Capitolul IV

4.1 AUDIT FINANCIAR

4.1.1 Modernizarea
2006/43/CE

auditului

prin

Directiva

Directiva privind auditul statutar (Directiva 2006/43/CE) adoptat n 17 mai

2006 de Consiliul minitrilor UE nlocuiete Directiva a VIII-a Consiliului
(Directiva 84/253/CE din 10 Aprilie 1984), care se ocupa de calificarea i
nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit i stabilea cteva principii la
nivel nalt cu privire la etic i disciplin, i reprezint ultimul cuvnt n materie de
reglementare a profesiei n ceea ce-i privete pe auditori.
Termenul limit de transpunere a Directivei n legislaia naional a statelor
membre a fost 1.07.2008.
Cadru unic pentru profesia de auditor statutar din Europa, implementarea
directivei contribuie la restaurarea credibilitii conturilor auditate, prevenirea
conflictele de interese ale auditorilor i creterea gradul de protecie al Uniunii cu
privire la scandalurile financiare de tipului celui nregistrat la Enron.
Directiva vizeaz un grad nalt de armonizare a auditului statutar la nivelul
UE, precum i pentru crearea unui sistem de supraveghere public pentru auditorii
statutari.
Figura nr. 1
Obiectivele directivei 2006/43/CE
Grad nalt de armonizare al principiilor aplicabile tuturor misiunilor
legale din interiorul Uniunii

Control public
Controlul de
calitate extern

Codul etic
Standarde de
audit

Principii

Numirea
i revocarea
auditorului

Independena
auditorilor
Sanciuni
disciplinare

4.1.2.
statutar

Reglementri

domeniul

auditului

Aspecte privind auditul n Romnia sunt reglementate de Legea nr. 82/1991,

Legea Contabilitii, cu modificrile i completrile ulterioare, OMFP nr.
3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, cu modificrile i completrile ulterioare i ncepnd cu 29 iulie 2008 de

Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al

situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate.
Situaiile financiare anuale sunt nsoite de raportul administratorilor,
raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz, si de propunerea de
distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt
supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari,
persoane fizice sau juridice autorizate. Sunt auditate si situaiile financiare
ntocmite de entitile care au aceast obligaie conform legislaiei specifice
acestora.
Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaiile financiare ntocmite
in vederea efecturii operaiunilor de fuziune, divizare sau a ncetrii activitii
persoanelor care au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale. (Legea nr .
82/1991, art.34)

Alte aspecte legate de audit le regsim n Ordinul Ministerului Finanelor

Publice nr. 3055/2009 care precizeaz obligaia auditrii situaiilor financiare pentru
entitile care depesc la data bilanului dou din cele trei criterii de mrime
prevzute de Directiva a IV-a CE.
Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice care la data
bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: total active:
3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai
n cursul exerciiului financiar: 50, sunt auditate potrivit legii. (OMFP
nr.3055/2009)

i situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se auditeaz de ctre

una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii.

4.1.3. Scopul efecturii unui audit statutar al

situaiilor financiare individuale i consolidate
O misiune de audit nu i poate ndeplini rolul su dac echipa de audit nu
nsuete n mod temeinic elementele urmtoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilitile pe care i le asum auditorul n cursul executrii
misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care ncearc s le ating auditorul.
Fr o nelegere a acestor trei faze, planificarea auditului i colectarea
elementelor probante pe parcursul ntregii misiuni nu vor avea nicio relevan.

Pentru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor probante,

auditorul analizeaz etapele de parcurs n scopul definirii unor obiective specifice
misiunii de audit; ntr-un grad de generalizare acceptabil, acestea sunt:
- nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului;
- Segmentarea situaiilor financiare pe cicluri;
- Cunoaterea declaraiilor managementului asupra conturilor;
- Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi;
- Cunoaterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiar. (ISA 200, parag.2)

Aceast cerin a standardului pune n mod justificat accentul pe exprimarea

unei opinii privind situaiile financiare auditate. Colectarea de ctre auditor a
elementelor probante, analizarea atent a acestora, se realizeaz pentru a asigura
necesarul de concluzii care s l conving asupra faptului c informaiile coninute
de situaiile financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative
oferindu-i posibilitatea de a ntocmi un raport de audit adecvat. ntr-o astfel de
situaie auditorul are convingerea c situaiile financiare nu vor induce n eroare un
utilizator prudent i interesat s investeasc cel puin i numai pentru considerentul
c exprimndu-i opinia, auditorul i va asocia numele cu situaiile n cauz. Dac
totui se constat c ulterior publicrii situaiilor financiare apar elemente care scot
n eviden faptul c acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidel, atunci
auditorul va fi pus n situaia s demonstreze n faa organismului de reglementare
i supraveghere a auditului statutar i n ultim instan chiar n faa organelor
judectoreti c a efectuat misiunea de audit de o manier adecvat i c opinia se
sprijin pe concluziile corect formulate.
n ceea ce privete rolul auditului, acesta const n verificarea i examinarea
informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea entitii)
i o alta extern, de informare a terilor (acionari, investitori, instituii
guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n
scopul protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii.
Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor financiare
anuale, concretizat n ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia
auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s informeze
utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca:
Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele Codului de etic, emis
de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC);
Auditorul s desfoare misiunea de audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA);

 Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de audit cu o

atitudine de scepticism profesional, admind ideea c, n anumite
mprejurri, situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ.
Obiectivul unui audit statutar al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil
de raportare financiar.
n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare
rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri
semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit
necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist denaturri
semnificative n situaiile financiare ale unei entiti.
Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri
inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta
denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum:
utilizarea testelor;
limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri
secrete);
faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect
conclusive.

4.1.4.
Responsabilitile
managementului
privind
ntocmirea
situaiilor
financiare
i
responsabilitile auditorului privind auditarea
acestor situaii
Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar.
Aceast responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu
includ denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, i
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
(ISA 200, parag.36).

Din cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga

responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile
corespunztoare, a proiectrii, implementrii i meninerii unui control intern
4

adecvat, a organizrii funciei de audit intern n vederea obinerii unor prezentri

corecte n situaiile financiare. Avnd misiunea gestionrii ntregii activiti a
entitii, managerii au cunotine multiple i imediate despre operaiunile entitii,
poziia financiar, performana, dar i datoriile i capitalurile proprii afectate de
aceste operaiuni. n contrast cu aceasta, auditorii dein un nivel de cunotine mult
mai restrns iar activitatea controlului intern este evaluat n baza informaiilor
uneori limitate, colectate n cursul realizrii misiunii de audit.
Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu privilegiul de a
decide asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare.
Termenul situaii financiare desemneaz o reprezentare structurat a
informaiilor financiare, care n mod obinuit includ note explicative, rezultate
din nregistrrile contabile i avnd scopul de a comunica resursele sau
obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau schimbrile
petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare
financiar. Termenul poate face referire la un set complet de situaii financiare,
dar se poate face referire i la o singur situaie financiar, de exemplu un
bilan sau o declaraie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative
aferente. (ISA 200, parag.34)

Majoritatea utilizatorilor de informaii prezentate n situaiile financiare pun

mare pre pe acestea, ele reprezentnd sursa principal de informare, neavnd alte
posibiliti de obinere a altor informaii suplimentare care s satisfac mai mult
nevoile de cunoatere.
Din acest motiv situaiile financiare trebuie s fie ntocmite conform cadrului
de raportare financiar.
n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general aprobat la nivel
global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiar concepute
pentru situaiile financiare cu scop general.
Cadre de raportare financiar pot fi:
IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate;
Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene (Ordinul
MFP nr. 3055/2009);
IPSAS-urile promulgate de Federaia Internaional a Contabililor
Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n Sectorul Public; i
Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism
nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr-o anumit jurisdicie.
Cadrul de raportare financiar st la baza ntocmirii situaiilor financiare ale
tuturor entitilor indiferent de natura activitii i de apartenena capitalului.
Un set complet de situaii financiare conform IFRS conine bilanul,
declaraia veniturilor, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxului
financiar i note.
5

Muli utilizatori de informaie financiar nu sunt n poziia de a cere ca

informaia financiar s fie ajustat pentru a le ndeplini necesitile specifice
de informaie. Dei nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale
unor utilizatori specifici, exist necesiti de informaie financiar comune
pentru o gam larg de utilizatori. Situaiile financiare elaborate n
conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini
necesitile de informaie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt
denumite drept <<situaii financiare cu scop general>>. (ISA 200, parag.40)

