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Mara Antonia
Garca Benau
Universidad de valencia
Christopher
Humphrey
Universidad de Leeds
LA AUDITORIA y EL
FRAUDE: ALGUNAS
CONSIDERACIONES
INTERNACIONALES
1.
INTRODUCCION
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2.
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Aunque el fraude es un tema que ha sido expuesto de un modo bastante exhaustivo en la literatura, el hecho de ser un fenmeno tan complejo hace que diste mucho de estar resuelto. El fraude es, por su propia
naturaleza, un tema oscuro.
( La informacin financiera fraudulenta se define, segn el Informe
Tr eadway, como la conducta intencionada o descuidada, ya sea por accin u omisin, que desemboca en la distorsin de los estados financieros (AICPA, 1987). Ello supone la existencia de manipulacin, falsifica1cin o alteracin de los documentos y registros contables, o bien la
lrealizacn de estados errneos intencionados o la omisin de cantida des, presentacin, etc. Es de destacar la importancia de que sea un acto
intencionado que pretenda engaar o perjudicar y tambin que distorsione los estados financieros, como, por ejemplo, que se busque presentar un beneficio no real.
Bsicamente existen dos tipos de fraudes, El primero de ellos se realiza
con una intencin financiera clara de malversacin de activos de la empresa, pudiendo llevarse a cabo por los directivos de la empresa o por el personal y realizndose por medio de falsificacin de documentos contables
o soportes significativos. Segn una estadstica de Price Waterhouse, el
90% de los fraudes involucran dinero o bienes negociables, por lo que corresponderan a fraudes de este primer grupo (Price Waterhouse). En este caso, tal y como sealan, Rommey et al. (1980, pg. 64), existen tres
hechos fundamentales que inciden en el fraude: presiones personales,
oportunidades para cometer fraudes y las caractersticas propias del defraudador. Desde nuestro punto de vista, estas tres caractersticas requieren alguna precisin ms detallada y que pasamos a exponer; Las presiones personales entendemos que pueden ser de ndole econmica o de
otra naturaleza, comprendiendo tambin aquellos tipos de fraude que se
presentan cuando el defraudador posee negocios ajenos a la empresa a la
que presta sus servicios. Las oportunidades para cometer fraudes existen
desde el momento en que se dan una serie de atributos corporativos que
pueden contribuir a la manipulacin fraudulenta de los estados financieros C0l110, por ejemplo, la poca segregacin de funciones y las empresas
con tesorera no declarada oficialmente (la denominada caja negra).
En cuanto al hecho que hace referencia a las propias caractersticas del
defraudador, parece lgico pensar que las propias convicciones persona-
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Los ltimos quince aos han sido, sobre todo en los pases anglosajones, de una actividad realmente intensa dentro de la profesin de auditora en relacin con el tema del fraude, Esto ha dado lugar a que, en el
mbito internacional, se hayan publicado una serie de informes, guas y
pronunciamientos que ofrecen una visin interesante a este tema.
Aunque existen distintas consideraciones en cada una de estas guas,
debido al hecho de que han sido promulgadas en distintos pases, en trminos generales, los aspectos que se contemplan en relacin con el fraude son-su deteccin y la informacin del mismo. La presentacin de estos aspectos se realiza de modo que se observa fcilmente que el punto
central de estas guas gira en torno a la responsabilidad del auditor,
Con el objetivo de recoger aquellos informes que, a nuestro juicio, han
sido ms relevantes, y antes de realizar algunos comentarios adicionales
sobre sus contenidos, queremos sealar que hemos ofrecido en el Apndice 1 un detalle de los principales pronunciamientos existentes, indicando el ao de publicacin y su denominacin.
Como caractersticas ms relevantes en todas las guas sobresale la indicacin que se realiza respecto a que el auditor debe planificar y organizar su auditora de modo que obtenga una seguridad razonable d que
los fraudes materiales (o los en-ores materiales que resulten de los mismos) sern detectados. Igualmente se seala que debe considerarse el
impacto del fraude en los estados financieros y en el informe de auditora. Tambin se contempla, de modo generalizado, que debe informarse a
la direccin de todos los fraudes que sean sospechosos o hayan sido descubiertos. No obstante, debido a las limitaciones propias de la auditora,
o bien a las caractersticas del fraude, se seala que existe la posibilidad
de que los fraudes no se detecten.
