Sunteți pe pagina 1din 7

JURISPRUDEN FISCAL

CF 10/2015

389

Jurispruden fiscal naional

Dr. Emanuel Albu


Judector la Secia de contencios administrativ i fiscal a
naltei Curi de Casaie i Justiie

I. TVA. Impozit pe profit. Operaiuni economice


efectuate cu societi comerciale declarate
contribuabili inactivi. O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009
pentru aprobarea Listei contribuabililor declarai
inactivi. Aplicabilitate
n cauz, este necontestat c operaiunile economice n
litigiu au fost/ar fi fost efectuate cu societi comerciale declarate
inactive, potrivit listei aprobate prin O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009,
astfel nct au devenit incidente/aplicabile prevederile art. 11
alin. (1), alin. (11) i alin. (12), art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal,
cu modificrile i completrile ulterioare, n vigoare ncepnd cu
25 mai 2009, cheltuiala n sum de 4.496.548 lei fiind nedeductibil
la calculul profitului impozabil, ct i a TVA aferent.
Pe de alt parte, prin Decizia nr.1354/24.03.2015 pronunat
n Dosarul nr. 4061/2/2013, nalta Curte a constatat cu putere de
lucru judecat c OPANFP nr.1167/2009 este legal, c la emiterea
sa au fost respectate dispoziiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal,
modificate prin OUG nr.46/2009, nemaifiind necesar publicarea
ordinului n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I.
nalta Curte de Casaie i Justiie
Secia contencios administrativ i fiscal
Decizia nr. 2785 din 27 septembrie 2015

1. Circumstanele cauzei
Prin aciunea introdus pe rolul Curii de Apel Bucureti,
Secia de contencios administrativ i fiscal, reclamanta S.C.
I.Express SRL n contradictoriu cu D.G.F.P. a Municipiului
Bucureti i Agenia Naional de Administrare Fiscal (A.N.A.F.)
a solicitat anularea n parte a Deciziei de impunere nr. F-B
198/27.06.2012 emis de D.G.F.P. Bucureti privind obligaiile
fiscale suplimentare de plat, de natura TVA n cuantum total de
973.646 lei i accesorii aferente n sum de 336.673 lei, precum
i obligaii de plat suplimentare de natura impozitului pe profit n
cuantum de 717.529 lei i accesorii aferente n sum de 290.269
lei, precum i a Deciziei de soluionare a contestaiei fiscale
nr. 440/16.10.2012 emis de D.G.F.P. Bucureti, precum i
obligarea prtelor la plata cheltuielilor de judecat.
n motivare, reclamanta a nvederat c n perioada 9 mai 2012
- 20 iunie 2012, la punctul de lucru al reclamantei, a fost efectuat

o inspecie fiscal, pentru perioada verificat cuprins ntre 1


ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011.
A.N.A.F. a constatat ca societile S.C. P. Expert SRL i S.C.
E. Developments SRL au calitatea de furnizori n relaia cu SC
I. Express SRL i c, n baza acestor relaii comerciale, S.C. P.
Expert SRL a emis ctre S.C. I. Express SRL facturi de vnzare
pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012 n sum total
de 1.778.527 lei, din care baza 1.434.297 lei i TVA de 344.230
(24%), iar S.C. E.Developments SRL a emis ctre S.C. I. Express
SRL facturi de vnzare pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie
2012, n sum total de 3.691.668 lei, din care baza 211.0485 lei
cu TVA de 400992lei (19%) i baza 951.768 lei i TVA 228.424
lei (24%).
n urma inspeciei, a fost ntocmit raportul de inspecie fiscal
nr. F-B 107/ 27.06.2012 (RIF), n baza cruia a fost ntocmit
Decizia de impunere nr. F-B 198/27.06.2012 (Decizia de
impunere), prin care s-au stabilit obligaii fiscale suplimentare de
plata constnd n: (i) TVA n cuantum total de 974.533 lei, aferent
unei baze de impozitare n sum de 4.537.051 lei i accesorii
n cuantum de 336.673 lei; (ii) impozit pe profit n cuantum de
718.177 lei, aferent unei baze de impozitare n sum de 4.488.606
lei, i accesorii n cuantum de 290.269 lei.
Organele fiscale au menionat c din consultarea bazei
de date A.N.A.F., s-a constatat ca S.C. P. Expert SRL i S.C.
E. Developments SRL au fost declarate societi inactive prin
O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009 ncepnd cu data de 11 iunie 2009 i,
prin urmare, au stabilit obligaii fiscale suplimentare de 718.177 lei,
reprezentnd impozit pe profit, la care au fost calculate accesorii
n cuantum de 290.269 lei. De asemenea, au mai fost considerate
cheltuieli nedeductibile i cheltuielile cu combustibilul n suma de
4.051 lei, pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012, conform
prevederilor O.G. nr. 34/2009, art. 1451 alin. (1). Motivarea
reinut de organele fiscale (la pct. 2.1.2 din decizia de impunere)
se refer la neacceptarea la deducere a cheltuielilor nregistrate
n baza facturilor emise de societi inactive i neacceptarea la
deducere a cheltuielilor cu combustibilul.
n ceea ce privete motivarea reinut de ctre organele fiscale
n cuprinsul deciziei de impunere, la pct. 2.1.2, pentru stabilirea
unor obligaii fiscale suplimentare de plat constnd n TVA i
accesorii, aceasta se refer la TVA neacceptat la deducere
pentru facturile emise de societi inactive i pentru combustibil.

