DREPTUL AFACERILOR

332

CF 9/2015

Redefinirea abordrii fiscale clasice a contractelor de

consultan de ctre jurisprudena european

Bogdan Mrcule

Avocat, Niculeasa Law Office

Contractele de consultan, indiferent c au ca obiect servicii de consultan juridic, financiar sau comercial, au
reprezentat ntotdeauna un punct sensibil al oricrei inspecii fiscale. Nu de puine ori, organele fiscale refuz att deducerea
cheltuielilor (n scopul impozitului pe profit) cu serviciile de consultan, precum i dreptul de deducere a TVA aferent facturilor
emise pentru astfel de servicii de consultan.
Cele mai des invocate motive de ctre organele fiscale n
scopul acestui refuz sunt lipsa realitii i a necesitii prestrii
serviciilor de consultan. n special, n ceea ce privete refuzul
dreptului de deducere a TVA, organele fiscale consider, n
general, c factura nu este suficient n scopul deducerii TVA de
ctre contribuabil, acestea solicitnd documente suplimentare
pentru dovedirea prestrii efective a serviciilor respective.
Astfel, dac pn n prezent tratamentul fiscal al contractelor de
consultan era nvluit ntr-o aur extrem de birocratic, formalist
i neadaptat la realitile economice, jurisprudena recent a Curii
de Justiie a Uniunii Europene (CJUE) vine s relaxeze ntr-o
manier considerabil modul n care organele fiscale ar trebui s
analizeze i aprecieze prestarea acestor servicii.
La data de 3 septembrie 2015, CJUE a pronunat Hotrrea
n cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company
OOD1, prin care CJUE traneaz asupra caracterului impozabil
al prestrilor de servicii efectuate n baza unui contract de
abonament privind prestarea serviciilor de consultan.
Dei aceast hotrre ar putea fi clasificat drept revoluionar,
aplicabilitatea i consecinele acesteia ar trebui evaluate cu
atenie, pentru a evita cderea n diverse capcane care ar avea
consecine financiare asupra contribuabilului.
Esenializnd la maxim, CJUE afirm c n cazul unui contract
de abonament privind prestarea de servicii de consultan, n cadrul
cruia prestatorul s-a angajat de a se afla n permanen la dispoziia
beneficiarului pentru a furniza, la momentul oportun, prestrile
cerute de beneficiar, iar beneficiarul s-a angajat s plteasc sume
forfetare cu titlu de remuneraie, independent de volumul sau de
natura serviciilor de consultan efectiv furnizate n perioada la care
se raporteaz aceasta remuneraie, exist o prestare de servicii
impozabil, la care se raporteaz suma forfetar, independent de
numrul de prestaii furnizate i primite.
Cu alte cuvinte, indiferent dac prestatorul presteaz sau
nu consultan efectiv i punctual n temeiul contractului de
A se vedea rubrica Jurisprudena CJUE, n Revista Curierul fiscal
nr. 9/2015, p. 341.
1

abonament, exist o prestare de servicii impozabil care const

n faptul c prestatorul se pune la dispoziia beneficiarului pentru
a-i oferi consultan. n plan practic, beneficiarul are dreptul de a
deduce TVA aferent remuneraiei forfetare stabilite, chiar dac,
n fapt, nu a prestat nicio consultan efectiv i punctual.
Pe cale de consecin, continund raionamentul Curii,
beneficiarul nu trebuie s dovedeasc efectuarea unei prestri
individualizate i punctuale pentru a invoca dreptul de deducere
a TVA. Astfel cum noteaz Curtea, prestarea de servicii trebuie
considerat efectuat n perioada la care se raporteaz plata,
indiferent dac prestatorul a furnizat efectiv servicii de consultan
clientului su, n aceast perioad.
De aici caracterul revoluionar al jurisprudenei Curii, cel
puin n ceea ce privete situaia actual a dreptului fiscal romn
i a abordrii pe care o propun organele fiscale. Astfel, pn n
acest moment, pentru acceptarea dreptului de deducere a TVA,
organele fiscale solicitau ca beneficiarul dreptului de deducere s
justifice prestarea efectiv a serviciilor de consultan, prin situaii
de lucrri, procese-verbale de recepie sau rapoarte de lucru.
Dac aceste justificri nu erau suficient de clare pentru organele
fiscale, acestea calificau automat operaiunea ca fiind fraud i
refuzau dreptul de deducere a TVA.
Or, raportat la noua jurispruden a CJUE, aceast exigen
ar trebui s fie lsat neaplicat att de organele fiscale, ct i
de instanele de judecat, n baza principiului prioritii dreptului
european. Cel puin n ceea ce privete contractele de abonament,
precum cele avute n vedere de cauza Asparuhovo.
Din aceast jurispruden nu trebuie s tragem ns concluzii
pripite. n primul rnd, trebuie inut cont de faptul c n cauza
Asparuhovo, nu a fost pus sub semnul ndoielii, dup cum
noteaz CJUE, existena efectiv a serviciilor de consultan i
nici nu a fost pretins existena unei fraude. Cu alte cuvinte, nici
instanele de judecat, nici organele fiscale nu au pus la ndoial
realitatea prestrii serviciilor de consultan i nu au avut indicii c
prile contractului de consultan pe baz de abonament au avut
intenia fraudrii mecanismului TVA.

