396

JURISPRUDEN FISCAL

CF 10/2015

Jurispruden CJUE
Hotrrea Curii din 22 octombrie 2015 n cauza
C-277/14, avnd ca obiect o cerere de decizie
preliminar formulat n temeiul art. 267 TFUE de
Naczelny Sd Administracyjny (Curtea Suprem
Administrativ, Polonia), prin decizia din 6 martie
2014, n procedura PPUH Stehcemp sp. j. Florian
Stefanek, Janina Stefanek, Jarosaw Stefanek
mpotriva Dyrektor Izby Skarbowej w odzi,
Trimitere preliminar Fiscalitate TVA A asea
directiv Drept de deducere Refuz Vnzare efectuat de
o entitate considerat drept inexistent
Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre PPUH
Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosaw
Stefanek (denumit n continuare PPUH Stehcemp), pe de o
parte, i Dyrektor Izby Skarbowej w odzi (directorul Camerei
Fiscale din d), pe de alt parte, n legtur cu refuzul acestuia
din urm de a recunoate dreptul de deducere a taxei pe valoarea
adugat (denumit n continuare TVA) achitate n amonte de
PPUH Stehcemp pentru unele operaiuni considerate suspecte.

1. Cadrul juridic
1.1. Dreptul Uniunii
n temeiul art. 2 pct. 1 din A asea directiv, sunt supuse TVA
livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate cu titlu oneros
pe teritoriul rii de ctre o persoan impozabil care acioneaz
ca atare. [traducere neoficial]
Art. 4 alin. (1) i (2) din aceast directiv prevede:
(1) Persoan impozabil nseamn orice persoan care, n
mod independent, desfoar n orice loc orice activitate economic menionat la alin. (2), indiferent de scopul sau rezultatele
activitii respective.
(2) Activitile economice menionate la alin. (1) cuprind toate
activitile productorilor, comercianilor sau persoanelor care
presteaz servicii, inclusiv activitile miniere i activitile agricole
i activitile prestate n cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri
cu caracter de continuitate este de asemenea considerat
activitate economic. [traducere neoficial]
Potrivit art. 5 alin. (1) din directiva menionat, [l]ivrare de
bunuri nseamn transferul dreptului de a dispune de bunuri
corporale n calitate de proprietar.
Art. 10 alineatele (1) i (2) din A asea directiv prevede:
(1) (a) Fapt generator nseamn faptul prin care sunt
realizate condiiile legale necesare pentru ca taxa s devin
exigibil;
(b) Taxa devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal
dobndete n temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita

taxa de la persoan obligat la plata acesteia, chiar dac plata

acestei taxe poate fi amnat.
(2) Faptul generator intervine i taxa devine exigibil atunci
cnd sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. []
[traducere neoficial]
Conform art. 17 alin. (1) din A asea directiv, [d]reptul de
deducere ia natere n momentul n care taxa deductibil devine
exigibil. [traducere neoficial]
Art. 17 alin. (2) lit. (a) din respectiva directiv, n versiunea
rezultat din art. 28f pct. 1 din aceasta, prevede:
n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate pentru
tranzaciile sale impozabile, persoana impozabil are dreptul de a
deduce din taxa pe care o datoreaz:
(a) [TVA] datorat [] sau pltit [] pentru bunurile sau
serviciile care i-au fost sau urmeaz a-i fi furnizate de ctre o alt
persoan impozabil pltitoare de tax pe teritoriul rii.
Art. 18 alin. (1) lit. (a) din A asea directiv, n versiunea
rezultat din art. 28f pct. 2 din aceasta, prevede c, pentru a putea
exercita dreptul de deducere prevzut la art. 17 alin. (2) lit. (a)
din respectiva directiv, persoana impozabil trebuie s dein o
factur ntocmit n conformitate cu art. 22 alin. (3) din directiva
menionat.
Acest articol 22, care figureaz n titlul XIII din aceeai
directiv, intitulat Obligaiile pltitorului de tax, prevede la
alin. (1) lit. (a), la alin. (3) lit. (b), la alin. (4) lit. (a) i la alin. (5), n
versiunea rezultat din art. 28h din A asea directiv:
(1) (a) Fiecare persoan impozabil declar nceperea,
modificarea sau ncetarea activitii sale ca persoan impozabil.
Statele membre permit sau chiar solicit depunerea acestei
declaraii de ctre persoana impozabil prin mijloace electronice,
n condiiile pe care le stabilesc. []
(3)
[] (b) Fr a aduce atingere dispoziiilor speciale prevzute
de prezenta directiv, este necesar s se menioneze doar
urmtoarele detalii n scopuri de TVA pe facturile emise n temeiul
literei (a) primul, al doilea i al treilea paragraf:
- data emiterii;
- un numr de ordine, bazat pe una sau mai multe serii, care
identific n mod unic factura;
- numrul de identificare n scopuri de TVA prevzut la
alin. (1) lit. (c), pe baza cruia persoana impozabil a livrat bunurile
sau a prestat serviciile;
- numrul de identificare n scopuri de TVA al clientului,
prevzut la alin. (1) lit. (c), pe baza cruia clientul a beneficiat de
o livrare de bunuri sau de o prestare de servicii pentru care are
obligaia de a plti taxa sau a beneficiat de o livrare de bunuri
prevzut la art. 28c lit. A;
- numele i adresa complet ale persoanei impozabile i ale
clientului;
- cantitatea i natura bunurilor livrate sau volumul i natura
serviciilor prestate;

