CONTABILITATE

CF 10/2015

373

Aspecte contabile teoretice i practice privind asocierile n

participaie

Loredana Dnil

Salomeia Gu

Manager, KPMG Romnia

Assistant manager, KPMG Romnia

Complexitatea anumitor sectoare de activitate a condus n ultima perioad la apariia unor forme de organizare fr personalitate
juridic, denumite asocieri n participaie. Aceste tipuri de asocieri pot fi ncheiate ntre mai multe entiti sau ntre entiti i
persoane fizice. Actul care st la baza constituirii unei asocieri l reprezint contractul de asociere n form scris, contract care
trebuie s conin anumite prevederi specifice n funcie de tipul de asociere efectuat ntre parteneri. n cadrul contractului se
stabilete partea responsabil cu organizarea i conducerea contabilitii i implicit cu obligaiile fiscale ce iau natere din faptele
de comer ce decurg din obiectul de activitate al contractului, ct i partea responsabil n faa terilor. De asemenea, pe baza
prevederilor contractuale stabilite se poate efectua analiza din punct de vedere juridic cu privire la tipul de asociere inclus n
contract, n funcie de care se stabilete i tratamentul contabil corespunztor.
Dimensiunea anumitor sectoare de activitate, ct i nevoia de
resurse, att din punct de vedere financiar, ct i din punct de
vedere al cunostinelor/informaiilor necesare desfurrii unei
anumite activiti, a condus n ultimii ani la apariia unor asocieri
fr personalitate juridic ntre mai multe entiti sau ntre entiti
i persoane fizice, cum ar fi:
(1) asocieri n participaiune denumite i joint-venture i
regsite, att sub forma contractelor de asociere n participaiune,
dar i sub forma consoriilor i
(2) asocieri simple regsite n practic sub forma contractelor
de operare n comun (joint operating agreement), dar i sub forma
consoriilor.
Aceste tipuri de asocieri se formeaz cu preponderen n
domenii de activitate cum ar fi: extracia de petrol i gaze naturale,
telecomunicaii sau diferite tipuri de lucrri de construcii, respectiv
n cazul proiectelor de achiziie public.
Procedura de constituire a unei asocieri pentru desfurarea n
comun a unor lucrri/proiecte presupune, n prim faz, ncheierea
unui contract de asociere n form scris ntre parteneri, contract
care trebuie s conin anumite prevederi specifice n funcie
de tipul de asociere efectuat ntre parteneri (de exemplu, cotele
de participare a asociailor cu privire la alocarea profitului i a
pierderii, responsabilitatea privind finanarea activitii asocierii,
responsabilitatea privind conducerea contabilitii i fiscalitii
etc). Astfel, n funcie de prevederile contractuale stabilite, se
poate efectua analiza, din punct de vedere juridic, cu privire la
tipul de asociere inclus n contract, urmat de analiza din punct
de vedere contabil i fiscal. n general, principala diferen ntre

aceste dou tipuri de asocieri este reprezentat de faptul c n

cadrul unei asocieri simple nu are loc mprirea profitului sau
a pierderii aferente proiectului pe baza unor cote de participaii,
relaia reprezentnd, n sine, o relaie de subcontractare cu
membrii asocierii.
Cele mai ntlnite asocieri sunt ncheiate ntre urmtoarele
tipuri de persoane:
- Asocieri ntre persoane juridice romne;
- Asocieri ntre persoane juridice strine; i
- Asocieri ntre persoane juridice romne i persoane juridice
strine.
Vom analiza, n continuare, fiecare dintre cele dou tipuri de
asocieri lund n considerare principalele reglementri contabile
i fiscale.

I. Asocierile n participaiune
Cadrul legal ce guverneaz asocierile n participaiune
l constituie Codul Civil i reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, respectiv ordinul O.M.F.P. nr. 1802/20141.
Potrivit art.1949 din Codul Civil contractul de asociere n
participaie este contractul prin care o persoan acord uneia sau
mai multor persoane o participaie la beneficiile i pierderile uneia
sau mai multor operaiuni pe care le ntreprinde.
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale
consolidate (M.Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).
1

