Ajustrile taxei pe valoarea adugat pentru bunurile de capital

Delia Cataram1
O noutate survenit odat cu adoptarea sistemului european de TVA a fost procedura
de ajustare a TVA-ului pentru bunurile de capital. Aceasta a generat numeroase
ntrebri la care voi ncerca s formulez un rspuns n cele ce urmeaz. ntrebarea
permanent care m-a determinat s scriu aceste rnduri a fost: Am vndut un mijloc
fix, ce fac cu TVA-ul? trebuie s-l ajustez? Pentru a rspunde la aceast ntrebare,
precum i la orice alt ntrebare referitoare la ajustrile de TVA n cazul bunurilor de
capital, consider c ar trebui parcurs urmtorul algoritm:

Delia Cataram este lector universitar doctorand la Catedra de Finane, Academia de Studii Economice
din Bucureti, secreatar general al IFA Romnia, reprezentant CECCAR n grupele de lucru Impozite
directe i Impozite indirecte ale Federaiei Experilor Contabili Europeni.

NU

Este vorba de un bun

de capital?

STOP

DA

NU

Apare un eveniment care impune

ajustarea TVA-ului dedus iniial?

STOP
DA
nainte de
01.01.2007

Ce fel de
bun de
capital
este?
Altceva
dect bun
imobil

Cnd a fost
achiziionat acest bun?

Bun imobil

Bun imobil

Perioada de
ajustare e
de 5 ani de
la achiziie

Dup
01.01.2007

Ce fel de
bun de
capital
este?

Perioada de
ajustare e de
20 ani de la
achiziie

Altceva
dect bun
imobil
Perioada de
ajustare e
de 5 ani de
la achiziie

STOP

Sunt n perioada de
ajustare?

NU

STOP
DA
AJUSTEZ

n continuare voi ncerca s ilustrez cu cteva exemple fiecare dintre ntrebrile de

mai sus.
1. Este vorba de un bun de capital?
Pentru a decide dac un anumit bun este un bun de capital trebuie analizat definiia
acestuia, conform Codului fiscal. Astfel, bunul de capital este activul corporal fix care
ndeplinete cumulativ condiiile:
a) are o durat de utilizare mai mare de un an;
b) are o valoare mai mare de 1.800 lei.
Dei n cazul celor mai multe mijloace fixe criteriile de mai sus sunt foarte clare, apar
o serie de ntrebri privind lucrrile de modernizare a mijloacelor fixe, precum i bunurile
supuse regimului de leasing.
n ceea ce privete lucrrile de modernizare a mijloacelor fixe, acestea se vor ncadra
n categoria de bunuri de capital atta timp ct ndeplinesc cele dou condiii de mai sus.
Este necesar s se precizeze c, chiar i n situaia n care aceste lucrri sunt fcute de un
contribuabil asupra unor mijloace fixe care nu i aparin, ele vor fi n continuare
considerate bunuri de capital dac se ndeplinesc condiiile de mai sus. De exemplu,
societatea comercial Alfa i desfoar activitatea ntr-un sediu nchiriat de la societatea
comercial Beta pe o perioad de 10 ani. Societatea Alfa decide modernizarea acestuia pe
cheltuiala sa, lucrrile de modernizare urmnd a fi utilizate pe durata contractului de
nchiriere. Costul lucrrilor de modernizare este de 35.000 lei. n aceast situaie lucrrile
de modernizare vor fi considerate bunuri de capital ale societii Alfa.
Bunurile n regim de leasing se consider a fi bunuri de capital ale societii care le d
n leasing, indiferent de natura leasingului. Astfel, apare problema bunurilor n leasing
financiar care:
- din punct de vedere juridic sunt mijloace fixe n proprietatea locatorului;
- din punct de vedere contabil sunt active ale utilizatorului;
- din punct de vedere al TVA sunt bunuri de capital ale locatorului.
Situaia de mai sus se menine pn n momentul transferului dreptului de proprietate
asupra bunului de la locator la utilizator. Din acest moment, din punct de vedere al TVA,
bunul va fi bun de capital al utilizatorului.
De exemplu, societatea Alfa achiziioneaz n leasing financiar la 02.05.2007 de la
societatea Beta un automobil, durata leasingului fiind de 5 ani. La 30.06.2009 societatea
Alfa isi exercit opiunea de cumprare, bunul devenind proprietatea societii Alfa, iar
valoarea rezidual urmnd a se include n rate. Astfel, n 2009 bunul devine bun de
capital al societii Alfa.
2. A aprut un eveniment care impune ajustarea TVA-ului dedus iniial?
Care sunt evenimentele care genereaz ajustarea? ntr-o definiie extrem de simpl,
am putea spune c trebuie ntotdeauna comparat dreptul de deducere din momentul