Cadrele de raportare financiar acceptabile pentru situaiile contabile cu scop

general trebuie s conin atribute cu privire la informaia contabil n vederea
credibilizrii acesteia pentru principalii utilizatori:
Relevana semnific faptul c informaia poate influena luarea unei
decizii. Pentru a fi relevant, informaia trebuie s prezinte fapte trecute,
s contribuie la formularea previziunilor i s fie oportun;
Exhaustivitatea nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate ori elemente neprezentate;
Credibilitatea informaia furnizat n situaiile financiare:
- Reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu
doar forma lor legal; i
- Se materializeaz n evaluri, msurri, prezentri de informaii
rezonabil de consecvente atunci cnd sunt folosite n situaii similare.
Neutralitatea contribuie la informaii neprtinitoare n situaiile
financiare; i
Inteligibilitatea informaia din situaiile financiare este clar i
comprehensiv i nu face obiectul unei interpretri semnificativ diferite.
Auditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil cadrul de
raportare financiar adoptat de conducere pentru elaborarea situaiilor financiare:
n funcie de obiectivul situaiilor financiare, i
natura entitii (de exemplu, dac este o societate comercial, o entitate
public sau o organizaie non-profit).
Auditorul face n mod obinuit aceast determinare atunci cnd hotrte
dac accept sau nu o misiune de audit, aa cum este prezentat n ISA 210
Termenii misiunii de audit.
n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia cadrul de
raportare financiar adoptat de conducere nu este acceptabil, analizeaz:
implicaiile asupra acceptrii misiunii (conform ISA 210);
raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit i ISA 701).
Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast
responsabilitate presupune:
6

 crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu includ
denaturri semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra
situaiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat att spre verificarea respectrii cadrului conceptual
al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare general acceptate), a
procedurilor interne stabilite de conducerea entitii ct i spre verificarea i
certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar
i complet pe ntregul exerciiu financiar.
Pentru a delimita i a face distincie ntre o misiune de audit, de revizuire i
diverse servicii conexe trebuie neles cadrul prin care departajm activitile
respective.
Figura nr. 2
Cadrul privind misiunile de asigurare i serviciile conexe
MISIUNI DE ASIGURARE

MISIUNI DE REVIZUIRE
a situaiilor financiare,
a situaiilor financiare
interimare i previzionate

MISIUNI
PRIVIND
PROCEDURI
CONVENITE

MISIUNI
DE
ELABORARE

Asigurare
nalt dar nu
absolut

Asigurare moderat

Fr asigurare

Fr asigurare

Asigurare
pozitiv
asupra
declaraiilor
conducerii

Asigurare negativ
asupra declaraiilor
conducerii

Constatri
ale procedurilor

Identificarea
informaiilor
financiare

Natura
serviciului

AUDIT

Nivelul
comparativ
de
asigurare

Raportul
furnizat

SERVICII CONEXE

(notificare-informaiile
sunt furnizate de
conducere)

Astfel, cadrul cuprinznd auditul i serviciile conexe, nu face referire la alte

servicii executate de auditori n domeniul financiar-contabil sau fiscal cum ar fi:
servicii de ndrumare, consultan fiscal i financiar contabil.

4.1.5. Rspunderea auditorului statutar

privind descoperirea erorilor semnificative
Informaiile eronate coninute de situaiile financiare sunt considerate
semnificative dac rezultatul combinat al erorilor i al fraudelor neconstatate din
7

situaii financiare vor putea schimba sau influena deciziile unei persoane de bun
credin care utilizeaz informaiile respective. Datorit acestui fapt cuantificarea
pragului de semnificaie devine o operaiune dificil, auditorii purtnd rspunderea
de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea pragului de semnificaie. Ar fi
neproductiv (costuri i imposibilitate) s se impun auditorilor obligaia de a
descoperi toate erorile i fraudele nesemnificative.
n cadrul strategiei i a planului de audit, timpul afectat pentru descoperirea
greelilor neintenionate comise de manageri i angajai ocup un spaiu destul de
important n planificarea auditului. Auditorii descoper o diversitate de prezentri
eronate, degajndu-se din aciuni de natura: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea
sau interpretarea greit a politicilor contabile sau nregistrri i descrieri eronate ale
tranzaciilor.
Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru
situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac
efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este
semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. Pragul de semnificaie i
riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor de audit care s
determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru situaiile
financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri
semnificative la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare generale i nivelul
acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de
informaii nsoite de afirmaiile aferente. (ISA 200, parag.26)

ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda ntr-un audit al

situaiilor financiare face deosebirea dintre dou tipuri de informaii neltoare
(prezentri eronate): erori i fraude. Ambele tipuri de informaii pot fi
semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile financiare, n
timp ce o fraud este indus n mod intenionat. Auditorul trebuie s pun n
eviden atunci cnd analizeaz informaiile frauduloase dac acestea se refer la
deturnare (furtul) de active cunoscut sub numele de delapidare sau fraud
imputabil unei persoane, de regul un angajat, i raportare financiar frauduloas
cunoscut frecvent sub numele de fraud imputabil managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaia n care un vnztor ncaseaz
numerar n momentul efecturii vnzrii, dar nu nregistreaz operaiunea n
Jurnalul de vnzri. Raportarea frauduloas, ns, este supraevaluarea intenionat
a vnzrilor (cifra de afaceri) cu puin nainte de data de nchidere a bilanului n
scopul majorrii profitului raportat.
Pentru aceste motive, dar i pentru multe altele, standardele de audit cer ca
un audit s fie planificat astfel nct s aib posibilitatea de a oferi o asigurare
rezonabil privind detectarea att a erorilor ct i a fraudelor semnificative induse

n situaiile financiare. Pentru a rspunde acestui deziderat, auditul trebuie realizat

aplicndu-se o atitudine de scepticism profesional.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ. (ISA 200, parag.15)

Scepticismul profesional reprezint o atitudine care i creeaz auditorului un

spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor de audit. n nicio mprejurare
auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c managementul este necinstit,
ns nu trebuie neglijat nici posibilitatea c ar putea fi i invers, aa dup cum n
nicio mprejurare nu ar trebui s presupun c managementul este fr ndoial
onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul c deseori este mai greu s detectezi
fraudele, deoarece managerii sau angajaii care comit o fraud ncearc s o
disimuleze. Acest lucru nu schimb ns rspunderea pe care o poart auditorul n
ceea ce privete planificarea i executarea adecvat a auditului.
- implicate consider c pot aciona fr a fi prini.
Se desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut loc o sustragere de
active ns n situaiile financiare sunt eronat prezentate numai cazurile primul i al
doilea. n primul caz, bilanul este eronat, n cel de-al doilea eroare de prezentare
n conturile de venituri i cheltuieli.
O component important a standardului 200 ,,Obiective i principii care
guverneaz un audit al situaiilor financiare o reprezint riscul de audit i pragul
de semnificaie deoarece conceptul de asigurare rezonabil admite c exist un risc
ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s emit o opinie
de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod
semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de audit.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul astfel nct s
reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie
consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit
suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc concluzii rezonabile
pe care s fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabil este
obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de
sczut. (ISA 200, parag. 24)

Prin urmare, riscul de audit este o funcie ntre riscul unor denaturri
semnificative a situaiilor financiare naintea procesului de audit i riscul ca
auditorul s nu detecteze existena unor astfel de denaturri.
Pentru a rezolva aceast funcie, auditorul desfoar proceduri de audit pentru a
evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de nedetectare
prin desfurarea unor proceduri suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru
elaborarea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri

semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare

riscul denaturrilor semnificative la dou niveluri, i anume:
- nivelul situaiilor financiare generale, i
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentri de informaii nsoite de afirmaiile aferente.
Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor are dou
componente:
- riscul inerent, i
- riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii, ele exist independent de procesul de audit
statutar al situaiilor financiare. Evaluarea riscului unei denaturri semnificative
poate fi exprimat n termeni cantitativi (cum ar fi n procente) sau n termeni
necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care
exist ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ. Un astfel de risc reprezint o
funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor. n
practic, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenei unor
factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale
unor conturi i de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii riscului
de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.