DREPTUL AFACERILOR

CF 9/2015

De altfel, Curtea afirm foarte clar faptul c las la aprecierea

instanelor naionale s se asigure de existena i realitatea contractului de abonament privind prestarea de servicii de consultan,
ceea ce nseamn c raionamentul Curii este aplicabil doar n
cauzele n care frauda este exclus. Dac intenia prilor a fost
aceea de a frauda sau de a construi un mecanism care nu are un
beneficiu economic, ci doar eludarea plii TVA, atunci beneficiul
acestei jurisprudene ar trebui refuzat contribuabilului.
Acest lucru ne duce cu gndul la utilitatea practic a acestei
jurisprudene i la modul n care aceasta va fi aplicat, avnd n
vedere c, n majoritatea cazurilor, organele fiscale romne invoc
lipsuri formale insignifiante pentru a pretinde existena unei fraude
i, pe cale de consecin, pentru a refuza orice drept de deducere
a TVA.
n al doilea rnd, trebuie remarcat faptul c ipoteza n care
s-a pronunat hotrrea CJUE a inut cont de faptul c prestatorii
dispuneau de un personal suficient de calificat pentru executarea
serviciilor convenite. Prin urmare, n opinia noastr, afirmaia c nu
mai este necesar nicio dovad cu privire la prestarea serviciilor,
din partea contribuabilului, pentru a beneficia de deducerea TVA,
ar trebui realizat cu precauie.
n viziunea Curii, prestaia specific a contractului de abonament privind prestarea de servicii de consultan este, n esen,
aceea de a se pune la dispoziia beneficiarului pe toat durata
contractului. Or, considerm c este necesar ca aceast prestaie
s fie efectiv pentru ca operaiunea s fie impozabil. Iar
efectivitatea se dovedete tocmai prin existena unei disponibiliti
materiale i intelectuale a prestatorului de a efectua, la nevoie,
consultana individualizat i punctual.
Cerina este logic, nu poi deduce TVA aferent unei contraprestaii
pentru servicii de consultan financiar, dac personalul prestatorului
este specializat n consultan informatic, spre exemplu.
n al treilea rnd, i cel mai important n opinia noastr, nu
trebuie neles faptul c orice contract de consultan sau orice
contract de abonament pentru servicii de consultan se afl n
afara oricrui pericol n ceea ce privete deducerea TVA. Astfel

333

cum afirm CJUE, pentru a determina regimul TVA, trebuie

analizat, n fiecare caz, dac exist o legtur direct ntre
serviciul prestat i contraprestaia primit. Dac exist o astfel de
legtur, prestaia este impozabil.
n aceast cauz, Curtea a considerat c remuneraia
forfetar, specific abonamentului, reprezenta contraprestaia
serviciului furnizat, care consta n faptul de a se pune la dispoziia
clientului pentru a-i furniza servicii de consultan, independent
de furnizarea efectiv a serviciilor de consultan punctuale i
independent de atingerea vreunui rezultat concret. Pentru acest
motiv, CJUE a decis c nu este necesar dovedirea prestrii
efective a serviciilor de consultan punctuale: contraprestaia nu
se stabilea prin raportare la aceste servicii punctuale.
Prin urmare, n cazul contractelor de abonament n care
aceast legtur se rupe, fie la nivelul obiectului prestrii de
servicii, fie la nivelul modului n care este conceput remuneraia,
prestarea impozabil se va aprecia n funcie de legtura concret
existent n acel contract.
Spre exemplu, n cazul n care ntr-un contract de abonament
se prevede plata pe baza ratelor orare, nu ne mai aflm n
ipoteza specific ce a condus la pronunarea hotrrii CJUE i
bineneles, trebuie cutat legtura specific dintre serviciul
prestat i contraprestaia corespunztoare.
Pe de alt parte, cauza Asparuhovo ar trebui s schimbe
modul conservator n care organele fiscale privesc i se
raporteaz n general la contractele de consultan, n care
cerinele beneficiarului, modul de prestare a serviciilor, obiectivele
ce trebuie atinse, nu mai pot fi ncadrate n conceptele clasice ale
situaiilor de lucri, proceselor-verbale sau rapoartelor de lucru.
De asemenea, nu este exclus ca aceasta jurispruden s fie
interpretat sau privit ca o oportunitate n plus de manifestare
a ilicitului fiscal. De aceea, probabil, principala provocare va
consta n crearea de mecanisme mai eficiente i adaptate pentru
deosebirea ntre fraud i raiune economic n ncheierea i
executarea contractelor de consultan. Este cert c acest lucru nu
se poate realiza fr o eliminare a prejudecilor att a organelor
fiscale, ct i a contribuabilului, n general.

TVA naional vs. Intracomunitar

Drago Ptroi, Florin Cuciureanu, Adrian Bena

Lucrarea de fa urmrete o evaluare a referenialului normativ n domeniul taxei pe valoarea adugat,

accentul fiind pus, deopotriv, pe prezentarea aspectelor eseniale, cu inciden relevant n practica de zi
cu zi, precum i pe decriptarea unor aspecte legislative controversate i, pe cale de consecin, supuse unor
interpretri arbitrare i neuniforme. Datorit caracterului exhaustiv al subiectului supus analizei, este de la
sine neles c abordarea noastr nu putea fi dect una selectiv, dei temele expuse nu sunt prezentate
singular, ci de o manier corelat i integrat ntr-o succesiune logic, avnd n vedere inclusiv modificrile
i noutile din domeniu publicate n Monitorul Oficial pn la data de 31 decembrie 2012 i aplicabile de la
1 ianuarie 2013. Spaii generoase din prezenta lucrare sunt dedicate marjei de eroare din actuala legislaie
n materie de TVA, contieni fiind c din dorina de a se situa pe o poziie dominant acestea pot
conduce la demersuri abuzive, fie din partea contribuabililor, fie din partea organelor fiscale.
272 pag.; Pre: 34,90 lei.
Dac achiziionai cartea online, de pe www.beckshop.ro, beneficiai de 15% reducere!