UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA DIN IAI

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

IONELA- CORINA CHERSAN

CONTROL I AUDIT INTERN

IAI, 2016

Capitolul 1
Bazele teoretice ale controlului financiar
1.1. Definirea noiunii de control
n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea
dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin
intermediul controlului societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i
practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de
comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care
ndreptesc eforturile depuse.
ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o
norm, un standard, un model.
ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce
vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n
verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii,
informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii
eventualelor neajunsuri.
Activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale: cunoatere, constatare,
comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i
compararea (confruntarea) acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie
judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de
control. n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel:
a. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe
baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor,
organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.;
b. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal,
care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat;
c. Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea
integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control;
d. Confruntarea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor
dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise;
e. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de
interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau
adoptarea msurilor ce se impun.
1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice
Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac
privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile
economico-sociale, au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de
atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se
cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i
modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 1, pe care o prezentm n
paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i
desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute
(concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe,
2

denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu
numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor.
1.3. Controlul financiar parte integrant a sistemului general de control
n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale
activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer
la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul
mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea
resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un
control tehnic, un control economic i un control financiar.
Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie
i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii
mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe
specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor
aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor
operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora.
Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a
agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea
integral i la timp a obiectivelor propuse.
Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu
prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea
unei eficiene maxime.
Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la
perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu
exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea.
Controlul financiar este, n esena lui, o parte (o form sau o varietate) a controlului
economic, limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac
obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel
nct ele trebuie urmrite i sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii,
la obinerea unor rezultate financiare pozitive.
n sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar cteva module se
particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care
urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n
administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu
interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este
de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i
privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente,
controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i
evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de
recuperare a prejudiciilor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu
exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor
economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n fig. nr. 1.

Obiective,
programe i sarcini

SCOP
CONTROL

- cunoatere
- constatare
- msurare
- evaluare
- comparare
- apreciere
preliminar

Alegerea
mijloacelor i
metodelor de lucru

Organizarea i
desfurarea
activitii

EFECT

Msuri de reglare/autoreglare

CONCLUZII

(funcionarea optim a sistemului)

Fig. nr. 1. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

Controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economic,

financiar i gestionar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea
ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n
fig.nr. 2.
NORME JURIDICE
cu caracter
organizatoric i
funcional, financiar,
fiscal, social etc.

APRECIEREA
STRII DE
CONFORMITATE
cu normele legale n
vigoare

ORGANE DE
CONTROL
ale puterii
legislative i
executive
UNITI
PATRIMONIALE
Desfurarea activitilor
economice specifice de
ctre persoanele fizice i
juridice

MSURI
COERCITIVE

Fig. nr. 2 - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i

conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar
poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a
controlului propriu-zis.
Principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de
audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv
regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic.

1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control

Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic,
financiar i gestionar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
a. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu
privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor
paralelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau
laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a
formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude
intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat.
b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i
sistematic, cuprinznd toate laturile activitilor economice, fiecare organism sau form de control
avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor.
c. Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund
caracter democratic, nelegnd prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe
i cu participarea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil,
financiar i fiscal.
d. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin
operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie
declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri
activitile controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente.
e. n condiiile unui stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s
ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile
rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consumatorului i s nu recurg la
mijloace de concuren neloial.
f. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib
un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de
specialiti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea,
identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i
principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc
vtmri inutile agenilor economici i reprezentanilor lor.
1.5. Funciile controlului financiar
Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor
funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale.
Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz:
Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire
(preventiv), care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale
disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor
sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri
preliminare. n Romnia, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai
ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control.
n al doilea rnd, controlul financiar ndeplinete i o funcie de reglare, n sensul c
urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor i
metodelor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apropiate de sarcinile propuse sau
de obiectivele stabilite anticipat.
Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i
adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate,
controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale,
prin aciuni de conducere operativ.

Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleranele admise, cnd efectul util
este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii
economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul financiar
ndeplinete o funcie de corectare (corectiv), indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau
gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz
pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor
conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se
manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi,
avnd o fundamentare mai realist, i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de
execuie.
n condiiile economiei de pia, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o
funcie de atestare-certificare, localizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui principal
misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale agenilor economici, atestnd ca acestea dau
o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanei i a celorlalte informaii
referitoare la activitatea desfurat.
n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere
(previzional), concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza
analizei realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile
obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i
fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul financiar ajut conducerea n asigurarea unei
gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a
activitilor viitoare, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de
valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem.
Funciile controlului financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd
cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n
general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete
trei funcii specifice:
a. Funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor. Funcia de cunoatere
presupune o analiz riguroas a tuturor activitilor verificate n vederea sesizrii operative a
eventualelor nereguli i tendine negative n activitatea agenilor economici. Funcia de cunoatere
este completat de funcia de evaluare a controlului care stabilete i individualizeaz consecinele
gestionare, financiare, fiscale i sociale ale constatrilor.
b. Funcia de ndrumare i sprijin are n vedere rolul educativ i constructiv al controlului
financiar.
c. Funcia de constrngere sau coercitiv deriv, n special, din funciile de reglare i de
corectare pe care le ndeplinete controlul financiar.
1.6. Clasificarea formelor de control
Formele controlului financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere,
cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare,
poziia organelor de control fa de unitile controlate.
n funcie de momentul exercitrii lui, controlul poate fi anterior, concomitent sau ulterior.
Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop
prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate,
urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor
operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza
documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial.
Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau
desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea
controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul
ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc.
6

O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare

salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii
rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se
exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc
sarcini comune ori complementare.
Controlul ulterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor
economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop
analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i
a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i
prentmpinarea repetrii lor n viitor.
a. n funcie de aria de cuprindere, controlul poate mbrca mai multe forme, cum sunt:
control general i control parial; control total i control prin sondaj.
Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor
i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau
organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de
operaiuni nu rmn n afara controlului.
Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti
sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu,
o secie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de
investiii, de remunerarea muncii etc.).
Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control,
indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al
operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate
actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele
ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni
sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite
criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general
privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din
controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i
alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i
situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene.
b. n funcie de scopul urmrit, controlul poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de
anchet.
Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate,
putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n
care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai
analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat.
Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul
activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i
asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al
produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul
stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a.
Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a
schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de
timp. n cadrul unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci
cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi
sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la
anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la
verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de
control.

Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de

existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite
compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme
ale controlului economic, financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri
sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i
stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie,
de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu
persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii.
c. n funcie de modalitile de exercitare controlul poate fi faptic i documentar.
Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i
financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc
anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a
controlului faptic este inventarierea (componenta de inventar fizic), care se realizeaz prin
msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative. n unele
cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz
prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse
inventarierii.
Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor
economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene
tehnic-operative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balanele de
verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaiile comparative etc.).
Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care
se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice.
d. n sfrit, controlul mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de
control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere,
controlul poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor.
Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat
obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de
organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului
preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are
legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii.
Controlul economic, financiar i gestionar exercitat din afara unitilor cuprinde
verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale
controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale
specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil.

Capitolul 2
Organizarea controlului financiar n Romnia
2.1. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului
n conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la
baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii
fundamentale, dup cum urmeaz:
a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale
Potrivit acestui principiu, activitile economice pot face obiectul unor aciuni de control
numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de
vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii
lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de
condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu
asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca,
nc din faza de proiectare i organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele
de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza.
b. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului
Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ
independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n
virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct,
autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea
verificrilor efectuate.
Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional
i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin
nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug
unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de
exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a
ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate
fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii
recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena
juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor
de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de
a aplica sanciuni celor vinovai.
c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale
unitilor sau activitilor controlate
Controlul are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor
uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte
precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple
sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor
de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode
stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat.
d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz
rspunderile pentru administrarea patrimoniului
Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare
i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control este o latur
inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru
realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de
administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre
organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare.
9

Sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i

funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i
financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent
sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control,
cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile
specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a.
2.2. Structura organizatoric i funcional a sistemului de control exercitat de
stat
Controlul economic i financiar exercitat de stat vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele
aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El
cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv: controlul general economic al statului i
controlul financiar i fiscal.
2.2.1. Controlul general economic al statului are particularitatea c se exercit att sub forma
unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n
contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale
cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control).
n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre
organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv), sau prin intermediul
unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd:
controlul parlamentar;
controlul guvernamental;
controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului.
Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse i sunt influenate de
natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului
economico-social, dup cum urmeaz:
A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept.
Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor
i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economic-financiar.
Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n
primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu
caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i
aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii
ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare)
desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica
economic i social a statului.
B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile
deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai
analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv, ct i ulterior. El vizeaz
ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome,
societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor
economici privai cu societatea i cu bugetul statului.
Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz,
avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor
sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc
organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum
sunt:
elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de
implementare a reformei);
ntocmirea i execuia bugetului de stat;
10

 corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor

proprii.
n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme
specializate cum ar fi, de exemplu, Departamentul pentru lupta antifraud.
Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact direct cu Oficiul European
de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii:
a. asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii
Europene n Romnia;
b. efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de
asisten ale Uniunii Europene n vederea identificrii de nereguli, avnd i calitatea de organ de
constatare a fraudelor ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene n Romnia;
c. asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor
financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt
Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene;
d. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale
Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu;
e. culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul
proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia;
f. elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n
domeniul luptei antifraud.
Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse
ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale
Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European
de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i
informaiile cerute.
n exercitarea atribuiilor sale, Departamentul poate efectua controale la faa locului, poate lua
declaraii i poate solicita documentele i informaiile necesare.
La cererea Departamentului, organele de control financiar-fiscal, organele de poliie,
jandarmerie sau ali ageni ai forei publice sunt obligai s acorde sprijin echipei de control n
exercitarea atribuiilor ce i revin.
n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor
comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis
parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii
de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i
restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate.
La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa
direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt
Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control,
n condiiile legii.
C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un
control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale
vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea
politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare
a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat,
aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea
standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru
controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii
de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte.
2.2.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este
n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar,
monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea
11

unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i
fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe
aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare
locale.
A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart
rspunderea administrrii gestiunilor publice.
n Romnia Curtea de Conturi (la care ne vom referi i sub denumirea de Curte) a fost
renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr. 94/8 septembrie 19921.
Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de
ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi i
desfoar activitatea n mod autonom i reprezint Romnia, n calitatea sa de instituie suprem de
audit, n organizaiile internaionale ale acestor instituii.
Controalele Curii de Conturi se iniiaz din oficiu ele sunt prevzute n programul anual de
activitate i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor stabilite
prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin hotrre a
Senatului sau a Camerei Deputailor) s efectueze unele controale. Nici o alt autoritate public,
persoan juridic sau persoan fizic nu o mai poate obliga.
Curtea de Conturi prezint anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale
bugetului general consolidat din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate. La
cererea Camerei Deputailor sau a Senatului, Curtea de Conturi controleaz modul de gestionare a
resurselor publice i raporteaz cele constatate.
n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele,
documentele i informaiile necesare exercitrii atribuiilor sale, indiferent care sunt persoanele
juridice sau fizice deintoare. Entitile care intr n competena de verificare a Curii de Conturi
sunt obligate s transmit i s pun la dispoziie toate actele, documentele, informaiile solicitate,
n scris sau verbal, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi. La solicitarea
auditorilor publici externi, persoanele fizice sau juridice deintoare de acte sau documente sunt
obligate s le pun la dispoziia acestora.
Autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, precum i de control sau
de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri
specifice, la solicitarea Curii de Conturi.
Curtea de Conturi poate s participe la activitatea organismelor internaionale de specialitate
i s devin membru al acestora. Ea poate colabora cu organismele internaionale de profil i poate
exercita, n numele lor, controlul asupra gestionrii fondurilor puse la dispoziia Romniei, dac
prin tratate, convenii sau alte nelegeri internaionale se stabilete aceast competen.
n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n
calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizat i funcioneaz Autoritatea de Audit
pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin
programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul
European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare
Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile acordate n perioada
postaderare. Aceast structur, la care ne vom referi n continuare ca la Autoritatea de Audit, are
atribuii i proceduri de lucru proprii.
Activitile specifice Curii de Conturi sunt cele de audit public extern2, n care includem
auditul de conformitate (numit i control), auditul financiar i auditul performanei.

***, Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 238 din 3 aprilie 2014
2
***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 155 din 29 mai 2014 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i
desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 547 din 24 iulie 2014, art.5.

12

Controlul sau auditul de conformitate se desfoar conform programului anual de

activitate aprobat de plenul Curii de Conturi i a tematicilor specifice elaborate de ctre structurile
de specialitate, pe categorii pe categorii de persoane juridice, pe domenii sau pe sectoare de
activitate.
Auditul financiar se exercit, conform programului anual de activitate i cu respectarea
standardelor proprii de audit, asupra situaiilor financiare ntocmite de entitile aflate n competena
de verificare a Curii.
Curtea de Conturi mai efectueaz i auditul performanei, care presupune o evaluare
independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program,
un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea
obiectivelor stabilite.
Obligaiile entitilor care intr n competena de verificare a Curii de Conturi sunt:
a) pregtirea i prezentarea integral i la termenul solicitat a situaiilor financiare, precum i a
tuturor actelor, documentelor i informaiilor solicitate, n structura stabilit de Curtea de
Conturi. Situaiile solicitate entitii verificate vor fi ntocmite de aceasta n coninutul i n
forma cerute de Curtea de Conturi i vor fi semnate de cei care le-au ntocmit i de
reprezentanii legali ai entitii, iar actele i documentele vor fi prezentate n original;
b) asigurarea accesului auditorilor publici externi n incinta entitii;
c) asigurarea unor spaii de lucru adecvate, precum i a unor echipamente (birouri, calculatoare
etc.) necesare bunei desfurri a activitii;
d) ducerea la ndeplinire a msurilor de remediere a deficienelor constatate de ctre auditorii
publici externi n urma aciunilor de verificare efectuate, precum i a celorlalte msuri i
prentmpinarea producerii unor asemenea deficiene n viitor;
e) stabilirea ntinderii prejudiciului (dac este cazul) i dispunerea msurilor pentru recuperarea
acestuia;
f) comunicarea, la termenele stabilite de Curtea de Conturi, a modului de ducere la ndeplinire a
msurilor dispuse prin decizie, n cazul aciunilor de audit de conformitate i audit financiar, sau
a recomandrilor transmise prin scrisoare, n cazul aciunilor de audit al performanei.
n afar de atribuiile de control i de audit, Curtea de Conturi are i alte atribuii i
competene, cum ar fi:
a) s evalueze activitatea de control financiar propriu i de audit intern a persoanelor juridice
controlate;
b) s solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecie bancar ale Bncii
Naionale a Romniei, verificarea cu prioritate a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale;
c) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i audit, rapoartele celorlalte
organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar;
d) s cear unor instituii specializate ale statului, ori de cte ori este necesar, s efectueze
verificri de specialitate care s contribuie la clarificarea unor constatri;
e) s dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, n
vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit.
n sensul celor menionate anterior, autoritile publice cu atribuii de control sau de
supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice,
la solicitarea Curii de Conturi.
Organizarea i efectuarea auditului de conformitate (controlului)
Domeniile care intr n competena de control a Curii de Conturi sunt:
a) modul de formare i utilizare a resurselor bugetului general consolidat pe parcursul execuiei
bugetare i pentru perioadele anterioare, dup caz;
b) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale;
c) utilizarea alocaiilor pentru diversele forme de sprijin financiar acordat de stat sau de unitile
administrativ-teritoriale;

13

d) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al

unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i
societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea public;
e) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului,
mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc.
Curtea de Conturi exercit controlul i la autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, iar
n baza hotrrilor Camerei Deputailor sau ale Senatului, efectueaz i alte controale, n limita
competenelor sale, privind modul de gestionare a resurselor publice.
Curtea de Conturi exercit, pe baza programului anual de activitate i a tematicilor specifice,
funcia de control la:
a)
instituiile publice care intr n competena de control a Curii de Conturi, n cazul
verificrilor pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele anterioare, dup caz;
b)
entitile aflate n raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care
funcioneaz pe lng instituiile publice verificate, respectiv regiile autonome, companiile i
societile naionale, societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale,
instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de
jumtate din capitalul social;
c)
Banca Naional a Romniei;
d)
organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur care gestioneaz
bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin
statutele lor se prevede acest lucru;
e)
autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, unde controlul se face cu privire la:
respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i
procedurilor de privatizare prevzute de lege;
modul n care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de
privatizare;
respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a
resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare;
f)
alte persoane, care:
beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de
sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii
publice;
administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri
aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativteritoriale;
administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice. La aceste entiti verificrile se
efectueaz numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri;
g)
entitile la care s-a dispus verificarea de ctre Camera Deputailor i/sau Senat a
modului de gestionare a resurselor publice.
Prin verificrile sale la entitile i persoanele menionate anterior, Curtea de Conturi
urmrete urmtoarele obiective:
a) exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare;
b) modul de stabilire, evideniere i urmrire a ncasrii veniturilor bugetului general consolidat;
c) evaluarea sistemelor de management i control intern (inclusiv audit intern) la entitile
verificate (inclusiv autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ale
persoanelor juridice sau fizice ctre bugete ori ctre alte fonduri publice stabilite prin lege), a
modului de implementare a acestora i legtura de cauzalitate ntre rezultatele acestei evaluri i
deficienele constatate de ctre Curtea de Conturi n activitatea entitii respective;
d) calitatea gestiunii economico-financiare n legtur cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute
n actele de nfiinare ale entitii verificate:
14

efectuarea inventarierii i a evalurii tuturor elementelor patrimoniale (toate bunurile

aparinnd domeniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale,
aflate n administrarea entitii verificate), nregistrarea n evidena contabil a
rezultatelor obinute n urma acestor operaiuni, precum i nregistrarea n evidenele
cadastrale i de publicitate imobiliar; asigurarea integritii bunurilor patrimoniale;
constituirea i utilizarea fondurilor pentru desfurarea de activiti conform scopului,
obiectivelor i atribuiilor entitii;
legalitatea angajrii, lichidrii, ordonanrii i plii cheltuielilor din fonduri publice.
La elaborarea tematicilor de control, din cadrul obiectivelor enunate anterior, se vor selecta
numai acele obiective care au legtur cu aciunea de control programat, avndu-se n vedere i
urmtoarele elemente:
specificul entitii;
aspecte nscrise n sesizrile transmise de ctre departamentele de specialitate sau primite
direct de camerele de conturi teritoriale, care intr n competena de verificare a Curii de Conturi;
aspecte aprute n mass-media, referitoare la entitate;
constatri consemnate n actele ncheiate n urma verificrilor anterioare efectuate la
respectiva entitate etc.
Obiectivele cuprinse n tematica de control stau la baza ntocmirii planului de control. Pe
parcursul desfurrii aciunii, obiectivele din planul de control se pot completa, dup caz, cu alte
obiective fie stabilite de ctre conducerea structurii de specialitate, ulterior elaborrii tematicii de
control, fie propuse de echipa de control, ca urmare a unor aspecte rezultate pe parcursul aciunii de
verificare.
Activitatea de control se desfoar conform Programului anual de activitate aprobat de
plenul Curii de Conturi i a tematicilor specifice elaborate de ctre departamentele de specialitate,
pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate. Responsabilitatea auditorilor
publici externi este aceea de a planifica i efectua aciunea de audit de conformitate (control), astfel
nct s se obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori/abateri
semnificative n activitatea desfurat de entitate. Aceast responsabilitate presupune:
efectuarea controlului n conformitate cu prevederile regulamentului Curii de Conturi, ale
standardelor de audit de conformitate, precum i ale celorlalte norme, manuale, precizri,
ghiduri etc. elaborate la nivelul instituiei;
planificarea i desfurarea aciunii de control, astfel nct s se obin o asigurare
rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivului general al controlului, prevzut n tematica
de control;
probele de audit obinute s ofere o baz rezonabil pentru susinerea constatrilor,
concluziilor, recomandrilor, precum i a concluziei generale formulate de auditorii publici
externi.
Entitile incluse n Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care
urmeaz s se efectueze de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, cu minimum 15
zile calendaristice nainte de nceperea controlului. n cadrul aciunilor de documentare, notificarea
se face cu 5 zile calendaristice nainte de data nceperii acestora.
Pentru fiecare aciune de control sunt propui auditori publici externi n funcie de volumul de
activitate al entitii supuse verificrii, complexitatea aciunii de verificare, resursele umane
disponibile la nivelul structurii, nivelul de pregtire al auditorilor publici externi, precum i de alte
criterii care s garanteze calitatea actului de control. Propunerile vor fi formulate astfel nct s se
asigure rotaia auditorilor publici externi, ei neputnd efectua mai mult de dou aciuni de
control/audit consecutive la aceeai entitate. Auditorii publici externi desemnai au obligativitatea
de a ntocmi, nainte de declanarea aciunii de control sau ori de cte ori apar situaii noi pe
parcursul acesteia, declaraia de independen. n cazul n care echipa de control este format din
doi sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd
i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri
i coordona ntreaga aciune.