CF 10/2015

JURISPRUDEN FISCAL

- data la care s-a efectuat sau s-a ncheiat livrarea de bunuri

sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata
avansului prevzut la lit. (a) al doilea paragraf, n msura n care
se poate determina respectiva dat, iar aceasta difer de data
emiterii facturii;
- baza impozabil pentru fiecare cot sau scutire, preul unitar
fr TVA i orice reduceri de pre i rabaturi, n cazul n care
acestea nu sunt incluse n preul unitar;
- cota TVA aplicat;
- valoarea taxei care trebuie pltit, cu excepia cazului n care
se aplic un regim special pentru care prezenta directiv exclude
o astfel de meniune; []
(4)
(a) Fiecare persoan impozabil depune o declaraie n
termenul care urmeaz a fi stabilit de statele membre. Acest
termen nu poate depi dou luni de la sfritul fiecrei perioade
fiscale. Perioada fiscal poate fi stabilit de fiecare stat membru
ca fiind de o lun, de dou luni sau de un trimestru. Totui, statele
membre pot stabili perioade diferite, cu condiia ca acestea s
nu depeasc un an. Statele membre permit sau chiar solicit
depunerea declaraiei fiscale de ctre persoana impozabil prin
mijloace electronice, n condiiile pe care le stabilesc.
[]
(5) Orice persoan impozabil are obligaia de a plti valoarea
net a taxei pe valoarea adugat cu ocazia depunerii declaraiei
periodice. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o alt dat
pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor
pli provizorii anticipate. [traducere neoficial]

1.2. Dreptul polonez

Art. 5 alin. (1) pct. 1) din Legea privind taxa pe bunuri i servicii
(Ustawa r. o podatku od towarw i usug) din 11 martie 2004 (Dz.
U. nr. 54, poziia 535, denumit n continuare Legea privind
TVA) prevede c baza de impozitare a taxei pe bunuri i servicii
const n livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate cu
titlu oneros pe teritoriul naional.
Potrivit art. 7 alin. (1) din aceast lege, prin livrare de bunuri,
n sensul art. 5 alin. (1) pct. 1 menionat, se nelege transferul
dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.
Art. 15 alin. (1) i (2) din legea amintit prevede:
1. Sunt considerate persoane impozabile persoanele juridice,
entitile organizaionale fr personalitate juridic i persoanele
fizice care desfoar n mod independent una dintre activitile
economice menionate la alin. (2), indiferent de scopurile i de
rezultatele acestei activiti.
2. Orice activitate a productorilor, a comercianilor sau a
persoanelor care presteaz servicii, inclusiv activitile miniere i
agricole i activitile prestate n cadrul profesiunilor liberale sau
al celor asimilate acestora, este considerat activitate economic,
chiar dac activitatea nu a fost efectuat dect o singur dat,
ns reiese din mprejurrile sale intenia de a o efectua n mod
repetat. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul
obinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea

397

considerat activitate economic.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea privind TVA, obligaia fiscal ia
natere la momentul livrrii mrfurilor sau al prestrii serviciilor.
Conform art. 86 alin. (1) din aceast lege, n msura n care
bunurile i serviciile sunt utilizate n scopul efecturii de operaiuni
taxabile, persoana impozabil menionat la art. 15 din legea
respectiv are dreptul s deduc din valoarea taxei datorate
valoarea taxei n amonte. Alin. (2) al acestui art. 86 prevede c
valoarea taxei n amonte este egal cu suma valorilor TVA din
facturile primite de persoana impozabil pentru achiziia de bunuri
i de servicii.
Art. 14 alin. (2) pct. 1 lit. a) din Ordinul ministrului de finane
din 27 aprilie 2004 de aplicare a anumitor dispoziii din Legea
privind taxa pe bunuri i servicii (Dz. U. nr. 97, poziia 970), n
versiunea aplicabil situaiei de fapt din litigiul principal (denumit
n continuare Ordinul din 27 aprilie 2004), prevede c, n cazul
n care la vnzarea de bunuri sau de servicii se emit facturi sau
facturi rectificative de ctre un operator inexistent sau care nu
are dreptul s emit facturi sau facturi rectificative (denumit n
continuare operator inexistent), aceste facturi i documentele
vamale nu dau dreptul nici la o diminuare a taxei datorate, nici la
rambursarea unui credit fiscal, nici la rambursarea taxei pltite n
amonte.

2. Litigiul principal i ntrebrile preliminare

n cursul anului 2004, PPUH Stehcemp a efectuat mai multe
achiziii de motorin, pe care a utilizat-o n cadrul activitii sale
economice. Facturile aferente acestor achiziii de carburant au
fost emise de Finnet sp. z o.o. (denumit n continuare Finnet).
PPUH Stehcemp a procedat la deducerea TVA achitat pentru
aceste achiziii de carburant.
n urma unui control fiscal, administraia fiscal, prin decizia
din 5 aprilie 2012, nu i-a recunoscut dreptul de deducere a acestui
TVA pentru motivul c facturile referitoare la achiziiile de carburant
menionate fuseser emise de un operator inexistent.
Directorul Camerei Fiscale din d a confirmat aceast
decizie, prin decizia din 29 mai 2012, pentru motivul c Finnet
trebuia s fie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de
Ordinul din 27 aprilie 2004, un operator inexistent care nu poate
efectua livrri de bunuri. Constatarea referitoare la inexistena
Finnet a fost ntemeiat pe un ansamblu de elemente, printre care
faptul c aceast societate nu era nregistrat n scopuri de TVA,
nu depunea declaraii fiscale i nu pltea taxe. n plus, societatea
menionat nu i-ar publica conturile anuale i nu ar dispune de
o concesiune pentru vnzarea de combustibili lichizi. Imobilul
desemnat drept sediul su social n registrul comerului ar fi
ntr-o stare precar, fcnd imposibil orice activitate economic.
n sfrit, orice ncercare de a intra n contact cu Finnet sau cu
persoana nscris n registrul comerului ca director al acesteia
s-ar fi dovedit infructuoas.
PPUH Stehcemp a formulat o aciune la Wojewdzki Sd
Administracyjny w odzi (Tribunalul Administrativ Voievodal din
d) mpotriva deciziei directorului camerei fiscale din d din
29 mai 2012. Aceast aciune a fost respins pentru motivele c