4.1.6.
audit

Modul de realizare

a obiectivelor de

Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente pentru a

confirma toate declaraiile manageriale din situaiile financiare. Dup cum rezult din
cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie s justifice o oarecare combinaie
adecvat de obiective de audit legate de tranzacii i solduri. Acest lucru se realizeaz
de ctre auditori aplicnd un proces de audit care reprezint o anume metodologie
bine definit de organizare a unui audit astfel nct s se asigure c probele de audit
sunt adecvate i suficiente scopului propus. Un astfel de proces de audit este conceput
n patru faze specifice:
planificarea i definirea metodei de audit;
efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale
ale tranzaciilor;

10

efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldului;

finalizarea auditului i emiterea raportului.
Dup ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului
i pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune gruparea informaiilor
obinute i analiza acestora n scopul stabilirii i unei concluzii de ansamblu n ceea ce
privete imaginea fidel prezentat n situaiile financiare. Acest proces este foarte
subiectiv i se bazeaz pe raionamentul profesional al auditorului care i el este
destul de subiectiv. Cnd misiunea este concluzionat auditorul emite un raport de
audit care trebuie s respecte o serie de condiii tehnice.
n cazul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de
raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel, auditorul
aplic ISA 700 (revizuit) Raportul auditorului independent privind setul
complet de situaii financiare de interes general pentru standarde i
recomandri privind chestiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea
unei opinii asupra unor asemenea situaii financiare i asupra formei i
coninutului raportului auditorului. Auditorul aplic, de asemenea, ISA 701
pentru a exprima o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui
aspect, o opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie
contrar. (ISA 200, parag.49)

Raportul de audit reprezint deci etapa final a misiunii audit, produsul

activitii desfurate de auditor, prin care se prezint pe baza concluziile finale
urmare a examinrii informaiilor financiare ale unei entiti, opinia auditorului,
situaiile financiare fiind ntocmite sau nu sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
Auditorul aplic ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:
a. Unui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o alt
baz complet de contabilitate;
b. Unei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop special
sau general, precum situaii financiare individuale, conturi specificate,
elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie financiar;
c. Conformitii cu acordurile contractuale; i
d. Situaiilor financiare simplificate. (ISA 200, parag.50)

4.2.DOCUMENTAIA N AUDIT
4.2.1.Necesitatea ntocmirii documentaiei n
misiunea de audit
Documentaia nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de
auditor precum i materialele obinute de la client n cursul efecturii auditului pe
diferite suporturi (hrtie, film, electronice etc.).

11

Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de

probe de audit care s susin opinia auditului i probe care s arate c auditul a fost realizat
n conformitate cu ISA. (ISA 230 Documentaia, parag. 2)

Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului anului n curs, auditorul

trebuie s obin informaiile de referin de care are nevoie, iar locul acestora se
gsete n documentele de lucru.
Documentaia de audit se refer n principal la:
reprezentarea principalelor dovezi (nregistrri) ale muncii depuse de
auditor precum i baza de date i informaii necesare concluziilor,
raportului i opiniei de audit;
privete direct planificarea i executarea misiunii de audit reprezentnd
materialul de baz pentru revizuirile (supervizrile) necesare, inclusiv
pentru controlul calitii muncii echipei de audit;
reprezint principalele piese (consemnri) n dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate i probele obinute.
Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru furnizarea
probelor asupra activitii desfurate i a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta n a-l sprijini pe auditor
s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
Documentele de lucru reprezint o serioas baz de planificare a auditului, o
eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor
necesare determinrii tipului de raport adecvat, precum i o baz pentru verificarea
care se va realiza ulterior.

4.2.2.
lucru

Forma

coninutul

documentelor

de

Pentru ca documentele de lucru s serveasc scopului propus, la ntocmirea

lor trebuie s se aib n vedere o serie de factori care au influen asupra formei i
coninutului lor, astfel:
Natura misiunii;
Forma raportului auditorului;
Natura i gradul de complexitate a afacerii clientului;
Natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern;
Necesitatea ndrumrii, supravegherii i revizuirii lucrrilor executate de
ctre auditori asisteni;
Metodologia i tehnologia de audit specifice folosite n cursul realizrii
misiunii de audit.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problem de raionament
profesional, iar auditorul trebuie s-i bazeze decizia privind extinderea
12

documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a nlesni unui auditor experimentat,

fr legturi anterioare cu auditul respectiv, s neleag activitatea desfurata i
temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele1:
date i informaii privind structura organizatoric i juridic, sectorul /
mediul de activitate (economic, legislativ);
copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzaciile
(operaiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare,
contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile,
situaii financiare);
documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a
sistemului de control (audit) intern i a riscurilor existenei unor erori
semnificative n situaiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor
de audit (contracarare riscuri);
documentele de analiz a soldurilor/rulajelor i a evoluiei unor
indicatori semnificativi (proceduri analitice);
documente de comunicare/confirmare transmise ctre sau primite de la
teri i conducerea entitii;
referenieri/indexri/adnotri pe toate documentele ce compun dosarele
misiunii, cu ajutorul crora s fie identificabile toate datele i informaiile
ce le conin, precum i persoanele responsabile cu ntocmirea/avizarea
acestora.
Documentele de lucru reprezint instrumentul principal prin care se
demonstreaz faptul c s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de
audit general acceptate. Ele pun n eviden modul de evaluare a caracterului
adecvat al perimetrului lucrrilor de audit i a corectitudinii situaiilor financiare,
dar n acelai timp pot servi i clientului n procesul de ntocmire a situaiilor
financiare.
Toate documentele de lucru trebuie s fie obinute pe suport adecvat. Ele
trebuie s identifice:
Numele clientului;
Sfritul exerciiului;
Obiectul;
Iniialele persoanelor care ntocmesc i revizuiesc;
Datele de ntocmire i revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizeaz sub forma tabelelor
anex ntocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaiile
financiare.
Documentele de lucru ce cuprind i planul de audit, trebuie dovedeasc
conformitatea auditului efectuat cu cerinele standardelor aplicabile.
1

ISA 230 Documentaia, parag.11

13

Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta att

cerinele standardelor ct i necesitile auditorului pentru fiecare activitate
(individual) impus de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate mbunti eficiena
muncii de audit, mai ales n ceea ce privete activitile de colectare a informaiilor
(probelor), de ntocmire i de revizuire a acestor documente.
n practic se utilizeaz diferite tipuri de tabele funcie de anumite aspecte ale
auditului n vederea documentrii caracterului adecvat al misiunii precum i pentru
executarea altor funcii, cum ar fi: analiza de cont, balana sau lista de verificare,
confruntarea sumelor, teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedur, teste
informative, documentarea extern, a.

4.2.3. Dosarele de lucru ale auditorului

Din practic de audit rezult necesitatea separrii a documentelor de lucru n
funcie de caracterul i semnificaia informaiilor n cele dou dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciiului cuprinde toate informaiile
relevante pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunznd exerciiului
contabil suspus auditului, ncepnd cu faza de organizare a misiunii de audit i
terminnd cu raportul de audit al situaiei financiare. El cuprinde:

Planificarea misiunii de audit;

Informaii cu privire la supervizarea lucrrilor de audit;

Aprecierea controlului intern;

Informaii cu privire la examinarea elementelor probante.

