedur de identificare i de tratare contabil
a fluxurilor care au avut loc n timpul inventarului fizic. - Pentru activitile de producie
apreciai stocurile n curs; dac sunt semnificative includei-le n sondajele prevzute n
continuare. - n prealabil separai stocurile n curs pe diferite etape ale procesului de
fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot stabili n mod rezonabil costurile de producie ale
acestor stocuri. - Analizai unitile de msur reinute de ntreprindere pentru inventariere:
greutate, cantitate, lungime, etc.; dac acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n
stoc. - Analizai derularea practic a msurrii efectuate la inventarul fizic sub aspectele
urmtoare: - Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosit
asigur prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere s nu fie centralizate? - Dac
ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului permanent, obinei stocul teoretic (scriptic)
existent la finele exerciiului, pentru stocurile cu valori mai importante i comparai-l cu cel
obinut prin inventariere fizic. - Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului
intermitent comparaia se face ntre stocul obinut la inventarul fizic i cel obinut pe baza
stocului de la inventarul fizic de la nchiderea exerciiului precedent i a rulajelor de intrri i
ieiri din cursul exerciiului auditat. (Si + I E = Sf). - n cazul inventarului fizic procedai la
renumrarea (recntrirea) unor articole dinainte selecionate asigurndu-v c aceste articole
nu sunt depozitate n mai multe locuri. - n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai
stocurile depreciate sau fr micare. - Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului
fizic al stocurilor. - Obinei o situaie a stocurilor la nchidere actualizat n funcie de
rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs, aceast situaie cuprinde n
principiu: cantitile n stoc, preul unitar i valoarea total; verificai c aceast situaie
corespunde cu soldurile din contabilitatea general. Dac sunt diferene identificate cutai
explicaia acestora. - Preluai cantitile pe care le-ai constatat cu ocazia asistenei la
inventarul stocurilor; pentru fiecare poziie pe care ai controlat-o prin sondaj comparai-o cu

cantitile nscrise n aceast situaie final a stocurilor i analizai diferenele care pot avea
drept cauze: erori ale dumneavoastr, centralizare eronat a cantitilor, anumite ajustri
justificate sau nu, etc. - Verificai dac anumite poziii n-au fost omise n situaia final a
stocurilor: numrul de poziii cuprinse n stocul final corespunde cu numrul de poziii de la
inventarul fizic? - Cnd au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii inventarului fizic i
data nchiderii exerciiului contabil analizai dac au fost luate n calcul cu ocazia
valorificrii finale a cantitilor n stoc. - Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren dar nu
aparin ntreprinderii nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul exerciiului, iar cele care se
afl la teri au fost cuprinse. - Precizai metoda de evaluare a ieirilor din stoc folosit de
ntreprindere i pronunai-v cu privire la respectarea principiului permanenei metodelor.
Metodele curent folosite sunt: FIFO i CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este interzis de
standardele internaionale (din 2004). - Dac a fost schimbat metoda se va stabili impactul
asupra rezultatelor i se verific dac s-au fcut meniuni n anexe. - Verificarea valorii
stocurilor la nchiderea exerciiului contabil presupune validarea prealabil a costurilor
unitare de achiziie i de producie reinute de ntreprindere. De exemplu, valoarea contabil
a produselor finite n stoc la nchidere depinde: - Verificai ansamblul cheltuielilor
constitutive ale costului de achiziie a materiilor prime, materialelor i produselor. - Verificai
ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producie a bunurilor produse de
ntreprindere. - Analizai modul de stabilire a costurilor de producie unitare. - Verificai
respectarea principiului permanenei metodelor. - Elaborai un tablou al evoluiei
provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exerciiu la altul. - Validai
contabilizarea stocurilor la nchidere n activul bilanului i nregistrrile variaiei stocurilor
n contul de rezultate. - Validai nregistrrile dotrilor i relurilor de provizioane pentru
deprecierea stocurilor. Ajustarea anual a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate
rezulta din dou scheme de nregistrare: - Calculai pentru exerciiul auditat - marj brut
degajat de ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena ntre cifra de afaceri i
consumurile exerciiului (care sunt egale cu Si + I - Sf). - Calculai, apoi rata de marj brut
ca raport ntre marja brut i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un
exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde anomalii n contabilizarea stocurilor. Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exerciiului cu cifra de afaceri a
exerciiului. Comentai evoluia acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii
stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii. Calculai acelai ratio i folosind
stocurile nete (fr provizioane).

D. Datorii i cheltuieli de exploatare 3 domenii de control Analiza soldurilor debitoare

i creditoare ale conturilor de furnizori Analiza modului de ncheiere a conturilor de furnizori
Analiza cheltuielilor aferente cumprrilor i prestaiilor externe 20 proceduri (diligene) de
audit - Identificnd ansamblul creanelor i datoriilor legate de conturile de furnizori care
figureaz n activul i pasivul bilanului; facei un tablou comparativ al soldurilor contabile
de la un exerciiu la altul; verificai concordana soldurilor cu cele din balana general; Asigurndu-v c prezentarea n bilan a soldurilor de furnizori nu se face compensnd
solduri debitoare i creditoare; - Verificnd dac sunt nregistrate n conturi distincte
operaiile care se refer la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizri i la eventuale

reineri n contul garaniilor; atenie mare se d furnizorilor din exploatare, deoarece orice
ajustri aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe cnd cele
asupra conturilor de furnizori pentru imobilizri influeneaz numai modul de prezentare n
bilan i masele contabile i financiare; - Apreciind dac contabilizarea soldurilor furnizori se
face reflectnd regimul de fiscalitate indirect, aplicabil;contabilizarea distinct a fluxurilor
cu furnizorii trebuie s faciliteze controlul TVA; - Confruntnd soldurile conturilor de
furnizori din balana general cu balana analitic a conturilor de furnizori; pot s apar
diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare la furnizori au fost nregistrate n
jurnalul de operaiuni diverse i trebuie vzute motivele; - Pornind de la balana analitic a
furnizorilor, identificai soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare,de regul, ca
urmare a ncasrii unor avansuri sau plii unor sume mai mari dect cele datorate;
selecionai principalele solduri debitoare i analizai originea acestora; asigurai-v c
acestea nu se datoreaz unei erori de contabilizare, plat unor tranzacii neefectuate; Preciznd dac ntreprinderea dispune de programe informatice pentru cumprri i plata
furnizorilor. - Pornind de la balana analitic, identificai conturile de furnizori fr micare
n timpul exerciiului (nici o cheltuial, nici o plat); acesta se realizeaz prin analiza
rulajelor sau prin compararea cu balana analitic anterioar;se pot depista astfel profiturile
latente existente n bilanul de nchidere corespunztoare unor datorii vechi ctre furnizori, a
cror plat nu a fost nici fcut nici reclamat; - Verificai dac neplata furnizorilor nu este
motivat printr-un litigiu, care poate s genereze riscuri de aprovizionare; verificai dac la
anularea acestor profituri latente, prin nregistrarea lor n rezultatul excepional, s-a inut
seama de termenele de prescripie; n cadrul termenelor de prescripie, profiturile latente pot
fi izolate ntr-un cont din grupa 46 creditori diveri n ateptarea nregistrrii lor la
rezultatul excepional; - Studiai termenele de plat a furnizorilor (pe baza contractelor
comerciale) Apreciai evoluia raioului: (=) Sold cont furnizori din exploatare / Total
cumprri (soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de
pltit, facturi nesosite i cheltuieli constatate n avans; conturile de cumprri cuprind
conturile din clasa 3 i conturile 60, 61 i 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul
inclus); comparai acest raio cu termenele teoretice de plat i analizai originea diferenelor;
- Selecionai principalele solduri de furnizori la data nchiderii i verificai preluarea lor
corect n exerciiul urmtor; - Verificai c n soldul conturilor furnizori - efecte de pltit
nu figureaz dect efectele a cror scaden este posterioar datei de nchidere i c preluarea
n exerciiul urmtor s-a fcut corect; - Verificai primele pli din exerciiul urmtor i
asigurai-v c ele corespund datoriilor reflectate n bilan; - La verificarea conturilor de
cumprri - pli, asigurai-v c explicaia nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au
contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri, c plile au fost contabilizate pe baza unui
jurnal de trezorerie, c conturile au fost corect intitulate i soldurile corect identificate; orice
anomalie face ca auditorul s pun n lucru proceduri suplimentare; - Identificai i analizai
conturile furnizori-garanii reinute; verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care
nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care constituie de fapt
profituri latente. - Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la:
cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu

subcontractrile, nchirieri, energie, etc. - n cazul activitilor de producie determinai

cheltuielile cuprinse n costul de producie i identificai conturile n care s-au nregistrat; Identificai cheltuielile pe baz de abonament a cror sum este predeterminat i periodice
(chirii, energie, anumite onorarii, etc.) i identificai conturile n care s-au nregistrat;
verificai corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea; - Verificai respectarea
principiului separrii exerciiilor, astfel:

E. Clieni i venituri din exploatare 5 domenii de control Diligene cu caracter general

asupra conturilor de clieni Diligene care permit controlul ncasrii clienilor Exhaustivitatea
i justificarea costului creanelor ndoielnice Analiza principiilor de contabilizare n cifra de
afaceri Verificarea cifrei de afaceri anuale i respectrii principiului separrii exerciiilor
contabile 38 proceduri (diligene) de audit - Validarea valorii nete contabile a creanelor
nscrise n activ (este important s se verifice c valoarea net contabil a creanelor este
conform valorii de realizare - recuperare); - Verificarea respectrii stricte a principiului
separaiei exerciiilor contabile (cut - off) n contabilizarea cifrei de afaceri. - Stabilii un
tablou de sintez, din care s rezulte evoluia, n timpul exerciiului, a conturilor de activ i
de pasiv privind clienii: creane n activ, avansuri primite n pasiv, venituri constatate n
avans n pasiv; confruntai soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu s-au
fcut compensri ntre soldurile debitoare i creditoare. - Verificai dac societatea
nregistreaz distinct clienii, n funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA). - Identificai creanele intra grup (creane referitoare la societile din grup). - Obinei
o balan analitic a clienilor la nchiderea exerciiului i comparai-o cu sumele din balana
general i cele din bilan. - Identificai clienii cu solduri creditoare; normal, ele reprezint
avansuri primite sau sume pltite peste cele normale; asigurai-v c nu este vorba de
contabilizarea unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei de afaceri
corespunztoare (clasa 4 la clasa 7). - Circularizai soldurile clienilor. - Obinei o balan
analitic a clienilor la data nchiderii i grupai clienii pe vechime; selecionai creanele
cele mai vechi i cu sumele cele mai importante; verificai care din acetia au fost ncasai
pn la data cnd efectuai auditul, studiind fie creditrile contului clieni, fie extrasele de
banc sau conturile de trezorerie. - Aplicai procedura circularizrii externe. - Pentru
creanele nencasate pn la data auditului, verificai pe cele cu ntrziere semnificativ i
asigurai-v de motivele ntrzierii fa de termenele scadente i de faptul c nu apar
elemente care ar pune n cauz ncasarea lor; ndat ce un risc de nencasare exist, trebuie s
v ntrebai asupra ajustrilor ce trebuie aduse valorii nete contabile, ce trebuie reinut din
bilan; comparai necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite i cerei ajustrile
necesare. - Controlul caracterului realizabil al creanelor clieni trebuie s se refere la toate
categoriile de clieni: clieni,clieni-facturi de efectuat, clieni-efecte de primit, efecte remise
la ncasare, precum i creane extracontabile. - Efectuai o analiz a indicatorilor: creane
auditate / creane bilaniere; creane ncasate la data auditului / total creane n sold la
nchidere; creane a cror nencasare este justificat / total creane n sold la nchidere minus
creane ncasate pn la data auditului, etc. - Facei un tablou, care s scoat n eviden
variaiile la nchidere, fa de deschidere, pentru deprecierile creanelor: sume la deschidere,
dotri i reluri de provizioane, sume la nchidere. - Studiai principiile avute n vedere