398

JURISPRUDEN FISCAL

Finnet era un operator inexistent la data operaiunilor n discuie

n litigiul principal i c PPUH Stehcemp nu a dat dovad de o
diligen rezonabil prin faptul c nu a verificat dac aceste
operaiuni erau implicate ntr-o fraud.
PPUH Stehcemp a declarat recurs la Naczelny Sd
Administracyjny (Curtea Suprem Administrativ), invocnd
nclcarea art. 86 alin. (1) i alin. (2) pct. 1 lit. a) din Legea privind
TVA coroborat cu art. 17 alin. (2) din A asea directiv.
n susinerea recursului, PPUH Stehcemp arat c privarea unei
persoane impozabile de bun-credin de dreptul de deducere ar fi
contrar principiului neutralitii TVA. Or, ea ar fi primit de la Finnet
documente privind nregistrarea din care reieea c societatea
respectiv era un operator care i desfura activitatea n mod
legal, i anume un extras din registrul comerului, atribuirea unui
numr de identificare fiscal i un certificat privind atribuirea unui
numr de identificare statistic.
Instana de trimitere ridic problema importanei pe care
jurisprudena Curii o acord bunei-credine a persoanei impozabile
n contextului dreptului de deducere a TVA (a se vedea, printre
altele, Hotrrea Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03,
EU:C:2006:16, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C-439/04
i C-440/04, EU:C:2006:446, Hotrrea Mahagben i Dvid,
C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, Hotrrea Tth, C-324/11,
EU:C:2012:549, precum i Ordonana Forvards V, C-563/11,
EU:C:2013:125 i Ordonana Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184).
Aceasta apreciaz c buna-credin a persoanei impozabile nu
poate da natere unui drept de deducere a TVA n cazul n care
condiiile de fond ale acestui drept nu sunt ndeplinite. Printre
altele, instana de trimitere ridic problema dac o achiziie de
bunuri poate fi calificat drept livrare de bunuri atunci cnd facturile
aferente acestei operaiuni menioneaz un operator inexistent
i cnd este imposibil s se stabileasc identitatea adevratului
furnizor al bunurilor n cauz. Astfel, un operator inexistent nu
ar putea nici s transfere dreptul de a dispune de mrfuri ca un
proprietar, nici s primeasc plata. n aceste condiii, autoritile
fiscale nu ar dispune nici de o crean fiscal exigibil, astfel nct
nu ar exista o tax datorat.
Avnd n vedere aceste consideraii, Naczelny Sd
Administracyjny (Curtea Suprem Administrativ) a hotrt s
suspende judecarea cauzei i s adreseze Curii urmtoarele
ntrebri preliminare:
1) Art. 2 pct. 1, art. 4 alin. (1) i (2), art. 5 alin. (1) i art. 10
alineatele (1) i (2) din A asea directiv [] trebuie interpretate
n sensul c o operaiune realizat n mprejurri precum cele n
discuie n litigiul principal, n care nici persoana impozabil, nici
autoritile fiscale nu pot s stabileasc identitatea adevratului
furnizor al bunurilor, reprezint o livrare de bunuri?
2) n cazul unui rspuns afirmativ la prima ntrebare,
art. 17 alin. (2) lit. (a), art. 18 alin. (1) lit. (a) i art. 22 alin. (3) din
A asea directiv trebuie interpretate n sensul c se opun unei
reglementri naionale care, n mprejurri precum cele din litigiul
principal, interzic persoanei impozabile s deduc taxa ntruct
factura a fost emis de un operator care nu este adevratul furnizor
al bunurilor i nu sunt posibile stabilirea identitii adevratului

CF 10/2015

furnizor i obligarea acestuia la plata taxei sau nu este posibil

identificarea persoanei obligate la plata taxei n temeiul art. 21
alin. (1) lit. (c) din A asea directiv ca urmare a faptului c a emis
factura?

3. Cu privire la ntrebrile preliminare

Prin intermediul ntrebrilor formulate, care trebuie analizate
mpreun, instana de trimitere solicit n esen s se stabileasc
dac dispoziiile celei de A asea directive trebuie interpretate
n sensul c se opun unei reglementri naionale, precum cea
n discuie n litigiul principal, prin care nu i se recunoate unei
persoane impozabile dreptul de deducere a TVA datorat sau
achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele c
factura a fost emis de un operator care trebuie considerat,
avnd n vedere criteriile prevzute de aceast reglementare,
drept un operator inexistent i c este imposibil s se stabileasc
identitatea adevratului furnizor al bunurilor.
Potrivit unei jurisprudene consacrate, dreptul de deducere
prevzut la art. 17 i urmtoarele din A asea directiv este
un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, n
principiu, nu poate fi limitat i care se exercit imediat pentru
totalitatea taxelor aplicate operaiunilor efectuate n amonte (a se
vedea, n acest sens, Hotrrea Mahagben i Dvid, C-80/11 i
C-142/11, EU:C:2012:373, pct. 37 i 38, precum i jurisprudena
citat, Hotrrea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pct. 25 i
26, precum i Hotrrea Petroma Transports i alii, C-271/12,
EU:C:2013:297, pct. 22).
Regimul deducerilor urmrete s degreveze n ntregime
ntreprinztorul de sarcina TVA datorat sau achitat n cadrul
tuturor activitilor sale economice. Sistemul comun al TVA
garanteaz, prin urmare, neutralitatea n ceea ce privete
sarcina fiscal corespunztoare tuturor activitilor economice,
indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiia ca
activitile menionate s fie, n principiu, ele nsele supuse TVA (a
se vedea Hotrrea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pct.
24, Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 25, precum
i Ordonana Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pct. 27, i
Ordonana Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, pct. 25).
n ceea ce privete condiiile de fond necesare pentru
naterea dreptului de deducere, reiese din textul art. 17 alin.
(2) lit. (a) din A asea directiv c, pentru a putea beneficia de
acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesat s fie o
persoan impozabil n sensul respectivei directive i, pe de alt
parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul
menionat s fie utilizate n aval de ctre persoana impozabil
n scopul operaiunilor taxabile ale acesteia i ca, n amonte,
aceste bunuri s fie livrate sau aceste servicii s fie prestate de o
alt persoan impozabil (a se vedea, n acest sens, Hotrrea
Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pct. 52, Hotrrea
Tth, C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 26, i Hotrrea Bonik,
C-285/11, EU:C:2012:774, pct. 29, precum i Ordonana Jagieo,
C-33/13, EU:C:2014:184, pct. 27).
n ceea ce privete condiiile de form ale dreptului de deducere,
art. 18 alin. (1) lit. (a) din A asea directiv dispune c persoana

