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A COMPENSAO DE SALDO NEGATIVO DE IRPJ E CSLL E A

IMPOSSIBILIDADE DA GLOSA DE ESTIMATIVAS COMPENSADAS.


Donovan Mazza Lessa1
Fernando D. de Moura Fonseca2
Daniel Serra Lima3
1. Introduo.Panorama atual da compensao do indbito tributrio no
mbito federal.

A compensao tributria (notadamente no mbito federal) uma ferramenta


cada vez mais utilizada pelos contribuintes para a satisfao de seus crditos ativos com
a Fazenda Pblica, sejam eles decorrentes de reconhecimento por meio de ao judicial,
seja pela simples verificao da ocorrncia de um pagamento indevido ou a maior.
Nesse contexto, de se observar que a Lei 10.637/02 (que alterou sensivelmente
o art. 74 da Lei 9.430/96) concedeu inmeras facilidades aos contribuintes no
aproveitamento de seus crditos decorrentes do indbito tributrio. Se no regime
anterior a compensao deveria ser precedida de um pedido encaminhado autoridade
fiscal, que autorizava previamente o encontro de contas, aps a Lei 10.637/02 o
contribuinte passou a realizar a compensao sponte sua, extinguindo imediatamente o
crdito tributrio4.
Ao Fisco, por sua vez, cabe analisar a compensao no prazo de cinco anos
contados de sua transmisso (art. 74, 2 e 5 da Lei 9.430/96), sob pena de
homologao tcita da mesma.
Caso a autoridade fiscal no reconhea a existncia do direito creditrio, dever
proferir despacho decisrio indicando as razes da no homologao, abrindo ao
contribuinte a possibilidade de apresentar recursos administrativos.
Por fim, caso se mantenha a no homologao da compensao na esfera
administrativa, o dbito que o contribuinte pretendeu quitar atravs do encontro de

Mestre em Direito Tributrio pela Universidade Cndido Mendes. Advogado no Rio de Janeiro.
Mestrando em Direito Econmico e Financeiro na Universidade de So Paulo. Advogado e Contador em
Belo Horizonte.
3
Advogado no Rio de Janeiro.
4
Ainda que sob condio resolutria de ulterior homologao art. 74, 2 da Lei n 9.430/96
introduzido pela Lei n 10.637/02.
2

contas dever ser inscrito em dvida ativa e executado com os acrscimos moratrios
cabveis (multa, juros e encargos, conforme a legislao de regncia).
A despeito dos benefcios decorrentes da desburocratizao do procedimento de
compensao, seja para a Fazenda Nacional, que se desincumbiu do nus de analisar e
valorar previamente o crdito de todos os contribuintes, seja para os contribuintes, que
tm um instrumento mais gil para repetir o indbito tributrio, fato que esse sistema
gerou um enorme contencioso administrativo e judicial, com controvrsias nem sempre
bem solucionadas pelo Fisco.
o que ocorre, por exemplo, com a compensao de saldos negativos de IRPJ e
CSLL formados por estimativas quitadas via compensao, que ser objeto do presente
estudo.

2. A formao do saldo negativo de IRPJ e de CSLL.

O saldo negativo de IRPJ e CSLL se verifica quando, ao final do ano-calendrio,


a pessoa jurdica, contrapondo o IRPJ e a CSLL devidos e os valores antecipados ao
longo do ano, identifica que pagou mais tributo do que deveria. Esse pagamento a maior
configura indbito passvel de compensao, nos termos da Lei 9.430/96, aps o
encerramento do ano-calendrio5.
Como se sabe, na composio do saldo negativo de IRPJ e da CSLL so
includas todas as parcelas pagas pelo contribuinte (ou por terceiros em seu nome, no
caso de retenes) por antecipao ao longo do ano-calendrio, tais como:
(a)

retenes na fonte de IR e CSLL;

(b)

pagamento de estimativas mensais com DARF;

(c)

pagamento de estimativas mensais via PER/DCOMP.

