NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL,

DE 20 DE NOVEMBRO DE 2015.
D nova redao NBC TA ESTRUTURA
CONCEITUAL que dispe sobre a estrutura
conceitual para trabalhos de assegurao.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de
convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais e que, mediante
acordo firmado com a Ifac, que autorizou, no Brasil, o CFC e o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil (Ibracon) como tradutores de suas normas e publicaes, outorgando os
direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas internacionais em formato
eletrnico, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na
alnea f do Art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/1946, alterado pela Lei n. 12.249/2010, faz saber que
foi aprovada em seu Plenrio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de
acordo com a sua equivalente internacional International Framework for Assurance Engagements
da Ifac:
NBC TA ESTURUTURA CONCEITUAL ESTRUTURA CONCEITUAL PARA
TRABALHOS DE ASSEGURAO

Sumrio

Item

Introduo

14

Princpios ticos e normas de controle de qualidade

59

Descrio dos trabalhos de assegurao

10 11

Trabalho de atestao e trabalho direto

12 13

Trabalho de assegurao razovel e trabalho de assegurao limitada

14 16

Abrangncia da estrutura conceitual

17 19

Relatrio de trabalho que no de assegurao

20 21

Precondies para trabalho de assegurao

22 25

Elementos do trabalho de assegurao

26

Relacionamento entre trs partes

27 38

Objeto

39 41

Critrios

42 49

Evidncias

50 82

Relatrio de assegurao

83 92

Outras partes

93 95

Uso inapropriado do nome do auditor independente

96

Vigncia

97

Apndice 1: No editado
Apndice 2: Trabalho de atestao e trabalho direto
Apndice 3: Partes do trabalho de assegurao
Apndice 4: Categorizao dos objetos em trabalhos de assegurao

Introduo
1.

Esta Estrutura Conceitual emitida apenas com o intuito de facilitar o entendimento dos
elementos e objetivos dos trabalhos de assegurao e dos trabalhos aos quais as NBCs TA,
NBCs TR e NBCs TO (doravante referidas como Normas de Assegurao) se aplicam.

2.

Esta estrutura no uma norma e, por conseguinte, no estabelece nenhum requisito (nem
princpios bsicos ou procedimentos essenciais) para a realizao de auditorias, revises ou
outros trabalhos de assegurao. Um relatrio de assegurao no pode, portanto, afirmar que
o trabalho foi conduzido de acordo com esta estrutura, devendo se referir s normas de
assegurao aplicveis. As normas de assegurao possuem objetivos, requerimentos,
aplicaes e outros materiais explicativos, introdues e definies que so consistentes com
esta estrutura e devem ser aplicados em auditorias, revises e outros trabalhos de assegurao.

3.

Esta estrutura fornece quadro de referncia para:

(a)
(b)

(c)
4.

auditores independentes;
outras pessoas envolvidas com trabalhos de assegurao, incluindo os
usurios previstos de relatrio de assegurao e aqueles que contratam o auditor
independente (parte contratante); e
CFC ao emitir normas de assegurao e outras normas tcnicas.

O que se segue uma viso geral desta estrutura:

Introduo: Esta estrutura trata dos trabalhos de assegurao executados por auditores
independentes.
Descrio dos trabalhos de assegurao: Esta parte descreve os trabalhos de assegurao e
distingue o trabalho direto em relao ao trabalho de atestao, assim como o trabalho de
assegurao razovel e o trabalho de assegurao limitada.
Abrangncia da estrutura conceitual: Esta parte distingue trabalhos de assegurao de
outros trabalhos, como, por exemplo, trabalhos de consultoria.
Precondies para trabalho de assegurao: Esta parte estabelece precondies para que o

auditor independente aceite trabalho de assegurao.

Elementos de trabalho de assegurao: Esta parte identifica e discute os cinco elementos
presentes em trabalhos de assegurao: o relacionamento entre trs partes, o objeto, os
critrios, as evidncias e o relatrio de assegurao. Ela explica, adicionalmente, as
distines importantes entre trabalhos de assegurao razovel e trabalhos de assegurao
limitada. Esta seo tambm discute, por exemplo, a variao significativa no objeto dos
trabalhos de assegurao, as caractersticas requeridas dos critrios adequados, a funo do
risco e da relevncia nos trabalhos de assegurao e como as concluses so expressas em
trabalhos de assegurao razovel e trabalhos de assegurao limitada.
Outros assuntos: Esta parte discute as responsabilidades de outras comunicaes do auditor
independente que no estejam relacionadas com o seu relatrio de assegurao, a
documentao e as implicaes da associao do auditor com o objeto ou com a
informao do objeto.
Princpios ticos e normas de controle de qualidade
5.

O controle de qualidade em firmas que executam trabalhos de assegurao e a

conformidade com os princpios ticos, incluindo requerimentos de independncia,
amplamente reconhecido como sendo de interesse pblico e parte integrante dos trabalhos de
assegurao de alta qualidade. Tais trabalhos so realizados de acordo com as normas de
assegurao, que possuem como premissa a base de que:
(a)

os membros da equipe e o revisor de controle de qualidade (para aqueles

trabalhos em que tal reviso foi estabelecida) esto sujeitos s normas NBCs PG 100
Aplicao Geral aos Profissionais da Contabilidade e 200 Contadores que Prestam
Servios (Contadores Externos) e NBCs PA 290 Independncia Trabalhos de
Auditoria e Reviso e 291 Independncia Outros Trabalhos de Assegurao,
relacionadas aos trabalhos de assegurao, ou requerimentos de lei ou regulamento, que
sejam, pelo menos, to exigentes quanto s referidas NBCs; e

(b)

o auditor independente membro da firma que est sujeita NBC PA 01 ou

outros requerimentos de lei ou regulamento sobre a responsabilidade da firma pelo seu
sistema de controle de qualidade, que seja, pelo menos, to exigente quanto referida
NBC PA 01.

Cdigo de tica e normas profissionais do CFC

6.

7.

A NBC PG 100 estabelece os seguintes princpios ticos que o auditor independente

requerido a cumprir:
(a)

integridade;

(b)

objetividade;

(c)

competncia e zelo profissionais;

(d)

sigilo profissional; e

(e)

comportamento profissional.

A NBC PG 100 tambm fornece uma estrutura conceitual para ser aplicada pelos
profissionais da contabilidade para identificar ameaas ao cumprimento dos princpios ticos,

avaliar a significncia das ameaas identificadas e, quando necessrio, aplicar salvaguardas

para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel.
8.

A NBC PG 200 descreve como os conceitos da NBC PG 100 se aplicam em certas situaes
para profissionais da contabilidade que atuem como auditor independente, incluindo a
independncia. Essas normas profissionais definem a independncia como abrangendo tanto a
independncia de pensamento quanto a independncia na aparncia. A independncia garante
a habilidade de formar uma concluso de assegurao sem ser afetado por influncias que
possam comprometer essa concluso. A independncia aprimora a habilidade de agir com
integridade, ser objetivo e de manter atitude de ceticismo profissional.

NBC PA 01
9.

A NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurdicas e Fsicas) de

Auditores Independentes trata das responsabilidades da firma em estabelecer e manter seu
sistema de controle de qualidade para trabalhos de assegurao. O cumprimento da NBC PA
01 requer, entre outras coisas, que a firma estabelea e mantenha um sistema de controle de
qualidade. Esse sistema deve incluir polticas e procedimentos que abordem cada um dos
elementos a seguir mencionados e que documentem suas polticas e procedimentos e que os
comuniquem ao pessoal da firma, a saber:
(a) responsabilidades da liderana pela qualidade dentro da firma;
(b) exigncias ticas relevantes;
(c) aceitao e continuidade de relacionamento com clientes e para trabalhos especficos;
(d) recursos humanos;
(e) execuo do trabalho; e
(f) monitoramento.

Descrio dos trabalhos de assegurao

10.

Trabalho de assegurao o trabalho no qual o auditor independente visa obter evidncias

apropriadas e suficientes para expressar sua concluso, de forma a aumentar o grau de
confiana dos usurios previstos sobre o resultado da mensurao ou avaliao do objeto, de
acordo com os critrios que sejam aplicveis.

11.

O resultado da mensurao ou avaliao do objeto a informao que resulta da aplicao

do critrio ao objeto. Por exemplo:
Demonstraes contbeis (resultado) resultam da mensurao da posio patrimonial e
financeira da entidade, do desempenho e dos fluxos de caixa (objeto) ao aplicar a estrutura
de relatrios financeiros aplicveis (critrio).
Concluso sobre a eficcia do controle interno (resultado) decorre da avaliao da eficcia
do processo de controle interno da entidade (objeto) ao aplicar os critrios aplicveis.
Mensuraes de desempenho especficas entidade (resultado) decorrem da mensurao
de vrios aspectos de desempenho (objeto) ao aplicar as metodologias de mensurao
aplicveis (critrio).

