La etapa de planificare snt prevzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:

1.Cunoatereai nelegerea entitii auditate

2.Determi-narea materiali-tii
3.Identifica-rea domeniilor semnifica-tive
4.Definirea riscurilor semnifica-tive pentru audit
5.Abordarea auditului
Planificarea nu este o etap separat a auditului, ci mai degrab un proces continuu, care
deruleaz paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvat l ajut pe auditor s-i
organizeze munca eficient i eficace, eforturile acestuia fiind orientate asupra domeniilor
importante. Potrivit Standardelor auditului regularitii aplicabile etapei de planificare ale
Curii de Conturi, auditorul trebuie s-i planifice sarcinile n aa fel nct s asigure
realizarea auditului ntr-o manier eficace, s defineasc domeniul de aplicare, plasarea
n timp i direcia acestuia.
Activitile de audit realizate la etapa de planificare variaz n funcie de complexitatea
auditului, de profesionalismul auditorilor, de experiena anterioar la entitatea auditat,
precum i de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare snt prevzute efectuarea
unor proceduri de audit standardizate:
Planificarea auditului implic documentarea activitilor de audit efectuate i se finalizeaz
cu elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit, acestea (dup caz)
urmnd a fi examinate n cadrul unei edine, cu participarea membrilor Curii de Conturi,
directorului de departament i echipei de audit, inclusiv a auditorilor care asigur asistena
juridic i metodologic. La aceast edin se va decide asupra domeniilor
(entitilor/ntreprinderilor) selectate pentru auditare.

1.1. Cunoaterea i nelegerea entitii auditate

1.1.1.Importana cunoaterii i nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a
controlului intern al entitii
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, cunoaterea i nelegerea entitii auditate are ca
obiectiv de a nelege entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al acesteia, pentru a
identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al
afirmaiilor.
nelegerea entitii i a mediului su include att stabilirea particularitilor specifice ale
entitii, a domeniilor semnificative i a cadrului legal de reglementare, ct i identificarea
posibilelor riscuri de denaturare semnificativ.
nelegerea controlului intern al entitii (sau al domeniului supus auditului) implic
identificarea controalelor implementate, monitorizate i gestionate de ctre conducerea
entitii n scopul abordrii riscurilor care influeneaz asupra 13

nelegerea entitii i a mediului su

1.Factorii afereni domeniului de activitate, de reglementare i ali factori externi
2.Natura entitii
3.Politicile i cadrul de contabilitate selectate i aplicate de ctre entitate
4.Obiectivele i strategiile stabilite de entitate
5.Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii

Credibilitii raportrii financiare a entitii, conformitii activitii sale cu reglementrile

aplicabile, precum i asupra securitii activelor. n cadrul acestui proces auditorul iniial
obine o nelegere a controlului intern relevant obiectivelor misiunii, iar ulterior evalueaz
msura n care aceste controale au fost implementate pentru a planifica natura, plasarea n
timp a procedurilor de audit.

Probele de audit pot fi obinute din: examinarea documentelor i rapoartelor; intervievarea

personalului entitii; observarea aplicrii controalelor specifice; sau din urmrirea
tranzaciilor prin sistemul informaional.
Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-standard
Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului.