Cabe destacar que atualmente a legislao e as instrues normativas da Receita


Federal no vedam o pagamento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL via
5

Lei 9.430/1996:
Art. 6 O imposto devido, apurado na forma do art. 2, dever ser pago at o ltimo dia til do ms
subseqente quele a que se referir.
1 O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro ser:
I - pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms de maro do ano subseqente, se positivo,
observado o disposto no 2;
II - compensado com o imposto a ser pago a partir do ms de abril do ano subseqente, se negativo,
assegurada a alternativa de requerer, aps a entrega da declarao de rendimentos, a restituio do
montante pago a maior.

compensao. A Medida Provisria 449/08 chegou a tentar criar essa restrio,


incluindo o inciso IX no 3 do art. 74da Lei 9.430/19966, mas esse dispositivo foi
suprimido na converso da medida provisria na Lei 11.941/097.
Considerando inexistirem restries legais ao pagamento de dbitos de
estimativa mensal via compensao, no incomum que um determinado contribuinte
que tenha apurado saldo negativo de IRPJ ou CSLL tenha quitado uma ou mais parcelas
de estimativas por meio de declarao de compensao. Nesse caso, ao compensar o
saldo negativo apurado, o contribuinte estar, em ltima instncia, se utilizando de
crdito formado pela sua prpria compensao.
Veja-se o seguinte exemplo numrico: a empresa ALFA pagou, durante o anocalendrio 2008, IRPJ por antecipao no valor de R$ 1.700,00. Tais valores so
compostos por (a) IRRF R$ 500,00; (b) DARF - R$ 1.000,00; e (c) PER/DCOMPs
R$ 200,00.
Entretanto, ao final do perodo de apurao, essa mesma empresa apurou IRPJ
devido no montante de apenas R$ 1.500,00. Vale destacar que o recolhimento de
antecipaes em valor superior ao tributo devido pode ter vrias causas, como a reduo
da lucratividade ao longo do ano-calendrio, gastos com investimentos, incentivos
fiscais, etc.
De todo modo, a diferena entre as antecipaes mensais de IRPJ e o valor
apurado como devido na declarao de ajuste anual (R$ 200,00) configura saldo
negativo, que nada mais do que pagamento a maior de tributo. Para facilitar a
compreenso, vale conferir a composio do saldo negativo na tabela abaixo:

MP 449/2008:
Art. 29. A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com as seguintes alteraes:
Art. 74. 3o Alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser
objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declarao referida no 1o.
()
IX - os dbitos relativos ao pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica -

IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL apurados na forma do art. 2o.
Vale destacar que a IN RFB 900/2008 mantm a vedao compensao de estimativas mensais de IRPJ
e CSLL durante a vigncia da MP 449/2008, mas a validade e o mbito de aplicao da restrio vm
sendo contestados pelos contribuintes.
7

Empresa ALFA Saldo Negativo 2008


Lucro Real

10.000,00

(a) IRPJ (15%)

1.500,00

IRRF

-500,00

Estimativas pagas com DARF

-1.000,00

Estimativas pagas via PER/DCOMP

-200,00

(b) Total de Pagamentos

- 1.700,00

Saldo de IRPJ 2008 (a - b)

- 200,00

Seguindo o exemplo, imagine-se que a empresa ALFA tenha se utilizado do


crdito decorrente do saldo negativo de IRPJ do exerccio de 2008 (R$ 200,00) para o
pagamento de outros dbitos com a Receita Federal (por exemplo, COFINS de junho de
2009, no valor de R$ 200,00), nos termos do art. 74 da Lei 9.430/96.
Ao analisar a compensao que se utiliza de saldo negativo de IRPJ ou CSLL
como crdito, o Fisco praticamente refaz a apurao do tributo daquele ano, a comear
pela confirmao dos pagamentos indicados pelo contribuinte (DARFs, PER/DCOMPs
e IRRF).
O problema que o Fisco Federal no tem reconhecido o pagamento de
estimativas via compensao na composio do saldo negativo, seja nas hipteses em
que as compensaes de estimativas ainda estejam pendentes de anlise, seja quando
houver despacho decisrio proferido no sentido de no homologar a compensao
(independentemente da interposio de recurso administrativo com efeito suspensivo
contra essa deciso).
Em casos assim, o Fisco Federal simplesmente glosa as estimativas
compensadas,