15

Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii

departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegaii de control. n fiecare
dintre aceasta se precizeaz n mod explicit: numele, prenumele i funcia deinut de persoana
delegat, structura de specialitate a Curii de Conturi din care face parte, numrul legitimaiei de
serviciu, numrul i data ordinului de delegare (atunci cnd la aciunea de control particip i
auditori publici externi de la alte structuri de specialitate dect structura n competena creia intr
entitatea supus verificrii), denumirea aciunii de verificare, entitatea nominalizat pentru
verificare, perioada supus verificrii, obiectivele principale ale aciunii de verificare, precum i
perioada de efectuare a verificrii.
n baza programului anual de activitate a Curii de Conturi, la data prevzut pentru nceperea
aciunii, are loc edina de prezentare a echipei de control la entitate. n cadrul discuiei cu
conducerea entitii verificate, la care pot participa i conductorii structurilor de specialitate din
cadrul Curii de Conturi, se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele de contact, logistica,
precum i alte detalii necesare pentru realizarea n bune condiii a respectivei aciuni de control. De
asemenea, se solicit conducerii entitii verificate s confirme c situaiile i documentele cerute
prin adresa de notificare sunt finalizate i disponibile pentru echipa de control/audit. Toate aceste
aspecte se consemneaz ntr-o not ntocmit de ctre eful de echip, semnat de ctre
reprezentanii structurii de specialitate a Curii de Conturi, precum i ai entitii verificate care au
participat la edina de deschidere.
Dup edina de prezentare se va proceda la predarea de ctre entitatea verificat i, respectiv,
primirea de ctre echipa de control a actelor, documentelor i informaiilor solicitate prin adresa de
notificare.
La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a
consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, urmtoarele elemente:
numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control,
numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i
data actului de control ntocmit.
Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea
de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care
trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, procedurile de audit prin care urmeaz s se
obin probe suficiente i adecvate pentru susinerea constatrilor i concluziilor controlului.
Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan
de control. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: tema aciunii de control, perioada supus
verificrii, perioada n care se efectueaz controlul, eful de echip i auditorii publici externi
desemnai s efectueze controlul, date despre entitatea verificat;nelegerea i evaluarea
sistemelor contabil i de control intern, obiectivele controlului, identificarea i evaluarea
riscurilor, abordarea controlului (procedurile de audit selectate). Planul de control poate fi
modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe
teren.
n vederea elaborrii planului de control i efecturii unui control eficient, la nceputul
fiecrei aciuni, auditorii publici externi trebuie s se documenteze temeinic, asupra urmtoarelor
aspecte, dup caz:
natura activitii entitii controlate i a ramurii din care aceasta face parte; pentru aceasta se
culeg date i informaii privind cadrul legal, mediul de control i condiiile n care entitatea
controlat i desfoar activitatea;
categoriile de operaiuni economice efectuate de ctre entitatea controlat;
sistemul contabil, sistemul de control intern i sistemul IT din cadrul entitii;
rapoartele ntocmite anterior perioadei controlului de ctre auditorii interni, auditorii publici
externi i alte organe de control; modul de ndeplinire a msurilor dispuse n urma aciunilor de
verificare; modul n care au fost implementate recomandrile organelor cu atribuii de control i
impactul acestora asupra activitii entitii;

16

informaiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entitii

verificate etc.
Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de
Conturi la entitatea controlat, inclusiv cel privind modul de aducere la ndeplinire a msurilor
dispuse de Curtea de Conturi.
Aciunea de control se efectueaz, de regul, la sediul entitii verificate. n cazuri
excepionale, verificarea se poate face i la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi. n
acest din urm caz, se transmite conducerii entitii ce urmeaz a fi controlat o scrisoare
cuprinznd actele, informaiile i documentele referitoare la obiectivele supuse verificrii, necesare
pentru realizarea aciunii, precum i termenul maxim la care acestea trebuie puse la dispoziia
echipei de control, n original.
Pentru actele i documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum i pentru orice alte
documente solicitate ulterior, aduse la sediul structurii Curii de Conturi de ctre reprezentanii
entitii verificate, pe cheltuiala acesteia, se ncheie proces-verbal de predare primire ntre echipa
de control i aceti reprezentani, att n momentul primirii, ct i la sfritul aciunii de control,
cnd respectivele acte i documente se restituie.
Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entitiilor controlate sunt valabile i
n cazul misunilor de de audit financiar i audit al performanei.
Procedurile de audit utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea aciunilor de control sunt
reprezentate de: teste ale controalelor i proceduri de fond. Ele se selecteaz n funcie de specificul
activitii entitii controlate i de obiectivele de control stabilite.
Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obine probe privind modul de funcionare
a sistemului contabil i a celui de control intern ale entitii controlate, n vederea evalurii msurii
n care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme. Testele controalelor urmresc att
modul de proiectare a acestor sisteme n conformitate cu prevederile legale, ct i modul de
funcionare a sistemelor pe toata perioada verificat.
Procedurile de fond se efectueaz de auditorii publici externi pentru a obine o asigurare
rezonabil c modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale, precum i c execuia bugetului de venituri i cheltuieli s-au realizat de
ctre entitatea controlat n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele
normative prin care a fost nfiinat entitatea i c aceasta respect principiile legalitii,
regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii.
Procedurile de fond sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste de detaliu.
Procedurile analitice reprezint o activitate de analiz a informaiilor, realizat prin studierea
datelor financiare i nefinanciare, prin analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative ale
acestora, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte
informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Aceste proceduri ajut auditorii publici
externi s evalueze dac anumite informaii din situaiile financiare sunt rezonabile i ofer indicii
cu privire la posibile erori sau abateri de la legalitate i regularitate, precum i cu privire la modul
de respectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate.
Procedurile analitice pot fi aplicate datelor din situaiile financiare consolidate, din situaiile
financiare ale structurilor componente ale entitii verificate, precum i celor privind activitatea
proprie, n cazul entitilor ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali sau secundari
de credite. Ele se aplic, de obicei, datelor exprimate sub form numeric i presupun: calcule,
analize ale proporiilor, tendine i fluctuaii ale informaiilor etc.
Tehnicile specifice utilizate de echipa de audit ca proceduri analitice includ:
studierea schimbrilor intervenite n situaiile financiare fa de perioadele contabile
anterioare celei de raportare;
analiza evoluiei indicatorilor care au stat la baza modului de fundamentare a bugetului de
venituri i cheltuieli;
analiza gradului de execuie a bugetului de venituri i cheltuieli definitiv aprobat;
studierea corelaiilor dintre diferite posturi bilaniere;
17

 studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, care pot confirma
cunotinele pe care auditorii publici externi le-au dobndit deja sau le pot atrage atenia asupra
unor cifre neobinuite ori neprevazute n situaiile financiare, referitoare la anumite operaiuni
economice efectuate de entitate.
Analiza datelor i informaiilor reprezint o cercetare obiectiv, cantitativ i calitativ, pentru
identificarea factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic analizat.
Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate prin utilizarea urmtoarelor
proceduri analitice (cantitative i calitative):
a) analiza comparativ (Benchmarking) - reprezint un proces de comparare a metodelor,
proceselor, procedurilor specifice entitii verificate cu cele ale altor entiti sau standarde aplicabile
n domeniul de activitate, fiind utilizat pentru:
identificarea unor ci de mbuntire a economicitii, eficienei i eficacitii utilizrii
fondurilor publice i administrrii patrimoniului public i privat;
examinarea evoluiei tendinelor;
creterea credibilitii recomandrilor formulate n raportul ntocmit n urma aciunii de
verificare;
b) analiza nivelului de ndeplinire a scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute de actele
normative de nfiinare i organizare a activitii entitii verificate;
c) analiza cost-eficacitate - se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile activitii i
rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut;
Testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le efectueaz asupra
unor operaiuni economice ale entitii pentru perioada verificat i care iau forma unor tehnici
specifice de obinere a probelor. Prin aplicarea acestui tip de proceduri, echipa de audit testeaz
detaliile acestor operaiuni economice, n scopul obinerii de probe de audit, pentru a formula
concluzii privind caracterul real, exact, legal i complet al operaiunilor.
Astfel, pentru confirmarea caracterului real al operaiunilor economice ale entitii auditate
sunt efectuate teste pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora, verificnd dac aceste
operaiuni nregistrate n evidenele tehnico-operative i financiar-contabile au la baz documente
justificative, ntocmite n conformitate cu prevederile legale.
n ceea ce privete verificarea exactitii operaiunilor economice, aceasta presupune
refacerea de ctre echipa de audit a calculelor pentru toate operaiunile selectate, confruntarea
acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din
evidena tehnico-operativ i financiar-contabil. De asemenea, pentru confirmarea exactitii, se
verific nregistrarea n eviden a operaiunilor economice, conform planului de conturi general
aplicabil entitii auditate.
n legtur cu legalitatea operaiunilor economice, auditorii publici externi verific dac
acestea respect toate prevederile legale care le sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data
efecturii acestora.
Pentru confirmarea caracterului complet al operaiunilor economice, auditorii publici externi
verific dac toate documentele justificative au fost nregistrate n evidenele tehnico-operative i
financiar-contabile.
Cele mai utilizate metode i tehnici de colectare a probelor, atunci cnd se aplic testele de
detaliu, sunt: inspecia, confirmarea, intervievarea, observarea, recalcularea i reefectuarea, pe care
le prezentm n cele ce urmeaz.
a) Inspecia const n examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dac datele
nregistrate n acestea corespund cu cele existente n documentele justificative n condiiile
respectrii prevederilor legale, n cazul cheltuielilor ncepnd de la faza de angajare a cheltuielilor i
pn la plata efectiv a acestora, iar n cazul veniturilor, ncepnd de la stabilirea acestora i pn la
ncasarea lor. Auditorii publici externi apreciaz nivelul de ncredere al oricrui document inspectat
i au n vedere riscul de fraud i posibilitatea ca un document inspectat s nu fie autentic ori s
conin date nereale.

18

Cu prilejul inspeciei auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite informaii sau
documente i de la persoane din afara entitii verificate sau pot solicita unor instituii specializate
ale statului efectuarea unor verificri de specialitate.
Inspecia se poate efectua i pe teren. n acest caz, auditorii publici externi pot solicita entitii
verificate constituirea unei comisii, din care, pe lng membrii echipei de audit, pot face parte
reprezentanii entitii verificate, precum i experi pe domenii, din afara entitii, dac este cazul.
Pentru realizarea inspeciei, auditorii publici externi pot s examineze, fr a fi limitative,
informaiile referitoare la planificarea strategic i operaional a entitilor verificate, la controalele
interne dispuse de ctre conducerea entitii verificate, precum i informaiile cuprinse n
urmatoarele documente:
stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor conducerii executive, precum i ale
organelor deliberative;
reclamaiile i contestaiile primite de entitate, precum i modul de soluionare a acestora;
rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora;
rapoartele ntocmite n urma aciunilor de audit public extern sau de control precedente;
rapoartele de audit intern;
b) Observarea presupune urmrirea activitilor, proceselor sau a procedurilor interne
realizate de ctre persoane din cadrul entitii verificate.
c) Investigarea/intervievarea este o procedur de audit ce vine n completarea altor proceduri
utilizate i care const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate din interiorul i
din exteriorul entitii verificate, n scopul de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Aceasta
procedur de audit presupune ntocmirea de chestionare, care reprezint o lista de ntrebri la care
se cer rspunsuri n form scris, n vederea obinerii datelor i informaiilor necesare realizrii
obiectivelor aciunii de verificare.
d) Confirmarea const n primirea unui rspuns scris de la o persoan fizic sau juridic,
independent de entitatea supus verificrii, pentru a stabili acurateea informaiilor furnizate de
entitatea verificat ori pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile ale
acesteia cu cele primite de la sursele externe.
e) Recalcularea presupune verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele
justificative i din nregistrrile contabile, prin reluarea calculelor.
f) Reefectuarea presupune aplicarea de ctre auditorul public extern, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de ctre entitatea verificat n cadrul controlului
intern. De exemplu, dac selecia ofertelor dintr-un proces de licitaie este dependent de
ndeplinirea anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi reefectuat pentru a testa
dac a fost aleas oferta corect. n cazul n care apar probleme de natur tehnic, pot fi implicai
experi.
Trebuie menionat c procedurile i tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor
elementelor din categoria de operaiuni economice, asupra unor elemente specifice sau asupra unor
eantioane extrase din populaia total, n funcie de raionamentul profesional al auditorilor publici
externi.
Procedurile i tehnicile de audit aplicate de ctre auditorii publici externi n cadrul aciunii de
control n vederea obinerii de probe suficiente i adecvate vor fi consemnate n documentele de
lucru. Tot aici vor fi consemnate i constatrile, concluziile i recomandrile formulate n urma
aciunii de control.
n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate se
ntocmesc urmatoarele tipuri de acte:
A. Acte de control: raportul de control.
B. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control: nota de constatare, nota
privind propunerea de apelare la serviciile unui expert, nota privind propunerea de sesizare a altor
autoriti abilitate de lege s aplice sanciunea contravenional, nota privind propunerea de
solicitare a unor instituii specializate ale statului s efectueze cu prioritate unele verificri de
specialitate, procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, proces-verbal de
19

constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile, procesul-verbal de constatare a ncalcrii a

unor obligaii i de aplicare a penalitilor, nota de conciliere.
C. Cu prilejul verificrii modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizia
Curii de Conturi, se ntocmete un Raport privind modul de ducere la ndeplinire a msurilor
dispuse prin decizie (raport de follow-up).
n Raportul de control se consemneaz erorile sau abaterile de la legalitate i regularitate,
faptele pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, precum i cazurile de
nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i
n administrarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale,
constatate de ctre auditorii publici externi n urma aciunii de control efectuate la entitatea supus
verificarii. Constatrile sunt prezentate n raportul de control n ordinea obiectivelor din planul de
control.
Obiectivele de control din cadrul planului de control la care nu s-au constatat deficiene de
ctre auditorii publici externi n urma aciunii de verificare efectuate vor fi consemnate pe scurt n
raport. Prezentarea n detaliu acestor obiective verificate, a dimensiunii i coninutul eantioanelor
selectate, precum i a altor elemente considerate necesare pentru susinerea concluziilor se va face
n documentele de lucru.
n cadrul oricrui tip de aciune de control, pe lng aspectele constatate, auditorii publici
externi au obligaia de a consemna n seciuni distincte ale raportului de control urmtoarele:
a) constatrile, concluziile i recomandrile cu privire la:
evaluarea de ctre auditorii publici externi a activitilor de control i audit intern ale
entitii verificate;
inventarierea i evaluarea bunurilor aparinnd domeniului public i privat al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale, aflate n administrarea entitii verificate;
b) carenele, inadverentele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate cu ocazia
controlului, care au favorizat apariia deficienelor consemnate n actul de control. Cadrul legislativ
cuprinde: legile, ordonanele i hotrrile Guvernului, ordinele minitrilor, deciziile, hotrrile
consiliilor locale i alte acte normative emise/adoptate de autoritile competente.
Constatrile rezultate n urma aciunii de control vor fi prezentate n ordinea obiectivelor din
programul detaliat i cu precizarea obiectivelor la care acestea au fost consemnate. Pentru fiecare
constatare se vor consemna n mod obligatoriu urmtoarele elemente:
1. descrierea detaliat, ct mai complet i n clar a erorii sau abaterii de la legalitate i
regularitate, a faptei pentru care exist indicii c a fost svrit cu nclcarea legii penale sau a
cazului de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea
fondurilor publice ori n administrarea patrimoniului, pe baz de date, documente i alte dovezi
relevante, precum i a cauzelor i mprejurarilor care au condus la apariia deficienei respective;
2. actul normativ nclcat, cu indicarea articolului, literei i a coninutului acestuia;
3. valoarea estimativ a erorii sau abaterii constatate, ce se determin pe baz de date,
documente i alte probe relevante (valoarea tuturor deficienelor consemnate n raportul de control
va fi estimat pn la zi);
4. consecinele economico-financiare, sociale etc. ale erorii sau abaterii de la legalitate i
regularitate, ale faptei pentru care exist indicii c a fost svrit cu ncalcarea legii penale sau ale
cazurilor de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate;
5. persoanele cu atribuii n domeniul n care s-au constatat deficiene, cu descrierea
atribuiilor prevzute n fia postului i/sau n celelalte norme i regulamente interne, sinteza
explicaiilor i punctul de vedere al acestora fa de deficienele constatate, exprimate n nota de
relaii, precum i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi n cazul nelurii n
considerare a justificrilor prezentate de aceste persoane;
6. faptele care constituie contravenie, a cror constatare intr n competena Curii de
Conturi, persoanele rspunzatoare de faptele contravenionale i sanciunile contravenionale
aplicate prin procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor;
7. msurile luate de ctre entitatea verificat n timpul controlului;
20

