Sunteți pe pagina 1din 68

UNIVERSITATEA BABE - BOLYAI

Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor Cluj Napoca


coala Doctoral Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor
Cluj-Napoca
Departamentul Contabilitate i Audit

TEZ DE DOCTORAT
(REZUMAT)

Student Doctorand SFETCU MARIAN

Conductor tiinific
Prof. univ.dr. Partenie DUMBRAV

Cluj-Napoca, 2016
0

UNIVERSITATEA BABE - BOLYAI


Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor Cluj Napoca
coala Doctoral Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor
Cluj-Napoca
Departamentul Contabilitate i Audit

TEZ DE DOCTORAT
VALENE ALE PERFORMANEI AUDITULUI PUBLIC
INTERN N NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA
(REZUMAT)

Student Doctorand SFETCU MARIAN

Conductor tiinific
Prof. univ.dr. Partenie DUMBRAV

Cluj-Napoca, 2016
1

PLANUL TEZEI DE DOCTORAT


INTRODUCERE.......................................................................................................12
MOTIVAIA, RELEVANA I SCOPUL CERCETRII..................................19
METODOLOGIA DE CERCETARE UTILIZAT..............................................21
ARIA DE CERCETARE I OBIECTIVELE INVESTIGAIEI.........................22
STADIUL CERCETRII TINIFICE ................................................................25
LISTA ABREVIERILOR ........................................................................................28
LISTA FIGURILOR, TABELELOR I A GRAFICELOR .................................30
Cap. I. CLARIFICRI CONCEPTUALE, NOIUNI I CATEGORII
PRIVIND PERFORMANA AUDITULUI PUBLIC INTERN...........................37
1.1. Delimitri conceptuale, importana i rolul cercetrii privind problematica
auditului public intern .........................................................................................37
1.1.1. Delimitri conceptuale privind performana i eficiena auditului public
intern ....................................................................................................................37
1.1.2. Rolul cercetrii privind problematica auditului public intern ....................47
1.2. Procesul evolutiv privind performana auditului public intern ...........................48
1.2.1. Aspecte privind evoluia contextului n care s-a cristalizat necesitatea
auditului public intern.......................................................................................... 48
1.2.2. Aspecte privind evoluia performanei auditului public intern .................53
1.3. Sistemul de indicatori privind performana auditului public intern ....................66
1.3.1. Evaluare a performanei managementului obiectiv al auditului public
intern.....................................................................................................................66
1.3.2. Sistemul de indicatori calitativi privind performana auditului public
intern............................................................................................................................73
1.3.3. Sistemul de indicatori cantitativi privind performana auditului public
intern............................................................................................................................87
1.4. Metode i tehnici de evaluare utilizate n evaluarea auditului public intern......107
1.5. Opinii i sugestii preliminare privind conceptul, noiunea i categoria
performanei auditului public intern ..................................................................125

Cap. II. DIAGNOSTICUL SISTEMULUI DE MANAGEMENT AL


ENTITILOR PUBLICE DIN NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA
I ROLUL AUDITULUI PUBLIC INTERN .......................................................127
2.1. Analiza sistemului de management al entitilor publice din nvmnt .........127
2.2. Rolul i locul auditului public intern din nvmnt n cadrul sistemului de
management al entitii publice ................................................................................138
2.3. Necesitatea de perfecionare a sistemului de management al entitilor publice
din nvmnt organizatoare de structuri de audit intern .........................................143
2.4. Valorificarea informaiilor privind sistemul de management al entitilor publice
din nvmnt ...........................................................................................................153
2.5. Sugestii i opinii preliminare privind diagnosticul sistemului managerial al
entitilor publice din nvmnt .............................................................................157
Cap. III. ETAPELE PROCESULUI DE AUDITULUI PUBLIC INTERN DIN
NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA ..................................................158
3.1. Planificarea auditului n nvmnt...................................... ............................158
3.2. Derularea auditului public intern din nvmntul de stat ................................165
3.3. Raportarea auditului public intern din nvmntul de stat ..............................180
3.4 Verificarea auditului public intern din nvmntul de stat ...............................185
3.5. Opinii i sugestii preliminare privind metodele, procedurile i tehnicile utilizate
n auditul public intern ..............................................................................................194
Cap. IV. PERSPECTIVE PRIVIND PERFORMANA AUDITULUI PUBLIC
INTERN DIN NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA .........................196
4.1. Elemente de convergen ntre auditul public intern i auditul financiar ..........196
4.2. Perspective i tendine ale performanei auditului public intern din
nvmnt..................................................................................................................205
4.3. Modaliti de cuantificare a performanei auditului public intern .....................212
4.4. Opinii i sugestii preliminare privind perspectivele performanei auditului public
intern din nvmntul de stat din Romnia ............................................................215
Cap. V. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND LEGTURA DINTRE
INDIDCATORII DE PERFORMAN AI AUDITULUI INTERN DIN
NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA ..................................................218
5.1. Organizarea cercetrii tiinifice empirice .........................................................218
3

5.1.1. Noiuni, concepte i justificarea cercetrii tiinifice empirice ...........218


5.1.2. Fundamentarea obiectivelor i stabilirea ipotezelor de lucru ..............227
5.2. Analiza relaiilor dintre itemii endogeni i factorii de influen ........................242
5.2.1. Analiza descriptiv a itemilor care au stat la baza cercetrii...............242
5.2.1.1. Analiza descriptiv privind preocuparea managementului
pentru asigurarea unui sistem
motivaional complex pentru
auditori, pe baza factorului metodologic.......................................244
5.2.1.2. Analiza descriptiv privind preocuparea managementului
pentru asigurarea unui sistem
motivaional complex pentru
auditorii interni, pe baza factorului management i guvernan....247
5.2.2.

Analiza descriptiv privind ameliorarea performanei structurilor


auditate...............................................................................................250
5.2.2.1.

Ameliorarea performanei structurilor auditate pe baza


factorului metodologic ... ..................................................250

5.2.2.2.

Ameliorarea performanei structurilor auditate pe baza


factorului management i guvernan .............................. 254

5.2.3. Analiza descriptiv privind recunoaterea activitii de audit ..... 261


5.2.3.1.

Recunoaterea activitii de audit pe baza factorului

metodologic .......................................................................................261
5.2.3.2. Recunoaterea activitii de audit pe baza factorului
management i guvernan ................................................................263
5.2.3.3. Recunoaterea activitii de audit pe baza factorului socio
comportamental .................................................................................265
5.2.4. Analiza descriptiv privind contribuia activitii de audit la atingerea
obiectivelor i asigurarea performanei i ameliorarea funcionrii
structurilor auditate .......................................................................... 277
5.2.4.1. Contribuia activitii de audit la atingerea obiectivelor,
asigurarea
performanei i ameliorarea funcionrii structurilor
auditate, pe baza factorului metodologic .......................................... 277
5.2.4.2. Contribuia activitii de audit la asigurarea performanei,
ameliorarea funcionrii structurilor auditate, pe baza factorului
management i guvernan ............................................................... 279
5.2.5. Analiza descriptiv privind contribuia activitii de audit la
ndeplinirea obiectivelor structurilor auditate................................... 281
4

5.2.5.1. Contribuia activitii de audit la ndeplinirea obiectivelor


structurilor de audit pe baza factorului metodologic..........................281
5.2.5.2.
Contribuia activitii de audit la ndeplinirea
obiectivelor structurilor auditate pe baza factorului management i
guvernan..........................................................................................283
5.2.5.3. Contribuia activitii de audit la ndeplinirea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factorului socio-comportamental ........ 285
5.2.6. Analiza descriptiv privind evitarea amenzilor, penalitilor, de ctre
structurile auditate prin intermediul recomandrilor formulate n
Rapoartele de audit ........................................................................... 287
5.2.6.1. Evitarea amenzilor, penalitilor, de ctre structurile auditate
prin intermediul recomandrilor formulate n Rapoartele de audit pe
baza factorului metodologic ............................................................. 287
5.2.6.2. Evitarea amenzilor, penalitilor, de ctre structurile auditate
prin intermediul recomandrilor formulate n Rapoartele de audit pe
baza factorului management i guvernan ...................................... 289
5.2.7. Analiza decriptiv privind asistarea managementului privind utilizarea
eficient, eficace i economic a resurselor ..................................... 291
5.2.7.1. Asistarea managementului privind utilizarea eficient, eficace
i economic a resurselor pe baza factorului metodologic. .............. 291
5.2.7.2. Asistarea managementului la utilizarea eficient, eficace i
economic a resurselor pe baza factorului management i
guvernan..........................................................................................292
5.2.7.3. Asistarea managementului la utilizarea eficient, eficace i
economic a resurselor pe baza factorului socio-comportamental ... 294
Aspecte desprinse din analiza descriptiv..........................................296
5.3. Modelarea regresional logistic i raionamentul relaiilor de cauzalitate
dintre itemii endogeni i factorii de influen ........................................ 298
5.3.1. Asigurarea unui sistem motivaional complex pentru auditorii
publici interni....................................................................................303
5.3.1.1.
Preocuparea managementului pentru asigurarea unui
sistem motivaional complex pentru auditori pe baza factorului
metodologic...................................................................................303

5.3.1.2.
Preocuparea managementului pentru asigurarea unui
sistem motivaional complex pentru auditori, pe baza factorului
management i guvernan .......................................................... 305
5.3.2. Ameliorarea performanei structurilor auditate .................................... 307
5.3.2.1.
Ameliorarea performanei structurilor auditate prin
activitatea de audit pe baza factorului metodologic ..........................307
5.3.2.2. Amaliorarea performanei structurilor auditate prin activitatea
de audit pe baza factorului management i guvernan .................... 312
5.3.3. Recunoaterea activitii de audit .........................................................317
5.3.3.1. Renoaterea activitii de audit pe baza factorului
metodologic...................................................................................... 317
5.3.3.2. Analiza regresional logistic privind renoaterea activitii de
audit pe baza factorului management i guvenran .........................321
5.3.3.3. Renoaterea activitii de audit pe baza factorului socio
comportamental ................................................................................ 328
5.3.4. Contribuia activitii de audit la asigurarea performanei i ameliorarea
funcionrii structurilor auditate ................................................................... 330
5.3.4.1.
Contribuia activitii de audit la asigurarea
performanei i ameliorarea funcionrii structurilor auditate pe baza
factorului metodologic...................................................................... 330
5.3.4.2.
Contribuia activitii de audit la asigurarea
performanei i ameliorarea funcionrii structurilor auditate pe baza
factorului management i guvernan................................................332
5.3.5. Contribuia activitii de audit la atingerea obiectivelor structurilor
auditate.......................................................................................................334
5.3.5.1. Contribuia activitii de audit la atingerea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factorului metodologic..........................334
5.3.5.2.
Contribuia activitii de audit la atingerea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factorului management i guvernan . 335
5.3.5.3.
Contribuia activitii de audit la atingerea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factorului socio comportamental ......337
5.3.6. Evitarea amenzilor i penalizrilor entitii prin intermediul
recomandrilor formulate n rapoartele de audit ...........................................338
6

5.3.6.1. Evitarea amenzilor i penalizrilor entitii prin intermediul


recomandrilor formulate n rapoartele de audit pe baza factorului
metodologic ...................................................................................... 338
5.3.6.2. Evitarea amenzilor i penalizrilor entitii prin intermediul
recomandrilor formulate n rapoartele de audit pe baza factorului
management i guvernan ............................................................... 340
5.3.7. Contribuia procedurilor de audit la asigurarea managementului de
utilizarea eficient, eficace i economic a resurselor...................................341
5.3.7.1.
Contribuia procedurilor de audit la asigurarea
managementului de utilizarea eficient, eficace i economic a
resurselor pe baza factorului metodologic ....................................... 341
5.3.7.2. Contribuia procedurilor de audit la asigurarea
managementului de utilizarea eficient, eficace i economic a
resurselor pe baza factorului management i guvernan ................. 343
5.3.7.3.
Analiza regresional logistic privind contribuia
procedurilor de audit la asigurarea managementului de utilizarea
eficient, eficace i economic a resurselor pe baza factorului sociocomportamental................................................................................. 345
Observaii rezultate din cercetarea legturilor dintre indicatorii de
performan........................................................................................ 347
5.4. Analiza corelaiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor i
variabilele comportamentale ................................................................. 348
5.4.1. Analiza corelaiilor dintre variabilele comportamentale i vechimea n
specialitate.......................................................................................348
5.4.2. Analiza corelaiilor dintre variabilele comportamentale i nivelul de
pregtire ..........................................................................................350
5.4.3. Analiza corelaiilor dintre variabilele comportamentale i activitile
n ultimii
5 ani ............................................................................352
Aspecte desprinse din cercetarea legturilor existente dintre caracteristicile
auditorilor i variabilele comportamentale.......................................................355
5.5. Ameliorarea performanei entitii publice i justificarea activitii de
audit intern, din punctul de vedere al utilizatorilor rapoartelor de audit
intern........................................................................................................355
5.5.1. Ameliorarea performanei entitii publice prin prisma rapoartelor
de audit public intern.....................................................................................355
7

5.5.1.1. Ameliorarea performanei entitii publice prin prisma


rapoartelor de audit intern, analizat descriptiv, pe baza
rspunsurilor managerilor..............................................................355
5.5.1.2. Ameliorarea performanei entitii publice prin prisma
rapoartelor de audit intern, analizat regresional, pe baza
rspunsurilor managerilor..............................................................360
5.5.1.3. Ameliorarea performanei entitii publice prin prisma
rapoartelor de audit intern, analizat descriptiv pe baza
rspunsurilor administratorilor financiari......................................363
5.5.1.4. Ameliorarea performanei entitii publice prin prisma
rapoartelor de audit intern, analizat regresional, pe baza
rspunsurilor administratorilor financiari .....................................366
5.6. Justificarea activitii de audit ...........................................................................367
5.6.1 Justificarea activitii de audit analizat descriptiv, pe baza rspunsurilor
managerilor....................................................................................................367
5.6.2. Justificarea activitii de audit analizat regresional, pe baza
rspunsurilor managerilor..............................................................................372
5.6.3. Justificarea activitii de audit analizat descriptiv, pe baza
rspunsurilor administratorilor financiari......................................................375
5.6.4. Justificarea activitii de audit analizat regresional, pe baza
rspunsurilor administratorilor financiari......................................................377
5.4. Concluzii preliminare desprinse din cercetarea empiric ......................379
Cap. VI. CONCLUZII GENERALE DESPRINSE DIN CERCETARE I
PERSPECTIVE ALE CERCETRII PERFORMANEI AUDITULUI PUBLIC
INTERN....................................................................................................................387
6.1. Concluzii generale desprinse din teza de doctorat i valorificarea rezultatelor
cercetrii.....................................................................................................................387
6.1.1. Concluzii generale desprinse din abordarea doctrinar............................387
6.1.2. Concluzii generale desprinse din cercetarea empiric..............................399
6.2. Limite ale cercetrii tiinifice............................................................................401
6.3. Perspective ale cercetrii tiinifice....................................................................403

BIBLIOGRAFIA.....................................................................................................405
ANEXE ....................................................................................................................413
Anexa 1. Interdependena indicatorilor de performan ai auditului public
intern..........................................................................................................................413
Anexa 2. Planul anual de audit public intern penrtu anul 2013 la Inspectoratul colar
Judeean Giurgiu .......................................................................................................438
Anexa 3.1. Sinteza variabilelor din chestionar adresat auditorilor............................445
Anexa 3.2. Sinteza variabilelor din chestionar adresat utilizatorilor rapoartelor de
audit.......................................................................................................................... 449
Anexa 4.1. Baza de date a cercetrii tiinifice empirice privind rspunsurile
auditorilor ..................................................................................................................451
Anexa 4.2. Baza de date a cercetrii empirice tiinifice privind rspunsurile
managerilor................................................................................................................452
Anexa 4. 3. Baza de date a cercetrii empirice tiinifice privind rspunsurile
administratorilor
financiari...........................................................................453
Anexa 5.1. Tabele de calcul regresional i tabele de corelaie privind rspunsurile
auditorilor interni......................................................................................................454
Anexa 5.2. Tabele de calcul regresional i tabele de corelaie privind rspunsurile
managerilor................................................................................................................460
Anexa 5.3. Tabele de calcul regresional i tabele de corelaie privind rspunsurile
administratorilor financiari........................................................................................461
Anexa 6.1. Chestionarul privind evaluarea performanei auditului public intern aplicat
auditorilor publici interni...........................................................................................462
Anexa 6.2. Chestionarul privind evaluarea performanei auditului public intern aplicat
managerilor................................................................................................................466
Anexa 6.3. Chestionarul privind evaluarea performanei auditului public intern aplicat
administratorilor financiari........................................................................................468

PLANUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT


CUVINTE CHEIE..................................................................................................P.13
INTRODUCERE.......................................................................................................13
MOTIVAIA, RELEVANA I SCOPUL CERCETRII..................................14
METODOLOGIA DE CERCETARE UTILIZAT..............................................15
ARIA DE CERCETARE I OBIECTIVELE INVESTIGAIEI.........................16
STADIUL CERCETRII TINIFICE ................................................................18
Cap. I. CLARIFICRI CONCEPTUALE, NOIUNI I CATEGORII
PRIVIND PERFORMANA AUDITULUI PUBLIC INTERN...........................19
1.1. Delimitri conceptuale, importana i rolul cercetrii privind problematica
auditului public intern .................................................................................................19
1.2. Procesul evolutiv privind performana auditului public intern ...........................22
1.3. Sistemul de indicatori privind performana auditului public intern .....................25
1.4. Metode i tehnici de evaluare utilizate n evaluarea auditului public intern.........30
1.5. Opinii i sugestii preliminare privind conceptul, noiunea i categoria
performanei auditului public intern ....... ...................................................................31
Cap. II. DIAGNOSTICUL SISTEMULUI DE MANAGEMENT AL
ENTITILOR PUBLICE DIN NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA
I ROLUL AUDITULUI PUBLIC INTERN .........................................................32
2.1. Analiza sistemului de management al entitilor publice din nvmnt ...........32
2.2. Rolul i locul auditului public intern din nvmnt n cadrul sistemului de
management al entitii publice ..................................................................................33
2.3. Necesitatea de perfecionare a sistemului de management al entitilor publice
din nvmnt organizatoare de structuri de audit intern ...........................................34
2.4. Valorificarea informaiilor privind sistemul de management al entitilor publice
din nvmnt .............................................................................................................34
2.5. Sugestii i opinii preliminare privind diagnosticul sistemului managerial al
entitilor publice din nvmnt ...............................................................................35
Cap. III. ETAPELE PROCESULUI DE AUDITULUI PUBLIC INTERN DIN
NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA ....................................................36
10