 Declarao de gases de efeito estufa (resultado) decorre da mensurao das emisses de

gases de efeito estufa da entidade (objeto) ao aplicar o reconhecimento, mensurao e
apresentao de protocolos (critrio).
Declarao sobre o cumprimento (resultado) decorre da avaliao do cumprimento da
entidade (objeto) com, por exemplo, lei ou regulamento (critrio).
A expresso informao do objeto usada para significar o resultado da mensurao ou
avaliao do objeto de acordo com os critrios. sobre a informao do objeto que o auditor
independente obtm evidncias apropriadas e suficientes para a base de sua concluso.
Trabalho de atestao e trabalho direto
12.

No trabalho de atestao, o profissional, que no seja o auditor independente, deve

mensurar ou avaliar o objeto de acordo com os critrios aplicveis. O referido profissional
tambm deve apresentar, frequentemente, a informao resultante do objeto no relatrio ou
afirmao. Em alguns casos, contudo, a informao do objeto pode ser apresentada pelo
auditor independente no relatrio de assegurao. A concluso do auditor deve mencionar se a
informao do objeto est livre de distores relevantes (ver item 85).

13.

No trabalho direto, o auditor deve mensurar ou avaliar o objeto de acordo com os critrios
aplicveis. Adicionalmente, o auditor deve aplicar as habilidades e tcnicas de assegurao
para obter evidncias apropriadas e suficientes sobre o resultado da mensurao ou avaliao
do objeto, de acordo com os critrios aplicveis. O auditor independente pode obter essa
evidncia simultaneamente com a mensurao ou avaliao do objeto, mas tambm pode
obt-la antes ou aps tal mensurao ou avaliao. No trabalho direto, a concluso do auditor
independente deve mencionar se o resultado reportado da mensurao ou avaliao do objeto,
de acordo com os critrios, redigido nos termos do objeto e dos critrios. Em alguns
trabalhos diretos, a concluso do auditor independente a informao do objeto ou parte da
informao do objeto (ver Apndice 2).

Trabalho de assegurao razovel e trabalho de assegurao limitada

14.

No trabalho de assegurao razovel, o auditor independente reduz o risco do trabalho para

um nvel aceitavelmente baixo nas circunstncias do trabalho como base para a sua concluso.
A concluso do auditor independente expressa de forma que transmita a sua opinio sobre o
resultado da mensurao ou avaliao de determinado objeto de acordo com os critrios
aplicveis.

15.

No trabalho de assegurao limitada, o auditor independente reduz o risco do trabalho para

um nvel que aceitvel nas circunstncias do trabalho, mas que ainda maior do que para
um trabalho de assegurao razovel. Dessa forma, sua concluso deve transmitir se, com
base nos procedimentos realizados e evidncias obtidas, algum assunto chegou ao seu
conhecimento de forma a lev-lo a acreditar que a informao do objeto est relevantemente
distorcida. A natureza, a poca e a extenso dos procedimentos executados no trabalho de
assegurao limitada so restritos (menos extensos), quando comparados com os que so
necessrios no trabalho de assegurao razovel, mas so planejados para obter um nvel de
segurana que seja, no julgamento profissional do auditor independente, significativo. Para
que seja significativo, o nvel de segurana obtido pelo auditor deve ser capaz de aumentar a
confiana dos usurios previstos sobre a informao do objeto em nvel que seja mais do que

irrelevante.
16.

Em toda a gama de trabalhos de assegurao limitada, o sentido de segurana significativa

pode variar de um nvel que logo acima de assegurao que seja capaz de aumentar a
confiana dos usurios previstos sobre a informao do objeto, em nvel que seja claramente
maior do que irrelevante, at um nvel que logo abaixo da segurana razovel. O que
significativo em trabalho especfico o julgamento dentro desse intervalo que depende das
circunstncias do trabalho, incluindo as necessidades de informao pelos usurios previstos
como grupo, critrios utilizados e o objeto do trabalho. Em alguns casos, as consequncias
para os usurios previstos ao receberem um tipo de assegurao inapropriada podem ser to
graves que o trabalho de assegurao razovel seja necessrio para que o auditor independente
obtenha a segurana que significativa nas circunstncias.

Abrangncia da estrutura conceitual

17.

Nem todos os trabalhos realizados por auditores independentes so trabalhos de

assegurao. Outros trabalhos frequentemente realizados que no so de assegurao, como
definido no item 10, no so abrangidos por esta estrutura. Esses outros trabalhos incluem:
trabalhos abrangidos pelas Normas de Servios Correlatos (NBCs TSC, tais como
procedimentos previamente acordados e trabalhos de compilao);
elaborao de declaraes de imposto de renda em que nenhuma concluso de assegurao
expressa;
trabalhos de consultoria (ou assessoria), tais como gerenciamento e consultorias tributrias.
(*)
(*) Nos trabalhos de consultoria, o profissional aplica suas habilidades, seu conhecimento obtido em
treinamentos, observaes, experincias e conhecimentos tcnicos sobre o processo de consultoria. Trabalhos
de consultoria envolvem um processo analtico que tipicamente inclui alguma combinao das atividades
relacionadas com a definio de objetivos, a descoberta de fatos, as definies dos problemas ou das
oportunidades, a avaliao de alternativas, o desenvolvimento ou as recomendaes, incluindo aes,
comunicao de resultados e, em alguns casos, a implementao do que foi recomendado e o seu
acompanhamento. Os relatrios (caso emitidos) geralmente so escritos em estilo narrativo (ou formato
longo). Geralmente o trabalho realizado apenas para uso e benefcio do cliente. A natureza e o alcance do
trabalho so determinados mediante acordo entre o profissional e o cliente. Qualquer servio que atenda s
definies de trabalho de assegurao no trabalho de consultoria, mas, sim, trabalho de assegurao.

18.

O trabalho de assegurao pode ser parte de um trabalho maior, por exemplo, quando o
trabalho de consultoria para a aquisio de negcios inclui requerimento para obter
assegurao acerca da informao financeira histrica ou prospectiva. Em tais circunstncias,
esta estrutura aplicvel apenas na parte do trabalho relacionada assegurao.

19.

Os trabalhos mencionados a seguir, que podem ser consistentes com a descrio no item 10,
no so considerados trabalhos de assegurao nos termos desta estrutura:
(a) trabalhos para prestar declaraes em processos judiciais sobre contabilidade, auditoria,
tributao ou outros assuntos; e
(b) trabalhos que incluem opinies, pontos de vista ou declaraes profissionais dos quais o
usurio pode extrair alguma segurana, se todos os seguintes itens forem aplicveis:
(i) essas opinies, pontos de vistas ou declaraes so meramente fortuitos para o

trabalho como um todo;

(ii) qualquer relatrio por escrito deve ser emitido com uso expressamente restrito aos
usurios previstos especificados no relatrio;
(iii) mediante acordo formal com os usurios previstos especificados, no se pretendendo
que seja trabalho de assegurao; e
(iv) o trabalho no seja relatado como trabalho de assegurao no relatrio do auditor
independente.
Relatrio de trabalho que no de assegurao
20.

O auditor independente ao reportar sobre trabalho, que no de assegurao no mbito

desta estrutura, deve claramente distinguir esse relatrio de relatrio de assegurao. Para no
confundir os usurios, o relatrio que no de assegurao evita, por exemplo:
mencionar adequao com esta estrutura ou norma de assegurao;
usar inapropriadamente as palavras assegurao, auditoria ou reviso;
incluir declarao que possa ser confundida com concluso com base em evidncias
apropriadas e suficientes que tenham sido desenvolvidas para aumentar o nvel de
confiana dos usurios previstos sobre o resultado da mensurao ou avaliao do objeto
de acordo com os critrios aplicveis.

21.

O auditor independente e a parte responsvel podem concordar sobre a aplicao dos

princpios desta estrutura para o trabalho quando no existirem outros usurios previstos alm
da parte responsvel, desde que todos os outros requisitos aplicveis das normas de
assegurao sejam atendidos. Em tais casos, o relatrio do auditor independente inclui
declarao restringindo o uso do relatrio parte responsvel.

Precondies para trabalho de assegurao

22.