Dosarul curent este mprit pe seciuni, pentru uurina utilizrii
informaiilor.
Dosarul anual trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii, grupate
pe seciuni, astfel:

AA Planificare i raportri
AA 1 Lista de verificare a documentelor de lucru
AA 2- Nota de sintez
AA 3 Control analitic final
AA 4 Lista de verificare a finalizrii misiunii
AA 5 Revizuirea general a situaiilor financiare
AA 6 Chestionar de sfrit de misiune
AA 7 Chestionar de verificri specifice

AA 8 Chestionar de evenimente ulterioare nchiderii

exerciiului
AA 9 Observaii finale i ntlnirile cu clientul
AA 10 Control analitic prealabil
14

AA 11 Plan de misiune
AA 12 Confirmarea planului de audit
AA 13 Buget i planificare
AA 14 Abordarea auditului

AB Controlul conturilor
AB 1 Active imobilizate corporale i necorporale
AB 2 Investiii
AB 3 Stocuri i contracte pe termen lung
AB 4 Creane i pli n avans
AB 5 Disponibiliti n conturi la bnci sau n cas
AB 6 Creditori i angajamente
AB 7 Impozite i taxe
AB 8 Capital, rezerve i registre cerute de lege
AB 9 Contul de profit i pierdere
AB 10 Cartea mare i balana de verificare

AC Utilizarea lucrrilor realizate de alte persoane

AD Verificri specifice
Dosarul permanent conine documente primite sau analizate n cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a
mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe seciuni cuprinde:

1. Informaii despre client

1.1 Fia de caracterizare
1.2 Organizarea general a societii
1.3 nelegerea entitii
1.4 Componena organelor de conducere i administraie
1.5 Informaii privind prile afiliate
1.6 Conturi bancare bnci i semnturi autorizate
1.7 Statutul sau copie a actului constitutiv al societii
1.8 Contracte de societate (contract iniial, acte adiionale)
1.9 Codul unic de nregistrare (CUI)
1.10 Regulamentul intern

2. Detalii despre misiune

2.1 Scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii
2.2 Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3 Autorizri de funcionare i licene ale societii auditate
2.4 Fia de acceptare a misiunii

3. Informaii i contracte sau alte acte cerute de lege

3.1 Lista asociailor sau acionarilor

15

 3.2 Copii ale cererilor de nscriere de meniuni la Oficiul Registrului

Comerului sau la Registrul Romn al Acionarilor
3.3 Extrase din statutul i contractul de societate
3.4 Extrase din procesele verbale ale adunrilor generale pe ultimii 3 ani
3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraie pe
ultimii 3 ani
3.6 Copii ale contractelor de nchiriere
3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cldiri i terenuri)
3.8 Copii ale contractelor de mprumut i leasing
3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare i reevaluare a mijloacelor fixe
3.10 Copii state plat conducere
3.11 Copii contract colectiv de munc (fie ale postului, conducere)
3.12 Copii contract individual cu personalul
3.13 Copii procese verbale inventariere anual

4. Situaia fiscal
4.1 Situaii i informaii fiscale
4.2 Documentaia fiscal (aspecte semnificative ale legislaiei n vigoare)
4.3 Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

5. Sistemul contabil
5.1 Prezentarea sistemului contabil
5.2. Copii ale situaiilor financiare pe ultimii 3 ani:

Bilanul

Contul de profit i pierdere

Situaia modificrilor capitalului propriu

Situaia fluxurilor de trezorerie

Note explicative
5.3 Politici contabile semnificative (privind imobilizrile corporale,
necorporale etc.)
5.4 Copii ale registrului acionarilor

6. Sistemul de control intern

6.1 Organizare general
6.2 Repartizarea sarcinilor
6.3 Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori
cumprri, clieni vnzri, personal, trezorerie, imobilizri
amortizri
Dosarul permanent se organizeaz pe seciuni cu indexarea acestora pentru a
avea acces rapid la documente.

16

Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi,
s nu conin informaii nvechite i perimate i s nu conin documente de volum
mare, se prefer atunci cnd situaia permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici
contabile care au fost aplicate n anii anteriori. Studierea acestor informaii i
discuiile cu personalul clientului contribuie la buna nelegere a entitii.
Documentarea fcut n timpul misiunii va reflecta att modul n care s-au
desfurat lucrrile de audit, ct i procedurile ce au fost aplicate i probele ce au
fost culese.

4.3.PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE
Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i
elaborarea unui plan de audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel
acceptabil de sczut.
O bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de context
necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvat contribuie la:
Permite auditorului s obin suficiente probe adecvate pentru realizarea
misiunii la clientul n cauz, n raport de setul de circumstane date;
Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil i o
conciliere corespunztoare cu preul prestaiei;
Sunt evitate nenelegeri ce ar putea s apar n timpul realizrii misiunii
cu clientul respectiv.
Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie domeniilor
importante ale auditului, c sunt identificate posibilele probleme i sunt soluionate
la timp i c misiunea de audit este organizat i condus n mod adecvat pentru a
fi efectuat ntr-o manier eficient.
Planificarea sprijin, de asemenea desemnarea adecvat a atribuiilor ntre membrii
echipei misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune, i
revizuirea muncii acesteia i asist, unde este cazul, la coordonarea activitii fcute de ali
auditori i experi atrai n realizarea misiunii. Natura i ntinderea activitilor de planificare
depinde de mrimea i complexitatea entitii, de modificrile care apar pe durata misiunii,
precum i de experiena auditorului privind entitatea. Planificarea nu este o etap distinct a
unui audit, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv care, de regul, ncepe la scurt timp
dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit anterior i continu pn la finalizarea misiunii
curente de audit.. (ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, parag.3-5)

17

n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem n

vedere urmtoarele etape:
1. Activiti preliminare misiunii;
2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit
acceptabil i a riscului inerent;
5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului
legat de control;
6. Planificarea activitilor.

4.3.1. Activiti preliminare misiunii

n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor
aspecte, cum ar fi:
a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou
misiune la un client cu care colaboreaz deja. Aceast alegere revine de regul, la
auditori cu experien care sunt i n msur s ia decizii de acest fel. Sub acest
aspect, auditorul trebuie s ia decizii rapide, nainte de a se efectua cheltuieli care
n anumite circumstane nu ar mai putea fi recuperate.
nainte de a accepta un nou client auditorul trebuie s fac o analiz a
respectivei entiti pentru a evalua dac misiunea poate fi acceptat. La aceast
evaluare se are n vedere:
reputaia entitii;
stabilitatea financiar;
relaiile care le-a avut cu ali auditori sau experi.
O atenie deosebit se acord entitilor nou nfiinate sau care opereaz n
ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eec financiar
care ar putea angrena i auditorul la un risc de rspundere juridic semnificativ.
Dac entitatea a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice cu auditorul
precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptrii misiunii de audit. Aceast
comunicare se refer la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la
principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul s solicite efectuarea
auditului ajut auditorul n estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
Dac clientul dorete cotarea entitii pe o pia de valori mobiliare sau
la burs nseamn c utilizatorii situaiilor financiare vor fi foarte
numeroi, aceasta impunnd auditorului s colecteze o cantitate foarte
mare de probe.
Entitile care urmeaz s fie vndute n viitorul apropiat oblig
auditorul s-i reevalueze riscul de audit acceptabil

18

c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de

audit.
Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita obinerea asigurrii
c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta n mod
negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la
asigurarea c auditorul planific o misiune de audit pentru care:
auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua misiunea;
nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina auditorului de a
continua misiunea;
nu exist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii.
(ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, parag. 7)

4.3.2.
Obinerea
nelegerii clientului

informaiilor

necesare

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul realizeaz

planificarea unui audit.
Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la:
informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz clientul;
informaii care particularizeaz clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz
particulariti privind sistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat
de agenii economici cu particulariti pe industrie, agricultur, transporturi,
construcii, sistemul contabil din bnci, societi de asigurri asociaii non-profit
etc.).

4.3.3.
Efectuarea
preliminare

procedurilor

analitice

Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de

audit, auditorul este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc
urmtoarelor scopuri:
ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii
realizate de entitate;
ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri
specifice de apariie a unor prezentri eronate semnificative care ar
necesita o analiz mai aprofundat.
Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date
agregate, cum ar fi diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate
imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de ncasare a creanelor, viteza de
19

rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare

a stocurilor n mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobnzilor,
marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere
datorii pe termen scurt, leviere efecte de pltit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate mai sus vizeaz drept
obiective:
culegerea informaiilor necesare estimrii riscului de audit acceptabil i
a riscurilor inerente; pe baza acestora auditorul s poat lua decizia
privind acceptarea unui nou client sau continuarea colaborrii cu un client
existent, onorariul propus, elemente probante de colectat;
obinerea unor informaii care vor trebui verificate n cursul auditului
pentru obinerea unor probe suficiente i temeinice;
formarea echipei de audit.