3.1. Planificarea auditului n nvmntul de stat din Romnia ................................36


3.2. Derularea auditului public intern din nvmntul de stat ..................................37
3.3. Raportarea auditului public intern din nvmntul de stat ................................40
3.4 Verificarea auditului public intern din nvmntul de stat .................................41
3.5. Opinii i sugestii preliminare privind metodele, procedurile i tehnicile utilizate
n auditul public intern ................................................................................................42
Cap. IV. PERSPECTIVE PRIVIND PERFORMANA AUDITULUI PUBLIC
INTERN DIN NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA ...........................42
4.1. Elemente de convergen ntre auditul public intern i auditul financiar ............42
4.2. Perspective i tendine ale performanei auditului public intern din nvmnt. 44
4.3. Modaliti de cuantificare a performanei auditului public intern .......................47
4.4. Opinii i sugestii preliminare privind perspectivele performanei auditului public
intern din nvmntul de stat din Romnia ..............................................................48
Cap. V. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND LEGTURA DINTRE
INDIDCATORII DE PERFORMAN AI AUDITULUI INTERN DIN
NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA ....................................................49
5.1. Organizarea cercetrii tiinifice empirice ...........................................................49
5.1.1. Noiuni, concepte i justificarea cercetrii tiinifice empirice ..................49
5.1.2. Fundamentarea obiectivelor i stabilirea ipotezelor de lucru ....................52
5.2. Analiza descriptiv a itemilor care au stat la baza cercetrii................................54
5.3. Modelarea regresional logistic i raionamentul relaiilor de cauzalitate dintre
itemii endogeni i factorii de influen .......................................................................56
5.4. Analiza corelaiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor i variabilele
comportamentale .........................................................................................................58
5.5. Ameliorarea performanei i justificarea activitii de audit ...............................59
5.6. Concluzii preliminare desprinse din cercetare, limite i perspective privind
cercetarea legturilor dintre indicatorii de performan ai auditului

intern din

nvmnt ...................................................................................................................60

11

Cap. VI. CONCLUZII GENERALE DESPRINSE DIN CERCETARE I


PERSPECTIVE ALE CERCETRII PERFORMANEI AUDITULUI PUBLIC
INTERN......................................................................................................................61
BIBLIOGRAFIA SELECTIV PRIVIND TEZA DE DOCTORAT...................64

12

CUVINTE CHEIE
Audit public intern, audit public extern, audit financiar, control intern,
guvernan corporativ, sistem de management, obiective, performan, eficien,
eficacitate, economicitate, calitate, resurse, planificare, analiza riscurilor, comunicare,
raportare, recomandri, raport de audit, ipotez, analiza descriptiv, analiza
regresional logistic, Model Logit Ordonat, factor metodologic, factor management
i guvernan, factorul socio-comportamental.

INTRODUCERE
Dezvoltarea economic a societii contemporane conduce n mod nemijlocit
la asigurarea unui climat de ncredere al investitorilor, al statului, al salariailor etc.,
prin intermediul unei structuri organizatorice proprii, care s evalueze permanent i
obiectiv gestionarea eficient, eficace i economic a resurselor entitii, precum i a
ntregului sistem de management.
Contextul actual, n care i entitile publice din aria de cercetare sunt aliniate
la contextul european, prin intermediul programelor de finanare (Leonardo Da Vinci,
Commenius, alte programe POSDRU etc.), oblig adaptarea acestor entiti la
perfecionarea permanent a sistemului de gestionare al resurselor. Structurile de
audit intern performante au capacitatea de a oferi feedback, printr-o tratare a riscurilor
la un nivel ridicat de acuratee, n concordan cu noile politici i surse de finanare i
s asigure utilizatorilor rapoartelor de audit la un nivel de ncredere ridicat.
Gestionarea eficient a riscurilor, contribuie la ridicarea performanei entitii, prin
gsirea i utilizarea unor procedee i tehnici de analiz din ce n ce mai complexe,
respectiv a unui sistem de indicatori de msurare al performanei (Brtian C., 2010).
Cercetarea legturilor care definesc performana auditului public intern din
instituiile de nvmnt din Romnia, conduce la nelegerea aprofundat a
problematicii auditului, la depistarea unor disfuncii n timp real i remedierea
oportun a acestora. Prezentul demers tiinific este structurat pe cinci capitole, prin
care se ncearc surprinderea legturilor existente ntre indicatorii de
performan ai auditului din nvmnt i influena acestor legturi asupra
performanei auditului, n raport cu performana entitii publice.
13

MOTIVAIA, RELEVANA I SCOPUL CERCETRII


Importana cercetrii valenelor performanei auditului public intern din
nvmnt este dat de o abordare nou a acestei problematici, de a arta
interdependena indicatorilor care definesc performana auditului public intern,
din punct de vedere calitativ, bazate pe analiza matematic, analiz statistic i
utilizarea sistemului informatic. Cercetarea legturilor performanei auditului
public intern, contribuie la cunoaterea poziiei actuale a auditului din aria de
cercetare, prin prisma auditorilor, managerilor (directori generali, directori
economici, inspectori colari generali i inspectori colari generali adjunci) i
administratorilor financiari, precum i analiza posibiltii de asigurare a feedback-ului
entitilor publice din aria de cercetare prin intermediul structurilor de audit intern.
Aceast abordare s-a nscut din nevoia de cunoatere a posibilitii de adaptare
a auditului public intern la noile cerine ale dezvoltrii socio-economico-tehnice,
la care sunt supuse i entitile publice.
Analiza legturilor existente ntre indicatorii care definesc performana
auditului din aria de cercetare, asigur un plus de cunoatere adus problematicii
auditului. Aceast analiz se nscrie n abordarea tiinific a managementului
structurilor de audit public intern din aria de cercetare, cu scopul de a pune n
eviden contribuia acestuia la asigurarea performanei entitilor publice. n
acest context, cercetarea va arta capacitatea auditului public intern de a
contribui la ntrirea funciei de asigurare a managementului, de gestionarea
eficient i eficace a riscurilor i de utilizre eficient, eficace i economic a
resurselor entitii publice. Cunoaterea posibilitilor de asigurare a performanei
structurilor de audit din aria de cercetare, conduce la: determinarea necesitilor de
dezvoltare a auditului intern din acest sector public, la identificarea cauzelor
care stau la baza disfunciilor i crearea posibilitilor de elaborare i
implementare a unei strategii de dezvoltare i nu n ultimul rnd, asigurarea
unui plus de cunoatere n domeniul cercetrii performanei auditului public
intern, la nivelul nvmntului.
Cercetarea performanei auditului public intern, are n vedere impactul
utilizrii metodelor i tehnicilor de management prin utilizarea Dashboard (Niclescu
O. i Verboncu I., 1999) i Balanced scorecard (Brtian C., 2010), n evaluarea
performanei auditului public intern. De asemenea, ncercm s surprindem relaiile
14

existente ntre sistemele de control,

de guvernan, informaional i auditul

public intern, precum i modul n care auditul contribuie la performana entitii


publice.
Scopul acestui demers l reprezint analiza legturilor care se stabilesc
intre indicatorii care definesc performana auditului intern, de a identifica
vulnerabilitile din sistemul de audit intern din nvmnt i de a stabili rolul
i importana structurilor de audit n cadrul sistemului de management al
entitilor publice din nvmnt.
Demersul tiinific i propune s analizeze, pe baza modelrii regresionale,
valenele care se stabilesc ntre sistemul de management al entitii i auditul public
intern din aria de cercetare. De asemenea, dorim s stabilim contribuia auditului la
asigurarea performanei entitii publice i a structurilor auditate, de a asigura
managementul de utilizarea eficient, eficace i economica a resurselor. Pentru
aceasta, gsim semnificativ evaluarea sistemelor informaional, decizional, de control
i de guvernan, din cadrul entitilor publice din aria de cercetare.

METODOLOGIA DE CERCETARE UTILIZAT


Pentru a sublinia evoluia auditului public intern i pe cea a performaei
auditului public intern n cadrul acestei cercetri tiinifice, am utilizat analiza istoric
prin descrierea i fixarea evenimentelor care privesc evoluia controlului i a
referirilor la activitatea de audit, n ordine cronologic. De asemenea, pentru analiza
sistemului de management, al metodelor, procedurilor i tehnicilor utilizate n
activitatea de audit, a fost utilizat analiza i deducia, metod de cercetare care a stat
la baza desprinderii concluziilor aferente. n cadrul acestei Teze, am abordat din
punct de vedere cantitativ, studii de caz privind impactul deprecierii profesionale al
auditorilor, pe baza modelrii matematice prin utilizarea funciei exponeniale
dervate, n raport cu subfinanarea pregtirii profesionale a auditorilor publici din
aria de cercetare, respectiv legtura dintre domeniile audtate i nivelul riscurilor prin
utilizarea funciei 2 i a coeficientului de asociere C, al lui Pearson. Aceste studii de
caz la nivelul structurii de audit, sunt relevante n raport cu asigurarea performanei
auditului public intern.

15

Cercetarea empiric, s-a desfurat prin stabilirea obiectivelor de cercetare i


alegerea ca metod de obinere a informaiilor necesare, metoda chesionarului1 (S.
Chelcea, 2007, pp. 212-213). ntrebrile formulate au avut un caracter calitativ
cu posibilitatea ca rspunsurile primite din aria de cercetare, s fie
cuamntificabile. Rspunsurile primite au fost analizate din punct de vedere
descriptiv. De asemenea, a fost utilizat i analiza regresional logistic pentru
determinarea legturilor dintre indicatorii de performan i cercetarea influenei
acestor legturi demonstrate, respectiv analiza corelaional cu testul Spearman,
pentru cercetarea legturilor dintre caracteristicile personalului din structurile de audit
i variabliele comportamentale.

ARIA DE CERCETARE I OBIECTIVELE INVESTIGAIEI


Aria de cercetare privind acest demers tiinific, o reprezint entitile din
nvmntul de stat din Romnia, organizatoare de structuri de audit, definite
de ctre inspectoratele colare judeene pentru nvmntul preuniversitar i de
ctre universitile din Romnia. La aceast cercetare au participat auditorii interni,
managerii i administratorii financiari i contabili efi, din cadrul acestor entiti
publice. Nu au fcut obiectul acestui demers, Serviciul de Audit Public Intern din
cadrul Ministerului Educaiei Naionale care reprezint structur de audit cu atribuii
de normalizare n aria de cercetare, iar rspunsurile primite pot fi previzibile i
generaliste, respectiv structurile de audit din nvmntul universitar de stat din
domeniul aprrii i siguranai naionale, care sunt subordonate metodologic i
organizatoric ministerelor de resort.
Din alt punct de vedere, aria de cercetare al acestei Teze de doctorat, o
reprezint analiza descriptiv, analiza regresional logistic i analiza corelaional
asupra rezultatelor obinute n urma chestionrii respondenilor din aria de cercetare.
Obiectivul acestui demers tiinific l reprezint, aa cum am artat mai sus,
cercetarearea relaiilor existente ntre indicatorii de performan ai auditului
intern din nvmntul de stat din Romnia i influena acestora asupra
performanei auditului, n raport cu performana entitii publice din aria de

Septimiu Chelcea, 2007 -Metodologia cercetrii sociologice, metode calitative i cantitative,


Bucureti, 2007 ;

16

cercetare, prin intermediul analizei descriptive a rezultatelor obinute de la


respondeni i analiza regresional logistic.
Stabilirea locului i rolului auditului pubic intern n cadrul sistemului de
management al entitilor publice organizatoare de structuri de audit din nvmntul
de stat i capacitatea auditului de a asigura performana acestor entiti publice i a
structurilor subordonate, a avut n vedere, dup opinia noastr, urmtoarele
considerente :
-

Asigurarea i respectarea independenei structurii de audit intern de ctre


managementul entitilor publice i preocuparea acestuia pentru motivarea
auditorilor;

Subordonarea structurlilor de audit intern la cel mai nalt nivel


organizaional din cadrul entiti publice (aspect rezultat din cadrul de
reglementare i normalizare, dar i din cercetarea ipotezelor formulate mai
jos);

Impactul resurselor n raport cu conjunctura economic i social actual,


asupra performanei auditului intern i asupra comportamentului
individual al auditorilor;

Capacitatea structurilor de audit intern de a asigura performana entitilor


publice, a structurilor auditate i a feedback-ului acestora.

Considerm c, legturile care se stabilesc ntre indicatorii de performan ai


auditului public intern, urmresc urmtoarele aspecte:
-

Demonstrarea existenei legturilor dintre indicatorii de performan care


guverneaz auditul intern din aria de cercetare;

Existena premiselor de asigurare a performanei structurilor de audit i a


performanei entitii publice, de cre structurile de audit;

Posibilitile de dezvoltare a auditului intern din cadrul entitilor publice


din nvmnt; Influena aspectului socio-comportamental al auditorilor
asupra performanei auditului i a entitii publice.

Pentru stabilirea corelaiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor i


variabilele comportamentale, am avut n vedere urmtoarele considerente :
-

Existena legturilor dintre caracterisiticile personale ale auditorilor din


nvmnt i variabilele comportamentale;

17

Influena caracteristicilor personale asupra variabilelor comportamentale,


pe baza legturilor demonstrate;

Premizele asigurrii performanei auditului intern pe baza caracteristicilor


personale i a performanei entitii publice prin intermediul structurilor de
audit, demonstrate prin prisma caracteristicilor personale.

Analiza legturilor care definesc performana auditului intern din aria de


cercetare, s-a efectuat prin intermediul auditorilor, al managerilor entitilor publice
(rector, prorector, decan, prodecan, director general, inspector colar general,
inspector colar general adjunct, inspector colar membru n cadrul consiliului de
administraie) i al administratorilor financiari (contabil ef, contabil, consilier
normare - salarizare, inspector colar resurse umane), din nvmntul de stat din ara
noastr. Prin coroborarea obiectivelor stabilite, ne-am propus s efectum o proiecie
a posibilitilor de dezvoltare i de asigurare a performanei auditului din nvmnt,
pornind de la rezultatele acestei cercetri, pe baza analizei i deduciei din cercetarea
calitativ efectuat.
STADIUL CERCETRII TINIFICE
Problematica auditului este vast. Stabilirea unui stadiu al cercetrii n
domeniul performanei auditului intern este subiectiv n raport cu volumul foarte
mare de informaii existent, att n plan naional ct i n plan internaional.
Stadiul actual al cercetrii n domeniul auditului public intern din ara noastr,
l reprezint abordrile n domeniul cercetrii evoluiei obiectivelor, de la auditul
definit insuficient, cu proceduri specifice mai mult controlului, aferent perioadei de
nceput 1999 2003, la auditul orientat ctre asigurare i consiliere (Boa Avram C.
2009), respectiv la auditul public intern profesionalizat2 (HG 1259 din 2012),
respectiv auditul de sistem i de performan (HG 1086 din 2013). O alt abordare a
cercetrii, o reprezint relaia auditului cu managementul i rolul acestuia n cadrul
guvernanei corporative (Morariu A. i colectivul, 2008; Ghi M., 2008; Boa Avram
C., 2009, Mati D., Boa A., 2010), locul i rolul auditului n cadrul sistemului de
control al entitii (Boulescu M., Cornel Brnea, 2006; Morariu A. i colectivul,
2008; Ghi M., 2008; Crian C., Dumbrav P., 2007), iar n cadrul auditului financiar
2

HG 1259 / 2012 pentru aprobarea Normelor privind coordonarea proceselor de atestare naional
profesional a auditorilor publici interni;

18

(Tiron Tudor A. i Popa I.E., 2010), autorii pun n eviden metodele, tehnicile i
instrumentele utilizate n auditul financiar i lista poate continua.
Cercetarea empiric a problematicii legturilor dintre indicatorii de
performan ai auditului public intern din nvmntul din Romnia, a fost precedat
prin efectuarea unor studii de caz la nivelul compartimentului de audit public intern
privind analiza relaiilor dintre domeniile auditate i nivelul riscurilor3
(Dumbrav P., Sfetcu M., 2013) i impactul deprecierii profesionale a auditorilor
publici interni asupra performanei auditului4 (Sfetcu M., 2013). Autorii au
analizat pe baza modelrii matematice i statistice, influena resurselor financiare
asupra deprecierii profesionale a auditorilor, ca efect al constrngerilor economice
actuale asupra pregtirii profesionale a auditorilor i impactul acestei deprecieri
asupra performanei auditului.

Cap. I. CLARIFICRI CONCEPTUALE, NOIUNI I


CATEGORII PRIVIND PERFORMANA AUDITULUI PUBLIC
INTERN
1.1. Delimitri conceptuale, importana i rolul cercetrii privind
problematica auditului public intern
Delimitri conceptuale, privind problematica auditului public intern.
Auditul public intern reprezint o component a sistemului de control al entitii
publice. Definiia auditului intern n sectorul public i are originea n Standardele
internaionale pentru practica profesional a auditului intern i Codul deontologic,
aplicabile n fiecare ar aderent la Institutul Auditorilor Interni (The Institute
Internal Auditors IIA).
Performana auditului public intern reprezint suma indicatorilor care
definesc eficiena, eficacitatea, economicitatea i calitatea auditului intern din sectorul
public.