As seguintes precondies para trabalho de assegurao so relevantes para aceitao e

continuidade:
(a)

as funes e as responsabilidades das partes apropriadas (ou seja, parte responsvel,

mensurador ou avaliador e contratante, conforme apropriado) so adequadas s
circunstncias; e

(b)

o trabalho apresenta todas as seguintes caractersticas:

(i)

o objeto apropriado;

(ii)

os critrios que o auditor independente espera que sejam aplicados na

elaborao da informao do objeto so apropriados s circunstncias do trabalho.
Os critrios devem apresentar as caractersticas descritas no item 44;

(iii)

os critrios que o auditor independente espera que sejam aplicados na

elaborao da informao do objeto estaro disponveis aos usurios previstos;

(iv)

o auditor independente espera ser capaz de obter a evidncia necessria para

fundamentar a sua concluso;

(v)

a concluso do auditor independente, na forma apropriada tanto para o

trabalho de assegurao razovel quanto para o trabalho de assegurao limitada,

ser includa no relatrio; e
(vi)

um propsito racional incluindo, no caso de trabalho de assegurao limitada,

que o auditor independente espera ser capaz de obter nvel apropriado de segurana.

23.

Os objetos de diferentes tipos de trabalhos de assegurao podem variar muito. Alguns

objetos podem requerer conhecimentos e habilidades especializados, alm daqueles que o
auditor independente normalmente possui. importante, contudo, que o auditor esteja
convencido que a equipe que ir realizar o trabalho possua capacidade e competncias
apropriadas (ver tambm o item 31).

24.

Quando um trabalho em potencial no pode ser aceito como trabalho de assegurao, a

parte contratante pode ser capaz de identificar um trabalho diferente que ir atender s
necessidades dos usurios previstos. Por exemplo:
(a)

se os critrios que o auditor independente espera aplicar no so adequados, o

trabalho de assegurao que atenda s outras precondies do item 22 ainda pode ser
realizado se:
(i) o auditor independente puder identificar um ou mais aspectos do objeto para o qual
esses critrios so adequados. Nesses casos, o auditor pode realizar o trabalho de
assegurao em relao a esse aspecto especfico do objeto, e o relatrio de
assegurao deve esclarecer que o relatrio no diz respeito ao objeto original em sua
totalidade; ou
(ii) critrios alternativos que so apropriados para o objeto podem ser selecionados ou
desenvolvidos;

(b)
25.

a parte contratante pode requisitar um trabalho que no de assegurao, tal como

trabalho de consultoria ou procedimentos previamente acordados.

Tendo sido aceito, no apropriado alterar o trabalho de assegurao para um que no seja
de assegurao, ou o trabalho de assegurao razovel para um de assegurao limitada, sem
a justificativa razovel. Uma alterao nas circunstncias que afetam os requerimentos dos
usurios previstos, ou um mal-entendido sobre a natureza do trabalho, pode justificar a
solicitao de alterao no trabalho. Se tal alterao for feita, as evidncias que foram obtidas
previamente no devem ser descartadas. A impossibilidade de obter evidncias apropriadas e
suficientes para formar uma concluso de assegurao razovel no razo aceitvel para se
alterar o trabalho de assegurao razovel para um trabalho de assegurao limitada.

Elementos do trabalho de assegurao

1.

Os seguintes elementos do trabalho de assegurao so discutidos nesta parte:

(a)

relao de trs partes envolvendo o auditor independente, a parte responsvel e os

usurios previstos;

(b)

objeto apropriado;

(c)

critrios aplicveis;

(d)

evidncias apropriadas e suficientes; e

(e)

relatrio de assegurao escrito no formato apropriado ao trabalho de assegurao

razovel ou de assegurao limitada.

Relacionamento entre trs partes

2.

Todos os trabalhos de assegurao possuem pelo menos trs partes: o auditor independente,
a parte responsvel e os usurios previstos. Dependendo das circunstncias do trabalho, pode
haver tambm a funo separada de mensurador ou avaliador, ou a parte contratante (ver
tambm o Apndice 3).

3.

A parte responsvel e os usurios previstos podem ser de entidades diferentes ou da mesma

entidade. Como exemplo do ltimo caso, na estrutura de administrao de dois nveis, o
conselho de administrao pode buscar a assegurao sobre uma informao fornecida pela
diretoria executiva da entidade. O relacionamento entre a parte responsvel e os usurios
previstos deve ser visto dentro do contexto de trabalho especfico e pode variar das linhas
tradicionalmente mais bem definidas de responsabilidade. Por exemplo, a alta administrao
(usurio previsto) pode contratar o auditor independente para realizar o trabalho de
assegurao em aspecto especfico das atividades da entidade que so de responsabilidade
imediata de nvel mais baixo da administrao (parte responsvel), mas pela qual a alta
administrao , no fim, responsvel.

Auditor independente
4.

O auditor independente (pessoa fsica ou jurdica) aquele que conduz o trabalho

(geralmente o scio responsvel pelo trabalho ou outros membros da equipe, ou, conforme
adequado, a firma), aplicando habilidades e tcnicas de assegurao para obter segurana
razovel ou limitada, conforme adequado, sobre se a informao do objeto est livre de
distores relevantes. (*) No trabalho direto, o auditor tanto mensura quanto avalia o objeto
de acordo com os critrios e aplica as habilidades e tcnicas de assegurao para obter
segurana razovel ou limitada, conforme adequado, sobre se o resultado dessa mensurao
ou avaliao est livre de distores relevantes.
(*) Scio encarregado do trabalho e firma devem ser lidos, referindo-se aos seus equivalentes no setor pblico,
quando relevante.

5.

Esta estrutura pode tambm ser utilizada por outros profissionais que no sejam auditores
independentes, todavia esses profissionais devem reconhecer que essas normas incluem
requerimentos que refletem as premissas nas normas profissionais e na NBC PA 01, ou outros
requerimentos profissionais, ou requerimentos em lei ou regulamento, que sejam, pelo menos,
to exigentes.

6.

O trabalho no deve ser aceito se o conhecimento preliminar sobre as circunstncias do

trabalho indicar que os requisitos ticos referentes competncia no sero cumpridos. Em
alguns casos, esses requisitos podem ser cumpridos pelo auditor independente ao utilizar o
trabalho de especialista.

7.

Adicionalmente, o auditor independente precisa se envolver de forma suficiente no trabalho

do especialista e de outros auditores para aceitar a responsabilidade pela concluso da
assegurao sobre a informao do objeto e para obter a evidncia necessria para concluir se
o trabalho desse especialista ou do outro auditor apropriado para seus propsitos.

8.

O auditor independente o nico responsvel pela concluso de assegurao emitida, e essa

responsabilidade no reduzida pelo uso que ele faa de seu especialista ou de outros
auditores. No entanto, se o auditor independente, ao usar o trabalho de especialista, tendo
seguido as normas aplicveis, concluir que o seu trabalho adequado para os propsitos do
auditor, este pode aceitar as constataes ou concluses do especialista como evidncias
adequadas.

Parte responsvel
9.

Parte responsvel a parte responsvel pelo objeto. No trabalho de atestao, a parte

responsvel geralmente tambm o mensurador ou avaliador. A parte responsvel pode ser,
ou no, a parte que contrata o auditor independente para realizar o trabalho de assegurao
(parte contratante).

Usurios previstos
10.

Os usurios previstos so os indivduos, organizaes ou grupos que o auditor independente

espera que utilizem o relatrio de assegurao. A parte responsvel pode ser um dos usurios
previstos, mas no o nico.

11.

Em alguns casos, pode haver usurios previstos alm daqueles para quem o relatrio de
assegurao destinado. O auditor independente pode no ser capaz de identificar todos
aqueles que lero o relatrio de assegurao, especialmente se grande nmero de pessoas tiver
acesso a ele. Em tais casos, especialmente em que os possveis usurios so propensos a
possuir vasta gama de interesses no objeto, os usurios previstos podem ser limitados aos
principais interessados com interesses relevantes e comuns. Os usurios previstos podem ser
identificados de diferentes formas, por exemplo, mediante acordo entre o auditor
independente e a parte responsvel ou a parte contratante, ou por lei ou regulamento.

12.

Usurios previstos ou seus representantes podem estar diretamente envolvidos com o

auditor independente e a parte responsvel (e a parte contratante, caso seja diferente) em
determinar os requisitos do trabalho. Independente do envolvimento de outros, e
diferentemente de trabalhos de procedimentos previamente acordados (que envolve relatar
fatos identificados com base nos procedimentos acordados com a parte contratante e outra
parte apropriada, em vez de uma concluso):

13.

(a)

o auditor independente responsvel pela determinao da natureza, poca e

extenso dos procedimentos; e

(b)

o auditor independente pode precisar realizar procedimentos adicionais se chegarem

ao seu conhecimento informaes que diferem, significativamente, daquelas que foram
utilizadas na determinao dos procedimentos planejados.

