Sunteți pe pagina 1din 3

370

NOUL COD DE PROCEDUR FISCAL

CF 10/2015

Noul Cod de procedur fiscal sub lup modificri de impact

Alexandru Cristea

Tax Partner al uca Zbrcea & Asociaii Tax

De la 1 ianuarie 2016 va intra n vigoare Noul Cod de procedur fiscal, care, alturi de Noul Cod fiscal, marcheaz cel mai
amplu proces de rescriere a legislaiei fiscale din 2003 pn n prezent.
Modificarea Codului de procedur fscal a fost ateptat cu mult interes de contribuabili i mediul de afaceri n ansamblul
su, scopul principal urmrit fiind, printre altele, simplificarea administrrii fiscale, clarificarea diferitelor situaii procedurale
subiect de disput ntre fisc i contribuabili i, nu n ultimul rnd, mbuntirea echilibrului drepturilor i obligaiilor celor dou
pri ale raportului juridic fiscal (contribuabil i organ fiscal).
n acest context, exist multe prevederi care, la prima vedere, aduc un plus de echilibru i predictibilitate pentru contribuabil.
Rmne ns de vzut n ce msur vor reprezenta aceste prevederi un real beneficiu pentru contribuabili sau din contr,
un efect de bumerang, atunci cnd vine vorba de punerea lor n practic. Paginile ce urmeaz descriu unele dintre cele mai
dezbtute concepte sau modificri aduse de Noul Cod de procedur fiscal, punnd n primul rnd accentul pe interpretarea
scopului i efectelor acestora.

I. Principiile de interpretare a legii


Modificarea Codului de procedur fiscal stabilete noi
reguli cu privire la interpretarea legii fiscale, acestea incluznd
i aplicarea mult discutatului principiu in dubio contra fiscum (n
caz de dubiu cu privire la norma fiscal, interpretarea se face n
favoarea contribuabilului).
Astfel, atunci cnd trebuie aplicat norma fiscal ntr-o
situaie individual i exist incertitudini cu privire la aplicarea legii
la situaia fiscal respectiv, organul fiscal trebuie mai nti s
clarifice respectivul text, apelnd la scopul legii, aa cum acesta
este exprimat n diversele documente publice (cum ar fi note
de fundamentare, expuneri de motive, dezbateri parlamentare
etc). Pasul urmtor l constituie recurgerea la interpretarea
sistematic (prin prisma ntregului ansamblu al legii), iar dac
nici prin aceast regul sensul normei nu a fost clarificat, atunci
prevederile n cauz se interpreteaz doar n sensul n care pot
produce efecte.
Abia n final, dac prin aplicarea tuturor principiilor de interpretare de mai sus, sensul legii nu este n continuare clarificat,
se poate aplica principiul conform cruia prevederile legislaiei
fiscale se interpreteaz n favoarea contribuabilului.
Bineneles, instituirea acestui principiu este onorabil, avnd
ca prim obiectiv protejarea contribuabilului mpotriva unei aplicri
abuzive a legii de ctre organul fiscal i dorete s reduc conflictele
dintre administraia fiscal i contribuabil.

Totui, consider c n viitorul apropiat acest principiu este unul


iluzoriu pentru contribuabil. n situaii de neclaritate legislativ,
organele fiscale se vor putea prevala cu uurin de celelalte
criterii de interpretare. Metodologia de aplicare situeaz utilizarea
principiului in dubio contra fiscum ca o ultim opiune viabil de
interpretare a legii fiscale, ceea ce reduce semnificativ gradul de
aplicabilitate a principiului.

II. Refacerea inspeciei fiscale


Reglementrile vizeaz, de asemenea, procedura refacerii
inspeciei fiscale, aceasta fiind distinct de procedura reverificrii,
efectuat ca urmare a unei decizii de soluionare a contestaiei
prin care se desfiineaz un act administrativ fiscal. Refacerea
inspeciei fiscale trebuie s respecte cu strictee perioadele fiscale,
precum i considerentele deciziei de soluionare a contestaiei care
au condus la desfiinare, ntocmai cum sunt acestea menionate
n decizie.
De asemenea, date fiind circumstanele desfiinrii, s-a prevzut i c refacerea inspeciei fiscale i emiterea noului act
administrativ fiscal sunt posibile, chiar dac pentru perioadele i
obligaiile fiscale vizate a intervenit termenul de prescripie.
Astfel, sunt aduse clarificri cu privire la posibilitatea refacerii
controlului chiar i pentru perioadele pentru care intervine
prescripia n timpul demersurilor administrative de dispunere a

CF 10/2015

NOUL COD DE PROCEDUR FISCAL

reverificrii. Astfel, motivul invocat n practic, att de consultani,


ct i de contribuabili, referitor la expirarea termenului de
prescripie n cazul efecturii unei reverificri pentru perioadele
pentru care intervenea termenul de prescripie nu mai poate
fi susinut de noua lege. Aspectul pozitiv al acestei clarificri
legislative este c limiteaz atribuiile organelor de control, n
timpul refacerii acestuia, la respectarea strict a considerentelor
exprimate n deciziile de soluionare a contestaiei care au condus
la desfiinarea actelor iniiale. Totodat, se elimin discuiile privind
ntinderea i atribuiile unei noi verificri ale aceleiai perioade i
eventualele extinderi abuzive ale scopului i metodelor de control
n cazul refacerii controlului. Pe de alt parte, speculm c, sub
imperiul Noului Cod, practica, deja constant a organelor de
soluionare a contestaiilor de a dispune refaceri ale controlului,
va continua sau chiar va crete.

