Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Amortizarea reprezint numai o parte cu care au intrat intrat ele n procesul de producie, acea
parte pe care ele au pierdut-o prin uzur.
Capitalul circulant materiile prime, materialele auxiliare, combustibilii etc. n calitate
de obiecte ale muncii, fie c se transform intr n mod material n componena noului produs
(materii prime, combustibilii, energia etc.), consumndu-se deci ntr-un singur proces de producie
i regsindu-se total, parial sau de loc n noile produse, devine cheltuial pentru ntreaga sa
valoare. Valoarea sa de ntrebuinare dispare dup un singur ciclu de producie, adic devine
cheltiual materialele i alte obiecte ale muncii.
Similar se petrec lucrurile i n procesul de desfacere care este i el generator de costuri
cheltuieli de desfacere. Ele intr n costul complet al produciei.
Cheltuielile de producie i de desfacere care formeaz costul i care trebuie s fie
nregistrate, urmrite i calculate cu ajutorul contabilitii de gestiune i calculaie a costurilor, n
al crei obiect de aciune intr, nu se pot confunda cu categoria de cheltuieli n nelesul larg
(generic) al cuvntului. In extenso, prin cheltuial se nelege expresia valoric a consumurilor
de mijloace bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv sau neproductiv social
i individual.
Noiunea de cheltuieli, n general are prin urmare un neles mai cuprinztor dect cea de
cheltuieli de producie i respectiv de desfacere exprim pe lng cheltuielile n care sunt
cuprinse costuri i transformarea de mijloace bneti n valori materiale prin aprovizionare,
cumprare sau utilizare efectiv a diferitelor fonduri specifice de care dispune unitatea
patrimonial ( fondul de participare la profit, folosirea anumitor mijloace bneti sau materiale n
scopul prevenirii i nlturrii calamitilor naturale).
Asemenea cheltuieli nu reprezint costuri i nu se cuprind n sfera contabilitii de
gestiune, deoarece nu sunt legate de obinerea sau de desfacerea produciei. n costuri se cuprinde
prin urmare numai o parte a cheltuielilor care pot s apar ntr-o ntreprindere acelea care
reprezint cheltuieli de producie i respectiv de desfacere.
Prin urmare, baza cheltuielilor de producie o constituie consumurile productive normale
care au loc n ntreprindere.
O serie de cheltuieli cheltuielile financiare i cele extraordinare nu se cuprind n
costuri.
ntre cheltuielile financiare care nu se cuprind:
pierderi din creane legate de participaii;
pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
diferene nefavorabile de curs valutar, din operaii curente i disponibiliti n
devize;
cheltuieli privind sconturile acordate clienilor etc.
Din categoria cheluielilor financiare, fac excepie dobnzile aferente mprumuturilor la
unitile cu ciclu lung de fabricaie, care dei sunt cheltuieli financiare se pot include n costuri cu
aprobarea Ministerului Finanelor.
ntre cheltuielile extraordinare care nu se includ n costuri, fac parte:
cheltuielile legate de operaiunile de gestiune cum ar fi: despgubiri, amenzi,
lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din creditori diveri;
cheltuieli legate de operaii de capital valoarea contabil a imobilizrilor
cedate i alte cheltuieli care nu au legatura cu fabricatia si desfacerea unui bun
Trebuie menionat faptul c nu orice consum productiv intr n costuri. Astfel substanele
care provin direct din natur (aerul) pot constitui consum productiv n cazul unui proces unitar de
prelucrare i extracie. Ele nu sunt cuprinse deoarece nu se pot exprima n bani, nu sunt produse
ale muncii omeneti i ca atare nu fac obiectul vnzrii cumprrii.
Pagina nr. 2
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Pagina nr. 4
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
COSTURI
COST DE PRODUCIE
Consum de
materii prime
i materiale
Producie n
curs de execuie
Costuri cu
manopera
Costuri cu regia
de fabricaie
Costul
produselor
finite n stoc
Costul produselor
vndute
Pagina nr. 5
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.Valoarea realizabil net este preul de vnzare
estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii.