Em alguns casos, os usurios previstos (bancos e reguladores, por exemplo) impem

requisito ou pedido s partes apropriadas para que o trabalho de assegurao seja realizado
para propsito especfico. Quando trabalhos usam critrios que foram desenvolvidos para um
propsito especfico, o relatrio de assegurao inclui declarao alertando aos leitores sobre
esse fato. Adicionalmente, o auditor independente pode considerar adequado indicar que o
relatrio de assegurao destinado apenas para usurios especficos. Dependendo das

10

circunstncias do trabalho, isso pode ser alcanado ao restringir a distribuio ou uso do

relatrio de assegurao. Enquanto o relatrio de assegurao possa ser restrito quando for
destinado apenas a usurios ou propsitos especficos, a ausncia dessa restrio no indica
por si s que a responsabilidade legal devida pelo auditor independente em relao quele
usurio ou propsito. Se essa responsabilidade legal devida depender da circunstncia de
cada caso.
Objeto
14.

O objeto do trabalho de assegurao pode ter vrias formas, tais como:

histrico de desempenho ou condio financeira (por exemplo, histrico de posio
financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa) para o qual a informao do objeto
pode ser o reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a divulgao representada nas
demonstraes contbeis;
condio ou desempenho financeiro futuro (por exemplo, posio financeira, desempenho
financeiro e fluxos de caixa prospectivos) para o qual a informao do objeto pode ser o
reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a divulgao representada na projeo ou
previso financeira;
condies ou desempenhos no financeiros (por exemplo, desempenho da entidade) para o
qual as informaes do objeto podem ser os indicadores principais de eficcia e eficincia;
caractersticas fsicas (por exemplo, capacidade mxima de ocupao do prdio) para o
qual a informao do objeto pode ser documento de especificaes;
sistemas e processos (por exemplo, o controle interno ou o sistema de TI da entidade) para
o qual a informao do objeto deve ser declarao sobre sua efetividade;
comportamento (por exemplo, governana corporativa, conformidade com
regulamentaes, polticas de recursos humanos) para o qual a informao do objeto pode
ser uma declarao de conformidade ou declarao de efetividade.
O Apndice 4 apresenta uma categorizao da gama de possveis objetos com alguns
exemplos.

15.

Os objetos possuem diferentes caractersticas, incluindo o grau ao qual a informao sobre

eles qualitativa versus quantitativa, objetiva versus subjetiva, histrica versus prospectiva e
se relacionam a uma determinada data-base ou abrangem um perodo. Tais caractersticas
afetam:
(a)
(b)

a preciso na qual o objeto pode ser mensurado ou avaliado com base em critrios
identificveis; e
a persuaso da evidncia disponvel.

O relatrio de assegurao pode apresentar caractersticas que so de relevncia especfica aos

usurios previstos.
16.

A adequao do objeto independe do nvel de assegurao, ou seja, se o objeto no for

apropriado para trabalho de assegurao razovel, ele tambm no apropriado para trabalho
de assegurao limitada e vice-versa. Um objeto apropriado identificvel e capaz de
mensurao ou avaliao consistente com base em critrios identificados de forma que a

11

informao do objeto resultante possa ser sujeita a procedimentos para obter evidncias
apropriadas e suficientes para apoiar uma concluso de assegurao razovel ou limitada,
conforme apropriado.
Critrios
17.

Critrios so referncias usadas para mensurar ou avaliar o objeto. Os critrios podem ser
formais, por exemplo, na elaborao das demonstraes contbeis; e os critrios podem ser as
normas internacionais de relatrios financeiros ou as normas internacionais de contabilidade
do setor pblico. Ao emitir relatrio sobre a efetividade operacional dos controles internos, os
critrios podem ser baseados na estrutura estabelecida de controle interno ou objetivos de
controles individuais, especialmente desenvolvidos para o propsito; e ao emitir o relatrio
sobre a conformidade, os critrios podem ser estabelecidos por leis e regulamentos ou
contratos. Um exemplo de critrio menos formal seria o cdigo de conduta desenvolvido
internamente ou o nvel de desempenho acordado (tal como o nmero de vezes que se espera
que um comit especfico se rena no ano).

18.

Critrios adequados so requeridos para mensurao ou avaliao razovel consistente com

o objeto dentro do contexto do julgamento profissional. Sem a estrutura de referncia
fornecida pelos critrios adequados, qualquer concluso est sujeita a interpretao individual
e a mal-entendidos. Critrios adequados so sensveis ao contexto, ou seja, relevantes para as
circunstncias do trabalho. Para o mesmo objeto, podem existir critrios diferentes, que
conduziro mensurao ou avaliao diferente. Por exemplo, um dos critrios que um
mensurador ou avaliador pode escolher para mensurao da satisfao do consumidor o
nmero de reclamaes dos consumidores resolvidas de forma satisfatria para o consumidor,
enquanto outro mensurador ou avaliador pode escolher o nmero de compras recorrentes nos
trs meses seguintes compra inicial. Adicionalmente, os critrios podem ser adequados para
um conjunto especfico de circunstncias do trabalho. Por exemplo, reportar a governos ou
reguladores pode requerer o uso de um conjunto especfico de critrios, mas esses critrios
podem no ser adequados para um grupo mais amplo de usurios.

19.

20.

Critrios adequados apresentam as seguintes caractersticas:

(a)

Relevncia: Critrios relevantes resultam na informao do objeto que auxilia a

tomada de decises dos usurios previstos.

(b)

Integralidade: Critrios so plenos quando a informao do objeto preparada de

acordo com eles no omite fatores relevantes que poderiam se esperar, razoavelmente,
que afetem decises dos usurios previstos feitas com base nessa informao. Critrios
plenos incluem, quando relevantes, referncias para apresentao e divulgao.

(c)

Confiabilidade: Critrios confiveis permitem a mensurao ou avaliao consistente

de determinado objeto, incluindo, se relevante, apresentao e divulgao, quando usadas
em circunstncias similares por auditores independentes diferentes.

(d)

Neutralidade: Critrios neutros resultam em informao do objeto que est livre de

tendncias como apropriado nas circunstncias do trabalho.

(e)

Compreensibilidade: Critrios compreensveis resultam em informao do objeto

que pode ser compreendida pelos usurios previstos.
Descries vagas de expectativas ou julgamentos das experincias de indivduo no

12

constituem critrios aceitveis.

21.

A importncia relativa de cada uma das caractersticas acima ao avaliar a adequao dos
critrios para um trabalho especfico questo de julgamento profissional. A adequao dos
critrios no influenciada pelo nvel de assegurao, ou seja, se os critrios so inadequados
para um trabalho de assegurao razovel, eles tambm sero inadequados para um trabalho
de assegurao limitada, e vice-versa. Os critrios podem ser prescritos por leis e
regulamentos ou emitidos por rgos autorizados ou reconhecidos que seguem o devido
processo transparente (critrio estabelecido). Outros critrios podem ser desenvolvidos
especificamente para o propsito de preparar a informao do objeto nas circunstncias
especficas do trabalho. Se os critrios so estabelecidos ou desenvolvidos especificamente, o
procedimento necessrio para avaliar a sua adequao para um trabalho especfico pode ser
afetado, por exemplo, na ausncia de indicaes contrrias, presume-se que os critrios sero
adequados se forem relevantes para as necessidades de informao dos usurios previstos.

22.

Os critrios precisam estar disponveis para os usurios previstos para permitir que
compreendam como o objeto foi mensurado ou avaliado. Os critrios podem ser
disponibilizados aos usurios previstos em uma ou mais das seguintes formas:
(a)

publicamente;

(b)

por meio da incluso, de forma clara, na apresentao da informao do objeto;

(c)

por meio da incluso, de forma clara, no relatrio de assegurao;

(d)

por entendimento geral, por exemplo, o critrio de mensurar o tempo em horas e

minutos.

23.

Os critrios podem tambm ser disponibilizados apenas aos usurios previstos especficos,
por exemplo, os termos do contrato ou os critrios emitidos por associao setorial que esteja
disponvel apenas aos seus membros por serem relevantes para propsitos especficos (ver o
item 38).

24.

Como parte do trabalho, o auditor independente estabelece se os critrios so adequados.

Evidncias
25.

Os trabalhos de assegurao so planejados e realizados com postura de ceticismo

profissional para obter evidncias apropriadas e suficientes no contexto do trabalho sobre o
resultado obtido da mensurao ou avaliao do objeto de acordo com os critrios. O
julgamento profissional deve ser exercido ao considerar a materialidade, o risco do trabalho,
bem como a quantidade e a qualidade das evidncias disponveis ao planejar e realizar o
trabalho, especialmente, ao determinar a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos.