8. punctele de vedere ale conducerii entitii verificate fa de problemele rmase n

divergen n urma procesului de conciliere i motivaia auditorilor publici externi pentru
nensuirea acestor puncte de vedere;
9. recomandrile auditorilor publici externi cu privire la msurile concrete ce se impun a fi
luate, n vederea nlturrii deficienelor consemnate n raportul de control.
Raportul de control se semneaz de ctre auditorii publici externi care au efectuat verificarea
i de ctre reprezentanii legali ai entitii controlate. El va fi nsotit de acte, documente, situaii,
tabele, precum i note de relaii necesare susinerii constatrilor. La actul de control se vor ataa
numai acele situaii ntocmite de reprezentanii entitii controlate sau elaborate de ctre auditorii
publici externi, precum i copii ale actelor sau documentelor care sunt relevante pentru susinerea i
probarea deficienelor consemnate. Situaiile anexate la raportul de control se semneaz de ctre
echipa de control, de reprezentanii legali ai entitii controlate i de persoanele din cadrul entitii
care le-au ntocmit. n situaia n care auditorii publici externi constat producerea unor fapte pentru
care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, la raportul de control se anexeaz,
tot n copie, actele i documentele relevante care au stat la baza constatrilor, certificate pentru
conformitate de ctre conducerea entitii verificate.
Fiecare pagin a raportului de control se semneaz de ctre toi membrii echipei, n josul
paginii, n partea dreapta, pentru a asigura integritatea informaiilor prezentate n coninutul acestui
raport i pentru a proteja datele, informaiile i constatrile consemnate n cuprinsul raportului
mpotriva unor intervenii destinate a schimba sau deturna sensul i acuratetea acestora.
n legtur cu ntocmirea unui raport de control mai trebuie menionate cteva elemente.
Astfel, proiectul raportului de control se prezint conducerii entitii verificate cu adres de
naintare nregistrat la registratura entitii i se analizeaz mpreun cu conducerea entitii, ntr-o
singur ntlnire, organizat la o dat stabilit de comun acord. Cu acest prilej se ncearc
clarificarea eventualelor divergene ntre constatrile auditorilor publici externi i punctele de
vedere ale reprezentanilor entitii verificate. La aceasta ntlnire este recomandabil s participe i
conducerea structurii de control/audit respective.
Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemneaz ntr-o not de conciliere
ntocmit de un auditor public extern, semnat de participanii la ntlnire. n situaia n care
conducerea entitii verificate refuz s participe la ntlnirea stabilit cu echipa de control ori
refuz s semneze nota de conciliere ntocmit n urma ntlnirii, acest fapt se va meniona n
raportul de control. n situatia n care dup conciliere se menin unele divergene, auditorii publici
externi prezint n raportul de control punctul de vedere al conducerii/reprezentanilor entitii
verificate i explic motivaia nensuirii acestuia.
Redactarea formei finale a raportului de control se realizeaz innd cont i de:
a) eventualele probe noi prezentate de ctre conducerea sau de ctre reprezentanii legali ai
entitii verificate;
b) punctul de vedere al conducerii sau reprezentanilor legali ai entitii verificate asupra
constatrilor auditorilor publici externi;
c) precizrile sau recomandrile departamentului de specialitate pentru aciunile coordonate
n teritoriu.
Notele de relaii se solicit pe parcursul desfurrii aciunii de control, n vederea clarificrii
mprejurrilor i a cauzelor care au condus la apariia deficienelor. Ele se solicit persoanelor cu
atribuii n domeniul n care s-au constatat deficienele, precum i altor persoane fizice sau juridice
care dein date i informaii n legatur cu aceste deficiene. Persoanele crora le sunt solicitate
notele de relaii sunt obligate s prezinte orice informaii, acte sau documente relevante pentru
susinerea rspunsurilor la ntrebrile din notele de relaii. n not se descriu constatrile n legatur
cu care se solicit informaii, se formuleaz ntrebri pentru clarificarea mprejurrilor i a cauzelor
care au condus la apariia deficienelor i se stabilete termenul pn la care trebuie prezentate
rspunsurile nsoite de actele i documentele care probeaz aceste rspunsuri.
La redactarea raportului de control vor fi avute n vedere i explicaiile date de persoanele cu
atribuii n domeniile n care s-au constatat deficiene, continutul acestora fiind redat n mod succint
21

n raportul de control. n cazul nelurii n considerare a justificrilor prezentate de aceste persoane,

n raportul de control se va consemna i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi fa
de rspunsurile date. De asemena, n situaia n care o persoan refuz s raspund la ntrebrile
formulate n nota de relaii, auditorii publici externi vor meniona despre acest lucru n raportul de
control. Notele de relaii pot fi solicitate n orice etap a controlului i se nregistreaz la registratura
entitii controlate.
Nota de constatare se ntocmete de ctre auditorii publici externi n urmtoarele cazuri:
a) cnd se constat erori sau abateri ca urmare a controlului efectuat, pentru clarificarea
crora se impune continuarea verificrii la alta entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de
Conturi;
b) cnd se impune efectuarea unor verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a
dispus iniial controlul, n scopul instrumentarii i fundamentrii unor constatri;
c) cnd se constat la o entitate supus controlului erori sau abateri a cror reconstituire
ulterioar nu mai este posibil; n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz
n momentul identificrii deficienelor respective;
d) cnd se efectueaz controlul la ordonatorii principali sau secundari de credite i se
constat deficiene n legatur cu activitatea desfaurat la ordonatorii de credite ierarhic inferiori,
urmare a solicitrii de acte, documente i informaii de la acetia, dei nu au fost inclui n
programul anual de activitate.
n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile
luate operativ de entitate pentru remedierea erorilor sau abaterilor identificate de ctre echipa de
control.
Nota de constatare constituie anex la raportul de control i se semneaz de ctre auditorii
publici externi, precum i de ctre una din urmtoarele categorii de persoane, dup caz:

reprezentanii legali ai entitii controlate;

de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea;

conducerea entitii la care s-a constatat deficiena.

Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie de ctre auditorii
publici externi n cazul n care n raportul de control sunt consemnate fapte prevazute de lege ca
fiind contravenii, a caror constatare i sancionare intr n competena Curii de Conturi.
Dac o persoan juridic sau o persoan fizic a svrit mai multe contravenii constatate n
acelai timp, echipa de control ncheie un singur proces-verbal de constatare i sancionare a
contraveniilor. Cumulul sanciunilor contravenionale aplicate nu poate depai dublul maximului
amenzii prevzute pentru contravenia cea mai grav.
n procesul-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a sanciunii se va face
meniunea c mpotriva acestuia se poate face plngere n termen de 15 zile calendaristice de la data
comunicrii. De asemenea, trebuie fcut meniunea c dac actul nu a fost atacat n termenul legal
constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au ncheiat procesulverbal de constatare i sancionare a contraveniilor l transmite spre executare organelor fiscale
abilitate. Plata amenzii se face la organul fiscal al autoritii publice locale pe raza creia are
domiciliul sau sediul contravenientul.
Procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile se ntocmete n
urmtoarele cazuri:
a) nerespectarea de ctre entitatea verificat a obligaiei de a prezenta Curii de Conturi, n
termenele stabilite, conturile ce urmeaz a fi controlate;
b) neefectuarea de ctre organele de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecie bancar ale
Bancii Naionale a Romniei, precum i alte instituii specializate ale statului a verificrilor
solicitate de Curtea de Conturi;
c) nepunerea la dispoziia Curii de Conturi de ctre entitatea verificat a rapoartelor
celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar;
22

d) nesuspendarea din funcie, n baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a persoanelor

acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu
caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a
cauzelor n care sunt implicate.
n procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile, auditorii publici
externi prezint n mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlat, cu descrierea
detaliat, ct mai complet i n clar a acestor abateri.
Pentru fiecare fapt care constituie abatere, se prezint amenda civil cu care se sancioneaz,
respectiv:
salariul pe 1-3 luni al persoanei din vina creia s-a produs ntrzierea prezentrii la
termenele stabilite a conturilor ce urmau a fi verificate;
salariul pe 2-5 luni al persoanei din vina creia nu au fost aduse la ndeplinire msurile
dispuse.
Dup consemnarea numelui persoanei creia i se aplic amenda civil, auditorii publici
externi menioneaz cuantumul amenzii i perioada pentru care aceasta se aplic.
Aspectele privitoare la contestare, plat etc. pe care le-am prezentat la Procesul-verbal de
constatare i sancionare a contraveniilor sunt aplicabile i n cazul Procesului-verbal de constatare
a abaterilor i de aplicare a amenzii civile.
Procesul-verbal de constatare a nclcrii unor obligaii i de aplicare a penalitilor se
ntocmeste n cazul netransmiterii de ctre entitate a actelor, documentelor i informaiilor
solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi, precum i n cazul neasigurrii
accesului auditorilor publici externi n sediile acestora.
n acest proces-verbal, auditorii publici externi prezint n mod obligatoriu abaterile
constatate la entitatea controlat, cu descrierea detaliat, ct mai complet i n clar a nclcrii
obligatiilor respective. Aceste fapte se penalizeaz cu 50 de lei pentru fiecare zi de ntrziere.
Dac pe parcursul desfurrii aciunilor de control i audit public extern, se apreciaz c sunt
necesare cunotine i experien special n alte domenii dect cel financiar-contabil i de audit, se
poate apela la serviciile unui expert n domeniul respectiv. n acest scop, auditorii publici externi
trebuie s ntocmeasc o not, n care s formuleze propunerea pentru apelarea la serviciile unui
expert i s motiveze necesitatea acestor servicii pentru fundamentarea constatrilor rezultate n
urma aciunilor de verificare.
O alt situaie special este aceea n care se apreciaz c, pentru realizarea corespunztoare a
acinilor proprii de control ale Curii de Conturi, sunt necesare actele ntocmite de alte instituii. n
acest caz, auditorii publici externi vor ntocmi o not cuprinznd propunerea de solicitare ctre
anumite instituii specializate ale statului s efectueze cu prioritate unele verificri de
specialitate, precum i motivarea necesitii acestor verificri pentru fundamentarea constatrilor
rezultate n urma aciunilor de verificare.
Urmare a acestei solicitri, eful de departament sau Directorul camerei de conturi va
transmite instituiei specializate a statului o adres de solicitare, n care se precizeaz: obiectivele de
control, perioada de verificare i termenul de predare a actului de control la structura Curii de
Conturi care a solicitat verificarea respectiv. Actul ntocmit la solicitarea Curii de Conturi
constituie anex la raportul de control ntocmit de auditorii publici externi. Solicitarea se face i n
cazul auditului financiar i al auditului performanei.
Msurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatrilor nscrise n
rapoartele de control i, respectiv, n nota de constatare, anex a raportului de control, sunt:
a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar,
contabil i fiscal;
b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau
ineficient a acestora;
c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat;

23

d) comunicarea ctre conducerea entitii controlate a constatrii existenei unor abateri de la

legalitate i regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii i dispunerea ctre aceasta a
obligaiei de stabilire a ntinderii prejudiciului i de luare a msurilor pentru recuperarea acestuia;
e) sesizarea organelor de urmrire penal i informarea entitii controlate n legatur cu
aceast sesizare, n situaia n care se constat existena unor fapte pentru care exist indicii c au
fost svrite cu nclcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii;
f) suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii
importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate,
pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate.
Raportul privind modul de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie (raportul de
follow-up) este un actde control care se ntocmete n urma aciunilor de verificare a modului de
ducere la ndeplinire a msurilor transmise prin decizie.
Raportul de follow-up se ntocmete n situaiile n care:
msurile dispuse prin decizie au fost duse la ndeplinire n totalitate;
msurile dispuse prin decizie au fost duse la ndeplinire parial;
msurile dispuse prin decizie nu au fost duse la ndeplinire.
Raportul de follow-up se ncheie ntr-un numr suficient de exemplare care s asigure
valorificarea acestuia n funcie de situaiile constatate cu prilejul realizrii acestei aciuni, se
nregistreaz la registratura entitii verificate, precum i n registrul unic de control. Dup semnare
de ctre reprezentanii legali, un exemplar se las entitii verificate, iar celelalte exemplare se
preiau de auditorii publici externi.
Organizarea i exercitarea auditului financiar
Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra situaiilor financiare ncheiate
de entitile aflate n competena de verificare, urmrind, n principal:
a) exactitatea i realitatea situaiilor financiare;
b) evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea
obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice ale persoanelor juridice sau fizice;
c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale conform destinaiei
stabilite;
d) calitatea gestiunii economico-financiare;
e) economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii fondurilor publice;
f) evaluarea activitii de control financiar propriu i de audit intern a entitilor verificate.
Situaiile financiare supuse auditului financiar sunt urmtoarele:
bilanul;
contul de rezultat patrimonial;
situaia fluxurilor de trezorerie;
situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor;
anexele la situaiile financiare care includ politici contabile i note explicative;
conturile de execuie bugetar.
Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuie ale
bugetului public consolidat, respectiv asupra urmtoarelor conturi de execuie:
a) contul general anual de execuie a bugetului de stat;
b) contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat;
c) conturile anuale de execuie a fondurilor speciale;
d) conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale
sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor;
e) contul anual de execuie a bugetului trezoreriei statului;
f) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome;
g) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de
la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele
fondurilor speciale, dup caz;
24

h) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri
proprii;
i) contul general anual al datoriei publice a statului;
j) conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile;
k) alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege.
n cadrul competenelor sale, Curtea de Conturi efectueaz misiuni de audit financiar la
urmtoarele categorii de entiti publice:
1. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu
serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome;
2. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori
sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care, prin lege sau prin statutele lor, se
prevede acest lucru.
Obiectivul auditului financiar este acela de a obine asigurarea c:
situaiile financiare auditate nu conin denaturri semnificative ca urmare a unor abateri sau
erori, permind astfel s se exprime o opinie cu privire la msura n care acestea sunt ntocmite de
ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect
principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei
financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv;
modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetului de venituri i cheltuieli al entitii verificate
sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost
nfiinat entitatea verificat i respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei
i eficacitii.
Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica i efectua auditul
financiar astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori sau
abateri semnificative n activitatea desfurat de entitate i reflectat n situaiile financiare. n
acest sens, responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar
presupune:
efectuarea misiunii de audit financiar n conformitate cu prevederile regulamentului
privind organizarea i desfurarea activitilor specifice i ale standardelor de audit ale Curii de
Conturi;
planificarea i desfurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateei i veridicitii
datelor din situaiile financiare verificate, n condiiile obinerii unei asigurri rezonabile cu privire
la ndeplinirea obiectivului general al auditului financiar;
ca probele de audit obinute s ofere o baz rezonabil pentru susinerea constatrilor,
concluziilor, recomandrilor i opiniei formulate de auditorii publici externi.
n auditarea conturilor anuale de execuie bugetar, Curtea de Conturi urmrete, n principal:
a) elaborarea i fundamentarea proiectului de buget propriu, precum i autorizarea,
legalitatea i necesitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice;
b) exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare;
c) organizarea, implementarea i meninerea sistemelor de management i control intern
(inclusiv audit intern) la entitile auditate i stabilirea legturii de cauzalitate dintre rezultatele
acestei verificari i deficienele constatate de ctre Curtea de Conturi n activitatea entitii
respective;
d) modul de stabilire, evideniere i urmrire a ncasrii veniturilor bugetului general
consolidat, precum i identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora;
e) calitatea gestiunii economico-financiare;
f) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului,
mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc;
g) identificarea eventualelor carene, inadvertene sau imperfeciuni legislative.

25

Curtea de Conturi certific acurateea i veridicitatea datelor din situaiile financiare auditate.
Certificarea situaiilor financiare nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a
entitii auditate.
Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-au certificat situaiile
financiare, procedura examinrii acestora poate fi redeschis numai cu aprobarea plenului Curii de
Conturi.
Situaiile financiare supuse auditului financiar de ctre auditorii publici externi trebuie s
ndeplineasc condiiile prevzute de lege, pentru a face posibil auditarea lor. n cazul n care
situaiile financiare prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii
publici externi le restituie titularilor acestora, consemnnd aceast situaie ntr-un proces-verbal de
constatare. n aceast situaie, aciunea de audit se suspend pn la refacerea sau completarea
situaiilor financiare, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate. Dac titularii situaiilor
financiare nu se conformeaz msurii de refacere sau de completare a situaiilor financiare,
operaiunea se va realiza pe cheltuiala lor de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi.
Misiunile de audit financiar se efectueaz conform Programului anual de activitate, aprobat de
plenul Curii de Conturi.
Entitile incluse n Programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii de audit
financiar ce se efectueaz de ctre structurile Curii de Conturi. Procedura de notificarea entitii ce
va fi supus auditului financiar, desemnarea auditorilor publici externi i emiterea Delegaiei
misiunii de audit se realizeaz ntr-o manier similar misiunilor de control.
n vederea atingerii obiectivelor auditului financiar, echipa de audit trebuie s i planifice
activitatea n scopul cunoaterii activitii entitii auditate, al identificrii categoriilor de operaiuni
economice care vor fi auditate i a procedurilor de audit ce urmeaz a fi utilizate.
n momentul nceperii activitii de teren, se organizeaz o ntlnire cu conducerea entitii
auditate sau cu alte persoane desemnate de aceasta. n cadrul ntlnirii se prezint tema aciunii,
auditorii publici externi care efectueaz aciunea, calendarul auditului financiar, se stabilesc
modalitile de comunicare i persoanele de contact, precum i alte detalii necesare pentru
realizarea misiunii. Cu aceast ocazie, se precizeaz i faptul c entitile auditate sunt obligate s
transmit actele, documentele, informaiile solicitate la termenele i n structura stabilite de echipa
de audit i s asigure spaii de lucru adecvate i accesul logistic corespunztor.
n timpul realizrii misiunii lor, auditorii publici externi ntocmesc dosare de audit, care
cuprind documentele primite sau elaborate n timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt
prezentate. Dosarele de audit sunt de dou tipuri: permanent i curent.
Dosarul permanent include informaii i documente care sunt relevante i de interes
permanent pentru aciunile de verificare viitoare. El trebuie actualizat corespunztor.
Dosarul curent cuprinde documente de lucru i copii ale documentelor justificative pe care
auditorul le consider relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul crora se susin constatrile
auditului.
Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape:
planificarea, execuia i raportarea. La acestea se adaug revizuirea care este realizat de ctre
eful de echip sau de ctre cineva din conducerea structurilor de specialitate din cadrul Curii de
Conturi.
Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caut s se asigure c vor
realiza un audit de calitate, respectnd bugetul de timp repartizat misiunii.
Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea urmtoarelor faze:
a) nelegerea activitii entitii auditate;
b) evaluarea sistemului de control intern al entitii;
c) identificarea i evaluarea riscurilor n cadrul entitii;
d) determinarea pragului de semnificaie (materialitatea);
e) determinarea categoriilor de operaiuni economice ce urmeaz a fi auditate;
f) stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaiuni economice a
elementelor n vederea testrii acestora;
26

