Sunteți pe pagina 1din 116

01,$

52

Contabilitatea
instituiilor bugetare
Felicia Cornelia MACARIE

Contabilitatea
instituiilor bugetare

Felicia Cornelia MACARIE

ISBN 978-606-561-141-2
Accent, 2015
Cluj-Napoca
www.edituraaccent.ro

Cuprins

1. Contabilitatea form de cunoatere


1.1. Ce este contabilitatea: art, tehnic sau tiin? ....................................................... 9
1.1.1. Contabilitatea ca art ................................................................................................. 11
1.1.2. Contabilitatea ca tehnic ........................................................................................... 12
1.1.3. Contabilitatea ca tiin ............................................................................................. 12
1.1.4. Alte abordri posibile ................................................................................................ 13
1.2. Evidena economic component a sistemului informaional economic ....... 14
1.3. Sarcinile contabilitii ................................................................................................ 16
1.4. Funciile contabilitii ................................................................................................ 17
1.5. Sisteme de contabilitate ............................................................................................. 18
2. Obiectul i metoda contabilitii
2.1. Obiectul contabilitii ................................................................................................ 20
2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii ................................................................ 20
2.1.2. Elementele obiectului contabilitii ......................................................................... 22
2.1.2.1. Bunurile economice.................................................................................................... 22
2.1.2.1.1. Active imobilizate ...................................................................................................... 22
2.1.2.1.2. Activele circulante ...................................................................................................... 24
2.1.2.2. Procesele economice .................................................................................................. 25
2.1.2.3. Relaiile juridice .......................................................................................................... 25
2.2. Metoda contabilitii .................................................................................................. 26
2.2.1. Principiile metodei contabilitii .............................................................................. 26
2.2.2. Procedeele metodei contabilitii ............................................................................. 28
3. Documentarea procedeu al metodei contabilitii
3.1. Importana i ntocmirea documentelor ................................................................. 31
3.2. Coninutul i clasificarea documentelor ................................................................. 33
3.3. Tipizarea i verificarea documentelor ..................................................................... 33
3.4. Circulaia documentelor ........................................................................................... 35
3.5. Clasarea i pstrarea documentelor ........................................................................ 36
3.6. Reconstituirea documentelor ................................................................................... 38
5

4. Evaluarea patrimoniului i calculaia procedee ale metodei contabilitii


4.1. Definirea i necesitatea evalurii ................................................................................ 40
4.2. Sistemul de preuri i tarife ......................................................................................... 40
4.3. Forme de evaluare......................................................................................................... 42
4.3.1. Evaluarea curent.......................................................................................................... 42
4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere................................................ 44
4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anual...................................... 45
4.4. Necesitatea, definirea i sfera de aplicare a calculaiei contabile ........................... 45
4.5. Principiile calculaiei contabile ................................................................................... 47
4.6. Formele calculaiei contabile ....................................................................................... 48
5. Bilanul i contul procedee specifice ale metodei contabilitii
5.1. Bilanul contabil ............................................................................................................ 49
5.1.1. Noiunea de bilan contabil ......................................................................................... 49
5.1.2. Influena operaiilor economice asupra bilanului................................................... 51
5.1.3. Studiu de caz nr. 1
privind influena operaiilor asupra bilanului ........................................................ 52
5.2. Contul ............................................................................................................................. 56
5.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului....................................... 56
5.2.1.1. Legtura bilan - cont la nceputul perioadei de gestiune ..................................... 57
5.2.1.2. Legtura cont bilan la sfritul perioadei de gestiune ....................................... 58
5.2.2. Funciile contului .......................................................................................................... 59
5.2.2.1. Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi ......................................................... 59
5.2.2.2. Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile............................................................ 59
5.2.3. Structura i forma contului .......................................................................................... 59
5.2.3.1. Structura contului ......................................................................................................... 59
5.2.3.2. Studiu de caz nr. 2
privind legtura bilan-cont i cont-bilan i structura contului ............................ 61
5.2.3.3. Forma contului .............................................................................................................. 64
5.2.4. Regulile de funcionare a conturilor........................................................................... 65
5.2.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor........................................................ 69
5.2.5.1. Dubla nregistrare ......................................................................................................... 69
5.2.5.2. Corespondena conturilor ............................................................................................ 70
5.2.6. Analiza contabil a operaiilor economice ................................................................ 71
5.2.7. Formula contabil ......................................................................................................... 72
5.2.8. Studiu de caz nr. 3
privind efectuarea analizei contabile ......................................................................... 77
5.2.9. Clasificarea conturilor .................................................................................................. 79
5.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia .................................................................... 80
6