JURISPRUDEN FISCAL

390

mpotriva deciziei de impunere i a RIF, reclamanta a formulat


la data de 5 iulie 2012 contestaie administrativ, n temeiul
art. 205 din Codul de procedura civil1, care a fost soluionat prin
Decizia nr. 440/16.10.2012 n sensul respingerii ca nentemeiat
a contestaiei formulate.
A mai precizat faptul ca a formulat prezenta aciune n contencios
administrativ doar cu privire la TVA i impozit pe profit precum i
accesoriile n cuantumurile indicate, i anume: (i) obligaii de plat
suplimentare de natura TVA n cuantum de 973.646 lei i accesorii
aferente n sum de 336.673 lei, precum i (ii) obligaii de plat
suplimentare de natura impozitului pe profit n cuantum de 717.529
lei i accesorii aferente n sum de 290.269 lei.
Prta A.N.A.F. a formulat ntmpinare prin care a solicitat
admiterea excepiei lipsei calitii procesuale pasive a sa, i
respingerea aciunii ca fiind ndreptat mpotriva unei persoane
fr calitate procesual pasiv.
La data de 25.03.2013 a fost admis excepia lipsei calitii
procesuale pasive a prtei A.N.A.F., fiind respins prin aceeai
ncheiere aciunea pentru acest motiv.
La data de 21 martie 2013, reclamanta a nvederat c obiectul
aciunii nu l vizeaz modul n care organele fiscale au apreciat
asupra cheltuielilor cu combustibilul, iar la data de 25 martie 2013
a depus un raport de expertiz contabil extrajudiciar.
Prin Sentina nr. 1417/22.04.2013, Curtea de Apel Bucureti a
respins aciunea formulat de reclamant ca nentemeiat.
Pentru a pronuna aceast hotrre, Curtea a reinut c asupra
susinerilor privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, Curtea a constatat c nu pot fi reinute ca ntemeiate avnd
n vedere c societatea reclamant a dedus la calculul profitului
impozabil cheltuiala n sum de 4.496.548 lei aferent costului
mrfurilor i serviciilor achiziionate de la S.C. P. Expert SRL i
S.C. E. Developments SRL.
Curtea a mai constatat c aceste dou societi de la care
reclamanta a achiziionat mrfuri i servicii au fost declarate
inactive prin O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009 pentru aprobarea Listei
contribuabililor declarai inactivi.
Avnd n vedere aceste aspecte, instana a apreciat c n
mod corect organele de inspecie fiscal nu au acordat dreptul de
deducere a cheltuielilor evideniate n facturile emise de aceste
societi n perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012, pentru
perioada cnd acestea au fost declarate contribuabili inactivi, n
baza prevederilor art. 11 alin. (11) din Codul fiscal, cu modificrile
i completrile ulterioare, n forma n vigoare la data emiterii
facturilor fiscale n cauz, coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. r) din
acelai act normativ, considernd cheltuiala n sum de 4.496.548
lei ca fiind nedeductibil la calculul profitului impozabil.
Astfel, Curtea a reinut ca aplicabile prevederile art. 11
alin. (1), alin. (11) i alin. (12), art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal,
cu modificrile i completrile ulterioare, n vigoare ncepnd cu
25 mai 2009.
Pe de alt parte, Curtea a constatat c dispoziiile legale
n vigoare la data emiterii primelor facturi ctre reclamanta din
1

Codul de procedur civil din 1865.

CF 10/2015

prezenta cauz stabileau c modalitatea de aducere la cunotin


public a listei contribuabililor declarai inactivi se va efectua prin
ordin al preedintelui A.N.A.F.
Curtea a reinut c dispoziiile O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 au
fost modificate n mod expres la data de 5 august 2010, n sensul
c declararea contribuabililor inactivi se face cu data intrrii n
vigoare a ordinului preedintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei
contribuabililor declarai inactivi.
Prin urmare, s-a constatat c inclusiv normele privind procedura
declarrii ca inactivi a contribuabililor societi comerciale au fost
modificate n mod expres n sensul dispoziiilor art. 11 alin .(11)
teza a II-a din Codul fiscal n temeiul crora fuseser anterior
adoptate, fiind necesar respectarea conform art. 1 alin. (5) din
Constituia Romniei i a dispoziiilor art. 4 alin. (3) din Legea nr.
24/2000, republicat, privind normele de tehnic legislativ pentru
elaborarea actelor normative, n sensul inclusiv al aplicrii acestor
norme metodologice n acord cu actul normativ avnd o for
juridic superioar acestora i care a stat la baza emiterii ordinelor
menionate anterior, iar nu n mod independent de acestea.
De altfel, Curtea a reinut c reclamanta nu a fcut dovada
susinerilor sale privind buna-credin n raporturile fiscale avnd
n vedere c nu a prezentat proba efecturii unor demersuri, la
data ncheierii facturilor n cauz, de a afla situaia contribuabililor
n cauz n sensul verificrii strii acestora din punct de vedere
al TVA, pe portalul A.N.A.F., astfel cum prta a procedat la data
efecturii controlului fiscal al reclamantei, iar mprejurarea c
ordinul prin care contribuabilii n cauz nu fusese publicat i n
Monitorul Oficial nu poate conduce la recunoaterea susinerilor
reclamantei n sensul nelegalitii actelor atacate, avnd n vedere
c dispoziiile legale au meninut la data n cauz exclusiv obligaia
de publicare pe internet, respectiv pe portalul A.N.A.F., iar nu i
n Monitorul Oficial a ordinelor emise n acest sens, precum i a
listelor aprobate prin astfel de ordine emise de ctre preedintele
A.N.A.F.
Prin urmare, instana a apreciat c n absena unei contestri
a mprejurrii c acest ordin i lista aprobat prin acesta din urma
fuseser aduse la cunotin public pe portalul A.N.A.F. la data
emiterii acestuia, lipsa publicrii acestora n Monitorul Oficial nu
putea conduce la reinerea ca activi a acestor contribuabili i n
consecin la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate n
prezenta cauz, meniunea publicri acestui ordin pe portal fiind
valabil pn la dovedirea unei situaii de fapt contrare, astfel nct
s-a constatat c reclamanta avea la data n cauz, posibilitatea
real de a prevedea consecinele emiterii ctre aceasta a unor
facturi fiscale de ctre contribuabili declarai inactivi din punct de
vedere TVA, respectiv refuzul manifestat de ctre organele fiscale
n a acorda deducerile solicitate de ctre aceasta.
Din aceeai perspectiv, Curtea a reinut c organele fiscale
nu au nclcat n privina reclamantei principiile ncrederii legitime,
ale securitii juridice i al stabilitii raporturilor juridice astfel cum
acestea sunt prezentate n cadrul jurisprudenei CJUE prezentat
n motivarea aciunii, nefiind obligatorie, conform dispoziiilor
legale, publicarea acestor liste n Monitorul Oficial, ci exclusiv