reduzindo

saldo

negativo

pleiteado

pelo

contribuinte,

e,

consequentemente, deixando de homologar a compensao realizada em razo da


insuficincia do crdito reconhecido.
Voltando ao nosso exemplo, ao analisar a compensao feita pelo contribuinte
para quitao do dbito de COFINS de junho de 2009 (na qual foi utilizado como
crdito o saldo negativo do exerccio de 2008), a autoridade fiscal provavelmente no

reconheceria o crdito, tendo em vista que em sua formao havia uma outra
compensao de R$ 200,00 para pagamento de estimativa ao longo do ano-calendrio.
A alegao do Fisco seria, conforme j foi dito, que a estimativa quitada por
compensao no poderia ser tida como paga, salvo se a compensao j tiver sido
homologada pela RFB. Do contrrio, se a compensao ainda estiver pendente de
apreciao, ou, ainda, tenha sido objeto de despacho decisrio no homologatrio, a
estimativa quitada por meio de compensao dever ser considerada inadimplida,
motivo pelo qual haveria saldo negativo do exerccio de 2008 apto a ser restitudo ao
contribuinte.
Via de consequncia, a compensao declarada pelo contribuinte na qual se fez
uso do crdito do saldo negativo do exerccio de 2008 seria rechaada pela Receita
Federal, o que implicaria a exigncia do dbito objeto da compensao, qual seja, R$
200,00 a ttulo de COFINS de junho de 2009.
Essa situao tem se mostrado muito comum em empresas que apuram o lucro
real anual com balancetes de suspenso e reduo (art. 35 da Lei 8.981/95), tendo em
vista que, ao longo do ano-calendrio, boa parte de suas estimativas mensais so
quitadas atravs de compensaes.
Podemos adiantar que, a nosso ver, esse entendimento da Receita Federal sobre
o tema claramente equivocado, seja em casos de compensaes pendentes de anlise,
seja nos casos de compensaes no homologadas na pendncia de recurso
administrativo, ou, ainda, mesmo nos casos em que a compensao foi definitivamente
no homologada na esfera administrativa, pelos seguintes motivos:
a)

A compensao regularmente declarada extingue o crdito

tributrio, equivalendo ao pagamento para todos os fins (inclusive a


composio do saldo negativo);
b)

Em caso de no homologao da compensao abre-se ao

contribuinte a possibilidade de interposio de recurso administrativo


dotado de efeito suspensivo, de modo que o ato administrativo (despacho
decisrio) que no homologa a compensao deve ter todos os seus
efeitos suspensos at que sobrevenha deciso final na esfera
administrativa;

c)

Caso a compensao seja definitivamente no homologada, a

Fazenda exigir o dbito compensado pelas vias ordinrias, ajuizando a


competente execuo fiscal;
d)

Por fim, o entendimento do Fisco acarreta dupla cobrana do

mesmo dbito, uma vez que de um lado ter prosseguimento a cobrana


do dbito decorrente da estimativa de IRPJ no homologada, e, de outro,
haver a reduo do saldo negativo gerando outro dbito com a mesma
origem.

3. Impossibilidade de desconsiderao de estimativas pagas mediante


compensaes pendentes de anlise.

3.1. Breve anlise da sistemtica do lanamento por homologao.

Neste ponto, vale relembrar os regimes de lanamento previstos pelo Cdigo


Tributrio Nacional:
1)

Lanamento de ofcio: de iniciativa exclusiva do Fisco, que, apura

o montante devido e constitui o crdito tributrio por meio do lanamento


art. 142 do CTN;
2)

Lanamento por declarao: quando o Fisco, com base em prvias

informaes prestadas pelo contribuinte, efetua o lanamento e o


encaminha para o contribuinte efetuar o pagamento do tributo art. 147
do CTN (ex: ITBI, ITCD);
3)

