Sunteți pe pagina 1din 29

Prof. Univ. Dr.

Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

CAP. II. COSTUL PRODUCTIEI - CONTINUT, ARHITECTUR, ANALIZ


2.1 Notiunea si continutul costului de productie
2.2 Formarea si arhitectura costului de productie in intreprindere
2.3 Clasificarea cheltuielilor de productie
2.4 Evolutia de ansamblu a costurilor de productie
2.5 Costuri medii si costuri marginale
2.1 Noiunea i coninutul costurilor.
Definitia costului de productie
Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor cheltuielilor, consumurilor
materiale i de munc vie (salariale) ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea
de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii.
Factorii procesului de productie
Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea concret a procesului de producie care
este inseparabil legat de folosirea productiv a celor trei factori indispensabili oricruii proces de
producie:
- natura,
- munca,
- capitalul.
Folosirea productiv a acestor trei factori determin ntr-un anumit fel consumarea lor,
ceea ce constituie baza cheltuielilor de producie i de desfacere. Fiind utilizai n procesul de
producie potrivit rolului i nsuirilor lor, factorii fundamentali ai procesului de munc contribuie
n mod diferit la formarea cheltuielilor care constituie costul produciei.
Astfel, natura (reprezentat prin pmnt, sol, aer, minerale, apa, etc.) asigur cmpul de
aciune al procesul de producie i locul de desfurare al acestuia, participnd n mod evident i
semnificativ la desfurarea procesului de producie. Consumul su este foarte greu de
determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, drept pentru care se urmrete numai
sub aspect valoric prin cheltuielile ocazionate de dobndirea sa, inclusiv amenajrile de orice fel,
investiiile ce adaug valoare. n ceea ce privete munca, care rezult din utilizarea forei de
munc, n calitate de factor primar al procesului de producie, are rolul de a combina i utiliza
eficient ceilali doi factori de producie, conservnd astfel valorile de ntrebuinare preexistente i
creiind pe baza lor noi valori de ntrebuinare, ocazionnd i ea cheltuieli salariale salariile i alte
drepturi asimilate, contribuia la asigurrile sociale, la fondul de omaj etc.
Capitalul ca factor de producie, reprezentat prin capitalul fix i capitalul circulant,
particip n mod diferit la formarea produciei.
Capitalul fix n forma sa natural maini, utilaje, cldiri etc. adic mijloace de munc
necesare procesului de producie, particip integral i la mai multe cicluri de producie, procese de
producie, ceea ce face s-i pstreze forma iniial i s fie utilizat n aceast calitate n decursul
mai multor procese de producie, adic un consum treptat ce d natere amortizrii (cheltuial).
Pagina nr. 1

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Amortizarea reprezint numai o parte cu care au intrat intrat ele n procesul de producie, acea
parte pe care ele au pierdut-o prin uzur.
Capitalul circulant materiile prime, materialele auxiliare, combustibilii etc. n calitate
de obiecte ale muncii, fie c se transform intr n mod material n componena noului produs
(materii prime, combustibilii, energia etc.), consumndu-se deci ntr-un singur proces de producie
i regsindu-se total, parial sau de loc n noile produse, devine cheltuial pentru ntreaga sa
valoare. Valoarea sa de ntrebuinare dispare dup un singur ciclu de producie, adic devine
cheltiual materialele i alte obiecte ale muncii.
Similar se petrec lucrurile i n procesul de desfacere care este i el generator de costuri
cheltuieli de desfacere. Ele intr n costul complet al produciei.
Cheltuielile de producie i de desfacere care formeaz costul i care trebuie s fie
nregistrate, urmrite i calculate cu ajutorul contabilitii de gestiune i calculaie a costurilor, n
al crei obiect de aciune intr, nu se pot confunda cu categoria de cheltuieli n nelesul larg
(generic) al cuvntului. In extenso, prin cheltuial se nelege expresia valoric a consumurilor
de mijloace bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv sau neproductiv social
i individual.
Noiunea de cheltuieli, n general are prin urmare un neles mai cuprinztor dect cea de
cheltuieli de producie i respectiv de desfacere exprim pe lng cheltuielile n care sunt
cuprinse costuri i transformarea de mijloace bneti n valori materiale prin aprovizionare,
cumprare sau utilizare efectiv a diferitelor fonduri specifice de care dispune unitatea
patrimonial ( fondul de participare la profit, folosirea anumitor mijloace bneti sau materiale n
scopul prevenirii i nlturrii calamitilor naturale).
Asemenea cheltuieli nu reprezint costuri i nu se cuprind n sfera contabilitii de
gestiune, deoarece nu sunt legate de obinerea sau de desfacerea produciei. n costuri se cuprinde
prin urmare numai o parte a cheltuielilor care pot s apar ntr-o ntreprindere acelea care
reprezint cheltuieli de producie i respectiv de desfacere.
Prin urmare, baza cheltuielilor de producie o constituie consumurile productive normale
care au loc n ntreprindere.
O serie de cheltuieli cheltuielile financiare i cele extraordinare nu se cuprind n
costuri.
ntre cheltuielile financiare care nu se cuprind:
pierderi din creane legate de participaii;
pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
diferene nefavorabile de curs valutar, din operaii curente i disponibiliti n
devize;
cheltuieli privind sconturile acordate clienilor etc.
Din categoria cheluielilor financiare, fac excepie dobnzile aferente mprumuturilor la
unitile cu ciclu lung de fabricaie, care dei sunt cheltuieli financiare se pot include n costuri cu
aprobarea Ministerului Finanelor.
ntre cheltuielile extraordinare care nu se includ n costuri, fac parte:
cheltuielile legate de operaiunile de gestiune cum ar fi: despgubiri, amenzi,
lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din creditori diveri;
cheltuieli legate de operaii de capital valoarea contabil a imobilizrilor
cedate i alte cheltuieli care nu au legatura cu fabricatia si desfacerea unui bun
Trebuie menionat faptul c nu orice consum productiv intr n costuri. Astfel substanele
care provin direct din natur (aerul) pot constitui consum productiv n cazul unui proces unitar de
prelucrare i extracie. Ele nu sunt cuprinse deoarece nu se pot exprima n bani, nu sunt produse
ale muncii omeneti i ca atare nu fac obiectul vnzrii cumprrii.
Pagina nr. 2

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Distincia cheltuieli - pli


Exprimarea obligatorie a consumului productiv n bani cu ajutorul unitilor monetare nu
trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu cea de plat.
Prin plat se nelege faptul de a da o sum de bani cuiva ca echivalent al unui serviciu, al
folosirii unui lucru sau pentru a achita factura furnizorului, ratele de mprumut ajunse la
scaden, impozit, amend etc. , pli care se pot realiza fie n numerar, fie pe calea decontrilor
fr numerar. n toate cazurile, plile constituie cheltuieli, dar numai n sens financiar, adic n
sensul drii de bani. Factorul care determin dac o plat, adic o cheltuial financiar constituie
sau nu cost este consumul legtura cu procesul de producie sau de desfacere i nu darea de bani.
Astfel, o parte din plile efectuate de ntreprindere taxe de telefon i radiofonie, taxe de
canalizare, ap i salubritate, de metrologie, contribuia bneasc la , contravaloarea
abonamentelor la presa periodic de specialitate reprezint echivalentul valoric al unor
consumuri sau al unor servicii efectuate n favoarea procesului de producie, al administrrii lui
sau al desfacerii produciei, motiv pentru care ele se cuprind n costul produciei. Alte pli
(achitarea facturii furnizorului pentru materialele cumprate ), nu costituie costuri de producie n
momentul efecturii lor, ele devenind costuri numai n momentul consumului materialelor
respective n procesul de producie. De aceea, lipsa legturii nemijlocite dintre o plat efectuat n
ntreprindere i procesul de producie ca atare exclude aceast plat din costul produciei.
Reflectarea tiinific n costuri a consumurilor productive ridic problema utilizrii unor
preuri care s cuprind ntreaga valoare a factorilor ce se consum. Din acest punct de vedere,
calcularea tiinific a costurilor este condiionat de stabilirea i folosirea unor preuri care trebuie
s reflecte n ntregime valoarea consumurilor.
n alte condiii, preurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive pot determina
abateri de la costul stabilit prin calcule fa de ceea ce trebuie s reprezinte aceasta din punct de
vedere valoric. De asemenea, calcululele tehnico-economice pe baza crora se stabilete mrimea
valoric a diferitelor cheltuieli de producie pot s transmit i ele anumite aproximri n
coninutul i structura costului. Aceste aproximri pot fi determinate de sistemul de amorizare a
mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, defalcarea i determinarea ipotetic de cote la cheltuielile
anticipate.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i cele pentru deprecierea activelor circulante i
imobilizrile pe care unitatea patrimonial le constituie n cursul perioadei de gestiune, acestea
sunt de fapt cheltuieli de producie care nu au avut nc loc. Din acest cauz ele se mai numesc n
literatura de specialitate cheltuieli de producie calculatorii sau contabile. O serie de economiti
consider aceste costuri ca fiind costuri suplimentare. n afara cheltuielilor care au la baz
consumarea factorilor de producie, ntreprinderile mai efectueaz o serie de pli care se include
n costul produciei nu prin faptul c depind n mod tiinific de coninutul economic al acestora,
ci prin efectul unor reglementri economice:
- contribuia ntreprinderii la formarea fondului de asigurri sociale, de
omaj;
- dobnzi pentru mprumuturile contractate;
- primele de asigurare.
Prin esena lor economic, toate acestea constituie pri din producie, care se defalc cu
anticipaie din PIB, i care iau apoi destinaiile legale.
Dac, pe de o parte n costul produciei se includ i cheltuieli care prin natura lor
economic nu aparin categoriei de costuri, pe de alt parte unele elemente care prin coninutul lor
economic se ncadreaz tiinific n aceast
categorie, rmn n afara costurilor datorit
caracteristicii fondurilor din care s-au acoperit:
Pagina nr. 3