1.1.2. nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al

entitii
I. nelegerea entitii i a mediului su prevede colectarea, actualizarea i analiza de ctre
auditor a informaiilor, lund n consideraie unii factori, care ar putea influena asupra
entitii, deoarece acetia pot genera riscuri specifice de denaturare semnificativ.
a) Factorii afereni domeniului de activitate, de reglementare i ali factori externi:
Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifice, care decurg din
natura activitii sau gradul de reglementare (de exemplu, auditarea cheltuielilor efectuate
pentru investiii i reparaii capitale implic atragerea unui expert calificat n acest
domeniu).
Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determin riscuri
specifice, care reies din imperfeciunile acestuia sau din neconcordana dintre actele
legislative i cele normative (de exemplu, cadrul legal nu specific explicit scopurile
utilizrii mijloacelor financiare, ceea ce genereaz riscul folosirii neconforme a acestora).
Ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i poate lua n considerare
snt: factorii sociali i economici (de exemplu, inflaia, cursul
b) Auditorul trebuie s identifice aspectele importante ale naturii entitii, inclusiv:
actele normative interne ce reglementeaz activitatea entitii;
structura complex a entitii (de exemplu, msura n care entitatea are instituii i
ntreprinderi n subordine poate implica dublarea atribuiilor unor subdiviziuni, i, ca
urmare, determina riscul utilizrii neconforme a mijloacelor financiare; reorganizarea
unei entiti poate determina riscul de neasigurare a integritii patrimoniului);
organigrama entitii care furnizeaz informaia privind atribuiile persoanelor cu
funcii de rspundere din cadrul entitii;
sursele de finanare care permit auditorului s neleag natura surselor de venit;
sistemele i operaiunile entitii (de exemplu, derularea unor tranzacii specifice este
expus riscului);
structura sistemului informaional (de exemplu, lipsa unor controale n sistemul
informaional poate genera multiple riscuri de denaturare semnificativ);
auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern n scopul
verificrii procedurilor de control intern denumite controale-cheie, implementate de ctre
entitate pentru domeniile semnificative);
i ali factori interni care ar putea fi: calificarea i profesionalismul personalului de
baz; performanele personalului de baz; modificrile semnificative ale entitii din
perioadele anterioare.
c) Auditorul evalueaz dac politicile i cadrul de contabilitate selectate i aplicate de
ctre entitate snt adecvate pentru activitatea sa i n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil i cu politicile contabile folosite n domeniul de activitate relevant. La
stabilirea politicilor i a cadrului de contabilitate trebuie s fie luate n considerare:

principiile generale n conformitate cu care snt ntocmite rapoartele financiare, cum ar

fi principiile de contabilitate; planurile de conturi; codurile, subconturile etc.;
identificarea metodelor pe care le folosete entitatea pentru tranzaciile neobinuite
sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare i administrare a patrimoniului
statului, procesul de salarizare, achiziie etc.);
modificrile politicilor de contabilitate;
standardele de raportare financiar, legile i reglementrile, care snt noi pentru
entitate.
15

d) La obinerea nelegerii obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii auditorul

poate lua n consideraie doar acele aspecte care genereaz un risc de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare:
progresele n domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea
fi c entitatea nu dispune de personalul cu experiena necesar pentru a trata modificrile
din domeniul de activitate);
noile cerine contabile (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea fi
implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costurile sporite);
utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea fi
faptul c sistemele i procesele snt incompatibile).
De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s rspund
acestora, fiind denumit managementul riscurilor i care face parte din sistemul de control
intern al entitii.
e) Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii asist
auditorul s ia n considerare msura n care activitile realizate pentru
atingerea performanelor sporesc riscurile de denaturare semnificativ,
inclusiv cele cauzate de fraud (de exemplu, dac creterea unor
indicatori de profitabilitate este n corelare cu acordarea de premii sau
de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influen asupra
conducerii la ntocmirea rapoartelor financiare).
II. Obinerea nelegerii controlului intern implic nelegerea aspectelor relevante pentru
audit i identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. n acest context, auditorul
evalueaz urmtoarele componente ale controlului intern:
1.Monitorizarea controalelor
2.Sistemele i procesele de informaii
3.Activitile de control
4.Procesul de evaluare a riscurilor
5.Mediul de control

a) Mediul de control n sine nu previne sau nu detecteaz i nu corecteaz denaturarea

semnificativ, ns acesta poate influena evaluarea auditului cu privire la eficiena
altor controale. Totui, existena unui mediu satisfctor de control poate contribui la
diminuarea riscului de fraud.
n dependen de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevant obinerea nelegerii
urmtoarelor elemente ale mediului de control, care au un anumit efect asupra evalurii
riscurilor de denaturare semnificativ:

1.1.3. Procedurile de cunoatere a entitii

Pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate privind nelegerea entitii i a
controlului intern, auditorul trebuie s aplice procedurile de audit care includ:
intervievarea conducerii i altor categorii de personal din cadrul entitii;
examinarea;
observarea; i
efectuarea procedurilor analitice.

a) Intervievarea conducerii poate ajuta auditorul s neleag mediul n care activeaz

entitatea i snt ntocmite rapoartele financiare. Intervievarea personalului de audit intern
poate oferi informaii despre activitile acestuia privind concepia i eficacitatea
controlului intern al entitii, precum i poate da rspuns la ntrebarea dac managementul a
reacionat satisfctor la constatrile care au rezultat din aceste activiti. Chestionarea
angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe sau
neobinuite poate ajuta auditorul la evaluarea gradului adecvat al selectrii i aplicrii
anumitor politici contabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entitii poate
oferi informaii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaiei i reglementrilor,
informaii despre fraud sau cazurile suspecte de fraud care afecteaz entitatea.

1.2. Determinarea materialitii

1.3. area materialitii

De obicei, scopul auditului regularitii const n oferirea unei asigurri rezonabile referitor
la faptul c rapoartele financiare ale entitii nu prezint denaturri semnificative i ofer o
imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare ale entitii, iar
operaiunile financiare au fost efectuate legal i regulamentar. Faptul respectiv recunoate
c rapoartele financiare rareori snt absolut corecte i c un grad de toleran este
ntotdeauna acceptat. Aceast toleran o constituie materialitatea sau pragul de
semnificaie, prin care se nelege limita unei erori, a unei inexactiti sau a unei omiteri pe
care auditorul o consider c poate afecta prezentarea veridic a indicatorilor ce
caracterizeaz situaia financiar i cea patrimonial ale entitii.
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, materialitatea definete caracterul semnificativ al
categoriilor de operaiuni economico-financiare care, prin omisiune sau consemnarea
eronat, ori prin nclcarea legislaiei contabile, ar influena considerabil rapoartele
financiare ale entitii.
Materialitatea este aplicat de ctre auditor att la planificarea i executarea auditului, ct i
la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificarea auditului auditorul determin
valoarea denaturrilor care vor fi considerate semnificative. n timpul misiunii de audit, n
dependen de riscurile stabilite, nivelul materialitii poate fi revizuit.
Materialitatea este utilizat pentru:
determinarea operaiunilor i conturilor semnificative;
identificarea

i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i planificarea

procedurilor de audit suplimentare;
evaluarea

efectului denaturrilor, inclusiv a efectului net al denaturrilor necorectate,

identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.
Standardele, de asemenea, prevd ca auditorul s examineze materialitatea i relaia ei cu
riscul de audit. Riscul se refer la probabilitatea existenei unor erori n situaiile financiare
neindentificate de ctre auditori, iar materialitatea se refer la limita pn la care putem
tolera o eroare. Materialitatea i riscul de audit snt invers proporionale. Astfel, cu ct
nivelul materialitii este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic.

1.3. Domeniile semnificative

1.3.1.Identificarea conturilor i sistemelor semnificative 22

Prin

sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n entitate care

asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora
este ea nsi semnificativ n raport cu rapoartele financiare.
n practic, auditorul, pentru a determina care snt conturile semnificative, ine seama de
urmtoarele aspecte:
chiar dac un cont este la un nivel sczut la finele exerciiului, acesta poate deveni
semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaz snt mari, iar operaiile snt
complexe;
conturile care, prin natura lor, snt purttoare de riscuri (de exemplu, conturile de
regularizare sau conturile afectate de o modificare legislativ);
conturile care prezint anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare la cas,
variaie neexplicat, formulri ciudate") sau conturi contrar funciunii, snt, de asemenea,
conturi semnificative, deoarece snt purttoare de indici de erori pe care auditorul nu le
poate ignora.
Unele conturi care snt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare probabilitate de
erori, ca, de exemplu:
conturi cu solduri mici, dar care tranziteaz sume importante;
conturi care presupun tehnici contabile complexe.
Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul analitic, un
ansamblu de tehnici care const n:
efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele trecute i ulterioare;
analiza fluctuaiilor i tendinelor;
studiul i analiza elementelor neobinuite.
n dependen de obiectivele stabilite, auditorul poate identifica sistemele/procesele
semnificative (de exemplu, procesul de achiziie, de producie, de gestionare a
patrimoniului, sistemul informaional, de salarizare etc.). Identificarea sistemelor
semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i procesarea tehnic,
care constituie obiectul aprecierii controlului intern, precum i necesitatea unor eventuale
colaborri cu experii n informatic. Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor
semnificative, auditorul ia cunotin de urmtoarele aspecte:

1.3.2. Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative

23

La etapa de planificare, auditorul trebuie s identifice controalele-cheie ale sistemelor

semnificative i, ulterior, s efectueze o evaluare preliminar a controalelor-cheie
determinate. Acest lucru permite auditorului s stabileasc abordarea de audit i procedurile
de audit ulterioare.
Pentru a realiza aceast activitate, auditorul trebuie:
a) Obinerea nelegerii sistemului/procesului este asigurat prin analiza detaliat a
elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora i produselor (datelor de
ieire). Resursele unui sistem constituie informaiile sau documentele de intrare care stau la
baza unor operaiuni. Procesarea reprezint o combinaie de activiti, care transform
datele de intrare n produse. Produsul este rezultatul obinut din activitile de procesare a
resurselor.
Descrierea sistemelor semnificative este pus n obligaia entitii. Dac entitatea n-are
documentate aceste sisteme, auditorul obine o nelegere a sistemelor semnificative,
examinnd urmtoarele informaii:
materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienei controlului
intern al entitii;
dosarele de audit precedente;
ghidurile, manualele i instruciunile emise i utilizate de ctre personalul care
gestioneaz sistemul;
regulamentul entitii, organigrama, fiele postului etc.;
prevederile actelor legislative i normative. De asemenea, ca procedur de audit poate
fi aplicat chestionarea persoanelor responsabile i observarea desfurrii proceselor sau
unor activiti.
Auditorul trebuie s documenteze nelegerea sistemelor semnificative i controalelor-cheie
identificate, care poate fi efectuat printr-o descriere narativ sau utiliznd diagramele i
schemele (flow chart)1. Ultima metod de documentare este mai avantajoas, deoarece
prevede nregistrarea concis i detaliat a sistemului, descrie principalele operaiuni
efectuate i procedurile de control intern aplicate.
1 Instruciune

metodologic suplimentar de aplicare a Standardelor Naionale de Control Intern n sectorul public nr.11
documentarea sistemelor operaionale www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm s obin o nelegere a
sistemului /procesuluis identifice controalele-cheies evalueze controalele-cheie identificate

b) Identificarea controalelor-cheie implic identificarea de ctre auditor a procedurilor de

control implementate de entitate, care prin funcionarea efectiv i eficace pot oferi o
asigurare rezonabil c operaiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate
regulamentar. Scopul controalelor-cheie const n detectarea i reducerea riscurilor
semnificative ale sistemelor.
Exist o gam variat de proceduri de control, care pot fi examinate de ctre auditor: 24