pentru trecerea unei creane n categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui
provizion rezult dintr-o reglementare sau dintr-o analiz specific fiecrui client n parte;
apreciai respectarea principiilor prudenei i permanenei metodelor - Artai i studiai rata
(ratele) de depreciere aplicate de ntreprindere, n funcie de vechime. - Obinei un calcul
detaliat al provizioanelor pentru depreciere i comparai-l cu cel din exerciiul
anterior;asigurai-v c o crean nu a fcut obiectul unui dublu calcul de provizionat. Verificai ca creanele luate n calculul provizioanelor s fie fr TVA. - Pentru creanele
depreciate la nchiderea exerciiului, asigurai-v c, iniial, au fost nregistrate n conturile
de venituri (i n venituri anticipate); n caz contrar, contul de rezultate va fi de dou ori
micorat prin provizioane. - Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar
parial) o crean care fusese provizioant; n caz afirmativ, se poate reine c societatea a
fost prea prudent, antrennd o diminuare anormal a rezultatelor i comport un risc fiscal. Concluzionai n ce privete caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere i n ce
privete valoarea net contabil a creanelor. - Concluzionai asupra respectrii principiului
permanenei metodelor contabile, att n ce privete regulile generale de depreciere, ct i n
ce privete cotele (ratele) de depreciere. - Obinei o situaie detaliat a creanelor
contabilizate n cheltuieli ca fiind nerecuperabile; n principiu, ne recuperabilitatea poate fi
stabilit de oficiul juridic sau o instan; pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se
manifeste maxim pruden n trecerea la nerecuperabile a clienilor, trecerea pe cheltuieli i
nlturarea din bilan;preferai meninerea n bilan, fie i cu valoare nul, via provizion. Calculai indicatorul costul ndoielnicilor, care figureaz n contul de rezultate; el este egal
cu suma dotrilor la provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile minus
suma provizioanelor anulate (reluate n rezultate); studiai evoluia acestui indicator, de la un
exerciiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a
afacerilor comerciale. - Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare
contra riscului de nencasare. - Examinai principiile transferului de proprietate n coeren
cu constatarea veniturilor n contabilitate. - Dac principiile de contabilizare n cifra de
afaceri, aplicate de ntreprindere, fac excepie de la cele prezentate mai sus, analizai
temeinicia; pentru orice anomalie identificat, apreciai consecinele asupra rezultatului
contabil anual,asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai eventuale riscuri
fiscale. - Verificai dac ntreprinderea respect principiul permanenei metodelor contabile
de la un exerciiu la altul, n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai impactul
asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de informare financiar au fost respectate. Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt nsoite de condiii de plat
particulare: vrsarea unora conturi, pli la termen, etc.; verificai dac nregistrarea cifrei de
afaceri se face independent de orice specificitate n materie de plat. - Deseori, vnzrile de
bunuri i servicii sunt nsoite de o clauz referitoare la proprietate; verificai c societatea
respect principiul nregistrrii cifrei de afaceri de o astfel de clauz. - Verificai dac cifra de
afaceri se contabilizeaz la net (fr taxe recuperabile) i independent de eventuale rabaturi
sau sconturi acordate clienilor, care trebuie contabilizate distinct. - Verificai dac vnzrile
efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimb aplicabil la data efecturii
tranzaciei; nu trebuie s afecteze cifra de afaceri contabil. - Obinei o detaliere a soldului

contului Venituri constatate n avans i confruntai-l cu suma figurnd n bilan i controlai

dac este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c aceste venituri
constatate n avans au fost contabilizate fr TVA. - Obinei o detaliere a soldului contului
Clieni facturi de emis i asigurai-v c: - Asigurai-v de corecta contabilizare a
rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin
diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta: - Studiai jurnalul de vnzri n perioada dintre
nchiderea exerciiului i data realizrii auditului i asigurai-v c aceste vnzri nu se refer
la exerciiul auditat. - Apreciaz evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, n
comparaie cu lunile anterioare i explicai orice evoluie neregulamentar. - Calculai pentru
exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din diferena ntre cifra de afaceri i principalele
cheltuieli de exploatare, in funcie de specificul activitii ntreprinderii: cheltuieli de
personal, costul produciei sau costul achiziiei mrfurilor.

F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 8 domenii de control Control de cifre

comparative Analiza micrilor de exerciiu Respectarea principiilor contabile
Fundamentarea provizioanelor la sfrit de an Controlul micrilor n timpul exerciiului
Provizioane pentru riscuri probabile Tratamentul fiscal al provizioanelor Verificarea
informaiilor din anexe Declaraiile conducerii Provizioane pentru litigii Provizioane pentru
garanii acordate clienilor Provizioane pentru pierderi asupra contractelor Provizioane pentru
restructurare Lichidarea 20 proceduri (diligene de audit) - Verificai dac cifrele reportate n
conturile de provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul precedent, att ca
sum ct i ca post (cont) - Stabilii un tablou al micrilor; - Obinei explicaii pentru orice
micare semnificativ - Confruntai micrile din bilan cu cele din contul de profit i
pierdere. - Verificai dac principiile i politicile contabile utilizate de ntreprindere sunt
conforme principiilor general admisei nu au fost schimbate fa de exerciiul precedent; Dac exist schimbri, verificai regularitatea acestora, i dac au fost corect i complet
prezentate n anexe i n raportul general. - Verificai modul de calcul; - Verificai
conformitatea cu contracte i/sau cu textele legale;Utiliznd urmtoarele proceduri de audit,
asigurai-v c toate riscurile au fost provizionate sau, n cazul unor incertitudini, au fost
descrise n anexe: - Verificai tratamentul fiscal al provizioanelor - Asigurai-v de existena
unor informaii anexe; - Verificai ca informaiile furnizate s fie complete: descrierea, modul
de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea. - Obinei declaraii scrise ale
conducerii privind evaluarea, realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli. - Identificai litigiile care prezint riscuri de cheltuieli pentru ntreprindere cu
caracter probabil de a se produce; - Comparai provizioanele contabilizate cu cele presupuse
de eventualitatea producerii riscurilor. - Verificai baza de calcul a provizioanelor i asiguraiv de caracterul probabil al costurilor cu reparaiile. - Examinai rezultatele la terminarea
contractelor. - Asigurai-v c provizioanele corespund unor situaii (vnzarea sau oprirea
unor fabrici sau secii, reorganizare,etc.) pentru care exist un plan de restructurare precis n
care ntreprinderea este irevocabil angajat - Asigurai-v c provizioanele constituite
corespund unui plan aprobat de conducere, materializat naintea nchiderii exerciiului printrun anun ctre teri. - Verificai justificarea relurii provizioanelor

G. Trezoreria6 domenii de control Controlul situaiei trezoreriei la data nchiderii

Auditul casieriei Analiza NFR de exploatare Angajamente n afara bilanului Valori mobiliare
de plasament Nivelul i evoluia trezoreriei 31 proceduri (diligene) de audit - Stabilii un
tablou comparativ al evoluiei de la o nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise
n balana general, separai soldurile pozitive de cele negative i verificai dac la
prezentarea n bilan s-a respectat principiul necompensrii soldurilor; - Verificai dac
soldurile la nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiului urmtor; - Studiai
lista persoanelor care sunt autorizate s aprobe i s efectueze micri n aceste conturi:
funcii, poziie ierarhic, incompatibiliti; - Identificai conturile fr micare i verificai
justeea prelurii soldurilor; - Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data
nchiderii i cu cele de la deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora: Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu cele din extensie i din contabilitate; Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize - Analizai procedurile interne de
supraveghere i control ale casei; atenie la respectarea principiilor de separare a funciilor; Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau orice alt document stabilit de
ntreprindere pentru inventarierea micrilor nscrise n jurnalul de cas; - Asigurai-v c
ntreprinderea controleaz periodic casa prin inventar fizic; separarea funciilor ntre
persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea care are sarcina curent de
supraveghere a casei. - Studiai natura tranzaciilor prin cas; - Dac soldurile sunt mari i
estimai c procedurile interne sunt insuficiente, procedai la verificarea fizic a soldului de
cas la data auditului; - Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c nu sunt solduri
creditoare; - Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea aplicrii conversiei la data
nchiderii. - Analizai NFR de exploatare, innd seama de volumul de activitate al
ntreprinderii; dac activitatea ntreprinderii genereaz un NFR pozitiv, analizai modalitile
de finanare ale acestuia; - Analizai dac la nchidere nu exist descoperiri de conturi
bancare; - Apreciai dac ntreprinderea a procedat la cesiuni de creane. - Luai cunotin de
ansamblul cauiunilor i garaniilor date i primite de societate, prin circularizarea cu
instituiile de credit; verificai dac aceste angajamente n afara bilanului figureaz n
anexele la situaiile financiare; - Pentru angajamentele acordate de societate, determinai
nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dac acesta antreneaz cheltuieli
suplimentare pentru societate, dac nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea. Facei un recapitulativ al plasamentelor existente la data nchiderii, preciznd pentru fiecare
cantitile deinute,valorile unitare i valoarea total; izolai plasamentele n obligaiuni, al
cror tratament contabil difer; - Verificai concordana dintre valorile figurnd n aceast
situaie analitic i soldurile conturilor din bilan;confruntai apoi cu rspunsurile primite la
circularizri; asigurai-v c societatea este proprietara valorilor mobiliare nscrise n bilan Facei o situaie recapitulativ a micrilor: intrri corespunztoare achiziiilor, ieiri
corespunztoare vnzrilor; - Apreciai metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate,
reinute de ntreprindere i validai conformitatea la regulile fiscale; numai metoda FIFO este
admis sau CMUP (costul mediu unitar ponderat); asigurai-v de respectarea principiului
permanenei metodelor; dac au avut loc schimbri de metode, msurai impactul asupra
rezultatului i verificai c s-au fcut meniuni anexe; prin sondaj, Verificai respectarea

metodei de meniuni evaluare a ieirilor de valori mobiliare n plasament; - Pentru fiecare

categorie de valori mobiliare, verificai c valoarea net contabil n bilan la nchidere este
conform cursului real de nchidere comunicat de instituiile financiare; evaluai, pentru
fiecare categorie, plusvaloarea sau minus valoarea latent; dac este plus valoare latent,
verificai ca aceasta s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena); n toate cazurile
verificai c analiza s-a realizat fcnd distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s-au
fcut compensri ntre plus valoare i minus valoare latent; - Pentru fiecare categorie de
obligaiuni figurnd n bilan, comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora i apreciai
rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaiuni i nu se fac compensri; Analizai tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la scaden; n principiu, un venit
financiar se contabilizeaz n contrapartid cu un cont de activ (508); corelativ, verificai
dac cupoanele, neajunse la scaden la nchidere, au fcut obiectul unei nregistrri n
contrapartid; - Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n timpul exerciiului
i justificai-le fcnd trimitere la controalele precedente; explicai evoluia veniturilor
financiare de la un exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea principiului
separaiei exerciiilor. - Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai evoluia
de la un exerciiu la altul; - Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibil
importante, apreciai modul de utilizare a lor:investiii, scderea ndatorrii, remuneraii,
acionari, etc.; - Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare, analizai originea:
insuficiena rezultatelor, definit n partea superioar a bilanului, NFR de exploatare n
deteriorare, etc.; apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere; - Fluxurile de
trezorerie pluri anuale dovedesc o situaie financiar sntoas i inut sub control?