4.3.4. Pragul de semnificaie i evaluarea

riscului de audit acceptabil i a riscului inerent
Constituie al patrulea pas necesar de parcurs n planificarea unui audit
statutar al situaiilor financiare.
Semnificaia i riscul reprezint dou concepte fundamentale pentru
planificarea i realizarea auditului.
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii
judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel,
pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o
caracteristic calitativ primar, pe care informaia trebuia s o aib pentru a fi
util.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie, nelegem importana unei
omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care d natere
unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe
informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea
respectiv2.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al
situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii
i prezentrile de informaii.
De pragul de semnificaie se ine cont n dou faze ale misiunii de audit:

n faza de planificare faza n care natura, durata i mrimea testelor de

audit au legtur direct cu pragul de semnificaie

n exprimarea opiniei fiind necesar s se aib n vedere:

dac s-a acordat atenia cuvenit efectului unei posibile fraude sau erori;
2

Arens Alvin, op. cit., pag.288

20

dac s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existen a unor

tranzacii importante cu prile afiliate, care nu au fost prezentate;
evaluarea obiectivitii i competenei unui expert atunci cnd este
necesar implicarea lui n cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele
furnizate de un expert trebuie s fie credibile;
dac sunt implicai i ali auditori interni sau externi;
documentarea unei evaluri a riscului de audit i componentelor sale:
riscul inerent, de control i de nedetectare;
dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de ctre Consiliul de
administraie i dac da, luarea n considerare a activitii necesare pentru
evaluarea gradului lor de corectitudine.
Nu exist recomandri precise fcute practicienilor privind stabilirea pragului
de semnificaie, datorit complexitii elementelor care trebuie avute n vedere.
Auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma
unor instruciuni care utilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un
interval de valori procentuale. Toate aceste recomandri implic o logic
profesional solid.

Evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent

Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de
audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este
mai sczut riscul de audit i invers.
Pe parcursul realizrii unei misiuni de audit, auditorii accept un anumit
nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoate c exist o
anumit incertitudine n ceea ce privete temeinicia probelor, o anumit
incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei
imagini fidele de ctre situaiile financiare n momentul ncheierii misiunii.
Deci riscuri exist, dar sunt dificil de cuantificat i impun o analiz riguroas
pentru a fi luate n calcul n mod corespunztor. Modelul de risc pentru audit
constituie principala tehnic utilizat de auditori n cadrul planificrii.
Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de
audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate
semnificative.
Riscul de audit prezint 3 componente:
riscul inerent;
riscul de control;
riscul de nedetectare.
Risc de detectare planificat

Risc de audit acceptabil

Risc inerent Risc de control

21

Riscul de detectare planificat reprezint o msur a riscului ca probele de

audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror
valoare depete o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri exist.
Riscul de detectare planificat prezint dou aspecte:
- depinde de ceilali trei factori din model; i
- determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s o
colecteze, cantitate care este invers proporional cu dimensiunea riscului
de detectare planificat.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual
sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii,
presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face
auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative
(erori sau fraude) ntr-un segment supus auditului nainte de a estima eficacitatea
mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i
direct proporional cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc
inerent mare pentru o anumit arie auditat va determina o cretere a cantitii de
probe de audit, o alt consecin tipic este numirea n echipa de audit a unor
persoane cu mai mult experien pentru auditarea sferei respective, precum i o
verificare mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia.
Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea
aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi
semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii
eronate din alte solduri, sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat n timp util de sistemul contabil i de sistemul de control intern.
Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul
este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate
dup ncheierea misiunii i emiterea unei opinii fr rezerve.
Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil
nseamn c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu sunt semnificativ
eronate. Un risc 0, ar nsemna certitudine perfect, situaie care nu este posibil
din punct de vedere economic, un risc de 100% ar nsemna incertitudine absolut.
Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de
risc acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste aciuni vor fi
ntreprinse mpreun sau separat, n funcie de decizia auditorului, astfel:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu
exist erori semnificative. Aceast msur, presupunnd colectarea unei cantiti mai
mari de probe, este greu de pus n aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplic
ntregului audit. Este prea costisitor i, deseori, chiar irealist s se majoreze cantitatea de
probe n toat aria supus auditului.
2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai
mult experien.
22

3. Misiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei.

Echipele de audit trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta
planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori, precum i alte
aspecte ale auditului sunt corespunztor verificate. Atunci cnd nivelul riscului
acceptabil este redus, se practic un control mai aprofundat, inclusiv verificri
operate de angajaii care nu au fost inclui n echipa de audit a misiunii respective.

4.3.5. nelegerea
sistemului contabil

controlului

intern

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie

s neleag controlul intern i s colecteze probele corespunztoare. Un sistem de
control intern este format din politici i proceduri create pentru a oferi conducerii o
asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele fixate. Aceste politici i
proceduri sunt deseori numite mecanisme de control i reprezint luate n
ansamblu controlul intern al firmei.
Interesele auditorului sunt legate de:
mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare;
mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor;
respectarea legilor i reglementrilor;
mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni:
aprovizionare (intrri), salarii, pli, livrri, controlul conturilor.
nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de
producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea
se constat, individualizarea i sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru
nelegerea sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente
justificative;
Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul
i documentele corespunztoare de justificare;
Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu
principiile contabile stabilite.

4.3.6. Strategia general i planul de audit

Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru acel audit n
vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i
conducerea unui audit i ofer mbuntiri referitoare la un plan de audit mai detaliat.
Dup realizarea strategiei generale de audit, unde gsim informaiile cele mai
cuprinztoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedeaz la proiecia
planului de audit care reprezint un mijloc de control i eviden (de monitorizare a
23

ntregii activiti de audit) i va conine un set de instruciuni care vor fi utilizate

de ctre asistenii implicai n realizarea auditului. Planul de audit stabilete pentru
fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile
specifice ale riscurilor inerente i de control precum i nivelul necesar de asigurare
garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include
natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate
de membrii echipei misiunii de audit pentru a obine suficiente probe de audit
adecvate n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Documentarea planului de audit servete de asemenea ca o nregistrare a
planificrii i efecturii adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit i
aprobat nainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de
evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative, aa
cum se arat n ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscului unor erori semnificative;
o descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de
audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de
tranzacii, solduri de conturi i prezentri, aa cum se determin n ISA 330
Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. Planul pentru alte
proceduri ulterior de audit reflect decizia auditorului dac s testeze eficiena
funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea procedurilor de fond
planificate;
alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament
pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea direct cu avocaii
entitii).

4.4. Probe i proceduri utilizate n auditul financiar

4.4.1. Gradul
probelor de audit

de

adecvare

suficien

Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor

pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att
informaii preluate din contabilitate i care au stat la baza ntocmirii situaiilor
financiare (operaiuni/tranzacii, jurnale, balanele de verificare) ct i alte
informaii relevante n legtur cu acestea.
n funcie de natura lor, probele de audit pot fi:
probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale,
documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea
diferitelor proceduri de audit;
probe obinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri
impuse de sistemele de control al calitii etc.);
24

Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora,

astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate
atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i relevante i credibile.
Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n
concordan cu afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea
situaiilor financiare.
Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate
baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei
afirmaii sau a alteia, fiind influenat de sursa i natura acestora i depinde de
circumstanele n care aceste probe sunt obinute n mod individual.
Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv
cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil
exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, stabilirea acestor cantiti
depinznd n mare msur de exercitarea raionamentului profesional al fiecrui
auditor.
Auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt convingtoare
dect pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i utilitatea
probelor obinute pe parcursul misiunii de audit.
Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al auditorului
este un element deosebit de important, fiind necesar s aib capacitatea de a evalua
n mod corect att cantitatea ct i calitatea probelor de audit ce i susin opinia.
Figura nr. 1
Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare
CELE MAI CREDIBILE
Exemple

Documente generate din exteriorul entitii, trimise

direct auditorului
Documente generate din exteriorul entitii i
deinute de client
Documente generate din interiorul entitii i care
circul n exterior
Documente generate n interiorul entitii i care nu
circul n exterior
CELE MAI PUIN CREDIBILE

25

Confirmri primate
de la bnci
Facturi de la
furnizori
Ordine de plata
Copii ale unor
documente de
gestiune (fie de
magazii etc.)