CF 10/2015

JURISPRUDEN FISCAL

pe pagina de internet a A.N.A.F., astfel nct reclamanta avea


posibilitatea de a aprecia asupra consecinelor ncheierii unor
operaiuni economice n aceste condiii.
De asemenea, nu a putut fi reinut nclcarea de ctre
organele fiscale n privina reclamantei a principiilor neutralitii
fiscale i a proporionalitii avnd n vedere considerentele expuse
anterior, precum i faptul c reclamanta nu a dovedit mprejurarea
c n ceea o privete organele fiscale au aplicat dispoziiile legale
n mod discriminatoriu fa de ali ageni economici aflai n
aceeai situaie, dar care eventual ar fi beneficiat de acest regim
de deducere fiscal la TVA i cheltuielile din impozitul pe profit,
respectiv c n privina reclamantei prta ar fi apreciat n mod
disproporionat situaia sa fiscal, cu neluarea n considerare a
tuturor aspectelor de fapt i de drept invocate de ctre aceasta,
acordnd prioritate dispoziiilor art. 11 alin. (11) teza a II-a din
Codul fiscal, iar nu normelor metodologice anterioare modificrii
dispoziiilor legale, nlturnd n mod corect susinerile acesteia
privind necesitatea publicrii listelor Ia data de 11 iunei 2009 n
Monitorul Oficial.
Pe de alt parte, Curtea a reinut c pentru calcularea accesoriilor legea fiscal nu impune constatarea i reinerea vinoviei
contribuabilului, ci exclusiv depirea scadenei debitului fiscal
principal, chiar i prin constatarea n cadrul unui control fiscal
ulterior acordrii deducerilor i rambursrilor n cauz, a situaiei
de neacordare n beneficiul reclamantei urmare a operaiunilor
verificate de ctre organele fiscale i constatate a fi ncheiate cu
astfel de contribuabili declarai inactivi din punct de vedere TVA,
nefiind relevant mprejurarea c n mod constant reclamanta
i-a ndeplinit obligaiile fiscale, respectiv c aceste operaiuni au
fost reale i efective, necesare desfurrii activitii reclamantei,
fiind reinut nerespectarea obligaiei de a ncheia astfel de
tranzacii cu operatori economici activi din punct de vedere TVA,
nerespectare a crei consecin a fost neluarea n considerare a
facturilor fiscale emise n aceast modalitate.

2. Calea de atac exercitat


mpotriva sentinei a declarat recurs reclamanta S.C. Italian
Express SRL pentru motivele prevzute de art. 304 pct. 9 din
Codul de procedura civil.
Recurenta arat c instana de fond a fcut trimitere la norme
legale intrate n vigoare dup data emiterii actului atacat, respectiv
la art. 3 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008, O.P.A.N.A.F.
nr. 1167/2009 i O.P.A.N.A.F. nr. 1179/2009.
Prima instan a reinut c la data de 29 mai 2009 a fost
emis O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009, c la data de 11 iunie 2009 a
intrat n vigoare acest ordin, iar la data de 27 iunie 2012 au fost
ntocmite Raportul de inspecie fiscal nr. F-B 107/2012 i Decizia
de impunere nr. F-B 198/2012.
Recurenta precizeaz c ntre cele trei momente 29 mai 2009,
11 iune 2009, 27 iunie 2012 a intervenit o succesiune de acte
normative cu aplicabilitate n cauz, respectiv legi de modificare
a Codului de procedur fiscal [art. 78 alin. (5)] referitoare la