6. Balana de verificare
6.1. Definirea, coninutul i funciile balanei de verificare ........................................... 84
6.2. Tipuri de balane de verificare .................................................................................... 86
6.3. Realizarea balanei de verificare ................................................................................. 88
6.4. Erori de nregistrare contabil identificabile cu ajutorul balanei de verificare .. 89
7. Inventarierea patrimoniului
7.1. Definirea, necesitile i funciile inventarierii ......................................................... 91
7.2. Tipuri de inventariere................................................................................................... 92
7.3. Organizarea inventarierii ............................................................................................. 93
5.3.1. Pregtirea inventarierii................................................................................................. 94
7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii ...................................................................... 95
7.3.3. Stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii .................................................. 97
7.4. Studiu de caz nr. 4 privind inventarierea .................................................................. 98
8. Raportarea contabil
8.1. Necesitatea i pregtirea raportrii contabile ......................................................... 100
8.1.1. Necesitatea raportrii contabile ................................................................................ 100
8.1.2. Pregtirea raportrii contabile .................................................................................. 100
8.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice ......................... 101
8.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico-operativ i evidena contabil ............... 101
8.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic ................ 102
8.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil ............................................................. 102
8.2. Raportarea contabil n cursul exerciiului financiar............................................. 103
8.3. Raportarea contabil la finele exerciiului financiar .............................................. 104
8.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal ................................................ 104
8.3.2. ntocmirea bilanului .................................................................................................. 104
8.3.3. Contul de rezultat patrimonial ................................................................................. 106
8.3.4. Anexe la bilan ............................................................................................................ 107
8.3.5. Verificarea i depunerea bilanului contabil ........................................................... 108
9. Aplicaii
Aplicaia nr. 1,
privind influena operaiunilor economice asupra bilanului ........................................... 109
Aplicaia nr. 2,
privind legtura bilan-cont i cont-bilan i structura contului ....................................... 109
Aplicaia nr. 3,
privind formulele contabile de stornare ............................................................................... 110
7

Aplicaia nr. 4,
privind analiza contabil ........................................................................................................ 110
Aplicaia nr. 5,
privind ntocmirea balanei de verificare contabil ............................................................ 111
Aplicaia nr. 6,
privind ntocmirea balanei de verificare contabil ............................................................ 112
Aplicaia nr. 7, recapitulativ ................................................................................................. 112
Aplicaia nr. 8, recapitulativ ................................................................................................. 113
Aplicaia nr. 9, recapitulativ ................................................................................................. 114
Bibliografie ............................................................................................................................... 115

1.
CONTABILITATEA
FORM DE CUNOATERE

1.1. Ce este contabilitatea: art, tehnic sau tiin?


n antichitate, primul autor de contabilitate este considerat Hammurabi (2002 1960
.e.n.) regele Babilonului, care a dispus gravarea pe un bloc de diorit a celui mai vechi cod
de legi comerciale i sociale cunoscut, prin care se impune i obligaia legal a nregistrrii anumitor tranzacii sub form de socoteli.
Primele centre contabile n Grecia antic au fost templele, sub ocrotirea lor desfurndu-se toat viaa public i privat. Aici au loc schimburile, aici apar primele bnci
de depuneri care reunesc practic toate elementele tehnicii financiare moderne. Primii
bancheri ineau un registru jurnal sau efemeridele, n care detaliau operaiunile zilnice scriind veniturile i cheltuielile cronologic, unele sub altele, permind operaiuni de
adunare i scdere. Registrele aveau valoare probatorie.
La romani crile contabile purtau numele de calendarita. Bancherii romani, precii
i meticuloi, au perfecionat tehnica contabil deschiznd conturi pentru teri. Lor se
datoreaz separarea ncasrilor de pli prin folosirea n registrul de cas a 2 (dou) coloane numite acceptum (credit) i expensum (debit). La Roma obligaia de-a ine registrele revenea efului familiei. Aceast obligaie, n general moral, putea deveni n anumite
mprejurri juridic.
Cicerone (106 43 .e.n.) este cel care aduce precizri n legtur cu registrele contabile la romani. Principalul document contabil era un jurnal de venituri i cheltuieli (Codex
accepti et expensi). Registrul n care se inea evidena tuturor operaiunilor, fr spaii
sau tersturi, un fel de Carte mare de astzi, era Codex rationum.
n Evul Mediu se produce o discontinuitate n evoluia civilizaiei romane astfel nct
are loc o stagnare a contabilitii, generat probabil i de restrngerea ariilor de comer i
dezvoltarea economiei feudale.
n aceast epoc registrele contabile se numesc memoriale i n ele se nregistreaz
creanele i datoriile n ordine cronologic.
n alte memoriale se nregistrau operaiuni de cas i inventare. Aceste documente
erau inute, mai ales, de clugrii din abaii.
n perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului i se formeaz puteri economice i financiare internaionale sub forma ordinelor militaro-religioase (ca acela al
9