CF 10/2015

JURISPRUDEN FISCAL

impozabil trebuie s dein o factur ntocmit n conformitate

cu art. 22 alin. (3) din aceast directiv. n temeiul respectivului
articol 22 alin. (3) lit. (b), factura trebuie s menioneze n mod
distinct printre altele numrul de identificare n scopuri de TVA
pe baza cruia persoana impozabil a livrat bunurile, numele
i adresa complet ale acesteia, precum i cantitatea i natura
bunurilor livrate.
n ceea ce privete cauza principal, din decizia de trimitere
reiese c PPUH Stehcemp, care intenioneaz s i exercite
dreptul de deducere, are calitatea de persoan impozabil n
sensul celei de A asea directive, c a primit i a pltit n mod
efectiv bunurile n cauz, i anume carburant, indicate pe facturile
emise de Finnet i c a utilizat aceste bunuri n aval n scopul
operaiunilor sale taxabile.
Instana de trimitere pleac ns de la premisa c operaiunea
menionat pe factura n discuie n litigiul principal nu poate da
natere unui drept de deducere a TVA pltit n amonte, din moment
ce, chiar dac Finnet era nregistrat n registrul comerului,
aceast societate trebuie considerat, avnd n vedere criteriile
prevzute de reglementarea n discuie n litigiul principal, drept
un operator inexistent la data respectivelor livrri de carburant.
n opinia instanei menionate, aceast inexisten rezult printre
altele din faptul c Finnet nu era nregistrat n scopuri de TVA,
nu depunea declaraii fiscale, nu pltea taxe i nu dispunea de o
concesiune pentru vnzarea de combustibili lichizi. n plus, starea
precar a imobilului desemnat ca sediu social al acesteia ar face
imposibil orice activitate economic.
Apreciind c un astfel de operator inexistent nu poate nici
s efectueze o livrare de bunuri, nici s ntocmeasc o factur
aferent unei asemenea livrri conform dispoziiilor relevante din A
asea directiv, instana de trimitere concluzioneaz c nu exist
o livrare de bunuri n sensul acestei directive, din moment ce nici
adevratul furnizor al bunurilor respective nu a putut fi identificat.
n aceast privin, trebuie artat, n primul rnd, c criteriul
privind existena furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de
a emite facturi, astfel cum rezult din reglementarea n discuie n
litigiul principal, dup cum a fost interpretat de instana naional,
nu figureaz printre condiiile dreptului de deducere menionate la
punctele 28 i 29 din prezenta hotrre. n schimb, art. 17 alin. (2)
lit. (a) din A asea directiv prevede c acest furnizor trebuie s
aib calitatea de persoan impozabil n sensul art. 4 alineatele
(1) i (2) din aceast directiv. Astfel, criteriile n funcie de care
reglementarea naional n discuie n litigiul principal, astfel cum
a fost interpretat de instana naional, condiioneaz existena
furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie
s fie contrare cerinelor care rezult din calitatea de persoan
impozabil n sensul dispoziiilor amintite.
Potrivit art. 4 alineatele (1) i (2) din A asea directiv, persoan
impozabil nseamn orice persoan care, n mod independent,
desfoar activiti economice de productor, de comerciant sau
de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele
activitilor respective. Rezult c noiunea persoan impozabil
este definit n mod larg, ntemeindu-se pe circumstane de fapt

399

(a se vedea Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 30).