391

contribuabili inactivi, precum i noi ordine ale A.N.A.F. privind tot


modificarea condiiilor de declarare a contribuabililor inactivi.
La data de 17 septembrie 2011 au intrat n vigoare dispoziiile
O.U.G. nr. 29/2011 care au abrogat prevederile art. 78 alin. (5) i (6)
din Codul de procedur fiscal i au introdus un articol nou (art. 781).
Din analiza acestor dispoziii, recurentul concluzioneaz,
n dezacord cu soluia instanei de fond, c n perioada 11
iunie 2009 - 31 martie 2012, modalitatea de declarare a unui
contribuabil ca inactiv se fcea prin ordin al Preedintelui A.N.A.F.
i nu prin decizie a organului fiscal n raza cruia i avea sediul
contribuabilul, iar la 27.06.2012, modalitatea de declarare a unui
contribuabil ca inactiv se fcea prin decizie a organului fiscal n
raza cruia i avea sediul contribuabilul. Totodat, se nlocuia
lista contribuabililor inactivi/ reactivai i se meniona care sunt
efectele fa de teri ale deciziei de declarare ca inactiv a unui
contribuabil, respectiv de la data publicrii n Registru.
n ceea ce privete ordinele A.N.A.F. pentru condiiile de
declarate a contribuabililor ca inactivi/reactivai, la 29 mai
2009 i 11 iunie 2009, erau n vigoare dispoziiile O.P.A.N.A.F.
nr. 819/2008 care stipulau obligativitatea publicrii acestui act n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I.
Dispoziiile art. 3 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 819/2009 au fost
modificate la 5 august 2010, n sensul c ordinul intr n vigoare n
termen de 15 zile de la data afirii la sediul A.N.A.F.
Ca urmare a modificrii Codului de procedur fiscal, n sensul
introducerii art. 781, O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 a fost abrogat
la data de 26 octombrie 2011 prin O.P.A.N.A.F. nr. 3347/2011,
astfel nct la 27 iunie 2012 nu mai erau n vigoare prevederile
referitoare la listele contribuabililor activi/ inactivi i nici modul de
declarare a contribuabililor ca activi prevzute de O.P.A.N.A.F.
nr. 819/2008.
Concluzioneaz recurenta n sensul c, la data de 29 mai
2009 i 11 iunie 2009, pentru intrarea n vigoare a ordinului era
necesar publicarea acestuia n Monitorul Oficial, iar la 27 iunie
2012, pentru declararea unui contribuabil ca inactiv era necesar
emiterea unei decizii, de unde rezult c sentina recurat este
nelegal.
Prin ncheierea de edin din 4 decembrie 2014, n temeiul
art. 244 alin. (1) pct. 1 din Codul de procedur civil, s-a dispus
suspendarea judecrii recursului pn la soluionarea Dosarului
nr. 4061/2/2013 aflat pe rolul naltei Curi, Secia contencios
administrativ i fiscal, avnd ca obiect anularea O.P.A.N.A.F.
nr. 1167/2009.
Cauza a fost repus pe rol ca urmare a pronunrii Deciziei
ICCJ nr. 1354/24.03.2015 n Dosarul nr. 4061/2/2013.

3. Considerentele i soluia naltei Curi


Recursul este nefondat pentru considerentele prezentate mai
jos.
Din actele dosarului rezult c prin O.P.A.N.A.F. nr. 1167/
29.05.2009, S.C. Pack Expert Services SRL a fost declarat
inactiv.

392

JURISPRUDEN FISCAL

Referitor la acest act, recurenta-reclamant susine c nefiind


publicat n Monitorul Oficial al Romniei nu produce niciun efect
fa de teri i nu este opozabil acesteia.
Ordinul nr. 1167/29.05.2009 a fost emis n temeiul disp.art. 11
alin. (11) i (12) din Codul fiscal.
Prevederile art. 11 alin. (11) i (12) aplicabile erau cele n vigoare
prin modificarea legislativ intervenit ca urmare a publicrii n
Monitorul Oficial a O.U.G. nr. 46/2009 la data de 25 mai 2009.
Conform noilor prevederi legale: procedura de declarare a
contribuabililor inactivi va fi stabilit prin ordin. Lista contribuabililor
declarai inactivi se public pe pagina de internet a Ministerului
Finanelor Publice portalul A.N.A.F. i va fi adus la cunotina
public n conformitate cu cerinele prevzute prin ordin al
Preedintelui A.N.A.F..
ntruct textul art. 11 alin. (12) din Codul fiscal a fost modificat
n ntregime prin O.U.G. nr. 46/2009 la data emiterii Ordinului
nr. 1167/2009, dispoziiile referitoare la publicarea n Monitorul
Oficial a listei contribuabililor declarai inactivi erau abrogate.
n spe nu intereseaz procedura de declarare a contribuaililor inactivi, aplicabil la data de 27 iunie 2012 cnd au fost
ntocmite raportul de inspecie fiscal i decizia de impunere
adresate recurentei-reclamante, avnd n vedere momentul emiterii O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009 i principiul tempus regist actum.
Susinerea recurentei, conform creia, ntruct ordinele
Preedintelui A.N.A.F. au o for mai mic dect dispoziiile
cuprinse n legi, astfel nct modificarea n sensul c ordinul de
aprobare a listei contribuabililor inactivi intr n vigoare n termen
de 15 zile de la data aplicrii listei nu poate fi luat n considerare
i este nefondat.
Art. 11 alin. (12) din Codul fiscal a lsat organului fiscal o marj
larg de apreciere n privina stabilirii procedurii de declarare
a contribuabililor inactivi, neexistnd o contradicie ntre actul
normativ cu valoare juridic superioar i actul administrativ emis
n baza acestuia.
n ceea ce privete mprejurarea c informaiile de la filele
396, 397 dosar fond sunt extrase din Registrul contribuabililor
inactivi/ reactivai, nu influeneaz cele reinute anterior, deoarece
registrul este obligatoriu dup modificrile legislative intervenite
ulterior emiterii O.P.A.N.A.F. nr. 1167/2009, avnd numai rol de
eviden a acestor contribuabili.
n fine, prin Decizia nr. 1354/24.03.2015 pronunat n Dosarul
nr. 4061/2/2013, nalta Curte a constatat cu titlu de autoritate de
lucru judecat c Ordinul nr. 1167/2009 este legal i c la emiterea
sa au fost respectate dispoziiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal
modificare prin O.U.G. nr. 46/2009, nemaifiind necesar publicarea
acestuia n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I.
Fa de acestea, n temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a din
Codul de procedur civil, coroborate cu art. 20 alin. (3) din Legea
nr. 554/2004 modificat i completat, recursul va fi respins ca
nefondat.