Ceticismo profissional
26.

O ceticismo profissional a postura que inclui estar alerta a, por exemplo:

(a) evidncia inconsistente com outras evidncias obtidas;
(b)

informaes que geram dvidas quanto confiabilidade de documentos e

respostas a indagaes que sero usadas como evidncias;

13

(c)
(d)
27.

circunstncias que sugerem a necessidade de procedimentos adicionais

queles requeridos pelas normas de assegurao; e
condies que podem indicar distores.

Manter o ceticismo profissional durante o trabalho necessrio, por exemplo, para reduzir o
risco de:
negligenciar circunstncias incomuns;
generalizao excessiva ao tirar concluses a partir das observaes; e
usar premissas inapropriadas ao determinar a natureza, a poca e a extenso dos
procedimentos e avaliar os seus resultados.

28.

O ceticismo profissional necessrio para a avaliao crtica das evidncias. Isso inclui
questionar as evidncias inconsistentes e a confiabilidade de documentos e repostas a
indagaes. Tambm inclui a considerao da suficincia e a adequao das evidncias
obtidas luz das circunstncias.

29.

A menos que o trabalho envolva assegurao sobre a veracidade de documentos, registros e

documentos, podem ser aceitos como genunos, a no ser que o auditor independente tenha
razes para acreditar o contrrio. Mesmo assim, o auditor independente considera a
confiabilidade da informao a ser usada como evidncia.

30.

No se pode esperar que o auditor independente desconsidere experincias passadas sobre a

honestidade e a integridade daqueles que fornecem evidncias. Ainda assim, a crena de que
aqueles que fornecem evidncias so honestos e ntegros no diminui a necessidade de o
auditor manter o ceticismo profissional.

Julgamento profissional
31.

O julgamento profissional essencial para a conduo apropriada do trabalho de

assegurao. Isso porque a interpretao de requerimentos ticos e normas de assegurao
relevantes e as decises necessrias durante o trabalho no podem ser tomadas sem a
aplicao de treinamento, conhecimento e experincia necessria aos fatos e circunstncias. O
julgamento profissional necessrio, particularmente, para decises sobre:
a materialidade e o risco do trabalho;
a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos usados para atender aos requerimentos
das normas de assegurao relevantes e obter evidncias;
avaliar se foram obtidas evidncias apropriadas e suficientes e se algo mais precisa ser
feito para alcanar os objetivos das normas de assegurao aplicveis. Especificamente, no
caso de trabalho de assegurao limitada, o julgamento profissional requerido ao avaliar
se um nvel significativo de assegurao foi obtido;
no caso do trabalho direto, aplicao dos critrios ao objeto, e caso o auditor selecione ou
desenvolva o critrio, a sua seleo ou seu desenvolvimento. No caso de trabalho de
atestao, avaliar tais julgamentos executados por terceiros;
as concluses apropriadas com base nas evidncias obtidas.

14

32.

A principal caracterstica do julgamento profissional esperada do auditor independente

que ele seja exercido por auditor cujo treinamento, conhecimento e experincia auxiliaram no
desenvolvimento das competncias necessrias para alcanar julgamentos razoveis.

33.

O exerccio do julgamento profissional, em qualquer caso particular, com base nos fatos e
circunstncias que so conhecidos pelo auditor independente. A consulta em questes difceis
ou controversas durante o curso do trabalho, quer dentro da equipe de trabalho, quer entre a
equipe de trabalho e outros com nvel apropriado, dentro ou fora da firma, auxiliam o auditor
independente a exercer julgamentos razoveis.

34.

O julgamento profissional pode ser avaliado com base se o julgamento alcanado reflete a
aplicao competente da assegurao e princpios de mensurao ou avaliao e se
adequado luz dos, e consistente com, fatos e circunstncias que eram conhecidos pelo
auditor independente at a data do relatrio do auditor.

35.

O julgamento profissional deve ser exercido durante todo o trabalho. O julgamento

profissional no deve ser usado como justificativa para decises que no so, de outra forma,
suportadas pelos fatos e circunstncias do trabalho ou por evidncias apropriadas e
suficientes.

Evidncia suficiente e apropriada

36.

A evidncia suficiente e apropriada est correlacionada. A suficincia a mensurao da

quantidade de evidncias. A quantidade de evidncia necessria influenciada pelos riscos de
a informao do objeto ser distorcida de forma relevante (quanto maior forem os riscos, mais
evidncia ser necessria) e tambm pela qualidade dessas evidncias (quanto melhor a
qualidade, menos ser necessria). Obter mais evidncias, contudo, pode no compensar a sua
baixa qualidade (ver itens 81 e 82).

37.

Adequao a mensurao da qualidade da evidncia, ou seja, sua relevncia e

confiabilidade em fornecer fundamentao para a concluso do auditor independente.

38.

A confiabilidade da evidncia influenciada por sua fonte e sua natureza e depende das
circunstncias particulares sob as quais so obtidas. Generalizaes sobre a confiabilidade de
vrios tipos de evidncias podem ser feitas; contudo, tais generalizaes esto sujeitas a
excees importantes. Mesmo quando a evidncia obtida de fontes externas, podem existir
circunstncias que poderiam afetar sua confiabilidade. Por exemplo, evidncia obtida de fonte
externa pode no ser confivel se a fonte no for conhecida ou objetiva. Enquanto se
reconhece que possam existir excees, as seguintes generalizaes sobre a confiabilidade da
evidncia podem ser teis:
a evidncia mais confivel quando obtida de fontes externas s partes apropriadas;
a evidncia que gerada internamente mais confivel quando os controles relacionados
so efetivos;
a evidncia obtida diretamente pelo auditor independente (por exemplo, na observao da
efetividade de controle) mais confivel do que a evidncia obtida indiretamente ou por
deduo (por exemplo, indagao sobre a efetividade do controle);

15

 a evidncia formal mais confivel, seja em papel, de forma eletrnica ou outra mdia (por
exemplo, a ata de reunio geralmente mais confivel do que a representao verbal do
que foi discutido).
39.

Segurana maior geralmente obtida de evidncias consistentes de fontes ou de natureza

diferentes do que evidncias consideradas individualmente. Adicionalmente, obter evidncias
de fontes ou de natureza diferente pode tanto corroborar outras evidncias quanto indicar que
um item particular da evidncia no confivel. Quando a evidncia obtida de uma fonte
inconsistente com aquela obtida de outra, ser necessrio determinar quais procedimentos
adicionais devem ser executados para eliminar a inconsistncia.

40.

A obteno da evidncia apropriada e suficiente geralmente mais difcil na assegurao

sobre a informao do objeto, cobrindo um perodo de tempo, do que do objeto na data base.
Adicionalmente, as concluses fornecidas sobre processos geralmente so limitadas ao
perodo coberto pelo trabalho; o auditor independente no fornece concluso sobre se o
processo ir continuar a funcionar no futuro de modo especificado.

41.

uma questo de julgamento profissional se evidncias apropriadas e suficientes foram

obtidas para suportar a concluso do auditor independente, o que envolve considerar a relao
entre o custo e o benefcio da obteno das evidncias. O auditor utiliza o julgamento e exerce
o ceticismo profissional ao avaliar a quantidade e a qualidade das evidncias e, portanto, sua
suficincia e adequao para suportar o relatrio de assegurao.

Materialidade
42.

A materialidade relevante ao planejar e realizar o trabalho de assegurao para determinar

a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos, bem como para avaliar se a informao
do objeto est livre de distores. Os julgamentos profissionais sobre materialidade so feitos
luz das circunstncias, mas no so influenciadas pelo nvel de assegurao, ou seja, para os
mesmos usurios e propsitos previstos, a materialidade do trabalho de assegurao razovel
a mesma utilizada em trabalho de assegurao limitada, considerando que ela determinada
com base nas necessidades de informao dos usurios previstos.

43.

Distores, incluindo omisses, so consideradas relevantes se elas, individualmente ou em

conjunto, puderem, razoavelmente, influenciar as decises relevantes dos usurios previstos
tomadas com base na informao do objeto. A considerao do auditor independente sobre a
materialidade um assunto de julgamento profissional, e influenciada pela percepo que o
auditor possui sobre as necessidades comuns de informao dos usurios previstos como um
grupo. A menos que o trabalho tenha sido desenvolvido para atender s necessidades de
informaes de usurios especficos, os possveis efeitos das distores para os usurios
especficos, cuja necessidade de informao possa variar amplamente, no so geralmente
considerados.

44.