Templierilor). Acestea ineau o eviden strict a veniturilor, a cheltuielilor i a clienilor,


transformnd mnstirile n fortree unde i ineau n siguran valorile. Evidena se
inea ntr-un adevrat cont curent care avea n debit sumele datorate de client, n credit
plile fcute de acesta, soldul reprezentnd datoria.
Memorialul a evoluat nspre contabilitatea n partid simpl odat cu diversificarea
unitilor de producie i de servicii precum i cu creterea complexitii tranzaciilor. Se
nasc astfel conturile ca ansambluri coerente ce sunt ataate unui tip de operaie sau unei
entiti de exploatare. Aceste conturi se in la nceput pe o singur coloan apoi evolueaz
n dispunere veneian pe dou coloane alturate.
Necesitile economice determin apariia unor conturi particulare cum ar fi contul
Capital (utilizat de companii pentru asociaii lor) sau contul Profit i pierdere care
ine evidena rezultatului afacerii.
Sfritul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legturilor comerciale, extensia
creditului, efectuarea de operaiuni n orae ndeprtate de cele de origine i manipularea
de capitaluri tot mai importante determin adaptarea i perfecionarea contabilitii pentru a face fa noilor exigene.
ncepnd cu sfritul sec. al XIII-lea evidena se ine ntr-un cont pentru client i n altul pentru furnizor. Fiecare operaie determin dou nregistrri: una n contul de clieni
sau furnizori i una n contul de cas. Aceasta presupune inerea de registre diferite.
Astfel apare contabilitatea n partid dubl, mult naintea primului tratat de contabilitate care a prezentat-o. Acesta l datorm unui clugr franciscan Luca Paciolo, care
a publicat n 1494 la Veneia o enciclopedie numit Summa di arithmetica, geometrica,
proportioni et proportionnalit care cuprinde 36 (treizeci i ase) de capitole referitoare
la inerea conturilor. Paciolo face referire la trei registre: memorialul, jurnalul i registrul
mare. El demonstreaz tehnica partidei duble i constana egalitii dintre sumele debitoare i creditoare. Lui Luca Paciolo i datorm promovarea i popularizarea contabilitii
n partid dubl, care n-a suferit modificri profunde pn n zilele noastre.
Generalizarea contabilitii n partid dubl n rile europene se accelereaz odat
cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). nfiarea actual a contabilitii o datorm
Franei unde n 1673, printr-o ordonan a lui Colbert, comercianii sunt obligai s in
registre contabile i cartea-jurnal primete calitatea probatorie n justiie. Astfel, contabilitatea devine un instrument de control al statului aa cum este i n prezent prin rolul
fiscal pe care l joac.
Dezvoltarea funciei contabilitii de furnizare a datelor (determinarea rezultatelor i
a situaiei patrimoniale), este legat de apariia societilor anonime i a legislaiei privitoare la acestea (mijlocul sec. al XIX-lea n Germania i 1867 n Frana).
Calea contabilitii analitice care se va numi contabilitate de gestiune este deschis de
dezvoltarea marii industrii ncepnd cu a doua jumtate a sec. al XIX-lea, odat cu necesitatea cunoaterii costului produselor.
n secolul al XX-lea se elaboreaz norme i reglementri contabile pe care statul le
impune tuturor organizaiilor. Germania este prima care, n 1937, adopt un plan contabil
numit planul Gring. n fosta URSS primul plan contabil este elaborat n 1925 i cu ajutorul lui sunt urmrite planurile economice cincinale.
10