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate de
ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare la care se adaug taxe de import i alte taxe,
cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale i costurile de transport,
manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile
comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Diferenele de curs valutar aferente achiziiilor recente de bunuri pot fi incluse n costul de achiziie doar n
cazurile permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (cnd
au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i
privesc datorii rezultate din achiziie recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate).
Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costurile directe (de exemplu, costurile cu manopera direct);
costurile indirecte de producie, care cuprind regia fix, format din costurile indirecte care rmn relativ constante,
indiferent de volumul produciei (amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea sculelor i utilajelor, precum i
Pagina nr. 6
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
costurile cu conducerea i administrarea seciilor) i regia variabil, format din acele costuri de producie care variaz
direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei (costurile indirecte cu materialele i cu fora
de munc).
Alocarea valorii regiei fixe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut medie, de-a lungul unui anumit numr de
perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate determinat de ntreinerea
planificat a echipamentelor.
Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute
sau a neutilizrii unor active. Regia fix nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada care a aprut. Regia
variabil este alocat produciei realizate, corespunztor folosirii efective a capacitii de producie. Regia fix care se
recunoate ca o cheltuial a perioadei: Cheltuieli fixe x (1 nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii).
Exemplu de costuri indirecte fixe (regie fix):
- ntreinerea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor;
- amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor;
- chiria i cheltuielile cu taxele pentru cldirea fabricii;
- costurile de depozitare i de manipulare a materiilor prime, produciei n curs i consumabile;
- cheltuieli cu conducerea i administrarea seciilor.
Costul stocurilor poate include alte costuri numai n msura n care acestea reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se afl n prezent. De exemplu cheltuielile cu regia general sau
costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clieni.
Exemplu de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au survenitcum ar fi: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste
limite normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regii generale de administraie, care nu particip la
aducerea stocurilor n starea i locul n care se gsesc n prezent; costuri de desfacere.
n anumite circumstane prevzute de tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costul ndatorrii, pot
fi incluse n costul stocurilor, costul ndatorrii care sunt direct atribuite achiziiei sau construciei unui activ pe
termen lung. Suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinat conform prevederilor
IAS 23.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea plus cheltuielile cu
regia fix i variabil.
Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie sunt recunoscute drept cheltuieli n
perioada n care au loc.
Pentru simplificare
producie, poate fi utilizat cu succes metoda cost standard. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau
n considerare nivelurile normale ale consumurile de materiale, consumabile, manoper i utilizarea eficient a
capacitilor de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate dac este necesar, n funcie de
condiiile actuale. La finele lunii se stabilete costul efectiv al produsului obinut, care ia n considerare doar
cheltuielile ncorporabile i se determina diferenele de pre aferente.
Pagina nr. 7
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Tratamentul contabil de baz precizat de IAS 2 presupune c, costul stocurilor, cu excepia celor care nu
sunt fungibile ori nu sunt destinate unor comenzi distincte, s fie determinat prin metoda primul intrat, primul ieit
(FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).
Stadii ale procesului de productie
Exista 3 etape ale existentei materialelor intr-o intreprindere. Societatea poate avea materile prima care nu a
intrat inca in procesul de productie. De acesemenea poate exista productie neterminata, care neccesita ca procesul de
productie sa fie continuat. Si nu in ultimul rand bunurile pot devenii produse finite destinate vanzarii. Pentru ca oricare din
aceste etape genereaza costuri, vom avea de asemenea 3 tipuri de inventariere: inventarul de materii prime, inventarul de
semifabricate, inventarul de produse finite. Semifabricatele pot fi comercializate ca atare sau pot intra din nou intr-un alt
ciclu de productie.