H. Capitaluri proprii 6 domenii de control Capitalul social i aspectele juridice de

ansamblu Analiza nivelului capitalurilor proprii Examinarea principalelor evenimente
juridice ale exerciiului Tratamentul rezervelor legale i statutare Analiza distribuirii de
dividende Diligene legate de evenimente specifice 19 proceduri (diligene) de audit Precizai forma juridic a societii, numrul de aciuni sau pri sociale, structura capitalului
social, structura acionariatului. Asigurai-v c toate aciunile sau prile sociale au acelai
regim juridic sau unele din ele prevd dividende majorate, prioritare, fr drept de vot sau cu
drept de vot dublu. - Analizai dac capitalul social conine o situaie de autocontrol; o
situaie de autocontrol exist atunci cnd o parte din capitalul social al societii este deinut
de filiale care se afl direct sau indirect sub controlul societii. Verificai dac drepturile de
vot aferente acestor aciuni de autocontrol sunt suprimate n cadrul adunrilor generale ( de
notat c drepturile pecuniare aferente acestor aciuni de autocontrol sunt meninute). - Pentru
societile pe aciuni precizai dac capitalul social subscris a fost n ntregime eliberat
(vrsat). Dac nu a fost dect parial vrsat, verificai respectarea dispoziiilor legale i
consecinele asupra vrsrii dividendelor. - n caz de reducere a capitalului social, analizai
motivele: - Evaluai dac suma capitalurilor proprii este inferioar cotei de 50% din capitalul
social; Dac da, obinei hotrrea AGE prin care s-a hotrt continuarea activitii de
exploatare. - Dac capitalurile proprii sunt net deficitare i ali indicatori financiari(evoluia
cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul ndatorrii, etc.) ridic dificulti semnificative, ntrebaiv asupra riscului de punere n cauz a continuitii exploatrii i asupra consecinelor care

deriv din aceasta: - Independent de problemele juridice, nu v pronunai asupra strii de

sntate a ntreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect
nu numai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere ci i o anumit politic de finanare a
nevoilor ntreprinderii precum i strategia de creare a valorii adoptat de acionari sau
asociai - Luai copii ale documentelor juridice ale exerciiului: procese verbale ale
reuniunilor organelor de conducere(consilii de supraveghere, comitetul de direcie, consiliul
de administraie). Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor avea o
influen semnificativ asupra viitorului societii sau care permit o mai bun nelegere a
evoluiei activitii n cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie semnificativ
analizai tratamentul contabil; cel mai adesea aceast analiz a documentelor menionate
contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise n bilanul auditat.
- Luai copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizai modul de statuare asupra
repartizrii rezultatului contabil la sfritul exerciiului precedent: distribuirea de dividende,
punerea n rezerve etc. - Verificai dac rezerva legal la sfritul exerciiului precedent a fost
deja constituit conform normelor legale i statutare. - Asigurai-v c nici o distribuire de
dividende nu este prelevat asupra rezervei legale i c rezerva legal nu este utilizat cu
nclcarea dispoziiilor legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de
rezervele legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele
statutare. - Verificai c distribuirea de dividende nu se face dect respectnd condiiile
urmtoare: - Dac societatea a propus acionarilor plata de dividende n aciuni verificai
tratamentul contabil al acestor operaii;aceasta se traduce prin majorarea capitalului social
fr modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale ntreprinderii. - Verificai dac
societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor n cursul exerciiului;
obinei documentele juridice ale unor astfel de pli: decizii ale conducerii, un raport al
cenzorului sau auditorului, etc. Asigurai-v c la calculul avansurilor din dividende s-a avut
n vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data plii. - Dac n cursul exerciiului au
avut loc majorri, micorri de capital, verificai dac exist rapoarte independente asupra
acestor operaii (cenzori, experi contabili, auditori, etc.). - Dac n cursul exerciiului au avut
loc operaiuni de fuziune, divizare, asocieri cu pri ale ntreprinderii, referii-v la
respectarea textelor legale care reglementeaz astfel de operaiuni. - Verificai existena
procedurilor de guvernan a ntreprinderii studiind relaiile i echilibru de putere ntre
acionari i conductori:Capacitatea de autofinanare de exploatare, pluri anual n n-1 n-2 n-3
Rezultat net contabil + Datorii la amortizri i provizioane - Reluri de amortizri i
provizioane - Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferena dintre conturile 775 i 675) - Cota
parte de subvenii virate la rezultate (cont 777) = Capacitatea de autofinanare net+
Cheltuieli financiare efectuate (dobnzi, etc.)- Venituri financiare ncasate (venituri, etc.) +
Cheltuieli excepionale pltite - Venituri excepionale ncasate (altele dect cele asupra
ieirilor de active) = Capacitatea de autofinanare de exploatare - Variaia pozitiv de NFR+
Variaia negativ de NFR= I. Flux de trezorerie de exploatare - Achiziii de imobilizri
(valori brute)+ Ieirile de imobilizri (valori de ieire)- Creterea brut a cheltuielilor de
repartizat - Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii+ Variaia negativ a NFR n afara
exploatrii = II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiii+ mprumuturi realizate n

exerciiu (valori brute)+ Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului+ Creteri de

capital+ Creterea altor pasive pe termen lung - Rambursri de mprumuturi - Cheltuieli
financiare pltite - Diminuri de capital - Distribuiri de dividende - Variaia pozitiv a NFR a
exerciiului - Variaia negativ a NFR a exerciiului= III. Flux de trezorerie aferent activitii
de finanare= Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I+II+III)+ Trezoreria la deschiderea
exerciiului= Trezoreria la nchiderea exerciiului
CECCAR Institutul Naional de Dezvoltare Profesional AUDIT Practici de control al
conturilor (Suport de curs pentru stagiari i dezvoltarea profesional continu)PRACTICI
DE CONTROL AL CONTURILOR
A. Imobilizri corporale i necorporale10 domenii de control 42 proceduri (diligene)
ale auditorului Afectarea contabil a unei cheltuieli ntre cheltuielile perioadei i imobilizri
este un subiect de audit foarteimportant.1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor
corporale i necorporale - Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile brute,
amortizarea acumulat, eventualele provizioane pentru depreciere i valorile nete contabile i
se elaboreaz un tablou, care s scoat n eviden variaiile exerciiului. - Verificai soldurile
de deschidere i de nchidere cu cele din bilan i confruntai amortizarea nregistrat pe
conturi cu creterea amortizrilor evideniat n bilan. - Apreciai ponderea activului net
imobilizat n totalul activului bilanier i n totalul capitalurilor proprii ale ntreprinderii. Stabilii nivelul investiiilor anuale ale ntreprinderii dup variaia activului imobilizat (n
valori brute) i dup tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei;
apreciai nivelul investiiilor n raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de
exploatare. - Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i consecinele asupra
structurii financiare a ntreprinderii. 2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i
necorporale - Cel puin odat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la inventarierea
general i total a imobilizrilor(existena activelor); cu aceast ocazie se identific
provizioanele pentru deprecieri; - Analizai documentele de sintez a inventarierii i
confruntarea cu evidena contabil. 3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale Identificai achiziiile exerciiului. - Verificai dac contabilizarea s-a fcut efectiv la data
recepiei. - Cercetai achiziiile de la sfritul anului, pentru a v asigura c nu s-a omis
contabilizarea n activ n exerciiul respectiv. - Verificai facturile furnizorilor, pentru a v
asigura c ntreprinderea este proprietara activului cumprat, c valoarea achiziiei a fost bine
determinat. - Verificai cheltuielile accesorii achiziiei bunului i modul lor de contabilizare:
taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dup instalarea
activului, comisioane, onorarii, etc. - Pentru imobilizri de valori importante, analizai modul
de finanare i consecinele asupra structurii financiare a firmei. - Pentru achiziiile de
imobilizri de la ntreprinderi legate sau de la acionari, identificai eventualele dezechilibre
i anomalii 4. Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere - Identificai
imobilizrile produse de ntreprindere (ea nsi). - Verificai c valoarea brut a acestora
corespunde efectiv costului de producie; atenie cheltuielilor de cercetare i dezvoltare,
cheltuielilor financiare i cheltuielilor generale de administraie; cheltuielile financiare
incluse se pot referi numai la costurile ndatorrii aferente exclusiv perioadei de construcie -

Identificai lucrrile imobilizate aferente produciei n curs la sfritul exerciiului. Controlai soldul contului Producie imobilizat. 5. Verificarea cheltuielilor ulterioare Asigurai-v c cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a duratei de via a activului
imobilizat, au fost nregistrate n activ. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de
ntreinere, a cror finalitate este s conserve bunul n starea n care se afl, sunt contabilizate
n cheltuielile perioadei. - Verificai i asigurai-v c cheltuielile de reparaii, avnd ca scop
meninerea bunului n stare de utilizare, sunt contabilizate n cheltuielile exerciiului. 6.
Verificri specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul comercial i cheltuieli de
cercetare - dezvoltare - Verificai cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i
modul lor de amortizare. - Verificai imobilizrile necorporale constnd n mrci; distingei
mrcile achiziionate de mrcile create de ntreprindere; asigurai-v c mrcile create de
ntreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuielilor efectuate pn la
depunerea mrcii (concepie, depozitare) iar cele achiziionate sunt contabilizate la costul lor
de achiziie; mrcile achiziionate nu se amortizeaz dar pot face obiectul unui provizion
pentru depreciere;mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi amortizate pe durata
produciei juridice a acestora. - Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate
(care se contabilizeaz la costurile de achiziie)brevetele create de ntreprindere (care se
contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare i depozitare,care pot fi
imobilizate, dac se fac pe durata mai multor exerciii); brevetele se pot amortiza pe durata
lor de exploatare previzional. 7. Cheltuieli de cercetare - dezvoltare - Identificai aceste
cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute n cadrul unui contract al unui client i c ele
se refer la un proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a genera
venituri viitoare. - Verificai modul de amortizare. 8. Fondul comercial - Identificai existena
unui fond comercial n bilan. - Examinai originea fondului comercial (cumprare sau
creare) i elementele sale componente (activiti, clientel,etc.) precum i modul de stabilire
a valorii nscrise n bilan. - Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial;
amortizarea este permis pe maxim 5 ani, numai dac fondul comercial beneficiaz de o
protecie juridic; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere. - Analizai modul
de evaluare a fondului comercial, tiind c aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe
fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia
pertinena acestei metodologii. - Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei
componente a fondului comercial nscris pe bilan.9. Amortizarea imobilizrilor corporale i
necorporale - Separai imobilizrile corporale i necorporale, care nu fac obiectul unei
amortizri; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere. - Verificai modul de
calcul i de contabilizare a amortizrii. - Pentru noile intrri de imobilizri, apreciai
temeinicia duratelor de via i metodelor de amortizare reinute. - Asigurai-v c planul de
amortizare al exerciiului este acelai cu cel al exerciiului precedent; c planul de amortizare
contabil corespunde sau nu cu planul de amortizare fiscal. - Identificai imobilizrile
construite pe terenul altuia i asigurai-v c durata de amortizare a lor nu depete durata
de folosin a terenului. - Identificai imobilizri, a cror valoare net este evident inferioar
valorii de realizare (cazul cldirilor) ceea ce se poate traduce prin profituri latente. 10. Ieirile
de imobilizri - Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale exerciiului:

prin vnzare sau prin casare. - Validai schema contabil utilizat pentru aceste ieiri; pentru
aceasta se studiaz i soldurile de nchidere ale conturilor cheltuielilor excepionale i
veniturilor excepionale; asigurai-v c amortizarea cumulat i provizioanele pentru
deprecieri aferente au fost eliminate din bilan. - Asigurai-v c ieirile de imobilizri s-au
fcut n interesul ntreprinderii; pentru aceasta se cerceteaz acele vnzri care s-au fcut la
scurt timp de la achiziie; identificai vnzrile la preuri inferioare valorii de pia. Analizai ieirile, care au condus la diferene negative fa de valoarea rmas; aceste
diferene pot nsemna fie pre de vnzare mic, fie o politic de amortizare contabil
neadecvat; trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile contabile. Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea imobilizrilor neutilizate i
c n conturile de imobilizri corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile
ntreprinderii.