Es de destacar, tambin, la insistencia que se observa en muchos pronunciamientos de que en la planificacin del trabajo, el auditor debe tener una actitud de escepticismo profesional, lo que entendemos quiere
decir, que se recomienda al auditor que sospeche actividades fraudulentas. As pues, la estrategia del auditor debe ser determinar la posibilidad
de que realmente exista una irregularidad importante. Si dicha probabilidad es alta, la actitud de escepticismo aumenta y por tanto disminuye la
creencia sobre la fiabilidad de los estados financieros. Acciones como la
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profesionalidad. No es nuestro deseo en este trabajo detenernos en explicar algunos casos de fraudes empresariales sino que, ms bien, queremos
hacer una breve mencin a ellos para resaltar su gran importancia.
pues, las conclusiones que pueden extraerse de ellos lo que llama nuestra
atencin, para intentar evitar que se repitan, en la medida de lo posible,
situaciones similares. No queremos, por tanto, recrearnos en el
inters del escndalo, tal y como en muchas ocasiones ocurre en la
sa diaria.
Del anlisis de algunos escndalos financieros, podemos extraer las
guientes ideas. Los auditores han fracasado, en repetidas ocasiones, en
deteccin de fraudes bastante sustanciales. Aunque, en general, el
tor est muy interesado en limitar su responsabilidad al expresar
opinin, tambin han existido algunos intentos por parte de la profesin
de revisar las responsabilidades del auditor (vase, por ej., Swinson.
1991), pero con posiciones bastante poco activas. Otra conclusin
sante de mencionar es que la f-uncin que debe desarrollar la auditora
estados financieros ante el fraude, no es un tema ni insignificante ni
levante, pues en los mismos, aparte de otras consideraciones de
ms social, se esconden grandes cantidades de dinero.
Por todo ello, y ante la persistencia en el tiempo de escndalos
cieros que plantean la cuestin dnde estaban los auditores>, cabe
guntarse qu es lo que los auditores, como primeros responsables de
auditora, estn haciendo de la auditora y de su profesin. Este tipo
preguntas provienen tanto de los usuarios como de las propias inspecciones, a raz de las muchas investigaciones que se han llevado a cabo en
ltimos aos.
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una de las responsabilidades. de los auditores (vase ICAS, 1993). Igualmente, otra investigacin realizada en ese pas muestra que el 80% de
usuarios, el 62% de directores financieros y el 53% de auditores asignan
a los auditores cierta responsabilidad en la deteccin del fraude
(Humphrey el al., 1992b).
De esta informacin podemos extraer que parece claro que existe un
gap entre las expectativas de los usuarios y las de los propios auditores.
Por una parte, las expectativas pblicas puestas en la auditoria no estn
satisfechas, y por otra, los auditores parecen dispuestos a asumir nicamente aquella responsabilidad derivada de la fiabilidad de los estados financieros.
Estas distintas posiciones por parte de los usuarios y los auditores se
deben, segn el AICPA, fundamentalmente a tres factores, que son tres
hechos f ante los que los usuarios piensan que el auditor debera asumir
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una opinin sobre los mismos. Las Normas Tcnicas de Auditora indican que el alcance de las pruebas verificativas realizadas ha de estar basado, entre otros aspectos, en la evaluacin del control interno que mantiene la entidad, ya que el objetivo de una auditora no es descubrir
desfalcos ni irregularidades (ICAC, 1991). Lo cual pone claramente de
manifiesto la falta de asignacin de responsabilidad al auditor ante el
fraude. No obstante, en trminos generales, tal y como indican las Normas Tcnicas de Auditora (ICAC, 1991), el auditor debe informar a la direccin de aquellas irregularidades que hayan podido ser descubiertas.
Esto supone que en el caso de existir irregularidades o desfalcos, debe
ponerse inmediatamente en conocimiento de la direccin de la empresa.