Exemplu: Societatea Z, se ocupa ca fabricarea de biciclete. O privire de ansamblu asupra operatiilor anului trecut ne ofera
urmatoarele informatii:
Materii prime la inceputul anului-200000$, achizitionate in timpul anului-800000$, stocul existent la sfarsitul anului150000$, costl semifabricatelor in timpul anului-850000$. Soldul initial al semifabricatelor la inceputul anului, furnizat de
balanta de verificare, a fost de 350000$. Ci 850000$ cost al mateiilor prime au fost prcedati de 700000$ salarii directe,
1850000$alte cheltuieli de productie. Totalul costurilor se ridica la 3400000$ in totalul cheltuielior de productie ale anului
respective. Intradevar costurile aferente procesului de productie sunt mult mai mari comparativ cu totalul costurilor dintr-o
firma de comert. Dar cum nici costurile nu pot fi comparate ca valoare, nici veniturile din cele doua societati nu sunt
aceleasi. Daca exista o conducere manageriala eficienta, se poate ajunge veniturile unei societati de productie sa fie duble
sau chiar triple comparativ cu cea de comert. Dar, cu siguranta se poate ca o societate de comert sa fie mai profitabila
decat una de productie. Totul se rezuma la costuri posibilitatea managerilor celor doua companii de a le minimixa.
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Aceasta are o form minimal care se regsete n toate unitile care calculeaz costuri i
este format din urmtoarele articole de calculaie:
1.
2.
3.
4.
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart in doua mari categorii:
A.) cheltuieli variabile
B.) cheltuieli conventional-constante (fixe)
Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data cu modificarea volumului
fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza, de exemplu cheltuielile cu consumul de materii
prime si materiale directe, cheltuielile cu consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice,
cheltuielile cu salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor
respective samd.
Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie ca o functie a volumului
productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste cheltuielile variabile unitare, avem:
Cheltuielile conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata in raport de evolutia
Ch vu
f Q
Q
volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. In aceasta categorie se cuprind, de exemplu,
cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele
cu chiriile platite pentru mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al
intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei cu furniturile de birou,
posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste, prime de asigurare etc.
Marimea cheltuielilor fixe depinde in mare masura de factorul timp. , fapt pentru care ele se exprima ca o functie
de timp: Chf=f(t) si se calculeaza numai pe total.
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia volumului productiei care le-a
ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor. In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele
de variabilitate se calculeaza pe baza uneia din urmatoarele relatii:
Pagina nr. 11
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
C1
* 100 100
C0
Iv
Q1
* 100 100
Q0
SAU
C1 C 0
* 100
C0
Iv
Q1 Q 0
* 100
Q0
Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea procentuala a cheltuielii in cauza
si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub
influenta volumului fizic al productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al
consumului productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti factori care
influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume:
durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie
caracterul insusi al cheltuielii de productie
Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de
productie.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al productiei cu ajutorul
indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe
categorii de cheltuieli, ale caror particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii
valorice a procesului de productie.
Cheltuielile variabile
Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in cadrul acestora se pot
distinge mai multe categorii:
(i)
cheltuieli variabile proportionale
(ii)
cheltuieli variabile progresive
(iii)
cheltuieli variabile degresive
(iv)
cheltuieli variabile regresive
(v)
cheltuieli variabile flexibile
Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modifica o data cu
modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi amplitudine (direct proportional). Din aceasta
categorie fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie,
cheltuieli cu ambalajele pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in
cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt platiti in acord, CAS-ul
si protectia sociala aferenta acestor salarii.
In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de cheltuieli tehnologice, de baza,
specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a
chetuielilor este egala cu cresterea procentuala a volumului fizic al productiei.
Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al productiei, pe unitate de
produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a
cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator:
Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile i costuri semifixe sunt utilizai, n general, pentru a
descrie modul cum costurile reacioneaz la modificarea nivelului activitii ntreprinderii. O asemenea subclasificare
a costurilor este ntlnit i n cartea de contabilitate autohton, ns ceea ce am observat este faptul c noiunile de
costuri semivariabile i costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi ncerca s fac o prezentare ct
mai detailat a costurilor semifixe i semivariabile, artnd i evoluia n timp a unor astfel de costuri.