A materialidade considerada no contexto dos fatores qualitativos e, quando aplicvel, a

fatores quantitativos. Ao considerar a materialidade em trabalho especfico, a importncia
relativa de fatores quantitativos e qualitativos assunto de julgamento profissional.

45.

A materialidade se refere informao coberta pelo relatrio de assegurao do auditor

independente. Portanto, quando o trabalho cobrir alguns, mas no todos, os aspectos da

16

informao do objeto, a materialidade considerada em relao apenas quela parte da

informao que coberta pelo trabalho.
Risco do trabalho
46.

A informao do objeto pode no se relacionar adequadamente no contexto do objeto e dos

critrios, e pode, portanto, ser potencialmente distorcida de forma relevante. Isso ocorre
quando a informao no reflete apropriadamente a aplicao dos critrios para mensurar ou
avaliar o objeto.

47.

Risco do trabalho o risco de o auditor independente expressar uma concluso inadequada

quando a informao do objeto estiver distorcida de forma relevante. O risco do trabalho no
se refere nem inclui os riscos de negcio do auditor independente, tais como perdas em
litgios, publicidade adversa, ou outros eventos que surjam em conexo com a informao
especfica do objeto.

48.

Eliminar totalmente o risco do trabalho raramente alcanvel ou possui um custo altssimo

em relao ao benefcio. Portanto, a assegurao razovel menor do que assegurao
absoluta, como resultado de fatores, tais como:
uso de testes seletivos;
limitaes inerentes ao controle interno;
fato de que muitas das evidncias disponveis ao auditor independente so persuasivas, ao
invs de conclusivas;
uso de julgamento profissional ao obter e avaliar as evidncias e formar as concluses com
base nessas evidncias;
em alguns casos, as caractersticas do objeto quando avaliadas ou mensuradas pelos
critrios.

49.

No geral, os riscos do trabalho podem estar representados pelos seguintes componentes,

apesar de que nem todos esses componentes estaro necessariamente presentes ou sero
significativos para todos os trabalhos de assegurao:
(a)

riscos, que no dependem diretamente do auditor independente, consistem em:

(i) risco inerente a suscetibilidade da informao do objeto conter distoro relevante
antes da considerao de quaisquer controles aplicados pelas partes apropriadas; e
(i) risco de controle o risco de ocorrer distoro relevante na informao do objeto
no seja evitado por controle preventivo ou, detectado e corrigido, em tempo hbil,
pelo controle interno implementado pelas partes apropriadas; e

(b)

riscos, que o auditor independente influencia diretamente, consistem em:

(i) risco de deteco o risco dos procedimentos realizados pelo auditor independente
no detectarem distoro relevante; e
(i) risco de mensurao ou avaliao no caso de trabalho direto, o risco associado com
a mensurao ou avaliao que o auditor independente fizer do objeto pelos critrios.

17

50.

O nvel pelo qual cada um desses componentes relevante para o trabalho influenciado
pelas circunstncias do trabalho, em particular. A considerao de riscos assunto de
julgamento profissional, em vez de ser passvel de mensurao precisa. As circunstncias
podem estar relacionadas com:
A natureza do objeto e a sua informao. Por exemplo, o conceito de controle de risco pode
ser mais til quando a informao do objeto for relativa preparao da informao sobre
o desempenho da entidade quando ele for relativo informao sobre a eficcia de controle
ou a existncia de condio fsica.
O tipo de trabalho de assegurao (razovel ou limitada) que est sendo executado. Por
exemplo, em trabalhos de assegurao limitada, o auditor independente pode,
frequentemente, decidir obter evidncia por outros meios que no sejam testes de controle.
Neste caso, a considerao do risco de controle pode ser menos relevante do que em
trabalhos de assegurao razovel sobre a mesma informao do objeto.
Se for trabalho direto ou trabalho de atestao. Enquanto o conceito de risco de controle
relevante ao trabalho de atestao, o conceito mais amplo de risco de mensurao ou
avaliao mais relevante para trabalho direto.

Natureza, poca e extenso dos procedimentos

51.

A combinao de procedimentos tipicamente utilizada para obter tanto a assegurao

razovel como a assegurao limitada. Os procedimentos podem incluir:
inspeo;
observao;
confirmao;
reclculo;
reexecuo;
procedimentos analticos; e
indagao.
A exata natureza, a poca e a extenso dos procedimentos variam de um trabalho para outro.
Em teoria, para muitos trabalhos de assegurao, so possveis variaes infinitas dos
procedimentos. Na prtica, contudo, elas so difceis de comunicar de forma clara e
inequvoca.

1.

2.

Para a compreenso do objeto e de outras circunstncias, tanto os trabalhos de assegurao

razovel como de assegurao limitada requerem a aplicao de habilidades e tcnicas, bem
como a obteno de evidncias apropriadas e suficientes como parte do processo de trabalho
iterativo e sistemtico.
O trabalho de assegurao razovel deve considerar:
(a)

identificar e avaliar o risco de distoro relevante na informao do objeto, com base

na compreenso da informao do objeto e de outras circunstncias do trabalho;

(b)

desenvolver e realizar procedimentos para responder aos ricos avaliados e obter

18

assegurao razovel para suportar a concluso do auditor independente; e

(c)
3.

4.

avaliar a suficincia e a adequao das evidncias obtidas no contexto do trabalho e,

se necessrio nas circunstncias, tentar obter evidncias adicionais.

A natureza, a poca e a extenso dos procedimentos, para obterem evidncias apropriadas e

suficientes em trabalho de assegurao limitada, so, por definio, limitadas se comparados
com os necessrios para o trabalho de assegurao razovel. Uma norma de assegurao
especfica para um objeto pode estabelecer que, por exemplo, as evidncias apropriadas e
suficientes para um tipo especfico de trabalho de assegurao limitada so obtidas
primariamente por meio de procedimentos analticos e indagaes. Na ausncia de normas de
assegurao para objetos especficos para outros tipos de assegurao limitada, os
procedimentos analticos e indagaes podem variar com as circunstncias do trabalho, em
particular, com o objeto e a necessidade de informaes dos usurios previstos e da
contratante, incluindo restries relevantes de tempo e custo. A determinao da natureza, da
poca e da extenso dos procedimentos depende de julgamento profissional e varia de um
trabalho para outro.
O trabalho de assegurao limitada deve considerar:
(a)

identificar as reas em que uma distoro relevante da informao do objeto

capaz de surgir, com base na compreenso do objeto e outras circunstncias do trabalho;

(b)

desenvolver e realizar procedimentos para abordar essas reas e obter a

assegurao limitada para suportar a concluso do auditor independente; e

(c)

desenvolver e executar procedimentos adicionais para obter evidncias, se o

auditor independente tomar conhecimento de assuntos que o levem a acreditar que a
informao do objeto possa estar distorcida de forma relevante.

Quantidade e qualidade das evidncias disponveis

26.

52.

Normalmente, a evidncia disponvel persuasiva em vez de conclusiva. A quantidade ou a

qualidade das evidncias disponveis so influenciadas por:
(a)

caractersticas do objeto ou da informao. Por exemplo, evidncias menos

objetivas podem ser esperadas quando a informao for prospectiva ao invs de histrica
(ver o item 40); e

(b)

outras circunstncias, como quando as evidncias que possam ser razoavelmente

esperadas no estiverem disponveis devido, por exemplo, data de nomeao do auditor
independente, poltica de reteno de documentos da entidade, a sistemas de informao
inadequados, ou restrio imposta pela parte responsvel.

Uma concluso no modificada no apropriada tanto para o trabalho de assegurao

razovel como para o trabalho de assegurao limitada quando:
(c)

as circunstncias impedem que o auditor independente obtenha as evidncias

necessrias para reduzir os riscos de trabalho ao nvel apropriado; ou

(d)

uma das partes envolvidas com o trabalho impe uma restrio que impede o
auditor independente de obter as evidncias necessrias para reduzir o risco de trabalho
ao nvel apropriado.

19

Relatrio de assegurao
53.

O auditor independente forma sua concluso com base nas evidncias obtidas e emite o
relatrio escrito contendo uma expresso clara dessa concluso de assegurao. As normas de
assegurao estabelecem elementos bsicos para os relatrios de assegurao.

54.

No trabalho de assegurao razovel, a concluso do auditor independente expressa na

forma positiva para transmitir a sua opinio sobre o resultado da mensurao ou avaliao do
objeto.

55.