Lanamento por homologao: quando o contribuinte, tendo

praticado o fato gerador de um tributo, calcula o montante devido e o


recolhe diretamente, independentemente de qualquer ao do Fisco art.
150 do CTN; neste caso, normalmente, exige-se que o contribuinte
apresente uma declarao fiscal, na qual se informa o montante do tributo
apurado no perodo e a forma de seu pagamento (ex: IRPJ/CSLL,
PIS/COFINS, ICMS, ISS, etc.);
Como se nota, os regimes jurdicos do lanamento tributrio previstos no CTN
tendem a refletir a intensidade da atuao do Fisco na determinao da matria

tributvel, indo desde a realizao de toda a atividade de apurao e liquidao do


dbito (caso do lanamento de ofcio), at uma atuao meramente residual (lanamento
por homologao), em que a autoridade fiscal apenas verifica a posteriori a exatido da
apurao e recolhimento realizados pelo sujeito passivo.
No regime do lanamento por homologao, caso a autoridade administrativa
no concorde com a apurao declarada pelo contribuinte, dever realizar o lanamento
de ofcio para cobrar eventuais diferenas no pagas. Lado outro, caso concorde com a
apurao realizada, poder homolog-la expressamente. Por fim, caso o Fisco deixe de
fiscalizar o contribuinte no prazo determinado em lei, ocorrer a homologao tcita da
apurao e do pagamento realizados, impedindo qualquer tentativa de cobrana a esse
ttulo8.
At aqui, nenhuma novidade.
O que queremos deixar claro que os efeitos do pagamento realizado
antecipadamente pelo contribuinte nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao
no so condicionais. Os dbitos declarados e pagos nesta sistemtica no esto com a
exigibilidade suspensa9, mas definitivamente extintos.
A leitura conjunta dos arts. 150, 1, do CTN e o art. 156, VII no deixa dvidas
quanto a este ponto. ver:

Art. 150. (...)


1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao
ao lanamento.
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
(...)
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;

Em suma, no h que se confundir as duas situaes: a extino do crdito


tributrio ocorre desde o momento em que o contribuinte realiza a apurao do tributo
devido e antecipa o pagamento; a possibilidade de o Fisco exigir eventuais diferenas

A existncia de homologao da atividade de apurao exercida pelo contribuinte matria controversa


na doutrina e na jurisprudncia.
9
Como se sabe as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio esto elencadas
taxativamente no art. 151 do CTN, sendo certo que o dispositivo legal no contempla a hiptese de
pagamento antecipado.

no transforma o pagamento realizado pelo contribuinte em condicional, apenas admite


que a suficincia do mesmo seja analisada pela autoridade administrativa a posteriori.
Por esta razo, entendemos acertadas as lies de ALBERTO XAVIER10 quando
afirma que o pagamento sempre definitivo:
(...) manifestamente artificioso construir o pagamento dos tributos
sem necessrio lanamento prvio ao pagamento como um
pagamento condicional. O pagamento, em tais casos, desde logo
vlido e eficaz, extinguindo a obrigao tributria, sem necessidade de
qualquer requisito complementar, como alis resulta claramente do
artigo 156, VII, do Cdigo Tributrio Nacional, ao admitir o
pagamento antecipado como modalidade de extino do crdito.
O pagamento efetuado pelo contribuinte no condicional: o que pode
ocorrer que, num controle a posteriori, ele seja reconhecido como
correto (caso em que h homologao expressa com efeito de
quitao), insuficiente (caso em que h lugar a um lanamento de
ofcio), ou excessivo (caso em que h lugar a uma restituio).

Parafraseando MISABEL DERZI11, a funo do lanamento de ofcio nestas


hipteses , verificando a insuficincia do pagamento realizado pelo contribuinte,
afastar a alegao de pagamento e dotar o crdito tributrio inadimplido de
exigibilidade, permitindo sua cobrana.

3.2. A compensao como forma de extino do crdito tributrio.


O art. 156, II, do CTN12 elegeu a compensao (ao lado do pagamento, da
prescrio, da decadncia, etc.) como modalidade de extino do crdito tributrio.
Dessa forma, tendo o contribuinte quitado determinado dbito por compensao, o
mesmo deve ser considerado extinto para todos os fins.
Aqui, cabe fazer uma distino sobre os regimes de compensao de dbitos
administrados pela Receita Federal, em razo das alteraes da legislao de regncia
da matria.
10

XAVIER, Alberto. Do lanamento no Direito Tributrio Brasileiro. Forense: Rio de Janeiro, 2005, p.
89
11
Segundo a Autora: Portanto, o lanamento ato administrativo cujo efeito jurdico dotar o direito de
crdito, que lhe preexiste, de exigibilidade, ou confirm-lo extinguindo-o na hiptese de homologao
tcita ou expressa do pagamento. (DERZI, Misabel Abreu Machado. In NASCIMENTO, Carlos Valder
do (coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 363).
12
CTN:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
(...)
II - a compensao;