III. Penalitatea de nedeclarare


O alt modificare privete reglementarea unei noi penaliti, i
anume penalitatea de nedeclarare. Aceasta reprezint probabil
una din cele mai controversate modificri ale Codului de procedur
fiscal.
Astfel, sistemul prevede aplicarea unei penaliti de nedeclarare
de 0,08% pe fiecare zi, ncepnd cu ziua imediat urmtoare
scadenei i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv, din
obligaiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil/pltitor i
stabilite de organul de inspecie fiscal prin decizii de impunere.
Menionm faptul c aplicarea penalitii de nedeclarare implic
obligaia de plat, pe lng aceasta, i pe cea de ntrziere
(redus de la 1 ianuarie 2016 la 0,02% pe zi pentru fiecare zi de
ntrziere).
Penalitatea de nedeclarare este limitat la nivelul creanei
principale, mai puin n cazurile de evaziune fiscal. n situaiile
nepredrii declaraiei de impunere, se aplic numai penalitatea de
nedeclarare, fr a se aplica sanciunea contravenional pentru
nedepunerea declaraiei. De subliniat, de asemenea, faptul c
penalitatea de nedeclarare se aplic doar creanelor fiscale ce
se nasc dup data de 1 ianuarie 2016.
Intenia declarat a legiuitorului a fost aceea de a ncuraja
comportamentul corect al contribuabilului i, implicit, de a evita
declararea voit a unor debite fiscale diminuate.
Trebuie stabilit nc de la nceput faptul c, n opinia noastr,
definiia i mecanismul de impunere al acestei penaliti, aa cum
sunt acestea nfiate de Noul Cod, nu vor permite ca aplicarea
acesteia s aib rezultatele exprimate n nota de fundamentare,
i anume reducerea nedeclarrii obligaiilor fiscale. n fapt,
aceast prevedere se va traduce printr-o majorare mascat
a dobnzilor i penalitilor de ntrziere (efect cumulat de
0,10% pe zi, fa de 0,05% n prezent) aplicate nediscreionar
i tuturor contribuabililor de bun-credin, care ntr-o situaie
sau alta, nu aplic tratamentul fiscal considerat ca fiind corect
de ctre organele de control. Cu siguran, situaiile practice

371

de acest fel vor fi nenumrate, plecnd de la subiectivismul n


considerarea deductibilitii anumitor cheltuieli cu servicii i pn
la ncadrarea unor situaii specifice complexe, cum ar fi transferuri
de ntreprindere sau relaii de dependen/independen. Toate
acestea, n condiiile n care, pe anumite paliere fiscale, exist
n prezent practici neunitare ale organelor de control i lipsa
clarificrilor la nivelul legislaiei secundare. Se marcheaz practic
ntoarcerea la vremurile de glorie ale unor dobnzi de ntrziere
disproporionate (calculnd impactul anual cumulat de 36,5% pe
an).
Incorect, din punct de vedere principial, ni se pare i
facilitatea oferit n sensul reducerii cu 75% a penalitii de
nedeclarare pentru cazurile n care obligaiile fiscale principale
stabilite de ANAF sunt pltite, compensate sau ealonate la plat.
Ori, limitarea prin lege (la aceste situaii de plat, compensare
sau ealonare) nseamn practic forarea stingerii obligaiei
n detrimentul suspendrii acesteia. Instituia consacrat a
suspendrii este n prezent ntrebuinat de contribuabili fie prin
depunerea unei scrisori de garanie bancar, fie n cazul n care
este cerut n instan i dispus de aceasta din urm. Rolul
acestui mecanism este tocmai de a proteja disponibilitile bneti
i activitatea contribuabilului pe perioada contestrii deciziei de
impunere i pn la momentul unei decizii dispuse pe fond de
ctre organele fiscale sau instanele de judecat. Totui, n situaia
creat de noua legislaie, chiar n contextul n care un contribuabil
va crede cu trie n temeinicia poziiei sale fiscale i n succesul
demersurilor legale de contestare, va avea de luat o serioas
decizie de management: suspend plata cu riscul aplicrii unei
penaliti disproporionate sau pltesc, periclitndu-mi resursele
imediate?
Separat, Noul Cod precizeaz faptul c penalitatea de
nedeclarare nu se aplic atunci cnd diferenele de impozite
stabilite de organele fiscale rezult din aplicarea legii de ctre
contribuabili potrivit interpretrii dat de un organ fiscal n norme,
instruciuni, circulare sau opinii transmise contribuabilului.
Considerm aceast prevedere ca fiind echivoc, generatoare
de confuzii i inegaliti. Se poate aadar nelege c aceast
lege se poate interpreta pe baza, s spunem, unei opinii emise de
Ministerul de Finane, dar ANAF, urmare controlului, poate avea
alt opinie? S fie oare o recunoatere generalizat a faptului
c recomandrile oferite de diversele autoriti publice nu sunt
opozabile i pot s nu aib nicio relevan n faa altor autoriti
publice (i anume, autoritatea de control)? n acest caz, m ntreb
retoric dac vor fi aplicate oare principiile de interpretare a legii
menionate mai sus?