g) abordarea auditului financiar;

h) elaborarea de ctre auditorii publici externi a planului de audit financiar.
Pentru a planifica auditul financiar ntr-o manier economic, eficient i eficace, auditorul
public extern trebuie s realizeze o nelegere ct mai complet a funcionrii i a activitii
entitii, precum i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea. n acest sens, el se bazeaz
pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s obin o serie de informaii referitoare la:
contextul economico-social n care funcioneaz entitatea;
cadrul legal care reglementeaz funcionarea entitii;
structura organizatoric i relaiile funcionale ale entitii auditate;
obiectivele, funciile i atribuiile entitii auditate i factorii interni i externi care pot
influena realizarea acestora;
analiza de ansamblu a situaiilor financiare ale entitii auditate (evoluia activelor i
pasivelor bilaniere, rectificrile bugetare, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare realizate
de entitate n comparaie cu prevederile bugetare i perioadele anterioare etc.);
sistemul contabil i nelegerea sistemului informatic ale entitii auditate;
rapoartele de audit intern i extern i alte acte de control existente la nivelul entitii,
precum i modul n care au fost implementate recomandrile prevzute n acestea;
sursele poteniale de date i informaii, n vederea obinerii probelor care vor susine
opinia de audit.
n faza de evaluare a sistemului de control intern al entitii auditorii trebuie s determine
nivelul de ncredere pe care l pot atribui sistemului de control intern al entitii auditate, pentru a
stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate pe parcursul ntregii misiuni de audit financiar.
n mod concret, este vorba despre evaluarea capacitii sistemului de control intern de a preveni,
detecta i corecta erorile sau abaterile semnificative care pot s apar n cadrul activitii
desfurate de entitatea supus auditului. Aceasta presupune evaluarea de ctre echipa de audit a
modului n care sistemul de control intern a fost conceput i stabilirea msurii n care este
implementat.
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile la nivelul entitii
auditate pentru fiecare categorie de operaiuni economice supus auditului. Evaluarea riscurilor i
stabilirea pragului de semnificaie determin, n principal, volumul activitii de audit financiar,
respectiv:
a) dimensiunea i coninutul eantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operaiuni
economice care vor fi auditate;
b) procedurile de audit selectate, care vor fi orientate n special ctre zonele cu potenial mai
ridicat de risc.
Riscul de audit are dou componente principale: riscul de denaturare semnificativ i riscul de
nedetectare.
Riscul de denaturare semnificativ reprezint riscul ca situaiile financiare s fie semnificativ
denaturate anterior realizrii auditului de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi i se
stabilete n urma evalurii riscului inerent i a riscului de control.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conina
erori sau abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile sau abaterile altor categorii de
operaiuni economice, presupunnd c n entitatea verificat nu exist controale interne.
Riscul de control reprezint riscul ca o eroare sau o abatere semnificativ s se produc fr a
fi prevenit, detectat sau corectat n timp util de ctre sistemul de control intern i sistemul
contabil al entitii auditate.
Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici
externi s nu detecteze deficienele care exist ntr-o categorie de operaiuni economice i care pot
fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denaturri din alte categorii de
operaiuni economice.

27

Auditorii publici externi trebuie s determine pragul de semnificaie pentru stabilirea

procedurilor de audit pe care le vor efectua i a dimensiunii i coninutului eantioanelor din cadrul
categoriilor de operaiuni economice care vor fi auditate.
Pragul de semnificatie poate fi stabilit n funcie de:
1. valoare, respectiv nivelul valoric al erorilor sau abaterilor acceptabile n situaiile
financiare, astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor
situaii;
2. natura erorii sau abaterii constatate (de exemplu, frauda);
3. context; anumite erori sau abateri sunt considerate semnificative nu neaparat prin mrimea
sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au (de exemplu, o abatere cu caracter
financiar-contabil care conduce la modificarea semnificativ a datelor prezentate n situaiile
financiare: transformarea deficitului n excedent, solduri negative ale creanelor bugetare ca urmare
a neevidenierii unor obligaii de plat ale contribuabililor).
La determinarea pragului de semnificatie auditorii publici externi trebuie s in cont att de
cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest
nivel, ct i de considerente legate de categoriile de operaiuni economice, soldurile conturilor,
prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea.
Categoriile de operaiuni economice tipice pentru auditarea situaiilor financiare ale unei
entiti pot fi: cheltuielile de personal, cheltuielile cu bunuri i servicii, cheltuielile de capital,
cheltuielile cu dobnzile, cheltuielile cu asistena social, transferurile, subveniile, veniturile etc. n
cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc: activele corporale fixe, stocurile, debitorii,
creditorii, mprumuturile, alte obligaii, plile anticipate etc. Selectarea categoriilor de operaiuni
economice va fi efectuat de auditorii publici externi n vederea identificrii pentru fiecare dintre
acestea a procedurilor de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie.
La determinarea categoriilor de operaiuni economice auditorii publici externi trebuie s aib
n vedere:
a) specificul entitii auditate;
b) cerinele de nregistrare contabil i de raportare financiar ale entitii auditate;
c) operaiunile semnificative din punct de vedere valoric;
d) rezultatele evalurii riscului asociat diferitelor tipuri de operaiuni.
Pe baza raionamentului profesional auditorii publici externi pot opta pentru una dintre
urmtoarele metode de selectare a elementelor n vederea testrii lor:
selectarea tuturor elementelor;
selectarea unor elemente specifice;
utilizarea eantionrii ca metod de obinere a probelor de audit.
Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operaiuni economice se utilizeaz
n cazul n care:
a) categoria de operaiuni economice este constituit dintr-un numr mic de elemente cu
valoare mare;
b) sistemul de eviden tehnico-operativ i financiar-contabil din cadrul entitii auditate
face ca examinarea integral a operaiunilor economice s fie eficient din punctul de vedere al
timpului afectat aciunii de audit;
c) alte metode de selectare nu ofer suficiente probe de audit adecvate pentru formularea
unor concluzii.
Selectarea unor elemente specifice const n alegerea unor anumite elemente dintr-o categorie
de operaiuni ale entitii, pe baza:

informaiilor i documentelor din dosarul permanent sau obinute n etapa de planificare a

auditului despre entitatea auditat, inclusiv din mass-media;

riscurilor pe care le-au identificat i evaluat auditorii publici externi pe parcursul etapei de
planificare;

caracteristicilor elementelor din categoria de operaiuni economice care urmeaz a fi

testate.
28

Selecia elementelor specifice poate s includ:

a) elemente cu valoare sau importan mare;
b) toate elementele peste o anumit valoare;
c) toate acele operaiuni economice, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorilor
publici externi, comport un risc special.
n cazul utilizrii eantionrii ca metod de obinere a probelor de audit, auditorii publici
externi vor aplica procedurile de audit numai asupra operaiunilor economice incluse n eantion,
astfel nct, dup analizarea elementelor selectate, concluziile s poat fi extinse asupra ntregii
categorii de operaiuni economice din care a fost ales eantionul.
n faza de abordare a auditului, echipa de audit stabilete procedurile de audit pe care le va
utiliza n desfurarea auditului n scopul atingerii obiectivelor stabilite. n acest sens, auditorii
publici externi trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie ntre teste ale controalelor i
proceduri de fond, n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate.
Combinaia dintre volumul de teste ale controalelor i cel al procedurilor de fond pe care le
vor utiliza auditorii publici externi n vederea obinerii de probe de audit este cunoscut sub
denumirea de abordare a auditului i poate fi de dou tipuri:
1. abordare bazat pe sisteme;
2. abordare bazat pe proceduri de fond.
Dac n urma evalurii sistemelor contabil i de control intern se ajunge la concluzia c
sistemele funcioneaz n mod eficient i auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor
utiliza n misiunea de audit "abordarea bazat pe sisteme". Aceasta presupune c echipa de audit va
realiza mai mult teste ale controalelor i va utiliza mai puine proceduri de fond (teste de detaliu).
n cadrul abordrii bazate pe sisteme, auditorii publici trebuie s parcurg urmtoarele etape:
a) identificarea i evaluarea n profunzime a controalelor-cheie existente la nivelul entitii
auditate i stabilirea msurii n care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunnd c acestea opereaz efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili daca ele au funcionat n
entitate i funcionarea lor a fost eficient pe tot parcursul perioadei supuse auditrii;
c) testarea n detaliu a unor operaiuni efectuate n entitatea auditat pentru a determina dac,
indiferent de sistemul de control al acesteia, situaiile financiare sunt complete i ntocmite cu
acuratee, precum i dac operaiunile respective au fost legale i reale, iar criteriile de
economicitate, eficien i eficacitate au fost respectate.
Abordarea bazat pe proceduri de fond se alege n situaia n care evaluarea sistemelor
contabil i de control intern a pus n eviden faptul c acestea au o serie de puncte slabe ori carene
i auditorii publici externi ai Curii de Conturi nu se pot baza pe controalele interne implementate n
cadrul entitii auditate, ceea ce determin aplicarea unui numr mai ridicat de teste de detaliu n
vederea atingerii obiectivelor auditului financiar.
La stabilirea modalitaii de abordare a auditului, auditorii publici externi vor ine seama i de
identificarea i analiza zonelor de risc ce au inciden semnificativ asupra activitii entitii i
implicit asupra situaiilor financiare auditate.
Pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de
planificare, echipa de audit va ntocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc obiectivele
auditului financiar i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de
audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei n etapa de execuie a acestuia.
Planul de audit financiar va conine n mod sintetic informaii privind:
a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciiul bugetar auditat,
componena echipei de audit, repartizarea activitilor de audit ce urmeaz a fi realizate de fiecare
membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane;
b) date despre entitatea auditat: prezentarea general a domeniului de activitate al entitii
auditate, a scopului, funciilor, obiectivelor i atribuiilor acesteia, a situaiilor financiare i a
cadrului legal aplicabil;

29

c) reprezentanii entitii auditate att n perioada supus auditului, ct i n perioada

efecturii misiunii de audit;
d) nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern;
e) identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a
erorilor, abaterilor sau a fraudei n cadrul entitii auditate;
f) stabilirea pragului de semnificaie, care va sta la baza formulrii opiniei de audit;
g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit care se vor
aplica de ctre auditorii publici externi;
h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consider necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: utilizarea experienei corespunztoare a membrilor echipei pentru zonele cu
risc ridicat; programul ntlnirilor de lucru cu entitatea auditat; existena tehnologiei
informaionale n cadrul entitii
Planul de audit poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii de audit
financiar, n funcie de situaia concret de pe teren.
Etapa de execuie a auditului financiar const n realizarea de ctre auditorii publici externi
a urmtoarelor activiti:
a) stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operaiuni economice supus
analizei (coninutul eantionului);
b) identificarea i aplicarea procedurilor de audit pentru obinerea probelor de audit necesare
realizrii misiunii de audit;
c) extrapolarea valorii erorilor sau abaterilor constatate la nivelul ntregii categorii de
operaiuni economice auditate, dac procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eantion;
d) nsumarea valorilor erorilor sau abaterilor extrapolate i compararea lor cu pragul de
semnificaie;
e) ntocmirea documentor de lucru pentru a-i susine raportul de audit i, respectiv, opinia
de audit pe care o vor formula.
Probele de audit, respectiv actele, documentele i informaiile obinute sunt utilizate pentru a
demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu
prevederile legale n vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele, procedurile, politicile i
standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace. Pentru a putea
susine constatrile i concluziile formulate de echipa de audit, recomandrile formulate pentru
nlturarea deficienelor constatate i pentru mbuntirea activitii entitii auditate, precum i
opinia de audit, probele de audit pe care le obin auditorii publici externi trebuie s fie suficiente i
adecvate.
Pentru obinerea probelor de audit auditorii publici externi trebuie s aplice proceduri si
tehnici de audit, respectiv: teste ale controalelor i proceduri de fond. Acestea au fost prezentate pe
larg atunci cnd am descris controlul efectuat de Curtea de Conturi.
Auditorii publici externi desemnai s auditeze conturile anuale de execuie bugetar
ntocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar care trebuie s cuprind, n
mod obligatoriu, urmtoarele elemente:
a) antetul, care cuprinde structura de specialitate care efectueaz misiunea de audit;
b) titlul, localitatea i data ntocmirii raportului de audit financiar;
c) partea introductiv:
membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte;
numrul i data delegaiei de audit, numrul i data legitimaiei de serviciu, precum i
numrul i data ordinului de delegare;
entitatea auditat i adresa acesteia;
perioada de efectuare a misiunii de audit;
perioada cuprins n auditul financiar;
meniunea c misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu standardele
proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit;
30

 reprezentanii legali ai entitii auditate;

responsabilitatea auditorilor publici externi;
responsabilitatea conducerii entitii auditate;
d) situaiile financiare auditate;
e) obiectivele auditului financiar;
f) prezentarea general a entitii auditate i a cadrului legal aplicabil acesteia;
g) metodologia de audit aplicat;
h) sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar
i) constatri rezultate n urma controlului efectuat pe perioade anterioare exerciiului
financiar auditat;
j) constatri rezultate n urma verificrii entitilor care au primit fonduri publice prin
bugetul ordonatorului de credite;
k) punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului
financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia, dac este cazul;
l) msurile luate de conducerea entitii n timpul misiunii de audit financiar pentru
nlturarea deficienelor constatate de Curtea de Conturi;
m) concluziile generale rezultate n urma auditului financiar i recomandrile echipei de audit
cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate;
n) opinia auditorilor publici externi;
o) carenele, inadvertenele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate, precum i
propuneri privind mbuntirea acestuia;
p) semnturile auditorilor publici externi;
q) anexe.
Tipurile de opinie care pot fi exprimate de auditorii publici externi n raportul de audit
financiar sunt urmtoarele:
a. opinie nemodificat (far rezerve);
b. opinie modificat, ce poate avea 3 forme de exprimare:
opinie cu rezerve, care se poate exprima sub una din urmtoarele forme;
1. opinie cu rezerve, cu paragraf de evideniere a anumitor aspecte;
2. opinie cu rezerve, cu paragraf de limitare a sferei auditului;
opinie contrar;
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
La exprimarea opiniei de audit n urma misiunii de audit financiar, auditorii publici externi
vor avea n vedere att compararea sumei erorilor sau abaterilor constatate extrapolate la nivelul
ntregii populaii (categoriei de operaiuni economice) cu pragul de semnificaie stabilit n etapa de
planificare a auditului, ct i propriul raionament profesional.
n situaia n care s-au constatat erori sau abateri de la legalitate i regularitate, care au
determinat sau nu producerea unor prejudicii, fapte pentru care exist indicii c au fost savrite cu
nclcarea legii penale i/sau cazuri de nerespectare a principiilor economicitii, eficienei i
eficacitii n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului, se pot ntocmi
urmtoarele tipuri de acte:
a) proces-verbal de constatare;
b) nota de constatare;
c) nota de conciliere;
d) proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor;
e) proces-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile;
f) proces-verbal de constatare a nclcrii unor obligaii i de aplicare a penalitilor.
Toate aceste acte vor constitui anex la raportul de audit financiar.
Dac n cadrul aciunii de audit financiar se verific i modul de ducere la ndeplinire a
msurilor dispuse prin decizie ca urmare unor aciuni anterioare, se ntocmete un raport privind
modul de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie (raport de follow-up), care se va
anexa la raportul de control/audit ntocmit anterior.
31

Organizarea i exercitarea auditului performanei

Curtea de Conturi exercit auditul asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i
asupra oricror fonduri publice. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectueaz o evaluare
independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program,
un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea
obiectivelor stabilite.
Acest tip de audit se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor,
programelor, proceselor sau activitilor. Activitatea de audit al performanei se desfoar n
conformitate cu metodologia proprie, adoptat pe baza standardelor de audit INTOSAI i a celor
mai bune practici n domeniu i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit al performanei.
Prin constatrile i recomandrile fcute, auditul performanei trebuie s conduc la diminuarea
costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.
Auditorii publici externi, desemnai s efectueze auditul performanei, ntocmesc rapoarte n
care prezint constatrile i concluziile la care au ajuns i formuleaz recomandri cu privire la
msurile ce urmeaz a fi luate de ctre entitile auditate.
Auditul performanei furnizeaz informaii relevante Parlamentului, Guvernului, entitilor
auditate i altor instituii interesate, n vederea mbuntirii performanei folosirii fondurile publice.
Auditul performanei este ndreptat spre domenii unde un audit extern independent aduce un
plus de valoare pentru promovarea economicitii, eficienei i eficacitii.
Pentru efectuarea auditului performanei, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape:
planificarea, execuia i raportarea.
n cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documenteaz pentru nelegerea
programului/procesului/proiectului/ activitii ce urmeaz a fi auditat, precum i a mediului n care
entitatea i desfoar activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al acesteia.
Planificarea unei misiuni de audit al performanei presupune urmtoarele faze:
1. planificarea strategic, care const n selectarea temelor i a entitilor ce vor fi supuse
auditului performanei;
2. planificarea operaional, care const n parcurgerea urmtoarelor etape:
documentarea n auditul performanei;
identificarea i evaluarea riscurilor i a impactului potenial al acestora;
formularea i revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanei, precum i a
ntrebrilor la care trebuie s rspund acest audit;
stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza i a surselor acestora;
stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit;
elaborarea planului de audit al performanei.
Documentarea n auditul performanei ncepe printr-o edin de deschidere la entitatea
auditat, la care particip, dup caz, eful departamentului/directorul din cadrul departamentului sau
directorul/directorul adjunct al camerei de conturi, echipa de audit i conducerea entitii auditate.
n cadrul edinei de deschidere se prezint echipa de audit, tema i obiectivele auditului, se
stabilesc persoanele de contact, precum i alte detalii necesare realizrii auditului performanei i se
clarific aspectele legate de asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a accesului logistic
corespunztor.
n activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie s colecteze, n principal,
informaiile relevante i de ncredere referitoare la:
a) strategia guvernamental privind domeniul auditat;
b) cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitii auditate i analiza eventualelor
modificri legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate;
c) mediul extern n care opereaz entitatea auditat;
32

d) obiectivele i activitile entitii auditate;

e) organizarea entitii auditate, respectiv organigrama i responsabilitile managementului,
regulamente interne, sistemul de control intern etc.;
f) rapoartele ntocmite de entitatea auditat;
g) veniturile i cheltuielile entitii auditate;
h) constatrile din actele de control ntocmite la entitatea auditat de organele specializate ale
statului i alte informaii relevante pentru aciunea de audit al performanei n vederea cunoaterii
att a principalelor probleme identificate de autoritatile care au verificat entitatea, ct i a modului
de soluionare a deficienelor detectate.
Pentru obinerea acestor informaii, se folosete, n principal, procedura de examinare a
documentelor existente la entitatea auditat, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor
grupuri de dezbatere.
Grupul de dezbatere este o procedura utilizat n audit, pentru a colecta opinii i idei de la
persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este
de a culege informaii preliminare care pot fi testate n etapa de execuie a auditului prin interviuri
sau observri. Grupul de dezbatere se constituie prin organizarea unor ntlniri sub forma unor
edine de lucru ntre specialiti din cadrul entitii auditate i din afara acesteia: cadre universitare,
cercettori, membri ai unor organizaii profesionale, care au legtur cu domeniul auditat.
Informaiile obinute se refer la identificarea unor obstacole n realizarea indicatorilor de
performan ai unui program/proiect/proces/activitate.
Auditorul public extern responsabil cu organizarea grupului de dezbatere ntocmete o list cu
principalele probleme care vor fi dezbtute n cadrul edinei de lucru. Lista se comunic membrilor
grupului de dezbatere nainte de data stabilit pentru desfurarea edinei de lucru.
Ca i n cazul auditului financiar, i n auditul performanei este deosebit de important etapa
de identificare i evaluare a riscurilor.
Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de
economicitate, eficien i eficacitate, pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi
influenate de deficienele existente n organizarea i desfurarea controlul intern (risc de control).
Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin exercitarea raionamentului
profesional al auditorilor publici externi i ca urmare a evalurii sistemului de control intern.
Riscurile identificate de auditorii publici externi trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent, n
vederea includerii lor n Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora. Descrierea unui risc
trebuie s aib la baz informaii privind principalele cauze i consecinele posibile ale acestuia
asupra gradului de ndeplinire a obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii sau
entitii auditat/auditate.
n contextul unui audit al performanei, evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice
(semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i
eficacitate i care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie
s rspund auditul i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia.
n abordarea auditului performanei se ine cont de cele mai importante riscuri poteniale
identificate.
Dup parcurgerea fazei de documentare, precum i a celei de identificare i evaluare a
riscurilor, auditorii publici externi trebuie s realizeze:
definitivarea obiectivelor specifice ale aciunii de audit al performanei;
transpunerea obiectivelor specifice sub forma unor ntrebri la care trebuie s rspund
auditul.
Criteriile de audit reprezint termeni de referin identificai, respectiv standardele fa de
care este apreciat atingerea performanei.
Criteriile de audit pot fi selectate utiliznd urmtoarele surse:

legislaie, ghiduri, reglementri i criterii de performan stabilite i aplicabile

programului, proiectului, procesului sau activitii auditate;

standarde generale, standarde pe domenii i indicatori relevani;