de prevenire care caut s previn apariia unor ineficiene, erori sau nereguli (de
exemplu, controalele fizice, care asigur securitatea fizic a activelor, limiteaz accesul
neautorizat la nregistrri; segregarea sarcinilor separarea funciilor i
responsabilitilor incompatibile, autorizarea operaiunilor etc.);
de detectare care opereaz posteveniment i ncearc s detecteze i s corecteze,
erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor;
controlul corectitudinii nregistrrilor etc.).
La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie s acorde atenie asupra controalelor
existente la etapa introducerii tranzaciilor n sistem, prelucrrii i raportrii acestora.
Concomitent, auditorul, pentru nelegerea sistemelor semnificative i a controalelor-cheie,
realizeaz testarea asupra unui numr limitat de operaiuni, prin: observri directe asupra
modului de funcionare; intervievri ale personalului implicat n aplicarea acestor
controale; examinri ale documentelor.
c) Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative prevede ca
auditorul s verifice dac controalele-cheie identificate anterior contribuie la detectarea i
reducerea riscurilor semnificative i ofer o asigurare rezonabil c operaiunile din cadrul
sistemelor semnificative au fost efectuate regulamentar.
Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de ctre auditor, utiliznd, n acest sens,
observri i examinri (de exemplu, auditorul examineaz documentele primare, vereficnd
cum au fost nregistrate n registrele contabile i dac au fost revizuite de ctre persoanele
autorizate. Totodat, se analizeaz dac controalele existente au prevenit sau au detectat
erori i cum a reacionat conducerea cnd au fost constatate erori).
Auditorul trebuie s documenteze evalurile efectuate i concluziile deduse. Dac n cadrul
evalurii preliminare auditorul ajunge la concluzia c controlul intern este eficient (adic
reduce riscurile semnificative) i intenioneaz s se bazeze pe controalele-cheie, n
Programul de audit vor fi incluse teste ale controalelor. n caz dac auditorul a concluzionat
c nu poate s se bazeze pe controlul intern (riscurile semnificative snt nalte), la etapa de
executare vor fi aplicate proceduri de fond.

1.4. Riscurile semnificative pentru audit

Standardele Curii de Conturi prevd ca auditorul, n vederea selectrii riscurilor
semnificative pentru audit, trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare
semnificativ a informaiilor, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Procesul
nominalizat este rezultatul activitilor realizate de ctre auditor pe parcursul etapei de
planificare i asigur o baz pentru programarea i desfurarea procedurilor de audit
viitoare.
Astfel, din informaiile obinute n cadrul nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a
controlului intern, auditorul identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ
la nivelul situaiilor financiare. Aceste riscuri 25 Existen/Apariie tranzaciile i
evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i snt caracteristice entitii Plenitudine toate
tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost
nregistrateExactitatevalorile i alte date cu privire la tranzaciile i evenimentele nregistrate
au fost nregistrate adecvatDepartajaretranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n
perioada contabil corespunztoareClasificaretranzaciile i evenimentele au fost nregistrate
n conturile indicateRegularitatetranzaciile i evenimentele care au fost
nregistrate snt conforme cadrului normativ relevantExistensoldurile
conturilor activelor i pasivelor exist n realitateDrepturi i obligaii entitatea deine sau
controleaz drepturile la active, iar datoriile reprezint obligaiile entitiiPlenitudinetoate

activele i pasivele care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate la soldurile

conturilorEvaluare i alocare soldurile conturilor activelor i pasivelor nt incluse n
rapoartele financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri de evaluare snt nregistrate
adecvat

reprezint circumstane care pot afecta numeroase afirmaii (de exemplu, deficienele
controlului intern genereaz riscuri privind credibilitatea datelor din evidena contabil a
entitii nct auditorul poate concluziona c nu va fi posibil obinerea probelor suficiente
i adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit). Informaia privind riscurile
identificate este documentat n Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului.
n dependen de obiectivele stabilite i innd cont de tipurile poteniale de erori, auditorul
identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, care
se ncadreaz n 3 categorii i pot avea urmtoarele forme:
a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACII I EVENIMENTELOR:
b) RISCURILE AFERENTE SOLDURILOR CONTURILOR: 26 Existen,
drepturi i obligaii evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate n rapoartele
financiare au avut loc i snt caracteristice entitiiPlenitudinetoate prezentrile care ar fi
trebuit incluse n rapoartele financiare au fost incluseClasificare i claritate informaiile
financiare snt descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile snt exprimate
clarExactitate i evaluare informaiile financiare i alte informaii snt prezentate
corespunztor i la valorile adecvate