Dumbrav P., Sfetcu M., 2013 Analiza legturii dintre domeniile auditate i nivelul riscurilor,
Audit Financiar, Bucureti, nr. 6 / 2013;
4
Sfetcu M., 2013 Impactul deprecierii profesionale a auditorilor asupra performanei auditului
public intern, Modelling the new Europe, Cluj Napoca, nr. 8 / 2013;
3

19

Eficiena este definit ca fiind raportul dintre rezultatele obinute i totalul


cheltuielilor pe care le implic activitatea supus auditului. Eficacitatea reprezint
activitatea care produce efecte ateptate, care are un rezultat pozitiv5, sau raportul
dintre rezultatele obinute i rezultatele programate6, stabilite prin planificarea
activitii de audit, comunicarea i aprobarea, metode, proceduri, instrumente i
tehnici de audit utilizate. Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor
alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii
corespunztoare a acestor rezultate7. Calitatea auditului, dei nu a fost cuprins pn
acum n definirea performanei, considerm c reprezint gradul de asigurare a
utilizrii eficiente, eficace i economic a resurselor n strns concordan cu
asigurarea feedback-ului i atingerea obiectivelor entitii publice.
Auditul public este organizat i sub forma auditului extern al instituiilor
publice, reglementat i normalizat de ctre Curtea de Conturi a Romniei considerat i structur suprem de audit8, organizat i exercitat de ctre Camerele de
Conturi judeene. Camerele Curii de conturi efectueaz activiti de audit de
regularitate al instituiilor publice pe baza normelor proprii i audit de performan al
entitilor publice, pe baza standardelor INTOSAI.
O alt activitate important a entitilor publice, definit i n literatura de
management9, o reprezint controlul, obiect al auditului intern. Controlul este o
funcie a managementului entitii prin care performanele acesteia sunt cuantificate i
comparate cu obiectivele i standardele stabilite anterior.
La nivelul entitii, sistemul de control este compus din auditul intern,
controlul de gestiune, controlul financiar, controlul ierarhic, controlul administrativ,
controlul financiar preventiv propriu, controlul operativ al managerilor structurilor
subordonate managerului general i controlul efectuat la ntocmirea documentelor din
punct de vedere al respectrii cadrului legislativ.
Guvernana corporativ reprezint un alt element important care
influieneaz activitatea de audit intern, pe lng gestionarea riscurilor i sistemul de

Vasile Breban - Dicionar explicativ al limbii romne, Editura tiinific i enciclopedic, Bucureti,
1980;
6
Curtea de Conturi a Romniei Manualul auditului performanei, Bucureti, 2005;
7
Legea 672 / 2002 modificat i republicat privind auditul public intern;
8
Legea nr. 94 / 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat;
9
Ovidiu Nicolescu, Ion Verboncu Fundamentele managementului organizaiei, Editura Economic,
Bucureti 2002 ;

20

control al entitii10. n Romnia se aplic principiile guvernanei corporative, oferite


de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic. Aceste principii au aprut
n anul 2001 n urma adoptrii acestora la Masa Rotund organizat de ctre Comisia
Nainal a Valorilor Imobiliare, Bursa de Valori din Bucureti i Centrul OCDE,
pentru dezvoltarea sectorului privat. Sistemul de guvernan corporativ asigur
separarea atribuiilor managementului entitii publice de entitile ierarhic
superioare, administraia public local i utilizatorii rapoartelor de audit. Guvernana
corporativ poate fi definit ca un sistem de standarde prin care entitile publice sunt
conduse i controlate pentru asigurarea obiectivelor prin gestionarea eficient i
eficace a riscurilor.
La nivelul entitilor din sectorul privat, auditul financiar reprezint activitatea
unei persoane afiliate la o organizaie profesionist, Camera Auditorilor Financiari
din Romnia i care emite o opinie cu privire la situaiile financiare ale entitii, n
baza Standardelor Internaionale de Audit, pe baza unei evaluri independente i
obiective a managementului riscurilor, controlului i a proceselor de conducere.
Rolul cercetrii privind problematica auditului public intern. Cercetarea
valenelor performanei auditului public intern din nvmnt, s-a nscut din ideea de
a completa cunoaterea acestei problematici, dar fr a pretinde c este complet, n
sensul c activitile de cercetare n acest domeniu sunt dinamice i totodat n pas cu
realitile economico-sociale. Prin aceast cercetare, am ncercat s surprindem
impactul diminurii resurselor financiare i materiale, asupra activitii de audit intern
din aria de cercetare, dar i asupra auditorilor prin intermediul gradului de motivare,
n raport cu respectarea independenei i integritii acestora. n acelai timp, am
ncercat s surprindem existena i influena legturilor care se stabilesc ntre
indicatorii de performan ai auditului i s artm posibilitatea de nlturare a
disfunciilor constatate i direcia de dezvoltare a auditului intern. De asemenea, am
ncercat s surprindem performana auditului prin intermediul cercetrii calitative, pe
baza modelrilor matematice a rezultatelor obinute din aria de cercetare, aceast
abordare nemaifiind efectuat n cercetarea problematicii performanei auditului
intern din nvmnt.

10

M. Ghi, D. ogoe, I. Croitoru, R. Ghi - Guvernana corporativ i auditul intern, Editura


Europlus, Galai 2010;

21

Cadrul de reglementare i normalizare a auditului intern din aria de cercetare


este foarte rigid i nu permite abordarea unor analize, dect prin prisma celor
reglementate. n activitatea curent de audit intern situaia impune utilizarea unor
metode i tehnici de analiz diferite dect cele prevzute n cadrul de normalizare,
ceea ce ne-a determinat s abordm cercetarea cunoaterii i impactul utilizrii
Balanced Scorecard i a Tabloului de bord n cadrul activitii de audit intern, ca
metode i tehnici specifice managementului. Sub aceleai aspecte, am artat i
mtetodele, tehnicile i instrumentele de audit financiar, n raport cu posibilitatea
aplicrii lor n activitile de audit intern.

1.2.

Procesul evolutiv privind performana auditului public inetrn

Aspecte privind evoluia contextului n care s-a cristalizat necesitatea


auditului public intern n nvmntul de stat din Romnia. Din punct de vedere
etimologic termenul de audit are originea n latin i are semnificaia de a asculta.
Auditul are rdcini n antichitate, dar cunoscut sub alte forme, orientat ctre control
i verificare, n funcie de necesitile sociale respective11.
Izvoarele istorice au scos la iveal activiti de eviden i control din vremea
egiptenilor i se exercita prin consemnarea unei operaiuni economice de ctre doi
scribi. n Evul Mediu, Luca Paciolo, n lucrarea sa12 sunt descrise metodele i tehnicile
de gestionare a patrimoniului mnstirii sub dubla nregistrare i reprezint bazele
conceptului contabil al dublei nregistrri i a fidelitii patrimoniului, care se
folosesc i n zilele noastre n contabilitate, reprezentnd obiect al auditului.
n anul 1855, Parlamentul Regatului Unit a promulgat Legea companiilor
britanice pe aciuni, prin care un acionar avea obligaia de verifica operaiunile
economice materializate n bilanul contabil, apoi mai trziu, fiind verificat i de o
persoan independent, numit verificator.
n Stale Unite ale Americii apare conceptualizarea activitii de contabilitate
n anul 1887, prin nfiinarea Institutului American al Experilor Contabili Autorizai
(American Institute of Certified Public Accountants AICPA.

11
12

Collins Lionel, Valin Gerard - Audit et contrle interne, 4-e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992.
Luca Paciolo, Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita, 1492

22

n anul 1950, IIA a emis primele norme proprii de audit intrern, care au
devenit ulterior Standarde de audit intern, diferite de ale auditului extern. Odat cu
nfiinarea IIA, se consider c s-a nscut i auditul intrern, iar rapoartele acestora
sunt elemente de analiz a auditului extern.
n spaiul CarpatoDanubianoPontic, elemente de control s-au descoperit de
pe timpul regelui dac Burebista (82 44 . Hr.)13. Dup cucerirea Daciei de ctre
romani (106 d.Hr.), sa consemnat n scrierile istoricului Josephus Flavius de
perceptori ai veniturilor i roadelor ce le produce pmntul. Dup retragerea
Aurelian (273 d.Hr), pn la perioada de formare a statelor politice n cnezate i
voievodate, izvoarele istorice din Romnia nu indic activiti care s ateste elemente
de control al activitii administrative al acestor formaiuni sociale.
Dup formarea statelor politice (sec. IX XIV), voievodul deinea prerogative
militare, judectoreti i administrative, uneori impunea dri apstoare.
n perioada 1831 1858, a aprut reorganizarea finanelor rii prin adoptarea
n ara Romneasc i Moldova a Regulamentelor organice14, prin care se
introducea controlul, care sub aspect administrativ se urmrea nregistrarea n
contabilitatea ministrelor, iar minitri erau obligai s prezinte n cadrul sesiunilor,
calculele pe baza crora s-au efectuat operaiunile respective, nsoite de documente
justificative. La 24 Ianuarie 1864 Domnitorul Al.I. Cuza a promulgat Legea privind
nfiinarea naltei Curi de Conturi15.
n anul 1918 s-a nfiinat Garda Financiar, un corp de control fiscal.
Perioada 1945 1990 situaia economico social s-a schimbat, n anul 1948 prin
preluarea puterii de ctre comuniti, s-au desfiinat nalta Curte de Conturi i Garda
Financiar. n anul 1959 se nfiineaz controlul financiar intern16, cu obiective
asupra contabilitii intreprinderilor, subordonat directorului unitii. Dup anul 1990,
orientarea socio economic, de la economia centralizat ctre economia de pia, a
impus reorganizarea instituiilor desfiinate n anul 1945. Se nfiineaz Curtea de
Conturi17, iar din anul 2009 instituie suprem de audit public extern este Garda

13

Marcu P. Istoria dreptului romnesc, Ed. Lumina Lex, Bucureti 1997, pag. 28;
Bostan I. -Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 18;
15
Boulescu Mircea - Curtea de Conturi - tradiie i actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureti,
1993;
16
Decizia Consiliului de Minitri nr.1598 / 01.12.1948, i H.C.M. nr. 74 / 1959, publicat n Colecia
de hotrri i decizii a Consiliului de Minitri nr.8 / 01.02.1959
17
Legea 96 / 1991
14

23

Financiar, instituie de control asupra activitii financiar contabile a entitilor


economice.
Auditul financiar s-a dezvoltat n Romnia18, definit i auditul extern, efectuat
de profesioniti independeni, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, autoritate de reglementare i normalizare a acestuia, respectiv auditul
intern, efectuat de ctre salariai ai entitii economice, subordonai Consiliului de
Administraie sau conductorului acesteia.
Auditul public intern, a evoluat de la separarea de activitatea de control
financiar, pn la atestarea profesional a auditorilor i a organizrii sistemului de
cooperare, ceea ce conduce la profesionalizarea auditului public intern i ntrirea
ncrederii n structura de audit publicintern.
Aspecte privind evoluia performanei auditului public intern. OU 119 /
1999, modificat prin OU 46 / 2000, reprezint certificatul de natere al auditului
public intern. Potrivit acesteia, auditul intern este definit ca activitate organizat
independent n structura unei instituii publice i n directa subordonare a
conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize
ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii,
n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor instituiei publice i utilizarea
resurselor n mod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii
constatrile fcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare a
deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.
Elementele principale privind evoluia performanei auditului public intern o
reprezint definitivarea cadrului de normalizare (2003), elaborarea Codului de etic
profesional (2004), cooperarea structurilor de audit i certificarea profesional a
auditorilor (2012) i modificarea normelor de exercitare a auditului prin apropierea de
standardele IIA (2014).
Atestarea auditorilor, reprezint o soluionare a pregtirii profesionale,
prin mutarea centrului de responsabilitate de la managementul entitii publice,
de alocare a creditelor bugetare privind pregtirea profesional a acestora, ctre
interesul individual de pregtire prin mijloace personale, n raport cu dovada

18

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75 / 1999 i aprobat prin Legea nr. 133 / 2002;

24

pregtirii profesionale anuale, pentru a-i pstra atestarea i a nu-i pierde locul
de munc.

1.3.

Sistemul de indicatori privind performana auditului public

intern

Evaluarea performanei managementului-obiectiv al auditului public


intern. Metoda reprezint un mod de cercetare, un ansamblu de tehnici utilizate n
socopul obinerii unui rezultat, iar tehnica reprezint un ansamblu de procedee care
permit obinerea unui rezultat (Breban V., 1980). Evaluarea performanelor
managementului are la baz metode de analiz i de evaluare a sistemului de
management, prin metode specifice, avnd ca finalitate stabilirea principiilor de
management i reproiectarea lor n cazul n care nu i ating obiectivele, concomitent
n mod eficient, eficace i economic (Nicolescu O., Verboncu I, 2008, p. 37).
Metodele de management (Niolescu O., Verboncu I. 1999, pp. 344 365),
specifice activitilor de conducere, sunt date n funcie de: managementul prin
obiective, managementul prin proiecte, managementul pe produs / serviciu,
managementul prin bugete, managementul prin excepii, managementul
participativ.
Evaluarea

performanelor

managementului

entitilor

publice

se

realizeaz de ctre structura de audit intern, prin utilizarea tehnicilor de analiz


critic i analiz diagnostic i are ca obiectiv metodele de management, sistemul
de obiective, implicarea personalului, evaluarea sistemului de control, adoptarea
unui management motivaional complex bazat pe recompense i sanciuni i
dezvoltarea culturii organizaionale.
Auditul public intern este o component a sistemului de management
care asigur funcia de control evaluare a entitii publice. Din punct de vedere
managerial, evaluarea performanei structurii de audit are la baz metode de
analiz critic i analiz diagnostic, aa cum sunt definite mai sus. Evaluarea
performanei entitii de ctre structura de audit public intern, se efectueaz prin
mbuntirea permanent a tehnicilor de analiz a riscurilor i are ca scop stabilirea
modului de utilizare a resurselor i gestionarea riscurilor.
25

Analiza economico-financiar este o metod utilizat de auditori pentru


evaluarea performanei financiare a entitii publice, prin aplicarea tehicilor de
analiz a valorii adugate, a cheltuielilor, a gestiunii resurselor umane i materiale,
pentru identificarea factorilor, cauzelor, care au determinat fenomenul i evoluia
acestuia (Vlceanu Ghe. i colectivul, 2005, p. 15) .
Analiza matematic i statistic este o metod utilizat de auditori pentru
evaluarea riscurilor n procesul de planificare al auditului i n procesul de constituire
al eantioanelor pentru efectuarea testrilor.
Balanced Scorecard, este un instrument managerial cu ajutorul cruia sunt
stabilite i urmrite obiectivele principale i specifice. Dashboard (tabloul de bord)
este un instrument managerial utilizat de ctre conductorul structurii organizatorice
n care informaiile curente, care privesc principalele activiti ale structurii
organizatorice i factorii care acioneaz n derularea lor, sunt prezentate sinoptic,
prestabilit (Nicolescu O, Verboncu I., 1999, p. 379).
Metodele de evaluare IT sunt instrumente care asigur tratarea riscurilor pe
baza aplicaiilor statistice (Buig A. 2009), a utilizrii foilor de calcul (Catedra de
informatic economic, 2009).
Sistemul de indicatori calitativi privind performana auditului public
intern. Evaluarea performanei auditului public intern are la baz un sistem de
indicatori constituii din eficiena, eficacitatea i economicitatea auditului public
intern.
Eficiena auditului public intern definit mai sus, ca raportul dintre rezultate
i resurse, se analizeaz pe baza resurselor utilizate, al rezultatelor i al respectrii
codului etic.
Analiza resurselor utilizate, este un indicator de analiz calitativ a
eficienei auditului public intern i are ca obiectiv resursele umane, financiare i
materiale de care dispune structura de audit, dimensiunea ariei auditate, gestionarea
riscurilor i obiectivele misiunilor de audit, stabilite pe baza analizei riscurilor i al
criteriilor semnal.
Planul de pregtire profesional al auditorilor. Respectarea obiectivitii n
exercitarea funciei de auditor public intern, al independenei, fr constrngeri,
conduce la ndeplinirea obiectivelor misiunilor i favorizeaz calitatea i performana