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

- fonduri cu destinaie special;


- fonduri primite de la buget.
Pentru delimitarea corect a costurilor de producie trebuie avut n vedere faptul c n
ntreprindere au loc o serie de consumurii materiale i munc vie precum i pli bneti al cror
rezultat nu este unul productiv:
plata salariilor provocate de abaterile de la procesele tehnologice;
utilizarea unor materiale mai scumpe;
consumuri suplimentare determinate de rebuturile definitive i cele
recondiionate;
pierderile din ntreprindere din cauze interne i externe.
Plata reparatii, intretinere, hrana camine si gradinite aflate sub administratia
intreprinderii
Faptul c aceste cheltuieli au uneori un coninut material cu cele care se fac pentru
obinerea produciei propriuzise, c se exprim n bani i c apar pe parcursul desfurrii
procesului de producie al ntreprinderii, trebuie s fie considerate cheltuieli de producie
obinuite. Ele au caractere net de cheltuieli neeconomicoase i nu sunt admise n bugetarea
costurilor deoarece ar nsemna recunoaterea unor aspecte nesatisfcute.
Costul efectiv al produciei trebuie s oglindeasc condiiile reale n care se desfoar
procesul de producie i de desfacere din fiecare ntreprindere, adic aceasta trebuie s cuprind i
cheltuielile neeconomicoase, ceea ce afecteaz negativ coninutul su.

Pagina nr. 4

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

2.2 Formarea si arhitectura costului de producie n ntreprindere


Formarea costului de productie tine cont de specificul activitatii desafsurate in
intreprinderea respectiva. In orice intreprindere costul de productie este o contructie (diferite
costuri pentn diferite scopuri) care are la baza trei elemente : MATERIALE , MANOPERA ,
CHELTUIELI INDIRECTE DE FABRICATIE
Dac se adopt modelul clasic de calculaie, costul produsului are un caracter complet i se
determin pe baz relaiei:
Cci = CDi + CIi + CDesfi + Cfdi + CGAi
unde:
Cci cost complet al produsului i;
CDi cost direct pe produsul i;
CIi cot cheltuieli indirecte pe produs i;
CDesfi cheltuieli de desfacere pe produsul i;
CGAi cot cheltuieli generale de administraie pe produs i
Cfdi cheltuieli financiare cu dobnzile la credite ce finaneaz activiti pentru produsul i.

Relaia de formare a costului de producie

COSTURI

COST DE PRODUCIE

Consum de
materii prime
i materiale

Producie n
curs de execuie

Costuri cu
manopera

Costuri cu regia
de fabricaie

Costul
produselor
finite n stoc

Costuri n afara activitii de


producie nonmanufacturing
Contul de profit i
pierdere

Costul produselor
vndute

Pagina nr. 5

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conform Ordinului Ministrului Finantelor nr.3055/2009 Costul de producie al unui


bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli
directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod
raional ca fiind legate de fabricaia acestuia.
CP = Ca+CD+Cota CI
Unde CP = cost de productie
Ca= cost de achizitie
CD = cheltuieli directe
Cota CI= cota cheltuieli indirecte raional ataate/legate de productie
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare
n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile)
generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i
costurile de desfacere, reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor,
ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit.
n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare
contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa,
aferente aceleiai perioade. n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un
activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru
vnzare.
Conform IAS 2 stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii sau n
curs de producie, n vederea vnzrii sau

sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi

folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.Valoarea realizabil net este preul de vnzare
estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii.
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate de
ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare la care se adaug taxe de import i alte taxe,
cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale i costurile de transport,
manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile
comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Diferenele de curs valutar aferente achiziiilor recente de bunuri pot fi incluse n costul de achiziie doar n
cazurile permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (cnd
au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i
privesc datorii rezultate din achiziie recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate).
Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costurile directe (de exemplu, costurile cu manopera direct);
costurile indirecte de producie, care cuprind regia fix, format din costurile indirecte care rmn relativ constante,
indiferent de volumul produciei (amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea sculelor i utilajelor, precum i
Pagina nr. 6

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
costurile cu conducerea i administrarea seciilor) i regia variabil, format din acele costuri de producie care variaz
direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei (costurile indirecte cu materialele i cu fora
de munc).
Alocarea valorii regiei fixe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut medie, de-a lungul unui anumit numr de
perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate determinat de ntreinerea
planificat a echipamentelor.
Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute
sau a neutilizrii unor active. Regia fix nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada care a aprut. Regia
variabil este alocat produciei realizate, corespunztor folosirii efective a capacitii de producie. Regia fix care se
recunoate ca o cheltuial a perioadei: Cheltuieli fixe x (1 nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii).
Exemplu de costuri indirecte fixe (regie fix):
- ntreinerea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor;
- amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor;
- chiria i cheltuielile cu taxele pentru cldirea fabricii;
- costurile de depozitare i de manipulare a materiilor prime, produciei n curs i consumabile;
- cheltuieli cu conducerea i administrarea seciilor.
Costul stocurilor poate include alte costuri numai n msura n care acestea reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se afl n prezent. De exemplu cheltuielile cu regia general sau
costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clieni.
Exemplu de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au survenitcum ar fi: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste
limite normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regii generale de administraie, care nu particip la
aducerea stocurilor n starea i locul n care se gsesc n prezent; costuri de desfacere.
n anumite circumstane prevzute de tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costul ndatorrii, pot
fi incluse n costul stocurilor, costul ndatorrii care sunt direct atribuite achiziiei sau construciei unui activ pe
termen lung. Suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinat conform prevederilor
IAS 23.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea plus cheltuielile cu
regia fix i variabil.
Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie sunt recunoscute drept cheltuieli n
perioada n care au loc.
Pentru simplificare

n determinarea costurilor, standardul IAS 2 precizeaz c pentru activitatea de

producie, poate fi utilizat cu succes metoda cost standard. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau
n considerare nivelurile normale ale consumurile de materiale, consumabile, manoper i utilizarea eficient a
capacitilor de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate dac este necesar, n funcie de
condiiile actuale. La finele lunii se stabilete costul efectiv al produsului obinut, care ia n considerare doar
cheltuielile ncorporabile i se determina diferenele de pre aferente.

Pagina nr. 7

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Tratamentul contabil de baz precizat de IAS 2 presupune c, costul stocurilor, cu excepia celor care nu
sunt fungibile ori nu sunt destinate unor comenzi distincte, s fie determinat prin metoda primul intrat, primul ieit
(FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).
Stadii ale procesului de productie
Exista 3 etape ale existentei materialelor intr-o intreprindere. Societatea poate avea materile prima care nu a
intrat inca in procesul de productie. De acesemenea poate exista productie neterminata, care neccesita ca procesul de
productie sa fie continuat. Si nu in ultimul rand bunurile pot devenii produse finite destinate vanzarii. Pentru ca oricare din
aceste etape genereaza costuri, vom avea de asemenea 3 tipuri de inventariere: inventarul de materii prime, inventarul de
semifabricate, inventarul de produse finite. Semifabricatele pot fi comercializate ca atare sau pot intra din nou intr-un alt
ciclu de productie.
Exemplu: Societatea Z, se ocupa ca fabricarea de biciclete. O privire de ansamblu asupra operatiilor anului trecut ne ofera
urmatoarele informatii:
Materii prime la inceputul anului-200000$, achizitionate in timpul anului-800000$, stocul existent la sfarsitul anului150000$, costl semifabricatelor in timpul anului-850000$. Soldul initial al semifabricatelor la inceputul anului, furnizat de
balanta de verificare, a fost de 350000$. Ci 850000$ cost al mateiilor prime au fost prcedati de 700000$ salarii directe,
1850000$alte cheltuieli de productie. Totalul costurilor se ridica la 3400000$ in totalul cheltuielior de productie ale anului
respective. Intradevar costurile aferente procesului de productie sunt mult mai mari comparativ cu totalul costurilor dintr-o
firma de comert. Dar cum nici costurile nu pot fi comparate ca valoare, nici veniturile din cele doua societati nu sunt
aceleasi. Daca exista o conducere manageriala eficienta, se poate ajunge veniturile unei societati de productie sa fie duble
sau chiar triple comparativ cu cea de comert. Dar, cu siguranta se poate ca o societate de comert sa fie mai profitabila
decat una de productie. Totul se rezuma la costuri posibilitatea managerilor celor doua companii de a le minimixa.