Costurile variabile sunt acele costuri ca se modific direct proporional cu modificarea volumului fizic al
produciei; altfel spus, dac producia se va dubla, se vor dubla i costurile variabile totale. Costurile variabile includ:
consumurile de materii prime i materiale directe, consumurile de energie i ap, salariile muncitorilor direct
productivi din seciile de baz i contribuiile de natur social aferente acestor salarii .a.. Grafic, evoluia costului
variabil unitar este constant indiferent de volumul produciei iar evoluia costului variabil total este liniar.
Pagina nr. 12
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Pagina nr. 14
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Cr% I d 1
* 100
Q0
Q1
1 1 I d
Q0
Pe masura ce unitatile industriale asimileaza rezultatele progresului tehnic, mecanizarea si
automatizarea proceselor de fabricatie, creste ponderea cheltuielilor variabile degresive in costul
total al productiei, concomitent cu scaderea procentuala a lor in costul unitar. O evolutie degresiva
a chetuielilor de productie in proportie din ce in ce mai accentuata determina implicit un profit mai
mare.
E dP Ch d 0
Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad sensibil intr-o perioada data de
timp in ipoteza ca procesul de productie, o data declansat, se desfasoara normal, volumul fizic al
productiei obtinute mentinandu-se intr-o usoara crestere sau ramanand relativ constant. Exemple
de astfel de cheltuieli intalnim in cazul furnalelor inalte, la care consumul de combustibil
tehnologic este foarte mare imediat dupa punerea agregatelor in functiune si se micsoreaza mult in
cazul sarjelor elaborate in timpul in care agregatele sunt deja incalzite. La fel in cazul centralelor
de termoficare si a otelariilor care au fost la rece in revizie si in industria energetica, in genere,
consumul de combustibil tinde sa scada in functie de marimea unitara a grupurilor generatoare de
energie electrica.
Analizate pe o perioada mai lunga de timp, cheltuielile variabile regresive raman in esenta
cheltuieli variabile. Pentru ca aceste cheltuieli sa se reduca pe unitate de produs, trebuie actionat in
directia reducerii sumei lor absoluta, deoarece ele greveaza negativ costurile de productie si
implicit, profitul unitatii. Trebuie actionat si pe linia cresterii volumului productiei. Hotarator din
acest punct de vedere ramane durata perioadei de timp in care unitatea intra in normal.
Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar in cadrul cheltuielilor
variabile si evolueaza neregulat in raport de volumul fizic al productiei. Caracterul evolutiei lor se
schimba alternativ. Astfel, dupa o etapa in care se comporta proprotional cu evolutia volumului
productiei, apare o alta etapa in care ele sunt progresive, apoi au o evolutie degresiva samd.
Fractionand evolutia in timp a acestor cheltuieli in raport de evolutia volumului fizic al productiei
din etapa respectiva, aceste cheltuieli se pot incadra intr-una sau alta din categoriile de cheltuieli
variabile mentionate mai sus.
Aceste cheltuieli variabile flexibile se intalnesc in centralele electrice si termoelectrice
unde consumul de combustibil pe agregat de aceeasi putere tinde sa descreasca la valori ridicate
ale factorului de utilizare si invers. El devine proportional in perioada de folosire a agregatelor la
acest factor de putere. El creste brusc daca se depaseste limita optima de utilizare a agregatului.
Pagina nr. 15
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Pagina nr. 16
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al productiei
cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea ce inseamna
ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie i al necesitilor de informare ale
utilizatorilor, acestea se grupeaz n:
contabilitatea financiar i preluate n costuri ntr-o sum identic cu cea nregistrat n contabilitatea financiar. n
acest caz, ele formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care include forat toate cheltuielile i pierderile
nregistrate n contabilitatea financiar. Nivelul acestuia nu permite redarea condiiilor normale de activitate,
cheltuielile efectiv suportate nerelevnd, totdeauna, performanele sau lipsurile gestiunii.
cheltuieli parial ncorporabile n costuri, sunt acele cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare
diferit de cea nregistrat n contabilitatea financiar, care mai sunt denumite cheltuieli calculate de substituie.