4.4.2. Proceduri de colectare a probelor de

audit
Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de a-i fundamenta n
mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicnd n acest sens
diverse proceduri de audit, cum ar fi:
1. Inspecia nregistrrilor/documentelor const n examinarea evidenelor
contabile (contabilitatea financiar, contabilitatea managerial) privind tranzaciile i
operaiunile efectuate precum i a documentelor ce le susin (pe suport de hrtie,
format electronic), avnd ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade
variate de credibilitate.
2. Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active presupune
examinarea (verificarea) fizic a acestora, furniznd probe de audit credibile mai
ales n ceea ce privete existena lor. Probele obinute n urma aplicrii acestei
proceduri ofer ns o asigurare mai mic, sau poate s nu ofere nici o asigurare cu
privire (de exemplu) la drepturile i la obligaiile entitii n legtur cu aceste
active.
3. Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se efectueaz
de ctre alii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de ctre
personalul entitii. Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte
credibil, i necesit confirmri suplimentare obinute de ctre auditor (date /
documente din nregistrrile contabile, alte informaii).
4. Intervievarea se realizeaz prin culegerea de informaii (financiare,
nefinanciare) de la persoane cu experien (competen), fie din interiorul, fie din
afara entitii, putnd varia de la investigaii scrise (oficiale), pn la chestionri
orale (neoficiale). Evaluarea rspunsurilor obinute n procesul de investigare este
foarte important att n ceea ce privete calitatea probelor de aceasta natur, dar i
n ceea ce privete sesizarea unor anumite direcii de abordare a auditului i de
colectare a altor probe.
5. Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de
obinere a unei declaraii directe de la o ter parte, cu privire la o informaie sau la
o situaie (condiie) existent. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este
vorba despre soldurile conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la
aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea i pentru a obine probe de audit
referitoare existena / inexistena anumitor condiii (operaiuni, documente), cum
ar fi (de exemplu) absena unui contract, ce poate la rndul su influena
recunoaterea unor venituri.
6. Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniial
26

prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utiliznd un sistem informatic.
ntruct auditorul verific direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de
control intern, ele sunt percepute ca avnd un grad de credibilitate foarte ridicat, de
exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creane pe vechime.
7. Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiile
din documente sau din nregistrrile contabile, putnd fi efectuat i prin utilizarea
tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere / baze de date etc.). Exemple
specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor cu amortizarea
activelor fixe, recalculri ale valorilor stocurilor funcie de metodele (FIFO, CMP
etc.) utilizate de entitate, recalculri ale unor obligaii / creane rezultnd din
contracte etc.
8. Revizuirea (verificarea) reprezint procesul prin care se analizeaz i
verific datele din contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje / solduri /
operaiuni) importante sau neobinuite. Revizuirea (verificarea) include
identificarea operaiunilor mari (neobinuite) din nregistrrile contabile precum i
verificarea / analiza datelor (nregistrrilor) privind anumite categorii de cheltuieli
(speciale, neobinuite) i/sau ajustrile / stornrile efectuate.
9. Proceduri analitice reprezint de asemenea probe importante i eficiente,
colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv n etapa stabilirii termenilor
misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale informaiilor din situaiile
financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluii, comparaii) i a unor corelaii
ntre aceste informaii i/sau ntre acestea i alte date/informaii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuaii
i/sau a unor relaii/corelaii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte
informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile rezonabile
(previzionabile).
O ierarhizare a coeficienilor de siguran (nivelelor de asigurare) a
diferitelor tipuri de proceduri de audit este prezentat n figura de mai jos:
Figura nr. 2
Ierarhia gradelor de siguran a diferitelor
tipuri de proceduri de audit

27

Gradul de siguran
(nivelul de asigurare)

Tipul procedurii (probei)

nalt

Inspecia activelor corporale

Reefectuarea
Recalcularea

Mediu

Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor

Revizuirea (verificarea)
Confirmarea
Procedurile analitice

Sczut

Observarea
Intervievarea

Nivelul de asigurare (siguran) oferit de probele colectate prin procedurile

analitice este determinat printre altele de msura n care sunt disponibile i ofer o
siguran a datelor i informaiilor utilizate, de plauzabilitatea i predictibilitatea
(co)relaiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) i rigoarea analizei i
investigaiilor efectuate.

4.5. RESPONSABILITATEA PRIVIND

PREVENIREA I DEPISTAREA
FRAUDEI
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii.
Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu
guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la
reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei.
Un auditor ce efectueaz o misiune de audit este responsabil pentru
obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare
considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al
fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu
ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu
fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod
corespunztor, n conformitate cu ISA3.
n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru
3

ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit, punctul A51.

28

meninerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului,

s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i s
recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea
erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei.

4.6.CONCLUZIILE AUDITULUI I
RAPORTUL DE AUDIT
4.6.1. Elaborarea concluziilor, emiterea opiniei
i ntocmirea raportului de audit
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor
ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s
elaboreze concluzia conform creia situaiile financiare sunt prezentate sau nu n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar.
Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat suficiente probe de
audit pentru a formula concluzia care st la baza exprimrii opiniei raportului de
audit. De aceea, este necesar examinarea ntregului proces de audit pentru ca
auditorul s se asigure c toate componentele auditului au fost adecvat executate i
documentate i n final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateea concluziilor finale, auditorii pot s utilizeze:
Listele de verificare a documentelor de lucru;
Observaii finale i ntlnirile cu clientul;
Lista de verificare a finalizrii angajamentului;
Revizuirea general a situaiilor financiare;
Chestionarul de sfrit de misiune;
Chestionarul de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului.
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare,
produsul activitii desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale
urmare a examinrii informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar
utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit sunt prevzute n Standardul
Internaional de Audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare care
stabilete reguli i furnizeaz recomandri privind forma i coninutul raportului
de audit.
Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit
obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. (ISA 700 Raportul
auditorului asupra situaiilor financiare, parag.2)

29

Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n eviden modul

de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac au fost respectate
prevederile cadrului general acceptat de raportare financiar, fie IAS/IFRS-urile,
fie reglementrile naionale conforme cu directivele europene.
Potrivit ISA 700 exist un anume mod de prezentare a raportului de audit,
pentru asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre cei interesai, precum
i pentru identificarea unor situaii mai deosebite, cu mult uurin de cititor.
Astfel, structura unui raport de audit este, n general, asemntoare pentru
toate situaiile financiare examinate, cu unele particulariti, de la caz la caz, dar
fiecare raport prezint n mod propriu unele elemente de baz, respectiv:
a) Partea de indentificare care conine titlul raportului i cui de adreseaz
respectiv adresantul (destinatarul);
b) Partea introductiv se mai numete i partea de deschidere n care se
trateaz probleme legate de identificarea situaiilor financiare supuse auditului
precum i declaraiile de asumare a responsabilitilor ce decurg din aceast
misiune att pentru conducerea ntreprinderii ct i pentru auditor;
c) Partea care se refer la aria misiunii, n care se prezint natura auditului,
se fac referiri la Standardele Internaionale de Audit care au cluzit ntreaga
activitate a auditorului precum i o prezentare a raportului de audit efectuat;
d) Partea referitoare la opinie care conine o trimitere la cadrul general de
raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare i exprimarea
unei opinii asupra situaiilor financiare la care a ajuns auditorul, respectiv: opinie
fr rezerve, opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinie
contrar.
e) Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de ntocmire a
raportului, adresa complet a auditorului precum i semntura acestuia.
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie s conin informaii cu
privire la persoanele cruia se adreseaz n baza condiiilor prevzute n angajament
sau n alte reglementri stabilite. n general raportul se adreseaz acionarilor sau
Consiliului de Administraie al ntreprinderii beneficiare de auditul situaiilor
financiare.
n ceea ce privete partea de deschidere raportul trebuie s pun n eviden
date de identificare a situaiilor financiare auditate precum i data i perioada
acoperit de raportrile financiare respective.
De obicei, n raport se preiau informaii de identificare din bilan (valoarea
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii) i din contul de profit i pierdere
(mrimea cifrei de afaceri i rezultatul ntreprinderii).
Raportul cuprinde n partea de deschidere i dou declaraii: una a
auditorului care are responsabilitatea de auditare a situaiilor financiare cu scopul
de a exprima o opinie asupra lor, i una a conducerii asupra ntocmirii i
prezentrii corecte a situaiilor financiare, ceea ce presupune efectuarea estimrilor