33


referine obinute prin comparare cu cea mai bun practic n domeniul auditat;

referine obinute prin analizarea evoluiei n timp a unor indicatori privind realizarea
performanei programului, proiectului, procesului sau activitii auditate;

criterii utilizate n audituri similare, efectuate de ctre alte instituii supreme de audit;

criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori

universitari, academicieni etc.
n faza de stabilire a metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de
audit, auditorii publici externi trebuie s identifice:
natura, sursele i valabilitatea probelor de audit care pot fi obinute, lund n considerare i
factori cum ar fi: valabilitatea altor rapoarte de audit, studiile efectuate n legatur cu
programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat i costurile obinerii probelor de audit etc.;
procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obinerea probelor de audit.
Planul detaliat de audit al performanei este un document al echipei de audit i cuprinde:
a) obiectivul general i obiectivele specifice ale programului/proiectului/procesului/activitatii
auditat/auditate;
b) nelegerea entitii, a mediului n care aceasta i desfoar activitatea;
c) evaluarea sistemului de control intern;
d) lista riscurilor identificate, din care riscurile critice pentru ndeplinirea obiectivelor legate
de economicitate, eficien i eficacitate;
e) criteriile de audit stabilite;
f) formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul performanei;
g) procedurile de audit prin care se obin probele de audit;
h) repartizarea sarcinilor pe fiecare membru al echipei de audit i timpul necesar pentru
ndeplinirea fiecrei sarcini de audit.
Planul de audit al performanei poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii
misiunii de audit de ctre membrii echipei, cu aprobarea conducerii structurilor de specialitate ale
Curii de Conturi, n situaia n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la
ntocmirea planului iniial.
Etapa de execuie const n aplicarea procedurilor de audit prevzute n planul de audit al
performanei,
n
scopul
de
a
obine
probe
de
audit
n
legtur
cu
programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat, urmat de sintetizarea, analiza i
interpretarea probelor de audit n vederea susinerii constatrilor i a formulrii concluziilor i
recomandrilor ca urmare a misiunii de audit al performanei.
Probele de audit reprezint acele acte, documente i informaii obinute de ctre auditorii
publici externi prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanei, pentru
susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit al
performanei. Procedurile de audit utilizate n auditul performanei sunt grupate n dou categorii:

proceduri de audit utilizate pentru obinerea probelor de audit, respectiv: observarea

direct, examinarea documentelor, rezumatele, interviurile i chestionarele;

proceduri analitice de audit, cantitative i calitative, utilizate pentru analiza probelor de

audit, prin care se explic ceea ce s-a constatat i se stabilete legtura dintre cauz i efect. Aceasta
categorie cuprinde: analiza comparativ (benchmarking), analiza "nainte i dup", analiza nivelului
de ndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu, analiza cost-eficacitate etc.
Observarea direct presupune urmrirea de ctre auditorii publici externi a diferitelor
activiti, procese sau a procedurilor interne realizate de ctre persoane din cadrul entitii auditate
pentru obinerea de probe de audit i se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea
nceperii acestei activiti.
Examinarea documentelor reprezint procedura de audit, prin care auditorii publici externi
analizeaz:
a) informaiile coninute de documentele existente la entiti, cum ar fi: stenogramele sau
procesele-verbale ale edinelor conducerii executive, precum i ale organelor deliberative,
reclamaiile i contestaiile primite de entitate, precum i modul de soluionare a acestora, rapoartele
34

de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora, rapoartele ntocmite n
urma aciunilor de audit public extern sau de control precedente, rapoartele de audit intern, precum
i de alte documente justificative, tehnico-operative i financiar-contabile;
a) regularitatea operaiunilor economice reflectate n aceste documente.
Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existent, reprezint o colecie de
date
i
informaii
referitoare
la
domeniul
auditat
i
la
derularea
unui
program/proiect/proces/activitate.
Interviurile reprezint o procedur direct de investigare utilizat de auditorii publici externi
i const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate din interiorul i din exteriorul
entiii auditate, n scopul de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Ele pot fi:
nestructurate - au un caracter interactiv;
structurate - se desfoar pe baza unei liste de ntrebri.
Interviurile se pot realiza cu o persoan sau cu mai multe persoane n acelai timp, telefonic
sau prin pot, inclusiv prin vizite la locul de munc.
Chestionarele reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se cer rspunsuri tot n form
scris, n vederea obinerii unor informaii despre o anumit problem. La finalul acestora se
adreseaz ntrebarea deschis Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?.
Obinerea probelor de audit trebuie s fie urmat de sintetizarea, analiza i interpretarea lor.
Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate, prin utilizarea urmtoarelor
proceduri analitice (cantitative i calitative):
a) Analiza comparativ (Benchmarking) reprezint un proces de comparare a metodelor,
proceselor, procedurilor specifice entitii auditate cu cele ale altor entiti care se ncadreaz n
aceeai clas de performan.
Analizele comparative sunt, n mod obinuit, utilizate pentru:
identificarea unor ci de mbuntire a performanelor;
examinarea evoluiei tendinelor;
creterea credibilitii recomandrilor auditului.
Auditorii publici externi fac comparaii ntre programul/proiectul/procesul/activitatea
performant i cele mai puin performante, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de
ansamblu a entitii auditate etc.
b) Analiza nainte i dup compar situaia existent naintea demarrii
programului/proiectului/procesului/activitii ce face obiectul auditului cu situaia rezultat dup
implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performanei afereni
celor dou etape.
c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor se utilizeaz n principal pentru a determina
dac obiectivele stabilite au fost atinse, precum i pentru a identifica acei factori care au condus la
nerealizarea sau realizarea parial a acestora. Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui
program/proiect/proces/activitate poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la
obiectivele i cerinele prestabilite.
d) Analiza cost-beneficiu se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile aferente
programului/proiectului/procesului/activitii auditate i beneficiile obinute de acestea n mod
obinuit. Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac beneficiile aduse prin implementarea
unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari dect costurile aferente implementrii
acestora. Aceast analiz se realizeaz prin exprimarea costurilor i beneficiilor n uniti monetare.
e) Analiza
cost-eficacitate
se
efectueaz
asupra
relaiilor
dintre
costurile
programului/proiectului/procesului/activitii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de
rezultat obinut. Analiza se realizeaz, de obicei, prin exprimarea componentelor n uniti fizice.
Aa cum am vzut deja, auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i
adecvate pentru a-i susine raionamentul i concluziile n legtur cu tema auditat. n cadrul
auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute sunt utilizate
pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu
35

principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n
mod economic, eficient i eficace.
n funcie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit:
a) Probele fizice se obin prin observarea direct (la faa locului) i se prezint sub form de
fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri.
b) Probele verbale constituie rspunsuri la interviuri, sondaje etc.
c) Probele documentare reprezint acele probe obinute sub form de acte i/sau documente.
Acestea pot fi prezentate n form scris sau n format electronic.
Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv
documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, coresponden, bugete, rapoarte
interne, sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i proceduri interne etc.
Prin probele documentare se asigur:
surse de informare n toate etapele auditului performanei;
rspunsuri din partea entitii auditate sau din partea terilor la eventuale ntrebri ale
auditului performanei;
confirmarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditorilor publici externi;
sporirea eficienei i eficacitii aciunii de audit al performanei;
d) Probele analitice se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate
din activiti legate de implementarea unui program de ctre entitatea auditat. Analizele presupun
n principal estimri ale indicatorilor i tendinelor obinute de la entitatea auditat sau din alte
surse.
Concluziile auditului sunt formulate cunoscnd ateptrile programului/proiectului/
procesului/activitii auditate i lund n consideraie perspectiva mbuntirii economicitii,
eficienei i eficacitii. n acest sens, se pot consulta experi, specialiti i chiar cercettori sau se
pot efectua comparaii i analize privind cauza i efectul.
Auditorii publici externi, pe parcursul realizrii auditului, stabilesc relaii de colaborare cu
entitatea auditat sau alte pri interesate, la toate nivelele, pentru obinerea sprijinului necesar
derulrii n condiii bune a auditului, prin organizarea de ntlniri periodice. n cadrul acestor
ntlniri se prezint informri n legtur cu progresele realizate n derularea auditului.
Auditorii publici externi ntocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al
performanei.
Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele auditului,
criterii, constatri i concluzii. Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei se fac
numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente pentru
disfuncionalitile constatate i nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o
responsabilitate a managementului entitii.
Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect i, n acest scop, este necesar
s ntruneasc urmtoarele caracteristici:
a) s prezinte concluziile i recomandrile;
b) s prezinte faptele n termeni neutri;
c) s cuprind toate constatrile relevante;
d) s fie constructiv, prezentnd i constatrile pozitive.
Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezint
o dezbatere ce are loc ntre echipa de audit i conducerea entitii auditate cu privire la aspectele
rezultate n urma misiunii de audit al performanei.
n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea
entitii auditate cu privire la coninutul proiectului raportului de audit al performanei, care nu pot
fi soluionate cu ocazia concilierii, echipa de audit prezint n raportul final de audit al performanei
punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile care au stat la baza
nensuirii acestora.

36

Dup discuiile purtate cu entitatea auditat, auditorii publici externi pot modifica proiectul
raportului de audit, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi, care s justifice modificarea
constatrilor.
Raportul de audit al performanei este semnat doar de ctre auditorii publici externi care au
efectuat auditul. Numrul de exemplare necesar ale raportului de audit al performanei se stabilete
n funcie de numrul destinatarilor acestuia, astfel nct un exemplar s rmn la sediul Curii de
Conturi.
Un exemplar al raportului de audit al performantei, mpreun cu anexele sale, nregistrate la
registratura entitii auditate i n registrul unic de control al acesteia, se transmit entitii auditate
nsoite de o adres de naintare semnat de auditorii publici externi care au efectuat misiunea de
audit al performanei.
Auditul efectuat de ctre Autoritatea de audit asupra fondurilor comunitare
nerambursabile i a cofinanrii naionale aferente
Pe lng activitile de control i de audit prezentate pn aici, Curtea de Conturi, prin
Autoritatea de Audit, efectueaz audit public extern, n conformitate cu legislaia naional i
comunitar, asupra fondurilor nerambursabile, raportnd Comisiei Europene asupra modului de
utilizare a a acestor fonduri, principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor
efectuate fiind incluse n Raportul public anual al Curii de Conturi.
Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de
Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea
fondurilor nerambursabile fiind singura autoritate naional competent s efectueze audit public
extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional. n teritoriu, Autoritatea de Audit are
structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de
management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare.
Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele:
a) evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele
operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu
prevederile legale comunitare;
b) verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile
responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile prevzute de lege;
c) raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale
autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile prevzute de
lege, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile
comunitare;
d) verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional;
e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i
pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor
conturi;
f) emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare emis de ageniile de pli pentru
agricultur i dezvoltare rural;
g) emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program
sau msur finanat din respectiv fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de
Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile;
h) urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i
implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe
toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora;
i) urmrirea modului de implementare de ctre entitile auditate a recomandrilor formulate
ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit.
Pentru fondurile comunitare nerambursabile destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii
rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare.

37

n ndeplinirea atribuiilor sale, Autoritatea de Audit este competent s cear i s utilizeze

rapoartele altor organisme cu atribuii de control, audit i inspecie bancar. Entitile auditate sunt
obligate s pun la dispoziia auditorilor publici externi, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii
de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar.
Domeniile care intr n competena Autoritii de audit sunt reprezentate de fondurile
nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i
alte fonduri nerambursabile.
n conformitate cu prevederile regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit efectueaz
urmtoarele tipuri de audit: audit de conformitate, audit de sistem, audit al operaiunilor i audit la
finalizarea proiectului/programului i audit privind certificarea conturilor Fondului European pentru
Agricultur i Dezvoltare Rural i Fondului European de Garantare n Agricultur, ale cror
obiective sunt prezentate n continuare.
a) obiectivul auditului de conformitate este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele
de management i control stabilite pentru implementarea programelor operaionale cofinanate prin
instrumente structurale i prin Fondul European pentru Pescuit sau prin alte instrumente financiare
din bugetul Comunitii Europene sunt instituite conform principiilor regulamentelor comunitare;
b) obiectivul auditului de sistem este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de
management i control funcioneaz eficace pentru a preveni erorile i neregulile i c, n cazul
apariiei acestora, sistemul este capabil s le detecteze i s le corecteze;
c) obiectivul auditului operaiunilor este obinerea unei asigurri rezonabile ca declaraiile
de cheltuieli transmise Comisiei Europene sunt exacte, iar tranzaciile aferente sunt conforme cu
normele comunitare i naionale aplicabile;
d) obiectivul auditului la ncheierea parial sau final a proiectului sau programului este
obinerea unei asigurri rezonabile c proiectul sau programul a fost implementat n conformitate cu
cerinele regulamentelor comunitare n baza carora se emite declaratia de ncheiere partial sau
final.
a) obiectivul auditului privind certificarea conturilor Fondului European pentru Agricultur
i Dezvoltare Rural i Fondului European de Garantare n Agricultur este obinerea unei asigurri
rezonabile privind veridicitatea, integralitatea i exactitatea conturilor care trebuie transmise
Comisiei Europene, precum i buna funcionare a procedurilor de control intern.
Aciunile de audit se desfoar n baza strategiilor de audit i programului anual de activitate,
aprobate de preedintele Autoritii de Audit, i transmise, dup caz, Comisiei Europene.
Desfurarea aciunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuie i
raportare, dup cum sunt prezentate n continuare.
Planificarea const n stabilirea obiectivelor de audit, cunoaterea activitii entitii auditate,
efectuarea analizei de risc, stabilirea materialitii, utilizarea muncii altor auditori i experi,
eantionarea, elaborarea, revizuirea i avizarea planului de audit, nsoit de programele de audit,
listele de verificare, chestionare i alte instrumente de lucru.
Execuia auditului const n efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond, aplicarea
tehnicilor de audit i obinerea probelor de audit.
Raportarea const n elaborarea proiectului raportului de audit, parcurgerea procedurii de
conciliere, definitivarea constatrilor, recomandrilor i concluziilor auditului/opiniei de audit.
Pentru fiecare aciune de audit se ntocmete un raport de audit scris.
Raportul de audit include, de regul, urmtoarele seciuni:
1.
Introducere, cuprinznd obiectivele i scopul auditului, baza legal a auditului,
prezentarea pe scurt a entitilor i a sistemului de management i control auditat, perioada auditat;
2.
Sumarul executiv, cuprinznd cele mai importante constatri i recomandri i
concluzia general a auditului;
3.
Metodologia de audit, cuprinznd standardele utilizate n activitatea de audit,
instrumentele de lucru utilizate, identificarea eantionului i a metodei de eantionare, activitatea de
audit efectuat;

38

4.
Constatri, cuprinznd detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor i
neregulilor identificate n funcie de tipul auditului efectuat, slbiciunile identificate n sistemul de
management i control i impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualele corecii
financiare, operaiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie s fie extinse
investigaiile i altele;
5.
Concluzii i recomandri, cuprinznd rezultatele auditului i msurile necesare a fi
luate de entitile auditate;
6.
Rspunsul entitilor auditate, informaiile suplimentare furnizate i programul
propus pentru implementarea recomandrilor;
7.
Concluzia general/opinia exprimat n raport cu rezultatele auditului.
nainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura de conciliere cu entitile auditate.
Procedura de conciliere reprezint o etapa n procesul de audit, de clarificare a unor constatri i/sau
recomandri, n care reprezentanii entitii auditate prezint auditorilor date i documente
suplimentare. Proiectul raportului de audit este transmis entitilor auditate nsoit de o scrisoare
semnat de preedintele Autoritii de Audit, prin care se solicit n cadrul unui termen stabilit ca
entitile auditate s comunice punctul lor de vedere cu privire la constatrile cuprinse n proiectul
raportului de audit, msurile propuse pentru remedierea deficienelor constatate i perioada de
implementare a acestora. n cazul n care entitile auditate nu transmit punctul lor de vedere n
cadrul termenului stabilit, proiectul de raport se consider nsuit, iar n raportul final de audit se
vor meniona aceste fapte. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi
i conducerea entitii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia procedurii de conciliere, auditorii
publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic
motivaiile care au stat la baza nesoluionarii acestora.
Numrul de exemplare ale raportului de audit se stabilete n funcie de numrul destinatarilor
acestuia, astfel nct unul s ramn la sediul Autoritii de Audit. Informaiile cuprinse n
rapoartele de audit devin publice odat cu publicarea raportului public anual al Curii de Conturi.
Pe baza raportului de audit, preedintele Autoritii de Audit emite o decizie prin care se
stabilesc, dup caz, urmtoarele msuri:
1. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar,
contabil i fiscal;
2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau
ineficient a acestora;
3. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat.
Evaluarea activitii de control financiar propriu i de audit intern
Curtea de Conturi are i atribuii de evaluare a activitii de control financiar propriu i de
audit intern la entitile aflate n competena sa de verificare. n acest sens, cu ocazia planificrii
aciunilor de control ori de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze nivelul de ncredere pe
care l pot atribui sistemului de control intern al entitii verificate, pentru a stabili dac:
a) sistemul de control intern a fost proiectat corespunztor;
b) sistemul de control intern a fost proiectat astfel nct s fie capabil s prentmpine i s
corecteze:
utilizarea nelegal i nerespectarea principiilor de economicitate, eficien i
eficacitate n utilizarea fondurilor publice;
gestionarea necorespunztoare a patrimoniului public i privat al statului sau
unitilor administrativteritoriale;
Auditorii publici externi trebuie s verifice dac au fost parcurse etapele de organizare i
implementare ale sistemului de control intern n cadrul entitii, respectiv urmtoarele:
1. constituirea, prin ordin sau decizie emis de conductorul entitii, a unei comisii aflate n
coordonarea acestuia, avnd atribuii de monitorizare, coordonare i ndrumare metodologic pentru
implementarea controlului intern;