3. Clasificarea cheltuielilor de producie


Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producie, contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin structura
acestora potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n aceali timp convenabile pentru
atingera elurilor sale:
cerinele muncii bugetare i postcalcul;
coninutul economic al cheltuielilor;
componena cheltuielilor;
importana cheltuielilor n procesul de producie;
raportul n care se gsesc cheltuielile fa de volumul fizic al produciei;
modul de repartizare sau de includere al acestora n costuri;
cerinele muncii bugetare i postcalcul;
necesitile asigurrii structurii costurilor.
Clasificarea cheltuielilor dup criteriile menionate asigur nelegerea obiectivului
contabilitii de gestiune i calculaia costurilor, abordarea tiinific a metodelor de contabilitate
de gestiune i calculaia costurilor, bugetarea i calculul costului efectiv pe produs, urmrirea
reducerii costurilor de producie.
3.1 Din punct de vedere al cerinelor de bugetare i postcalcul cheltuielile de
producie se grupeaz dup natura lor economic pe elemente primare, iar dup destinaie
pe articole de calculaie.
Scopul acestei grupri este de a asigura costurilor o anumit structur, numr i
nomenclatura poziiei de cheltuieli care determin structura costurilor. Conform acestei clasificri,
sunt difereniate deoarece i criteriile pe care se bazeaz i scopul urmrit difer de la o clasificare
la alta.
Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face dup o nomenclatur unic
( are la baz coninutul sau natura lor economic). Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se
face dup o nomenclatur difereniat pe ramuri de activitate industrial. n Romnia, att
gruparea pe elemente primare ct i cea dup destinaie pe articole de calculaie, se fac pe baza
unor reglementri ale Ministerului Finanelor n ceea ce privete Regiile Autonome.
Pagina nr. 8

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Nomenclatura oficial a cheltuielilor de producie pe elemente primare este:


I.Cheltuieli materiale:
- materii prime materiale din care:
- materii prime materiale din ar;
- materii prime materiale din recuperri;
- materii prime materialeddin import.
- produse i semifabricate din cooperare;
- combustibili, energie i ap;
- amortizarea mijloacelor fixe;
- cheltuielile cu reparaiile i alte lucrri i serviciile prestate de teri.
II.Cheltuieli cu munca vie:
- salarii;
- CAS;
- protecia social.
III.Contribuii la fondul de cercetare-dezvoltare;
IV.Impozite pe cldiri, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege.
n contabilitatea financiar, cheltuielile dup natur se grupeaz n:
cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,
- cheltuieli cu lucrrile i servicii executate de teri;
- cheltuieli cu alte servicii executate de teri;
- cheltuieli cu taxele, impozitele i alte vrsminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul.
cheltuieli financiare;
cheltuieli extraordinare
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
Cheltuieli cu impozitul pe profit.
n costul produciei nu se reflect cheltuielile financiare i cheltuielile excepionale, cu
excepiile aminntite.
Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor
materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obine totalul general al cheltuielilor
ntreprinderii pe o perioad de gestiune (trimestru, an), se obine costul ntregii producii a
ntreprinderii.
Aceast clasificare are numeroase utilizri, att n ntreprindere, ct i la verigile superioare. La nivelul ntreprinderii, prin aceast clsificare se asigur:
- calculul costului ntregii producii i a altor indicatori bazai pe costuri;
- stabilirea ponderii fiecrui element de cheltuieli n totalul cheltuielilor
de producie, artnd gradul de folosire a muncii trecute i actuale n
ntreprindere;
- studierea structurii costurilor;
- stabilirea raportului dintre munca actual i cea trecut;
- calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor i a ntregii
economii naionale.
Fiind simpl, clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare poate s arate
structura economic a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu
arat nimic n legtur cu destinaia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizm
nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaie.
Pagina nr. 9

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Aceasta are o form minimal care se regsete n toate unitile care calculeaz costuri i
este format din urmtoarele articole de calculaie:
1.
2.
3.
4.

Materii prime i materiale directe;


Materiale recuperabile i refolosibile sau deeuri (se scad);
Salarii directe;
Contribuiile la asigurri i protecia social aferente salariilor directe.
I. Total cheltuieli directe.
5. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
6. Cheltuieli generale ale seciei.
II. Total cheltuieli indirecte de producie (comune sau de regie ale seciei).
I+IITotal cost producie.
7.
Cheltuieli generale de administraie;
8.
Cheltuieli de desfacere.
Total cost complet al produciei.
Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unic pentru toate
ntreprinderile industriale, clasificarea pe articole de calculaie este mai elastic, completndu-se
dup caz cu noi poziii, n funcie de o serie de factori:
- importana i ponderea cheltuielilor n structura costurilor;
- gradul de similitudine economic a cheltuielilor i destinaiile acestora;
- specificul ramurii industriale;
- particularitile tehnicii i organizrii produciei;
- gradul de ptrundere a progresului tehnic n ramura dat etc.
Astfel, ntreprindderile care aparin industriei constructoare de maini folosesc i
urmtoarele articole de calculaie:
- produse i semifabricate din cooperare;
- uzura SDV-urilor cu destinaie special;
- cheltuieli cu activitatea de service;
- alte cheltuieli speciale;
sau n calculaia efectiv:
- semifabricate din producie proprie.
De exemplu, siderurgia apar o serie de articole de calculaie:
- reparaii capitale;
- combustibil tehnologic;
- energie tehnologic.
Alte exemple:
industria uoar: materiale auxiliare directe;
minerit: amortizri directe.
Totalul cheltuielilor de producie pe elemente primare trebuie s fie egal cu totalul
cheltuielilor de producie ale ntreprinderii dup articole de calculaie din aceeai perioad de
gestiune. Ponderea fiecrei poziii n parte n totalul cheltuielilor de producie e diferit de la o
nomenclatur la alta.
Gruparea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie prezint importan deoarece:
servete la calculul costului efectiv pe unitate de producie i bugetului din
cadrul fiecrei ntreprinderi;
elaborarea bugetului de venituri i de cheltuieli;
elaborarea bugetului de costuri n structur pe centre de costuri;
separarea cheltuielilor pe procese economice cele care privesc procesul de
producie i cele care se refer la procesul de administrare sau de desfacere;
Pagina nr. 10

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

la calculul i analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse.


Folosirea clasificrii cheltuielor de producie pe articole de calculaie n scopurile
menionate impune pe lng respectarea nomenclaturii sale i asigurarea unui coninut unitar al
articolelor de calculaie de ctre toate ntreprinderile care fac uz de aceast clasificare n aceast
form. Aceasta a impus reglementarea coninutului diferitelor articole de calculaie prin acte cu
caracter normativ.
n afar de nomenclatura articolelor de calculaie practicat de ntreprinderile romneti,
exist i alte nomenclaturi folosite n alte ri, care au n general numr redus de costuri. De
exemplu:
- cheltuieli cu materiile prime, materialele i prestaiile directe;
- cheltuieli pentru manopera sau salariile directe;
- cheltuieli generale de producie;
- cheltuieli de administraie;
- cheltuieli de desfacere.
n unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculaie se poate reduce la numai 3 articole
de calculaie:
- materii prime;
- manoper direct;
- cheltuieli de regie,
sau chiar la dou articole de calculaie:
- cheltuieli de prelucrare i desfacere;
- valoarea materialelor consumate.
Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculaie prezint avantaje i
dezavantaje. O nomenclatur mai larg a articolelor de calculaie are avantajul c ofer conducerii
ntreprinderii, organelor de decizie un volum mai mare de informaii, ceea ce se materializeaz n
decizii mai eficiente, dar are dezavantajul c pentru obinerea informaiilor respective trebuie
utilizat un volum ridicat de munc i uneori ntrzie adoptarea deciziilor. n contradicie, o
nomenclatur mai redus are avantajele i dezavantajele inverse.

in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart in doua mari categorii:
A.) cheltuieli variabile
B.) cheltuieli conventional-constante (fixe)

Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data cu modificarea volumului
fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza, de exemplu cheltuielile cu consumul de materii
prime si materiale directe, cheltuielile cu consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice,
cheltuielile cu salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor
respective samd.
Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie ca o functie a volumului
productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste cheltuielile variabile unitare, avem:
Cheltuielile conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata in raport de evolutia

Ch vu

f Q

Q
volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. In aceasta categorie se cuprind, de exemplu,
cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele
cu chiriile platite pentru mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al
intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei cu furniturile de birou,
posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste, prime de asigurare etc.
Marimea cheltuielilor fixe depinde in mare masura de factorul timp. , fapt pentru care ele se exprima ca o functie
de timp: Chf=f(t) si se calculeaza numai pe total.
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia volumului productiei care le-a
ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor. In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele
de variabilitate se calculeaza pe baza uneia din urmatoarele relatii:

Pagina nr. 11

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

C1
* 100 100
C0
Iv
Q1
* 100 100
Q0

SAU

C1 C 0
* 100
C0
Iv
Q1 Q 0
* 100
Q0

Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea procentuala a cheltuielii in cauza
si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub
influenta volumului fizic al productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al
consumului productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti factori care
influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume:
durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie
caracterul insusi al cheltuielii de productie

Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de
productie.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al productiei cu ajutorul
indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe
categorii de cheltuieli, ale caror particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii
valorice a procesului de productie.