B. Imobilizri financiare 11 domenii de control 49 proceduri de audit (diligene ale

auditorului)1. mprumuturi acordate - Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate
personalului i confruntai suma total cu cele nscrise n bilan. - Stabilii un tablou de
micri ale mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai
noile mprumuturi acordate n timpul exerciiului, a rambursrilor i soldurile la sfritul
exerciiului. - Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din
contractele de mprumut. - Studiai i identificai cazuri de riscuri de nerambursare din partea
unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi considerate creane nerecuperabile;
eventualele provizioane. - Controlai corecta contabilizare a dobnzilor. - Pentru
mprumuturile, care fac obiectul unui abandon de crean, asigurai-v c nu avei de a face
cu remuneraiideghizate.2. Depozite de garanie i cauiuni acordate terilor - Identificai
contractele de depozit i cauiune nscrise n activul imobilizat la nchiderea exerciiului;
studiai clauzele, identificai eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active i vedei
dac nu era necesar constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active. Asigurai-v c contractele aferente depozitelor sau cauiunilor din bilan sunt nc n vigoare
i c nu sunt probleme de recuperare a acestora. - Dac unele active au fcut obiectul unei
rambursri, dar ele figureaz n continuare n activul imobilizat, cercetai dac trebuia
constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor active printr-un cont de
cheltuieli. 3. Titluri de participare i creane n societi legate 3.1. Diligene cu caracter
general Titlurile de participare imobilizate se refer, n principiu, la titluri de participare n
posesia durabil a ntreprinderii(ele permit exercitarea unei influene sau control asupra
societii n care s-a investit; n general, n aceast categorie intr deinerile de cel puin 10%
din capitalul societii respective);titluri imobilizate ale activitii de portofoliu,adic titlurile
achiziionate de societi a cror activitate const n investirea n capitalul diferitelor
ntreprinderi. - Sintetizai ntr-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societii
auditate i scoatei n eviden micrile din timpul exerciiului; precizai pentru fiecare
categorie un titlu, cantitatea deinut, valoarea unitar, valoarea total a fiecrei categorii i
procentul deinut n capitalul societii emitente; confruntai acest tablou cu soldurile
contabile din bilan i cele din balana sintetic. - Elaborai un tablou al micrilor
provizioanelor pentru deprecierea fiecrei categorii de titluri: provizioane de deschidere,

dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul exerciiului i provizioane la sfritul

exerciiului;confruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de rezultate. - Pentru
fiecare categorie de titluri nscrise n activul imobilizat, asigurai-v de caracterul
imobilizabil al acestor titluri, adic, verificai dac titlurile imobilizate nu sunt n fapt valori
mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate n conturile de trezorerie; obligaiile
simple sunt considerate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursabile, convertibile sau
convertibile n aciuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. - Pentru
fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai forma juridic a societii deintoare, tiut
fiind c riscurile i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai. - Pentru fiecare participaie
nscris n bilan, obinei ultimele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu trebuie
s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s elaboreze situaii financiare intermediare,
care s se ncadreze n termenul de 90 de zile). - Pentru fiecare societate n participaie,
analizai situaia financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii,rezultatul exerciiului,
evoluia cifrei de afaceri; pentru societile cu dificulti, analiza este mult mai profund. Pentru fiecare din societile n participaie, precizai metoda de determinare a valorii de
inventare deinut de societatea auditat; analizai coerena metodelor de evaluare a titlurilor
i respectarea de ctre societate a principiului permanenei metodelor; n caz de schimbare a
metodelor contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost corect i complet
prezentat n anexe; societatea auditat nu este obligat s aplice aceeai metod de evaluare
pentru toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare trebuie, ns folosit pentru
achiziiile succesive de titluri ale aceleiai societi n participaie. Metodele de apreciere a
valorii de inventar a titlurilor de participare sunt, n principal, urmtoarele: evaluarea
patrimonial; n funcie de capitalurile proprii ale societii n participaie i de cota de
participare; se au n vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente
extracontabile, cum ar fi plus valorile latente asupra activelor, angajamentele extra bilaniere,
etc.; evaluare pe baza performanelor; se are n vedere valoarea de randament a societii n
care s-a investit; valoarea de inventar rezult din veniturile istorice, previzionale sau
combinate, servite de societatea n participaie acionarilor acesteia; evaluarea bursier;
valoarea de inventar rezult din cursul mediu ponderat al aciunii cotate, pe o perioad dat
(de regul, maxim 3 sptmni anterioare) 3.2. Achiziia de titluri imobilizate n cursul
exerciiului - Identificai noile achiziii ale exerciiului; pentru fiecare achiziie, obinei
documentele juridice care valideaz transferul de proprietate i asigurai-v c ele au fost
nregistrate n contabilitate la data transferului de proprietate. - Dai atenie formei juridice a
ntreprinderilor n care s-a investit i facei distincie ntre achiziiile de pe pieele
reglementate i achiziiile negociate - Asigurai-v c nu este vorba de valori mobiliare, deci
titluri care nu trebuie imobilizate. - Analizai preul de achiziie pltit, n comparaie cu costul
nregistrat n bilan; asigurai-v c cheltuielile de achiziie a titlurilor (onorarii, comisioane,
cheltuieli cu actele, etc.) sunt excluse din costul de nregistrare a titlurilor achiziionate n
conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n bilan este independent de
modalitatea de plat a preului ctre vnztorul titlului. - Pentru fiecare achiziie de titluri de
participare, evaluai diferenele ntre preul pltit vnztorului i cota parte din capitalurile
proprii ale ntreprinderii n care ai investit; dac aceste diferene sunt semnificative, s se

verifice temeinicia: existena unei plusvalori sau minus valori latente, rentabilitatea ridicat a
titlurilor, interes economic i strategic, anticiparea de sinergii, etc.3.3. Valoarea de inventar
stabilit prin metoda evalurii patrimoniale - Identificai categoriile de titluri de participare,
pentru care valoarea de inventar face referire la situaia net contabil a ntreprinderii
emitente; asigurai-v c o valoare de inventar distinct este determinat pentru fiecare
ansambluri de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; astfel, trebuie
verificat c nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c aceeai evaluare
s-a fcut pentru titluri de aceeai natur,achiziionate, eventual, n trane succesive. - Pentru
fiecare categorie de titluri, calculai cota parte a situaiei nete corespunztoare, pornind de la
capitalurile proprii ale societii n participaie i de la procentajul de participare a societii
auditate. - Analizai temeinicia retratrii extracontabile a capitalurilor proprii efectuat de
societatea auditat; identificai i alte retratri ce trebuie luate n calcul; verificai coerena
retratrilor de la un exerciiu la altul. - Comparai valoarea contabil a titlurilor n bilan cu
cota parte a situaiei nete corectate - determinat ca mai sus-pentru fiecare categorie de titluri
de participare; - Verificai i asigurai-v c titlurile de participare nu fac obiectul unei
reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s corespund costului lor istoric). 3.4.
Valoarea de inventar stabilit prin metoda de randament - Identificai categoriile de titluri,
pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoare de randamenta
ntreprinderii n care s-a investit; asigurai-v c societatea determin o valoare de inventar
pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi;
verificai dac nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c s-a fcut o
evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive. Pentru fiecare categorie de titluri, analizai principiile reinute de societate pentru calcularea
valorii de randament a societii n participaie; apreciai coerena i asigurai-v de
permanena metodelor de la un exerciiu la altul;evaluarea societii n participaie se face, de
regul, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de
trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, ndat ce valoarea de randament a titlurilor este
inferioar valorii contabile din bilan, societatea trebuie s constituie provizion de depreciere
a titlurilor; dac ntreprinderea auditat nu va ajusta valoarea contabil a titlurilor, studiai-i
argumentele n vederea formrii unei opinii. 3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza
evalurii bursiere - Identificai categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a
decis s ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participaie, analizai
modul de stabilire a valorii de inventar: luarea n calcul a unui curs mediu pe o perioad mai
lung sau mai scurt (ultima lun, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizai dac
perioada de referin reinut este adaptat innd seama de fluctuaiile de curs susceptibile s
afecteze fiecare titlu i de evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei. - Oricare ar fi
metodele de calcul reinute, apreciai dac este suficient folosirea numai a metodelor
bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este pertinent doar
pentru societile n participaie, pe care societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic,
de asemenea, participaiilor minoritate, care constituie mai degrab plasamente financiare
dect participaii strategice. - Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c, n cazul n care

valoarea de inventar este inferioar valorii din bilan, un provizion pentru depreciere a fost
constituit la ncheierea exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele societii
i apoi stabilii procedura de urmat. 3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de
evaluare Societatea poate decide s evalueze titlurile prin alte metode dect cele prezentate
mai sus sau s determine o valoare medie obinut prin folosirea mai multor metode de
evaluare; n toate cazurile, trebuie: - s analizai principiile de evaluare folosite de
ntreprindere; - s apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura titlurilor; - s v
asigurai de respectarea principiului permanenei metodelor de la un exerciiu la altul; - s
validai calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor. Valoarea de inventar a
titlurilor poate rezulta i din punerea n echivalen a titlurilor. 3.7. Diligene complementare
pentru participaiile la societi a cror situaie net este degradat. ndat ce situaia net
contabil a unei societi filiale este negativ, teoretic, trebuie provizionat valoarea
contabil a titlurilor. - Analizai dac, innd seama de situaia juridic a societii n care s-a
investit, societatea auditat ar putea s suporte i alte pierderi dect valoarea contabil a
titlurilor de participare; dac da, analizai necesitatea constituirii unui provizion pentru riscuri
i cheltuieli. - Verificai, dac n funcie de natura juridic a societii afiliate, societatea
auditat nu a consimit i la unele angajamente financiare n favoarea celei afiliate (care, de
regul, sunt n afara bilanului); dac da, studiai dac nu exist riscul activrii acestor
angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru societatea auditat, ceea ce face
necesar constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. 3.8. Dividende primite de o
societate de capitaluri n care societatea auditat deine o participaie - Identificai societile
n participaie susceptibile s distribuie dividende. - Pornind de la procesele verbale ale
adunrii generale ordinare a fiecrei societi n participaie, determinai suma dividendelor
teoretic primite de societatea auditat, n cursul exerciiului; dividendele depind de cota de
participare i de natura aciunilor. - Dac statutul societii n participaie nu conine clauze
de majorare automat a rezultatului reportat, dividendele puse n distribuie trebuie
contabilizate la data adunrii generale ordinare care le-a votat; societatea auditat
trebuie,deci, s contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeai dat; deci, rezultatul
exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare, inut n exerciiul n+1,
conduce la contabilizarea unui venit n exerciiul n+1; regasii sumele respective n contul de
rezultate. - Analizai regimul fiscal al dividendelor primite. - Asigurai-v c societatea nu a
comis erori n contabilizarea avansurilor din dividende acordate n cursul exerciiului;
verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v c aceste avansuri nu sunt
nregistrate n rezultatul exerciiului. - Dac n situaiile financiare auditate figureaz
dividende de primit, aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului, verificai
recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost puse n plat la data
cedrii titlurilor, dividendele aferente, de regul, revin cumprtorului. - Dac societatea a
primit dividende n aciuni, verificai schema contabil efectuat; un venit contabil este
constatat n contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare nscrise n activul
bilanului. 3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare - Identificai ieirile
de titluri de participare n cursul exerciiului. - Pe baza documentelor juridice validate,
condiiile de cesiune i preurile de cesiune. - Validai calculul plusvalorii de cesiune i

reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor i pentru riscuri si cheltuieli

aferente. - O categorie de titluri, obinut prin achiziii succesive, poate face obiectul unei
cesiuni pariale; n acest caz,verificai metoda de evaluare folosit (FIFO este singura metod
acceptat) i principiul permanenei metodelor.