achiziionrii bunului de capital cu dreptul de deducere din momentul producerii

evenimentului. Dac exist diferene privind dreptul de deducere ntre cele dou
momente, atunci trebuie pus ntrebarea: este acest eveniment o livrare ctre sine? Dac
da, atunci se va face colectare de TVA, i nu ajustare. Dac nu, atunci trebuie ajustat
TVA-ul. Dac nu exist modificri ale dreptului de deducere ntre momentul achiziiei i
momentul prodcerii evenimentului, atunci nu trebuie realizat nicio ajustare. Exemple:
a) Societatea X a achiziionat n 2007 un automobil pentru care a dedus integral
TVA-ul, folosind automobilul integral n scopul afacerii. n 2009 automobilul se va
utiliza 50% n scopul afacerii i 50% n scopul personal al directorului. Ca urmare, n
2009 a aprut un eveniment care diminueaz dreptul de deducere al TVA-ului, deci va fi
necesar o ajustare n sensul diminurii TVA-ului dedus iniial;
b) Societatea X a achiziionat n 2007 un automobil pentru care a dedus integral
TVA-ul, folosind automobilul integral n scopul afacerii. n 2009 automobilul este
vndut, societatea X colectnd TVA la livrare. Livrarea de bunuri este o operaiune cu
drept de deducere integral. Ca urmare, nu apare niciun eveniment care s genereze
necesitatea de ajustare a TVA. Precizez c nu este necesar ajustarea indiferent dac
preul de vnzare al automobilului este mai mare sau nu dect preul de achiziie. Nu
valoarea livrrii d drept de deducere, ci livrarea n sine;
c) Societatea X a achiziionat n 2007 un automobil pentru care a dedus integral
TVA-ul, folosind automobilul integral n scopul afacerii. n 2009 automobilul este gsit
lips n gestiune, fiind imputabil gestionarului. n aceast situaie apare o livrare ctre
sine, pentru care se va colecta TVA, nefiind necesar ajustarea TVA-ului dedus iniial.
Atta timp ct bunul de capital nu este supus niciunui eveniment care genereaz un
drept de deducere a TVA diferit fa de dreptul de deducere iniial, nu este cazul s se
pun problema ajustrii.
3. Cnd a fost achiziionat2 acest bun?
Rspunsul la aceast ntrebare este esenial n a determina dac un bun se supune
procedurii de ajustare sau nu. Ar fi foarte uor s ne pclim spunnd c numai bunurile
de capital intrate dup 01.01.2007 se supun procedurii de ajustare, ntruct aceasta reiese
din art. 149 C.fisc., cel care explic procedura de ajustare a TVA pentru bunurile de
capital. ns art. 161, cel intitulat Dispoziii tranzitorii, specific faptul c i bunurile de
capital achiziionate nainte de 01.01.2007 se supun ajustrii, ns nu toate, ci numai
bunurile imobile.
4.Ce fel de bun de capital este?
Natura bunului de capital, mpreun cu data achiziionrii, determin perioada de
ajustare. De ce este important perioada de ajustare? Pentru c trebuie ajustat TVA-ul

n cadrul acestui articol voi nelege prin cuvntul achiziionare i fabricare, dare n folosin etc.,
n funcie de natura bunul de capital, idenitifcnd n fapt momentul intrrii n patrimoniu ca i bun de
capital.