IV. Msuri asigurtorii


Una din modificrile mult discutate i cerute de mediul de
afaceri a fost reglementarea aplicrii msurilor asiguratorii
de ctre organele fiscale, folosirea generalizat a acestora n
timpul controalelor anti-fraud fiind considerat de multe ori ca
nejustificat sau chiar abuziv de ctre contribuabili.

372

NOUL COD DE PROCEDUR FISCAL

n prezent, dar i conform Noului Cod, organele de control pot


dispune astfel de msuri i nainte de finalizarea unui control fiscal
(i emiterea unui titlu de crean), atunci cnd se consider c
exist pericolul ca entitatea controlat s se sustrag de la plata
obligaiilor sau s-i ascund patrimoniul.
Totui, Noul Cod aduce o completare prin faptul c msurile
asigurtorii instituite nceteaz automat dac titlul de crean nu a
fost emis i comunicat n termen de cel mult 6 luni de la data la
care aceste msuri au fost dispuse.
Dei aceast reglementare este n mod clar una pozitiv
pentru contribuabili, considerm c termenul de 6 luni este totui
unul destul de lax pentru a proteja n mod eficient activitatea
contribuabililor pn la momentul emiterii unui potenial titlu de
crean. n opinia noastr, cu adevrat benefic pentru contribuabili
ar fi fost un termen de maxim 3 luni pentru finalizarea controlului
fiscal i emiterea deciziei de impunere, permindu-le astfel s
i continue activitatea i s genereze venituri taxabile, acesta
trebuind s fie, de fapt, principalul scop al autoritilor fiscale.

V. Comunicarea deciziei i calea de atac

CF 10/2015

Aceasta reprezint nc o prevedere benefic contribuabilului,


care va avea mijloacele s i apere mai repede drepturile pe fond,
avnd n vedere realitatea curent a ntrzierilor semnificative
cu care sunt soluionate contestaiile contribuabililor de ctre
organele fiscale.
Totui, n cazul n care contestaia nu este soluionat de
organul fiscal competent n termenul legal de 45 de zile, contribuabilul nu are alt opiune dect s atepte trecerea celor 6 luni
de zile pentru a se putea adresa direct instanei competente de
contencios administrativ. Aadar, acest termen de 6 luni poate fi
interpretat ca o extindere tacit a termenului legal de 45 de zile
de soluionare a contestaiei de ctre organele fiscale. Atta timp
ct contribuabilul nu are alt opiune de atac pe fond, iar organul
fiscal competent nu este sancionat n niciun fel pentru depirea
termenului legal de soluionare, introducerea acestei prevederi
aduce practic un avantaj organelor fiscale prin extinderea tacit a
termenului de soluionare a contestaiei.
Rmne de vzut dac, n timp, legiuitorul va micora acest
interval astfel nct aceast noutate legislativ s produc efectele
dorite i anume de urgentare a soluionrii contestaiilor depuse
de contribuabili i de deblocare a unui sistem supra-ncrcat.

O alt modificare adus de Noul Cod de procedur fiscal este


prevederea prin care, n cazul nesoluionrii n termen de 6 luni
a contestaiei depuse la organul fiscal competent, contribuabilul
care contest decizia primit are dreptul de a se adresa direct
instanei competente de contencios administrativ pentru anularea
actului.

Noul Cod de procedur fiscal


Actualizat la 1.08.2015
Noul Cod fiscal i Noul Cod de procedur fiscal au strnit vii controverse, de la elaborarea proiectelor
i punerea lor n dezbatere public, pn la supunerea spre aprobarea Parlamentului. Codul de procedur
fiscal a fost publicat n M.Of. nr. 547 din 23 iulie 2015, sub forma Legii nr. 207/2015.
Lucrarea de fa a aprut din necesitatea cunoaterii noii legislaii procesual fiscale de ctre contribuabili.
Dei Codul va intra n vigoare abia de la 1 ianuarie 2016, numrul extrem de mare de persoane care vor
trebui s-l cunoasc i s l aplice corect ncepnd cu aceast dat fac necesar publicarea din timp a
acestuia. Pentru a facilita consultarea comparativ a dispoziiilor noului Cod de procedur fiscal i ale
fostei O.G. nr. 92/2003, culegerea cuprinde i un tabel de corespondene ntre cele dou acte normative.
264 pag.; 14,90 lei.
Dac achiziionai cartea online, de pe www.beckshop.ro, beneficiai de 15% reducere!