Cheltuielile variabile
Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in cadrul acestora se pot
distinge mai multe categorii:
(i)
cheltuieli variabile proportionale
(ii)
cheltuieli variabile progresive
(iii)
cheltuieli variabile degresive
(iv)
cheltuieli variabile regresive
(v)
cheltuieli variabile flexibile
Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modifica o data cu
modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi amplitudine (direct proportional). Din aceasta
categorie fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie,
cheltuieli cu ambalajele pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in
cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt platiti in acord, CAS-ul
si protectia sociala aferenta acestor salarii.
In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de cheltuieli tehnologice, de baza,
specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a
chetuielilor este egala cu cresterea procentuala a volumului fizic al productiei.
Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al productiei, pe unitate de
produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a
cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator:
Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile i costuri semifixe sunt utilizai, n general, pentru a
descrie modul cum costurile reacioneaz la modificarea nivelului activitii ntreprinderii. O asemenea subclasificare
a costurilor este ntlnit i n cartea de contabilitate autohton, ns ceea ce am observat este faptul c noiunile de
costuri semivariabile i costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi ncerca s fac o prezentare ct
mai detailat a costurilor semifixe i semivariabile, artnd i evoluia n timp a unor astfel de costuri.
Costurile variabile sunt acele costuri ca se modific direct proporional cu modificarea volumului fizic al
produciei; altfel spus, dac producia se va dubla, se vor dubla i costurile variabile totale. Costurile variabile includ:
consumurile de materii prime i materiale directe, consumurile de energie i ap, salariile muncitorilor direct
productivi din seciile de baz i contribuiile de natur social aferente acestor salarii .a.. Grafic, evoluia costului
variabil unitar este constant indiferent de volumul produciei iar evoluia costului variabil total este liniar.

Pagina nr. 12

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Actionand la anumite intervale de timp, acesti factori intrerup brusc proportionalitatea


cheltuielilor de productie, si in primul rand a celor de baza, determinand evolutia lor in salturi
ascendente si descendente. Grafic, aceasta evolutie se poate reda astfel:
In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul cheltuielilor variabile proportionale se
completeaza dar si se contracareaza reciproc. Totusi, actiunea continua si preponderenta
consecventa a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de baza determina modificarea
completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresiv.
Cheltuielile variabile progresive reprezinta expresia baneasca a acelor consumuri
productive, al caror ritm de crestere este superior ritmului de crestere a volumului fizic al
productiei. La aceste cheltuieli, indicele de variabilitate este mai mare decat 1, este supraunitar,
motiv pentru care in literatura de specialitate ele se mai numesc si cheltuieli supraunitare sau
supraproportionale.
Si cheltuielile variabile progresive, fiind cheltuieli variabile, se incadreaza in categoria
cheltuielilor de baza (tehnologice). Graficul acestor cheltuieli se prezinta astfel:

Fig 2.1 Graficul cheltuielilor variabile progresive


Pagina nr. 13

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Factorii care determina evolutia progresiva a cheltuielilor variabile proportionale intr-o


intreprindere sunt:

suprasolicitarea capacitatilor de productie ceea ce creeaza tensiuni in organizare, afecteaza


coordonarea optima a factorilor de productie, determina scaderea productivitatii muncii si a
ritmului de crestere a volumului productiei, conduce la rebuturi in cantitati mai mari decat cele
admise, impune sporirea aparatului de supraveghere, deteriorarea prematura a masinilor si
utilajelor, cresterea cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile si la micsorarea spiritului de
economii.
micsorarea randamentului unor masini, instalatii si locuri de munca care are ca efect
mentinerea sau cresterea cheltuielilor de productie si micsorarea volumului productiei obtinute
ca urmare a unor factori obiectivi
incadrarea masiva de lucratori mai putin calificati, sau care nu sunt obisnuiti cu specificul
procesului de fabricatie (mai ales in cazul intreprinderilor noi)
cresterea volumului productiei prin folosirea unor materiale mai scumpe
Cunoasterea evolutiei cheltuielilor de productie are importanta deosebita pentru ca o
crestere progresiva a acestora conduce la micsorarea profitului intreprinderii, motiv pentru care
organele de decizie trebuie sa adopte masuri in vederea reducerii la minimum a perioadei de timp
in care cheltuielile de productie evolueaza progresiv sau in cazul actiunii unor factori naturali sa
mentina progresivitatea lor in limite rationale
Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc o data cu cresterea
volumului fizic al productiei, dar cu o amplitudine mai mica decat aceasta, deci in proportii mai
mici decat aceasta. Aceste cheltuili prezinta tendinta de inertie, reactionand la modificari mai mari
ale volumului productiei si nu cu fiecare unitate de produs in parte asa cum este cazul cheltuielilor
variabile proportionale. In aceasta categorie intra: cheltuielile cu consumul de materii auxiliare,
precum si alte cheltuieli de intretinere a apatiului productiv, in conditiile unui simt ridicat de
economii, cheltuieli cu salariile personalului auxiliar, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestora.
Desi fiecare cheltuiala variabila degresiva are in structura ei, pe de o parte o comportare
relativ fixa, iar pe de alta parte o comportare proportionala, modul individual cum apare ea in
intreprindere o face indivizibila.
Indicele de variabilitate al acestei cheltuieli este cuprins intre 0 si 1. Prin urmare este vorba
de un indice de degresie. De aceea in literatura de specialitate, aceste cheltuieli sunt cunoscute sub
numele de cheltuieli subproportionale. Dupa cum evolueaza, cheltuielile degresive sunt de doua
feluri: lineare si nelineare. Grafic, ele se reprezinta in modul urmator:

Pagina nr. 14

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Fig. 2.2 Evollutia cheltuielilor variabile degresive pe total activitate


Aceste cheltuieli nu pornesc din origine pentru ca au n structura lor o parte de cheltuielile
fixe.
Indicele de degresie determinat poate sa se utilizeze atat la calculul cresterii procentuale a
cheltuielilor subproportionale degresive, cat si la determinarea efectului degresiei asupra
profitului intreprinderii.
Q Q0

Cr% I d 1
* 100
Q0

Q1
1 1 I d
Q0
Pe masura ce unitatile industriale asimileaza rezultatele progresului tehnic, mecanizarea si
automatizarea proceselor de fabricatie, creste ponderea cheltuielilor variabile degresive in costul
total al productiei, concomitent cu scaderea procentuala a lor in costul unitar. O evolutie degresiva
a chetuielilor de productie in proportie din ce in ce mai accentuata determina implicit un profit mai
mare.
E dP Ch d 0

Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad sensibil intr-o perioada data de
timp in ipoteza ca procesul de productie, o data declansat, se desfasoara normal, volumul fizic al
productiei obtinute mentinandu-se intr-o usoara crestere sau ramanand relativ constant. Exemple
de astfel de cheltuieli intalnim in cazul furnalelor inalte, la care consumul de combustibil
tehnologic este foarte mare imediat dupa punerea agregatelor in functiune si se micsoreaza mult in
cazul sarjelor elaborate in timpul in care agregatele sunt deja incalzite. La fel in cazul centralelor
de termoficare si a otelariilor care au fost la rece in revizie si in industria energetica, in genere,
consumul de combustibil tinde sa scada in functie de marimea unitara a grupurilor generatoare de
energie electrica.
Analizate pe o perioada mai lunga de timp, cheltuielile variabile regresive raman in esenta
cheltuieli variabile. Pentru ca aceste cheltuieli sa se reduca pe unitate de produs, trebuie actionat in
directia reducerii sumei lor absoluta, deoarece ele greveaza negativ costurile de productie si
implicit, profitul unitatii. Trebuie actionat si pe linia cresterii volumului productiei. Hotarator din
acest punct de vedere ramane durata perioadei de timp in care unitatea intra in normal.
Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar in cadrul cheltuielilor
variabile si evolueaza neregulat in raport de volumul fizic al productiei. Caracterul evolutiei lor se
schimba alternativ. Astfel, dupa o etapa in care se comporta proprotional cu evolutia volumului
productiei, apare o alta etapa in care ele sunt progresive, apoi au o evolutie degresiva samd.
Fractionand evolutia in timp a acestor cheltuieli in raport de evolutia volumului fizic al productiei
din etapa respectiva, aceste cheltuieli se pot incadra intr-una sau alta din categoriile de cheltuieli
variabile mentionate mai sus.
Aceste cheltuieli variabile flexibile se intalnesc in centralele electrice si termoelectrice
unde consumul de combustibil pe agregat de aceeasi putere tinde sa descreasca la valori ridicate
ale factorului de utilizare si invers. El devine proportional in perioada de folosire a agregatelor la
acest factor de putere. El creste brusc daca se depaseste limita optima de utilizare a agregatului.