numai dac un eveniment care genereaz necesitatea ajustrii apare n perioada de

ajustare.
Astfel, pentru bunurile achiziionate nainte de 01.01.2007, perioada de ajustare este
de 5 ani, ea aplicndu-se numai la bunurile imobile.
Pentru bunurile achiziionate dup 01.01.2007 perioada de ajustare difer astfel:
- 20 de ani pentru bunurile imobile;
- 5 ani pentru celelalte.
5. Sunt n perioada de ajustare?
Dup ce am identificat perioada de ajustare, la apariia unui eveniment care ar genera
necesitatea ajustrii trebui s verific dac sunt n perioada de ajustare.
i acum apar diferene ntre bunurile achiziionate nainte i dup 01.01.2007. Astfel,
pentru bunurile de capital achiziionate nainte de 01.01.2007 i care se supun procedurii
de ajustare, perioada de ajustare ncepe la data de 01 a lunii achiziiei bunului.
De exemplu, dac s-a achiziionat o cldire pe data de 5 iunie 2005, perioada de
ajustare a TVA este iunie 2005 - iunie 2010, ajustarea fcndu-se pe baz lunar.
Pentru bunurile de capital achiziionate dup 01.01.2007 i care se supun procedurii
de ajustare, perioada de ajustare ncepe la data de 01 ianuarie a anului n care au fost
achiziionate. De exemplu, dac se achiziioneaz un utilaj pe 10 mai 2008, perioada de
ajustare este ntre 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012, ajustarea fcndu-se pe baz
anual.
Astfel, dac s-a achiziionat un automobil la 01.01.2007 i s-a dedus integral TVA-ul
aferent, ntruct a fost alocat unor activiti cu drept de deducere, perioada de ajustare a
acestui TVA este de 5 ani, deci ntre 2007-2011. Practic, n aceast perioad trebuie
acordat o atenie mai mare activitilor crora le este alocat automobilul. Dac oricnd n
perioada 2007-2011 automobilul se aloc unei activiti scutite fr drept de deducere,
TVA-ul dedus iniial va trebui ajustat. Dac ns se aloc automobilul unei activiti
scutite fr drept de deducere n anul 2012, TVA-ul dedus iniial nu mai trebuie ajustat,
ntruct s-a ieit din perioada de ajustare.
n final, voi prezenta un exemplu de ajustare.
O societate achiziioneaz la data de 15.03.2007 un autovehicul. Societatea are ca
obiect de activitate comerul cu medicamente (activitate taxabil) i prestarea de servicii
de consultaii medicale (activitate scutit fr drept de deducere). TVA-ul aferent
autovehiculului este de 10.000 lei, pe care societatea l deduce integral ntruct aloc
autovehiculul activitii de comer cu medicamente. Perioada de ajustare a TVA-ului este
de 5 ani. Aceasta nseamn c pe o perioad de 5 ani de la momentul achiziionrii
autovehiculului societatea trebuie s fie atent dac bunul va fi afectat unei operaiuni
care nu mai d dreptul de deducere. Astfel, dei aceasta a dedus la cumprare 10.000 lei,
ea trebuie s gndeasc c aceasta a fost un fel de deducere n avans, deducerea celor
10.000 lei la achiziie reprezentnd, de fapt, deducerea n avans a cte 2.000 lei pe fiecare
an de ajustare.
2.000
lei

2.000
lei

2.000
lei

2.000
lei

2.000
lei

2007

2008

2009

2010

2011

Presupunem c ncepnd cu 2009 societatea va aloca maina pentru a fi utilizat i la

activitatea de consultaii medicale, procentele de alocare fiind: 30% n 2009, 50% n
2010, 10% n 2011, 5% n 2012.
2009: Procent alocat activitii scutite fr drept de deducere: 30%
TVA dedus iniial aferent perioadei rmase (2009-2011): 6.000 lei
TVA ajustat ntruct se pierde dreptul de deducere: 6.000 x 30% = 1.800 lei
Astfel, 1.800 lei va deveni TVA nedeductibil.
2010: Procent alocat activitii scutite fr drept de deducere: 50%
TVA dedus iniial aferent perioadei rmase (2010-2011): 4.000 lei x 70% = 2.800
lei
TVA ajustat ntruct se pierde dreptul de deducere: 4.000 x 20% = 800 lei
Astfel, 800 lei va deveni TVA nedeductibil.
2011: Procent alocat activitii scutite fr drept de deducere: 10%
TVA dedus iniial aferent perioadei rmase (2011): 2.000 x 50% = 1.000 lei
TVA ajustat ntruct se rectig dreptul de deducere: 2.000 x 40% = 800 lei
Astfel, 800 lei va redeveni TVA deductibil.
2012: Procent alocat activitii scutite fr drept de deducere: 5%
n acest an nu se va face ajustare, ntruct s-a ieit din perioada de ajustare.
n concluzie, dei ajustarea poate prea un proces dificil, dac se urmresc civa pai
algoritmici se poate determina cu exactitate dac trebuie efectuat sau nu.