C. Stocuri 7 9 domenii de control 33 36 proceduri (diligene) de audit Auditul stocurilor

presupune o abordare cantitativ i una calitativ. Prima abordare const n principal n
participarea la inventarul anual i n analiza procedurilor existente i aplicate. Abordarea
calitativ se refer la analiza costurilor de producie i a costurilor de achiziie a bunurilor n
stoc. Diligenele de audit trebuie s permit asigurarea c sunt respectate principiile separrii
exerciiilor contabile i permanenei metodelor de la un exerciiu la altul. Asistena la
inventarul fizic; diligene specifice Remarci preliminare La finele exerciiului stocurile fac
obiectul unui inventar fizic, n mod obligatoriu, indiferent dac n cursul exerciiului s-a
aplicat metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificat respectarea acestei obligaii.
Asistarea la inventarul fizic al stocurilor i revizuirea procedurilor folosite de ntreprindere
pentru respectarea acestei obligaii,fac parte din obligaiile oricrui audit asupra situaiilor
financiare; n foarte rare cazuri, n care stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece
peste aceste obligaii ale sale. Diligene prealabile asistrii la inventar - Identificai diferitele
categorii de stocuri n funcie de activitatea ntreprinderii: mrfuri, materii prime, n curs de
fabricaie, produse finite. Asigurai-v c societatea a respectat distincia ce trebuie fcut
ntre stocuri i imobilizri pe de o parte, i ntre stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe
de alt parte. - Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri, n
integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere general i total a stocurilor). n practic
societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj dac n cursul anului nu a inut
evidena prin metoda inventarului permanent. - Precizai data cnd s-a efectuat inventarul
fizic i confruntai-l cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului aducnd ajustrile
necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului i data nchiderii. - Verificai dac
ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur scris de inventar fizic anual; identificai
punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dac nu are proceduri scrise, stabilii - n funcie
de importana stocurilor - dac trebuie elaborat o astfel de procedur. - Identificai,
exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai dac sunt stocuri la teri i procedai la
circularizarea acestora. Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului fizic. Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere dar care nu i aparin. Asistarea
la inventarul fizic anual i analiza procedurilor - Verificai dac toate elementele stocate sunt
clasate i grupate de o manier care s permit diminuarea riscurilor de eroare de identificare
a lor (riscul de confuzie). - Asigurai-v c n cursul inventarului fizic, nu au avut loc micri
de stocuri care nsemneaz cantiti inventariate eronat. Recomandat este s fie oprite
producia, recepiile i livrrile. Dac nu se poate opri total activitatea trebuie s existe o
procedur de identificare i de tratare contabil a fluxurilor care au avut loc n timpul
inventarului fizic. - Pentru activitile de producie apreciai stocurile n curs; dac sunt
semnificative includei-le n sondajele prevzute n continuare. - n prealabil separai
stocurile n curs pe diferite etape ale procesului de fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot
stabili n mod rezonabil costurile de producie ale acestor stocuri. - Analizai unitile de

msur reinute de ntreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime, etc.; dac
acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n stoc. - Analizai derularea practic a
msurrii efectuate la inventarul fizic sub aspectele urmtoare: componena echipei de
numrare, msurare; exhaustivitate; toate produsele n stoc au fcut obiectul numrrii,
msurrii? cum sunt identificate articolele deja msurate (numrate); exist o procedur
de msurare (numrare) dubl? calitatea instrumentelor folosite pentru msurare,
numrare; persoanele implicate n inventariere au cunotine suficiente despre produsele n
stoc? Exist riscul confundrii? - Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere;
procedura folosit asigur prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere s nu fie
centralizate?Controlul cantitilor n stoc - Dac ntreprinderea utilizeaz metoda
inventarului permanent, obinei stocul teoretic (scriptic) existent la finele exerciiului, pentru
stocurile cu valori mai importante i comparai-l cu cel obinut prin inventariere fizic. Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului intermitent comparaia se face ntre stocul
obinut la inventarul fizic i cel obinut pe baza stocului de la inventarul fizic de la nchiderea
exerciiului precedent i a rulajelor de intrri i ieiri din cursul exerciiului auditat. (Si + I
E = Sf). - n cazul inventarului fizic procedai la renumrarea (recntrirea) unor articole
dinainte selecionate asigurndu-v c aceste articole nu sunt depozitate n mai multe locuri. n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai stocurile depreciate sau fr micare. Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului fizic al stocurilor. Diligene de audit cu
ocazia analizei conturilor de nchidere Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile la
nchidere Valoarea contabil a stocurilor rezult din cuantificarea i evaluarea unitar a
fiecrui sortiment de stoc; obiectivul controalelor de mai jos const n verificarea faptului c,
cantitile reinute n contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual. - Obinei o
situaie a stocurilor la nchidere actualizat n funcie de rezultatele inventarierii fizice
anuale. Pentru fiecare produs, aceast situaie cuprinde n principiu: cantitile n stoc, preul
unitar i valoarea total; verificai c aceast situaie corespunde cu soldurile din
contabilitatea general. Dac sunt diferene identificate cutai explicaia acestora. - Preluai
cantitile pe care le-ai constatat cu ocazia asistenei la inventarul stocurilor; pentru fiecare
poziie pe care ai controlat-o prin sondaj comparai-o cu cantitile nscrise n aceast
situaie final a stocurilor i analizai diferenele care pot avea drept cauze: erori ale
dumneavoastr, centralizare eronat a cantitilor, anumite ajustri justificate sau nu, etc. Verificai dac anumite poziii n-au fost omise n situaia final a stocurilor: numrul de
poziii cuprinse n stocul final corespunde cu numrul de poziii de la inventarul fizic? - Cnd
au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii inventarului fizic i data nchiderii
exerciiului contabil analizai dac au fost luate n calcul cu ocazia valorificrii finale a
cantitilor n stoc. - Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren dar nu aparin ntreprinderii
nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul exerciiului, iar cele care se afl la teri au fost
cuprinse. Evaluarea micrii stocurilor - Precizai metoda de evaluare a ieirilor din stoc
folosit de ntreprindere i pronunai-v cu privire la respectarea principiului permanenei
metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO i CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este
interzis de standardele internaionale (din 2004). - Dac a fost schimbat metoda se va stabili
impactul asupra rezultatelor i se verific dac s-au fcut meniuni n anexe. Evaluarea

costurilor de achiziie i a costurilor de producie - Verificarea valorii stocurilor la nchiderea

exerciiului contabil presupune validarea prealabil a costurilor unitare de achiziie i de
producie reinute de ntreprindere. De exemplu, valoarea contabil a produselor finite n stoc
la nchidere depinde: de valoarea stocului la deschidere; de cantitatea produselor
exerciiului; de costurile de producie (sau de achiziie) totale, nregistrate n cursul
exerciiului; de metode de evaluare a ieirilor din stoc (CMUP, FIFO, LIFO) - Verificai
ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achiziie a materiilor prime, materialelor
i produselor. - Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producie a
bunurilor produse de ntreprindere. - Analizai modul de stabilire a costurilor de producie
unitare. - Verificai respectarea principiului permanenei metodelor. Provizioane pentru
deprecierea stocurilor Exprim o pierdere de valoare avnd patru origini: provizion pentru
aducerea valorii nete contabile a bunurilor n stoc destinate vnzrii (mai mare) la valoarea
de pia a acestora (mai mic). provizion pentru deprecierea valorii contabile a materiilor
prime destinate consumului ntr-un ciclu de fabricaie,atunci cnd costul de intrare n stoc
conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de pia a acelui produs
finit; provizion pentru stocurile fr micare care datorit factorului timp li se reduce
valoarea de utilitate sau valoarea de pia; provizion pentru deteriorare, degradare, etc. Elaborai un tablou al evoluiei provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exerciiu
la altul. Controlul nregistrrilor contabile - Validai contabilizarea stocurilor la nchidere n
activul bilanului i nregistrrile variaiei stocurilor n contul de rezultate. - Validai
nregistrrile dotrilor i relurilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea
anual a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din dou scheme de
nregistrare: fie, variaia anual a provizionului va face obiectul unei dotri sau reluri ale
provizionului; varianta se aplic mai ales cnd stocurile la care se refer provizioanele sunt
relativ de aceeai natur; fie, provizionul precedent este n ntregime reluat i noul
provizion n ntregime creat (dotat) la nchidere; varianta se aplic atunci cnd stocurile
difer ca natur. Marj brut i ratio de nivel de stocuri - Calculai pentru exerciiul auditat marj brut degajat de ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena ntre cifra de afaceri
i consumurile exerciiului (care sunt egale cu Si + I - Sf). - Calculai, apoi rata de marj
brut ca raport ntre marja brut i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un
exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde anomalii n contabilizarea stocurilor. Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exerciiului cu cifra de afaceri a
exerciiului. Comentai evoluia acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii
stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii. Calculai acelai ratio i folosind
stocurile nete (fr provizioane).Msurai consecinele inadecvrii nivelului stocurilor asupra
activitii firmei: subproducie, ne producie, pierderi de cifr de afaceri ca urmare
insuficienei stocurilor sau, invers, greuti financiare ca urmare unor stocuri
supradimensionate.

D. Datorii i cheltuieli de exploatare 3 domenii de control 20 proceduri (diligene) de

audit Obiectivul major al acestei seciuni este de a se asigura de respectarea principiilor
contabile fundamentale privind separarea exerciiilor contabile i legarea cheltuielilor de
veniturile corespunztoare. Deci, diligenele auditorului trebuie s-i permit s se asigure de

exhaustivitatea i de caracterul justificat al cheltuielilor reinute n rezultatul exerciiului.

Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori n bilan i studiul costurilor referitoare la
cumprri i alte cheltuieli de exploatare.Analiza soldurilor debitoare i creditoare ale
conturilor de furnizori Obiectivul este de a verifica corecta nregistrare n bilan a datoriilor i
creanelor vis--vis de furnizori i asigurarea c societatea a respectat principiul separrii
exerciiilor contabile i se realizeaz: - Identificnd ansamblul creanelor i datoriilor legate
de conturile de furnizori care figureaz n activul i pasivul bilanului; facei un tablou
comparativ al soldurilor contabile de la un exerciiu la altul; verificai concordana soldurilor
cu cele din balana general; - Asigurndu-v c prezentarea n bilan a soldurilor de furnizori
nu se face compensnd solduri debitoare i creditoare; - Verificnd dac sunt nregistrate n
conturi distincte operaiile care se refer la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizri
i la eventuale reineri n contul garaniilor; atenie mare se d furnizorilor din exploatare,
deoarece orice ajustri aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil,
pe cnd cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizri influeneaz numai modul de
prezentare n bilan i masele contabile i financiare; - Apreciind dac contabilizarea
soldurilor furnizori se face reflectnd regimul de fiscalitate indirect, aplicabil;contabilizarea
distinct a fluxurilor cu furnizorii trebuie s faciliteze controlul TVA; - Confruntnd soldurile
conturilor de furnizori din balana general cu balana analitic a conturilor de furnizori; pot
s apar diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare la furnizori au fost
nregistrate n jurnalul de operaiuni diverse i trebuie vzute motivele; - Pornind de la
balana analitic a furnizorilor, identificai soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot
apare,de regul, ca urmare a ncasrii unor avansuri sau plii unor sume mai mari dect cele
datorate; selecionai principalele solduri debitoare i analizai originea acestora; asigurai-v
c acestea nu se datoreaz unei erori de contabilizare, plat unor tranzacii neefectuate; Preciznd dac ntreprinderea dispune de programe informatice pentru cumprri i plata
furnizorilor. Analiza modului de ncheiere a conturilor de furnizori - Pornind de la balana
analitic, identificai conturile de furnizori fr micare n timpul exerciiului (nici o
cheltuial, nici o plat); acesta se realizeaz prin analiza rulajelor sau prin compararea cu
balana analitic anterioar;se pot depista astfel profiturile latente existente n bilanul de
nchidere corespunztoare unor datorii vechi ctre furnizori, a cror plat nu a fost nici fcut
nici reclamat; - Verificai dac neplata furnizorilor nu este motivat printr-un litigiu, care
poate s genereze riscuri de aprovizionare; verificai dac la anularea acestor profituri latente,
prin nregistrarea lor n rezultatul excepional, s-ainut seama de termenele de prescripie; n
cadrul termenelor de prescripie, profiturile latente pot fi izolate ntr-un cont din grupa 46
creditori diveri n ateptarea nregistrrii lor la rezultatul excepional; - Studiai termenele
de plat a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale)Apreciai evoluia raioului: (=) Sold
cont furnizori din exploatare / Total cumprri (soldurile conturilor de furnizori cuprind
furnizorii din exploatare, efectele de pltit, facturi nesosite i cheltuieli constatate n avans;
conturile de cumprri cuprind conturile din clasa 3 i conturile 60, 61 i 62; conturile de
furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus); comparai acest raio cu termenele teoretice de
plat i analizai originea diferenelor; - Selecionai principalele solduri de furnizori la data
nchiderii i verificai preluarea lor corect n exerciiul urmtor; - Verificai c n soldul

conturilor furnizori - efecte de pltit nu figureaz dect efectele a cror scaden este
posterioar datei de nchidere i c preluarea n exerciiul urmtor s-a fcut corect; Verificai primele pli din exerciiul urmtor i asigurai-v c ele corespund datoriilor
reflectate n bilan; - La verificarea conturilor de cumprri - pli, asigurai-v c explicaia
nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri,
c plile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, c conturile au fost corect
intitulate i soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul s pun n lucru
proceduri suplimentare; - Identificai i analizai conturile furnizori-garanii reinute;
verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care nu au fost eliberate la cererea
furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care constituie de fapt profituri latente. Analiza
cheltuielilor aferente cumprrilor i prestaiilor externe - Identificai principalele posturi de
cheltuieli de exploatare referitoare la: cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri,
cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractrile, nchirieri, energie, etc. - n cazul activitilor
de producie determinai cheltuielile cuprinse n costul de producie i identificai conturile n
care s-au nregistrat; - Identificai cheltuielile pe baz de abonament a cror sum este
predeterminat i periodice (chirii, energie,anumite onorarii, etc.) i identificai conturile n
care s-au nregistrat; verificai corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea; Verificai respectarea principiului separrii exerciiilor, astfel: Pentru cumprrile n stoc,
verificarea se face prin validarea stocurilor la data nchiderii; n acest caz, cheltuiala
exerciiului depinde de nregistrrile privind variaia stocurilor. Pentru cumprrile n stoc,
dac stocurile au fost corect evaluate la nchiderea exerciiului, cheltuiala exerciiului este
inexact n urmtoarele ipoteze: cumprri contabilizate n stoc la nchiderea exerciiului
nu au fost n prealabil contabilizate n cheltuieli;nregistrarea variaiei stocului anulnd o
cheltuial necontabilizat, rezultatul este n mod fictiv majorat; livrri primite dup
nchiderea exerciiului, nefcnd parte (pe bun dreptate) din stocul de la sfritul
exerciiului,sunt contabilizate cu ntrziere n cheltuielile exerciiului; n acest caz, rezultatul
este n mod fictiv micorat; Verificai jurnalul de cumprri al ultimei luni din exerciiu i
al primei luni a exerciiului urmtor, selectai cteva cheltuieli contabilizate i confruntai
facturile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie,avize de
expediie, scrisori de trsur, contracte etc.) pentru a vedea dac se refer la exerciiul auditat
sau nu; Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunar a sumelor reprezentnd
cumprri din timpulex erciiului i primele luni ale exerciiului urmtor; n afara unei
activiti specifice a ntreprinderii (sezonier) acest studiu poate conduce la concluzia
existenei unor iregulariti; Prin procedura circularizrii externe, verificai soldurile
contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact
asupra rezultatului: cheltuieli nenregistrate (facturi de primit, de exemplu); Asigurai-v c
anumite sume, dei trebuiau contabilizate n imobilizri, au fost contabilizate n cheltuieli cu
cumprrile; Alte cheltuieli de exploatare se refer, deseori, la redevene i royaliti
vrsate; acordai o atenie particular acestor posturi, pentru a nelege temeinicia operaiilor.

E. Clieni i venituri din exploatare 5 domenii de control 38 proceduri (diligene) de

audit Auditul conturilor de clieni din bilan i al cifrei de afaceri din contul de rezultate
presupune o cunoatere prealabil a activitii ntreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde,

cine sunt clienii, care sunt termenele curente de plat, care sunt principiile de contabilizare a
cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate, etc. n practic, auditul acoper dou
aspecte: - Validarea valorii nete contabile a creanelor nscrise n activ (este important s se
verifice c valoarea net contabil a creanelor este conform valorii de realizare recuperare); - Verificarea respectrii stricte a principiului separaiei exerciiilor contabile (cut
- off) n contabilizarea cifrei de afaceri. Cnd ntreprinderea are o activitate bazat pe
contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o manier specific. Diligene
cu caracter general asupra conturilor de clieni Auditorul trebuie s se asigure c creanele i
datoriile din bilan, legate de contul clieni, sunt justificate i corect evaluate. Riscul de audit
cel mai semnificativ const n supraevaluarea creanelor n raport cu posibilitile de
recuperare i, deci, provizioanele pentru depreciere sunt necesare. - Stabilii un tablou de
sintez, din care s rezulte evoluia, n timpul exerciiului, a conturilor de activ i de pasiv
privind clienii: creane n activ, avansuri primite n pasiv, venituri constatate n avans n
pasiv; confruntai soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu s-au fcut
compensri ntre soldurile debitoare i creditoare. - Verificai dac societatea nregistreaz
distinct clienii, n funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA). Identificai creanele intra grup (creane referitoare la societile din grup). - Obinei o
balan analitic a clienilor la nchiderea exerciiului i comparai-o cu sumele din balana
general i cele din bilan. - Identificai clienii cu solduri creditoare; normal, ele reprezint
avansuri primite sau sume pltite peste cele normale; asigurai-v c nu este vorba de
contabilizarea unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei de afaceri
corespunztoare (clasa 4 la clasa 7). - Calculai raioul urmtor: credit clieni la sfritul
exerciiului / cifra de afaceri a exerciiului; creanele clieni pot astfel s fie exprimate n
numr de zile de cifr de afaceri; comparai rezultatul cu termenele teoretice de
ncasare,prevzute, n contractele de livrare i justificai diferenele semnificative. Circularizai soldurile clienilor. Diligene care permit controlul ncasrii clienilor Obiectivul
este s se verifice caracterul realizabil al creanelor clieni, nscrise n activ la nchiderea
exerciiului, ceea ce echivaleaz cu asigurarea c valoarea net contabil a creanelor clieni
reprezint sume pe care ntreprinderea leva ncasa efectiv cu titlul de creane. - Obinei o
balan analitic a clienilor la data nchiderii i grupai clienii pe vechime; selecionai
creanele cele mai vechi i cu sumele cele mai importante; verificai care din acetia au fost
ncasai pn la data cnd efectuai auditul, studiind fie creditrile contului clieni, fie
extrasele de banc sau conturile de trezorerie. - Aplicai procedura circularizrii externe. Pentru creanele nencasate pn la data auditului, verificai pe cele cu ntrziere
semnificativ i asigurai-v de motivele ntrzierii fa de termenele scadente i de faptul c
nu apar elemente care ar pune n cauz ncasarea lor;ndat ce un risc de nencasare exist,
trebuie s v ntrebai asupra ajustrilor ce trebuie aduse valorii nete contabile,ce trebuie
reinut din bilan; comparai necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite i
cerei ajustrile necesare. - Controlul caracterului realizabil al creanelor clieni trebuie s se
refere la toate categoriile de clieni: clieni,clieni-facturi de efectuat, clieni-efecte de primit,
efecte remise la ncasare, precum i creane extracontabile. - Efectuai o analiz a
indicatorilor: creane auditate / creane bilaniere; creane ncasate la data auditului / total