Em um primeiro momento, as compensaes entre dbitos e crditos da mesma


espcie tributria eram realizadas diretamente em DCTF pelo contribuinte, conforme
art. 66 da Lei 8.383/9113. Ou seja, ao declarar um dbito como devido o contribuinte
indicava como forma de pagamento uma compensao (de saldo negativo, por
exemplo), cabendo Fazenda Nacional fiscaliz-lo para verificar a existncia e
suficincia do crdito, e, quando for o caso, desconstituir a compensao via
lanamento de ofcio.
Nesse regime (ainda aplicvel s contribuies previdencirias) a compensao
em tudo se assemelha ao pagamento antecipado de que trata o art. 150 do CTN.
Posteriormente, passou-se a admitir a compensao entre dbitos e crditos de
espcies tributrias distintas. Nesse caso, para realizar a compensao era necessrio
protocolar um pedido de restituio e requerer Receita Federal autorizao para
compensar o indbito com tributos por ela administrados (regime dos pedidos de
compensao previsto na Lei 9.430/96 at a edio da Lei 10.637/0214).
Assim, a extino do crdito tributrio decorria da compensao com crditos
que j tinham sido analisados e validados pelo Fisco.
O atual regime de compensao do indbito tributrio no mbito federal
(institudo pela Lei 10.637/2002) mescla os dois regimes anteriores: a compensao
formalizada mediante declarao prpria, mas realizada unilateralmente pelo
contribuinte, cabendo ao Fisco analis-la no prazo legal.
o que determina o atual regime de compensao da Lei 9.430/96:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais
com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de
restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de
dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies
administrados por aquele rgo.
13

Lei 8.383/91:
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuies federais, inclusive
previdencirias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao, revogao ou
resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder efetuar a compensao desse valor no
recolhimento de importncia correspondente a perodo subseqente.
1 A compensao s poder ser efetuada entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie.
2 facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituio.
14
Veja-se a redao originria do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a
requerimento do contribuinte, poder autorizar a utilizao de crditos a serem a ele restitudos ou
ressarcidos para a quitao de quaisquer tributos e contribuies sob sua administrao.

1o A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a


entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro
informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos
compensados.
2o A compensao declarada Secretaria da Receita Federal
extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua
ulterior homologao.
(...)
5 O prazo para homologao da compensao declarada pelo
sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da
declarao de compensao.

Assim, h uma grande diferena prtica entre os regimes do pedido de


compensao (redao original da Lei 9.430/96) e o da declarao de compensao
(regime atual). Se num primeiro momento a discusso sobre a validade do crdito era
um requisito para a compensao, no regime atual o contribuinte apura e utiliza o
crdito unilateralmente, cabendo ao Fisco a ulterior homologao.
Entretanto, em ambos os casos a compensao forma de extino do crdito
tributrio, como, alis, no poderia deixar de ser, em face do art. 156 do CTN.
Verifica-se tambm enorme semelhana entre a sistemtica do pagamento dos
tributos sujeitos ao lanamento por homologao e o regime atual da compensao da
Lei 9.430/96: em ambos os casos cabe ao contribuinte realizar a apurao (do dbito e
do crdito), ao passo que o Fisco deve valid-la posteriormente.
E, como no pagamento antecipado dos tributos sujeitos ao lanamento por
homologao, a compensao validamente realizada (ou seja, cumprindo as
formalidades legais) extingue o crdito tributrio para todos os fins, a despeito de o
Fisco poder desconsider-la no futuro.
JAMES MARINS15 observou a compensao sob esse prisma:
(...) no atual sistema, o regime jurdico aplicado o do lanamento
homologatrio, que condio resolutria da extino do crdito
tributrio compensado, assim como lanamento homologatrio o nos
casos de pagamento antecipado, chamado pelo Cdigo tributrio
Nacional como autolanamento, tambm condio resolutria da
extino mediante pagamento. Isso significa que a compensao
tributria, ainda que por mera autodeclarao formalizada
atravs de Declarao de Compensao, passa a ser uma forma de
extino do crdito tributrio, sob ulterior condio resolutria
15

MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro: administrativo e judicial, 4 ed. So Paulo:
Dialtica, 2003, p. 301.

homologatria.