Lo anterior no supone que dicha informacin deba ser recogida necesariamente en el informe de auditora, puesto que normalmente, la responsabilidad del auditor en cuanto a la confidencialidad de sus informaciones aconseja obtener permiso de la compaa antes de recogerlo en el
informe.
La literatura espaola publicada hasta la fecha sobre este tema es bastante escasa (vase Comer; 1987; Monterrey, 1989 y Prez Reclusa, 1989),
lo que supone la inexistencia de grandes debates sobre la deteccin del
fraude a travs de la auditora de los estados financieros. No obstante,
tambin es cierto que este tema constituye uno de los puntos bsicos que
suelen plantearse en determinados foros especializados, y ante los que la
profesin tiene claramente establecidos sus puntos de vista. Ahora bien,
la falta de un estado de opinin hace que nos encontremos con ausencia
de posturas perfectamente definidas y que lo que tengamos sean ms
bien percepciones personales sobre el mismo.
Sin embargo, no podemos pasar por alto los resultados ofrecidos en
un reciente estudio emprico realizado en Espaa, a travs del cual podemos conocer; al menos, cules son las expectativas que usuarios, directores financieros y auditores, tienen sobre este punto (Garca Benau el
al., 1993a). En general, los resultados se muestran ms alentadores que
los que hemos visto anteriormente para otros pases, en los que apareca
claramente un gap en las expectativas. Es de destacar, por lo tanto, que
las diferencias en las percepciones entre los usuarios y auditores no son
tan significativas en Espaa como en otros pases, sobre todo debido a
los valores ofrecidos por los auditores espaoles, que son mucho ms positivos (e incluso dinmicos) que los encontrados en otros pases.
Algunos de los resultados ofrecidos por este estudio emprico son los
que exponemos a continuacin. En cuanto a la prevencin. de fraudes, se
han encontrado diferencias estadsticamente significativas, al 1%, entre
los tres grupos, aplicando el test Kruskal-Wallis. El 56% de usuarios y el
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en el debate sobre las expectativas de la auditora en Espaa (vase Garca Benau y Humphrey, 1992), de forma que con el conocimiento de los
conflictos que se han generado en otros pases furamos capaces de
mantener las expectativas favorables existentes actualmente.
6.
DETECCION, PROTECCION,
PREVENCION E INFORMACION DEL FRAUDE
Uno de los aspectos que nos parecen ms interesantes para poder llegar a determinar cules son las responsabilidades que podra asumir el
auditor y cules se escapan de su competencia, es precisar una serie de
conceptos como deteccin, "proteccin, prevencin e informacin del fraude.
El concepto prevencin es un trmino que se utiliza a priori"
mientras que los conceptos deteccin e informacin se utilizan a
posteriori. Es decir, el primer trmino supone llevar a cabo una serie de
medidas para que no se produzca el fraude, mientras que la deteccin e
informacin son dos trminos que hacen referencia a actuaciones a realizar una vez que los fraudes ya se han producido. Quizs el concepto ms
peculiar es el que se refiere a la proteccin contra el fraude ya que el
mismo est en funcin de la deteccin, de la prevencin y de la informacin.
Parece evidente resaltar que los esfuerzos deben centrarse en la prevencin del fraude, de modo que se impida que los fraudes puedan realizarse. Esto supone que deberan tomarse las medidas oportunas para
que stos no se produjeran. A este respecto, la Federacin Internacional
de Contadores, en su Norma 11 punto 4, seala que la responsabilidad
en la prevencin (y tambin en la deteccin) corresponde a la direccin,
a travs de la implantacin y funcionamiento continuado de un adecuado sistema de control interno (IFAC, 1982). Por su parte, el apartado 9
aade que la implantacin de un sistema de control interno eficaz reduce la posibilidad de irregularidades... (IFAC, 1982).
Desde nuestro punto de vista, pensamos que unos adecuados sistemas
de control interno minimizan las oportunidades de que se produzcan
fraudes e incrementan la posibilidad de su deteccin. Si no existiera un
control interno adecuado y en constante proceso de revisin, mejora y
adaptacin a la organizacin, se puede reducir considerablemente la
existencia de fraudes en la empresa. Por todo ello, parecera razonable
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que se refiere a la prevencin del fraude, que suele constituir una partida
muy delicada cuando se reflexiona sobre el significado del fraude.