n SUA criza din 1929 determin, din raiuni de informare financiar, editarea primelor reguli contabile eseniale chiar dac problema definirii metodelor i principiilor contabile generale a fost pus mult mai devreme.
n Frana, prima reglementare contabil dateaz din 1942 (sub regimul de la Vichy),
apoi n 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat n 1942. Se revizuiete n 1957, iar versiunea actual a fost promulgat sub form de Lege n 1982.
Actualele progrese tehnice concretizate n atotputernicia i omniprezena calculatorului au schimbat munca contabilului i determin noi discuii teoretice n legtur cu
definiia, metodologia i principiile contabilitii.
n D.E.X. (1998, p. 217) contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de
nregistrare, pe baza unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor
ntr-o instituie; evidena contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor operaii.
De-a lungul timpului definirea contabilitii s-a fcut n strns concordan cu nivelul
de dezvoltare al cunotinelor din acest domeniu dar i cu mediul social, economic sau
cultural n care s-au manifestat aceste cunotine. De fiecare dat, ns, cercettorii au
ntmpinat dificultatea de-a o defini doar printr-o singur accepiune.
1.1.1. Contabilitatea ca art
n D.E.X. (idem, p. 61) arta este definit astfel: activitate a omului care are drept scop
producerea unor valori estetice i care folosete mijloace de exprimare cu caracter specific; totalitatea operelor (dintr-o epoc, dintr-o ar etc.) care aparin acestei activiti sau
ndemnare deosebit ntr-o activitate; pricepere, miestrie sau ndeletnicire care cere
mult ndemnare i anumite cunotine.
Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al apariiei
contabilitii n partid dubl, deci la nceputurile acesteia. n acea perioad contabilii
se bucurau de un real prestigiu fcnd parte dintr-o categorie profesional respectat.
Contabilii erau organizai n asociaii profesionale cu acces condiionat ceea ce fcea ca
profesia de contabil s fie considerat superioar celorlalte.
Definirea contabilitii ca art a nceput cu Luca Paciolo, care n 1514 scrie o lucrare despre arta partidei duble veneiene Dellarte della scrittura venezziana (Demetrescu,
1972, p. 73)
Cunotinele necesare inerii contabilitii devin tot mai solicitate de un mediu economic n formare, bazat pe germenii capitalismului, ceea ce le transform ntr-o art a
contabilitii ca un domeniu specific alturi de alte arte ale epocii. ndemnarea i priceperea necesare inerii contabilitii au permis calificarea contabilitii ca art. Avem ns
convingerea c sensul corect al acestui tip de abordare ine mai degrab de acelai tip de
raionament care se aplic i n arta gastronomiei, arta sportiv sau arta meteugreasc unde singur geniul sau harul nu este suficient sau determinant, ci este necesar i
un bagaj de cunotine, ndemnare, pricepere, tehnic i utilitate social.
Astfel privite lucrurile, nu putem vorbi despre contabilitate ca art ci despre arta contabilitii, ntre cele dou noiuni existnd deosebiri eseniale chiar dac ambele sunt creaii ale spiritului uman. Raiunile pe care se fundamenteaz existena contabilitii (Fe11

leag, 1996, p.17) sunt:


a. existena schimburilor comerciale ntre fiinele umane sau agenii economici;
b. resursele umane, financiare, naturale i tehnice exist n cantiti limitate; i
c. exist tere persoane interesate de informaia financiar produs de agenii economici.
Realitatea economic n care triesc persoanele fizice i juridice este reprezentat ntr-un mod sintetic i abstract de contabilitate. Dar, ca orice reprezentare a unei realiti,
miestria omului, a profesionistului, pune un accent diferit asupra acestei realiti. Este i
unul din argumentele care explic caracterul aparent inaccesibil pentru neprofesionitii
n acest domeniu, autoritatea pe care specialitii n contabilitate i domeniile adiacente
(fiscalitate, finane) o au n organizaii ct i recunoaterea social prin veniturile pe care
le obin din practicarea contabilitii.
1.1.2. Contabilitatea ca tehnic
Dup D.E.X. (idem, p. 1079) tehnica reprezint totalitatea procedeelor ntrebuinate
n practicarea unei meserii, a unei tiine.
Din aceast perspectiv contabilitatea este ntr-adevr o tehnic, acest statut fiind i
cel mai adesea invocat n literatura de specialitate. Astfel:
Contabilitatea este o tehnic de ordin cantitativ de colectare, prelucrare i analiz a
informaiilor privind evenimentele economice i juridice din viaa ntreprinderilor (Esnault, Hoarau, 1994, p. 6)
sau:
Contabilitatea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a rezultatelor unei
ntreprinderi i, mai general, a unei organizaii (Capron, 1994, p.51)
Pn la nceputul sec. al XX-lea practicile promovate de contabili i organizaiile profesionale ale acestora au fost motorul dezvoltrii contabilitii. Criza economic din 1929
1933 a fost cea care a schimbat viziunea n legtur cu contabilitatea att a celor care
o practic ct i a beneficiarilor de informaii contabile: investitori, proprietari, administratori, instituii ale statului. S-a fcut simit nevoia unui sistem coerent de principii i
obiective ale contabilitii adic o teorie a contabilitii care s genereze practicile i procedurile contabile. Astfel, tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabile
(Ionacu, 1997, p.18)
1.1.3. Contabilitatea ca tiin
n D.E.X. (idem, p. 1061) tiina este definit ca fiind ansamblul sistematic de cunotine despre natur, societate i gndire; ansamblul de cunotine dintr-un anumit domeniu al cunoaterii.
Schimbrile din mediul economic i social fac dependente sistemele contabile naionale de acest mediu i de evoluia lui. Postulatele, principiile i regulile contabilitii care-i confer acesteia caracterul de tiin sunt lipsite de stabilitate i nu se bazeaz pe
12

relaii obiective, verificabile. Aceasta face dificil definirea contabilitii ca tiin dar este
cert c ea face obiectul cercetrilor tiinifice.
Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens i nu au putut nc
defini o teorie care s fie universal acceptat. Pe de alt parte exist cercetri teoretice
care nu i-au gsit nc aplicabilitatea n practic.
Exist n prezent 4 (patru) mari familii de teorii contabile (Feleag, 1996, p. 55):
teoriile descriptive i inductive, care nu au reuit dect un inventar al problemelor;
teoriile descriptive i deductive, care au avut ambiia s descrie o practic ordonat;
teoriile normative i inductive concepute plecnd de la observarea practicilor considerate a fi cele mai satisfctoare i prezentate ca referin (sunt incluse n aceast
categorie principiile contabile general admise); i
teoriile normative i deductive concepute n funcie de obiectivele atribuite contabilitii i prezentate, de asemenea, ca referine.
Ali autori (Demetrescu, 1972, p. 120) sunt fermi n a susine c, contabilitatea este
o tiin deoarece are elementele constitutive ale tiinei, i anume: domeniul care formeaz obiectul de cercetare, metoda de cercetare folosit i utilitatea ei n viaa economico-social. Contabilitatea dispune de un limbaj, un obiect i o metod de cercetare a
obiectului care o delimiteaz de celelalte tiine.
Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul organizaiilor, procesele
economice (aprovizionare, producie, desfacere) care au loc n organizaii, sursele de provenien ale elementelor bneti i materiale precum i rezultatele activitii.
Metoda de cercetare a contabilitii se bazeaz pe procedee proprii: bilan, cont, balan de verificare.
Utilitatea contabilitii n viaa economico-social este determinat de nevoia organizaiilor de a cunoate cu precizie i n timp util mrimea i structura patrimoniului, activitile desfurate, rezultatele obinute ct i de interesul terilor (asociai, acionari,
parteneri) de a avea informaii corecte despre situaia organizaiilor i a organelor fiscale
n vederea stabilirii obligaiilor datorate.
Ca tiin contabilitatea face parte din sistemul tiinelor economice.
1.1.4. Alte abordri posibile
n ultima perioad unii teoreticieni (Esnault, Hoarau) au adus n dezbatere alte dou
posibile abordri ale contabilitii.
Prima abordare definete contabilitatea ca fiind un limbaj formalizat acceptat n viaa
organizaiilor sau afacerilor. Ea dispune, ca limbaj, de sintax, semantic i o practic a
utilizrii sistemului su de semne.
Sintaxa contabil grupeaz reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea
operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, elaborarea, prezentarea i publicarea
documentelor de sintez pe baza unor simboluri care formeaz vocabularul contabil.
Simbolurile limbajului contabil sunt: debitul, creditul, activul, pasivul, rulajul, soldul, postul, situaia net, veniturile, cheltuielile, debitori, creditori, teri etc.
13