Exemplos de concluses emitidas de forma apropriada em trabalhos de assegurao

razovel incluem:
quando expressas nos termos de determinado assunto e das normas, leis ou regulamentos
aplicveis, Em nossa opinio, a entidade cumpriu, em todos os aspectos relevantes, a lei
XYZ;
quando expressas nos termos da informao do objeto e dos critrios aplicveis Em nossa
opinio, as demonstraes contbeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, a posio patrimonial e financeira da entidade em [data], o desempenho de suas
operaes e seus fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data de acordo com a
estrutura XYZ; ou
quando expressa nos termos de uma declarao feita pela parte responsvel, Em nossa
opinio, a declarao da [parte responsvel] de que a entidade cumpriu com a lei XYZ
est, em todos os aspectos relevantes, adequadamente apresentada ou Em nossa opinio,
a declarao da [parte responsvel] de que os principais indicadores de desempenho esto
apresentados de acordo com os critrios XYZ est, em todos os aspectos relevantes,
adequadamente apresentada. Por outro lado, no trabalho direto, a concluso do auditor
independente escrita nos termos de determinado objeto e critrios.

56.

No trabalho de assegurao limitada, a concluso do auditor independente expressa de

forma a transmitir se, com base no trabalho realizado, algum fato chegou ao seu
conhecimento que o levasse a acreditar que a informao do objeto esteja distorcida de forma
relevante, como por exemplo, Com base nos procedimentos realizados e nas evidncias
obtidas, no temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que a entidade no
tenha cumprido, em todos os aspectos relevantes, com a lei XYZ..

57.

O auditor independente pode escolher o modelo de relatrio de forma curta ou de forma

longa para facilitar a efetividade da comunicao com os usurios previstos. Relatrios de
forma curta geralmente incluem apenas os elementos bsicos. Os relatrios de forma
longa incluem outras informaes e explicaes que no afetam a concluso do auditor
independente. Os relatrios em forma longa podem descrever com detalhe os termos do
trabalho, os critrios usados, as constataes relativas aos aspectos especficos do trabalho, os
detalhes sobre as qualificaes e a experincia do auditor independente e de outros envolvidos
com o trabalho, a divulgao dos nveis de materialidade e, em alguns casos, as
recomendaes. A incluso de qualquer dessas informaes depende da sua relevncia para os
usurios previstos.

20

58.

59.

A concluso do auditor independente claramente separada das outras informaes ou

explicaes que no pretendem afetar a sua concluso, incluindo quaisquer nfases, Outros
Assuntos, constataes relativas a aspectos especficos do trabalho, recomendaes ou
informaes adicionais includas no relatrio de assegurao. A redao utilizada deixa bem
claro que uma nfase, Outros Assuntos, constataes, recomendaes ou informaes
adicionais no pretendem afetar a concluso do auditor.
O auditor deve expressar uma concluso modificada nas seguintes circunstncias:
(a) quando, no julgamento profissional do auditor independente, existe uma limitao de
escopo, cujo efeito do assunto pode ser relevante. Em tais casos, o auditor independente
expressa uma concluso com ressalva, ou se abstm de uma concluso. Em alguns casos,
o auditor pode considerar se retirar do trabalho;
(b) quando, no julgamento profissional do auditor independente, a informao do objeto est
relevantemente distorcida. Em tais casos, o auditor expressa uma concluso com ressalva
ou adversa. No caso de trabalho direto em que a informao do objeto a concluso do
auditor independente, se ele concluir que parte, ou todos os objetos, no est de acordo,
em todos os aspectos relevantes, com os critrios, tal concluso tambm deve ser
expressa com ressalvas (ou adversa, conforme o caso).

60.

A concluso com ressalvas expressa quando os efeitos, ou possveis efeitos, de um

assunto das distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes, mas no
generalizados a ponto de requerer uma concluso adversa ou a absteno de concluso.

61.

Se, aps o trabalho ter sido aceito, for descoberto que uma ou mais precondies para o
trabalho de assegurao no esto presentes, o auditor independente discute a questo com as
partes apropriadas e estabelece:

62.

(a)

se o assunto pode ser resolvido de modo a satisfazer o auditor independente;

(b)

se apropriado dar continuidade ao trabalho; e

(c)

em caso afirmativo, como comunicar o assunto no relatrio de assegurao.

Se, aps a aceitao do trabalho, for descoberto que parte ou todos os critrios so
inadequados ou que parte ou todos os objetos no so apropriados para o trabalho de
assegurao, o auditor independente pode considerar retirar-se do trabalho, caso seja possvel
de acordo com lei ou regulamento. Se o auditor der continuidade ao trabalho, ele expressa:
(a)

concluso com ressalvas ou adversa dependendo de quanto o assunto for relevante e

generalizado, quando, no julgamento profissional do auditor, o critrio inadequado ou
objeto inapropriado estiver propenso a induzir os usurios previstos ao erro; ou

(b)

concluso com ressalvas ou absteno da concluso, dependendo do julgamento

profissional do auditor independente de quanto o assunto for relevante e generalizado, em
outros casos.

Outras partes
Outras responsabilidades de comunicao
63.

O auditor considera, nos termos do trabalho e de outras circunstncias do trabalho, se algum

21

assunto que chegou ao seu conhecimento deve ser comunicado parte responsvel, ao
mensurador ou avaliador, parte contratante, aos responsveis pela governana ou a outros.
Documentao
64.

A documentao do trabalho fornece o registro da base para o relatrio de assegurao

quando preparada em tempo hbil e for apropriada e suficiente para permitir que um auditor
independente experiente, sem conexo prvia com o trabalho, compreenda:
(a)
(b)
(c)

65.

a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos realizados para cumprir com as

normas de assegurao relevantes e requerimentos de leis e regulamentos;
o resultado dos procedimentos realizados e as evidncias obtidas; e
os assuntos relevantes que surgirem durante o trabalho, as concluses alcanadas e
os julgamentos profissionais significativos exercidos para se chegar a tais concluses.

A documentao do trabalho inclui como o auditor endereou qualquer inconsistncia entre

as informaes por ele identificadas e a sua concluso final relacionada com um assunto
relevante.

Uso inapropriado do nome do auditor independente

66.

O auditor independente est associado com o objeto ou com a informao do objeto

relacionada, quando o auditor reporta informaes sobre o objeto ou consente com o uso de
seu nome em conexo profissional com esse objeto ou com a informao do objeto
relacionada. Se o auditor no estiver associado dessa maneira, terceiros no podem assumir a
responsabilidade do auditor. Se o auditor independente descobrir que uma parte est usando o
seu nome indevidamente em associao com o objeto ou com a informao do objeto
relacionada, ele deve exigir que essa parte cesse essa ao. O auditor tambm deve considerar
quais outras aes podem ser necessrias, como informar quaisquer terceiros conhecidos do
uso inapropriado do seu nome ou procurar assistncia legal.

Vigncia
97.

Esta norma entra em vigor na data de sua publicao, produzindo efeitos a partir de 1 de
janeiro de 2016, quando ser revogada a Resoluo CFC n. 1.202/2009, publicada no
D.O.U., Seo 1, de 3/12/2009.
Braslia, 20 de novembro de 2015.

Contador Jos Martonio Alves Coelho

Presidente

Apndice 1 no editado.

22

Apndice 2 Trabalho de atestao e trabalho direto

Este Apndice destaca as diferenas entre um trabalho de atestao e um trabalho direto.
1.

No trabalho de atestao, o mensurador ou o avaliador, que no o auditor independente,

mensura ou avalia o objeto de acordo com critrios, resultando na informao do objeto. A
informao do objeto pode falhar em ser adequadamente expressa no contexto de determinado
objeto e dos critrios, e pode, portanto, ser distorcida, potencialmente, a uma extenso
relevante. A funo do auditor independente no trabalho de atestao obter evidncias
apropriadas e suficientes de forma a expressar uma concluso sobre se a informao do
objeto, como preparada pelo mensurador ou avaliador, est livre de distores relevantes.

2.

No trabalho direto, o auditor mensura ou avalia o objeto de acordo com critrios e apresenta
a informao do objeto resultante como parte, ou acompanhando o relatrio de assegurao. A
concluso do auditor no trabalho direto aborda o resultado relatado da mensurao ou
avaliao de determinado objeto de acordo com critrios. Em alguns trabalhos diretos, a
concluso do auditor , ou parte da, a informao do objeto. Dependendo do objeto:

2.

3.

(a)

o resultado da mensurao ou avaliao no trabalho direto pode ser semelhante ao

relatrio ou declarao preparada pelo mensurador ou avaliador em trabalho de atestao.
Em outras circunstncias, contudo, o resultado, ou seja, a informao do objeto, pode ser
refletido na descrio das constataes e base para a concluso do auditor em relatrio de
assegurao de formato longo; e

(b)

o auditor independente pode usar dados coletados ou compilados por outros. Por
exemplo, os dados podem vir do sistema de informao mantido pela parte responsvel.