Quizs un modo de poder cubrir todo lo anterior, y abandonar los argumentos que apoyan el derecho del auditor para no cubrir las irregularidades contables, sera replanteando la posibilidad de que el auditor sea el
asesor de la empresa cliente. El asesoramiento por parte del auditor es un
tema ampliamente aceptado en los Estados miembros de la Comunidad
Europea (vase Garca Benau, 1992) y aunque ha sido criticado con dureza por parte de los usuarios de los estados financieros, puede ser un mtodo positivo de influir en el cliente para que ste acte dentro de determinados mrgenes y, por supuesto, dentro de lo establecido en la legislacin.
Sin embargo, en ocasiones, es difcil definir los lmites entre el asesoramiento considerado como aceptable y el no aceptable, puesto que,
s el asesoramiento ofrecido es muy amplio, es fcil poner en duda la
independencia del auditor, sobre todo por parte de los usuarios, pudiendo producirse serias dificultades entre stos y los auditores. Entendemos,
pues, que un asesoramiento positivo supondra ofrecer informacin
sobre el mismo a los usuarios. Por ejemplo, la memoria de las cuentas
anuales podra indicar la naturaleza y el alcance del asesoramiento, debiendo el auditor asumir las responsabilidades que le correspondan en la
presentacin de la informacin.
Sin embargo, y a pesar de que sta podra ser una posible va de solucin, existen otros muchos aspectos que estn influyendo directa e indirectamente en la [uncin del auditor ante situaciones de informacin
fraudulenta. Cuestiones tales como, por ejemplo, la consideracin de los
ingresos proporcionados por el cliente, la calidad de la informacin financiera y la apreciacin de la misma, la independencia del auditor, su
responsabilidad, etc. Nosotros no vamos a abordar todas estas cuestiones
ya que las mismas sobrepasan el objetivo de este trabajo. Con todo esto
slo queremos decir que abordar el fraude no puede hacerse sin analizar
tambin aspectos de independencia, calidad de la informacin financiera
y responsabilidad del auditor,
7.
CONCLUSIONES
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Existen tres colectivos que estn especialmente interesados en el trabajo del auditor. En primer lugar; sus clientes de los que obtiene toda la
informacin necesaria. En segundo lugar, los usuarios que encaminan
sus acciones dependiendo de las cuentas auditadas y, en tercer lugar, las
autoridades que tienen la responsabilidad de mantener las condiciones
en la vida econmica. Sin embargo, las expectativas puestas en la funcin de auditora por estos colectivos, as como por los propios auditores, no siempre son coincidentes producindose entre ellas lo que se ha
denominado un vaco o gap. La funcin de la auditora ante el fraude,
ha sido una de las cuestiones que mayores diferencias ha creado entre dichos colectivos.
La deteccin del fraude a travs de la auditora es un tema que est
siendo especialmente polmico en los ltimos aos. Lo que emerge del
anlisis histrico internacional es que existe una conviccin pblica, que
persiste en el tiempo, de que el auditor tiene la responsabilidad de detectar los fraudes materiales. Sin embargo, la capacidad y la prctica de la
auditora para su deteccin han sido ampliamente ignoradas. El escaso
impacto que han tenido ciertos comentarios de prensa hacen pensar que
ha existido poco inters de intentar conseguir un acuerdo que aumente el
grado de satisfaccin pblica en la funcin de auditora.
La gran importancia que se est dando a la auditora ante el fraude no
es ms que un sntoma de la gran confianza que la sociedad tiene en el
trabajo del auditor. Este hecho es tan importante que pensamos que vale
la pena dedicar esf-uerzos para mantener dicha confianza.
En nuestro trabajo hemos presentado un panorama de algunas de las
cuestiones planteadas en el mbito internacional. Nos hemos detenido
especialmente en exponer la experiencia de aquellos pases en los que
existe una gran tradicin auditora. Tambin hemos presentado la situacin que existe actualmente en Espaa, precisando una serie de conceptos que son fundamentales para poder avanzar en el debate existente sobre el fraude.