C) RISCURILE AFERENTE DESCRIERII I PREZENTRII RAPOARTELOR

FINANCIARE:
Informaia privind riscurile identificate este documentat n Anexa nr. 5 Sinteza
materialitii.
Dup aceia, auditorul trebuie s aprecieze msura n care oricare din riscurile de denaturare
identificate anterior reprezint, potrivit raionamentul auditorului, riscuri semnificative. n
acest context, auditorul trebuie s ia n considerare riscurile:
identificate din cadrul sistemelor i conturilor semnificative;
cauzate de fraud att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul afirmaiilor.
Evaluarea riscurilor semnificative presupune c auditorul trebuie s neleag msura n
care entitatea a conceput i a implementat controale aferente riscurilor semnificative (de
exemplu, revizuiri, aprobri, controale fizice i alte activiti de control). n rezultatul
evalurilor efectuate, auditorul va determina riscurile semnificative majore, care ulterior
vor fi constitui obiectul Programului de audit. Pentru documentarea acestei etape se va
folosi formularul din documentaia-standard Anexa nr.6 Evaluarea riscurilor.

1.5. Abordarea auditului

Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorul le
efectueaz pentru obinerea probelor necesare atingerii obiectivelor auditorului. De regul,
obiectivele auditului includ: 27 ABORDARE BAZAT PE SISTEMRISC INALT
DE DENATURRE SEMNIFICATIVCONTROALE INTERNE EFICACERISC
SEMNIFICATIV SCZUT

obiectivele generale, care deriv din prevederile legale ce reglementeaz funcionarea

i organizarea Curii de Conturi (de exemplu, reieind din domeniile i entitile supuse
auditului, se va supune auditului: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat sau
procesul de privatizare a patrimoniului statului etc.);
obiectivul principal, care reprezint atestarea situaiilor patrimoniale i financiare ale
entitilor auditate, ce cuprinde analizarea i evaluarea rapoartelor financiare, precum i a
sistemelor i tranzaciilor financiare n conformitate cu cadrul legal i regulamentele
aplicabile i exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;
obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal i constau n atestarea
afirmaiilor la nivelul claselor de tranzacii sau al soldurilor conturilor (de exemplu, a
confirma dac operaiunile au fost nregistrate n registrele contabile sau snt clasificate,
sau descrise regulamentar; dac au fost nregistrate activele n conturi i la valoarea
corect etc.(vezi afirmaiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).
n mod obinuit, n realizarea auditului regularitii, auditorul are dou alternative de
abordare a acestei activiti, respectiv:
abordarea bazat pe sistem;
abordarea bazat pe proceduri de fond.
n cadrul abordrii de sistem, auditorul se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii
auditate, n care, de regul, exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura
conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea si realitatea operaiunilor financiare. Dac
auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz
i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi
diminuate corespunztor, fiind efectuate mai multe testri ale controlului intern. Abordarea
pe baz de sistem are avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre
riscurile de denaturare semnificativ identificate si slbiciunile din cadrul sistemului de
control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat.
Diagrama nr.1: Abordarea bazat pe sistem
n cadrul abordrii bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazeaz pe 28
ABORDARE BAZAT PE PROCEDURI DE FONDRISC INALT DE
DENATURRE SEMNIFICATIVCONTROALE INTERNE NEEFICACERISC
SEMNIFICATIV SPORIT

sistemul de control intern al entitii, considernd c obiectivele auditului pot fi realizate

fr efectuarea testelor de control. La abordarea direct de fond auditorul utilizeaz
procedurile de fond, care reprezint testele efectuate de auditor pentru obinerea probelor
de audit n scopul depistrii erorilor majore din rapoartele financiare.
Diagrama nr. 2: Abordarea bazat pe proceduri de fond