creane n sold la nchidere; creane a cror nencasare este justificat / total creane n sold la
nchidere minus creane ncasate pn la data auditului, etc. Exhaustivitatea i justificarea
costului creanelor ndoielnice Obiectivul acestor diligene este de a verifica dac
provizioanele pentru depreciere, din bilan, sunt suficiente pentru a ajusta valoarea net
contabil a ansamblului creanelor - clieni, n funcie de valoarea lor de realizare sau c
creanele - clieni nu au fost depreciate nejustificat, antrennd o degradare fictiv a
rezultatului i un risc fiscal. - Facei un tablou, care s scoat n eviden variaiile la
nchidere, fa de deschidere, pentru deprecierile creanelor: sume la deschidere, dotri i
reluri de provizioane, sume la nchidere. - Studiai principiile avute n vedere pentru
trecerea unei creane n categoria celor care trebuie provizionate:calculul unui provizion
rezult dintr-o reglementare sau dintr-o analiz specific fiecrui client n parte; apreciai
respectarea principiilor prudenei i permanenei metodelor - Artai i studiai rata (ratele) de
depreciere aplicate de ntreprindere, n funcie de vechime. - Obinei un calcul detaliat al
provizioanelor pentru depreciere i comparai-l cu cel din exerciiul anterior;asigurai-v c o
crean nu a fcut obiectul unui dublu calcul de provizionat. - Verificai ca creanele luate n
calculul provizioanelor s fie fr TVA. - Pentru creanele depreciate la nchiderea
exerciiului, asigurai-v c, iniial, au fost nregistrate n conturile de venituri (i n venituri
anticipate); n caz contrar, contul de rezultate va fi de dou ori micorat prin provizioane. Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar parial) o crean care fusese
provizioant; n caz afirmativ, se poate reine c societatea a fost prea prudent, antrennd o
diminuare anormal a rezultatelor i comport un risc fiscal. - Concluzionai n ce privete
caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere i n ce privete valoarea net
contabil a creanelor. - Concluzionai asupra respectrii principiului permanenei metodelor
contabile, att n ce privete regulile generale de depreciere, ct i n ce privete cotele
(ratele) de depreciere. - Obinei o situaie detaliat a creanelor contabilizate n cheltuieli ca
fiind nerecuperabile; n principiu, nerecuperabilitatea poate fi stabilit de oficiul juridic sau o
instan; pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se manifeste maxim pruden n trecerea
la nerecuperabile a clienilor, trecerea pe cheltuieli i nlturarea din bilan;preferai
meninerea n bilan, fie i cu valoare nul, via provizion. - Calculai indicatorul costul
ndoielnicilor, care figureaz n contul de rezultate; el este egal cu suma dotrilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile minus suma provizioanelor
anulate (reluate n rezultate); studiai evoluia acestui indicator, de la un exerciiu la altul,
ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale.
- Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare contra riscului de
nencasare. Analiza principiilor de contabilizare n cifra de afaceri - Examinai principiile
transferului de proprietate n coeren cu constatarea veniturilor n contabilitate. Faptul
generator al unei vnzri depinde, n contabilitate, de natura activitii ntreprinderii:
Vnzrile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data livrrii lor; prin excepie, poate fi
reinut data punerii la dispoziie a bunurilor ctre client sau data prelurii de ctre
transportator (livrrile FOB); Vnzrile de prestaii de servicii sunt, n principiu,
contabilizate la data efecturii prestaiilor; prin excepie, n cazul contractelor pe termen lung
(construcii) veniturile contabile pot fi constatate n avans. - Dac principiile de contabilizare

n cifra de afaceri, aplicate de ntreprindere, fac excepie de la cele prezentate mai sus,
analizai temeinicia; pentru orice anomalie identificat, apreciai consecinele asupra
rezultatului contabil anual,asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai
eventuale riscuri fiscale. - Verificai dac ntreprinderea respect principiul permanenei
metodelor contabile de la un exerciiu la altul, n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar,
evaluai impactul asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de informare financiar au
fost respectate. - Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt nsoite de condiii
de plat particulare: vrsarea unor aconturi, pli la termen, etc.; verificai dac nregistrarea
cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate n materie de plat. - Deseori,
vnzrile de bunuri i servicii sunt nsoite de o clauz referitoare la proprietate; verificai c
societatea respect principiul nregistrrii cifrei de afaceri de o astfel de clauz. - Verificai
dac cifra de afaceri se contabilizeaz la net (fr taxe recuperabile) i independent de
eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie contabilizate distinct. Verificai dac vnzrile efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimb
aplicabil la data efecturii tranzaciei; nu trebuie s afecteze cifra de afaceri contabil.
Verificarea cifrei de afaceri anuale i respectrii principiului separrii exerciiilor contabile
innd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana livrrilor sau prestaiilor n curs
la data nchiderii exerciiului; verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu
principiul separrii exerciiilor. - Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate
n avans i confruntai-l cu suma figurnd n bilan i controlai dac este vorba de
operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c aceste venituri constatate n avansau
fost contabilizate fr TVA. - Obinei o detaliere a soldului contului Clieni facturi de emis
i asigurai-v c: Vnzrile respective se refer efectiv la exerciiul ncheiat; Vnzrile
respective nu au fcut deja obiectul unei contabilizri curente n contul de clieni, deci avem
o dubl contabilizare; pentru siguran verificai, prin sondaj, facturarea efectiv a acestor
operaiuni ulterior nchiderii exerciiului. - Asigurai-v de corecta contabilizare a rabaturilor,
reducerilor sau risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin diminuarea
cifrei de afaceri; pentru aceasta: analizai rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate
posterior datei nchiderii exerciiului; dac aceste reduceri se refer la operaiuni nregistrate
n cifra de afaceri a anului ncheiat, trebuie verificat dac s-au constituit provizioane la
nchidere, pentru aceste reduceri; Identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate
contractual clienilor; calculul acestora poate fi fcut n funcie de volumul afacerilor;
asigurai-v de corecta nregistrare a acestor angajamente; Dac activitatea ntreprinderii
presupune acordarea regulat a acestor reduceri, apreciai evoluia anual a raioului rabaturi,
risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri i explicai orice evoluie semnificativ. - Studiai
jurnalul de vnzri n perioada dintre nchiderea exerciiului i data realizrii auditului i
asigurai-v c aceste vnzri nu se refer la exerciiul auditat. - Apreciaz evoluia cifrei de
afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, n comparaie cu lunile anterioare i explicai orice
evoluie neregulamentar. - Calculai pentru exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din
diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de exploatare, in funcie de specificul
activitii ntreprinderii: cheltuieli de personal, costul produciei sau costul achiziiei
mrfurilor. Calculai rata de marje degajat anual, raportnd marja brut la cifra de afaceri

corespunztoare. Descompunei evoluia anual a marjei, att ca rat ct i ca volum: - rata:

(rata marjei(n) rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n) - volum: (cifra de afaceri an n
cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei n anul separaiei exerciiilor) Explicai orice evoluie a
ratei marjei de la un exerciiu la altul, care poate ascunde aspecte ale respectrii principiului
separaiei exerciiilor.

F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 8 domenii de control 20 proceduri (diligene

de audit) Control de cifre comparative - Verificai dac cifrele reportate n conturile de
provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul precedent, att ca sum ct i
ca post (cont)Analiza micrilor de exerciiu - Stabilii un tablou al micrilor; - Obinei
explicaii pentru orice micare semnificativ - Confruntai micrile din bilan cu cele din
contul de profit i pierdere. Respectarea principiilor contabile - Verificai dac principiile i
politicile contabile utilizate de ntreprindere sunt conforme principiilor general admisei nu
au fost schimbate fa de exerciiul precedent; - Dac exist schimbri, verificai regularitatea
acestora, i dac au fost corect i complet prezentate n anexe i n raportul general.
Asigurai-v c schimbrile au fost bine analizate i stabilii incidenele asupra capitalurilor
proprii i asupra rezultatului. Fundamentarea provizioanelor la sfrit de an - Verificai modul
de calcul; - Verificai conformitatea cu contracte i/sau cu textele legale; - Asigurai-v c ele
corespund unor obligaii fa de teri, care, probabil, vor provoca o ieire de resurse.
Controlul micrilor n timpul exerciiului - Asigurai-v de temeinicia dotrilor i relurii
provizioanelor; - Controlai aplicarea principiului performanei metodelor. Provizioane
pentru riscuri probabile Utiliznd urmtoarele proceduri de audit, asigurai-v c toate
riscurile au fost provizionate sau, n cazul unor incertitudini, au fost descrise n anexe: confirmarea litigiilor de ctre avocai; - examenul condiiilor de vnzare i garaniile acordate
clienilor; - controale fiscale n curs; - etc. Tratamentul fiscal al provizioanelor - Verificai
tratamentul fiscal al provizioanelor Verificarea informaiilor din anexe Prezentare i
informaii furnizate - Asigurai-v de existena unor informaii anexe; - Verificai ca
informaiile furnizate s fie complete: descrierea, modul de evaluare, incertitudinile privind
evaluarea, utilizarea. Declaraiile conducerii - Obinei declaraii scrise ale conducerii privind
evaluarea, realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Provizioane
pentru litigii - Identificai litigiile care prezint riscuri de cheltuieli pentru ntreprindere cu
caracter probabil de a se produce; - Comparai provizioanele contabilizate cu cele presupuse
de eventualitatea producerii riscurilor. Provizioane pentru garanii acordate clienilor Verificai baza de calcul a provizioanelor i asigurai-v de caracterul probabil al costurilor
cu reparaiile. Provizioane pentru pierderi asupra contractelor - Examinai rezultatele la
terminarea contractelor. Provizioane pentru restructurare - Asigurai-v c provizioanele
corespund unor situaii (vnzarea sau oprirea unor fabrici sau secii, reorganizare,etc.) pentru
care exist un plan de restructurare precis n care ntreprinderea este irevocabil angajat Asigurai-v c provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere,
materializat naintea nchiderii exerciiului printr-un anun ctre teri. Lichidarea - Verificai
justificarea relurii provizioanelor

G. Trezoreria 6 domenii de control 31 proceduri (diligene) de audit Trezoreria este

unul din posturile strategice ale oricrei ntreprinderi, deoarece ea condiioneaz capacitatea

de finanare a activitilor i nevoilor ntreprinderii. Se acord, deci, importan deosebit

analizei conturilor de trezorerie i nelegerii evoluiei sale de la un exerciiu la altul. Auditul
realizndu-se la o dat de nchidere anume, analiza soldurilor de trezorerie ale exerciiului
sunt studiate prin revizuirea rezultatului financiar i pri elaborarea rezultatului financiar i
prin elaborarea tabloului de fluxuri de trezorerie. Controlul situaiei trezoreriei la data
nchiderii Obiectiv i rol verificarea faptului c soldurile conturilor de trezorerie, care
figureaz n bilan, sunt justificate; o anomalie n soldurile conturilor de trezorerie poate
nsemna iregulariti n procedurile interne (deturnri de fonduri,etc.) i poate pune n cauz
situaia maselor bilaniere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate
traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare. Controale de efectuat: - Stabilii un tablou
comparativ al evoluiei de la o nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise n
balana general, separai soldurile pozitive de cele negative i verificai dac la prezentarea
n bilan s-a respectat principiul necompensrii soldurilor; - Verificai dac soldurile la
nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiului urmtor; - Studiai lista
persoanelor care sunt autorizate s aprobe i s efectueze micri n aceste conturi: funcii,
poziie ierarhic, incompatibiliti; - Identificai conturile fr micare i verificai justeea
prelurii soldurilor; - Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data nchiderii
i cu cele de la deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora: n cazul operaiilor
care figureaz n contabilitate, dar nu apar n extrasele de cont, identificai plile vechi i
dac nu exist venituri nenregistrate i concluzionai cu privire la impactul ajustrilor fcute,
aplicnd principiul prudenei; - Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu cele
din extensie i din contabilitate; - Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize
Auditul casieriei Casa este, n general, o zon de risc puin semnificativ, ntruct, de regul,
prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de cas. n unele cazuri, ns, n comer de
exemplu, fluxurile sunt foarte importante i procedurile trebuie adaptate n consecin. Analizai procedurile interne de supraveghere i control ale casei; atenie la respectarea
principiilor de separare a funciilor; - Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau
orice alt document stabilit de ntreprindere pentru inventarierea micrilor nscrise n jurnalul
de cas; - Asigurai-v c ntreprinderea controleaz periodic casa prin inventar fizic;
separarea funciilor ntre persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea care are
sarcina curent de supraveghere a casei. - Studiai natura tranzaciilor prin cas; - Dac
soldurile sunt mari i estimai c procedurile interne sunt insuficiente, procedai la verificarea
fizic a soldului de cas la data auditului; - Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c
nu sunt solduri creditoare; - Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea aplicrii
conversiei la data nchiderii. Analiza NFR de exploatare - Analizai NFR de exploatare,
innd seama de volumul de activitate al ntreprinderii; dac activitatea ntreprinderii
genereaz un NFR pozitiv, analizai modalitile de finanare ale acestuia; - Analizai dac la
nchidere nu exist descoperiri de conturi bancare; - Apreciai dac ntreprinderea a procedat
la cesiuni de creane. Angajamente n afara bilanului - Luai cunotin de ansamblul
cauiunilor i garaniilor date i primite de societate, prin circularizarea cu instituiile de
credit; verificai dac aceste angajamente n afara bilanului figureaz n anexele la situaiile
financiare; - Pentru angajamentele acordate de societate, determinai nivelul riscului de