CONTABILITATE

374

Asocierea n participaiune nu deine personalitate juridic,

ca urmare, nu se poate constitui i nu poate aciona ca persoan
juridic distinct fat de teri. Singurul responsabil fat de teri
este asociatul cu care acetia au ncheiat contract.
Astfel, obligaiile asociailor constau n aportul la asociere i
mprirea beneficiilor i suportarea pierderilor. Reglementrile
contabile menioneaz, la art. 6 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 faptul
c, n cazul asocierilor n participaiune ntre persoane juridice
romne, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat prin
contractul de asociere care, n practic, mai poart denumirea
i de leader. Organizarea i conducerea contabilitii se face cu
respectarea reglementrilor contabile (O.M.F.P. nr. 1802/2014),
ct i cu cerinele care rezult din alte prevederi legale.
De asemenea, tot la art. 6 pct. 1 din O.M.F.P. nr. 1802/2014
se menioneaz c, n cazul asocierilor n participaie ncheiate
ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin,
contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai,
care rspunde potrivit legii.
Totui, mai multe clarificri se gsesc n Codul fiscal unde
se menioneaz la art. 28 pct.4 c, n cazul unei asocieri far
personalitate juridic cu o persoan juridic strin i/sau cu
persoane fizice nerezidente, precum i cu persoane fizice romne,
persoana juridic romn trebuie s ndeplineasc obligaiile
fiscale ce i revin fiecrui asociat.
n cazul asocierilor dintre dou persoane juridice strine,
nerezidente, nregistrate n Romnia, asociatul desemnat prin

CF 10/2015

contractul de asociere este obligat s organizeze i s conduc

contabilitatea astfel nct s se poat obine informaiile solicitate
de lege i s se poat stabili obligaiile prevzute de lege. Acest
tip de asociere nu presupune ntocmirea de situaii financiare
anuale i sunt supuse acelorai reglementri.
Conform acestui ordin, contabilitatea se ine, att la nivelul
asocierii, de ctre persoana desemnat prin contractul de asociere, ct i de ctre fiecare coparticipant cu ajutorul contului
458, Decontri din operaiuni n participaie.
Astfel, persoana desemnat prin contractul de asociere ntocmete balana de verificare la nivelul asocierii distinct fa de
balana de verificare aferent activitii proprii, rezultatul obinut n
urma derulrii tranzaciilor asocierii urmnd a se distribui fiecrui
coparticipant la sfritul fiecrei luni, prin intermediul contului 458,
Decontri din operaiuni n participaie, n funcie de cota de
participare a fiecrui asociat.
Conform O.M.F.P. nr. 3512/20082 privind documentele financiar contabile, transmiterea rezultatului se face prin ntocmirea
documentului denumit Decont pentru operaiuni n participaie
(cod 14-4-14). Acesta se ntocmete n dou exemplare, un exemplar
fiind transmis ctre beneficiar, iar cel cel de-al doilea rmne n
contabilitatea celui care ine evidena contabil a asocierii, respectiv
a asociatului care l ntocmete.

DECONT PENTRU OPERAIUNI N PARTICIPAIE

nr. .............. data......................
Simbol cont
Nr. crt.
0

Debitor

Creditor

Denumire cont creditor pentru cheltuielile i sumele

transmise
Denumire cont debitor pentru veniturile i sumele
primite
3

Valoare transmis conform

contract asociere n participaie
4

14-4-14

Conductorul unitii,
L.S.

Conductorul compartimentului financiar-contabil,

Pentru a permite o analiz ct mai detaliat din punct de

vedere fiscal a rezultatului asocierii i de ctre ceilali asociai
este indicat ca nregistrarea n contabilitate s se fac utiliznd
analitice distincte pe fiecare tip de cheltuial i venit, iar
descrierea acestora s se fac ntr-o manier ct mai clar astfel
nct membrii asocierii s poat avea toate informaiile necesare
pentru a efectua ncadrarea corect din punct de vedere fiscal.
n plus, pe lng obligaia asociailor de a contribui cu aportul
stabilit prin contractul de asociere, acetia pot pune la dispoziia
asocierii i alte tipuri de resurse, resurse ce nu sunt considerate
aport la asociere, cum ar fi cele umane (furnizare de personal),
recuperarea beneficiilor generate de acestea fcnd-se prin

facturarea de ctre asociat a contravalorii serviciilor prestate.

Astfel, acest tip de tranzacie ar putea fi considerat ca orice
alt tranzacie desfurat ntre asociere i ceilali furnizori ai
asocierii, pentru acest tip de tranzacie fiind necesar ntocmirea
unui contract separat n care s se menioneaze serviciile prestate
i preul aferent.2
n ceea ce privete tratamentul elementelor de natura imobilizrilor i a stocurilor puse la dispoziie de ctre asociai n cadrul
asocierii, reglementrile contabile menioneaz la art. 425 din
O.M.F.P nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile
(M.Of. nr. 870 din 23 decembrie 2008).
2