La acest nivel, obiectivul principal al contabilitii de gestiune este de a substitui cheltuielilor calculate
conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realitii economice i tehnice. Diferenele dintre valoarea
cheltuielilor din contabilitatea financiar i cea preluat n contabilitatea de gestiune sunt denumite diferene de
ncorporare.
deoarece nu reliefeaz exploatarea normal a ntreprinderii. Referindu-se la asemenea categorie de cheltuieli, Planul
Contabil francez (1982) nu precizeaz care sunt acestea, deoarece conductorul ntreprinderii are libertatea de a le
determina, dar numai n msura n care ideea de baz const n luarea n consideraie a cheltuielilor curente i
nlturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, n aceast grup se cuprind:
-
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
- impozitul pe profit;
-
costul subactivitii.
Potrivit normelor legale din ara noastr (Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii articolul 110), costul
subactivitii afecteaz n mod direct rezultatul final al exerciiului, iar stabilirea nivelului de activitate se poate
efectua n funcie de volumul produciei, gradul de utilizare a capacitii de producie, etc. n costul subactivitii vor
fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei.
Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uor de realizat datorit
dificultii definirii criteriilor de apreciere i a laturii subiective implicate de aceasta.
Aceste cheltuieli nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar, dar se pot include n costurile unor
ntreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiar nu recunoate
statutul de cheltuieli din motive fiscale i care, totui, reprezint remunerarea unor factori de producie ce concur la
buna funcionare a ntreprinderii. n cadrul acestora se disting dou elemente:
- pentru factorul munc: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n ntreprinderile
individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal s se ncorporeze, iar valoarea ce trebuie reinut pentru
aceast cheltuial se poate calcula avnd n vedere remuneraiile categoriilor de personal din alte ntreprinderi cu
aceeai importan i care sunt incluse n cheltuielile contabilitii financiare. Aceasta permite compararea costurilor
realizate de aceste ntreprinderi.
- pentru factorul capital: remunerarea capitalurilor proprii adugat remuneraiei capitalurilor mprumutate
(ce se regsesc n cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de
originea lor;
- un alt exemplu il reprezint cheltueilile de cercetare aferente unui produs. Acestea au fost inregistrate
din faza de concepere a produsului i ele au fost nregistrate in contabilitatea financiar direct in conturile de
cheltuieli fr a fi capitalizate. Pn n momentul nceperii fabricaiei acestea au constituit cheltuieli
neincorporabile. Urmeaz ca pe msur ce produsul se va fabrica i se va vinde n costul acestuia sa cuprindem
i o cota de cheltuieli care s conduc la amortizarea lor pe durata de via estimat a produsului.
Asemntor mai gsim n literatura de specialitate i cheltuielile preliminate, adic acele cheltuieli
efrente unei garanii sau unor reparaii capitale care se pot evidenia estima in contabilitatea financiar prin
constituirea de Provizioane (gr 15) pe seama cheltuielilor 6812.
amortizarea terenurilor (recuperarea investiiilor efectuate cu achiziionarea i amenajarea de terenuri),
ntruct contabilitatea financiar nu recunoate aceste cheltuieli. n acest mod se va putea compara costul unui acelai
bun realizat de ntreprinderi cu o structur financiar diferit. Aceste cheltuieli nu apar n contul de rezultate.
n concluzie, n literatura economic de specialitate apar diferene ntre concepia economitilor teoreticieni
i cea a economitilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil, costul include n componena sa, numai acele
elemente de cheltuieli msurabile n bani, efectuate de ctre ntreprindere pentru materiile prime i materialele
Pagina nr. 18
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
consumabile, combustibili, energie; n structura costului se includ i acele cheltuieli care nu presupun plata efectiv
ctre teri, cum este consumul de munc al ntreprinztorului firmei, precum i remuneraia capitalului propriu. n
acest caz, avem de a face cu costul complet economic care are o sfer de cuprindere mai mare dect costul contabil,
incluznd n structura sa cheltuielile contabilitii financiare, dar dup ajustarea unora dintre ele, la care se adaug alte
cheltuieli n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.