Na mesma toada, PAULO CSAR CONRADO16:


(...) a compensao fenmeno manifestamente hbrido, pois que
supe a inevitvel preexistncia de duas relaes-base, em cujo bojo a
posio dos sujeitos encontrar-se-o invertidas, uma tendente a
fulminar a outra. Pois exatamente isso que faz da compensao
tributria uma modalidade extintiva das obrigaes tributrias
completamente diferente das demais anunciadas pelo art. 156 do
Cdigo Tributrio Nacional:nela, compensao, o direito subjetivo
do Fisco (crdito tributrio) e o dever jurdico do contribuinte
(crdito tributrio) desaparecem (desaparecendo, via de
conseqncia, a prpria obrigao tributria) porque anulados
pela existncia de um dbito do Fisco e de um correspectivo
crdito do contribuinte.

Dessa forma, conclui-se que no lcito autoridade fiscal reduzir o crdito


fiscal que tem como origem saldo negativo de IRPJ ou CSLL ao singelo argumento de
que o mesmo formado por outras compensaes ainda pendentes de anlise.
Ora, se a estimativa mensal de IRPJ (ou CSLL) foi compensada nos termos da
lei, a mesma deve ser considerada paga para fins de composio do saldo negativo
apurado pela pessoa jurdica ao final do ano-calendrio, uma vez que a compensao
equivale ao pagamento e extingue o crdito tributrio at ser afastada pelo Fisco
mediante ato administrativo prprio (qual seja, despacho decisrio de no
homologao).

4. Da impossibilidade de glosar estimativa paga mediante compensao no


homologada.

A par do que foi dito no tpico anterior, caso tenha sido proferido despacho
decisrio no homologando a compensao utilizada para quitar a estimativa mensal,
caberia a glosa dessa parcela? A nosso ver a resposta negativa, mas por fundamentos
diversos.

16

CONRADO, Paulo Csar. Compensao Tributria e Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio:


confronto e compatibilizao dos arts. 170-A e 151 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, Dialtica, So Paulo, n. 94, jul/2003, p. 106

4.1. Da possibilidade de interpor recurso administrativo com efeito suspensivo.

Uma vez proferido despacho decisrio no homologando a compensao


declarada pelo contribuinte, abre-se a possibilidade de o mesmo recorrer dessa deciso,
iniciando o contencioso administrativo nos moldes do que ocorre em caso de
lanamento de ofcio.
Com efeito, o art. 74 da Lei 9.430/96 prev ao contribuinte a faculdade de
interpor, no prazo de 30 dias, recurso administrativo (denominado manifestao de
inconformidade) contra o despacho decisrio que deixou de homologar a compensao.
Por sua vez, caso o despacho decisrio seja mantido pela Delegacia Regional de
Julgamento (DRJ - rgo julgador de primeira instncia), abre-se a possibilidade de
interpor recurso voluntrio ao Conselho de Administrativo de Recursos Fiscais (CARF),
e, se for o caso, Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).
E, conforme os 7 a 10 do art. 74 da Lei 9.430/9617, os recursos aviados
contra o despacho decisrio que no homologa a compensao tm efeito suspensivo
quanto cobrana do dbito compensado, nos termos do art. 151, III, do CTN.
Ou seja, enquanto houver recurso administrativo pendente de deciso final, o
dbito de estimativa mensal de IRPJ ou CSLL compensado tem sua exigibilidade
suspensa, de modo que no pode ser realizado qualquer ato tendente sua cobrana pelo
Fisco, o que tambm impede a cobrana indireta desse dbito mediante reduo do
saldo negativo apurado ao final do perodo de apurao.