Pagina nr. 15

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Cheltuieli de productie fixe (conventional-constante)


Aceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de variabilitate este egal cu 0. In general,
cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de productie si nu de volumul fizic de productie.
Structura si compozitia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in functie de factorii
care determina capacitatea unitatii respective si de apartenenta intreprinderii la o anumita ramura
industriala. La formarea cheltuielilor fixe participa: masinile si utilajele, cheltuielile cu intretinerea
structurii, precum si o serie de alte cheltuieli legate de organizarea si administrarea productiei si a
intreprinderii in ansamblu.
In literatura de specialitate, se considera ca cheltuielile fixe reprezinta un fenomen
economic modern generat de intreprinderile dotate masiv cu masini si utilaje, intreprinderi carora
le sunt specifice asemenea cheltuieli.
Desi cheltuielile fixa ar trebui sa ramana constante, indiferent de utilizarea capacitatii de
productie a intreprinderii, practic, in cadrul acestor cheltuieli, se disting doua categorii:
cheltuieli fixe propriu-zis
cheltuieli relativ fixe
Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a caror marime ramane constanta, indiferent daca in
cadrul unei capacitati de productie data, volumul fizic al productiei creste sau scade. In aceasta
categorie de cheltuieli intra: amortizarea calculata in functie de timp, cheltuielile de posta, telefon
atunci cand exista abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de asigurare, taxele
de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu intratinerea si repararea mijloacelor de calcul atunci
cand exista contract de prestari servicii etc.
Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenta a intreprinderii,
motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cand intreprinderea nu produce => au un caracter rigid.
Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de
modificarea volumului fizic al productiei, respectiv in raport de masura in care este utilizata
capacitatea de productie a intreprinderii. In aceasta categorie intra salariile persoanalului TESA pe
sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii,
cheltuieli ci protectia mediului inconjurator, alte cheltuieli administrativ-gospodaresti, cheltuieli
cu furniturile de birou etc.
Cota de cheltuieli fixa care revine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de
volumul fizic al productiei, iar grafic ele se reprezinta in felul urmator:
Costurile fixe sunt acele costuri care rmn constante indiferent de variaia volumului fizic al produciei.
Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii, salariile personalului TESA, cheltuieli generale
de administraie (telefon, fax, furnituri de birou, ziare, securitate, prime de asigurare .a.). Grafic, costurile fixe totale
sunt constante pentru orice nivel al activitii, n timp ce costul fix unitar descrete proporional odat cu nivelul
activitii. Trebuie menionat, ns, c, dei costurile fixe totale nu sunt influenate de modificarea volumului fizic al
produciei, ele pot varia ca urmare a influenei altor factori (ex: o ntreprindere pltete n fiecare lun, pentru o
anumit perioad, chiria pentru un spaiu nchiriat; dac ntreprinderea decide ca durata contractului de nchiriere s
fie mai mare, cheltuielile totale cu chiriile vor crete, ceea ce determin o cretere a cheltuielilor fixe totale).

Pagina nr. 16

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Pe baza acestor grafice se pot trage urmatoarele concluzii:

cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al productiei
cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea ce inseamna
ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie i al necesitilor de informare ale
utilizatorilor, acestea se grupeaz n:

cheltuieli integral ncorporabile n costuri, fiind reprezentate de acele cheltuieli nregistrate n

contabilitatea financiar i preluate n costuri ntr-o sum identic cu cea nregistrat n contabilitatea financiar. n
acest caz, ele formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care include forat toate cheltuielile i pierderile
nregistrate n contabilitatea financiar. Nivelul acestuia nu permite redarea condiiilor normale de activitate,
cheltuielile efectiv suportate nerelevnd, totdeauna, performanele sau lipsurile gestiunii.

cheltuieli parial ncorporabile n costuri, sunt acele cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare

diferit de cea nregistrat n contabilitatea financiar, care mai sunt denumite cheltuieli calculate de substituie.
La acest nivel, obiectivul principal al contabilitii de gestiune este de a substitui cheltuielilor calculate
conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realitii economice i tehnice. Diferenele dintre valoarea
cheltuielilor din contabilitatea financiar i cea preluat n contabilitatea de gestiune sunt denumite diferene de
ncorporare.

cheltuieli nencorporabile, sunt nregistrate n contabilitatea financiar, dar nu se includ n costuri

deoarece nu reliefeaz exploatarea normal a ntreprinderii. Referindu-se la asemenea categorie de cheltuieli, Planul
Contabil francez (1982) nu precizeaz care sunt acestea, deoarece conductorul ntreprinderii are libertatea de a le
determina, dar numai n msura n care ideea de baz const n luarea n consideraie a cheltuielilor curente i
nlturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, n aceast grup se cuprind:
-

cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune i capital;

cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor aferente creditelor bancare la ntreprinderile cu


ciclu lung de fabricaie;
Pagina nr. 17

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
- impozitul pe profit;
-

costul subactivitii.

Costul subactivitii se poate determina conform relaiei:

nivelul real de activitate

Costul subactivitii Cheltuieli fixe 1


nivelul
normal de activitate

Potrivit normelor legale din ara noastr (Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii articolul 110), costul
subactivitii afecteaz n mod direct rezultatul final al exerciiului, iar stabilirea nivelului de activitate se poate
efectua n funcie de volumul produciei, gradul de utilizare a capacitii de producie, etc. n costul subactivitii vor
fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei.
Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uor de realizat datorit
dificultii definirii criteriilor de apreciere i a laturii subiective implicate de aceasta.

cheltuieli supletive, denumite i cheltuieli calculate sau suplimentare.

Aceste cheltuieli nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar, dar se pot include n costurile unor
ntreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiar nu recunoate
statutul de cheltuieli din motive fiscale i care, totui, reprezint remunerarea unor factori de producie ce concur la
buna funcionare a ntreprinderii. n cadrul acestora se disting dou elemente:
- pentru factorul munc: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n ntreprinderile
individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal s se ncorporeze, iar valoarea ce trebuie reinut pentru
aceast cheltuial se poate calcula avnd n vedere remuneraiile categoriilor de personal din alte ntreprinderi cu
aceeai importan i care sunt incluse n cheltuielile contabilitii financiare. Aceasta permite compararea costurilor
realizate de aceste ntreprinderi.
- pentru factorul capital: remunerarea capitalurilor proprii adugat remuneraiei capitalurilor mprumutate
(ce se regsesc n cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de
originea lor;
- un alt exemplu il reprezint cheltueilile de cercetare aferente unui produs. Acestea au fost inregistrate
din faza de concepere a produsului i ele au fost nregistrate in contabilitatea financiar direct in conturile de
cheltuieli fr a fi capitalizate. Pn n momentul nceperii fabricaiei acestea au constituit cheltuieli
neincorporabile. Urmeaz ca pe msur ce produsul se va fabrica i se va vinde n costul acestuia sa cuprindem
i o cota de cheltuieli care s conduc la amortizarea lor pe durata de via estimat a produsului.
Asemntor mai gsim n literatura de specialitate i cheltuielile preliminate, adic acele cheltuieli
efrente unei garanii sau unor reparaii capitale care se pot evidenia estima in contabilitatea financiar prin
constituirea de Provizioane (gr 15) pe seama cheltuielilor 6812.
amortizarea terenurilor (recuperarea investiiilor efectuate cu achiziionarea i amenajarea de terenuri),
ntruct contabilitatea financiar nu recunoate aceste cheltuieli. n acest mod se va putea compara costul unui acelai
bun realizat de ntreprinderi cu o structur financiar diferit. Aceste cheltuieli nu apar n contul de rezultate.
n concluzie, n literatura economic de specialitate apar diferene ntre concepia economitilor teoreticieni
i cea a economitilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil, costul include n componena sa, numai acele
elemente de cheltuieli msurabile n bani, efectuate de ctre ntreprindere pentru materiile prime i materialele
Pagina nr. 18

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
consumabile, combustibili, energie; n structura costului se includ i acele cheltuieli care nu presupun plata efectiv
ctre teri, cum este consumul de munc al ntreprinztorului firmei, precum i remuneraia capitalului propriu. n
acest caz, avem de a face cu costul complet economic care are o sfer de cuprindere mai mare dect costul contabil,
incluznd n structura sa cheltuielile contabilitii financiare, dar dup ajustarea unora dintre ele, la care se adaug alte
cheltuieli n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.
Deci, determinarea unui cost complet economic care s rspund obiectivelor de gestiune intern urmrete
ca:
a) nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea
analitic, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile;
b) n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli nenregistrate n
contabilitatea financiar (aa-numitele cheltuieli supletive);
c) unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune la un nivel diferit fa de cel
nregistrat n contabilitatea financiar.
La modul general, corelaia dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n
costuri poate fi redat schematic n figura uematoare

CHELTUIELI

Cheltuieli neincorporabile
CHELTUIELI

NREGISTRATE N
CONTABILITATE

INCORPORABILE
Cheltuieli ventilate total n
costuri

A FINANCIAR
Cheltuieli parial
incorporabile

COSTURILOR
PRODUSELOR
LUCRRILOR
I

Cheltuieli supletive

SERVICILOR

Fig 2.3. Corelaia ntre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cele ncorporate n costuri
Deci, determinarea unui cost complet economic care s rspund obiectivelor de gestiune intern urmrete
ca:
a) nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea
analitic, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile;
b) n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli nenregistrate n
contabilitatea financiar (aa-numitele cheltuieli supletive);
c) unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel
nregistrat n contabilitatea financiar.
Se observ c, pentru determinarea costului complet economic, plecnd de la cheltuielile contabilitii
financiare trebuie s se efectueze trei corecii i anume:
-

s se elimine cheltuielile nencorporabile;

s se ia n calcul cheltuielile supletive sau suplimentare;