activare a acestor angajamente; dac acesta antreneaz cheltuieli suplimentare pentru

societate, dac nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea. Valori mobiliare de
plasament Obiectivul principal este de a stabili c veniturile i cheltuielile legate de
plasamente de trezorerie sunt corect tratate i nregistrate n conturile n conturile auditate,
innd cont de natura acestor plasamente. - Facei un recapitulativ al plasamentelor existente
la data nchiderii, preciznd pentru fiecare cantitile deinute,valorile unitare i valoarea
total; izolai plasamentele n obligaiuni, al cror tratament contabil difer; - Verificai
concordana dintre valorile figurnd n aceast situaie analitic i soldurile conturilor din
bilan;confruntai apoi cu rspunsurile primite la circularizri; asigurai-v c societatea este
proprietara valorilor mobiliare nscrise n bilan - Facei o situaie recapitulativ a micrilor:
intrri corespunztoare achiziiilor, ieiri corespunztoare vnzrilor; - Apreciai metoda de
evaluare a valorilor mobiliare cedate, reinute de ntreprindere i validai conformitatea la
regulile fiscale; numai metoda FIFO este admis sau CMUP (costul mediu unitar ponderat);
asigurai-v de respectarea principiului permanenei metodelor; dac au avut loc schimbri
de metode, msurai impactul asupra rezultatului i verificai c s-au fcut meniuni anexe;
prin sondaj, Verificai respectarea metodei de meniuni evaluare a ieirilor de valori mobiliare
n plasament; - Controlai dac: Metoda CMUP este aplicat, valoarea unitar a
plasamentelor la nchiderea exerciiului trebuie s corespund costului mediu unitar ponderat
al ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de titluri; Metoda FIFO este aplicat,
valoarea unitar a plasamentelor la nchidere trebuie s corespund costului unitar al
ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de titluri. - Pentru fiecare categorie de valori
mobiliare, verificai c valoarea net contabil n bilan la nchidere este conform cursului
real de nchidere comunicat de instituiile financiare; evaluai, pentru fiecare categorie,
plusvaloarea sau minus valoarea latent; dac este plus valoare latent, verificai ca aceasta
s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena); n toate cazurile verificai c analiza s-a
realizat fcnd distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s-au fcut compensri ntre
plus valoare i minus valoare latent; - Pentru fiecare categorie de obligaiuni figurnd n
bilan, comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora i apreciai rezultatul latent;
analiza se face separat pe categorii de obligaiuni i nu se fac compensri; - Analizai
tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la scaden; n principiu, un venit financiar se
contabilizeaz n contrapartid cu un cont de activ (508); corelativ, verificai dac cupoanele,
neajunse la scaden la nchidere, au fcut obiectul unei nregistrri n contrapartid; Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n timpul exerciiului i justificai-le
fcnd trimitere la controalele precedente; explicai evoluia veniturilor financiare de la un
exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea principiului separaiei exerciiilor.
Nivelul i evoluia trezoreriei - Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai
evoluia de la un exerciiu la altul; - Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie
disponibil importante, apreciai modul de utilizare a lor:investiii, scderea ndatorrii,
remuneraii, acionari, etc.; - Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare,
analizai originea: insuficiena rezultatelor, definit n partea superioar a bilanului, NFR de
exploatare n deteriorare, etc.; apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere; Fluxurile de trezorerie pluri anuale dovedesc o situaie financiar sntoas i inut sub

control?Capacitatea de autofinanare de exploatare, pluri anual n n-1 n-2 n-3Rezultat net

contabil + Datorii la amortizri i provizioane - Reluri de amortizri i provizioane Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferena dintre conturile 775 i 675) - Cota parte de
subvenii virate la rezultate (cont 777) = Capacitatea de autofinanare net + Cheltuieli
financiare efectuate (dobnzi, etc.) - Venituri financiare ncasate (venituri, etc.) + Cheltuieli
excepionale pltite - Venituri excepionale ncasate (altele dect cele asupra ieirilor de
active) = Capacitatea de autofinanare de exploatare - Variaia pozitiv de NFR + Variaia
negativ de NFR = I. Flux de trezorerie de exploatare - Achiziii de imobilizri (valori brute)
+ Ieirile de imobilizri (valori de ieire) - Creterea brut a cheltuielilor de repartizat Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii + Variaia negativ a NFR n afara exploatrii =
II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiii + mprumuturi realizate n exerciiu
(valori brute) + Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului + Creteri de capital +
Creterea altor pasive pe termen lung - Rambursri de mprumuturi - Cheltuieli financiare
pltite - Diminuri de capital - Distribuiri de dividende - Variaia pozitiv a NFR a
exerciiului - Variaia negativ a NFR a exerciiului = III. Flux de trezorerie aferent activitii
de finanare = Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I+II+III) + Trezoreria la deschiderea
exerciiului = Trezoreria la nchiderea exerciiului

H. Capitaluri proprii 6 domenii de control 19 proceduri (diligene) de audit Diligenele

de realizat sunt att contabile ct i juridice. Obiectivul acestui program de lucru este
validarea respectrii de ctre ntreprindere a obligaiilor juridice i corectul tratament
contabil al modalitilor de afectare a rezultatului anual. Un nivel insuficient al capitalurilor
proprii antreneaz n unele cazuri diligene de audit specifice. De asemenea, unele acte
juridice cum ar fi majorrile de capital, fuziunile, divizrile, presupun recurgerea la diligene
de audit particulare. Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu - Precizai forma
juridic a societii, numrul de aciuni sau pri sociale, structura capitalului social, structura
acionariatului. Asigurai-v c toate aciunile sau prile sociale au acelai regim juridic sau
unele din ele prevd dividende majorate, prioritare, fr drept de vot sau cu drept de vot
dublu. - Analizai dac capitalul social conine o situaie de autocontrol; o situaie de
autocontrol exist atunci cnd o parte din capitalul social al societii este deinut de filiale
care se afl direct sau indirect sub controlul societii. Verificai dac drepturile de vot
aferente acestor aciuni de autocontrol sunt suprimate n cadrul adunrilor generale ( de notat
c drepturile pecuniare aferente acestor aciuni de autocontrol sunt meninute). - Pentru
societile pe aciuni precizai dac capitalul social subscris a fost n ntregime eliberat
(vrsat). Dac nu a fost dect parial vrsat, verificai respectarea dispoziiilor legale i
consecinele asupra vrsrii dividendelor. - n caz de reducere a capitalului social, analizai
motivele: pierderi; optimizarea rentabilitii capitalurilor proprii (strategie de creare a
valorii); Ieirea unui (unor) acionari. Analiza nivelului capitalurilor proprii - Evaluai dac
suma capitalurilor proprii este inferioar cotei de 50% din capitalul social; Dac da, obinei
hotrrea AGE prin care s-a hotrt continuarea activitii de exploatare. - Dac capitalurile
proprii sunt net deficitare i ali indicatori financiari(evoluia cifrei de afaceri, rezultatele,
nivelul ndatorrii, etc.) ridic dificulti semnificative, ntrebai-v asupra riscului de punere
n cauz a continuitii exploatrii i asupra consecinelor care deriv din aceasta:

necesitatea unei proceduri de alert informarea n anexe la situaiile financiare n legtur

cu meninerea conveniei de continuitate a exploatrii Impactul asupra opiniei auditorului:
certificarea cu observaii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare - Independent de
problemele juridice, nu v pronunai asupra strii de sntate a ntreprinderii cu capitaluri
proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect nu numai istoricul rezultatelor degajate
de ntreprindere ci i o anumit politic de finanare a nevoilor ntreprinderii precum i
strategia de creare a valorii adoptat de acionari sau asociai Acoperirea nevoilor de
finanare ale ntreprinderii se poate face n mod curent prin autofinanare, ceea ce presupune
capitalizarea rezultatelor degajate; ea se poate face de asemenea, prin ndatorare adic
recurgerea la mprumuturi externe. Gestiunea capitalurilor proprii se face n corelare cu
gestiunea nivelului de ndatorare al societii, cu nevoile sale de finanare i cu costul aferent
autofinanrii i datoriilor. Finalitatea unei ntreprinderi este crearea de valoare pentru
acionarii si; aceast creare de valoare se face maximiznd veniturile degajate de investiiile
iniiale ale acionarilor; innd cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este
cert c interesul acionarilor este s capitalizeze rezultatele financiare n fonduri proprii.
Examinarea principalelor evenimente juridice ale exerciiului - Luai copii ale documentelor
juridice ale exerciiului: procese verbale ale reuniunilor organelor de conducere(consilii de
supraveghere, comitetul de direcie, consiliul de administraie). Analizai-le i reinei faptele
sau deciziile care au avut sau vor avea o influen semnificativ asupra viitorului societii
sau care permit o mai bun nelegere a evoluiei activitii n cursul exerciiului auditat.
Pentru orice informaie semnificativ analizai tratamentul contabil; cel mai adesea aceast
analiz a documentelor menionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri i
cheltuieli omise n bilanul auditat. - Luai copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE.
Analizai modul de statuare asupra repartizrii rezultatului contabil la sfritul exerciiului
precedent: distribuirea de dividende, punerea n rezerve etc. Tratamentul rezervelor legale i
statutare - Verificai dac rezerva legal la sfritul exerciiului precedent a fost deja
constituit conform normelor legale i statutare. - Asigurai-v c nici o distribuire de
dividende nu este prelevat asupra rezervei legale i c rezerva legal nu este utilizat cu
nclcarea dispoziiilor legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de
rezervele legale. - Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele
statutare. Analiza distribuirii de dividende - Verificai c distribuirea de dividende nu se face
dect respectnd condiiile urmtoare: capitalul social a fost integral vrsat; cheltuielile
de nfiinare a societii, imobilizate, au fost amortizate integral; rezervele legale au fost n
prealabil constituite; reportul negativ din anii anteriori a fost n prealabil compensat;
adunarea general a aprobat situaiile financiare ale exerciiului - Dac societatea a propus
acionarilor plata de dividende n aciuni verificai tratamentul contabil al acestor
operaii;aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fr modificarea valorii globale a
capitalurilor proprii ale ntreprinderii. - Verificai dac societatea a procedat la plata unor
avansuri asupra dividendelor n cursul exerciiului; obinei documentele juridice ale unor
astfel de pli: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau auditorului, etc. Asigurai-v
c la calculul avansurilor din dividende s-a avut n vedere numai rezultatul contabil
provizoriu la data plii. Diligene legate de evenimente specifice - Dac n cursul

exerciiului au avut loc majorri, micorri de capital, verificai dac exist rapoarte
independente asupra acestor operaii (cenzori, experi contabili, auditori, etc.). - Dac n
cursul exerciiului au avut loc operaiuni de fuziune, divizare, asocieri cu pri ale
ntreprinderii, referii-v la respectarea textelor legale care reglementeaz astfel de
operaiuni. - Verificai existena procedurilor de guvernan a ntreprinderii studiind relaiile
i echilibru de putere ntre acionari i conductori: componena i funcionarea CA
disocierea funciilor CA de cele ale direciei existena comitetelor specializate: comitetul
de audit, etc. transparena n gestiunea afacerilor etc. Refleciile de mai sus sunt cu att
mai necesare n societile cotate.