17

Lei 9.430/1996:
Art. 74 (...)
7o No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar o sujeito passivo
e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da cincia do ato que no a homologou, o
pagamento dos dbitos indevidamente compensados.
8o No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7 o, o dbito ser encaminhado ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9 o.
9o facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7 o, apresentar manifestao de
inconformidade contra a no-homologao da compensao.
10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso ao
Conselho de Contribuintes.
11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9 o e 10 obedecero ao rito
processual do Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art.
151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito
objeto da compensao. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003)

Com efeito, havendo possibilidade de reviso da deciso que no homologou a


compensaode estimativa em mbito administrativo, no h como se desconsiderar
essa estimativa utilizada na composio do saldo negativo.

4.2. Da impossibilidade de se desconsiderar estimativas mensais definitivamente


no homologadas na esfera administrativa. Hiptese de dupla cobrana.

Por fim, mesmo que haja deciso administrativa definitiva no homologando a


compensao de um dbito de estimativa, ainda sim essa parcela dever ser considerada
para fins de composio do saldo negativo.
que, em caso de no homologao da compensao, o respectivo crdito
tributrio ser regularmente exigido do contribuinte atravs de execuo fiscal, que,
quando paga (voluntria ou foradamente), ir recompor o saldo negativo.
Lado outro, caso o Poder Judicirio considere afaste a cobrana do dbito
executado por entender como legtima a compensao realizada pelo contribuinte, tal
deciso confirmar o saldo negativo retratado na DIPJ. Ou seja, nesta hiptese, o Poder
Judicirio reconhece a validade do pagamento por meio da compensao efetuada pelo
contribuinte, motivo pelo qual este tambm dever recompor o saldo negativo.
Em qualquer hiptese, portanto, o dbito de estimativa objeto de compensao
no homologada dever ser considerado na formao do saldo negativo, como bem
observado por JOS HENRIQUE LONGO18:
(...) atinge-se o momento de responder a questo posta: h algum
impedimento na utilizao do saldo negativo de IRPJ apurado em anocalendrio em cuja extino das estimativas tenha sido promovida
compensao no homologada?
H apenas uma resposta: no existe impedimento.
Com efeito, a eventual no-homologao de compensao em razo
da imprestabilidade do crdito j gera, por si s, uma cobrana do
dbito confessado pelo contribuinte, acrescido de multa de mora e
juros Selic.
(...)
Assim, nessa linha de raciocnio, tambm no pode ser indeferida a
homologao da compensao ou restituio solicitada com o crdito
do saldo negativo, ainda que seja decorrente de extino da estimativa
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LONGO, Jos Henrique. Saldo Negativo de IRPJ Decorrente de Estimativa Quitada por Compensao
no Homologada in Compensao Tributria, DIAS, Karem Jureidini e PEIXOTO, Marcelo Magalhes,
coord. So Paulo: 2008, MP Editora, p. 236/237.

por compensao no homologada ulteriormente. Caso contrrio, o


contribuinte seria devedor em duplicidade de um nico dbito,
tendo em vista que esse sistema de compensao nada mais do
que uma conta-corrente, e um eventual crdito indevido somente
pode ser cobrado uma vez (de acordo com a legislao atual, apenas
o dbito confessado no pedido de compensao).

A concluso apresentada acima irretocvel, sendo que o entendimento


da Receita Federal de glosar o saldo negativo quando este for composto por
estimativas quitadas por compensao no homologada - implica dupla cobrana do
mesmo crdito tributrio, uma vez que:
de um lado, o Fisco estaria desconsiderando o pagamento da
estimativa mensal e reduzindo o saldo negativo pleiteado no
PER/DCOMP, o que acarretaria a no homologao (ao menos parcial)
das compensaes que aproveitassem tal crdito;
por outro lado, o Fisco tambm ir exigir do contribuinte a
estimativa mensal quitada atravs da compensao no homologada pela
via da execuo fiscal.
Em outras palavras o contribuinte terminaria pagando duas vezes o
mesmo dbito: (i) mediante a reduo do saldo negativo e (ii) pela via da execuo
fiscal (cobrana do dbito de estimativa objeto da compensao no homologada).
Justamente por compreender a dinmica da cobrana das compensaes
no homologadas, h precedentes de Delegacias Regionais de Julgamento no sentido de
que no se pode reduzir o saldo negativo do contribuinte em razo de haver
compensaes de estimativas no homologadas. Confira-se duas decises:
Saldo Negativo. Estimativas. Compensao Sem Processo. At
30/09/2002, apenas as compensaes das estimativas, efetuadas sem
processo, nos termos da legislao poca vigente, passveis de
validao, podem integrar o saldo negativo. Saldo Negativo.
Estimativas. Compensao em DCOMP. A partir da edio da
Medida Provisria n 135 de 30/10/2003 - DOU de 31/10/2003, a
estimativa mensal compensada em DCOMP deve integrar o saldo
negativo, porque ser cobrada, ainda que a compensao seja nohomologada. (...) (DRJ/So Paulo, 2 Turma, ACRDO N 0525533 de 29 de Abril de 2009) (grifamos)
COMPENSAO. SALDO NEGATIVO. CSLL O reconhecimento de
direito creditrio relativo a saldo negativo de CSLL, condiciona-se
demonstrao da existncia e disponibilidade do direito, o que inclui