26

auditului, prin formularea recomandrilor, printr-o evaluare obiectiv a riscurilor, a


constatrilor i concluziilor.
Dimensionarea resurselor materiale i financiare ale structurii de audit,
reprezint un alt indicator de analiz calitativ al auditului public intern.
Pregtirea profesional i competena auditorilor (Legea 672 / 2002), sunt
indicatori de analiz calitativ specifici resurselor umane din cadrul structurii de audit
public intern i influeneaz calitatea auditului entitii prin perfecionarea continu,
dezvoltarea calitilor i abilitilor profesionale ale auditorilor (Boa Avram C.,
2009, p. 41). Competena profesional reprezint feedback-ul pregtirii
profesionale i este indicatorul care st la baza analizei calitii auditului public
intern. Se determin prin complexitatea obiectivelor stabilite prin Planul de Pregtire
Profesional, n raport cu complexitatea obiectivelor misiunilor de audit.
Obiectivitatea auditorilor, mai este definit i independena moral a
acestora (Boa Avram C., 2009, p. 41).
Independena auditorilor se abordeaz prin independena organizaional,
din punct de vedere al subordonrii structurii de audit numai managerului, consiliului
de administraie sau comitetului de audit, avnd o funcie distinct i independent de
orice activitate din cadrul entitii (MPA 1120 1; MPA 1130 1).
Gestionarea riscurilor are la baz un sistem de control eficient la nivelul
entitii, care s analizeze permanent (OMFP 946 / 2005 republicat), pe baza
Registrului riscurilor, a activitii Comisiei de implementarea / monitorizarea
controlului intern (OMFP 946 / 2005) i a gradului de actualizare al acestuia.
Gradul de ncrcare al auditorilor cu alte sarcini este un indicator important n
definirea eficienei. Dei, este un indicator care aparine de obiectivitate i
independen, generalizarea acestuia, conduce la analizarea sa individual.
Rezultatele, indicator al eficienei auditului publicului intern, sunt date de asigurarea
obiectivitii

recomandrilor,

al

respectrii

graficul

de

implementare

al

recomandrilor, alegerea corect i clar a destinatarilor recomandrilor i urmrirea


recomandrilor cuprinse n raportul de audit, pentru a asigura feedback-ul i plusvaloarea creat.
Urmrirea recomandrilor. Este indicator calitativ al eficienei auditului
public intern i este analizat pe baza Graficului de implementare al recomandrilor
cuprinse n raportul de audit public intern. Persoanele care trebuie s primeasc i s
27

gestioneze informaiile cuprinse n raportul de audit, se stabilesc la nceperea


descinderii la faa locului prin consemnarea n Minuta edinei de deschidere.
Eficacitatea auditului public intern, definit ca raportul dintre rezultatele
obinute i rezultatele programate, aa cum este prevzut i de Standardele
INTOSAI, se poate aplica i auditului intern din entitii publice.
Rolul auditului public intern este de a asigura managementul, privind
obiectivele fundamentale, derivate i specifice, s poata fii ndeplinite cu
utilizarea eficient, eficace i economic a resurselor entitii publice.
Planificarea activitii de audit intern se realizeaz pe baza pe analizei
riscurilor pentru stabilirea prioritii obiectivelor auditabile, astfel nct s rezulte
plus-valoarea structurii auditate.
Din practica auditului intern al entitilor publice, planificarea auditului se
materializeaz n Planul de audit anual i are la baz Referatul de justificare,
aprobate de conductorul entitii i avizate de eful structurii superioare de audit, ca
garant al asigurrii independenei structurii de audit, prin subordonarea ei la cel mai
nalt nivel.
Comunicare i aprobare. Este indicator de analiz calitativ a eficacitii
auditului public intern i are la baz independena structurii de audit a entitii
publice, subordonat nemijlocit conductorului acesteia (Legea 672 / 2002 modificat
i republicat.
Procedurile de audit. Din punct de vedere al analizei calitative a sistemului
indicatorilor de performan al auditului public intern, procedurile de audit, ca
indicator specific eficacitii auditului, analiza este condiionat de fiabilitatea i
obiectivitatea procedurilor utilizate la analiza riscurilor, a eantionrii i reducerea
riscului de audit, a eantionrii i testrii obiectelor auditabile, respectiv coninutul i
modul de utilizare al instrumentelor de audit utilizate.
Economicitatea, indicator calitativ care contribuie la performana auditului
public intern, definit ca raportul dintre minimizarea costului resurselor alocate
pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii
corespunztoare a acestor rezultate.
Cercetarea sistemului de indicatori din punct de vedere cantitativ, ntregete
aria cercetrii calitative i ofer o imagine complet de ansamblu, al ariei de

28

cercetare. Abordarea cantitativ a indicatorilor care stau la baza performanei


auditului public intern, asigur surprinderea dinamicii acestora sub aspect evolutiv.
Eficiena. Abordarea cantitativ a eficienei auditului public intern, asigur
analiza evolutiv a acestui sistem de indicatori, prin cuantificarea individual a
indicatorilor care compun sistemul, analizai din punct de vedere calitativ.
Pregtirea profesional a auditorilor depinde de mrimea bugetului alocat
n acest sens. Pregtirea profesional se realizeaz prin intermediul Planului de
pregtire profesional, prin Rportul anual al activitii de audit public intern din
cadrul entitii publice.
Pentru a pune n eviden importana pregtirii profesionale, a fost
abordat o cercetare empiric asupra nivelului mediu de salarizare al
auditorilor din nvmntul preuniversitar i nevoia de asigurare financiar a
pregtirii profesionale, rezultate din numrul de norme pentru personalul din
nvmntul preuniversitar din judeul Giurgiu n raport cu numrul de elevi,
numrul de norme existente i bugetul aprobat prin legile bugetului de stat, din
perioada de referin. Metoda de cercetare utilizat a fost analiza cantitativ19 cu
ajutorul funciei exponeniale pe baza metodelor i tehnicilor de modelare
matematic. Din studiul de caz prezentat, desprindem concluzia c utilizarea
modelrilor matematice n auditul public intern, contribuie la creterea rolului
auditului n cadrul entitii publice prin evaluarea tiinific a riscurilor, respectiv a
planificrii pregtirii profesionale a auditorilor i depistarea nevoilor de pregtire a
acestora. Dei aceste deficiene pot fi remediate prin externalizarea auditului,
problematica gestionrii riscurilor la nivelul entitii publice nu poate fi ameliorat,
din urmtoarele puncte de vedere: auditul efectuat pe baz de contract de prestri
servicii, se efectueaz numai la nivelul obiectivelor stabilite prin contract i se
exercit numai la nivelul managementului financiar contabil, celelalte activiti
(resurse umane, juridic, inspecie colar) nu sunt auditate, fa de auditul public
intern, care auditeaz toate activitile entitii publice; din practic s-a constatat c
auditul extern care efectueaz auditul entitilor pe baz de contracte de prestri
servicii, prezint vicii de independen fa de management, n sensul c, pentru a

19

Chelcea S., (2007) - Metodologia cercetrii sociologice, metode cantitative i calitative, Ediia a IIIa, Editura Economic, Bucureti;

29

pstra contractul, auditorii externi ntocmesc rapoartele de audit ntr-o form


acceptat de management20.
Acest studiu de caz demonstreaz c utilizarea modelrilor matematice n
analiza deprecierii profesionale a auditorilor, reprezint un instrument eficient la
ndemna auditorilor dar i a managerilor de resurse umane.
Obiectivitatea auditorilor, dei este un indicator calitativ, se cuantificat prin
evalurile structurilor superioare, UCAAPI, evaluarea structurilor Curii de Conturi
sau evaluarea de ctre managementul entitii publice, pe baza Declaraiei de
independen, a Fiei de evaluare a misiunii de audit, sau din documentele
misiunii de audit (liste de verificare, teste, documente de constatare, minuta edinei
de consiliere, raportul misiunii de audit).

Metode i tehnici de evaluare utilizate n evaluarea auditului

1.4.

public intern
Evaluarea performanei auditului public intern a fost efectuat prin analizarea
cantitativ i calitativ a sistemului de indicatori grupai n eficien, eficacitate i
economicitate. Analiza calitativ i cantitativ ai acestor indicatori a fost efectuat pe
baza metodelor i tenicilor de evaluare specifice.
Metodele de evaluare a performanei managementului entitii publice variaz
n funcie de activitile desfurate i n funcie de specificul i mediul n care
entitatea public i desfoar activitatea. Prin definiie, metoda reprezint modul
de cercetare al realitii obiective, iar instrumentele sunt elemente cu ajutorul
crora sunt analizate metodele (S. Chelcea, p. 68).
Evaluarea performanei managementului se efectueaz cu ajutorul metodelor /
instrumentelor Balaei Scorecard i ai indicatorilor de performan, a sistemelor
Enterprise Resource Planning - ERP (Re M. D., 2010) i a Tabloului de bord
(datshboard). Avantajele utilizrii Balanced Scorecard sunt date de definirea strategiei
entitii publice, dezvoltarea comunicrii inter i intrainstituionale, dezvoltarea
profesional a resurselor umane i motivarea complex a resurselor umane, pe baza

20

A. Tiron Tudor i I.E. Popa suport de curs, p. 11;

30

recompenselor i a sanciunilor. Ca limitri, sunt considerate suportul tehnologic


deficitar, integrarea deficitar cu alte sisteme i resurse umane i financiare limitate.
Tabloul de bord cuprinde informaii echilibrate, accesibile, adaptabile i oportune i
reprezint un instrument managerial eficient care ajut la depistarea riscurilor n timp
real, datorit posibilitii comparrii informaiilor i stablirea evoluiei n timp a
indicatorilor de interes. n acest sens instrumentele i tehnicile de evaluare sunt
analiza matematic, analiza economico financiar, analiza statistic, utilizate n
activitatea de evaluare a indicatorilor de performan financiari i nefinanciari, ai
sistemelor ERP i ai indicatorilor care definesc Balanced Scorecard i Tabloul de
bord.
Analiza economico financiar reprezint o metod de evaluare a
performanei economico financiare (Mrgulescu D., 1994) a entitii publice.
Rolul auditului public intern n evaluarea performanelor entitii
publice, se exercit prin gestionarea riscurilor pe baza evalurii permanente a
sistemului de indicatori de performan integrat la nivelul entitii, a sistemului
de management i modul de ndeplinire al obiectivelor.

1.5. Opinii i sugestii privind conceptul, noiunea i categoria


performanei auditului public intern
Din analiza efectuat, desprindem concluzia c, sistemul de management al
entiti publice reprezint obiectul auditului public intern, prin intermediul
funciei de control evaluare i totodat stabilete locul auditului n cadrul acestuia.
Cunoaterea metodelor de management, este necesar deoarece st la baza planificrii
misiunilor de audit de sistem, de performan sau de regularitate, n funcie de
criterile semnal sau de nivelul riscurilor existent la nivelul entiti publice, n raport
cu gradul de ndeplinire al obiectivelor. Dei, tendina auditului public intern este
orientat ctre asigurarea ndepliniri obiectivelor entitii publice, prin efectuarea
misiunilor de audit de performan sau de sistem (HG 1086 / 2014), este mai mult
dect necesar, utilizarea metodelor de evaluare specifice managementului analiza
diagnostic, analiza critic, n condiile n care cadrul de reglementare i normalizare
limiteaz utilizarea metodelor la analiza matriceal (OMECTS 5281 / 2003) i analiza
riscurilor pe baza aprecieri nivelului acestora conform unor criterii prestabilite prin
31

cadrul de normalizare (HG 1086 / 2014), pentru a determina nivelul acestora. Cea mai
important problem desprins din analiza efectuat, o reprezint influena negativ
a constrngerilor economice care s-a manifestat prin diminuarea bugetelor,
reduceri de posturi, cu efecte negative n posibilitatea asigurrii managementului
privind modul de utilizare a resurselor. Funcionalitatea i mbuntirea auditului
este condiionat de factorul legislativ i de normalizare, gradul de nelegere al
managementului privind importana i problematica auditului intern i asigurarea
competenei, independenei i integritii, care reprezint factori decisivi.

Cap.

II.

MANAGEMENT

DIAGNOSTUCUL
AL

ENTITILOR

SISTEMULUI

DE

PUBLICE

DIN

NVNTUL DE STAT DIN ROMNIA I ROLUL AUDITULUI


PUBLIC INTERN
2.1. Analiza sistemului de management al entitilor publice din
nvmnt
Sistemul managerial al entitii publice, reprezint obiectul auditului intern,
prin care analiza acestuia contribuie la cunoaterea mediului entitii publice, iar prin
depistarea disfuncilor, asigur performana acesteia. Prezentarea lui, asigur
cunoaterea n detaliu a mecanismelor de funcionare a entitii publice de ctre
structura de audit, pentru a asigura evaluarea acestuia pe baza misiunilor de audit de
sistem, audit de performan i audit de regularitate. Calitatea recomandrilor
formulate n rapoartele de audit, asigur performana entitii publice prin abordarea
tiinific a analizei riscurilor (metode tehnici i instrumente noi de analiz).
Sistemul de management are o structur complex specific entitilor
moderne, bazate pe cunoatere i informaie (Ftu T., ugui A., 2010; Drgnescu
M., 2007), iar proiectarea lui este condiionat: de mrimea entiti;, structura
organizatoric; resursele umane i financiare; relaiile interne i externe; cultura
organizaional; precum i alte elemente stabilite n funcie de specificul entitii, care
s conduc la asigurarea principiilor de management i ndeplinirea obiectivelor.
Nicolescu O. i Verboncu I. (2008, p. 57), susin c activitatea managerial este
operaional numai prin participarea ntregului colectiv al entitii.
32

Sistemul de management al entitii este alctuit din componente care rspund


caracteristicilor structurii organizatorice i a funciunilor entitii. Performana
auditului este dat de capacitatea structurii de audit de a sincroniza obiectivele
strategice rezultate din planul multianuali a celor derivate, cu obiectivele entitii
publice, prin implicarea resurselor i gestionarea riscurilor. Obiectivele, funciunea i
orgnizarea, reprezint elemente componente ale subsistemului organizatoric.
Performana auditului este dat i de capacitatea acestuia de a culege date i
informaii i tratarea acestora cu ajutorul sistemului informatic, elemente componente
ale subsitemului informaional. Tendina actual, o reprezint dezvoltarea
subsistemului informatic la nivelul funciunilor i al posturilor i integrarea acestuia
la nivelul entitii publice. Subsistemul decizional este alctuit din obiective,
decideni i riscuri decizionale, iar subsistemul de control este format din obiective,
resurse, mediul de controli evaluarea controlului.
Sistemul de management al entitii publice reprezint obiectul evalurii de
ctre auditul public intern, ca funcie de baz a acestuia.

2.2. Rolul i locul auditului public intern din nvmnt n cadrul


sistemului de management al entitii publice
Aa cum rezult din cadrul de reglementare al auditului public intern (Legea
672 / 2002, republicat i modificat), acesta are rolul de a asigura managementul de
buna gestionare a resurselor entitii publice prin gestiunea riscurilor, evaluarea
metodic i sistematic a sistemului de management al entitii, pentru ndeplinirea
obiectivelor acesteia. Asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii publice are la baz
evaluarea sistemului de management, prin utilizarea unor metode specifice activitii
de audit (fiind o evaluare metodic) i cuprinderea misiunilor de audit n planul de
audit, pe baza evalurii sistematice. Structura de audit public intern particip la
ndeplinirea obiectivelor entitii prin misiuni de audit de asigurare (auditul de
regularitate i conformitate), misiuni de consiliere / consultan i misiuni de audit de
sistem.
Asigurarea managementului de buna gestionare a riscurilor, pe baza
evalurii controlului intern, a utilizrii eficiente, eficace i economice a resurselor
i a asigurrii calitii auditului, este necesar ameliorarea auditului prin redefinirea
33

paradigmelor care guverneaz auditul public intern: de la auditor vs. auditat, la


auditor i auditat, un sistem; de la selecia auditorilor, la profesionalizare prin
atestare naional i pregtire profesional; de la acceptarea riscurilor, la
controlul (gestionarea) riscurilor.
Redefinirea paradigmelor menonate este posibil numai printr-o cultur
organizaional orientat ctre contientizarea importanei i a rolului auditului public
intern, ntriea ncrederii n auditul public intern prin profesionalizare.

2.3. Necesitatea de perfecionare a sistemului de management al


entitilor publice din nvmnt organizatoare de structuri de audit
intern
Necesitatea perfecionrii sistemului de management al entitii publice are ca
scop asigurarea performanei entitii i performana auditului, prin utilizarea unor
metode adecvate: prin standardizare i procedurare, gestionarea i analiza riscurilor
prin utilizarea metodelor matematice i statistice i integrarea sistemelor informatice.
Standardizarea i procedurarea sunt elemente de management care conduc
perfecionarea auditului public intern i a sistemului managerial. Gestionarea
riscurilor, reprezint un alt element care conduce la performana auditului, prin
utilizarea calculului matematic i statistic, care s conduc la un grad ridicat de
acuratee i fiabilitate, cu ajutorul unui sitem informatic integrat i definirea
paradigmei sistem de management = sistem informatic integrat.

2.4. Valorificarea informaiilor privind sistemul de management al


entitilor publice din nvmnt
Cunoaterea organizrii sistemului de management al entitii publice din aria
de cercetare, de ctre auditul intern, conduce la asigurarea performanei prin
ndeplinirea obiectivelor, ridicarea gradului de asigurare al managementului i
mbuntirea sistemului de management al riscurilor. Valorificarea informaiilor
privind sistemul de management, conduce la cunoaterea modului de gestionare a
riscurilor cu ajutorul subsitemului informaional, analiza acestora prin aplicarea
metodelor tiinifice de evaluare a actului managerial, combinate cu mijloace
34

automatizate de

tratare a informaiilor, cu efect n reducerea costurilor privind

culegerea i tratarea datelor i a informaiilor. Perfecionarea sistemului de


management trebuie s se bazeze pe stabilirea obiecitvelor n raport cu cerinele
mediului nconjurtor, a structurilor organizatorice interne i asigurarea eficienei,
eficacitii i economicitii acestuia. Un alt aspect al valorificrii sistemului de
management l reprezint stabilirea unui sistem de indicatori de performan, n raport
cu obiectivele entitii publice, obiect al auditului, prin evaluarea permanent a
acestora.
Structura de audit a entitii publice asigur evaluarea permanent a
sistemului managerial i contribuie la realizarea performanei entitii. Rolul
auditului public intern este de a evalua modul de gestionare al riscurilor, de a
determina permanent gradul de ndeplinire al obiectivelor i modul de
ndeplinire al acestora, care cconduc la realizarea performanei entitii publice.
Componentele sistemului de management al performanei din practica auditului
public intern.