CF 10/2015

CONTABILITATE

O.M.F.P. nr. 1802/2014 faptul c imobilizrile corporale i

necorporale puse la dispoziia asocierii sunt cuprinse n evidena
contabil a celui care le deine n proprietate. Astfel, membrii
asocierii ar trebui s continue s reflecte n contabilitate imobilizrile
respective ntruct acetia dein titlul de proprietate, urmnd s
aloce lunar sau trimestrial amortizarea aferent ctre asociere.
Totui, sunt i cazuri n care imobilizrile sunt achiziionate din
fondurile asocierii, caz n care acestea se reflect n contabilitatea
asocierii. n ceea ce privete situaiile financiare, reglementrile
contabile menioneaz faptul c la data bilanului, bunurile de
natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor precum i a datoriilor
asocierii n participaie se nscriu n situaiile financiare anuale ale
asociatului care conduce evidena asocierii, leader-ul asocierii,
incluznd astfel, n proporie de 100%, toate elementele de bilan
ale asocierii, dei, n substan, fiecare participant are dreptul la o
cot parte din elementele respective.
n concluzie, la sfritul fiecrei luni, respectiv trimestru,
membrii asocierii ar trebui s efectueze urmtoarele operaiuni n
contabilitatea financiar:
- Asociatul desemnat prin contract s conduc contabilitatea
(leader-ul) ntocmete balana de verificare cumulat ce conine,
pe lng tranzaciile activitii proprii i transferul rezultatului
asocierii la nivelul cotei stabilite prin contractul de asociere, ct
i elementele de bilan (imobilizri, creane, datorii) contractate n
numele asocierii n proporie de 100%.
- Asociaii nregistreaz n contabilitatea proprie rezultatul
asocierii, respectiv cheltuielile i veniturile nregistrate pe natur,
primite pe baz de decont prin intermediul contului 458 Decont
pentru operaiuni n participaie.
Mai jos, prezentm un exemplu de monografie contabil
privind asocierile n participaiune ntre 2 persoane juridice romne
(entitatea A leader i entitatea B asociat) pentru realizarea
unui proiect de lucrri de construcii drumuri i autostrzi.
1) n contabilitatea asociatului A (leader)
- ncasarea aporturilor de la asociai:
5121 Conturi la bnci n lei = 4581 Decontri din operaiuni
n participaie - pasiv
- achiziia de materiale:
% = 401 Furnizori
3028 Alte materiale consumabile
4426 TVA deductibil
- facturare situaie de lucrri executate:
411 Clieni = %
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
4427 TVA colectat
- descrcarea din gestiune a materialelor folosite n prestarea
lucrrilor:
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile = 3028
Alte materiale consumabile
- nregistrarea altor cheltuieli:
% = 401 Furnizori
605 Cheltuieli privind energia i apa

375

4426 TVA deductibil

% = 401 Furnizori
61X Cheltuieli cu serviciile executate de teri
62X Cheltuieli cu alte servicii executate de teri
4426 TVA deductibil
- nregistrarea cheltuielilor cu personalul:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate
- nregistrarea contribuiilor sociale datorate de angajator i a
impozitului pe salarii:
645X Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = 431X
Asigurri sociale
- nregistrarea lucrrilor nerecepionate la sfritul perioadei
de raportare:
332 Servicii n curs de execuie = 712 Venituri aferente
costurilor serviciilor n curs de execuie
- nregistrarea lucrrilor recepionate i acceptate de client
pentru care factura se emite n luna urmtoare :
418 Clieni - facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii
prestate
- transmiterea cheltuielilor ctre asociatul B pe baza de decont
la nivelul cotei de participare (X % ):
4581 Decontri din operaii n participaiuni n participaie pasiv = %
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
605 Cheltuieli privind energia i apa
61X Cheltuieli cu serviciile executate de teri
62X Cheltuieli cu alte servicii executate de teri
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645X Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
- transmiterea veniturilor ctre asociatul B pe baz de decont
la nivelul cotei de participare ( X % ):
% = 4581 Decontri din operaiuni n participaie - pasiv
704 Venituri din servicii prestate
712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie
2) n contabilitatea asociatului B
- achitarea sumelor sub form de aport ctre asociatul A
4582 Decontri din operaiuni n participaie - activ = 5121
Conturi la bnci n lei
- nregistrarea n contabilitatea proprie a cheltuielilor
transferate prin decont conform cotei de participare stabilit prin
contract (X%) :
% = 4582 Decontri din operaiuni n participaie - activ
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
605 Cheltuieli privind energia i apa
61X Cheltuieli cu serviciile executate de teri
62X Cheltuieli cu alte servicii executate de teri
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645X Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
- nregistrarea n contabilitatea proprie a veniturilor
transferate prin decont conform cotei de participare stabilit prin
contract (X%) :
4582 Decontri din operaiuni n participaie - activ = %