CF 10/2015

II. Obligaii fiscale datorate Fondului de Mediu


pentru deeurile generate de ambalajele introduse pe piaa intern.
Recurenta-reclamant a negat responsabilitatea ce-i revenea
n calitate de operator economic care a introdus pe pia ambalaje
de desfacere, fiind astfel evident c nu a ndeplinit nici obiectivele
anuale de valorificare i reciclare a acestora, fapt care nu a fost
dovedit n vreun fel n cauz, iar simpla referire la Contractul de
prestri servicii nr. 01TR-1095/05.01.2009 i actele adiionale
la acesta, ncheiat ntre reclamant i S.C. Inter. SRL nu face
dovada ndeplinirii/respectrii dispoziiilor legale incidente n
materia valorificrii i reciclrii deeurilor de ambalaje.
Astfel, s-a reinut, din actele existente la dosarul cauzei, c
recurenta-reclamant nu a dovedit ndeplinirea obiectivelor anuale
de valorificare i reciclare n conformitate cu prevederile art. 14
i art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, respectiv dispoziiile
Ordinului M.M.G.A. nr. 578/2006.
nalta Curte de Casaie i Justiie
Secia contencios administrativ i fiscal
Decizia nr. 2491 din 15 iunie 2015

1. Circumstanele cauzei
1.1. Cererea de chemare n judecat
Prin cererea nregistrat pe rolul Curii de Apel Bucureti,
Secia de contencios administrativ i fiscal, reclamanta S.C. US
F.N. SA, n contradictoriu cu prta Administraia Fondului pentru
Mediu a solicitat anularea n totalitate a Deciziei de impunere nr.
404/278018/25.10.2012 pentru suma de 1.227.542 lei i a Deciziei
nr. 2/6990/08.01.2013, de soluionare a contestaiei administrative
formulat mpotriva acesteia.
1.2. Soluia instanei de fond
Prin Sentina nr. 2590/17.09.2013, Curtea de Apel Bucureti a
respins ca nefondat aciunea formulat de reclamanta S.C. US
F.N. SA.

2. Recursul
2.1. Cererea de recurs
mpotriva hotrrii pronunate de instana de fond a declarat
recurs reclamanta S.C. US F.N. SA, artnd c motivele de
nelegalitate se ncadreaz n dispoziiile art. 488 alin. (1) pct. 8
din Codul de procedur civil2.
Se arat c sentina pronunat de instana de fond, privind
respingerea excepiei lipsei de competen a organului de soluionare a contestaiei, este rezultatul unei aplicri greite a normelor
de drept material, respectiv a Regulamentului de organizare i
funcionare a Administraiei Fondului pentru Mediu aprobat prin
2

Codul de procedur civil din 1865.

CF 10/2015

JURISPRUDEN FISCAL

H.G. nr.1/2006, i anume a dispoziiilor art. 7 alin. (2) i (3) i


art. 181 din Regulamentul de organizare i funcionare a Administraiei
Fondului pentru Mediu aprobat prin H.G. nr. 1/2006.
Se mai arat c este greit soluia instanei de fond, care
a considerat c susinerile societii reclamante referitoare la
nclcarea de ctre AFM a normelor legale privind procedura de
efectuare a inspeciei fiscale i a emiterii actelor administrative
sunt nefondate, impunndu-se anularea actelor contestate pentru
nlturarea vtmrii cauzate.
n opinia recurentei, instana de fondat a dat o interpretare
eronat normelor de drept material aplicabile speei, respectiv
dispoziiilor art. 12 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul
de mediu, statund c acestea fac trimitere numai la legislaia
primar, respectiv Codul de procedur fiscal, fr a include i
legislaia secundar, respectiv O.P.A.N.A.F. nr.1181/2007 privind
modelul i coninutul Raportului de Inspecie Fiscal i Ordinul
nr. 364/2009 pentru aprobarea sistemului de proceduri pentru
inspecia fiscal.
Recurenta a mai susinut c decizia de impunere nu a fost
emis cu respectarea dispoziiile art. 43 din Codul de procedur
fiscal, lipsind meniunile cu privire la temeiul de drept i motivele
de fapt ale emiterii actului administrativ fiscal.
n ceea ce privete soluia pe fondul cauzei, recurenta a artat
c instana de fond n mod eronat nu a avut n vedere c aciunea
de introducere pe piaa naional a ambalajelor a fost efectuat
de furnizorii societii, iar dispoziiile Legii nr. 608/2001 nu au
aplicabilitate n spe, H.G. nr. 621/2005 reprezentnd norma
special aplicabil n materia ambalajelor, astfel c societatea
nu poate fi responsabil pentru ambalajele de desfacere aferente
produselor comercializate, n sensul dispoziiilor legale.
De asemenea, s-a susinut c nu are responsabilitate legal
n ceea ce privete ambalajele de desfacere care sunt folosite la
locul de vnzare, ntruct se ncadreaz n excepia prevzut de
art. 16 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 621/2005.
n alt ordine, s-a artat c societatea reclamant nu era
obligat s calculeze, s declare i s vireze ctre Fondul de
mediu contribuia pentru ambalajele de desfacere, dect dup
data de 14 aprilie 2011, avnd n vedere modificrile legislative
intervenite cu privire la ambalajele exclusiviste (ambalajele ce
poart sigla KFC) i n nici un caz pentru perioada ianuarie 2007
- aprilie 2011, motiv pentru care suma stabilit cu titlu suplimentar
(debit i accesorii) aferent acestei perioade este nelegal.