2.5. Sugestii i opinii privind diagnosticul sistemului managerial al


entitilor publice din nvmnt.
Sistemul de management este structurat pe subsistemul organizatoric,
subsistemul decizional, subsistemul informaional i subsistemul de control intern.
Funcionalitatea entitii reprezint rezultatul aciunii sistemului de management care
i confer acesteia un caracter deschis, flexibil, adaptabil la schimbrile de mediu
(schimbri legislative, sociale prin variaia numrului de persoane angajate,
organizatorice etc.).
Performana entitii este asigurat de performana fiecrei structuri
manageriale, inclusiv de performana auditului intern.
Corelarea sistemului de obiective cu componentele sistemului de
management reprezint o alt condiie care asigur performana entitii, pe
baza definirii unei strategii care s definesc obiectiv misiunea entitii publice.
Potrivit autorilor (Nicolescu O i Verboncu I., 2008, p. 137), misiunea entitii const
n prefigurarea pe termen lung, enunarea cuprinztoare a scopurilor fundamentale i
a concepiei privind evoluia i desfurarea activitilor firmei.
35

Performana managementului entititii publice se realizeaz prin


flexibilizarea cadrului de reglementare i normalizare, crearea premiselor
atragerii investitorilor prin clarificri aduse cadrului de reglementare, evitarea
blocajelor financiare i promovarea unui management performant prin numirea
profesionitilor la conducerea entitii i prioritizarea finanrii investiiilor i
nu prin reducerea alocrilor bugetare n acest sector.

Cap. III. ETAPELE PROCESULUI DE AUDITI PUBLIC INTERN DIN


NVMNTUL DE STAT DIN ROMNIA
3.1. Planificarea auditului n nvmntul de stat din Romnia
Planifiarea auditului public intern este activitatea pe baza creia sunt angrenai
indicatori cantitativi precum resursele umane, timp, resursele financiare i indicatori
calitativi precum competena, obiectivitatea i independena.
Potrivit cadrului de normalizare al auditului public intern (OMFP 5281 /
2003), planificarea este asigurat prin dou direcii: planificarea anual i multianual
i planificarea misiunii de audit public;
Prawitt D.F. (Prawitt D.F., 2003) consider c planificarea anual i planul
multianual, reprezint abordarea strategic a activitii de audit, specific
managementului prin ndeplnirea obiectivelor derivate specifici funciunii de
audit (la nivelul conductorului structurii de audit).
Planificarea misiunii de audit, aa cum consider Hubbard (Hubbard L.D.,
2000), aferent obiectivelor specifice ale funciunii de audit, este orientat ctre
ntinderea misiunii de audit, relaia stabilit cu managementul structurii
auditate i competenele necesare auditorilor pentru asigurarea ndeplinirii
obiectivelor misiunii de audit. Dup Ghi M. (Ghi M., 2009, p. 99), planificarea
este un proces continuu, care trebuie s asigure completarea planului pe tot parcursul
anului. Pentru atingerea scopului planificrii, ca form de aciune a sistemului de
guvernan i a sistemului de management, aceasta trebuie s asigure performana
entitii prin stabilirea corect a obiectivelor, a riscurilor i resurselor alocate din
punct d evedere cantitativ i coerena canalelor informaionale care se stabilesc n
raport cu obiectivele stabilite i comunicarea- din punct de vedere calitativ.
36

n sectorul privat, planificarea auditului intern este asemntoare cu


planificarea auditului public intern, comparativ cu auditul financiar (extern) i
asigur caracterul de activitate permanent la nivelul entitii, ca funciune
subordonat managementului. Planificarea auditului financiar se realizeaz
numai la proiectarea misiunii de audit, pe baza contractelor ncheiate cu clientul
(IFAC, IAS 210 - Condiiile misiunilor de audit) i nu o planificare anual sau
multianual.
Planificarea auditului (multianual, anual i planul misiunii de audit) are la
baz identificarea riscurilor, cuantificarea acestora i selectarea riscurilor cu gradul
cel mai ridicat de aciune. Prin planificare, analiza riscurilor trebuie s asigure un
impact redus al acestora i un risc de audit sczut i un grad de semnificaie ridicat.
De asemenea, planificarea are la baz referatul de justificare, document care cuprinde
analiza riscurilor n raport cu obiectivele stabilite, resursele alocate, timpul aferent i
aria de audit, respectiv competena, independena i obiectivitatea auditorilor, aprobat
de conductorul entitii publice i nsoete permanent planul de audit anual i
multianual.

3.2. Derularea auditului public intern din nvmnt


Misiunea de audit public intern are la baz planificarea auditului i se
deruleaz procedurilor de iniiere, analiz a riscurilor i descinderea la faa locului,
raportarea i urmrirea recomandrilor.
Potrivit cadrului de normalizare, iniierea auditului are la baz emiterea
Ordinului de serviciu i a Notificrii structurii auditate i ntocmirea Declaraiei
de independena auditorilor.
Ordinul de serviciu este documentul n baza cruia se declaneaz misiunea
de audit. Reprezint legtura dintre planul de audit i misiunea de audit (resurse
i obiective) i cadrul juridic de efectuare a misiunii de audit care se stabilete
ntre structura de audit i structura auditat.
Ordinul de serviciu reprezint o extensie a planului de audit din care sunt
preluate obiectivele, perioada auditat i echipa de auditori. Ordinul de serviciu
asigur trecerea de la obiectivele fundamentale sau derivate rezultate din
planificare specifice managementului superior (auditul sistemului decizional,
37

auditul sistemului informatic, fiabilitatea sistemului financiar contabil,


achiziiile publice etc.), la obiectivele specifice care aparin posturilor (pregtirea
personalului, acoperirea cu personal, gradul de adecvare al activitilor, gradul de
acoperire cu proceduri, activitile de control etc.). Reprezint legtura juridic care
se stabilete ntre structura de audit i structura auditat, privind derularea misiunii de
audit, dreptul legal de a solicita documente justificative pentru stabilirea concluziilor
i formularea recomandrilor, elemente care definesc performana auditului.
Conform cadrului de normalizare (OMFP 38 / 2003 sau OMECT 5281 /
2003), Notificarea este documentul pe baza cruia structura de audit comunic
structurii auditate, efectuarea misiunii de audit i tipul acesteia (de regularitate,
planificat sau ad hoc), scopul i obiectivele misiunii, perioada auditat, perioada
desfurrii misiunii de audit, respectiv descinderea la faa locului. Acest document
extinde legtura juridic a ordinului de serviciu, pe baza creia sunt puse la dispoziia
auditorilor, toate necesitile (documente auditate, resurse materiale- birou, calculator,
conexiune la reeaua de INTERNET etc.), necesare asigurrii ndeplinirii obiectivelor.
Carta auditului public intern reprezint documentul care definete rolul i
scopul auditului la nivelul entitii publice (MPA 1000 1 Carta de audit intern).
Prin Carta auditului public intern sunt stabilite obiectivele funciei de audit, aria
auditabil, definete cadrul de reglementare i normalizare al acestei funciunii
i asigur independena, obiectivitatea i competena auditorilor. n acest
document sunt stabilite tipurile de misiuni de audit (de asigurare sau de consiliere, de
sistem, de performan), cu asigurarea independenei auditorilor. Ca o cerin a
asigurrii calitii auditului i a performanei entitii, Carta auditului public
intern trebuie s fie permanent actualizat, n raport cu schimbrile survenite n
mediul intern sau extern al entitii publice. Asigur diferenierea auditului de
activitatea de control i contribuie la ameliorarea paradigmei auditor vs. auditat =
auditor, auditat, un sistem, prin nelegerea de ctre auditai a rolului auditului public
intern.
Declaraia de independen este documentul care st la baza unui audit de
calitate prin asigurarea conductorului structurii de audit c auditorii respect aceast
condiie esenial. Standardele IIA (MPA IIA 1100 1 Independen i obiectivitate),
definesc independena auditorilor prin exercitarea activitii n mod liber, obiectiv,
imparial i fr prejudeci, fiind n concordan cu Ordinul 5281 / 2003.
38

Colectarea i prelucrarea informaiilor este procedura n care auditorii


culeg informaiile generale cu privire la structura aditat, n concordan cu
obiectivele misiunii, cu scopul de aasigura cunoaterea mediului intern i extern al
structurii auditate, funcionarea sistemului de control intern i identificarea oricrei
surse de informaii pertinente penrudepistarea riscurilor i ndeplinirea obiectivelor
misiunii.
Identificarea i analiza riscurilor este procedura prin care sunt determinate
i analizate riscurile plecnd de la general la particular (Boa Avram C., 2009, p.
225), de la obiectivele stabilite n planul de audit, obiecte auditabile, stabilirea
riscurilor i determinarea pragului de semnificaie. n pracitc nivelul de semnificaie
este dat de riscurile medii i riscurile mari, cuantificate pe baza analizei acestora pe
baza determinrii vulnerabilitii, a impactului i a controlului intern.
Descinderea la faa locului debuteaz prin organizarea edinei de
deschidere a misiunii de audit, organizat de ctre auditori la structura auditat n
baza notificrii acesteia i a ordinului de serviciu. La edina de deschidere particip
auditorii, eful structurii auditate i personalul implicat sau care are legtur cu
obiectivele auditate. n cadrul edinei de deschidere, auditorii prezint obiectivele
auditate, rolul auditului n cadul sistemului de control intern al entitii i prezentarea
echipei de audit. Reprezint momentul n care auditorii contribuie la nelegerea de
ctre auditai, a rolului i importanei auditului, pe baza abilitilor de comunicare a
acestora i ntrirea ncrederii n auditul intern, a orientrii structurii auditate ctre
cultura organiaional bazat pe performan. Consolideaz paradigma auditorauditat, un sistem.
Intervenia la faa locului reprezint munca de teren a auditorilor i se
materializeaz prin aplicarea tehnicilor i instrumentelor de audit asupra obiectivelor,
obiectelor / activitilor auditate, pe baza listelor de verificare, chestionarelor de
control intern, listelor de control, a testelor i documentelor de constatare.
Cadrul de normalizare al audituui public intern (HG 1086 / 2014 i OMECTS
5281 / 2003) stabilete ca tehnici de audit urmtoarele: verificarea, comparaia,
examinarea,

recalcularea,

confirmarea,

punerea

de

acord,

garantarea,

urmrirea, observarea fizic, interviul i analiza.


Principalele instrumente de audit intern utilizate, sunt: chestionarul :
chestionarul de loare la cunotina i cel de control intern; chestionarul-lista de
39

verificare, tabloul de prezentare a circuitului auditului; testele de control;


documentele de constatare; formularul de constatare i raportare a
iregularitilor; fia de identificare i analiz a problemei (FIAP).
edina de nchidere a interveniei la faa locului este momentul n care
auditorii au finalizat activitatea de teren i etapa n care sunt comunicate
recomandrile ctre structura auditat.

3.3. Raportarea auditului public intern din nvmnt


Raportarea auditului public intern din nvmnt se realizeaz pe baza
subordonrii directe a structurii de audit a entitii publice, nemijlocit conductorului
acesteia (rectorul universitii sau inspectorului colar general) dar i a subordonrii
fa de Serviciul de Audit Public Intern din cadrul Ministerului Educaiei i Cercetrii
tiinifice (Ordinul 5281 / 2003).
Prin raportarea activitii de audit al entitilor publice asigur la nivel
naional informarea Serviciului de Audit Public Intern din cadrul Ministerului
Educaiei i Cercetrii tiinifice, de modul n care sunt utilizate resursele la nivel
teritorial (universiti i inspectorate colare), asigur elaborarea politicilor strategice
privind auditul public intern din nvmnt, prin mbuntirea cadrului de
normalizare i reglementare privind auditul public intern, buna gestiune a fondurilor
comunitare i coopereaz cu Curtea de Conturi pentru mbuntirea modului de
control al riscurilor. Raportarea auditului are ca scop informarea managementului de
modul n care au fost gestionate resursele prin intermediul funcionrii controlului
intern, a sistemului organizatoric, decizional i informaional.
Observaie: Raportarea activtii de audit este un element care se sprijin pe
funcionbalitatea sistemului organizatoric, decizional, informaional, a controlului
intern i st la baza deciziilor managerilor i a persoanelor implicate. Funcionarea
corect a canalelor, conduce la emiterea de ctre management a unor decizii fiabile,
oportune, fundamentate, pe baza recomandrilor auditului, care au ca finalitate
asigurarea performanei structurii de audit i a structurii auditate.
Raportarea auditului are la baz planul de audit, raportul misiunilor de audit i
conduce la asgurarea plus-valorii structurii auditate, prin recomandrile formulate n
rapoartele de audit, urmrirea acestora i raportarea celor neimplementate.
40

3.4 Verificarea auditului public intern din nvmnt


Auditul public intern este o activitate complex i totodat o component de
baz a sistemului de management al entitii, care asigur evaluarea sistemelor de
management i de control intern, printr-o abordare planificat i permanent (Legea
672 / 2002). Pornind de la planificare, iniierea, derularea i raportarea misiunii,
auditul public intern asigur performana entitii publice prin recomandrile
formulate de ctre auditori, pe baza respectrii obiectivitii, independenei,
integritii i competenei auditorilor.
n sectorul privat auditul este evaluat de ctre autoritatea de reglementare
prin Camera Auditorilor Financiari din Romnia (OU 75 / 1999). Scopul evalurii
este de a asigura calitatea serviciilor de audit financiar i consultan, prin pregtirea
profesional permanent i mbuntirea cadrului de normalizare.
n sectorul public auditul intern este evaluat prin aciunea cadrului de
reglementare (Legea 672 / 2002; OMFP 38 / 2003; OMECTS 5281 / 2003 i a HG
1086 / 2012), att de ctre structura ierarhic superioar / UCAAPI, ct i de ctre
Camerele de Conturi locale. Cadrul de normalizare al auditului public intern din aria
de cercetare stabilete dou modaliti de verificare: Verificarea intern,
Verificarea extern.
Verificarea intern a auditului se realizeaz de ctre ful entitii publice
(acolo unde structura de audit este ncadrat cu un auditor), sau de ctre eful
structurii de audit (acolo unde structura de audit este ncadrat cu cel puin 2 auditori)
i are caracte de permanen (la fiecare procedur a misiunii de audit). Privete
respectarea independenei, obiectivitii, competenei i a cadrului de reglementare i
normalizare care guverneaz auditul publicintern dar i cel al obiectivelor misiunii de
audit. Evaluarea extern se realizeaz o dat la 5 ani de ctre structura de audit cu
stribuii de normalizare privind auditul public din nvmnt. Aceas evaluare
privete respectarea cadrului de normalizare privind drularea auditului. Evaluarea
extern mai este efectuat de ctre Camerele locale ale Curii de Conturi, n cadrul
fiecrei misiuni de audit financiar al execuiei bugetarei privete respectarea codului
etic i a controlului intern al entitii publice auditate.

41

3.5. Opinii i sugestii privind metodele, procedurile i tehnicile utilizate


n auditul public intern
Comparativ cu Standardele IIA, (MPA 2330 A1 1 Controlul dosarelor de
audit), care definesc condiiile de difuzare a unor informaii sau documente din
dosarul de audit, cadrul de reglementare i normalizare al auditului public intern nu
definete regimul documentelor din dosarul misiunii de audit care fac obiectul unor
solicitri ale unor persoane din exteriorul entitii sau instituii abilitate precum
Camerele de Conturi, instituiile de cercetare judiciar etc. i care stau la baza unor
concluzii sau recomandri.
Performana auditului public intern este asigurat prin aciunea indicatorilor
eficienei, eficacitii i economicitii i respectarea codului de etic profesional i a
cadrului reglementare i normalizare. Auditul intern contribuie la asigurarea
performanei entitii, prin evaluarea sistemului de management i a controlului
intern.

Cap. IV.

PERSPECTIVE PRIVIND PERFORMANA

AUDITULUI PUBLIC INTERN DIN NVMNTUL DE STAT


DIN ROMNIA
4.1. Elemente de convergen ntre auditul public intern i auditul
financiar
Performana auditului intern al entitilor publice, analizat pe baza
Standardele de performan ale auditului entitilor publice INTOSAI21 este dat de
eficiena i eficacitatea auditului public i reprezint obiective ale evalurii ale
auditului public extern.
Auditul financiar poate fi efectuat i n cadrul sectorului public. Standardele
de Audit emise de IIA s-au preluat i n sectorul public i a avut la baz i auditul
finaciar. Dei cele dou activiti sunt total diferite, exist situaii n care auditorii
publici interni i auditorii financiari sunt pui s efectueze mpreun misiuni de audit
la entitile publice, ca urmare a unor situaii date, pentru evaluarea obiectiv i

21

Curtea de Conturi a Romniei Manualul auditului performanei, Bucureti 2005

42

independent a controlului intern. Standardele internaionale de audit intern elaborate


de IIA, respectiv Standardele Internaionale de Audit pe baza crora auditori
financiari i exercit profesia, permit efectuarea unor astfel de misiuni la entitile
publice pentru obiectivele enumerate.
Aceast colaborare este permis de Standardele internaionale de audit 22, prin
care se reglementeaz activitile fiecrui auditor, s fie coordonate i organizate
reuniuni periodice, pentru discutarea subiectelor de interes reciproc,

astfel nct

obiectivele misiunii s nu se suprapun. Performanele auditorilor trebuie s acopere


urmtoarele puncte eseniale cu privire la experien, cunotine profesionale,
cunoaterea sectorului de activitate, independen, prestarea de servicii specializate,
anticiparea necesitilor entitii i a modului de rspuns la acestea, continuitatea
personalului, meninerea calitii n relaiile de lucru, respectarea angajamentelor
contractuale de ctre auditorul financiar i plusul de valoare adus de serviciile prestate
entitii. eful compartimentului de audit public intern trebuie s consulte auditorii
financiari cu privire la aspectele privind factorii care influieneaz independena
auditorilor, punctele vulnerabile ale controlului intern, erorile i iregularitile, acte de
fraud, raionamente ale managementului i estimrile contabile, ajustrile importante
privind auditul, posibilitatea existenei unui dezacord cu conducerea i dificultile
ntlnite pe parcursul desfurrii misiunii de audit.
Un alt aspect al coordonrii l presupune acoperirea domeniilor de audit
pe baza planului de audit, deciziile luate n urma reuniunilor periodice cu privire la
programul de lucru, accesul reciproc la dosarele de lucru cu respectarea
confidenialitii informaiilor, nelegerea reciproc a tehnicilor, metodelor i a
termenilor.
n cadrul activitii de audit din sectorul public, conductorul structurii de
audit intern al entitii publice trebuie s ncurajeze contactul cu auditorii financiari n
baza unei colaborri pentru schimbul de experien, gestionarea mai eficient a
riscurilor i abordarea unor tehnici mai eficiente cu privire la evaluarea controlului
intern al entitii. Aceast cooperare trebuie s se bazeze pe respectul reciproc i

22

Standardul 2050 / MPA 2050 1 Coordonarea i n Standardul Internaional de audit 610 Luarea
n considerare a activitii de audit intern;

43

ncredere i este preluat i de Curtea de Conturi a Romniei23, care stabilete


colaborarea mai strns ntre Camera de Conturi local n calitate de auditor suprem
cu rol n evaluarea auditului public intern i compartimentul de audit public intern al
entitilor publice.
n cadrul misiunilor de audit, procedurile de fond includ testele asupra
detaliilor operaiunilor, procedurile analitice de fond i testele asupra detaliilor
soldurilor conturilor, cu ajutorul testelor asupra detaliilor operaiunilor, asupra
procedurilor analitice, testele asupra detaliilor soldurilor conturilor i
eantionarea n audit24.
Formularea opiniei i Raportul de audit. Opinia auditorului rezult din
definiia auditului financiar, ca finalitate a misiunii de audit efectuate privind
examinarea situaiilor financiare ale entitii i poate fi opinia fr rezerve, opinia
cu rezerve, opinia contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii, dup caz.
Raportul de audit, este partea de ncheiere a angajamentului de audit, se
ntocmete i pentru acionari, Consiliului de Administraie, sau oricare alt persoan
solicit aceasta, n baza unui angajament ncheiat cu un client care este organizat n
acest mod.