Deci, determinarea unui cost complet economic care s rspund obiectivelor de gestiune intern urmrete
ca:
a) nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea
analitic, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile;
b) n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli nenregistrate n
contabilitatea financiar (aa-numitele cheltuieli supletive);
c) unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune la un nivel diferit fa de cel
nregistrat n contabilitatea financiar.
La modul general, corelaia dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n
costuri poate fi redat schematic n figura uematoare
CHELTUIELI
Cheltuieli neincorporabile
CHELTUIELI
NREGISTRATE N
CONTABILITATE
INCORPORABILE
Cheltuieli ventilate total n
costuri
A FINANCIAR
Cheltuieli parial
incorporabile
COSTURILOR
PRODUSELOR
LUCRRILOR
I
Cheltuieli supletive
SERVICILOR
Fig 2.3. Corelaia ntre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cele ncorporate n costuri
Deci, determinarea unui cost complet economic care s rspund obiectivelor de gestiune intern urmrete
ca:
a) nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea
analitic, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile;
b) n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli nenregistrate n
contabilitatea financiar (aa-numitele cheltuieli supletive);
c) unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel
nregistrat n contabilitatea financiar.
Se observ c, pentru determinarea costului complet economic, plecnd de la cheltuielile contabilitii
financiare trebuie s se efectueze trei corecii i anume:
-
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
- s se ncorporeze anumite cheltuieli pentru o valoare diferit de cea nregistrat n contabilitatea
financiar.
2. Dup natura lor economic, cheltuielile se mpart n:
cheltuieli cu factorii materiali de producie, denumite i cheltuieli materiale care reprezint expresia
valoric a consumurilor de active fixe i active circulante. n aceast categorie intr consumurile de materii prime,
materiale auxiliare, combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia i apa, cheltuielile cu lucrrile
i serviciile executate de teri, cheltuielile cu amortizrile imobilizrilor corporale i necorporale etc.
cheltuielile cu fora de munc care sunt reprezentate de eforturile fcute de ntreprindere pentru plata
cheltuieli de regie, n care se includ cheltuielile cu energia pentru nclzitul i iluminatul seciilor de
producie i serviciilor funcionale, chiriile, diferite comisioane, primele de asigurare, transporturi etc.
3. n funcie de stadiile de fabricare i comercializare a unui produs sistemic, adic un ansamblu de stadii, n
general, legate ntre ele prin fazele de intrare n stoc a bunurilor i de ieire din stoc a acestora. Astfel se disting:
Costul de producie al produselor finite (lucrrilor executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziie al
materiilor prime i materialelor consumate + cheltuielile directe de prelucrare (n special, cheltuielile cu salariile
directe) + cheltuielile indirecte de producie repartizate raional (proporional cu gradul de utilizare a activitii).
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Pagina nr. 21
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Pagina nr. 22
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Ct 1 Ct 0
Q1 Q 0
Costul marginal este un cost diferential pe unitatea de produs fabricata in cadrul ultimului
strat care se aduna sau scade. Deoarece costurile diferentiale se calculeaza numai la stratul
Pagina nr. 23
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
adaugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal
contine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile si fixe.
Din punctul de vedere al componentei lor, costurile marginale sunt simple si aditionale. Costurile
marginale simple sunt formate din cheltuieli proportionale si sunt ocazionate de productia
obtinuta aditional in conditiile utilizarii unei capacitati de productie constante, nemodificate.
Cunoscnd costul marginal simplu se poate calcula costul proportional total privind productia
fabricata in marja, lotul respectiv si cheltuielile fixe. Costurile marginale aditionale sunt
cheltuieli proprii (liniare) si devin si cheltuieli fixe. Ele corespund productiei aditionale fabricate
cu ajutorul unei capacitati de productie extinse.