39

2. elaborarea programului de dezvoltare a sistemului de control intern (planul de

management), pe fiecare compartiment din entitate, innd cont de particularitile cadrului legal,
organizaional, de personal, de finanare i de alte elemente specifice, precum i de standardele de
control intern;
3. ntocmirea de ctre comisia constituit a rapoartelor trimestriale privind urmrirea
ndeplinirii programului de dezvoltare a sistemului de control intern;
4. stabilirea n cadrul programului de dezvoltare a sistemului de control intern a aciunilor de
pregtire profesional, att pentru persoanele cu funcii de conducere, ct i pentru cele de execuie;
5. identificarea i evaluarea sistematic a riscurilor privind activitile sau operaiunile ce
trebuie desfurate de toate compartimentele entitii i monitorizarea acestora n vederea stabilirii
controalelor interne corespunztoare;
6. elaborarea procedurilor operaionale de lucru pe fluxuri, procese sau activiti;
7. identificarea instrumentelor de control intern (procedeu, mijloc sau aciune stabilite i
implementate pentru meninerea unui bun control asupra funcionrii entitii n ansamblul ei);
8. respectarea cerinelor generale i specifice de control intern n cadrul entitii verificate.
Auditorii publici externi trebuie s evalueze sistemele de control intern din entitatea supus
verificrii n raport cu standardele de management i control intern pentru entitile publice.
Auditorii publici externi trebuie s cunoasc controalele interne relevante din cadrul entitii
i s identifice modul n care acestea previn, detecteaz i corecteaz denaturrile semnificative din
categoriile de operaiuni economice sau ale altor informaii prezentate n situaiile financiare,
precum i ale aseriunilor aferente acestora. De asemenea, auditorii publici externi trebuie s
verifice dac exist o strns legatur ntre controalele interne, pe de o parte, i obiectivele entitii,
activitatea desfurat de entitate i raportarea financiar, pe de alt parte, n vederea asigurrii
conformitii acestora cu prevederile legale, precum i cu principiile de economicitate, eficien i
eficacitate.
La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua n considerare, de
asemenea, rezultatele activitii compartimentului de audit intern al entitii, verificnd ns dac
informaiile furnizate de acesta sunt credibile i utile n aciunea de control sau audit a Curii de
Conturi.
n urma evalurii sistemului de control intern din entitate, auditorii publici externi
concluzioneaz dac acesta a fost proiectat conform cerinelor legale, acordnd calificative
nivelului preliminar de ncredere n sistemul de control intern al entitii (ridicat, mediu sau sczut).
Curtea de Conturi dezvolt colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor
juridice, care intr n sfera ei de competen, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii
eficienei activitii de audit pentru:
a) evitarea suprapunerii perioadelor n care se desfoar aciunile de verificare i cele de
audit intern la entiti;
b) stabilirea aciunilor de verificare care sunt de interes pentru Curtea de Conturi, a
obiectivelor acestora i a termenelor de realizare, avnd n vedere respectarea principiului ca
acestea sa fie, de regul, ulterioare misiunilor de audit intern;
c) furnizarea de informaii ctre Curtea de Conturi de ctre entitile publice care intr n
competena sa de verificare.
n final, trebuie menionat c, n situaia n care auditorii publici externi iau cunotin de
informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, ei sunt obligai s
respecte caracterul lor confidenial i s fac cunoscute aceste informaii numai autoritilor
ndreptite. Obligativitatea confidenialitii se respect att pe parcursul, ct i dup finalizarea
misiunii de control/audit.
Actele ntocmite i/sau emise de structurile Curii de Conturi a Romniei au caracter public
numai dup ncheierea procedurilor de valorificare.
B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF)
ncepnd cu data de 1 octombrie 2003, a fost nfiinat Agenia Naional de Administrare
Fiscal, devenind operaional la 1 ianuarie 2004.
40

Reorganizat n anul 2013, Agenia Naional de Administrare Fiscal (numit n continuare

i Agenia) asigur administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor venituri bugetare date
prin lege n competena sa, aplicarea politicii i reglementrilor n domeniul vamal i exercitarea
atribuiilor de autoritate vamal, precum i controlul operativ i inopinat privind prevenirea,
descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea fiscal i frauda fiscal
i vamal.
n vederea realizrii atribuiilor, pentru prevenirea actelor i faptelor de evaziune i fraud
fiscal, Agenia efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la:
a) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i
fapte de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal;
b) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea evaziunii
fiscal i fraudelor fiscale i vamale;
c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i
spaiile n care se desfoar activitatea operatorilor economici;
d) participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii
specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de
evaziune i fraud fiscal i vamal.
Din punctul nostru de vedere prezint interes funciile din sfera controlului fiscal i vamal.
Printre atribuiile din domeniul fiscal ale ANAF pot fi enumerate:
1. stabilete competena teritorial, alta dect cea reglementat prin alte acte normative, pentru
administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor venituri administrate;
2. asigur nregistrarea contribuabililor, gestionarea registrului contribuabililor, a dosarului
fiscal al contribuabililor i a cazierului fiscal, precum i a altor evidene;
3. organizeaz i administreaz evidena impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor
venituri bugetare declarate i pltite de ctre contribuabili;
4. elaboreaz i aplic procedurile privind evidena analitic pe pltitori i stingere a creanelor
prin plata voluntar;
5. organizeaza activitatea de recuperare a creanelor fiscale restante prin aplicarea msurilor de
executare silit;
6. efectueaza inspecia fiscal i verificarea fiscal i emite acte administrative fiscale;
7. organizeaza activitatea de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate n proprietatea
privat a statului, precum i a bunurilor sechestrate n cadrul procedurii de executare silit;
8. introduce i promoveaza metode de nregistrare fiscal, declarare i plat a impozitelor,
taxelor i contribuiilor, bazate pe utilizarea tehnologiei informaiei i n susinerea cerinelor
contribuabililor;
9. acord, la cererea temeinic justificat a contribuabililor, nlesniri la plata obligaiilor fiscale
restante;
10. organizeaz activitatea de nscriere n Arhiva Electronic de Garanii Reale Mobiliare a
creanelor fiscale ale contribuabililor pentru care s-au emis titluri executorii;
11. ncurajaz conformarea voluntar a contribuabililor prin modernizarea i furnizarea de
servicii menite s le faciliteze ndeplinirea obligaiilor fiscale;
12. aplic msurile prevzute de lege n cazul neconformrii contribuabililor n ndeplinirea
obligaiilor de nregistrare fiscal, declarative i de plat;
13. constat i sancioneaz faptele care constituie contravenii i reine, n vederea confiscrii,
mrfurile care fac obiectul contraveniei, pentru care legea prevede o astfel de sanciune;
14. deine, administreaz, analizeaz i evalueaz informaiile fiscale i vamale i acioneaz
pentru obinerea de informaii relevante pentru Agenie, din diverse surse, n vederea identificrii
att a unor poteniale riscuri, ct i a contribuabililor care prezint risc ridicat din punctul de vedere
al administrrii fiscale i vamale;
15. stabilete categoriile de impozite, taxe, contributii i alte venituri date n administrarea sa,
care se platesc n contul unic, precum i metodologia de distribuire i de stingere a acestora;
16. organizeaz activitatea de monitorizare a colectrii creanelor bugetare;
41

17. elaboreaz i aplica metodologii de gestiune a arieratelor bugetare i monitorizeaza

recuperarea acestora;
18. elaboreaz i aplic procedurile de impunere pentru persoanele juridice si persoanele fizice;
19. elaboreaz i aplic procedurile privind plata voluntar i stabilirea mijloacelor de plat;
20. estimeaz veniturile bugetare pe care le administreaza i face propuneri privind nivelul
veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor
macroeconomici, a politicii fiscale i a legislaiei n vigoare privind impozitele, taxele, contribuiile
sociale i alte venituri bugetare;
21. elaboreaz modelul i coninutul formularelor utilizate pentru administrarea fiscal, precum
i instruciunile de completare a acestora;
22. asigur tiprirea formularelor care sunt utilizate n domeniul su de activitate;
23. elaboreaz procedura pentru preurile de transfer, n cazul tranzaciilor efectuate ntre
persoane afiliate, i emite actele administrative referitoare la soluia fiscala individual anticipat i
acordul de pre n avans;
24. ndruma contribuabilii n aplicarea legislaiei fiscale i procedural-fiscale, precum i a
prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri;
25. elaboreaz norme metodologice i proceduri privind competenele de exercitare, condiiile i
modalitile de efectuare i suspendare a inspeciei fiscale i a verificrilor fiscale la persoane
fizice;
26. organizeaz activitatea privind publicarea pe pagina de internet a Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal a contribuabililor care nregistreaz obligaii bugetare restante;
27. desemneaz administratorul judiciar/lichidatorul i verific activitatea acestuia, n situatia n
care Agenia sau unitile sale subordonate dein cel putin 50% din valoarea totala a creanelor
debitorilor mpotriva crora s-a deschis procedura insolvenei;
28. organizeaz activitatea de recuperare a creanelor restante provenite din colaborare
interstatal i de asisten pentru recuperarea n Romnia a creanelor stabilite ntr-un alt stat,
precum i pentru recuperarea ntr-un alt stat a creanelor stabilite n Romania.
Pe lng atribuiile din domeniul fiscal, ANAF are atribuii semnificative i n domeniul
vamal, dup cum urmeaz:
1. urmrete i supravegheaz respectarea reglementrilor vamale pe ntregul teritoriu al rii
i exercit controlul specific;
2. raporteaz Comisiei Europene cazurile de fraud i iregulariti privind drepturile vamale
mai mari de 10.000 euro;
3. asigur aplicarea n domeniul vamal a legislaiei naionale i comunitare;
4. exercit activitatea de control ulterior i orice alt form de control specific n legatur cu
aplicarea i respectarea reglementrilor n vigoare n domeniul vamal;
5. oprete i controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export, aflate
sub supraveghere vamal sau fiscal, precum i bagajele nsoite ori nensoite ale cltorilor care
trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal sau fiscal al acestora;
6.verific, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri i alte obiective i poate
preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate n vederea
identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii;
7. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii
de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre i alte forme de
eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat,
documentaia i informaiile privind operaiunile vamale;
8. coopereaz cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de
specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale;
9. ntreprinde msurile legale privind verificarea, autorizarea, supravegherea i controlul
produciei, deinerii, importului i circulaiei produselor accizabile;

42

10. ndeplinete atribuiile specifice n domeniul autorizrii, atestrii i avizrii persoanelor

juridice i fizice care desfoara activiti de producie, mbuteliere, ambalare, primire, deinere,
depozitare i/sau expediere, comercializare, utilizare final a produselor accizabile.
O a treia categorie de atribuii ale ANAF se refer la prevenirea, descoperirea i combaterea
evaziunii fiscale i a fraudei fiscale i vamale. n acest sens, enumerm ca atribuii n domeniul
prevenirii i descoperirii evaziunii fiscale i a fraudei fiscale i fraudei vamale urmtoarele:
1. acioneaz att n vederea prevenirii sustragerii de la plata a sumelor datorate bugetelor
administrate de Agenie, ct i pentru prevenirea i descoperirea evaziunii fiscale i a fraudelor
fiscale i vamale;
2. coopereaz cu instituiile cu atribuii similare din alte state. precum i cu organismele de
lupt mpotriva fraudelor din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun;
3. verific respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile
publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecinatatea punctelor vamale, antrepozite,
zone libere, precum i n alte locuri n care se desfaoar o asemenea activitate;
4. verific legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor
justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii
i comercializrii bunurilor i aplic sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor;
5. constituie i utilizeaz baze de date necesare pentru prevenirea i descoperirea
infraciunilor economico-financiare i a altor fapte ilicite n domeniul fiscal si vamal;
6. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri fiscale i vamale necesare prevenirii i
descoperirii faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal, inclusiv n cazurile n care sunt
semnalate situaii de ncalcare a legislaiei specifice;
7. solicit date sau documente de la orice entitate privat i/sau public, n scopul
instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte care contravin
legislaiei n vigoare n domeniul financiar fiscal i vamal;
8. constat mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n domeniul
evaziunii fiscale, stabilete implicaiile fiscale ale acestora i dispune luarea msurilor asigurtorii
ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund, s i
nstrineze ori s i risipeasc patrimoniul;
9. legitimeaz i stabilete identitatea administratorilor unitilor controlate, precum i a
oricror persoane implicate n svrirea faptelor de evaziune i fraud fiscal i vamal constatate
i solicit acestora explicaii scrise;
10. reine documente, solicit copii certificate de pe documentele originale, preleveaz probe,
eantioane, mostre i alte asemenea specimene, solicit efectuarea expertizelor tehnice necesare
finalizarii actului de control;
11. exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea i descoperirea oricror acte i
fapte din domeniul economico-financiar, fiscal i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal
i vamal;
12. efectueaz controale n vederea identificrii evaziunii i fraudei fiscale i vamale la toate
categoriile de contribuabili, indiferent de domiciliul fiscal, mrimea i forma de organizare, precum
i n orice loc, indiferent de forma sub care se desfoar activiti economice, generatoare de
venituri;
13. particip, cu personal propriu sau n colaborare cu organele de specialitate ale altor
ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i de sancionare a activitilor ilicite care
genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal i vamal;
14. ncheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea strii de fapt
fiscale, pentru constatarea i sancionarea contraveniilor, precum i pentru constatarea
mprejurrilor privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal sesiznd, dup caz, organele
de urmrire penal;
15. oprete i controleaz mijloacele de transport ncrcate sau susceptibile a fi ncrcate cu
produse accizabile aflate n micare naional, intracomunitar i internaionala, verific
ndeplinirea condiiilor legale cu privire la circulaia produselor accizabile, verific, n condiiile
43

legii, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva
probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate, n vederea identificrii i
expertizrii produselor accizabile;
16. constat i sancioneaz faptele care constituie contravenii la regimul produselor
accizabile i reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul contraveniei, pentru care
legea prevede o astfel de sanciune;
17. efectueaz controale n toate spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se
comercializeaz bunuri i servicii n vederea prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i
fapte care sunt interzise de actele normative n vigoare;
18. constat contraveniile i aplic sanciunile corespunztoare;
19. dispune msuri cu privire la confiscarea bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport
sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de
servicii nelegale i ridic documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la
dovedirea contraveniilor sau a infraciunilor.
Printre atribuiile mai noi ale ANAFpot fi amintite cele din domeniul combaterii actelor i
faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal:
1. acord, prin intermediul Direciei de combatere a fraudelor, suport tehnic de specialitate
procurorului n efectuarea urmririi penale n cauzele avand ca obiect infraciuni economicofinanciare;
2. efectueaz, prin intermediul Direciei de combatere a fraudelor, din dispoziia procurorului:
- constatri tehnico-tiinifice care constituie mijloace de prob;
- investigaii financiare n vederea indisponibilizrii de bunuri;
- orice alte verificri n materie fiscal dispuse de procuror.
n exercitarea atribuiilor sale, ANAF colaboreaz cu organele de specialitate ale altor
ministere i instituii specializate, precum i cu persoane juridice i fizice i cu alte entiti. Agentia
are dreptul s solicite de la celelalte autoriti ale administraiei publice, institutii publice i
operatori economici, de la instituii de credit i de la alte persoane datele i informatiile necesare n
vederea realizrii atribuiilor.
Odat cu reorganizarea Ageniei, n cadrul ei s-a nfiinat Direcia general antifraud
fiscal3, structur fr personalitate juridic, cu atribuii de prevenire i combatere a actelor i
faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal. n cadrul structurii centrale a Direciei
generale antifraud fiscal funcioneaz, pe lng structurile de prevenire i control, Direcia de
combatere a fraudelor, care acord suport tehnic de specialitate procurorului n efectuarea urmririi
penale n cauzele avnd ca obiect infraciuni economic-financiare.
n acest scop, inspectorii antifraud din cadrul acestei direcii sunt detaai n cadrul
parchetelor, pe posturi de specialiti. Personalul Ageniei care ocup funcii publice de inspector
antifraud poart, n timpul serviciului, uniform, nsemne distinctive, ecusoane i, dup caz,
armament i alte mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de aprare, protecie i comunicare,
care se atribuie gratuit. n anumite situaii, n realizarea atribuiilor de serviciu, inspectorii
antifraud pot mbrca inuta civil.
n ndeplinirea atribuiilor ce i revin, inspectorii antifraud au dreptul:
a) s efectueze controale n toate spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz
bunuri i servicii ori se desfoar activiti care cad sub incidena actelor normative naionale,
inclusive transpuse din legislaia comunitar, n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i
combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea;
b) s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice,
pe ci ferate i fluviale, n porturi, gri, autogri, aeroporturi, interiorul zonelor libere, n
vecintatea unitilor vamale, antrepozite, precum i n alte locuri n care se desfoar activiti
economice;
3

Ordonana de Grgen a Guvernului nr. 74/2013 privind unele msuri pentru mbuntirea i reorganizarea activitii
Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, precum i pentru modificarea i completarea unor acte normative, publicat
n Monitorul Oficial nr. 389 din 29 iunie 2013, art. 3 i urmtoarele.