4.2. Perspective i tendine ale performanei auditului public intern din


nvmnt
Perspectivele eficacitii i eficienei auditului intern sunt orientate ctre
activitatea de planificare, evaluarea i asigurarea calitii, abordarea relaiei dintre
structura de audit intern management comitet de audit i mbuntirea evalurii
sistemelor de management al riscurilor.
mbuntirea relaiei entitate utilizatorii rapoartelor de audit se va
asigura i se va consolida de ctre structura de audit intern i const n
gestionarea obiectiv a riscurilor ntr-un mod eficace, prin fundamentarea
planurilor de audit pe baza analizei riscurilor i realitile sistemului structur

23

Legea nr. 94 / 1992 modificat i actualizat n anul 2008 privind organizarea i funcionarea Curii
de Conturi a Romniei;
24
M. Boulescu, Brnea C., 2006 Audit financiar, Ed. Romnia de Mine, Bucureti, p. 182, 189;

44

de audit management comitet de audit, prin asigurarea unui climat puternic


normalizat de proceduri, reglementri, standarde, respectiv identificarea n
permanen a riscurilor i consolidarea rolui de consultant pe care l ofer
structura de audit.
Contientizarea importanei auditului de ctre management, monitorizarea
permanent a acestuia, eficientizarea timpului aferent derulrii planului de audit,
analiza riscurilor pe baza metodelor de anaiz matematic cu ajutorul software-lor
specialzate, reprezint tendine actuale ale auditului public intern
Tendine performanei auditului intern al entitilor publice. Performana
auditului intern al entitilor publice este sinonim cu crearea de plusvaoare adus
entitilor publice, atunci cnd rezultatele auditului sunt utilizate i asigur feedbackul acestora.
Externalizarea auditul intern este o tendin actual a auditului intern, att
pe plan intern ct i pe plan extern, prin care entitile renun la structurile de audit
intern i apeleaz la auditul extern, pe baz de contracte de prestri de servicii.
Cauzele sunt date de contraciile economice de reducerea unor posturi din sectorul
public i asigurarea fuciei de audit prin contracte de prestri servicii de audit, sau de
nevoia de asigurare profesionist i independent a managementului. Un aspect
negativ al externalizrii auditului l reprezint calitatea rapoartelor, n care, practica a
deonstrat c auditorii interni nu reflect fidel n rapoartele ncheiate situaia
patrimoniului prezentat n situaiile financiare, pentru a u pierde aceste contracte.
Cultura organizaional este o latur a sistemului de management ca fiind
ansamblul valorilor, credinelor, aspiraiilor, comportamentelor, din fiecare entitate i
care i influieneaz funcionalitatea i performanele25. Este nevoie de separarea
activitilor de conducere, de activitile de execuie, de control i de evaluare.
Dezvoltarea gestionrii riscurilor asigur performana auditului intern pe
baza aplicrii tehnicilor de evaluare a riscurilor prin intermediul programelor
informatice, ca efect al volumului foarte mare de informaii care privete activitatea
entitilor publice din aria de cercetare.

25

O. Nicolescu, I. Verboncu Management, Ed. Economic, ediia a III- a, Bucureti 1999, p. 402;

45

Guvernana corporativ este definit n funcie de specificul entitii i se


adapteaz obiectivelor ei. Aceast idee este preluat de la ali autori26. Guvernana
urmrete

dezvoltarea

performanei

entitii

publice

prin

responsabilizarea

managementului, a auditului intern i a celor interesai.


Constituirea comitetelor de audit i certificarea auditorilor interni ai
entitilor publice, este o tendin a auditului intern din Romnia materializat n
Legea 672 / 2002 privind auditul intern al entitilor publice, privind constituirea
comitetelor de audit, dar umai pentru entitile publice care deruleaz un buget anual
de 2 mlrd. lei. Aceast limit impus de cadrul de reglementare, nu conduce la
ameliorarea auditului n sensul artat, aceasta fiind posibil numai la structurile de
audit organizate la nivelul instituiilor publice centrale, la nivelul entitilor publice
subordonate, bugetul derulat de aceste sub aceast limit.
Cooperarea entitilor publice n asigurarea funciei de audit intern se
efectueaz n baza unui acord de cooperare. n acest sens entitatea organizatoare va
dimensiona structura de audit intern cu resurse umane calificate n funcie de volumul
de activitate i mrimea riscurilor asociate. Se previzioneaz ncadrarea structurii de
audit cu 6 persoane i 10 entiti publice locale asociate i respectiv 2 3 misiuni de
audit / structur asociat.
nfiinarea Comitetelor de audit este obligatorie la entitile care deruleaz
un buget anual de 2 mlrd. lei, aa cu am artat mai sus i este format din 5 9
persoane, condus de un preedinte pentru un mandat de 3 ani i un secretar.
Certificarea auditorilor interni se efectueaz de ctre autoritatea de
reglementare a auditului intern al entitilor publice27 (UCAAPI), pentru auditorii
care ndeplinesc condiia de pregtire profesional, demonstrat pe baza actelor de
studii

recunoscute,

domeniul

auditului

intern,

guvernan

corporativ,

management, contabilitate, drept, finae publice, IT i condiia de experien de peste


5 ani n activitatea de audit.

26

Laureniu Dobroeanu, 2011 Probleme de actualitate cu privire la msurarea nivelului de


guvernan corporativ n Romnia, Audit financiar, nr. 1 / 2011, Bucureti;
27
***HG 1259 / 2012 pentru arobarea Normelor privind coordonarea i desfurarea proceselor de
atestare naional a auditorilor publici interni;

46

Att nfiinarea comitetelor de audit, ct i certificarea auditorilor, sunt


elemente reglementate i normalizate, dar autoritatea n auditul public intern
(UCAAPI), nu a dispus implementarea acestui aspect.

4.3. Modaliti de cuantificare a performanei auditului public intern


Cuantificarea performanei auditului intern al entitilor publice se bazeaz, n
cele mai multe cazuri, pe analiza cantitativ a indicatorilor, care asigur crearea de
plusvaloare n cadrul entitii publice i ntregete definirea performanei auditului
public intern. Evaluarea auditului i respectarea cadrului de ormalizare i
reglementare, pregtirea profesional i gradul de ncrcare al auditorilor cu alte
sarcini, influeneaz performana auditului, prin diminuarea timpului atribuit
desfurrii miniunilor, prin creterea riscului de nedetectare al riscurilor, fraudelor,
neasigurarea planului anual de audit. Din analiza efectuat asupra indicatorilor de
performan ai auditului public intern, rezult existena unei strnse legturi, iar un
dezechilibru intervenit (reducerea resurselor financiare, influeneaz dotarea cu
resurse materiale, alterarea competenei prin diminuarea finanrilor pentru pregtirea
profesional etc.).
Activitatea financiar contabil i controlul intern al entitilor publice din
aria de cercetare, reprezint cele mai importante obiective ale auditului, fiind
considerate i cele mai importante surse de informaii din care auditul poate s
stabileasc mrimea indicatorilor cantitativi. n sensul asigurrii performanei
entitilor publice prin intermediul auditului intern, prejudiciile pot fi grupate prin
intermediul indicatorilor cantitativi dup proveniena disfunciilor i stadiul lor
(prejudicii depistate prin documente de constatare, prejudicii recuperate, n curs de
recuperare sau nerecuperate), dup indicatori privind proveniena finanrii (prejudici
aduse bugetului local, de stat, al programelor cu finanare extern, asigurrilor
sociale, sau prejudicii aduse bugetului propriu entitii publice-autofinanare), dup
modul de recuperare (preudicii recuperate pe baza recomandrilor, prejudicii
recuperate de ctre Serviciul de Investigare Fraude pe baza FCRI, prejudicii
recuperate prin hotrri judectoreti, sau prejudicii nerecuperate).
O alt modalitate de msurare a performanei auditului public intern o
reprezint analiza calitativ a indicatorilor care definesc performana auditului public
47

intern (eficiena, eficacitatea, economicitatea i calitatea auditului), cu ajutorul


metodelor mataematice prezentate explicit n cadrul capitolului 5 din acast tez de
doctorat.

4.4. Opinii i sugestii privind perspectivele performanei auditului public


intern din nvmntul de stat din Romnia
Definirea conceptelor privind auditul, controlul intern i guvernana
cororativ, sunt necesare pentru nelegerea corect a funciei i rolului auditului
intern, a utilizrii eficiente a instrumentelelor i tehnicilor adecvate pentru evaluarea
controlui, utilizate de ctre managementul entitilor publice din aria de cercetare i
stabilirea responsabilitilor privind gestionarea riscurilor, dar i a legturilor care se
stabilesc ntre indicatorii care definesc performana auditului public intern.
Performana auditului intern din sectorul privat are la baz nu numai
indicatorii de eficien i eficacitate, ci i colaborarea cu auditul financiar (audit
extern), reglementat de ctre CAFR. Cadrul normativ privind auditul n sectorul
privat permite aceast colaborare, prin intermediul Standardelor Internaionale de
Audit28. . Auditul financiar se desfoar n cadrul sectorului public n situaia n care
acesta este dispus de ctre instanele de judecat sau de ctre Camerele de Conturi
pentru recomandrile nensuite de ctre management, externalizarea auditului intern
sau auditul finanrilor programelor externe stabilite n mod expres prin Ghidul
programului derulat de ctre entitatea public. Obiectivele auditului financiar sunt
cele stabilite prin contractul ncheiat n acest sens, fa de obiectivele auditului public
intern, care cuprinde toate activitile entitii publice.
Legtura dintre auditul intern al entitilor publice i auditul financiar este
asigurat prin definirea n cadrul Standardelor de audit29. Pe baza Standardelor,
auditorul financiar se asigur de evaluarea controlului intern al entitii publice
auditate, dac testele aplicate de auditul intern asigur o gestionare a riscurilor n
limite acceptabile, astfel nct s corespund cu o opinie fr rezerve din partea
auditului financiar. Sub acest aspect structura de audit intern este este obligat prin

28

MPA 2050 1 Coordonarea i IAS 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern

29

SAI 610 Luarea n considerare a activitii auditului intern;

48

efectul juridic al asigurrii managementului de buna gestionare a fondurilor publice,


gestionarea eficient a riscurilor i ndeplinirea obiectivelor entitii30, s coopereze
cu auditul financiar n calitate de evaluator al controlului intern.
Tendinele auditului public intern din aria de cercetare sunt orientate ctre
implementarea Balanced Scorecard, ameliorarea relaiei structura de auditmanagement-comitet de audit (funcional numai n cadrul entitilor din sectorul
privat), extinderea aplicabilitii modelelor de control CoCo i COS i utilizarea tot
mai larg a software-lor specializate pentru calculul riscurilor, pe baza aplicaiilor
statistice i matematice.

Cap. V. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND LEGTURA DINTRE


INDIDCATORII DE PERFORMAN AI AUDITULUI INTERN DIN
NVMNT
5.1. Organizarea cercetrii tiinifice empirice
5.1.1. Noiuni, concepte i justificarea cercetrii tiinifice empirice
Pentru surprinderea performanei auditului public intern, am efectuat aceast
cercetare empiric, pornind de la indicatorii calitativi, n raport cu delimitrile
conceptuale privind eficiena, eficacitatea, economicitatea i calitatea auditului public
intern, repectiv locul i rolul auditului public intern din cadrul entitilor publice din
aria de cercetare, dar i n cadrul sistemului de management al acestora, prezentate n
capitolele anterioare. De asemenea, am analizat posibilitatea utilizrii Balenced
scorecard ca metod de analiz managerial actual, Dashboard-ul, indicatorii de
performan financiari i nefinanciari utilizai n nvmnt, de unde am considerat
c indicatorii de eficien, eficacitate, economicitate i de calitate, pot fi analizai
i prin utilizarea modelrilor matematice de analiz calitativ. Abordarea
cantitativ este previzibil (numr de misiuni efectuate, buget derulat, disfuncii
constatate, recomandri formulate i implementate etc.), dar i cercetat n alte
lucrri, fa de performana auditului abordat prin prisma aspectului calitativ,
capabil s surprind comportamentul personal al auditorilor, inteniile acestora,
considerate de noi, definitorii pentru asigurarea performanei auditului pe baza
30

Legea 672 / 2002 republicat privind auditul intern al entitilor publice;

49

reespectrii independenei, competenei auditorilor n raport cu diminurile bugetare


existente.
Metoda de cercetare utilizat a fost Modelului Logit Ordonat31 i a avut la
baz analiza variabilelor calitative ale cror variante de rspuns au fost exprimate
prin coduri32.
Avantajul major al modelului logit ordonat utilizat, l reprezint
posibilitatea acestuia de adaptare la cerinele impuse de cercetarea variabilelor
calitative i acurateea rezultatelor obinute.
Pentru analiza performanei auditului public intern, pe baza resurselor
materiale, financiare i umane au fost utilizate chestionare elaborate pe baza unor
itemi adunai n scale care vizau: pregtirea profesional, obiectivitatea i
independena, motivarea auditorilor, dimensiunea ariei auditului, gesiunea
riscurilor, gradul de ncrcare cu alte sarcini al auditorilor, urmrirea
recomandrilor i rezultatele obinute. Indicatorii analizai, definesc eficiena
auditului, aa cum a fost analizat n capitolele anterioare, eficacitatea
(obiectivele auditului, planificarea auditului, comunicarea i aprobarea,
procedurile, tehnicile i instrumentele de audit), consilierea i economicitatea, a
fost analizat pe baza indicatorilor specifici, pe baza obiectivelor, i resursele
utilizate (umane, financiare i materiale), prin rspunsul la itemii analizat la
indicatorul eficiena. Calitatea auditului a fost analizat pe baza independenei,
competenei i pregtirea profesional a auditorilor i a rezultatelor obinute la
acest indicator analizat la indicatorul eficiena, dar i evaluarea auditului. Analiza
performanei auditului public intern, s-a msurat pe baza itemilor destiai
ameliorrii performanei structurilor i a recunoaterii activitii de audit intern
Justificarea cercetrii i modul de efectuare, se realizeaz prin definirea
obiectivului acestei teze de doctorat i l reprezint analiza relaiilor existente ntre
indicatorii care definesc performana auditului public intern, aa cum rezult i
din titlul lucrrii, din care se desprind urmtoarele obiective derivate:

31

Hosmer D.W., Lemeshow S., Sturdivant R.X., 2013 - Applied Logistic Regression, Ed. WileyBlackwell, p.528.
32
Drago C., 2006 - Elemente de econometria variabilelor calitative cu aplicaii n finane, editura
Presa universitar clujean, p. 63.

50

- stabilirea locului i rolului structurii de audit n cadrul sistemului de


management al entitii publice din aria de cercetare, pentru ameliorarea analizei
riscurilor i ndeplinirea obiectivelor entitii publice, pe baza cercetrii empirice,
efectuat prin analiz statistic descriptiv33 (Buiga A. et all, 2010, p. 13)

rezultatelor obinute;
- de a demonstra existena relaiilor (Buiga A. et all, 2010, p. 182), dintre
indicatorii de performan ai auditului public intern din aria de cercetare, pe baza
cercetrii empirice prin analiz staistic regresional34 Drago C., 2006, pp: 78 80);
- de a evidenia importana utilizrii metodelor (Kaplan R. S. i Norton D. P.,
1996) i tehnicilor de management (Nicolescu O., Verboncu I, 1999, 378), n
activitatea curent de audit public intern, n asigurarea performanei entitii publice;
Scopul acestui demers este de a aduce un plus de cunoatere n cadrul
auditului public intern din aria de cercetare i de dezvoltare a acestuia, pe baza
concluziilor desprinse din aceast cercetare, prin determinarea vulnerabilitilor
existente la nivelul auditului public intern din aria de cercetare i asigurarea direciei
de dezvoltare; armonizarea metodelor, tehnicilor i instrumentelor de management
moderne cu activtatea de audit public intern, pentru asigurarea performanei entitii
publice, respectiv armonizarea politicilor de dezvoltare a auditului public intern din
aria de cercetare, pe baza rezultatelor cercetrii empirice.
Pentru analiza obiectivelor propuse, a fost constituit un eantion format din
91 de entiti publice care au organizat structuri de audit public intern, din
nvmntul din Romnia, reprezentnd 100 %.
n cadrul nvmntului preuniversitar de stat, auditul este organizat n
structuri de audit public intern la nivelul inspectoratelor colare judeene (42 de
entiti publice organizatoare de structuri de audit), iar la nivelul
nvmntului universitar, auditul public intern este organizat la nivelul
universitilor (49 de entiti publice organizatoare de audit public intern). La
acest demers au participat auditorii publici interni i utilizatorii rapoartelor de
audit, aa cum au fost definii mai sus.