n ceea ce privete Finnet, o astfel de activitate economic nu
este exclus innd seama de mprejurrile n care s-au efectuat
livrrile de carburant n discuie n litigiul principal. Aceast
concluzie nu este repus n discuie de mprejurarea, menionat
de instana de trimitere, c starea precar a imobilului n care
se situeaz sediul social al Finnet nu permitea nicio activitate
economic, din moment ce o asemenea constatare nu exclude ca
aceast activitate s se fi putut desfura n alte locuri dect sediul
social. n special, atunci cnd activitatea economic n cauz
const n livrri de bunuri efectuate n cadrul mai multor vnzri
succesive, primul cumprtor i revnztor al acestor bunuri se
poate limita s cear primului vnztor s transporte bunurile n
cauz direct celui de al doilea cumprtor (a se vedea Ordonana
Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pct. 34, i Ordonana
Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, pct. 32), fr a dispune n
mod necesar el nsui de mijloacele de stocare i de transport
indispensabile pentru efectuarea livrrii bunurilor n cauz.
De asemenea, eventuala imposibilitate de a stabili un contact
cu Finnet sau cu persoana nscris ca director al acesteia n
registrul comerului n cadrul unor proceduri administrative nu
permite, din moment ce aceste ncercri de contactare au avut
loc ntr-o perioad anterioar sau posterioar livrrilor n discuie
n litigiul principal, s se constate n mod automat inexistena unei
activiti economice la data respectivelor livrri.
n plus, din art. 4 alineatele (1) i (2) din A asea directiv
nu rezult c calitatea de persoan impozabil depinde de vreo
autorizaie sau de vreo licen acordat de administraie n
vederea exercitrii unei activiti economice (a se vedea, n acest
sens, Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 30).
Desigur, art. 22 alin. (1) lit. (a) din aceast directiv prevede
c orice persoan impozabil declar cnd ncepe, se modific
sau nceteaz activitatea sa ca persoan impozabil. Cu toate
acestea, n pofida importanei pentru buna funcionare a sistemului
al TVA a unei astfel de declaraii, ea nu ar putea constitui o condiie
suplimentar necesar pentru recunoaterea calitii de persoan
impozabil n sensul art. 4 din aceeai directiv, dat fiind c acest
articol 22 figureaz sub titlul XIII din aceasta, intitulat Obligaiile
pltitorului de tax (a se vedea, n acest sens, Hotrrea Tth,
C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 31).
n consecin, aceast calitate nu poate depinde nici de
respectarea obligaiilor persoanei impozabile, rezultate din
alineatele (4) i (5) ale art. 22 menionat, de a depune o declaraie
fiscal i de a plti TVA. A fortiori, recunoaterea calitii de
persoan impozabil nu poate fi supus obligaiei de a publica
conturi anuale sau de a dispune de o concesiune pentru vnzarea
de carburant, aceste obligaii nefiind prevzute de A asea
directiv.
n acest context, Curtea a statuat de asemenea c o eventual
nendeplinire de ctre furnizorul bunurilor a obligaiei de a declara
cnd ncepe activitatea ca persoan impozabil nu poate repune
n discuie dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate
n ceea ce privete TVA achitat pentru acestea. Prin urmare,

400

JURISPRUDEN FISCAL

destinatarul menionat beneficiaz de dreptul de deducere chiar

dac furnizorul bunurilor este o persoan impozabil care nu este
nregistrat n scopuri de TVA atunci cnd facturile referitoare la
bunurile livrate conin toate informaiile impuse de art. 22 alin. (3)
lit. (b) din A asea directiv, n special pe cele necesare pentru
identificarea persoanei care a ntocmit facturile menionate i a
naturii respectivelor bunuri (a se vedea, n acest sens, Hotrrea
Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pct. 33, 36 i 38, precum
i Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 32).
Curtea a concluzionat de aici c autoritile fiscale nu pot
refuza dreptul de deducere pentru motivul c emitentul facturii
nu mai dispune de o autorizaie de ntreprinztor individual i
c, n consecin, nu mai are dreptul de a-i utiliza numrul de
nregistrare fiscal atunci cnd aceast factur cuprinde toate
informaiile prevzute la art. 22 alin. (3) lit. (b) menionat (a se
vedea, n acest sens, Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549,
pct. 33).
n spe, reiese din dosarul prezentat Curii c facturile
referitoare la operaiunile n discuie n litigiul principal menionau,
n conformitate cu dispoziia amintit, printre altele natura bunurilor
livrate i valoarea TVA datorat, precum i numele Finnet, numrul
su de identificare fiscal i adresa sediului social al acesteia.
Astfel, mprejurrile reinute de instana de trimitere i rezumate
la pct. 31 din prezenta hotrre nu permit nici s se constate
inexistena calitii de persoan impozabil a Finnet, nici, prin
urmare, s se refuze PPUH Stehcemp dreptul de deducere.
Trebuie adugat, n al doilea rnd, c, n ceea ce privete
livrrile de carburant n discuie n litigiul principal, celelalte
condiii de fond ale dreptului de deducere, menionate la pct. 28
din prezenta hotrre, erau de asemenea ndeplinite, n pofida
eventualei inexistene a Finnet n raport cu Ordinul din 27 aprilie
2004.
Astfel, ntruct noiunea livrare de bunuri, prevzut la art.
5 alin. (1) din A asea directiv, nu se refer la transferul de
proprietate n formele prevzute de dreptul naional aplicabil,
ci la orice operaiune de transfer al unui bun corporal de ctre
o parte care abiliteaz cealalt parte s dispun de acesta n
fapt ca i cum ar fi proprietarul acestui bun (a se vedea, printre
altele, Hotrrea Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
C-320/88, EU:C:1990:61, pct. 7, precum i Hotrrea Dixons
Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pct. 20 i jurisprudena citat),
eventuala lips a dreptului Finnet de a dispune din punct de
vedere juridic de bunurile n discuie n litigiul principal nu poate
exclude o livrare a acestor bunuri n sensul dispoziiei respective,
din moment ce bunurile amintite au fost remise n mod efectiv
ctre PPUH Stehcemp, care le-a utilizat n scopul operaiunilor
sale taxabile.
n plus, TVA pe care PPUH Stehcemp a pltit-o efectiv
pentru livrrile de carburant n discuie n litigiul principal, potrivit
indicaiilor care figureaz n dosarul prezentat Curii, era de
asemenea datorat sau achitat, n sensul art. 17 alin. (2) lit. (a) din
A asea directiv. Astfel, rezult dintr-o jurispruden constant c
TVA se aplic fiecrei operaiuni de producie sau de distribuie,