44

c) s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor

justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului,
depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor;
d) s dispun msuri, n condiiile legislaiei fiscale, cu privire la confiscarea bunurilor a cror
fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din
activiti comerciale ori prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiarcontabile
i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor;
e) s dispun luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag
de la urmrire sau s i ascund, s i nstrineze ori s i risipeasc patrimoniul, iar dac n
desfurarea activitii specifice constat mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de
legea penal n domeniul evaziunii fiscale, s sesizeze organelle de urmrire penal;
f) s legitimeze i s stabileasc identitatea administratorilor entitilor controlate, precum i a
oricror persoane implicate n svrirea faptelor de fraud i evaziune fiscal i vamal
constatate i s solicite acestora explicaii scrise, dup caz;
g) s rein documente, n condiiile Codului de procedur fiscal, s solicite copii certificate de pe
documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre i alte asemenea specimene i s
solicite efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizrii actului de control;
h) s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor
prevzute de lege;
i) s aplice msurile prevzute de normele legale, s verifice din punct de vedere fiscal, s
documenteze, s ntocmeasc acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele
verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente
n vederea valorificrii constatrilor;
j) s opreasc mijloacele de transport pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i
persoanelor transportate;
k) s solicite date sau, dup caz, documente, de la orice entitate privat i/sau public, n scopul
instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte care contravin
legislaiei n vigoare n domeniul financiar fiscal i vamal;
l) n timpul exercitrii atribuiilor de serviciu s poarte uniform, s pstreze, s foloseasc i s
fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare;
m) s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase
specifice;
n) s constituie i s utilizeze baze de date, inclusiv ale altor instituii publice, necesare pentru
prevenirea evaziunii fiscale, infraciunilor economicofinanciare i a altor fapte ilicite n
domeniul fiscal i vamal;
o) s efectueze verificri necesare prevenirii i descoperirii faptelor de fraud i evaziune fiscal i
vamal;
p) s efectueze operaiuni de control tematic.
Caracateristicile controlului antifraud
La orice aciune de control particip minimum doi inspectori antifraud, iar la aciunile de
control cu grad sporit de periculozitate, echipele de control pot fi nsoite de membri ai subunitilor
specializate de intervenie rapid aflate n subordinea Ministerului Afacerilor Interne, n condiiile
stabilite prin protocol ncheiat ntre acesta i Agenie. Fiecare inspector trebuie s prezinte
legitimaia de control, insigna de mputernicire i ordinul permanent de serviciu i s se nscrie n
Registrul unic de control.
Inspectorilor antifraud fiscal trebuie s li se permit accesul n toate spaiile n care se
produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri i servicii, n interiorul zonelor libere, n
vecintatea unitilor vamale, n antrepozite fiscale i n orice alte locuri unde se desfoar
activiti economice, pe timp de zi i de noapte. De asemenea, dac este cazul, trebuie s se
faciliteze prelevarea de probe, eantioane, mostre etc.
n calitate de reprezentant al firmei controlate, sunteti obligai s punei la dispoziia
inspectorilor DGAF toate documentele solicitate, iar refuzul constituie infraciune i se pedepseste
45

cu pn la trei ani de nchisoare. Pentru protejarea mpotriva nstrinrii sau deteriorrii

documentelor supuse controlului, inspectorii antifraud pot decide reinerea acestora, n baza unui
proces-verbal de ridicare de nscrisuri.
Suntei obligai s furnizai explicaii scrise la solicitarea inspectorilor antifraud i s v
prezentai cu nscrisurile solicitate la data i ora prevzute n invitaiile primite. Inspectorii
antifraud pot sigila depozite, incinte, mijloace de transport, pot dispune instituirea de msuri
asigurtorii asupra activelor patrimoniale.
n cazul n care identific abateri pentru care legea prevede sanciuni contravenionale,
inspectorii antifraud fiscal ncheie Procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor.
De asemenea, inspectorii DGAF pot dispune confiscarea bunurilor a cror fabricaie, depozitare,
transport sau desfacere este ilicit, precum i veniturile realizate din activiti comerciale sau
prestri de servicii nelegale.
n termen de 15 zile calendaristice de la data comunicrii actului constatator putei face
plngere mpotriva sa. n acest caz, plngerea, nsoit de o copie a respectivului Proces-verbal de
constatare i sancionare a contraveniilor, trebuie depus la judectoria n circumscripie creia a
fost constatat contravenia.
Rezultatele controalelor antifraud se consemneaz n procese verbale, iar n situaia n care
sunt constatate mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n domeniul
financiar-fiscal sau vamal sunt sesizate organele de urmrire penal.
La constatarea unor mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n
domeniul financiarfiscal sau vamal se ntocmesc proceseverbale i acte de control n baza crora
sunt sesizate organele de urmrire penal cu privire la faptele constatate. mpreun cu actul de
sesizare se trimit organelor de urmrire penal: procesulverbal sau actul de control ncheiat,
documentele ridicate i explicaiile scrise solicitate, precum i alte nscrisuri care au valoare
probatorie de nscrisuri n procesul penal.
Inspectorii antifraud fiscal verific respectarea reglementrilor legale privind circulaia
persoanelor i mrfurilor n porturi, gri, autogri, aeroporturi, pe ci ferate i fluviale i pe
drumurile publice, iar conductorii mijloacelor de transport sunt obligai s opreasc la semnalele
personalului DGAF, care poart uniform cu nscrisuri oficiale sau vest roie reflectorizant.
Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale,
corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor
legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea
diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora4.
Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare,
care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume
datorate bugetului general consolidat.
Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre
organul fiscal competent, iar contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de
selectare folosit.
Inspecia fiscal poate mbrca una din cele dou forme:
a)
inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor
obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat;
b)
inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai
multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat.
Pe lng procedurile de control utilizate n realizarea atribuiilor sale, inspecia fiscal poate
aplica urmtoarele metode de control:
a)
verificarea prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a
documentelor i operaiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evideniere i
de plat a obligaiilor fiscale;
4

***, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedur fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
547 din 23 iulie 2015, art. 94, al.1.

46

b)
verificarea exhaustiv, care const n activitatea de verificare a tuturor documentelor
i operaiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evideniere i de plat a
obligaiilor fiscale;
c)
controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a
surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare
asistate de instrumente informatice specializate.
Perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior.
Metodologia de desfurare a inspeciei fiscale
Ca regul, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze
contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de
inspecie fiscal.
Avizul de inspecie fiscal trebuie s cuprind:
a)
temeiul juridic al inspeciei fiscale;
b)
data de ncepere a inspeciei fiscale;
c)
obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale;
d)
posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale; amnarea
datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate.
Comunicarea avizului de inspecie fiscal se face n mod diferit, n funcie de mrimea
contribuabililor. Comunicarea avizului se face, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale,
astfel:
a)
cu 30 de zile pentru marii contribuabili;
b)
cu 15 zile pentru ceilali contribuabili.
De la aceast regul exist cteva excepii care stabilesc situaiile n care avizul de inspecie
fiscal se comunic la nceperea inspeciei fiscale:
a)
n cazul efecturii unei inspecii fiscale la un contribuabil/pltitor aflat n procedura
de insolven;
b)
n cazul n care, ca urmare a unui control inopinat, se impune nceperea imediat a
inspeciei fiscale;
c)
pentru extinderea inspeciei fiscale la perioade sau creane fiscale, altele dect cele
cuprinse n avizul de inspecie fiscal iniial;
d)
n cazul refacerii inspeciei fiscale ca urmare a unei decizii de soluionare a
contestaiei;
e)
n cazul unor cereri ale contribuabilului/pltitorului pentru a cror soluionare, ca
urmare a analizei de risc, este necesar efectuarea inspeciei fiscale.
Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului.
Contribuabilului i revine obligaia de a pune la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica
necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea
inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau
n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Oricum, indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s
inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane
desemnate de acesta.
Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului.
Inspecia fiscal se poate desfura i n afar programului de lucru al contribuabilului, cu acordul
scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal.
Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organul de inspecie fiscal, n funcie de
obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de:
a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum i pentru contribuabilii/pltitorii care au sedii
secundare, indiferent de mrime;
b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;
c) 45 de zile pentru ceilali contribuabili.
47

Realizarea inspeciei fiscale presupune respectarea unor reguli. Pot fi considerate reguli de
desfurare a inspeciei fiscale urmtoarele:
1. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe
anuale, trimestriale i lunare.
2. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare tip de crean fiscal i pentru
fiecare perioad supus impozitrii.
3. La nceperea inspeciei fiscale, organul de inspecie fiscal trebuie s prezinte
contribuabilului/pltitorului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul
organului de inspecie fiscal. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de
control ori de cte ori exist obligaia inerii acestuia
4. Inspecia fiscal are n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care
sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligaii prevzute de
legislaia fiscal i contabil.
5. Inspecia fiscal se efectueaz n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a
contribuabilului/pltitorului i s utilizeze eficient timpul stabilit pentru efectuarea inspeciei
fiscale.
6. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul/pltitorul este obligat s dea o declaraie
scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i
informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se menioneaz i faptul c au fost
restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil/pltitor.
7. Contribuabilul/Pltitorul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit
cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organul de inspecie fiscal.
Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta
constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Raportul ntocmit va sta la baza emiterii
deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana
fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale.
Inspecia economico-financiar
ncepnd din anul 2011, s-a nfiinat i s-a organizat, la nivel central, n cadrul Ministerului
Finanelor Publice, inspecia economico-financiar5, prin preluarea activitii i a personalului
Direciei generale de control financiar din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
Organele de inspecie economico-financiar au urmtoarele atribuii:
- verific operaiunile efectuate de operatorii economici n scopul creterii veniturilor,
reducerii cheltuielilor i diminurii arieratelor, n fundamentarea i execuia bugetului de venituri i
cheltuieli;
- verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele financiar-contabile;
- controleaz respectarea indicatorilor economico-financiari aprobai prin bugetele de venituri
i cheltuieli de ctre operatorii economici, precum i respectarea modului de raportare a acestora;
- verific realitatea informaiilor cuprinse att n documentaia aferent fundamentrii sumelor
acordate de la bugetul general consolidat pentru susinerea anumitor activiti, ct i n documentele
justificative prevzute de lege pentru acordarea acestora;
- verific la operatorii economici modul de organizare i exercitare a controlului intern i
controlului financiar preventiv;
- verific modul n care operatorii economici, beneficiari ai finanrilor rambursabile
garantate de stat sau submprumutate, constituie i asigur sursele de rambursare i de plat a
dobnzilor, comisioanelor i/sau a celorlalte costuri, aferente finanrilor rambursabile respective;
- verific modul de utilizare a fondurilor europene i/sau a fondurilor publice naionale
aferente acestora.
Metodologia de exercitare a inspeciei economico-financiare este extrem de asemntoare
cu cea de exercitare a inspeciei fiscale, motiv pentru care nu o mai prezentm.
5

***, OUG nr 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea i funcionarea inspeciei economico-financiare la
operatorii economici, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011.

48

2.3. Organizarea i exercitatea controlului intern

Noiunea de control intern semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul
unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a
putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv.
Controlul intern al unei entiti vizeaz asigurarea6:
conformitii cu legislaia n vigoare;
aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii;
bunei funcionri a activitii interne a entitii;
fiabilitii informaiilor financiare;
eficacitii operaiunilor entitii;
utilizrii eficiente a resurselor;
prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
n aceste condiii, procedurile de control intern au ca obiective:
urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n cadrul definit
de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii;
verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect
activitatea i situaia entitii.
Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de
reuit i s comunice conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i
perspective.
Pentru a-i atinge obiectivele, controlul trebui s cuprind urmtoarele componente:
o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i sisteme de
informare, instrumente i practici corespunztoare;
difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite fiecruia s-i
exercite responsabilitile;
un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile n ceea
ce privete obiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea existenei de proceduri de gestionare a
acestor riscuri;
activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce
riscurile susceptibile s afecteze realizarea obiectivelor entitii;
o supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o examinare a
funcionrii sale.
Controlul intern se exercit pe tot parcursul operatiunilor desfasurate de entitate, astfel:
a) anterior realizarii operatiunilor, cu ocazia elaborarii bugetului, ceea ce va permite, ulterior
realizarii operatiunilor, controlul bugetar;
b) in timpul operatiunilor, de exemplu, sub aspectul determinarii procentului de realizare fizica a
productiei in curs de executie sau a procentului de rebuturi inregistrate;
c) dupa finalizarea operatiunilor, caz in care verificarea este destinata, de exemplu, sa analizeze
rentabilitatea operatiunilor si sa constate existenta confor conformitatii sau a eventualelor
anomalii, care trebuie corectate.
Una din cele mai importante componente ale controlului intern este controlul contabil i
financiar. El vizeaz ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i
financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conform cu cerinele legale.
Controlul contabil i financiar se sprijin pe un sistem cuprinznd n special elaborarea i aplicarea
politicilor i procedurilor n domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere i control.

OMFP nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
963 din 30 decembrie 2014, art.566.

49

Controlul contabil i financiar vizeaz asigurarea conformitii informaiilor contabile i

financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora i aplicarea instruciunilor elaborate de
conducere n legtur cu aceste informaii. Un bun sistem de control intern contabil i financiar
trebuie s asigure, de asemenea: protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i
neregulilor contabile i financiare, fiabilitatea informaiilor difuzate i utilizate la nivel intern n
scop de control, n msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare
publicate i fiabilitatea situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii comunicate pieei.
O funcionare corespunztoare a controlului intern contabil i financiar este asigurat i de
respectarea unor cerine organizatorice, care s asigure existena:
unei documentaii referitoare la principiile de contabilizare i control al operaiunilor;
unor circuite de informaii viznd exhaustivitatea operaiunilor, unei centralizri rapide i
unei armonizri a datelor contabile, precum i a unor controale asupra aplicrii acestor circuite;
unui calendar al elaborrii de informaii contabile i financiare difuzate n cadrul grupului,
necesare pentru situaiile financiare ale societii-mam.
n acelai timp, pentru organizarea corespunztore a controlului contabil i financiar mai sunt
necesare:
identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i
financiare publicate sau care particip la elaborarea situaiilor financiare;
accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i
financiare la informaiile necesare controlului intern;
instituirea unui mecanism prin care s se asigure efectuarea controalelor;
proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile
de la regul i s se poat remedia, dac este necesar;
existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei funcionri a
funciei contabile;
adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea
operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i constrngerilor.
Aa cum am mai artat, dintre formele de control intern, cele mai reprezentative sunt:
controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul
gestionar.
A. Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment)
Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor
economici. El se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate
persoanele cu funcii de conducere (care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie,
sectoare de activitate, compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane).
n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de
specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter
de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n acest caz, controlul ierarhizat
are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Dar,
cum aceste activiti sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se
realizeaz n cadrul lor, motiv pentru care el este cunoscut i sub numele de control de
compartiment.
n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt:
s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i
un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti;
s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n activitatea curent a
personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate;
s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere)
atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru
modul concret de ndeplinire a lor.
50

n virtutea acestor obligaii generale i innd cont de activitile i operaiile care necesit
obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea
propriu-zis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. n
aceste documente, conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de
control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al
controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina
crora cade ndeplinirea lor.
n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz
a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin
sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia
superioar). n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe
care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n
viitor a strilor de lucruri necorespunztoare.
Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de
natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de
realizare, cum sunt:
a. Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de
activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu
prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare;
b. Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i
subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute,
factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.;
c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de
emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis;
d. ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente
centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri;
e. Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie
verificate sau confruntate periodic.
B. Controlul financiar preventiv
preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv
(n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din
sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de
asigurare i protecie social, personalul propriu, etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat.
Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria
acestor operaiuni se cuprind:
ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi;
ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut,
cu persoane fizice sau juridice;
trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente.
n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv
proiectele de operaiunile ce privesc:
angajamente legale i bugetare;
deschiderea i repartizarea de credite bugetare;
modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor
aprobate, inclusiv prin virri de credite;
ordonanarea cheltuielilor;
efectuarea de ncasri n numerar;
constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;
51

 vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului
sau al unitilor administrativ-teritoriale;
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor.
Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de
structurile de organizare ale fiecrei uniti.
Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de
actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care
urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de
control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect.
Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul
tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate.
Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz
i se exercit n urmtoarele forme:
a)
controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor
operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public;
b)
controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului
de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul
naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu
risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice.
Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv propriu sunt:
autoritile publice i autoritile administrative autonome;
instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice
din subordinea acestora;
regiile autonome de interes naional sau local;
companiile sau societile naionale;
societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul
majoritar;
ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri
externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP),
unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia
SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor
comunitare;
Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea
veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene;
autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie
public i realizarea veniturilor proprii.
Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar
preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil.
n practic, controlul financiar preventiv propriu se organizeaz prin intermediul unor acte
de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor
cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum
sunt:
a. titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii
financiar-contabile);
b. obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document
sau categorie de documente n parte;

52

c. nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au

dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de
semnturi;
d. termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea
i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.
De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c
operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi
nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi
evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii.
Pe de alt parte, activitatea de control financiar preventiv prezint o importan deosebit
pentru corecta administrare a patrimoniului public i privat. Din aceast cauz, legislaia noastr
stabilete nu numai obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care
particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea
operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituie contravenii i se sancioneaz cu amenzi
urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv:
a) nendeplinirea de ctre conductorul entitii publice a obligaiei de a organiza controlul
financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor;
b) nerespectarea obligaiei privind stabilirea proiectelor de operaiuni supuse controlului
financiar preventiv, precum i omisiunea de evideniere a angajamentelor;
c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operaiuni fr viza de
control financiar preventiv;
d) depirea termenului de acordare sau de refuz al vizei de control financiar preventiv
delegat;
e) nerespectarea de ctre controlorul delegat a obligaiei de pstrare a secretului de stat,
secretului de serviciu i confidenialitii n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de
care acesta a luat cunotina n exercitarea funciei;
f) emiterea unui refuz de viz fr motivare;
g) neinformarea, n scris, de ctre persoana desemnat s efectueze controlul financiar
preventiv propriu, a Curii de Conturi, a Ministerului Finanelor Publice i, dup caz, a organului
ierarhic superior al instituiei publice ca urmare a unui refuz de viz de control financiar preventiv
propriu, n condiiile n care conductorii persoanelor juridice dispun efectuarea operaiunii pe
propria rspundere;
h) aprobarea documentelor privind proiectele de operaiuni supuse controlului financiar
preventiv, care nu au fost vizate, fr asumarea rspunderii ordonatorului de credite.
i) nenregistrarea ntr-un cont n afara bilanului a operaiunilor efectuate pe propria
rspundere a ordonatorului de credite
Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre:
persoanele cu atribuii de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor Publice, pentru
toate contraveniile menionate anterior;
controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegai, pentru contraveniile de la
literele a) i h).
n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz
i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul Finanelor
Publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal
de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond
special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii
instituiei publice respective.
Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele:
a. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
b. limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de
operaiuni;
53

c. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni;

d. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operaiune.
Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost
numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n
prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice.
Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele:
a)
exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni
ale ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice
aplicabile;
b)
supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor;
c)
prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia
curent a angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz,
formularea de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor
financiare;
d)
formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe
lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din initiativa proprie,
n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de
acte normative;
e)
monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu;
f)
elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar
preventiv;
g)
participarea la activitile Corpului controlorilor delegai;
Controlorul delegat nu se pronun asupra oportunitii operaiunilor ce fac obiectul
controlului financiar preventiv delegat.
C. Controlul financiar de gestiune
Controlul financiar de gestiune se organizeaz la urmtoarele entiti:
a) regiile autonome, nfiinate de stat sau de o unitate administrativ-teritorial;
b) companiile i societile naionale, precum i societile comerciale la care statul sau o
unitate administrativ-teritorial este acionar unic;
c) societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine o
participaie majoritar;
d) societile comerciale i regiile autonome la care persoanele juridice menionate anterior
dein direct sau indirect o participaie majoritar;
e) institutele naionale de cercetare-dezvoltare, altele dect cele care funcioneaz ca instituii
publice.
Obiectivele controlului financiar de gestiune sunt reprezentate de7:
1. asigurarea integritii patrimoniului operatorului economic, precum i a bunurilor din
domeniul public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale aflate n administrarea,
n concesiunea sau n nchirierea acestora;
2. respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne, incidente activitii economicofinanciare a operatorului economic;
3. creterea eficienei n utilizarea resurselor alocate.
Pentru atingerea acestor obiective, personalul desemnat s exercite controlul financiar de
gestiune are, n principal, urmtoarele atribuii:
- verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la existena,
integritatea, pstrarea i utilizarea mijloacelor i resurselor, deinute cu orice titlu, i modul de
reflectare a acestora n evidena contabil;
7

Norme metodologice privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune, aprobate prin
Hotrrea Guvernului nr. 1151/2012, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 808 din 3.12.2012, art. 1.