30

i raionamentele contabile semnificative precum i dezvluirea informaiilor

asupra principiilor i metodelor contabile utilizate.
Auditorul trebuie s prezinte n raport i aria de aplicabilitate a auditului,
declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele sau practicile
stabilite.
Raportul trebuie s cuprind n aceast parte, o declaraie cu privire la modul
cum a fost planificat i cum s-a desfurat ntregul proces pentru a putea obine o
certificare rezonabil asupra situaiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie s degaje informaii cu privire la modul de
examinare a informaiilor utiliznd texte i probe i alte proceduri n vederea susinerii
sumelor din situaiile financiare precum i celorlalte informaii prezentate; evaluarea
de ctre auditor a principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;
evaluarea estimrilor semnificative realizate de entitate la ntocmirea situaiilor
financiare precum i evaluarea prezentrii generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta n raport i o declaraie a sa asupra faptului c auditul
confer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei.
De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce se refer la
opinie.
Raportul auditorului trebuie s exprime n mod clar opinia auditorului referitoare la
situaiile financiare, i anume dac acestea ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n concordan cu respectivul cadru de
raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu
cerinele statutare. (ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare, parag.17)

Cei doi termeni, folosii pentru exprimarea opiniei, ofer o imagine fidel sau
prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative pentru care opteaz
Standardele de Audit sunt echivaleni.
Considerm necesar ca pe lng opinia asupra imaginii fidele, auditorul n
raportul su poate s includ, orice alte informaii utilizate n misiunea de audit care lau condus la exprimarea unui astfel de opinii.
Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu data la care
s-a ncheiat auditul, deoarece ea marcheaz momentul pn la care auditorul a
examinat toate operaiile i tranzaciile reflectate n situaiile financiare.
i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare aparine conducerii entitii, auditorul nu trebuie s dateze raportul
nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre
conducere.
Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei de audit i cu
numele personal al auditorului.
La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe care auditorul
trebuie s o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avnd n
vedere setul de circumstane n care i-a desfurat activitatea i concluziile la care a

31

ajuns ca urmare a examinrii elementelor probante. Prima decizie se refer la

existena elementelor care fac ca raportul de audit s nu exprime o opinie fr rezerve,
situaie n care va trebui s identifice abaterile respective i s evalueze ct de
semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare.
Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu exactitate a
celui mai potrivit tip de raport.
n practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de exprimri:
Opinie fr rezerve;
Opinie cu rezerve;
Imposibilitatea de a exprima o opinie;
Opinie nefavorabil.
Uniformitatea n forma i coninutul fiecrui tip de raport mai ales cele care
prezint anumite modificri vine n sprijinul utilizatorului, pentru o mai bun
nsuire a unor astfel de rapoarte.
Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezint astfel:
Fr
Frrezerve
rezerve

Cu
Curezerve
rezerve

Imposibilitatea
Imposibilitatea
de a exprima
de a exprima
o opinie
o opinie

Sunt ndeplinite toate condiiile cerute de auditor.

Auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit.
Auditorul consider c, n general, situaiile financiare, prezint o
imagine fidel, ns sfera angajamentului de audit a fost
semnificativ restrns sau nu au fost respectate n totalitate
principiile contabile general acceptate.
Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este att de semnificativ
i cuprinztoare nct auditorul nu a obinut suficiente probe de
audit corespunztoare.

Nefavorabil sau
Nefavorabil sau
Auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o
Refuz de a
Refuz de a Tipuri
4.6.2.
degeneral
audit
imagine de
fidel, rapoarte
n concordan cu cadrul
de raportare
exprima o opinie
exprima o opinie
financiar stabilit.

Raport de audit cu opinia fr rezerve

Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o

imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n
concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit, raportul trebuie s
prezinte o opinie fr rezerve.
Acest tip de raport n care auditorul stabilete o opinie fr rezerve reprezint
exprimarea cea mai frecvent urmare realizrii misiunilor de audit. Un astfel de
raport l ntlnim atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

32

 Toate operaiunile, tranzaciile, prezentrile de informaii sunt reflectate n:

bilan contabil, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu
situaia fluxurilor de trezorerie i note;
Au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter
general (IAS/IFRS-uri, Standardele Internaionale de Audit);
Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost
convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;
Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate cu respectarea principiilor
contabile general acceptate, iar informaiile adecvate se gsesc cuprinse n notele
informative i n alte raportri ale situaiilor financiare;
Nu au fost identificate circumstane care s-i impun introducerea unui
paragraf explicativ sau modificri ale raportului de audit.
n anumite circumstane, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea
unui paragraf de evideniere a unor aspecte, n cazul n care exist o incertitudine
semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activitii), a crei abordare
depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare. O
incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de aciuni sau evenimente
viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile
financiare.
Adugarea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu afecteaz
opinia auditorului.
Raport de audit cu rezerve

ntlnim un raport de audit cu rezerve atunci cnd auditorul consider c

situaiile financiare pe ansamblu prezint o imagine fidel, ns fie a aprut o
limitare a ariei misiunii de audit, fie datele financiare au dezvluit o nclcare a
IAS/IFRS-urilor sau a Standardelor Internaionale de Audit.
O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate
fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea
ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie
contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie. (ISA 700 Raportul auditorului
asupra situaiilor financiare, parag.37 )

Un raport cu rezerve poate lua forma unei rezerve privind deopotriv opinia
i perimetrul sau a unei rezerve privind numai opinia. Cnd ne aflm n ambele
situaii, nseamn c auditorul nu a fost n msur s colecteze toate elementele
probante cerute de Standardele Internaionale de Audit. Prin urmare, se apeleaz la
acest tip de opinie cu rezerve n situaiile n care aria de cuprindere a misiunii
(perimetrul) de aciune al auditorului a fost restrns de ctre client sau atunci
cnd apar evenimente care mpiedic auditorul s realizeze un audit complet.
Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitat la cazurile n care situaiile
financiare nu sunt ntocmite cu respectarea principiilor contabile general acceptate.
n toate cazurile n care auditorul exprim o alt opinie alta dect una fr
rezerve n raport trebuie inserat o prezentare clar a motivelor care l determin,
iar atunci cnd este cu putin o cuantificare a aspectelor posibile pe care le au
33

asupra situaiilor financiare. Acest lucru se va prezenta ntr-un paragraf separat ce

precede opinia sau imposibilitatea exprimrii opiniei, sunt cazuri n care necesit
analize mai laborioase care i gsesc locul ntr-o not la situaiile financiare.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit l
ntlnim n situaia n care numirea auditorului se face ulterior momentului de
nceperea operaiunilor de inventarierea stocurilor, fapt ceea ce conduce la
imposibilitatea participrii la aceast operaiune.
O limitare mai poate aprea, atunci cnd clientul nu are pus la punct
evidena contabil sau este necorespunztor ntocmit i este n imposibilitatea de
a desfura procedurile de audit considerate ca fiind strict necesare, aceast
situaie oblig auditorul la gsirea unor alternative rezonabile, pentru a obine
probe de audit corespunztoare suficiente, pentru a susine o opinie necalificat.
Imposibilitatea de a exprima o opinie

Sunt situaii n care auditorul se gsete n poziia de a fi n imposibilitatea de

a exprima o opinie.
Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarat atunci cnd efectul
posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att de semnificativ
i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit
corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor
financiare.
Raport de audit cu opinie nefavorabil sau refuz de a exprima o opinie

O opinie nefavorabil este exprimat n toate cazurile n care auditorul ajunge

la concluzia conform creia situaiile financiare pe ansamblu sunt att de semnificativ
eronate nct ele nu reflect o imagine fidel a poziiei financiare sau a performanei
entitii precum i a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general
acceptate.
Auditorul se gsete n situaia de a refuza exprimarea unei opinii atunci cnd
nu a fost n msur s ajung la o concluzie satisfctoare, privind imaginea fidel
prezentat de situaiile financiare n ansamblul su, sau cnd auditorul nu se gsete
n stare de independen.
Un astfel de raport cu opinie nefavorabil l ntlnim n cazurile n care,
auditorul este informat, dup o investigaie adecvat, despre absena
conformitii. Astfel de situaii apar foarte rar ntr-o misiune de audit, motiv
pentru care opinia nefavorabil este rar practicat.
Un refuz de a exprima o opinie l ntlnim n toate cazurile n care auditorul a
fost n imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea imaginii prezentate de
situaiile financiare.
Refuzul de exprimare a unei opinii l ntlnim i n cazurile n care apar
limitri drastice ale ariei de desfurare a misiunii de audit sau a unei relaii ntre
client i auditor n care este afectat grav principiul independenei conform
cerinelor Codului de Conduit etic i profesional.
34

Mai exist i a treia situaie cnd auditorul are posibilitatea s emit un refuz
de a exprima o opinie, ea se refer la apariia unor factori care ar pune n pericol
principiul continuitii activitii.
Deosebirea dintre cele dou forme de exprimare a opiniei const n aceea c
refuzul de a exprima o opinie se manifest numai din cauza unei lipsei de
informare a auditorului, n timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabil,
auditorul trebuie s fie informat c situaiile financiare nu prezint o imagine
fidel.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n
raport trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i, cu excepia cazului n care
acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului posibil asupra situaiilor
financiare.