33

Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C.,Parpucea I., 2010, Statistic descriptiv, Editura Mediamira,
Cluj Napoca;
34
Drago C., 2006 Elemente de econometria variabilelor calitative cu aplicaii n finane, Editura
Presa Universitar Clujean, Cluj Napoca, 2006;

51

Au fost primite chestionarele adresate auditorilor publici interni din cadrul a


31 de structuri de audit din cadrul inspectoratelor colare judeene i din cadrul a 37
de structuri de audit public intern din nvmntul unversitar, respectiv din cadrul a 4
structuri de audit din cadrul administraiei publice locale cu atribuii n nvmnt,
reprezentnd 72 de entiti publice, respectiv 79,12 %.
Au fost primite chestionarele adresate managerilor (rector, prorector, decan,
prodeca, ef de departament, director general, inspector colar general, inspector
colar general adjunct, contabil ef / ef de birou, inspectori colari resurse umane)
din cadrul a 39 de inspectorate colare judeene i din cadrul a 36 de universiti,
reprezentnd 75 de entiti publice, respectiv 82,42%.
Au

fost

primite

chestionarele

adresate

administratorilor

financiari

(administratori financiari i administratori de patrimoniu, consilieri IT, resurse


umane, refereni-contabilitate) din cadrul a 40 de inspectorate colare judeene i din
cadrul a 35 de universiti, reprezentnd 75 de entiti publice, respectiv 82,42%.
Rspunsurile primite din aria de cercetare, de 79,12% pentru auditorii publici
interni, i 82,42 % pentru managerii i administratorii financiari, din totalul de 91 de
entiti publice, reprezint peste 50% din pragul de reprezentativitate, ne ndreptete
s formulm o concluzie general privind performana auditului public intern i
tendina indicatorilor analizai ntr-o perioad viitoare.

5.1.2. Fundamentarea obiectivelor i stabilirea ipotezelor de lucru


Obiectivul principal al acestui demers l constituie demonstrarea existenei
relaiei dintre indicatorii cere definesc performana auditului public intern din
nvmnt i posibilitatea asigurrii performanei acestuia.
Abordarea pe baza factorului metodologic a avut n vadere surprinderea
nfluenei activitii de audit din structurile organizatoare de audit public intern, de
ctre cadrul de reglementare i normalizare.
Abordarea pe baza factorului management i guvernan, a avut n vedere
surprinderea nfluenei activitii de audit, de ctre managementul acestora i al celor
nscinai cu guvernana;

52

Abordarea prin prisma factorului socio-comportamental35 al auditorilor, a


avut n vedere surprinderea nfluenei activitii de audit din entitile publice
organizatoare de audit public intern, de ctre personalitatea individual a auditorilor,
pentru a surprinde gradul de respectare a independenei, competenei i integritii
auditorilor. Abordarea cercetrii prin prisma factorului socio-comportamental, sa efectuat numai supra variabilelor endogene (rezultat) pentru care variabilele
factoriale au obinut valori semnificative din punct de vedere statistic.
Abordarea prin prisma utilizatorilor rapaortelor de audit, suprinde
disponibilitatea managerilor i a administratorilor financiari, de a asigura performana
auditului public intern prin ameliorarea performanei entitilor publice din aria de
cercetare prin intermediul activitii de audit i justificarea activitii de audit n
cadrul entitii publice din punct de vedere al decidenilor i al executanilor.
Obiectivul nr. 1. Locul i rolului structurii de audit n cadrul sistemului
de management al entitii, pentru ameliorarea performanei entitii publice i
a structurilor auditate, pe baza analizei descriptive;
Obiectivul nr. 2. Relaiile stabilite ntre indicatorii de performan ai
auiditului public intern pe baza modelrii regresionale a relailor dintre itemii
endogeni i factorii de influen.
Obiectivul nr. 3. Analiza corelailor dintre caracteristicile personale ale
auditorilor i variabilele comportamentale
Obiectivul nr. 4. Ameliorarea performanei entitii publice prin prisma
activitii de audit intern i justificarea activitii de audit intern, din puctul de
vedere al utilizatorilor rapoartelor de audit intern.
Pentru fiecare obiectiv au fost formulate ipoteze prin abordarea
factorilor de mai sus, analizat din punct de vedere descriptiv i regresional.

35

Rohrmann B., 2005, Risck Attitude Scales: Concepts, Questionnaires, Utilizations. Project Report
University Melbourne, Australia, Jannuary;

53

5.2. Analiza descriptiv a itemilor care au stat la baza cercetrii


Potrivit autorilor36, analiza statistic descriptiv are ca scop culegerea,
organizarea i prelucrarea datelor rezultate n urma chestionrii auditorilor
respondenilor din aria de cercetare pe baza mediei i a abaterii standard. Analiza
rezultatelor primite n urma cestionarelor transmise ctre utilizatorii
rapoartelor de audit, a fost efectuat identic ca cele adresate auditorilor, cu excepia
calculului mediei aritmetice i abaterii standard. Am considerat c din analiza
regresional, abordat prin calcularea valorilor erorii standard, coeficientului de
regresie, ale valorilor lui z i p-value, rspund cerinelor noastre de analiz.
Analiza descriptiv a variabilelor endogene pe baza variabilelor factoriale care
definesc factorul metodologic, factorul manegemant i guvernan i factorul sociocomportamental, au aceleai valori i sunt identice, pentru toate variabilele rezultat.
De asemenea, n acest studiu, factorul socio-comportamental a fost analizat numai
pentru 3 variabile endogene, cele mai reprezentative, el fiind aplicabil la toate
variabilele analizate din punct de vedere descriptiv.
Din rspunsurile analizate prin metoda analizei staistice descriptive, se
desprinde concluzia c, structurile de audit din aria de cercetare sunt
subordonate la cel mai nalt nivel orgaizatoric, rectorului sau inspectorului
colar general, ceea ce contribuie la asigurarea independenei auditului. Exist
un cadru de normalizare i reglementare, care se aplic n toate structurile de
audit analizate din aria de cercetare i exist preocuparea managementului
pentru asigurarea performanei n cadrul acestor structuri de audit.
De asemenea, mediul economic actual n care i desfoar activitatea
structurile de audit, din cadrul entitilor publice organizatoare de structuri de
audit din nvmnt, care s-a manifestat prin reducerea bugetar, restructurri
de posturi, prin acte normative (Legea 329 / 2009, Ordonana de urgen nr. 77 /
2013 constatat neconstituional ulterior, dar care a produs efecte), au contribuit
direct la frnarea activitii de audit, cu efecte directe n asigurarea
performanei. O alt cauz care contribuie la distorsionarea activitii de audit o
reprezint politicile de management ale Ministerului Educaiei Naionale care a

36

Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C. Parpucea I., 2010, Statistic descriptiv, Editura Mediamira,
Cluj Napoca, p. 6;

54

promovat pn n anul 2015, personal n funciile de conducere din


nvmntul preuniversitar, fr pregtire managerial (inspectori colari
generali i inspectori colari generali adjunci, directorii caselor corpului didacticnumii de ctre Ministerul Educaiei Naionale i Cercetrii tiinifice i directorii
unitilor colare - numii de ctre inspectoratele colare prin inspectorul colar
general i consiliile de administraie), prin instituia detarii n interesul
nvmntului i nu prin evaluarea competenelor i aptitudinilor pe baz de
examen. Aceast practic, devenit cutum n nvmntul preuniversitar n
perioada 2009 - 2015, are un efect nociv pentru performana entitilor publice
aflate n aceste situaii. n sensul artat, n situaia detarii nu sunt ncheiate
contracte de management, din care s rezulte acte juridice privind drepturile i
obligaiile rezultate din aceste contracte, ceea ce personalul n cauz nu rspunde
direct de disfunciile / prejudiciile create.
O alt cauz care contribuie la diminuarea performanei auditului, o
reprezint poziia de pasivitate a structurii de audit din cadrul Ministerului
Educaiei Naionale i Cercetrii tiinifice, care are atribuii de normalizare n
auditul din nvmnt. Acest aspect rezult din dou situaii: Ordinul comun al
ministrului educaiei, ministrului adminstraiei i internelor i ministrul finanelor
publice nr. 4576 / 2011 privind validarea fluxurilor financiare pentru plata
cheltuielilor cu personalul din nvmnt, prin care implic auditorii interni din aria
de cercetare s avizeze aceste fluxuri37, ceea ce reprezint o nclcare a
independenei auditului, deoarece aceste operaiuni fac obiectul auditului. A
doua situaia, la nivelul Serviciului de Audit Public Intern din cadrul
Ministerului Educaiei Naionale i Cercetrii tiinifice nu a elaborat o strategie
de dezvoltare a auditului din aria de competn a acestuia, care s cuprind
elemente de pregtire profesional prin programe adecvate, asigurarea
independenei, dezvoltarea unui sistem de motivare complex i a culturii
organizaionale etc., prin accesri de fonduri nerambursabile externe.

37

OMECTS 4576 / 2011 privind validarea fluxurilor financiare pentru plata cheltuielilor cu personalul
din nvmnt, art. 4 al. (3), care stipuleaz c verificarea i validarea statelor de personal i a
statelor de plat, se fac de ctre compartimentul salarizare sau audit din cadrul inspectoratului colar
judeean/Inspectoratului colar al Municipiului Bucureti.

55

5.3. Modelarea regresional logistic i raionamentul relaiilor de


cauzalitate dintre itemii endogeni i factorii de influen
Realizarea analizei regresionale privind relaiile de cauzalitate dintre
variabilele rezultat (endogene) i variabilele factoriale (de influen), a avut la baz
rspunsurile date de respondenii din aria de cercetare, la ntrebrile formulate n
chestionarul

aplicat.

Prin

ntrebrile

formulate

adresate

auditorilor

utilizatorilor rapoartelor de audit, am ncercat s surprindem performana


obinut de ctre auditorii publici interni, prin urmrirea competenei
(pregtirea profesional, analiza riscurilor, utilizarea metodelor i tehnicilor noi,
formularea recomandrilor i urmrirea acestora, calitatea rapoartelor de audit
ntocmite i asigurarea feedbak-ului, reguli de bun practic), a independenei i
comportamentul socio-profesional (respectarea Codului de etic rofesional i
asigurarea independenei i integritii), dar i a structurii de audit prin
finanarea i dotarea cu resurse materiale a acesteia, a pregtirii profesionale a
auditorilor.
Aa cum am artat, analiza rezultatelor primite de la respondenii din aria de
cercetare, n urma chestionrii pe baza ntrebrilor formulate i pentru evitarea
erorilor, am utilizat programul informatic de analiz statisitic STATA, prin
aplicarea metodei de analiz matematic privind Modelul Logit Ordonat, definit prin
expresiile de mai jos:
Prob( yi j | x, b, c) F (c j 1 xib) F (c j xib)

Prob( yi j | x, b, c)

exp(c j 1 xib)

(1);

exp(c j xib)

1 exp(c j 1 xib) 1 exp(c j xib)

(2);

unde,
i 1, N

indexeaza respondentii la chestionar;

yi = valoarea variabilei endogene (itemul pe care il consideram ca rezultat);

yi 1

daca respondentul a raspuns niciodata;

yi 2

daca respondentul a raspuns uneori;

yi 3

daca respondentul a raspuns deseori;


56

yi 4 daca respondentul a raspuns intotdeauna;

xi = vectorul variabilelor explicative (itemii pe care ii consideram ca factori);

b = vectorul coeficientilor;
c j j 1,5
,
valori-prag estimate prin model;

c1 , c j c j 1 , c5 , condiii care asigur c suma probabilitilor pentru

fiecare respondent este egala cu 1;


Prob = probabilitatea;
exp = funcia exponenial ex;
Aceste elemente arat influena variabilelor factoriale asupra variabilelor
endogene, pe baza condiiilor modelrii regresionale, astfel nct, p-value arat
existena legturilor semnificative din punct de vedere statistic, stabilite ntre
variabilele analizate n intervalul (0 i 0,1] i valorile lui z care arat gradul de
influen al variabilelor factoriale asupra variabilei endogene, care poate lua
vaori positive sau negative. Cu ct valorile lui z sunt > 0, cu att influena este
mai mare, iar valorile pozitive sau negative obinute, arat influena negativ
sau pozitiv, dup caz.
Din rezultatele analizei regresionale logistice, se desprinde concluzia c
exist legtur ntre variabilele rezultat i variabilele factoriale, analizate n
tabelele de analiz regresional, demonstrat de valoarile lui p-value obinute, p-value
< 0,1 i valorile lui z > 0 i z < 0, condiii stabilite prin modelul regresional logistic.
Analiza a fost efectuat prin prelucrarea variabilelor factoriale dup criteriul
stabilit de factorul metodologic, management i guvernan i factorul sociocomportamental. Din analiza rezultatelor variabilelor factoriale, se observ c
acestea influeneaz variabilele rezultat, dar cu valori diferite, dar semnificative
din punct de vedere statistic la un prag de semnificaie de 1 %, 5 % i 10 %, care
difer de la variabila rezultat la variabila rezultat analizat.
Din analiza regresional logistic, aa cum am artat mai sus, au fost obinute
valori pentru p-value < 0,1, i valorile lui z > 0 i z < 0, din care desprindem
concluzia c variabilele factoriale analizate conform tabelelelor de analiz
regresional, c performana auditului i a entitilor publice din aria de
cercetare poate fi asigurat prin intermediul variabilelor factoriale analizate,
57

pentru valorile lui z

> 0, sau poate s diminueze asigurarea performanei

strcturii auditate, a auditului i a entitii publice, pentru valorile lui z < 0. Din
aceast concluzie deducem c exist premizele asigurrii performanei prin
intermediul variabilelor rezultat sub aciunea variabilelor factoriale.

5.4. Analiza corelaiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor


i variabilele comportamentale
n analiza corelaiilor rezultatelor cercetrii empirice am introdus coeficientul
de corelaie al lui Spearman pentru a urmri existena legturilor dintre variabilele
analizate. Deoarece n toate corelatiile studiate, cel puin o variabil este ordinal. Ca
urmare, utilizarea coeficientului de corelaie poate fi inadecvat, aa cum am artat
mai sus, n special pentru estimarea probabilitatii de respingere a ipotezei nule (pvalue). Condiiile de stabilite de metoda utilizat (coeficientul lui Spearman), avem:
-

z < 0,3 = legtur slab;

0,3 < z < 0,7 = legtur medie;

z > 0,7 = legtur puternic.

De asemenea, putem considera c exist legatur ntre variabile, dac p-value


< 0,01 sau 0,00. Din analiz se desprinde situaia c exist relaiii ntre variabile, dar
nu sunt puternice, din cauza numrului mare de factori care influeneaz variabila
endogen, iar influena acestora se diminueaz n raport cu numrul lor. Considerm
c, exist legatur dac p-value < 0.01 sau 0.05, iar tabelele conin numai corelaiile
care au putut fi demonstrate.
Potrivit analizei, managerii consider c reducerea resurselor structurii de
audit, reprezint o frn n asigurarea performanei entitii publice. Ameliorarea
performanei entitii publice se poate realiza prin corelarea obiectivelor sale cu
obiectivele auditului, comunicarea, urmrirea implementrii recomandrilor i
raportarea recomandrilor neimplementate, utilizarea metodelor, tehnicilor i
instrumentelor de audit adecvate i respectarea independenei, integritii i
competenei auditorilor i a cadrului de reglementare i normalizare.

58

5.5. Ameliorarea performanei auditului public intern i justificarea


activitii de audit
Din analiza rspunsurilor date de ctre manageri i administratorii financiari,
pe baza chestionarelor primite, din punct de vedere descriptiv, rezult c att
personalul cu atribuii de conducere i competene decizionale, ct i personalul de
conducere, performana auditului public intern este susinut prin calitatea rapoartelor
de audit (rezultat al respectrii cadrului de reglementare i normalizare, a
independenei, integritii i competenei auditorilor), stabilirea obiectivelor,
oportunitatea recomandrilor formulate i urmrirea recomandrilor, ce reflect un
nivel adecvat al riscurilor. Analiza regresional logistic, demonstreaz c
managementul i administratorii financiari consider c rapoartele de audit public
intern asigur c reprezint probabilitatea cea mai mare pentru ameliorarea
performanei auditului public intern. De asemenea, managerii i administratorii
financiari, consider c diminuarea resurselor o frn privind performana auditului
public intern,

ceea ce rezul c aceste categorii de salariai contientizeaz

importana activitii de audit i impactul resurselor aupra auditului.


Din punct de vedere al justificrii activitii de audit public intern, analiza
descriptiv i regresional, arat c managerii i administratorii financiari, consider
c activitatea de audit public intern este necesar n cadrul entitii publice, iar pe
baza calitii reapoartelor de audit ntocmite (recomandri formulate obiectiv, pe baza
nelegerii mediului entitii publice i a

probelor de audit, a concluziilor), a

acceptrii recomandrilor formulate i urmrirea acestora, asigur performana


entitii publice i ndeplinirea obiectivelor. Un aspect important rezultat din analiza
regresional, l reprezint rezultatele obinute privind acceptarea i nsuirea
recomandrilor formulate n rapoartele de audit, prin care utilizatorii rapoartelor de
audit, sunt interesai de oportunitatea recomandrilor i nu accept recomandri
formulate fr temeinicie, iar nelegerea mediului entitii publice nu are nici o
relevan, n raport cu atestarea profesional a auditorilor, care ridic gradul de
ncredere n activitatea de audit.