2.2. Procedura de examinare a recursului n completul


de filtru
n cauz a fost ntocmit Raport, conform disp.art. 493 alin. (2)
i (3) din Codul de procedur civil a fost analizat n completul
de filtru i comunicat prilor n baza ncheierii de edin din
28.10.2014, potrivit disp.art. 493 alin. (4) din Codul de procedur
civil.
Completul de filtru a apreciat incidena n cauz a prevederilor
art. 493 alin. (7) din Codul de procedur civil, sens n care a
pronunat ncheierea din 3 decembrie 2014 prin care a admis
n principiu recursul i a stabilit termen la 4 iunie 2015 pentru

393

judecata pe fond a acestuia, cu citarea prilor.

3. Considerentele i soluia naltei Curi asupra recursului


nalta Curte, analiznd recursul formulat, reine c este nefondat,
pentru considerentele ce vor fi prezentate n continuare.
Conform nscrisurilor ce se afl la dosarul cauzei, prin Decizia
de impunere nr. 404/25.10.2012 a fost stabilit n sarcina societii
reclamante o crean la Fondul pentru mediu n cuantum total
de 1.227.542 lei, compus din: 753.461,18 lei, obligaie fiscal
principal; 361.020,72 lei dobnzi de ntrziere; 16 lei tax pentru
emisiile de poluani; 22,53 lei dobnzi de ntrziere i 2,40 lei
penaliti de ntrziere.
Prin Decizia nr. 2/28.01.2013 a fost respins ca nentemeiat
contestaia fiscal mpotriva deciziei de impunere.
Instana de contencios administrativ i fiscal a fost investit cu
aciune n anularea Deciziei nr. 2/2013, conform art. 218 din din
Codul de procedur fiscal care a fost respins ca nentemeiat
prin Sentina nr. 2590/17.09.2013, recurat n cauz.
Criticile formulate de recurenta-reclamant n susinerea
motivului de recurs invocat, prevzut de art. 488 alin. (1) pct. 8
Cod procedura civil, sunt nefondate.
Din cuprinsul aciunii formulate de reclamant rezult c
aceasta a solicitat anularea/ nulitatea actelor administrative
fiscale contestate, invocnd nerespectarea dispoziiilor Codului de
procedur fiscal privind competena de soluionare a contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale; faptul c
Decizia nr. 404/2012 a fost emis cu nerespectarea dispoziiilor
legale n vigoare referitoare la desemnarea echipei de inspecie
fiscal, precum i cu nclcarea dispoziiilor art. 43 din Codul de
procedur fiscal.
Analiznd cuprinsul contestaiei administrative se constat
c reclamanta a invocat ca motive pentru anularea actelor administrative atacate, ultimele dou motive menionate n aciune,
precum i motive legate de nerespectarea dispoziiilor legale
speciale privind durata inspeciei fiscale.
Astfel, primul motiv de anulare invocat n aciune, respectiv
nclcarea normelor legale privind competena de soluionare a
contestaiei fiscale nu a fost invocat n contestaia administrativ.
Soluionarea contestaiei s-a fcut n limitele sesizrii, astfel
cum impun dispoziiile art. 213 alin. (1) din Codul de procedur
fiscal, fiind emis Decizia nr. 2/08.01.2013, contestat n cauz.
Deci, reclamanta a invocat n faa instanei de contencios
administrativ un motiv de nelegalitate ce nu a fcut i obiectul
sesizrii n cadrul contestaiei administrative, cu depirea
limitelor sesizrii.
Pe de alt parte, dincolo de aceste aspecte, susinerile
reclamantei cu privire la nulitatea actelor administrative fiscale
sunt nentemeiate.
Cauzele de nulitate ale actului administrativ fiscal sunt expres
i limitativ prevzute n cuprinsul dispoziiilor art. 46 din Codul de
procedur fiscal, astfel: Art. 46: Nulitatea actului administrativ
fiscal - Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ

394

JURISPRUDEN FISCAL

fiscal, referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei


mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea
contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii
persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia prevzut
la art.43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.
Fa de aceste dispoziii legale, nu poate fi vorba de vreun
viciu de legalitate n niciuna din cele trei ipoteze invocate de
reclamant, care s atrag nulitatea actelor administrative-fiscale
contestate.
n ceea ce privete nulitatea actelor ce nu este expres prevzut, dispoziiile Codului de procedur fiscal se coroboreaz/
completeaz cu dispoziiile art. 175 alin. (1) [fost art. 105 alin. (2)
din Codul de procedur civil], care impun a se face dovada unei
vtmri care nu poate fi nlturat n alt mod dect prin anularea
actului.
Cum nulitatea prevzut de art. 46 din Codul de procedur
fiscal este una expres, vtmarea presupunndu-se pn la
proba contrarie, pentru orice alte motive, cum sunt cele invocate
de reclamant, nulitatea se va pronuna doar n msura n care
partea a suferit o vtmare pe care o si dovedete i ce nu poate
fi n alt mod nlturat dect prin anularea actului.
Simpla afirmaie a reclamantei, n sensul c ar fi fost vtmat
prin emiterea actului administrativ fiscal deoarece s-ar fi stabilit
n mod eronat sume de plat suplimentare, nu echivaleaz cu
dovedirea cert a vreunei vtmri suferit de aceasta.
Mai mult, analiza legalitii sumelor impuse la plat reclamantei
implic soluionarea pe fond a cauzei.
Prin urmare, fa de considerentele expuse, sunt nefondate
criticile recurentei referitoare la nulitatea actelor administrative
fiscale contestate.
n alt ordine, se constat c susinerile reclamantei referitoare
la: lipsa meniunilor privind atribuia compartimentului Direciei de
Analiz Proiecte Serviciul Juridic de a soluiona contestaia
fiscal formulat; la nerespectarea dispoziiilor legale cu privire la
echipa de inspecie fiscal; la nerespectarea disp.art. 43 din Codul
de procedur fiscal n ceea ce privete decizia de impunere, au
fost invocate la judecata pe fond i analizate detaliat de prima
instan, fiind reluate n recurs, fr a fi prezentate veritabile critici
ale soluiei fondului sub aceste aspecte.
Instana de recurs, analiznd sentina recurat, reine c
instana de fond a analizat, interpretat i aplicat corect dispoziiile
legale incidente n cazul fiecrei ipoteze din cele menionate de
recurenta-reclamant.
ntruct, referitor la susinerile reclamantei anterior menionate,
considerentele i concluziile expuse de prima instan n cuprinsul
hotrrii recurate sunt n acord cu situaia de fapt corect reinut i
dispoziiile legale aplicabile, acestea vor fi confirmate de instana
de recurs, apreciindu-se c nu se mai impune reluarea acestora
i n cuprinsul prezentei decizii, cu att mai mult cu ct recurenta
doar le-a reluat n recurs.
n ceea ce privete criticile recurentei-reclamante privind
fondul cauzei, se reine c acestea sunt nefondate.

CF 10/2015

Recurenta a menionat c problema de drept care este


supus cenzurii instanei de control judiciar vizeaz aspectul
dac reclamanta este persoana responsabil pentru ambalajele
de desfacere (cutii, caserole, pungi, pahare, farfurii, etc.) aferente
produselor comercializate i, pe cale de consecin, dac trebuie
s achite la Fondul de mediu contribuiile aferente.
Creana la fondul de mediu impus prin actele contestate n
cuantum de 1.227.542 lei a avut ca temei disp.art. 9 alin. (1) lit. d)
din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobat cu
modificri i completri ulterioare.
Perioada verificat a fost ianuarie 2007 - decembrie 2011.
Necontestat este c n perioada verificat reclamanta a
introdus pe piaa naional:
- prin intermediul achiziiilor externe produse ambalate
(piese de schimb, echipamente, utilaje i accesorii) n cutii de
carton, folie i pungi de plastic, palei din lemn;
- prin intermediul comercializrii pe piaa naional a produselor i preparatelor de restaurant, ambalate ambalaje de
desfacere (cutii, caserole, pungi, pahare, farfurii, etc.) sub nume
propriu KFC.
Pentru perioada verificat, societatea reclamant nu a declarat
i virat parial obligaiile de plat aferente cantitilor de ambalaje
de desfacere introduse pe piaa naional prin intermediul comercializrii sub nume propriu KFC a produselor i preparatelor din
restaurant.
Societatea recurent a susinut, n esen, c nu a introdus pe
pia ambalaje de desfacere a produselor comercializate, acestea
fiind introduse de productorii acestora.
n cuprinsul Anexei I, pct. 11 din Ordinul nr. 1032/22.03.2011
privind modificarea Ordinului nr. 578/2006 pentru aprobarea
Metodologiei de calcul a contribuiilor i taxelor datorate la Fondul
pentru mediu, este menionat specificarea conform creia
Produsele fabricate, n baza unui contract, exclusiv pentru un
operator economic care i aplic denumirea, marca sau un alt
semn distinctiv pe produs, n scopul introducerii pe pia i/ sau al
punerii n funciune n Romnia n numele su, se consider a fi
introduse pe piaa naional de ctre acesta.
Deci, n raport ce aceste prevederi legale, ncepnd cu luna
martie 2011, reclamanta a avut calitatea de operator economic
care a introdus pe piaa naional n nume propriu aceste
ambalaje, avnd responsabilitatea i obligaia de a plti obligaiile
aferente acestora la Fondul de mediu.
Anterior acestei perioade, se reine c este corect raionamentul logic/juridic al instanei de fond care, n raport de dispoziiile legale citate/menionate n cuprinsul hotrrii recurate, a
concluzionat, n esen, c n conformitate cu disp. art. 4 alin. (1)
lit. x) din Legea nr. 608/2001, dat fiind c societatea a desfurat
activitatea de comercializare pe piaa intern a produselor i
preparatelor de restaurant, ambalate n ambalaje de desfacere
(cutii, caserole, pungi, pahare, farfurii, etc.), acestea fiind introduse
pe piaa naional sub nume propriu KFC, aceasta a preluat
responsabilitatea productorului, datornd contribuia prevzut
la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de