Em adio mensurao ou avaliao de determinado objeto, em trabalho direto, o

auditor independente tambm aplica habilidades e tcnicas de assegurao para obter
evidncias apropriadas e suficientes de forma a expressar sua concluso sobre se a informao
do objeto est relevantemente distorcida. O auditor pode obter evidncias simultaneamente
com a mensurao ou avaliao do objeto, mas tambm pode obt-la antes ou aps tal
mensurao ou avaliao.
O valor do trabalho direto se d na combinao:
(a)

da independncia do auditor em relao ao objeto, ao contratante, aos usurios

previstos e parte responsvel, no obstante ele no seja independente da informao do
objeto, porque o prprio auditor a preparou; e

(b)

das habilidades e tcnicas aplicadas ao mensurar ou avaliar o objeto, que resultam na

acumulao de evidncias que so de quantidade e qualidade semelhantes para um
trabalho de atestao. essa obteno de evidncias apropriadas e suficientes que
distingue um trabalho direto de uma mera compilao. Para ilustrar este ponto, se o
auditor independente estivesse compilando informao sobre uma declarao de emisso
de gases de efeito estufa da entidade, o auditor no iria, por exemplo, testar a calibrao
dos dispositivos de monitoramento. No trabalho direto, contudo, o auditor independente
iria, onde relevante, calibrar os dispositivos como parte do processo de mensurao ou
testar a calibrao dos dispositivos de monitoramento realizada por outros da mesma
forma que iria proceder se o trabalho fosse um trabalho de atestao.

23

Apndice 3 Partes do trabalho de assegurao

1.

Todos os trabalhos de assegurao possuem, pelo menos, trs partes: a parte responsvel, o
auditor independente e os usurios previstos. Dependendo das circunstncias do trabalho, pode
haver tambm uma funo separada de mensurador ou avaliador, ou de parte contratante.

2.

O diagrama acima ilustra como as seguintes funes se relacionam ao trabalho de assegurao:

(a)
(b)
(c)

a parte responsvel responsvel pelo objeto;

o mensurador ou o avaliador usa os critrios para mensurar ou avaliar o objeto,
resultando na informao do objeto;
a parte contratante contrata os termos do trabalho com o auditor independente;

(d)

o auditor independente obtm evidncias apropriadas e suficientes de forma a poder

expressar uma concluso desenvolvida para aumentar o grau de confiana dos usurios
previstos, que no se referem parte responsvel, sobre a informao do objeto;

(e)

os usurios previstos tomam decises com base na informao do objeto. Os

usurios previstos so indivduos, organizaes ou grupo de indivduos e organizaes
que o auditor espera que utilizem o relatrio de assegurao.

24

2.

As seguintes observaes podem ser feitas sobre essas funes:

todo trabalho de assegurao possui pelo menos uma parte responsvel e usurios
previstos, em adio ao auditor independente;
o auditor independente no pode ser a parte responsvel, a contratante ou um usurio
previsto;
no trabalho direto, o auditor independente tambm o mensurador ou o avaliador;
no trabalho de atestao, a parte responsvel ou outra pessoa, que no seja o auditor
independente, pode ser o mensurador ou o avaliador;
quando o prprio auditor independente mensurou ou avaliou o objeto sem relao com os
critrios, o trabalho direto. A caracterstica desse trabalho no pode ser mudada para
trabalho de atestao com outra parte assumindo a responsabilidade da mensurao ou
avaliao, como, por exemplo, mediante uma declarao sobre informao do objeto
anexada pela parte responsvel, aceitando a responsabilidade sobre ele;
a parte responsvel pode ser, tambm, a contratante;
em muitos trabalhos de atestao, a parte responsvel pode ser tambm o mensurador ou
avaliador e a parte contratante. Por exemplo, a entidade contrata o auditor independente para
executar trabalho de assegurao sobre o relatrio que foi preparado para suas prprias prticas
sustentveis. Por outro lado, existem situaes em que a parte responsvel diferente do
mensurador ou avaliador. Nesse caso, por exemplo, o auditor contratado para executar
trabalho de assegurao sobre o relatrio preparado por organizao governamental sobre as
prticas de sustentabilidade da companhia;
no trabalho de atestao, o mensurador ou o avaliador geralmente fornece ao auditor
independente uma representao escrita sobre a informao do objeto. Em alguns casos, o
auditor pode no ser capaz de obter tal representao, por exemplo, quando a contratante
no o mensurador ou o avaliador;
a parte responsvel pode ser um dos usurios previstos, mas no o nico;
a parte responsvel, o mensurador ou o avaliador e os usurios previstos podem ser de
entidades diferentes ou da mesma entidade. Como exemplo do ltimo caso, em entidade com
estrutura de administrao de dois nveis, o conselho de administrao pode querer obter
assegurao sobre uma informao fornecida pela diretoria executiva dessa entidade. A relao
entre a parte responsvel, o mensurador ou o avaliador e os usurios previstos precisam ser
observados dentro do contexto de cada trabalho especfico e podem diferir das linhas
tradicionalmente definidas de responsabilidade. Por exemplo, a alta administrao da entidade
(usurio previsto) pode contratar o auditor independente para executar trabalho de assegurao
sobre um aspecto especfico das atividades da entidade que de responsabilidade do nvel
imediatamente inferior de administrao (parte responsvel) em relao alta administrao,
todavia, em ltima instncia, a alta administrao, que a usuria prevista, , tambm, a
responsvel final pela informao;
uma parte contratante que no seja tambm uma parte responsvel pode ser o usurio
previsto.

3.

A concluso do auditor independente pode ser escrita nos termos:

25

 do objeto e dos critrios aplicveis;

da informao do objeto e dos critrios aplicveis; ou
de declarao feita pela parte apropriada.
4.

O auditor e a parte responsvel podem concordar em aplicar os princpios das NBCs TO

para trabalho nos quais no existam outros usurios previstos alm da parte responsvel,
desde que todos os outros requisitos das NBCs TO sejam cumpridos. Em tais casos, o
relatrio do auditor independente inclui declarao restringido o uso do relatrio apenas
parte responsvel.

Apndice 4 Categorizao dos objetos em trabalhos de assegurao

A tabela abaixo mostra uma srie de possveis objetos em trabalhos de assegurao com alguns
exemplos de trabalhos. Algumas categorias no possuem exemplos, porque improvvel que trabalhos
de assegurao relacionados com essa informao sejam realizados nessas categorias. A categorizao
no necessariamente completa e as categorias no so necessariamente mutuamente exclusivas.
Alguns objetos ou informao do objeto podem possuir componentes em mais de uma categoria, por
exemplo, relatrio integrado e relatrio de responsabilidade social corporativa so propensos a ter tanto
informaes histricas quanto voltadas para o futuro, assim como informaes financeiras e
informaes no financeiras. Tambm, em alguns casos, os exemplos so de informao do objeto; em
outros casos, eles so o prprio objeto ou meramente uma indicao do tipo de questo que a
informao poderia auxiliar com o que for mais significativo nas circunstncias.

Informao sobre:

Informao histrica

Informao
prospectiva

Financeira

Demonstraes contbeis elaboradas

de acordo com uma estrutura
aceitvel de relatrios financeiros

Fluxo de caixa
previsto/projetado
Posio financeira
prevista/projetada
Redues de
emisso atribudas
nova tecnologia, ou
gases de efeito
estufa a serem
capturados por
plantio de rvores
Declarao de que
uma ao proposta
fornecer benefcio
maior do que seu
custo

Desempenho
Posio

No
financeira

Desempenho/uso
de recursos/
relao custo x
benefcio (value
for money)

Declarao de emisso de gases

de efeito estufa
Relatrio de sustentabilidade
Indicadores chave de desempenho
Declarao sobre o efetivo uso de
recursos
Declarao sobre a relao custo
x benefcio
Relatrio de responsabilidade
social da corporao

26

Condio

Sistema/
processo

Descrio
Projeto

Operao/
desempenho
Aspectos
comportamentais

Cumprimento ou
conformidade
com regra
Comportamento
humano
Outros

Descrio do sistema/processo como

implementado em determinado
momento
Caractersticas fsicas, por exemplo,
o tamanho da propriedade arrendada
Descrio do sistema de controle
interno.
Projeto de controles para uma
organizao de servios
Eficcia operacional dos processos
de contratao e treinamento de
empregados
Cumprimento pela entidade de
convnios de emprstimo, requisitos
legais ou regulamentrios especficos
Avaliao da eficcia do comit de
auditoria
Adequao do aplicativo (ou do
pacote de software) sua finalidade

27

Desenvolvimento dos
controles propostos
para um processo futuro
de produo