Un primer aspecto que nos parece especialmente importante es que se
produzca un reconocimiento de la capacidad de la auditora para abordar situaciones en las que existe informacin financiera fraudulenta. La
prevencin, proteccin, deteccin e informacin del fraude son cuestiones ante las que la auditora puede realizar alguna aportacin. El alcance
y la naturaleza de la misma debe venir tras la realizacin de continuos
debates en los que participen todos los colectivos involucrados en la
auditora de estados financieros.
Con respecto a la prevencin y deteccin del fraude, los pronunciamientos internacionales sealan que la responsabilidad primaria corres-
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ponde a la direccin, mientras que la del auditor depende de la materialidad y de su repercusin en la imagen fiel de los estados financieros. Lo
que los auditores estn dispuestos a ofrecer depende no slo de lo que estn dispuestos a pagar sus clientes sino tambin de su capacidad y de su
actitud ante el riesgo. Ahora bien, algunos de los argumentos que se han
esgrimido, plantean la cuestin de si los auditores son, en la actualidad,
capaces de detectar errores fraudulentos o slo los detectan de modo accidental.
En general, la posicin que ha adoptado la profesin respecto al fraude empresarial, sobre todo en los pases anglosajones, ha sido no apoyar
las sugerencias que se han realizado de asumir responsabilidades que
fueran ms all de la necesidad de comprobar la imagen fiel de los estados financieros. En muchas ocasiones esto ha sido debido al fuerte sentimiento, implantado entre los auditores, de que sus responsabilidades
eran las adecuadas, o bien al hecho de que asumir una responsabilidad
adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional, tal y
como defienden otro grupo de auditores.
Sin embargo, ya pesar de las distintas opiniones existentes, la profesin est teniendo un compromiso de cambiar sus responsabilidades ya
que las expectativas de la sociedad de que los auditores deberan detectar
fraudes han permanecido constantemente. No obstante, los estudios de
investigacin llevados a cabo a nivel internacional, sugieren que la profesin de auditora. est operando en una situacin de mercado cercana a
la posicin monopolstica, en el sentido de que no estn haciendo nada
ante las fuertes crticas a las que estn siendo sometidos.
El anlisis realizado nos lleva a precisar que lo que se ha estado intentando ha sido mantener el equilibrio entre la imagen pblica de ser responsables de la deteccin del fraude y la posicin oficial de no tener
ninguna responsabilidad que vaya ms all de la planificacin de la auditora para tener una expectativa razonable de detectar errores materiales en los estados financieros. Ante esto, en nuestra opinin, se hace necesario examinar las prcticas de auditora; ya que son stas las que
muestran las bases de tal expectativa razonable. De este modo, conoceremos cuestiones precisas sobre la capacidad y los procedimientos de
auditora.
Como puede observarse, uno de los temas que subyace en todo el
planteamiento que estamos realizando es el de la independencia del auditor, Una de las criticas ms duras que se ha realizado a la profesin ha
sido el hecho de poner en duda su independencia profesional. Se ha argumentado en muchas ocasiones que los auditores no actan con la suficiente independencia ya que la calidad de su trabajo puede verse afecta-
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da por una serie de factores, entre los que se destaca la fuerte competencia existente en el mercado de la auditora, as como el deseo de mantener el cliente.
Por otra parte, tambin requiere cierta reflexin el hecho de que las
expectativas de la mayor parte de los usuarios de aquellos pases en los
que se ha realizado algn estudio emprico sobre las expectativas de la
auditora, sealan que no se encuentran satisfechos. Los grandes escndalos financieros ocurridos en los ltimos aos en algunos pases, han
hecho que se hayan ido repitiendo continuamente temas sobre la dependencia de los auditores de la direccin y los efectos que tal dependencia
provoca para detectar e impedir la existencia de fraudes. Todo parece indicar; pues, que los auditores se encuentran ms interesados en mantener su relacin con la empresa cliente que atender una clara demanda
social (el Informe Davidson es una posible excepci-n). En esta misma lnea otra razn que podra tambin argumentarse es que los auditores no
se consideran lo suficientemente bien remunerados para incluir la deteccin del fraude como uno de los objetivos de su trabajo, aunque todo parece mostrar que asumiran satisfactoriamente esta funcin adicional bajo ciertas condiciones, 10 que parece que justifica la capacidad de la
auditora en la deteccin del fraude.