CF 10/2015

JURISPRUDEN FISCAL

mediu, cu modificrile i completrile ulterioare, avnd obligaia


de a declara i vira obligaia aferent.
n mod eronat recurenta a susinut c dispoziiile Legii
nr. 608/ 2001 nu sunt aplicabile cauzei, ntruct, la pct. 2 din
Anexa I la H.G. nr. 621/2005 se prevede n mod expres c: termenii
definii la pct.1 se completeaz cu termenii definii n Anexa 1A
la O.U.G. nr. 78/2000, aprobat cu modificri i completri prin
Legea nr. 426/2001 i la art. 4 din Legea nr. 608/2001 privind
evaluarea conformitii produselor, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Deci, n mod corect prima instan a statuat c termenul de
productor, astfel cum a fost definit n cuprinsul art. 4 alin. (1)
lit. x) din Legea nr. 608/2001 este pe deplin aplicabil n materia
determinrii persoanei responsabile pentru gestionarea deeurilor
de ambalaje, introduse pe piaa naional, respectiv reclamantei,
neavnd relevan c nu are n obiectul de activitate producerea/
fabricarea de ambalaje de hrtie/ carton/ material plastic, etc., sau
c achiziioneaz aceste ambalaje de la alte persoane juridice
societi comerciale.
n alt ordine, recurenta a susinut c responsabilitatea sa
reinut prin actele contestate, n raport de disp. art. 16 lit. c)
din H.G. nr. 621/2005 este nelegal pentru c se ncadreaz n
excepia prevzut de art. 16 lit. a) din acelai act normativ.
Aceste susineri sunt fr temei real i legal.
Recurenta-reclamant nu se afl n situaia prev. de art. 16 lit.
a) din H.G. nr. 621/2005 pentru c nu se afl n ipoteza prevzut
de aceste dispoziii, nefcnd parte din operatorii economici care
introduc pe pia produse ambalate pentru a-i fi aplicabil excepia
invocat.
n mod corect a fost reinut responsabilitatea reclamantei
pentru cantitatea de deeuri generat de ambalajele pe care
le-a introdus pe piaa naional, n temeiul art. 18 lit. c) din H.G.
nr. 621/2005. Aceste dispoziii prevd c: operatorii economici
care introduc pe pia ambalaje de desfacere sunt responsabili
pentru deeurile generate de respectivele ambalaje.
Dispoziiile citate fac trimitere la operatorii economici care
introduc pe pia ambalaje i recurenta-reclamant face parte din
aceast categorie, astfel cum s-a reinut anterior.
Prin urmare, nu-i este aplicabil excepia prevzut de art. 16
lit. a) care-i vizeaz doar pe operatorii economici care introduc
pe pia produse ambalate i nu pe cei care introduc pe pia
ambalaje de desfacere, cum este cazul recurentei-reclamante.

395

Fa de toate considerentele expuse se reine c responsabilitatea/ obligaia calculrii, declarrii i virrii contribuiei la Fondul
de mediu privind ambalajele de desfacere n mod corect a fost
reinut prin actele administrative fiscale contestate, confirmate
ca temeinice i legale de instana de fond.
Referitor la susinerile sumare ale reclamantei cu privire la
faptul c ar fi ndeplinit obiectivele de valorificare i reciclare a
deeurilor de ambalaje, conform disp. art. 16 din H.G. nr. 621/2005,
prin predarea acestora ctre S.C. Inter. SRL, se reine c acestea
sunt nefondate, avnd n vedere urmtoarele considerente.
Nu a fost contestat n vreun fel reinerea organului de
control din cuprinsul raportului de inspecie fiscal, potrivit
cruia reclamanta a raportat, n vederea ndeplinirii obiectivelor
anuale doar cantitile de ambalaje provenite din achiziiile de
produse ambalate din piaa extern, iar n perioada ianuarie
2007 - decembrie 2008 nu a valorificat i nu a reciclat deeuri de
ambalaje n conformitate cu legislaia aplicabil.
Pe de alt parte, ntruct recurenta-reclamant nu a recunoscut
responsabilitatea ce-i revenea n calitate de operator economic
care a introdus pe pia ambalaje de desfacere, este evident c
nu a ndeplinit nici obiectivele anuale de valorificare i reciclare a
acestora, acest fapt nefiind dovedit n vreun fel n cauza dedus
judecii.
Simpla referire la contractul de prestri servicii nr. 01TR1095/05.01.2009 i actele adiionale la acesta, ncheiat ntre
reclamant i S.C. Intersemat SRL nu face dovada ndeplinirii/
respectrii dispoziiilor legale incidente n materia valorificrii i
reciclrii deeurilor de ambalaje.
Prin urmare, se reine din actele existente la dosarul cauzei,
c recurenta-reclamant nu a dovedit ndeplinirea obiectivelor
anuale de valorificare i reciclare n conformitate cu prevederile
art. 14, art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, respectiv dispoziiile
Ordinului M.M.G.A. nr. 578/2006.
n concluzie, n mod corect au fost stabilite obligaiile
reclamantei la Fondul de mediu prin actele administrative fiscale
contestate.
Avnd n vedere toate considerentele expuse, nalta Curte
apreciaz c este corect soluia instanei de fond, astfel c, n
temeiul art. 496 din Codul de procedur civil, art. 20 din Legea
nr. 554/2004, modificat i completat, va respinge recursul
formulat, ca nefondat.