54

- verific respectarea prevederilor legale n fundamentarea proiectului bugetului de venituri i

cheltuieli al operatorului economic i a proiectelor bugetelor de venituri i cheltuieli ale
subunitilor din structura acestuia;
- verific respectarea prevederilor legale n execuia bugetului de venituri i cheltuieli al
operatorului economic i al subunitilor din structura acestuia, urmrind:
1. realizarea veniturilor i ncadrarea n nivelul cheltuielilor aprobate;
2. gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor i de obinere a rezultatului;
3. realizarea indicatorilor economico-financiari specifici activitii, la nivelul operatorului
economic i al subunitilor acestuia;
4. realizarea programului de investiii i ncadrarea n sursele aprobate;
5. respectarea programelor de reducere a arieratelor i a stocurilor;
6. respectarea prevederilor legale i/sau a reglementrilor interne n efectuarea achiziiilor;
7.utilizarea conform destinaiilor legale a sumelor acordate de la bugetul general consolidat;
- - verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la modul de
efectuare a inventarierii anuale a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii;
- verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la ncasrile i
plile n lei i valut, de orice natur, n numerar sau prin virament;
- verific respectarea prevederilor legale cu privire la nregistrarea n evidena contabil a
operaiunilor economico-financiare;
- verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la ntocmirea,
circulaia, pstrarea i arhivarea documentelor primare, contabile i a celor tehnico-operative;
- elaboreaz analize economico-financiare pentru conducerea operatorului economic n scopul
fundamentrii deciziilor i a mbuntirii performanelor.
Controlul financiar de gestiune poate fi att preventiv ct i operativ i utilizeaz, n principal,
urmtoarele instrumente specifice:
a. sistemul de bugete, care const n controlul periodic al bugetului de venituri i cheltuieli al
operatorului economic i ale subunitilor din structura acestuia, precum i pe principalele
activiti, prin compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare, cu
scopul:
- identificrii factorilor i cauzelor abaterilor de la prevederile bugetare;
- informrii conducerii i responsabililor de la diferite niveluri ierarhice;
- fundamentrii eventualelor aciuni corective;
- aprecierii activitii diferiilor responsabili de bugete.
b. costuri standard, care const n compararea periodic a costului efectiv cu cel standard la
nivelul operatorului economic i al subunitilor din structura acestuia i a principalelor
activiti, n scopul identificrii ariilor de activitate eficient sau ineficient, factorilor i
cauzelor abaterilor i a fundamentrii msurilor corective care se impun;
c. situaiile financiare;
d. sistemul informaional;
e. controlul reciproc, care const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor
documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru aceleai operaii
sau pentru operaii diferite, ns legate reciproc;
f. controlul sistematic, care const n gruparea documentelor pe probleme i apoi controlul
acestora n ordine cronologic.
Controlul financiar de gestiune se efectueaz de ctre persoane cu studii superioare
economice i cu o vechime efectiv n domeniu de minimum doi ani.
La solicitarea persoanelor cu atribuii de control financiar de gestiune, personalul
operatorului economic este obligat:
- - s pun la dispoziie actele, documentele i nscrisurile solicitate;
- s furnizeze informaii i explicaii verbale i/sau n scris, dup caz, n legtur cu obiectul
aciunii de control financiar de gestiune;

55

- s prezinte valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare, care intr
sub incidena controlului;
- s elibereze, potrivit legii, documentele solicitate n original sau copii certificate;
- s semneze cu sau fr obiecii actul de control.
Activitatea de control financiar de gestiune se desfoar n baza unor programe de
activitate anuale, trimestriale i lunare, ntocmite de ctre personalul cu atribuii de control financiar
de gestiune i aprobate de conductorul operatorului economic.
2.3. Controlul extern independent sau neutru
Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil,
efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor
financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea
este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor.
2.4. Alte forme de control economic, financiar i gestionar
A. Controlul bancar
Acesta este un control strict specializat i este limitat la operaiunile specific bancare. n
condiiile economiei de pia, controlul efectuat de bnci asupra ntreprinderilor pe care le
crediteaz i care au conturi deschise la ele nregistreaz o restrngere a ariei sale, urmrind n
principal operaiunile generate de:
acordarea, utilizarea i garantarea creditelor;
respectarea regimului creditelor;
ncasarea i apoi virarea unor venituri de stat;
n mod particular, Banca Naional a Romniei, care este banc de emisiune, poart ntreaga
rspundere pentru controlul circulaiei monetare, pentru stabilirea i inerea sub control a cursurilor
de referin ale principalelor monede strine, pentru asigurarea fondurilor de recreditare.
Astfel, obiectivul fundamental al Bncii Naionale a Romniei (BNR), aa cum apare el
formulat n Statutul BNR, este asigurarea i meninerea stabilitii preurilor.
B. Inspectoratul General al Poliiei Romne este unitatea central a poliiei, cu
personalitate juridic i competen teritorial general, care conduce, ndrum i controleaz
activitatea unitilor de poliie subordonate, desfoar activiti de investigare i cercetare a
infraciunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalitii economico-financiare
sau bancare, a altor infraciuni ce fac obiectul cauzelor penale aflate n supravegherea Parchetului
de pe lng Curtea Suprem de Justiie, precum i orice alte atribuii date n competena sa prin
lege.
Din punct de vedere al funcionrii acestui organism, regula general stabilete c implicarea
organelor de cercetare penal specializate n domeniul economic devine necesar i obligatorie
atunci cnd intervine elementul infracional, constatat i sesizat de alte organe i ndeosebi de cele
ce afecteaz controlul financiar-contabil.
Sub aspect metodologic, poliia dispune de mijloace specifice, cum sunt:

culegerea de informaii n vederea prevenirii, cunoaterii i combaterii infraciunilor cu

caracter economic;

efectuarea de investigaii i iniierea unor observaii i supravegheri asupra actelor i

faptelor de comer, asupra activitii de aprovizionare, producie, stocare i desfacere de bunuri, att
sub aspectul legalitii operaiunilor, ct i pentru identificarea valorilor procurat, deinute sau
comercializate ilicit;

verificarea sesizrilor primite de la persoane fizice sau juridice;

colaborarea cu alte organisme i instituii ale Statului, specializate n diferite domenii.

56

Capitolul 3
Metode i metodologii de control
3.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei controlului
n nelesul ei teoretic, metoda controlului economic, financiar i gestionar const n
ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i
sinteza.
Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au
desfurat sau se desfoar activitile verificate. Informarea permite organelor de control s se
orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale
activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari.
Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor
supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre
realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme.
Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere
global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor
economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de
control, analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea
cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai.
n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind
generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale.
Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i
analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economicosociale.
3.2. Metode i tehnici utilizate n controlul economic, financiar i gestionar
Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i
gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul
mai multor procedee de lucru. Metodele i tehnicile sunt difereniate n funcie de natura aciunilor
de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre
acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n
alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea).

3.2.1. Metode i tehnici specifice controlului

Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca
de control economic, financiar i gestionar. n categoria acestor metode se cuprind verificarea
documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau
confirmare a constatrilor.
A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic
specifice controlului. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau
fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat
asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care
fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare).
Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic
legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al
controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de
form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul
documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul
57

legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic
urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor.
n practica activitii de control, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau
tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul
modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz:
a. Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au
neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea
documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul
sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de
excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii
acestora.
b. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente
diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu,
confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i
cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de
transport cu cele din factura furnizorului (date referitoare la cantiti, localitatea de expediie,
distana etc.)
c. Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor const n
confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti, sectoare sau locuri
diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau
prin banc) cu cele rmase la furnizor, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n
toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier.
d. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul
rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele
documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei
interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate
cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile, documentele ridicate se
nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul entitii sau
compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul
original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia.
e. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se
utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar-contabile coninute n
documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul
verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca
documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate.
Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a
documentelor i sunt urmtoarele:
f. Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce
stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost
ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are
dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau a unui grup de operaiuni de la nceput
pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economicosociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate
i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat
mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare.
g. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea
c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii,
nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii
specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea
crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite
anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea
momentului din care acestea au nceput s se produc.
58

h. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea

unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la
fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri:
controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii,
verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare.
Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien
sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea
scpa organului de control.
i. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint, de fapt, o mbinare a
procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i
examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a
ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt
incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n activitatea de controlul economic, financiar i
gestionar.
B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic)
Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n
primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie,
inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub
raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente
patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod a
controlului economic, financiar i gestionar, inventarierea de control coincide numai parial cu
activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului
patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin
efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare.
O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea
realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar,
persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de
acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a
plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare.
n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control,
se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj.
Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii
exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai
substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni.
n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ,
dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de
control (conceput ca metod specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia
poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i
sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz,
procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al
aciunilor de control. n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel
nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn ca alegerea
din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a
eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice.
Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea
interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de
obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri
n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i a valorii
integrale a prejudiciilor provocate.
C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare a constatrilor
n practica activitii de controlul economic, financiar i gestionar apar frecvente situaii n
care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei
59

interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n

asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor
aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i
efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile
controlate.
n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane
fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de
control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control.

3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i

gestionar
n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea
direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare.
Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le
are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac
obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe.
A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent
(ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate.
n aciunile de control, observarea direct poate poate utiliza procedee tehnice mai evoluate,
cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul
prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor
n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor
de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea
numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea
operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare.
B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economic,
financiar i gestionar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire,
aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se
recurge la serviciile i, evident, la metodele unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Probele de laborator servesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri
(materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.).
Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a
rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de
materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs.
C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit
complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i a evoluiei lor sub influena direct sau
indirect a mai multor factori. Folosind metodele analizei, organele de control pot determina
dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i
desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor
componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare i cele
juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de
control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s
propun msuri mai eficiente.
Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic, financiar i gestionar
implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc
metodologiile de control.

60

3.3. Metodologiile de planificare a controlului

Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i
coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control
invizibil, sarcinile ori atribuiile de control deriv din obligaiile de serviciu ale persoanelor
implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii
sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care
principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt
fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de
ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc
sau programe de activitate.
n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun
cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin planuri sau programe propriu-zise.
ntocmesc asemenea planuri organele Curii de Conturi, organele de control ale Ministerului
Finanelor Publice, inspeciile bancare, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control,
compartimentele de control financiar de gestiune i cele de audit intern. Coninutul acestor planuri
i metodologia de elaborare a lor sunt, de asemenea, difereniate.
Elaborarea unor programe de control nu se poate face pe baze empirice, impunndu-se
necesitatea utilizrii unei metodologii adecvate. Esena acesteia va consta n calculul analitic al
fondului de timp, aa cum este prezentat n continuare.
Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control, care
poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. n categoria sarcinilor
obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru
verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora
ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, entiti finanate sau subvenionate de stat,
gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile
curente ale compartimentului de control, cum sunt, de exemplu: valorificarea actelor de control,
instructajele, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste
aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor
individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom
obine "necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T.
Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l
vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd smbetele i
duminicile, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului
de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi
comparabil cu necesarul total de fond de timp.
ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest
scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se
vor soluiona n mod diferit, i anume:
Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.T.<Fd.T.C.),
acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor
reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n
om/zile i trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil.
Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi
integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va
ntocmi un referat prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi.
3.4. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar
Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de
natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul
61

concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau
condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor
refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta
exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul
gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce
are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce
urmeaz, aceste probleme complexe.
A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din
Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i pe normele
metodologice n vigoare.
Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite
particulariti n organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii,
este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la
instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi
propriu i delegat.
Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n
cele ce urmeaz.
Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului
financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre
compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin
care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele
compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i,
dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament
individual/global.
n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei
de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. Persoana
desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este
necesar.
Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor
autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice
operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat.
Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face
consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul
care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii.
Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar
preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control
financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul
operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i
destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament.
Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se
pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic.
ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate
conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale.
Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate
i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord
viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la
entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n
listele de verificare.
62

Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur,
compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnnduse acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
Cum am artat i anterior, sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se
exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde
urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar
preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei
(an, luna, zi).
Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de
conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul
general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv.
Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului
financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia.
Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de
verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat,
n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind
operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.
Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina
conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur,
compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea.
Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau
de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului
entitii publice.
Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv
se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de
decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern
al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de
Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra
operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere a conductorului entitii publice.
Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost
dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de
viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru
restabilirea situaiei de drept.
Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre
conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului
ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central
i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor ce intr n
competena sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin
controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se
nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz
fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv
propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n
competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu. Operaiunile
refuzate la viza de control preventiv propriu nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat.
63

n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena
sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului
financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre
controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar
preventiv din Ministerul Finanelor Publice.
i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz.
Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul
preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se
impun potrivit responsabilitilor sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular
tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, n raport de
culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i
creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata
efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen
a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim
pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3
zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele
justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de
verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i
ordonatorul de credite.
Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc
condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de
angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care
operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile
prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis
controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate
fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele
corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la
viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac
controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza
pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau
insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va
restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe,
controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea
opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la
solicitarea sa.
Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care
operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i
pe perioada formulrii opiniei neutre.
Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de
angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria
rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va
consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor
refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare
transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor dispuse de
aceasta.
64

Exercitarea controlului financiar preventiv genereaz posibile aciuni suplimentare ale

Ministerului Finanelor Publice. Astfel, acesta efectueaz inspecii ori de cte ori exist indicii ale
unor abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea de operaiuni. Mai exact, Ministerul
Finanelor Publice efectueaz inspecii n toate cazurile n care este sesizat de ctre un contabil-ef
n legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de credite fr viza de
control financiar preventiv. n plus, Ministerul Finanelor Publice va declana inspecia n toate
instituiile publice atunci cnd este sesizat de eful structurii de audit public intern al acestora n
legtura cu efectuarea de operaiuni nelegale care au viza de control financiar preventiv delegat,
situaie rezultat n urma efecturii unei misiuni de audit public intern.
Inspectiile se efectueaz de ctre persoane din structura Ministerului Finanelor Publice, n
baza unui ordin de serviciu emis de ministrul finanelor publice, sau de ctre persoane delegate n
acest sens de ctre ministrul finanelor publice. Ordinul de serviciu va preciza, n mod obligatoriu,
scopul i obiectivele inspeciei, durata inspeciei, persoana sau persoanele desemnate s efectueze
inspecia.
Instituiile publice sunt obligate s asigure accesul reprezentanilor Ministerului Finanelor
Publice la toate documentele, datele i informaiile relevante pentru scopul i obiectivele inspeciei,
la inspectarea bunurilor ce fac obiectul operaiunilor controlate, precum i n spaiile unde se gsesc
asemenea bunuri, documente sau informaii relevante.
n cazul n care n urma inspeciei efectuate se constat abateri de la legalitate care au produs
prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va ntocmi proces-verbal de
inspecie. n situaiile n care s-a constatat svrirea unor fapte calificate de lege ca fiind
contravenii, se va ntocmi proces-verbal de contravenie.
B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior
n capitolul anterior am prezentat pe scrut att metodologia de exercitare a inspeciei fiscale,
ct i metodologiile de exercitarea a misiunilor de control i de audit ale Curii de Conturi.
Privit n ansamblul su, orice aciune de control control ulterior trebuie s parcurg, din
punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv:
pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, verificarea propriu-zis,
ntocmirea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii
msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare.
a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const
n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile
i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc.
n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra
organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii
i de sarcinile care revin organului de control se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n
componena echipei de control.
Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru
efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin
prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie
urmrite etc. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz
materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control
ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i
modul de ndeplinire a lor, ultimele situaii financiare i raportul de gestiune al administratorilor,
corespondena purtat de unitatea verificat n legtur cu problemele care fac obiectul controlului.
n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de
ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. n general, se evit perioadele de vrf din
activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar
pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate.
b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de
control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt
65

natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i
se prezint documentele de abilitare), , cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care
se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna
desfurare a aciunilor de control.
Apoi, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete
din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. n aceste planuri se
cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i
perioada n care urmeaz a fi controlate.
c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai
important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i
forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena
organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare).
Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s
respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz:
n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu
cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma
aciunilor precedente de control.
Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente
n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate
solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note
de justificare etc.
n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii
unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu
responsabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau
concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat
rspunderea), precum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun.
Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s
satisfac obligatoriu trei cerine eseniale:
n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice
trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n
vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice.
n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau
financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a
cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai
realist a consecinelor lor.
n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas,
n sensul c fiecare component al achipei are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile
care i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor
fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc
periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciproc i adoptarea n comun
a msurilor preconizate.
d) ntocmirea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup
verificarea faptic i documentar.
Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n
acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului
controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de
control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele
constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora.
Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite
condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin
toate elementele de identificare (denumirea organului de control, data i locul controlului, unitatea
66

sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca i semnturile autorizate (ale celor care
controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea
constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar i concis, sistematizate pe
probleme sau pe obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din
propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul.
e) Valorificarea rezultatelor controlului se realizeaz, n principal, prin stabilirea msurilor
concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz
s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze
performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i,
evident, prezint o mare diversitate.
n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor
i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel:
o parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de
conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control;
alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii
verificate pe baza concluziilor finale;
n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care
depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii
verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set
distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun.
f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de
verificare.
Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei
necesitate decurge din faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd
deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate
condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor.
Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau
organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere
metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt
urmtoarele:
Cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri
sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora.
De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu
(concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise.
n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil
sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi
nscrise atunci n planul detaliat de verificare.

67