59

5.6. Concluzii preliminare desprinse din cercetare, limite i


perspective privind cercetarea legturilor dintre indicatorii de
performan ai auditului intern din nvmnt
Cercetarea empiric s-a efectuat prin formularea unor ntrebri de ordin
calitativ, stabilite prin chestionarele care au fost transmise n aria de cercetare. Prin
ntrebrile formulate de noi, am ncercat s surprindem o fotografie a locului i
rolului auditului intern n sistemul de nvmnt din Romnia i a legturilor dintre
indicatorii care definesc performana auditului din nvmnt, a comportamentului
auditorilor n raport cu performana auditului i legtura dintre caracteristicile
personale ale auditorilor i variabilele comportamentale analizate. Analiza nu a
urmrit evoluia n timp a performanei auditului public intern din aria de cercetare, ci
a urmrit surprinderea acestor indicatori la momentul acesta i pe baza rezultatelor
obinute, s depisteze nevoile de asigurare a acestui indicator i crearea premiselor de
asigurare a feedback-ului acestor entiti publice, prin funcia de audit.
Potrivit cercetrii empirice efectuate pe baza analizei regresionale
logistice, funcia de audit din cadrul entitilor publice analizate i justific
activitatea prin ridicarea gradului de ncredere al utilizatorilor rapoartelor de
audit i al situaiilor financiare, asigurarea managementului entitii publice de
utilizarea eficient, eficace i economic a resurselor. De asemenea, la ridicarea
gradului de ncredere n auditorii publici interni, contribuie certificarea
competenelor acestora, asigurat de pregtirea profesional continu, ca
obligaie a acestora pentru obinerea i pstrarea certificatului de atestare. Pe
baza acestor considerente, a evoluiei performanei auditului public intern analizat pe
seama aspectelor calitative, credem c nu mai este necesar s artm evoluia
performanei sub aspect cantitativ, deoarece direcia de dezvoltare a auditului
este dat n viitor de cadrul de reglementare i normaizare. Modelul Logit
Ordonat (Hosmer D.W. et all, 2013, p. 528), instrument care a stat la baza analizei
variabilelor stabilite prin chestionarele aplicate, este utilizat mai mult n analiza de
marketing i mai puin utilizat n problematica auditului, dar credem c avantajele
oferite de acesta nu se cunosc pentru aplicarea lui i n domeniul auditului, sau
cercetrile n domeniu, care au vizat numai aspecte cantitative, care se
prelucreaz cu ajutorul instrumentelor oferite de statistic

(Smirnoff-

Kolmogorov, Spearman, Kendall etc.).


60

Prin intermediul ipotezelor formulate, putem desprinde concluzia c este


asigurt independena structurii de audit de ctre managementul entitilor
publice i exist preocuparea managementului de motivarea auditorilor.
Structurile de audit din aria de cercetare, sunt subordonate la cel mai naltnivel
organizatoric, respectiv rectorului sau inspectorului colar general, dup caz, aa
cum rezult i din cadrul de reglementare. Subordonarea auditului din aria de
cercetare la nivelul cel mai nalt, este asigurat independena organizatoric, dar din
punctul de vedere al cercetrii tiiifice privind aceast subordonare, arat c
managementul a intervenit n activitatea sructurii de audit, n urma
restructurrilor care au avut loc n perioada anterioar. Aceste limitri conduc
la un comportament dual, fictiv, evitarea asumrii rspundrii i a neimplicrii,
respectiv tratarea superficial a actului de audit i orientat ctre avantaje
personale, de ctre auditori. Prin valorile obinute (p-value i z), exist
probabilitatea asigurrii performanei auditului i a entitilor publice de ctre
structura de audit, iar indicatorii analizai (n funcie de valoarea pozitiv sau
negativ a lui z), contribuie sau diminueaz la asigurarea performanei. Putem s
afirmm c exist legturi ntre indicatorii de performan, iar structurile de
audit pot s i asigure performana i totodat pot s asigure performana
entitii publice.
Din perspectiva utilizatorilor rapoartelor de audit, (categoriile de
personal reprezentnd managerii i administratorii financiari), prin activitatea
de audit se asigur ameliorarea performanei entitilor publice din aria de
cercetare i totodat acetia consider c auditul intern i justific activitatea i
contribuie la ndeplinirea obiectivelor entitii publice.

Cap.

VI.

PERSPECTIVE

CONCLUZII
ALE

GENERALE

CERCETRII

DESPRINSE

PERFORMANEI

AUDITULUI PUBLIC INTERN


Principalele concluzii desprinse din acest demers tiinific, care susin ideea
conform creia, pentru gestionarea riscurilor i meninerea acestora la un nivel
acceptabil, nivelului entitilor publice din aria de cercetare, este necesar dezvoltarea
61

capacitatii structurii de audit de a asigura managementul de eficiena, eficacitatea,


economicitatea utilizrii resurselor i ndeplinirea obiectivelor, n condiiile
economico-sociale actuale. Asadar este esenial nelegerea activitii de audit i
cunoaterea valenelor performanei acesteia. Considerm c, rezultatele acestei
cercetri tiinifice vor contribui la:
-

ntrirea funciei de asigurare a managementului de ctre auditul public


intern din aria de cercetare, la gestionarea eficient, eficace i economic a
resurselor entitilor publice i contribuia acestora la ndeplinirea
obiectivelor;

determinarea direciei de dezvoltare a auditului public intern prin


identificarea vulnerabilitilor i a cauzelor care distorsioneaz activitatea
de audit din aria de cercetare;

elaborarea unei strategii de ntrire a funciunii i de dezvoltare a auditului


public intern din nvmnt;

aduce un plus de cunoatere n domeniul cercetrii tiinifice a


performanei auditului public intern din nvmnt i poate fi un punct de
plecare privind viitoarele cercetri n acest domeniu.

De asemenea, sistemul de control al entitii publice, auditul financiar i


guvernana corporativ, demonstreaz c auditul public intern se afl ntr-o strns
legtur cu aceste activiti i contribuie la creterea ncrederii n entitatea public, pe
baza unei abordri etice, responsabilitate social, bunele practici n domeniul
nvmntului i evaluarea sistemului de management i de control, de ctre auditori.
Performana auditului public intern este dat de sincronizarea obictivelor sale
cu obiectivele entitii publice stabilite prin sistemul de management (organizatoric,
informaional, decizional, contorl intern), pe baza planificrilor i a implicrii
resurselor sale, pentru gestionarea eficient i eficace a riscurilor i diminuarea
gradului de vulnerabilitate a entitii publice. Din analiza sistemului de management,
considerm c auditul public intern este o funciune i nu o activitate, aspect
susinut i de ali autori (Dumbrav P., 2007). Planificarea auditului reprezint,
legtura dintre obiective, resurse i performan, n raport cu aria auditului i riscurile
semnifcative. Elementele cele mai importante ale planificrii auditului sunt
reprezentate de analiza riscurilor, metodele de analiz utilizate (matematice,
statistice), precum i instrumentele de analiz. Deoarece n cadrul entitilor publice
62

din aria de cercetare, auditul intern poate fi externalizat, recomandrile stabilte prin
deciziile Camerelor de Conturi i neimplementate, derularea unor programe cu
finanare extern, impunerea de ctre instanele de judecat a unor opinii profesioniste
asupra unor aspecte financiare privind entitatea public, aceste aspecte pot fi
soluionate cu ajutorul auditului financiar. Analiza riscurilor, eantionarea i testele
abordate, raionamentul auditorilor n raport cu obiectivele, sunt elemente care pot fi
utilizate att n practica auditului financiar ct i n practica auditului public intern.
Performana auditului public intern reprezint o instituie, care este dat
de complexitatea i aria de competen, importana i ntinderea auditului, ca
activitate care asigur utilizatorii rapoartelor de audit din cadrul societii, a
instituiilor publice etc., de buna gestiune a resurselor. Pornind de la definiia
auditului public intern, de a asigura managementul de utilizarea eficient, eficace i
economic a resurselor, performana reprezint capacitatea acestuia de a asigura
acest funcie.
Dac din punct de vedere al analizei descriptive, n cadrul cercetrii empirice,
performana auditului public intern este diminuat de constrngerile economice
actuale, modelarea matematic utilizat, demonstreaz c exist legtur ntre
indicatorii care o definesc. Rezultatele cercetrii arat c exist probabilitatea
asigurrii performanei auditului, asigurarea ndeplinirii obiectivelor i a
feedback-ului n cadrul entitilor publice, n ciuda situaiei economice generale,
prin

pstrarea

independenei

integritii,

experienei,

asigurarea

competenei prin eforturi proprii sau prin finari din fonduri externe, ntrirea
ncrederii utilizatorilor rapoartelor de audit n activitatea de audit i prin
ntrirea funciunii de audit n aria de cercetare, prin dezvoltarea unei strategii
la nivelul Serviciului de Audit din cadrul Ministerului Educaiei Naionale i
Cercetrii tiinifice.
Limitele cercetrii, sunt date de aria larg de cuprindere ce pune accentul pe
problematica performanei auditului public intern din nvmnt, metodologia de
analiz abordat, aceasta din urm fiind capabil de a generea un oarecare grad de
subiectivism. De asemenea, abordarea unitar i nu separat a cercetrii performanei
auditului public intern, organizat n cadrul nvmntului universitar i auditul public
intern organizat n cadrul nvmntului preuniversitar, termenul de transmitere a
chestionarelor i de primire a rspunsurilor foarte mare, reticena respondenilor la
63

ntrebrile formulate privind factorul socio comportamental al auditorilor i


abordarea cercetrii prin utilizarea factorului calitativ, considerm c reprezint limite
ale acestei cercetri. De asemenea, utilizarea modelrii matematice ca metod de
analiz a variabilelor, mai puin aplicat n cercetarea tiinific n domeniul
performanei auditului public intern. Proiectarea acestui model matematic a fost
exeutat prin respectarea unui grad rezonabil de asigurare a rezultatelor fa de
realitate, reducerea gradului de complexitate i a ariei de analiz, la numrul de
variante de rspuns i numrul de variabile analizate n funcie de variabila rezultat, a
contribuit de asemenea, la creterea perioadei de elaborare a acestui demers.
Un alt element pe care l considerm n acest sens, l reprezint fluctuaia
cadrului de reglementare i de normalizare ceea ce modificrile privind practica
auditului public intern aceste nu au putut fi corectate n chestionarele transmise, dei,
aceste modificri nu sunt relevante pentru demersul nostru.
Perspectivele cercetrii sunt orientate ctre efectuarea unui demers care s
abordeze problematica performanei auditului public intern i din punct de vedere al
analizei cantitative. De asemenea, abordarea unei cercetri mai complexe privind
auditul public din nvmnt, elaborarea unor programe de dezvoltare a auditului
public intern din aria de cercetare finanate din fonduri externe, n care obiectivul
principal s l reprezinte nevoia de perfecionare a acestei resurse umane, reprezint
unele perspective privind cercetarea tiinific n domeniul performanei auditului
public intern. O alt perspectiv o reprezint analizarea riscurilor pe baza metodelor
de analiz matematic prin aplicarea modelrilor matematice, prin stabilirea timpului
de via al acestora.

BIBLIOGRAFIA SELECTIV PRIVIND TEZA DE DOCTORAT


Borooah V.K., 2010 - Logit and Probit: Ordered and Multinomial Models (series:
Quantitative Applications in the Social Sciences), Editura Sage Publications, p. 238.
Boa Avram C., 2009 Auditul intern al societilor comerciale, Ed. Risoprint, Cluj
Napoca;
Boulescu M., Brnea C., 2006 Auditul financiar, Ed. Romnia de Mine,
Bucureti;
64

Breban Vasile, 1980 Dicionar explicxativ al limbii romne, Editura tiinific i


Enciclopedic, Bucureti;
Cardo V.D., 2010 Auditul sistemelor informaionale contabile, Editura Alma
Mater, luj Napoca;
Chelcea S., 2007 -Metodologia cercetrii sociologice, metode calitative i cantitative,
Bucureti.
Chiu A., Opri M.E., 2014 - Indicatorii de performan ai perspectivei clieni din
balanced scorecard: designul hrii strategice la o companie de leasing, Audit
financiar nr. 8 / 2014, Bucureti;
Diloitte, 2010 mbuntirea relaiei dintre auditul intern, management i comitetul
de audit, IIA, Aprilie;
Drago C., 2006 - Elemente de econometria variabilelor calitative cu aplicaii n
finane, editura Presa universitar clujean, p. 63.
Dumbrav P., Sfetcu M., 2013 Analiza legturii dintre domeniile auditate i
nivelul riscurilor, Audit Financiar, Bucureti, nr. 6 / 2013;
Dumbrav P., Sfetcu M., 2014 Asigurarea eficienei activitii entitilor publice
pe baza recomandrilor auditorilor publici interni, Audit Financiar, Bucureti, nr. 12 /
2014;
Dumbrav P, 2007 - Obiective, atribuii, i rspunderi ale controlului intern i ale
auditului intern n entitile publice, Audit financiar nr. 3 / 2007;
Drgnescu M., 2007 Societatea informaional i a cunoaterii. Vectorii societii
cunoaterii, Academia Romn, Bucureti;
Ghi M., 2007 Audit Intern, Ediia a II a, Editura Economic, Bucureti;
Homocianu D., Airinei D., 2015, Tablouri de bord dinamice on-line n activiti de
audit, Audit financiar nr. 5 / 2015, Bucureti;
Hosmer D.W., Lemeshow S., Sturdivant R.X., 2013 - Applied Logistic Regression,
Ed. Wiley-Blackwell, p.528.
Hurghi R., Tiron-Tudor A., Boa-Avram C., 2014, Analiza practicilor comitetului
de audit n contextul guvernanei corporative, Audit financiar nr. 10 / 2014;
Kaplan R. S., Norton, D. P., 1996, Using the Balanced Scorecard as a strategic
management system, Harvard Business Review, Ianuarie-Februarie, 1996, pp. 75-85.
Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F., 2008, Auditul intern i guvernana corporativ,
Editura Universitar, Bucureti;
65

Nicolescu O, Verboncu I., 2008, Fundamentele managementului organizaiei, Ediie


nou, Editura Universitar, Bucureti;
Pop. A i Mati D., 2010 - Contabilitate financiar, Casa Crii de tiin, ClujNapoca;
Popa I., Man Alex., Rus A., 2009 Auditul financiar de la teorie la practic Ghid
practic, Editura Risoprint, Cluj Napoca;
Rohrmann B., 2005, Risck Attitude Scales: Concepts, Questionnaires, Utilizations.
Project Report University Melbourne, Australia, Jannuary;
Sfetcu M., 2013 Impactul deprecierii profesionale a auditorilor asupra performanei
auditului public intern, Modelling the new Europe, Cluj Napoca, nr. 8 / 2013;
Sfetcu M. 2013 Metode i tehnici de management utilizate n activitatea de audit
public intern, AFASES 2013, Scientific research and education in the air force,
Braov, 23-25 May;
Sfetcu M., 2014 Analiza posibilitii asigurrii unui sistem motivaional complex
pentru auditorii publici interni de ctre management, AFASES 2014, Scentific
research and education in the air force, 22-24 May, Braov;
Tiron Tudor A., Popa I. E., 2010 Audit financiar contabil, suport de curs, Editura
Eikon, Cluj Napoca;
Vasile Breban, 1980 - Dicionar Explicativ al Limbii Romne, Editura tiinific i
enciclopedic, Bucureti;
Vlceanu Ghe., Robu V, Georgescu N., 2005 Analiz economico financiar,
Editura Economic, Bucureti;
CECCAR Romnia, 2012, Standarde Internaionale de Audit, Editura CECCAR,
Bucureti;
CAFR - Codul de conduit profesional a auditorilor financiari;
Curtea de Conturi a Romniei, 2010, Manualul auditului performanei, Bucureti;
Asociaia Auditorilor din Romnia, 2014, Norme profesionale ale auditului intern,
Modaliti practice de aplicare, IIA;
Asociaia Auditorilor din Romnia Codul de etic profesional;
*** Legea 96 / 1991 modificat privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi
a Romniei;
66

*** Legea 329 / 2010 privind reorganizarea unor autoriti i instituii publice,
raionalizarea cheltuielilor publice
*** Ordonana de Guvern nr. 119 / 1999 privind organizarea i exercitarea
controlului financiar i auditul intern;
*** Hotrrea 1086 din 2013 pentru aprobarea Normelor generale dei exercitare a
activitii de auditul public intern punctul 3.2 i punctul 3.3 din Anexa 1 la Normele
generale;
*** Ordonana de Urgen nr. 77 / 2013 privind asigurarea functionalitatii
administratiei publice locale, a numarului de posturi si reducerea cheltuielilor la
institutiile si autoritatile publice;
*** Ordonana de Urgen nr. 75 / 1999 privind auditul financiar aprobat prin
Legea 133 / 2002;
*** Ordinul Ministrului Educaiei nr. 5 281 / 2003 pentru aprobarea Normelor de
organizare i exercitare a auditului public intern n cadrul MECT i n structurile
subordonate;
***Legea pentru modificarea Legii 672 / 2002 modificat privind auditul public
intern i Expunerea de motive pentru Legea de modificare a Legii 672 / 2002;
Conferina Organizaiei Internaionale de Audit Suprem INTOSAI partener
activ n reeaua internaional anticorupie. Asigurarea transparenei pentru
promovarea securitii sociale i reducerea srciei, Viena 11 13.02.2009;
xxx

- www.aair.ro

xxx

- www.cafr.ro

xxx

- www.curteadeconturiaromaniei.ro

xxx

- www.theiia.org

xxx

- www.mfinante/audit public intrern /ghiduri

xxx - www.scopus.com;

67