TERMENI ESENIALI
aria de
aplicabilitate a
unui audit
asigurare
rezonabil
audit intern

auditul statutar
auditorul statutar
auditul situaiilor
financiare

firma de audit

= procedurile de audit care, n baza raionamentului auditorului

i a Standardelor Internaionale de Audit, sunt considerate a
fi adecvate n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului
unui audit;
= un nivel de asigurare ridicat, dar un absolut, exprimat n
raportul auditorului cu privire la faptul c informaiile
auditate nu conin greeli semnificative;
= o activitate de apreciere stabilit n cadrul unei entiti ca un
serviciu pentru entitate. Funciile includ, printre altele,
examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i
eficacitii controlului intern;
= auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor
financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de
legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale;
= persoana fizic autorizat de ctre autoritatea competent,
respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia, s efectueze
audit statutar;
= obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite
auditorului s exprime o opinie dac situaiile financiare sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Un audit al
situaiilor financiare reprezint o misiune de asigurare;
= persoana juridic sau orice alt entitate, indiferent de forma
juridic a acesteia, care este autorizat de autoritatea
competent, respectiv Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, n conformitate cu prevederile OUG 90/2008, s
efectueze audit statutar;

35

cadru de raportare
financiar aplicabil

Camera Auditorilor
Financiari din
Romnia
Confirmare
controale de
calitate

control intern

denaturare
deturnare de active

documentele de
lucru

eroare
estimare contabil

= cadrul de raportare financiar adoptat de ctre management

n ntocmirea situaiilor financiare pe care auditorul l-a
determinat ca fiind acceptabil avnd n vedere natura entitii
i obiectivul situaiilor financiare, sau care este cerut prin
lege sau alte reglementri;
= persoana juridic autonom nfiinat potrivit legii, care
funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public
fr scop patrimonial, n domeniul auditului statutar
= un anume gen specific de investigaie care const n procesul
obinerii unei declaraii sau informaii de la o ter parte;
= politicile i procedurile adoptate de o firm i menite s i
ofere o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c firma i
personalul su respect standardele profesionale i de
reglementare i cerinele legale i c rapoartele emise de
firm sau de partenerii din cadrul misiunii sunt adecvate n
mprejurrile date;
= procesul proiectat i efectuat de cei care sunt nsrcinai cu
guvernana, de ctre conducere i de alt personal pentru a oferi o
asigurare rezonabil n legtur cu atingerea obiectivelor entitii cu
privire la credibilitatea raportrii financiare, eficacitatea i eficiena
operaiilor i la respectarea legilor i reglementrilor aplicabile.
= o greeal n situaiile financiare care poate aprea ca urmare
a unei fraude sau a unei erori;
= implic furtul activelor unei entiti i este adesea comis de
angajai n sume relativ mici i nesemnificative. Poate
implica, de asemenea, i conducerea care este de obicei mai
n msur s ascund sau s disimuleze denaturrile n aa
mod nct s fie dificil de detectat;
= materialul ntocmit de auditor i pentru auditor, sau obinut i
pstrat de acesta, n corelaie cu derularea auditului.
Documentele de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe film, pe
suport magnetic, electronic sau pe alte tipuri de suport pentru
stocarea datelor;
= greeal neintenionat din situaiile financiare, aprut
inclusiv prin omiterea unei valori sau a nepublicrii acesteia;
= o aproximare a valorii unui element n absena unei metode
precise de comensurare;

36

eantionarea n
audit

fraud

grad de adecvare

guvernan

misiune de
asigurare

misiune de
asigurare
rezonabil

= aplicarea procedurilor de audit la mai puin de 100% din

elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de
tranzacii astfel nct toate unitile de eantionare s aib o
ans de selectare. Aceasta i va permite auditorului s obin
i s evalueze dovezi de audit n legtur cu unele
caracteristici ale elementelor selectate pentru a formula o
concluzie sau a ajuta la formularea unei concluzii n legtur
cu populaia din care este extras eantionul. Eantionarea n
audit poate utiliza fie o abordare statistic, fie una
nestatistic;
= act intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din
cadrul conducerii, cei nsrcinai cu guvernana, angajai sau
tere pri, care implic folosirea unor neltorii pentru a
obine un avantaj ilegal sau injust. Dou tipuri de denaturri
intenionate sunt relevante pentru auditor: denaturri care
rezult dintr-o raportare financiar frauduloas i denaturri
care rezult din deturnare de active;
= msura calitii dovezilor, care reprezint relevana i
credibilitatea lor pentru a le susine sau pentru a detecta
greeli n clase de tranzacii, solduri ale conturilor, precum i
n prezentri i afirmaiile asociate;
= descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat
supervizarea, controlul i conducerea unei entiti. Cei
nsrcinai cu guvernana sunt, n mod obinuit, rspunztori
pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii, pentru
raportarea financiar i raportarea ctre prile interesate. n
cadrul celor nsrcinai cu guvernana se include conducerea
executiv doar atunci cnd acesta ndeplinete astfel de
funcii;
= o misiune n care un practician exprim o concluzie menit
s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor crora
le este destinat, alii dect partea responsabil, n legtur cu
rezultatul evalurii sau msurrii obiectului acesteia, n
raport cu anumite criterii. Rezultatul evalurii sau msurrii
unui anumit subiect al misiunii este reprezentat de
informaiile care rezult din aplicarea criteriilor asupra
obiectului;
= obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n
reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel
acceptabil de sczut, n mprejurrile concrete ale misiunii
respective, ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a
concluziei practicianului;

37

misiune de
asigurare limitat

misiune de
revizuire

misiune privind
procedurile
convenite

opinie

prag de
semnificaie

probe de audit

risc de eantionare

Scepticism
profesional

= obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const n

reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel
acceptabil n mprejurrile concrete ale misiunii, dar n
condiiile n care acel risc este mai mare dect n cazul unei
misiuni de asigurare rezonabil, i ca urmare va servi ca baz
pentru o form negativ de exprimare a concluziei
practicianului;
= obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui
auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu
ofer toate probele necesare unui audit, orice atrage atenia
auditorului l poate determina pe acesta s considere c
situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare
aplicabil;
= misiunea prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele
proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a
convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat
i s raporteze asupra constatrilor efective. Destinatarii
raportului trebuie s i formeze propriile lor concluzii pe baza
raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor
pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie
efectuate, deoarece alte persoane care nu cunosc motivele
pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta n
mod eronat rezultatele;
= raportul auditorului conine o exprimare clar, n scris, a
opiniei asupra situaiilor financiare. O opinie fr rezerve
este exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c
situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau sunt
prezentate cu fidelitate, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;
= informaia este semnificativ dac omiterea sau nregistrarea
ei greit ar putea influena deciziile economice luate pe baza
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de
mrimea elementului sau erorii judecate n mprejurrile
specifice ale omisiunii sau nregistrrii lor eronate;
= totalitatea informaiilor folosite de auditor pentru a ajunge la
concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Probele de
audit includ informaiile cuprinse n documentele
justificative i nregistrrile contabile care stau la baza
situaiilor financiare, precum i informaii coroborate din alte
surse;
= apare ca urmare a posibilitii ca o concluzie a auditorului,
bazat pe un eantion, s fie diferit de concluzia la care ar
ajunge dac ntreaga populaie ar fi supus aceleiai proceduri
de audit;
= o atitudine care include o gndire dubitativ i o evaluare
critic a dovezilor;

38