En Espaa, el controvertido papel del auditor frente al fraude ha sido
abordado reconociendo su responsabilidad ante el mismo, tal y como se
deduce de un reciente estudio emprico realizado, aunque las Normas
Tcnicas de Auditora no lo exigen. Dicha responsabilidad es asumida
tanto en lo que se refiere a proteger contra el fraude, como en detectarlo
y prevenirlo. Aunque tanto los usuarios, directores financieros y auditores, apoyan esta obligacin del auditor; se han observado diferencias entre grupos, sobre todo al plantear la deteccin y prevencin del fraude.
Sin embargo, existen vacos importantes en la investigacin realizada
en Espaa en cuanto a cuestiones relacionadas con la auditora de los estados financieros. La obligacin legal de auditar las cuentas anuales es
muy reciente, por lo que los temas jurdicos y tcnicos han sido los que
mayoritariamente han dominado las escasas investigaciones que se han
realizado. Queremos insistir en la necesidad de debatir sobre cuestiones
fundamentales en el ejercicio de la auditora, que nos permitan mantener
la confianza de la sociedad en la auditora como garanta de la informacin financiera.
En nuestra opinin, es importante una mayor atencin a la deteccin
del fraude como un elemento importante para aproximar las diferen~ias
en las expectativas en la auditora. Sin embargo, la solucin de este pro-
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blerna no depende slo de los auditores sino tambin de otras partes involucradas en la auditora.
El desarrollo de la responsabilidad de los auditores (podramos decir
que actualmente estamos en un momento de crisis de las responsabilidades) en la deteccin de fraudes puede venir en futura legislacin o
bien llevarse a cabo de modo voluntario. No obstante, cualquier cambio
debe basarse en un gran conocimiento del tema, de sus implicaciones y
de sus consecuencias, 10 que requiere una continua investigacin pblica. Quizs se espera un papel activo por parte de las organizaciones profesionales, las cuales podran desarrollar guas en las que se incluyera, de
modo preciso, la importancia de prevenir el fraude, as como la obligacin, o por 10 menos la opcin, de informar del fraude a terceras partes
cuando corresponda, o bien eliminarlo en determinadas circunstancias.
El alcance de cul debe ser la responsabilidad de la auditora ante
ella, es un tema que debe venir en una etapa posterior. Situar este punto
en la legislacin es un tema diferente y complicado. En trminos generales, la condicin ms importante que debe darse para que los auditores
acepten una responsabilidad en inters pblico, es delimitar su responsabilidad legal en la auditora de estados financieros. Los auditores tienen,
segn la legislacin de la mayora de los pases, la responsabilidad de
asegurar que los estados financieros estn de acuerdo con la legislacin.
y para terminar, slo indicar que este trabajo es una investigacin
abierta que requiere de estudios posteriores que permitan ir avanzando
en nuestro conocimiento actual sobre la funcin de la auditora para detectar, prevenir, proteger e informar del fraude. Precisar 10 que la auditora puede y no puede hacer requiere, desde nuestro punto de vista, intensificar el nivel de investigaciones sobre la auditora. Esta apreciacin la
basamos en el hecho de que si bien ha sido intensa la actividad que se ha
realizado sobre la auditora y el fraude, pocas han sido las acciones tomadas, pocos han sido los cambios producidos y muy pocos los temas
que se han resuelto. Un aspecto que nos parece importante es concentrar
los esfuerzos para conocer la diversidad que existe en el contexto internacional en cuanto a la funcin de auditora, y estudiar en detalle cuestiones sobre la prctica de la auditora en distintos pases. Ello puede
constituir un paso importante en el avance de esta cuestin.
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