376

CONTABILITATE

704 Venituri din servicii prestate

712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie
Codul fiscal nu menioneaz expres obligaia nregistrrii din
punct de vedere fiscal al asocierilor n participaiune ntre dou
persoane juridice romne, lipsa unei meniuni clare ar conduce
astfel la concluzia c acestea nu ar trebui nregistrate la autoritile
fiscale.
Calculul impozitului pe profit se efectueaz de ctre fiecare
asociat lund in considerare pe lng veniturile i cheltuielile din
activitatea proprie i veniturile i cheltuielile obinute din asociere.
n ceea ce privete taxa pe valoare adugat, responsabilitatea
cu privire la drepturile i obligaiile de ntocmire a declaraiilor
fiscale de TVA i revine, de asemenea, persoanei desemnat
prin contractul de asociere. n celelalte cazuri n care asocierea
n participaie este ncheiat ntre o persoan juridic roman i
o persoan juridic strin, Codul fiscal menioneaz la art. 28
faptul ca ar trebui efectuat nregistrarea din punct de vedere
fiscal al asocierii n vederea determinrii impozitului pe profit
de plat aferent profitului obinut de persoana juridic strin n
cadrul asocierii.
Astfel, pentru ndeplinirea obligaiilor ctre bugetul de stat,
persoana juridic strin/roman desemnat prin contractul de
asociere trebuie s nregistreze asocierea la autoritatea fiscal
competent nainte de nceperea activitii.
Conform reglementrilor fiscale n vigoare, n cazul n care
unul dintre membrii asocierii n participaiune este o persoan
nerezident i care datoreaz impozit pe profit n Romnia pentru
activitatea desfurat n cadrul asocierii, impozitul pe profit se
calculeaz, se declar i se pltete de ctre asociatul responsabil
de evidenta contabil i fiscal a asocierii. Astfel, prezentm, n
continuare, modul de reflectare n contabilitate a declarrii i plaii
impozitului pe profit datorat de asociatul nerezident pentru partea
sa din rezultatul contabil al asocierii.

CF 10/2015

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe vrsminte i asimilate=

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
- plata impozitului datorat de asociatul nerezident la Bugetul
Statului
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 5121
Conturi la bnci n lei
Cheltuiala cu impozitul pe profit nregistrat i pltit n numele
asociatului nerezident este aferent doar activitii din asocierea
n participaiune corespunztoare asociatului nerezident i prin
urmare, nu se repartizeaz dect acestuia (nu implic decontri
cu ceilali membrii ai asocierii).

II. Asocieri de tipul contractelor de operare n

comun
Spre deosebire de asocierile n participaiune de tip joint
venture, asocierile simple care se regsesc att sub forma
consoriilor, ct i sub forma contractelor de operare n comun
(joint operating agreement), dei pot sau nu sa conin prevederi
cu privire la existena unui leader al asocierii, acesta ar avea
obligaia doar de a emite facturile de vnzare ctre beneficiarul
final i de a primi de la ceilali membri ai asocierii costurile
aferente serviciilor ce revin n responsabilitatea membrilor
respectivi. n plus, n cadrul acestor asocieri nu ar fi prevzut
o cot de participare la profitul sau pierderea asocierii i nici
obligaia membrilor de a aduce un aport la asocierea respectiv.
Astfel, acest tip de asociere ar reprezenta o relaie contractorsubcontractor, iar din punct de vedere contabil fiecare membru ar
trebui s i conduc i organizeze contabilitatea distinct, ntruct
fiecare membru al asocierii este responsabil pentru inerea
propriei contabiliti. Aceste prevederi sunt incluse, de obicei, i
n contractul de asociere, astfel nct, s se poat fac o distincie
clar ntre contractele de asocieri n participaie i contractele
de asocieri simple.

Culegere de monografii contabile

Adrian Bena, Mihaela Bena, Drago Ptroi

Prezenta culegere reprezint o lucrare unicat n Romnia, abordnd un numr semnificativ de monografii
ale tranzaciilor unei societi, att din perspectiva noilor reglementri contabile conforme cu directivele
comunitare, ct i din perspectiva utilizrii principalelor Standarde internaionale de contabilitate IFRS.
Conine aproximativ 200 Monografii Contabile ce constituie un ghid practic pentru rezolvarea primelor
situaii financiare ntocmite sub auspiciile noilor reglementri contabile:
monografii contabile obligatoriu de cunoscut pentru orice profesionist contabil
monografii contabile pentru tranzacii atipice raportat la aplicarea pentru prima dat a Standardelor
internaionale de contabilitate IFRS
monografii contabile privind tratamentul fiscal de detaliu
monografii contabile privind specializarea cu nuane puternice de fiscalitate, tratamente pe Standardele
internaionale de contabilitate IFRS, fuziuni i divizri
280 pag., 49,90 lei
Dac achiziionai cartea online, de pe www.beckshop.ro, beneficiai de 15% reducere!