1.5.1. Determinarea naturii, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit

n dependen de abordarea de audit i riscurile semnificative identificate, auditorul trebuie
s-i proiecteze natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, pentru
obinerea probelor de audit suficiente i adecvate.
n funcie de scopul su, procedurile de audit pot fi: de testare a controlului intern i
proceduri de fond.
a) Testarea controlului intern este o procedur de audit conceput pentru a evalua
eficacitatea controalelor de a prevede, detecta i corecta o denaturare semnificativ la
nivelul afirmaiilor.
n cazul n care auditorul intenioneaz s aplice testri ale controlului intern, acesta trebuie
s evalueze eficacitatea operaional a procedurilor de control intern, prin observarea i
chestionarea personalului i s determine dac testrile controalelor vor fi combinate cu
testrile controalelor din alte sisteme.
Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor prevede ca auditorul s identifice modul
n care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului, consecvena cu care au fost
aplicate i de ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate (de exemplu, auditorul
chestioneaz personalul responsabil pentru a determina cum snt efectuate procedurile de
control i, concomitent, atrage atenie la activitile realizate de acesta, pentru a stabili
dac snt nepotriviri cu cele expuse de intervievai). 29
Examinarea,careimplicverificareanregistrrilor,documentelorsauactivelormaterialeObser
varea,careconstnasistarealaprocedurilesauproceseledesfuratedealtepersoane,cumarfipart
iciparealainventariereaefectuatdepersonalulentitiiauditateConfirmarea,carereprezintpro
badeauditobinutdinsursecompetentedincadrulentitiisaudinafaraentitii,nscopulconfirm
riiinformaiilorcontabile.Confirmrilepotvariadelaoficiale,nformscris,adresateterelorn
modulstabilit,pnlaneoficiale,verbale,adresatepersonalului/conduceriientitiiRecalcularea
,careconstnverificareaexactitiinregistrrilorcontabilendocumenteleprimareinregistrel
econtabilesaulaefectuareacalculelorindependenteReefectuarea,careimplicexecutareadectr
eauditor,nmodindependent,aprocedurilorsaucontroalelorcareaufostefectuateiniialcaparteac
ontroluluiinternalentitiiIntervievarea,careconstncutareadeinformaiiattfinanciare,cti
nefinanciaredelapersoanelecuexperienfiedininteriorul,fiedinafaraentitii.

Consecvena controalelor este relevant pentru testarea controalelor automatizate n cadrul

sistemului TI (de exemplu, auditorul verific dac nu au fost efectuate modificri ale
programelor).
b) Procedurile de fond snt proceduri de audit concepute pentru detectarea denaturrilor
semnificative la nivelul afirmaiilor. Indiferent de abordarea aleas, auditorul trebuie s
planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzaciile, soldurile de cont i
prezentrile semnificative (de exemplu, auditorul revede lista operaiunilor, articolelor i
soldurilor pe care urmeaz s le testeze, lund n considerare riscurile semnificative).
n funcie de contextul n care snt aplicabile de ctre auditor, procedurile de audit
pot include:
Momentul efecturii procedurilor de audit
Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la data interimar sau
la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul semnificativ, cu att mai curnd vor fi
aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant n cazul analizei riscului de fraud.
Totui, snt unele proceduri care pot fi efectuate la sfritul perioadei: examinarea
ajustrilor operate de ctre entitate n timpul ntocmirii rapoartelor financiare; confruntarea
dintre datele registrelor contabile i cele din rapoartele financiare.
Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce se va efectua,
de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de observri ale unei activiti de
control. De regul, aria de cuprindere se extinde pe msur ce crete riscul semnificativ (de
exemplu, ca rspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,
30

auditorul poate extinde dimensiunile eantionului sau efectua unele proceduri de fond mai
detaliate).
Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100%
din elementele cuprinse ntr-o categorie anumit de operaiuni economice, astfel ca
auditorul, n urma evalurii probelor de audit obinute prin testarea elementelor, s poat
formula concluzii referitoare la ntreaga colectivitate.
Raionamente de selectare a modelului de eantionare
Dat fiind c la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sisteme informatice de
eviden a datelor, precum i c personalul Curii nu posed o instruire uniform i
profesional n domeniul procedurilor de evaluare i analiz statistic, nu este posibil de a
fi aplicat eantionarea statistic2. Auditorii aplic