Costurile marginale pot evolua proportional, degresiv si regresiv. Cheltuielile fixe aferente
productiei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate de
pregatirea anterioara a fabricatiei, respectiv a capacitatii de productie existente dar fara ca
intreprinderea sa produca ceva.
Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferenta intre costul mediu unitar al ultimului
lot de produse si costul mediu unitar):
Ctru=Ctmn1-Ctmn0
Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricata din
lotul precedent):
Ctr=Ctru*Q0
Comparnd costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili
zona in care se gaseste intreprinderea. Exista trei zone.
1.) In etapa in care costul mediu unitar si costurile marginale scad, intreprinderea se afla in
zona de degresie;
2.) Punctul in care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indica
zona de proportionalitate in care intreprinderea lucreaza cu costurile cele mai mici;
3.) Daca costul marginal este mai mare dect costul mediu unitar, intreprinderea se afla in
zona de progresie.
La intreprinderile care fabrica mai multe produse se efectueaza calcule pentru fiecare
produs in parte.
Principiul marginal indeplineste in intreprindere un dublu rol:
1) conduce la preluarea, inlaturarea oricarei productii suplimentare care imbunatateste sau
reduce eficienta;
2) face posibila cea mai eficienta compunere a programului de productie.
Aplicarea principiului marginal in adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a
capacitatii de productie a intreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezinta dect una
din posibilitatile existente in acest sens.
Rationamentul marginal operativ isi gaseste completare in rationamentul mediu pe
perioade mijlocii si lungi. Rationamentul marginal pe termen scurt si cel mediu pe perioada de
perspectiva, nu sunt contrare ci se completeaza reciproc.
Cost mediu
Cost mg.
P
Pagina nr. 24
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Activitate
Grafic 2.4 Costul marginal si costul mediu
Se va ajunge ,totusi,la un moment unde ,daca nu se schimba structura costul mediu va incepe el
insusi sa creasca ,scaderea cheltuielilor variabile unitare nemaifiind compensata de repartitia
cheltuielilor fixe asupra unor cantitati mai mari.
Remarcam ca cele doua curbe se intalnesc in punctual cel mai scazut al curbei costului mediu.
Intr-adevar , costul mediu al unei transe la nivelul n este egal cu media ponderata a costului mediu la
nivelul n-1 si costului marginal la nivelul n . Cand costul marginal este inferior mediei , el determina
coborarea mediei. Indata ce o depaseste , el contribuie la cresterea ei.
Daca consideram un numar de transe suficient de mare pentru a se putea inlocui curba discontinua
, cu o curba continua ,rasturnarea tendintei in ceea ce priveste costul mediu ,se produce cand costul
marginal devine egal cu costul mediu.
Punctul P corespunde unui optim de productivitate ,deoareec la acest nivel se produce la costul
cel mai scazut.
1. Comparatie cu costul de vanzare
Aceasta se intampla cand piata permite desfacerea unor cantitati suplimentare fara a se
modifica pretul de vanzare Aceasta se traduce printr-o dreapta orizontala in graficul de mai jos ,cu
determinarea unei zone benefice intre punctele A ,B (cand pretul de vanzare este superior costului
mediu).
Optimul de productivitate (punctual P) corespunde unui beneficiu unitar maxim.
Cost mediu
Cost mg.
Pret de vanzare
Activitate
Grafic 2.5: Costul marginal si pretul de vanzare constatat
Reducerea productiei ar antrena puternic o scadere a profitului global . Din contra , o
crestere a cantitatii vandute poate creste rezultatul in ciuda scaderii beneficiului unitar.
In timp ce costul marginal ramane inferior pretului de vanzare ,beneficial creste .Dar ,
daca se depaseste punctual R ,beneficial scade caci fiecare unitate suplimentara costa mai mult
decat beneficiul adus.