Pagina nr. 19

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
- s se ncorporeze anumite cheltuieli pentru o valoare diferit de cea nregistrat n contabilitatea
financiar.
2. Dup natura lor economic, cheltuielile se mpart n:

cheltuieli cu factorii materiali de producie, denumite i cheltuieli materiale care reprezint expresia

valoric a consumurilor de active fixe i active circulante. n aceast categorie intr consumurile de materii prime,
materiale auxiliare, combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia i apa, cheltuielile cu lucrrile
i serviciile executate de teri, cheltuielile cu amortizrile imobilizrilor corporale i necorporale etc.

cheltuielile cu fora de munc care sunt reprezentate de eforturile fcute de ntreprindere pentru plata

salariilor, cheltuielile cu protecia social aferente acestora;

cheltuieli de regie, n care se includ cheltuielile cu energia pentru nclzitul i iluminatul seciilor de

producie i serviciilor funcionale, chiriile, diferite comisioane, primele de asigurare, transporturi etc.
3. n funcie de stadiile de fabricare i comercializare a unui produs sistemic, adic un ansamblu de stadii, n
general, legate ntre ele prin fazele de intrare n stoc a bunurilor i de ieire din stoc a acestora. Astfel se disting:

n primul stadiu intermediar: aprovizionarea.

Costul de achiziie al materialelor = preul de cumprare al materiilor prime i materialelor + cheltuieli


accesorii de cumprare ale materiilor prime i materialelor.
Cheltuielile accesorii de cumprare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport pltite terilor, asigurare,
descrcare, transport, cheltuieli cu recepia i descrcarea, taxe fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale,
accize) etc.

al doilea stadiu intermediar: producia

Costul de producie al produselor finite (lucrrilor executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziie al
materiilor prime i materialelor consumate + cheltuielile directe de prelucrare (n special, cheltuielile cu salariile
directe) + cheltuielile indirecte de producie repartizate raional (proporional cu gradul de utilizare a activitii).

al treilea stadiu intermediar: distribuia

Costul de distribuie sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe i indirecte efectuate de la


terminarea produselor fabricate pn la ajungerea acestora la client.

stadiul final: vnzarea

Costul complet al produciei vndute = costul de producie + costul de distribuie

Evoluia de ansamblu a costurilor de productie


In cadrul dinamicilor intreprinderilor, procesul de productie apare ca un tot unitar rezultnd
diverse feluri de cheltuieli pe care le ocazioneaza evolutia in raport de indicele lor de variabilitate,
att individual ct si pe ansamblu. Diferitele lor tendinte se anuleaza reciproc, se completeaza sau
se compenseaza. Cauza evolutiei costurilor ca marime valorica de sinteza are la baza evolutia
componentelor lor individuale. Sensul acestei evolutii intruneste insa si particula-ritatile unei
marimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constata deosebiri intre modul cum evolueaza
costurile cnd productia creste si costul unitar, fata de modul cum evolueaza in conditiile scaderii
productiei.
Pentru conducerea unitatii, studierea comportamentelor costurilor in aceasta situatie
prezinta o deosebita importanta.
Pagina nr. 20

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Evolutia costurilor in cazul cresterii volumului fizic al productiei


Urmarind directia miscarii costului in raport de evolutia crescnda a volumului productiei,
respectiv cu cresterea gradului de utilizare a capacitatii de productie, se demonstreaza o tendinta
de reglare care poate sa imbrace aspectele de: - degresiva;
- proportionala;
- progresiva.
1.La un grad de utilizare a capacitatii de productie egal cu zero (0), totalul costurilor este
egal cu cheltuielile fixe, intruct in perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de
productie.
Deoarece cheltuielile fixe se recupereaza numai pe seama productiei fabricate si vndute,
inseamna ca perioadele de timp in care nu se utilizeaza capacitatile de productie trebuie eliminate
deoarece aceste perioade genereaza costuri fixe.
O data cu inceperea fabricatiei, la cheltuielile fixe se adauga cheltuielile variabile
proportionale si degresive. Cheltuielile variabile proportionale cresc in aceeasi masuracu volumul
productiei. Cheltuielile fixe ramn constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc intr-o
proportie mai mica dect volumul productiei.
Costul total al productiei creste in mod absolut, intr-o masura mai mica dect volumul
productiei.
Costurile unitare se diminueaza in mod absolut, intruct cheltuielile fixe sunt suportate de
o cantitate fizica mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile
variabile proportionale ramn constante. Insumnd cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile
degresive unitare si cheltuielile variabile proportionale, rezultnd intotdeauna costul unitar
degresiv (in descrestere).
Costul total si costul unitar sunt degresive numai pna cnd intreprinderea atinge
capacitatea optima de exploatare. Aceasta este cunoscuta sub denumirea de zona de degresie a
productiei si respectiv a costurilor.
Cresterea in continuare a gradului de utilizare a capacitatii de productie si respectiv a
volumului fizic al productiei determina o inversare in desfasurarea costurilor. Evolutia degresiva
trece treptat intr-o evolutie proportionala. Totalul costurilor se majoreaza acum in aceeasi masura
cu productia intruct efectul cheltuielilor fixe si a cheltuielilor variabile degresive asupra evolutiei
costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive.
In zona de proportionalitate cresterea costurilor este egala cu cresterea productiei. In
schimb, costul unitar ramne constant, atingnd nivelul sau minim. In aceasta zona de
proportionalitate are loc exploatarea optima a capacitatii de productie, pentru care efortul
conducerii trebuie concentrat pentru mentinerea intreprinderii in aceasta zona.
Suprasolicitarea capacitatii de productie determina o evolutie progresiva a costurilor totale.
Costurile cresc mai mult dect volumul fizic al productiei. Desi pe unitatea de produs, cota de
cheltuieli fixe este mai mica dect in zona de proportionalitate si respectiv de regresie, efectul
progresiei celorlalte cheltuieli este att de puternica inct anihileaza total reducerea respectiva si
determina comportarea progresiva a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a costului. In
conditiile unei realizari crescatoare a productiei, intreprinderea poate sa iasa din aceasta zona prin
extinderea succesiva a capacitatii de productie si valorii acesteia si adaptarea la necesar, fapt ce
duce la mentinerea costului in zona de proportionalitate.
Atingerea si imbunatatirea parametrilor proiectati pentru noua capacitate comporta obiectiv
o anumita perioada de timp, a carei durata depinde de masurile organizatorice.
Remanena costurilor

Pagina nr. 21

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Prin remanenta costurilor se intelege fenomenul patrimonial potrivit caruia la o evolutie


descrescatoare a volumului productiei, costurile ramn intotdeauna in urma in descresterea lor,
evolund pe o alta curba dect aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului productiei.
Aceasta este legata de evolutia descrescatoare a volumului productiei in urma modificarii gradului
de utilizare a capacitatii de productie. Acest fenomen are importanta deosebita intruct daca o
intreprindere in care functioneaza o anumita capacitate de productie isi reduce volumul productiei,
costurile privind productia in scadere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespund
fabricarii unei cantitati identice in conditiile unei evolutii in crestere.
Se explica in general prin comportamentul cheltuielilor fixe si a celor degresive fata de
evolutia volumului fizic al productiei.
Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumita capacitate scoate in evidenta indicele de
variabilitate egal cu zero daca gradul de ocupare al capacitatii si respectiv volumul fizic al
productiei scad. O capacitate de productie se poate extinde relativ usor, dar nu se poate restrnge
dupa extindere dect cu dificultate.
Cheltuielile degresive care sunt atribuite in general compozitiei fortei de munca, manifesta
si ele fenomenul de remanenta deoarece aceste forte reprezinta un element component, uneori
chiar determinant al capacitatii de productie, iar costurile pe care le provoaca se comporta pna la
un punct similar cu cheltuielile fixe. La scaderea volumului productiei fizice (!!!), fortele de
munca se acomodeaza cu gradul utilizarii capacitatii de productie si cu modificarea acestuia
creinndu-se o comportare tipica, recunoscuta chiar in conditiile mentinerii nivelului de salarizare,
apar costuri remanente.
In cazul cheltuielilor variabile proportionale nu se poate demonstra, de regula fenomenul
remanentei. Cauzele remanentei costurilor trebuiesc cautate si in comportamentele politico-sociale
ale ornduirii economice, in legislatia in vigoare, in rutina de comportament privind interventia
mai mult sau mai putin prompta pentru eliminarea din productie a unor stari necorespunzatoare.
Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de productie,
fenomenul remanentei lor trebuie luate in considerare la cresterea acestora si la crearea de noi
capacitati.
Costurile medii si costurile marginale
In gndirea si calculatia costurilor, doctrina economica a fuundamentat doua concepte:
conceptul costurilor medii;
conceptul costurilor marginale.
Cunnoasterea continutului si a raportului dintre aceste doua concepte au o deosebita
importanta. Conceptul costurilor medii, in decursul istoriei, att gndirea ca si in calculatia
costurilor, a predominat conceptul costurilor totale .!.
La baza gndirii a stat ideea, potrivit careia cheltuielile care intra in componenta lor sunt
efectuate intr-un scop unic productia deci, costul ei trebuie sa ia in considerare toate
cheltuielile ocazionate de procesul de fabricatie si desfacere si recuperate integral din pretul de
vnzare al productiei sau din tarifele prestatiilor, serviciilor, deci in raport de obiectul de activitate.
Costul mediu unitar are la baza conceptul conform caruia pentru fabricatia si desfacerea
fiecarei unitati de produs se efectueaza in medie aceleasi cheltuieli si deci, el trebuie calculat in
principalraportnd totalul cheltuielilor de productie la cantitatea de produse fabricate sau prestatii
executate. Prin urmare, costurile totale si costurile medii sunnt legate de intreaga productie
fabricata. Conceptual, ele isi pastreaza permanent importanta, intruct orice intreprindere trebuie
sa-si recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci in perspectiva intregii sale activitati.
Conceptul costurilor marginale