CF 10/2015

cu deducerea taxei care a grevat n mod direct costul diverselor

elemente constitutive ale preului (a se vedea n special Hotrrea
Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16,
pct. 54, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i
C-440/04, EU:C:2006:446, pct. 49, precum i Hotrrea Bonik,
C-285/11, EU:C:2012:774, pct. 28). n consecin, problema dac
furnizorul bunurilor n discuie n litigiul principal a pltit sau nu a
pltit TVA datorat pentru operaiunile de vnzare respective ctre
trezoreria public nu influeneaz dreptul persoanei impozabile
de a deduce TVA achitat n amonte (a se vedea, n acest sens,
Hotrrea Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03,
EU:C:2006:16, pct. 54, precum i Hotrrea Vleclair, C-414/10,
EU:C:2012:183, pct. 25).
Or, reiese din cererea de decizie preliminar c, avnd n
vedere mprejurrile din cauza principal, instana de trimitere
consider c operaiunile n discuie n litigiul principal nu au fost
efectuate de Finnet, ci de un alt operator, a crui identificare a
fost imposibil, astfel nct autoritile fiscale nu au putut recupera
taxa aferent acestor operaiuni.
n aceast privin, trebuie amintit c lupta mpotriva fraudei,
a evaziunii fiscale i a eventualelor abuzuri este un obiectiv
recunoscut i ncurajat prin A asea directiv. n consecin,
este de competena autoritilor i a instanelor naionale s
refuze avantajul dreptului de deducere dac, avnd n vedere
elemente obiective, s-a stabilit c acest drept a fost invocat n
mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotrrea Bonik, C-285/11,
EU:C:2012:774, punctele 35 i 37, precum i jurisprudena citat,
i Hotrrea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pct. 26).
Aceast situaie, care se regsete atunci cnd o fraud
fiscal este svrit chiar de persoana impozabil, exist i
atunci cnd o persoan impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c,
prin achiziia sa, participa la o operaiune implicat ntr-o fraud
privind TVA. n astfel de mprejurri, n scopul celei de A asea
directive, persoana impozabil n cauz trebuie s fie considerat
participant la o asemenea fraud, indiferent dac obine sau
nu obine un avantaj din revnzarea bunurilor sau din utilizarea
serviciilor n cadrul operaiunilor taxabile pe care le efectueaz
n aval (a se vedea Hotrrea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774,
punctele 38 i 39, precum i jurisprudena citat, i Hotrrea
Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pct. 27).
n schimb, atunci cnd condiiile de fond i de form prevzute
de A asea directiv pentru naterea i exercitarea dreptului de
deducere sunt ntrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului
de deducere prevzut de aceast directiv s se sancioneze,
prin refuzarea acestui drept, o persoan impozabil care nu tia
i nu ar fi putut s tie c operaiunea n cauz era implicat
ntr-o fraud svrit de furnizor sau c o alt operaiune care
face parte din lanul de livrare, anterioar sau posterioar celei
realizate de persoana impozabil menionat, era afectat de o
fraud privind TVA (a se vedea, n acest sens, Hotrrea Optigen
i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pct. 51, 52
i 55, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04,
EU:C:2006:446, punctele 44-46 i 60, precum i Hotrrea