certeza e a liquidez das demais compensaes e recolhimento


efetuados, visando a extino das estimativas ou aproveitadas no
encerramento do perodo.
ANTECIPAES
DA
CSLL.
COMPENSAES.
Apresentada/transmitida
Declarao
de
Compensao
(PER/DCOMP), em que consta dbito de estimativa mensal da
CSLL, considerada extinta sob condio resolutria, o valor dessa
estimativa compensada deve compor o resultado final do perodo de
apurao, como deduo do valor da imposto devido, considerandose que as DCOMP constituem confisso de dvida, passvel de
cobrana imediata, em caso de no-homologao da compensao
pleiteada.
(...) (SRF, DRJ/Campinas, 4 Turma, ACRDO N 05-31429 de 18
de Novembro de 2010)

Portanto, as estimativas cujo adimplemento se deu por compensao devem ser


consideradas como pagas em qualquer hiptese, at porque, caso ao final no sejam
homologadas (ou mesmo se forem consideradas no declaradas), nenhum prejuzo
advir ao Fisco, que poder exigir o dbito decorrente da no homologao atravs de
execuo fiscal.
O que no se pode admitir, a toda evidncia, a dupla cobrana da estimativa
mensal objeto de compensao no homologada, por meio da reduo do saldo negativo
do exerccio, e por meio de posterior execuo.

5. Concluso.

Como visto, a legislao no veda a compensao de estimativas mensais de


IRPJ e CSLL. Entretanto, quando as estimativas so quitadas por meio de compensao
no homologada (ou pendente de apreciao), comum que o Fisco as desconsidere na
apurao do saldo negativo, sob a alegao de que no h certeza quanto ao pagamento.
Entretanto, como visto, a compensao dever ser considerada vlida para todos
os fins, at que sobrevenha um ato administrativo (despacho decisrio) que no a
homologue (art. 74, 2 da Lei 9.430/96). Outrossim, mesmo em face de tal ato, a
compensao dever permanecer vlida at que se julgue em definitivo na esfera
administrativa os recursos previstos na legislao, eis que dotados de efeito suspensivo
(art. 74, 7 a 10 da Lei 9.430/96).
Por fim, mesmo que a compensao seja definitivamente no homologada na
esfera administrativa (com o esgotamento da via recursal), ainda assim o dbito de

estimativa objeto do encontro de contas dever ser considerado na composio do saldo


negativo.
Neste caso, entretanto, o motivo no ser o efeito imediato gerado pela
compensao (extino sob condio resolutria art. 74, 2 da Lei 9.430/96), nem o
efeito suspensivo dos recursos (art. 74, 7 a 10 da Lei 9.430/96), mas sim o fato de
que o dbito compensado ser necessariamente exigido pela Fazenda Nacional por meio
de execuo fiscal, que aparelhada de meios eficazes para forar a quitao do dbito.
Ou seja, o dbito de estimativa objeto da compensao ser cobrado atravs da
via prpria, motivo pelo qual no pode ser indiretamente exigido pela via da glosa do
saldo negativo, sob pena de duplicidade.
A concluso, portanto, que, no sendo vedada a compensao de estimativas
mensais, o Fisco no poder realizar a cobrana indireta desses valores pela reduo do
crdito (saldo negativo) por elas formado, devendo utilizar os meios previstos em lei
para a cobrana desses dbitos, quando a compensao no for homologada.

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