Pagina nr. 22

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

In stiinta economica, notiunea de costuri marginale a aparut cu semnnificatia de costuri


maxim admise pentru producerea anumitor cantitati de marfuri, cu randamentul cel mai scazut al
fortelor de productie, adica al fortei de munca si utilajelor. Fenomenul economic al costurilor
marginale a facut obiectul unor cercetari distincte, cu peste doua secole in urma, pentru materiile
prime provenite din . si pentru produsele ahricole vegetale de baza. Nevoile societatii de
consum in continua crestere, au determinat in mod constant punerea in exploatare si a unor
terenuri agricole mai putin fertile, respectiv a unor zacaminte mai greu accesibile sau mai sarace in
substante utile, ceea ce a avut ca rezultat cresterea eforturilor de productie si deci a costurilor.
Pentru aceasta, costurilor respective li s-a atribuit un sens maximal, aparnd ca rezultat al
interferarii conditiilor naturale de productie a anumitor produse, cu actiunea legii valorii si a
categoriilor legate de aceasta.
Dominatia absoluta a cererii asupra ofertei si intrepatrunderea ei cu variatia cosumului de
munca pe unitatea de produs in ramurile mentionate, fac din costurile marginale baza formarii
prreturilor de vnzare. O astfel de interpretare a notiunii de cost marginal caracter exclusiv atta
vreme ct nu se facuse diferentierea intre cheltuieli variabile si fixe, iar acestea din urma nu
fusesera puse in legatura cu capacitatea de productie sau desfacere a intreprinderii. O data cu .si
scoaterea in evidenta a comportamentului costurilor fata de volumul fizic al productiei, teoria si
calculul costurilor marginale s-au extins la intreaga industrie si s-a aplicat si in interiorul
intreprinderii. Deoarece cheltuielile fixe depind pe total de capacitatea de productie, uar cota lor
pe unitatea de produs se reduce pe masura ce gradul de utilizare a capacitatii de productie tinde
catre optim, problema cheie a industriei moderne este folosirea ca atare a capacitatii respective. In
aceasta viziune, la un volum de productie fabricata, atunci cnd imprejurarile impun se poate
adauga sau scadea o anumita cantitate, lot de produse. Cresterea sau scaderea volumului productiei
conduce la modificarea totalului costurilor de productie ale intreprinderii. Intruct totalul
costurilor aferente productiei care se fabrica in momentul adoptarii deciziei crestere sau scadere,
inseamna ca suma cu care se modifica costurile este determinata de volumul, lotul, marja de
productie adaugata sau scazuta. Costurile care corespund ultimului lot, strat sau marja de
productie adaugate sau scazute la volumul precedent al productiei se numesc costuri marginale.
Deci spre deosebire de costurile medii care se refera la intreaga productie a intreprinderii, costurile
marginale sunt determinate numai de o parte din aceasta, si anume de lotul, stratul, marja de
productie crescatoare sau descrescatoare, cantitatea de productie nonadaugata determina majorarea
gradului de utilizare a capacitatii de productie si invers.
Preturile incasate din vnzarea productiei acopera:
- costurile legate de fabricarea lor, si daca sunt ceva mai mari
- un castig brut care sa contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe.
Potrivit conceptiei costurilor marginale, calculatia a fost orientata spre calculul costurilor
stratificate si a profitului brut. Costurile marginale reprezinta de fapt derivata costurilor medii. Ele
sunt formate din cheltuielile de productie care apar la fabricarea ultimei unitati de productie luata
ca atare sau ca expresie valorica a consumurilor ocazionate de o unitate de produs aditionala.
Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai inti costurile diferentiale:
sub forma costurilor diferentiale totale (costul total al lotului acrual de productie si
costul total al lotului precedent):
Ctd=Ct1-Ct0
sub forma costului diferential unitar:
Ctdu

Ct 1 Ct 0
Q1 Q 0

Costul marginal este un cost diferential pe unitatea de produs fabricata in cadrul ultimului
strat care se aduna sau scade. Deoarece costurile diferentiale se calculeaza numai la stratul
Pagina nr. 23

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

adaugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal
contine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile si fixe.
Din punctul de vedere al componentei lor, costurile marginale sunt simple si aditionale. Costurile
marginale simple sunt formate din cheltuieli proportionale si sunt ocazionate de productia
obtinuta aditional in conditiile utilizarii unei capacitati de productie constante, nemodificate.
Cunoscnd costul marginal simplu se poate calcula costul proportional total privind productia
fabricata in marja, lotul respectiv si cheltuielile fixe. Costurile marginale aditionale sunt
cheltuieli proprii (liniare) si devin si cheltuieli fixe. Ele corespund productiei aditionale fabricate
cu ajutorul unei capacitati de productie extinse.
Costurile marginale pot evolua proportional, degresiv si regresiv. Cheltuielile fixe aferente
productiei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate de
pregatirea anterioara a fabricatiei, respectiv a capacitatii de productie existente dar fara ca
intreprinderea sa produca ceva.
Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferenta intre costul mediu unitar al ultimului
lot de produse si costul mediu unitar):
Ctru=Ctmn1-Ctmn0
Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricata din
lotul precedent):
Ctr=Ctru*Q0
Comparnd costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili
zona in care se gaseste intreprinderea. Exista trei zone.
1.) In etapa in care costul mediu unitar si costurile marginale scad, intreprinderea se afla in
zona de degresie;
2.) Punctul in care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indica
zona de proportionalitate in care intreprinderea lucreaza cu costurile cele mai mici;
3.) Daca costul marginal este mai mare dect costul mediu unitar, intreprinderea se afla in
zona de progresie.
La intreprinderile care fabrica mai multe produse se efectueaza calcule pentru fiecare
produs in parte.
Principiul marginal indeplineste in intreprindere un dublu rol:
1) conduce la preluarea, inlaturarea oricarei productii suplimentare care imbunatateste sau
reduce eficienta;
2) face posibila cea mai eficienta compunere a programului de productie.
Aplicarea principiului marginal in adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a
capacitatii de productie a intreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezinta dect una
din posibilitatile existente in acest sens.
Rationamentul marginal operativ isi gaseste completare in rationamentul mediu pe
perioade mijlocii si lungi. Rationamentul marginal pe termen scurt si cel mediu pe perioada de
perspectiva, nu sunt contrare ci se completeaza reciproc.

Cost mediu
Cost mg.
P

Pagina nr. 24

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
Activitate
Grafic 2.4 Costul marginal si costul mediu

Se va ajunge ,totusi,la un moment unde ,daca nu se schimba structura costul mediu va incepe el
insusi sa creasca ,scaderea cheltuielilor variabile unitare nemaifiind compensata de repartitia
cheltuielilor fixe asupra unor cantitati mai mari.
Remarcam ca cele doua curbe se intalnesc in punctual cel mai scazut al curbei costului mediu.
Intr-adevar , costul mediu al unei transe la nivelul n este egal cu media ponderata a costului mediu la
nivelul n-1 si costului marginal la nivelul n . Cand costul marginal este inferior mediei , el determina
coborarea mediei. Indata ce o depaseste , el contribuie la cresterea ei.
Daca consideram un numar de transe suficient de mare pentru a se putea inlocui curba discontinua
, cu o curba continua ,rasturnarea tendintei in ceea ce priveste costul mediu ,se produce cand costul
marginal devine egal cu costul mediu.
Punctul P corespunde unui optim de productivitate ,deoareec la acest nivel se produce la costul
cel mai scazut.
1. Comparatie cu costul de vanzare

Pretul de vanzare constant

Aceasta se intampla cand piata permite desfacerea unor cantitati suplimentare fara a se
modifica pretul de vanzare Aceasta se traduce printr-o dreapta orizontala in graficul de mai jos ,cu
determinarea unei zone benefice intre punctele A ,B (cand pretul de vanzare este superior costului
mediu).
Optimul de productivitate (punctual P) corespunde unui beneficiu unitar maxim.