CF 10/2015

JURISPRUDEN FISCAL

Mahagben i Dvid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373,

pct. 44, 45 i 47).
Este sarcina administraiei fiscale care a constatat fraude
sau neregulariti comise de persoana care a emis factura s
stabileasc, n raport cu elemente obiective i fr a solicita din
partea destinatarului facturii verificri a cror sarcin nu i revine,
c acest destinatar tia sau ar fi trebuit s tie c operaiunea
invocat pentru a justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o
fraud privind TVA, aspect a crui verificare este de competena
instanei de trimitere (a se vedea, n acest sens, Hotrrea
Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pct. 45, i Hotrrea LVK 56,
C-643/11, EU:C:2013:55, pct. 64).
Determinarea msurilor care, ntr-o anumit cauz, pot fi
pretinse n mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care
dorete s exercite dreptul de deducere a TVpentru a se asigura
c operaiunile sale nu sunt implicate ntr-o fraud svrit de
un operator n amonte depinde n mod esenial de circumstanele
respectivei cauze (a se vedea Hotrrea Mahagben i Dvid,
C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pct. 59, precum i Ordonana
Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, pct. 37).
Dei o astfel de persoan impozabil poate fi obligat, n
cazul n care dispune de indicii care permit s se bnuiasc
existena unor nereguli sau fraude, s se informeze cu privire la
operatorul de la care intenioneaz s achiziioneze bunuri sau
servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraia
fiscal nu poate impune totui n general respectivei persoane
impozabile, pe de o parte, s verifice dac emitentul facturii
aferente bunurilor i serviciilor pentru care se solicit exercitarea
acestui drept dispunea de bunurile n cauz i era n msur
s le livreze i dac i-a ndeplinit obligaiile privind declararea
i plata TVA pentru a se asigura c nu exist nereguli sau
fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alt parte,
s dispun de documente n aceast privin (a se vedea, n
acest sens, Hotrrea Mahagben i Dvid, C-80/11 i C-142/11,
EU:C:2012:373, pct. 60 i 61, Hotrrea Stroy trans, C-642/11,
EU:C:2013:54, pct. 49, precum i Ordonana Jagieo, C-33/13,
EU:C:2014:184, pct. 38 i 39).
Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s
se rspund la ntrebrile adresate c dispoziiile celei de A
asea directive trebuie interpretate n sensul c se opun unei
reglementri naionale, precum cea n discuie n litigiul principal,
prin care nu i se recunoate unei persoane impozabile dreptul de
deducere a TVA datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost
livrate pentru motivele c factura a fost emis de un operator care

401

trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de aceast

reglementare, drept un operator inexistent i c este imposibil
s se stabileasc identitatea adevratului furnizor al bunurilor,
cu excepia cazului n care se stabilete, n raport cu elemente
obiective i fr a se solicita din partea persoanei impozabile
verificri a cror sarcin nu i revine, c aceast persoan
impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c livrarea menionat era
implicat ntr-o fraud privind TVA, aspect a crui verificare este
de competena instanei de trimitere.

4. Cu privire la cheltuielile de judecat

ntruct, n privina prilor din litigiul principal, procedura are
caracterul unui incident survenit la instana de trimitere, este de
competena acesteia s se pronune cu privire la cheltuielile de
judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaii Curii,
altele dect cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei
rambursri.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declar:
Dispoziiile celei de A asea directive 77/388/CEE a
Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza unitar
de evaluare, astfel cum a fost modificat prin Directiva
2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate n
sensul c se opun unei reglementri naionale, precum cea n
discuie n litigiul principal, prin care nu i se recunoate unei
persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea
adugat datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost
livrate pentru motivele c factura a fost emis de un operator
care trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute
de aceast reglementare, drept un operator inexistent i c
este imposibil s se stabileasc identitatea adevratului
furnizor al bunurilor, cu excepia cazului n care se stabilete,
n raport cu elemente obiective i fr a se solicita din partea
persoanei impozabile verificri a cror sarcin nu i revine,
c aceast persoan impozabil tia sau ar fi trebuit s tie
c livrarea menionat era implicat ntr-o fraud privind
TVA, aspect a crui verificare este de competena instanei
de trimitere.