Pagina nr. 25
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Pagina nr. 26
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Costul marginal este adesea utilizat in practica pentru calcule previzionale ,obiectivul fiind
compararea costului marginal al cifrei de afaceri suplimentare la care se poate spera.Rezultatul
marginal va fi important de cunoscut in luarea deciziei de dezvoltare.
S-ar putea determina prin analogie ,economia marginala care s-ar face prin abandonarea (sau
reducerea)unei productii si compararea cu cifra de afaceri la care ar trebuii sa se renunte.Aceasta
reducere a activitatii ar antrena o diminuare a cheltuielilor variabile ,dar reducerea cheltuielilor de
structura ar fi mai putin evidenta: revanzarea unui utilaj sau a unei instalatii(singura conditie pentru a
nu mai suporta amortizarile corespunzatoare)
Un studiu analog ar putea duce la o comparatie intre costul unei functii asumate de
intreprindere (livrarea prin camioane proprii a pieselor fabricate) si costul care ar fii suportat de
intreprindere facand apel la un serviciu exterior (livrarea facuta de un transportator).Evident , alte
probleme vor trebui luate in calcul inaintea unei asemenea decizii:calitatea serviciului ,termenele
livrarii,reducerea personalului,etc.
Se observa deci,ca nu este vorba de o metoda de calcul a costului utilizata sistematic in
fiecare luna.Este un studiu ce trebuie urmarit cand se au in vedere decizii privind o activitate noua sau
o modificare a volumului activitatii.
Intrebri:
1. Argumentati diferena dintre cost si cheltuiala.
2. Costul bunurilor,fabricate si vanduta, reprezinta cheltuiala?
3. Care sunt cele trei elemente ale costului de productie in faza de fabricatie?
Descrieti-le pe scurt!
4. Costurile simple sunt intotdeauna costuri directe, iar costurile de regie sunt
intotdeauna indirecte.Comentati !
5. Comparati contabilitatea costurilor de marketing si a costurilor de administratie in
cadrul procesului de fabricatie cu modul in care acestea sunt tratate in procesul de
organizare si distributie.
6. Identificati asemanarile dintre contabilitatea stocurilor de materii prime si
contabilitatea stocurilor de marfuri. Exista deosebiri? Daca da, exemplificati-le!
7. Costul unitar reprezinta media costurilor unitare a productiei fabricate. Daca vrei
sa afli costul producerii unei cantitati semnificative din acel produs, de ce un
inmultesti costul mediu unitar cu cantitatea dorita?
Care din urmatoarele costuri sunt fixe si care variabile ?:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
Bibliografie selectiv
Pagina nr. 27
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Oprea Clin,
Chirata Caraiani
Constanta Iacob
Didier LECLER
P. Lauzel, H. Bouquin
Georges Langlois
Klaus Ebbeken
Ladislau Posller
Mihai Ristea
Florin Sgrdea
Florin Sgrdea
Florin Sgrdea
XXX
Pagina nr. 28
Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Cheltuieli directe
Materii prime
Cheltuieli
de exploatare
601
Materii prime
602
Materiale consumabile
603
605
Energie, apa
61-62
635
641
645
658
681
Ch cu amortizarea
Cheltuieli
Materiale directe
de producie
Chelt cu salariile
Prot. Social
dobnzi aferente
Cheltuieli
financiare
Cheltuieli
extraordinare
Cheltuieli cu dobanzile
663
664
667
665
671
P2
P3
P4
Cheltuieli indirecte
de producie
Pn
(SE REPARTIZEAZ)
CGA
666
P1
imprumut. ce finaneaz
activiti cu ciclu lung
de fabricaie
Afectar
e
directa
Cheltuieli
neincorporabile
Cheltuieli supletive
marja bruta
P1
marja bruta
Chelt. de desfacere
P2
in costul produselor
marja bruta
evenimente
P3
marja bruta
Rezultatul activitii
Pn
COSTUL SUB ACTIVITATII
Pagina nr. 29