Cost mediu
Cost mg.
Pret de vanzare

Activitate
Grafic 2.5: Costul marginal si pretul de vanzare constatat
Reducerea productiei ar antrena puternic o scadere a profitului global . Din contra , o
crestere a cantitatii vandute poate creste rezultatul in ciuda scaderii beneficiului unitar.
In timp ce costul marginal ramane inferior pretului de vanzare ,beneficial creste .Dar ,
daca se depaseste punctual R ,beneficial scade caci fiecare unitate suplimentara costa mai mult
decat beneficiul adus.

Pagina nr. 25

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Pret de vanzare variabil


Daca o intreprindere este obligata sa-si reduca pretul de vanzare ,desi creste sensibil
productia ,rationamentul este acelasi .Atata timp cat o serie va avea un cost marginal inferior unei
cifre de afaceri suplimentare pe care si-o permite (este vorba de reteta marginala ), interesul va fi
de dezvoltare a aproductiei .Dupa ce pragul va fi depasit , ar fi mai bine sa se opreasca .
Graficul de mai jos vizualizeaza acest fenomen , in cazul unui pret de vanzare ce se va
diminua succesiv in viitor si in masura in care productia se va dezvolta.
Cost mediu
Pret de vanzare mediu
Pret de vanzare marginal
Cost marginal
Activitate

Pretul de vanzare diferentiat

Multe intreprinderi practica preturi diferentiate,spre exemplu acordarea de reduceri anumitor


clienti (remise,risturnuri.solduri).
Se poate considera ,chiar daca pare artificial ,ca pretul normal este aplicat primelor serii de
produse , iar pretul redus seriilor urmatoare. Este evident ca daca se doreste a se produce mai putin , se
vor pastra clientii care platesc preturi ridicate .
O intreprindere care vrea sa-si creasca vanzarile va avea in vedere practicarea unor preturi mai
reduse pentru noii clienti,mai ales daca costul marginal este scazut si aceasta nu-l obliga la
schimbarea structurii.Aceasta politica trebuie condusa cu prudenta pentru a se evita reactiile din partea
clientilor cel mai putin bine tratati.
Trebuiesc distinse dou cazuri:
a) Daca vanzarea unor serii suplimentare nu se face la preturi practicate seriilor anterioare ,se
pune problema supravegherii acestei politici pe termen mediu pentru a ramane coerenta :este cazul
comenzilor suplimentare ale caror preturi mult scazute sunt justificate de importanta cantitatilor
comandate ,sau de calitatea clientului.Este de asemenea cazul soldurilor de la sfarsit de sezon , acesta
practica neimpiedicand numerosi clienti sa accepte sa plateasca pretul normal din timpul sezonului.
b) Daca vanzarea seriilor suplimentare antreneza o scadere a vanzarilor la pretul normal , trebuie
mult mai multa prudenta .Se poarte ajunje la aplicarea unor reduceri clientilor care ar fi acceptat sa
plateasca pretul normal : de exemplu decizia de acordare a unei reduceri (cum se practica frecvent
pentru anumite categorii de clienti :persoane in varsta, membrii asociatilor sau cluburilor ,functionari)
va antrena fara indoiala vanzari suplimentare in urma carora se va realiza un beneficiu marginal ,dar in
acelasi timp si o pierdere ,beneficiarii reducerii facand deja parte din clientela.
2. Interese si limite ale metodei

Pagina nr. 26

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Costul marginal este adesea utilizat in practica pentru calcule previzionale ,obiectivul fiind
compararea costului marginal al cifrei de afaceri suplimentare la care se poate spera.Rezultatul
marginal va fi important de cunoscut in luarea deciziei de dezvoltare.
S-ar putea determina prin analogie ,economia marginala care s-ar face prin abandonarea (sau
reducerea)unei productii si compararea cu cifra de afaceri la care ar trebuii sa se renunte.Aceasta
reducere a activitatii ar antrena o diminuare a cheltuielilor variabile ,dar reducerea cheltuielilor de
structura ar fi mai putin evidenta: revanzarea unui utilaj sau a unei instalatii(singura conditie pentru a
nu mai suporta amortizarile corespunzatoare)
Un studiu analog ar putea duce la o comparatie intre costul unei functii asumate de
intreprindere (livrarea prin camioane proprii a pieselor fabricate) si costul care ar fii suportat de
intreprindere facand apel la un serviciu exterior (livrarea facuta de un transportator).Evident , alte
probleme vor trebui luate in calcul inaintea unei asemenea decizii:calitatea serviciului ,termenele
livrarii,reducerea personalului,etc.
Se observa deci,ca nu este vorba de o metoda de calcul a costului utilizata sistematic in
fiecare luna.Este un studiu ce trebuie urmarit cand se au in vedere decizii privind o activitate noua sau
o modificare a volumului activitatii.

Intrebri:
1. Argumentati diferena dintre cost si cheltuiala.
2. Costul bunurilor,fabricate si vanduta, reprezinta cheltuiala?
3. Care sunt cele trei elemente ale costului de productie in faza de fabricatie?
Descrieti-le pe scurt!
4. Costurile simple sunt intotdeauna costuri directe, iar costurile de regie sunt
intotdeauna indirecte.Comentati !
5. Comparati contabilitatea costurilor de marketing si a costurilor de administratie in
cadrul procesului de fabricatie cu modul in care acestea sunt tratate in procesul de
organizare si distributie.
6. Identificati asemanarile dintre contabilitatea stocurilor de materii prime si
contabilitatea stocurilor de marfuri. Exista deosebiri? Daca da, exemplificati-le!
7. Costul unitar reprezinta media costurilor unitare a productiei fabricate. Daca vrei
sa afli costul producerii unei cantitati semnificative din acel produs, de ce un
inmultesti costul mediu unitar cu cantitatea dorita?
Care din urmatoarele costuri sunt fixe si care variabile ?:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.

instalatiile tehnice utilizate


salariile paznicilor
impozitul pe venit
deprecierea echipamentelor de lucru
comisionul de vanzare
transportul inclus in marfurile cumparate
salariile conducerii.

Bibliografie selectiv
Pagina nr. 27

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Oprea Clin,
Chirata Caraiani

,,Elemente de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor,


Ed. Omia Uni sast Brasov 1999

Gheorghe Crstea, Oprea


Clin

"Contabilitatea de gestiune si calculatia


Calculatia costurilor , Editura GENICOD, Bucuresti, 2002

Constanta Iacob

"Contabilitatea gestiunii interne a unittilor economice",


Craiova, 1994.

Didier LECLER

"Lessentiel de la comptabilite analatique", les Editions Dorganization,


Paris, 1997.

P. Lauzel, H. Bouquin

"Comptabilit analytique et gestion", Editura Sirey, Paris, 1990.

Georges Langlois

Contrle de gestion Editions Foucher, Paris , 1996

Klaus Ebbeken
Ladislau Posller
Mihai Ristea
Florin Sgrdea

Calculatia si managementul costurilor",


Editura Teora, Bucuresti, 2000

Florin Sgrdea

Contabilitate i control de gestiune , Bucuresti, Editura ASE 2004

Florin Sgrdea

Contabilitate managerial aprofundat, Bucuresti, Ed. ASE, 2011

XXX

Precizari ale MF privind organizarea contabilitii de gestiune


MO 23 din 12 ian 2004

Control de gestiune , Bucuresti, Editura ASE, 2009

1. Charles T. Horngren - Gary L. Sundem


Introduction to management
accounting, Eighth Edition, printed by Prentice & Hall International, UK, 1990;
2. Colin Drury Management and Cost Accounting, Second Edition, printed by
Chapman & Hall, UK, 1991;

Pagina nr. 28

Prof. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs 2015 Contabilitate de gestiune Capitolul 2
CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Cheltuieli directe
Materii prime

Cheltuieli
de exploatare

601

Materii prime

602

Materiale consumabile

603

Consum obiecte de inventar

605

Energie, apa

61-62

Servicii efectuate de teri

635
641

Chelt cu alte taxe, impozite pe cladiri


Chelt. cu salariile

645
658

Chelt. cu protecia sociala


Alte chelt. de exploatare

681

Ch cu amortizarea

Cheltuieli

Materiale directe

de producie

Chelt cu salariile
Prot. Social

dobnzi aferente

Cheltuieli
financiare

Cheltuieli
extraordinare

Cheltuieli cu dobanzile

663

Pierderi din creane

664

Ch. privind investitiile financiare cedate

667

Ch. cu sconturi acordate

665

Ch. din dif curs valutar

671

Chelt. cu calamitile i alte

P2

P3

P4
Cheltuieli indirecte
de producie

Pn

(SE REPARTIZEAZ)

CGA
666

P1

Alte chelt directe

imprumut. ce finaneaz
activiti cu ciclu lung
de fabricaie

Afectar
e
directa

Cheltuieli
neincorporabile

Costul de producie bunuri fabricate

Cheltuieli supletive

marja bruta
P1
marja bruta

Chelt. de desfacere

P2

in costul produselor
marja bruta

CHELTUIELI ALE PERIOADEI

evenimente

P3

marja bruta

Rezultatul activitii

Clasa 6- CONTABILITATEA FINANCIAR


DENUMIRE CONT
SIMB

Pn
COSTUL SUB ACTIVITATII

CHELTUIELI ALE PERIOADEI

Pagina nr. 29