Sintaxa contabil are rolul de a organiza structura contabilitii la fel cum gramatica
organizeaz limbajul natural.
Semantica contabil d semnificaie semnelor transmise de contabilitate, asigurnd
corespondena dintre lumea real (mediul economic, social etc.) i reflectarea sa (contabilitatea).
Practica limbajului contabil este n legtur direct cu comunicarea informaiilor contabile i modul lor de utilizare de ctre beneficiari (manageri, proprietari, teri, fisc).
Limbajul contabil este precis, concis i complet dar are i limite. Cei care opereaz pe
piaa informaiei contabile pot comunica fr probleme deoarece informaiile sunt transparente.
Statutul de limbaj al contabilitii se generalizeaz odat cu ieirea informaiei contabile dintre graniele organizaiilor, odat cu adresarea ei ctre teri.
Dup Claude Prochon (1983) limbajul comun al contabilitii se bazeaz pe:
definiie i terminologie precise;
metode de evaluare comune;
reguli uniforme de funcionare a conturilor; i
documente de sintez prezentate de o manier identic.
A doua abordare privete contabilitatea ca o tehnotiin contabil, adic o tehnic
alimentat nu numai de cunotinele trecute, generate de practic, ci i de rezultatele generate de cercetare.
Dup opinia noastr contabilitatea este un domeniu al cunoaterii care nu este inaccesibil individului, deci nu este de inspiraie divin, i care poate fi utilizat ca atare folosind
anumite tehnici i procedee specifice dar care prin procesul de globalizare primete valene tiinifice devenind o teorie universal.
1.2. Evidena economic component a sistemului informaional economic
Sistemul informaional economic este structurat n trei subsisteme: planificarea economico-financiar, evidena economic i dreptul financiar. ntre cele 3 (trei) subsisteme,
exist relaii de interdependen aa cum reiese din fig. 1.
PLANIFICAREA
S
I
ES
T
E
M
U
L

ECONOMICO-FINANCIAR

EVIDENA ECONOMIC

DREPTUL FINANCIAR

I
N
F
R
M
A

I
O
N
A
L

E
C
O
N
O
M
I
C

Fig. 1. Sistemul informaional economic

Evidena economic este influenat i influeneaz celelalte dou subsisteme, ea reprezentnd principala surs de informaii unde se nregistreaz, prelucreaz i circul
informaiile economice.
14

Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control,


pe baza unor principii bine stabilite, a bunurilor economice, a surselor de provenien
ale acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, n scopul cunoaterii
activitii economice i financiare a unitii patrimoniale.
Evidena economic are urmtoarele sarcini:
reflectarea proceselor economice i a rezultatelor acestor procese;
controlul realizrii bugetului de venituri i cheltuieli i compararea lui cu rezultatele
efectiv obinute;
nregistrarea patrimoniului unitilor;
determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare;
furnizarea informaiilor necesare elaborrii programelor i bugetelor;
urmrirea respectrii i aplicrii legislaiei; i
surs de informaii pentru fundamentarea deciziilor.
Pentru a rspunde acestor sarcini, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
s dispun de o metodologie proprie;
s fie organizat pe baza unor principii i norme fundamentate tiinific;
s asigure corect, operativ i eficient totalitatea informaiilor necesare caracterizrii
fenomenelor urmrite, n vederea lurii deciziilor;
s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte la timp fenomenele i procesele economice; i
s poat fi adaptat progresului activitii economice.
Evidena economic se prezint sub trei forme: evidena operativ, statistica i contabilitatea.
Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul operativ a operaiilor i fenomenelor economice n momentul i la locul producerii lor. Astfel, urmrete
consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor i comenzilor privind aprovizionarea cu materiale i desfacerea produselor, utilizarea utilajelor.
Este utilizat pentru necesitile curente ale conducerii operative a unitilor economice, n ateliere, secii, servicii funcionale. Ea constituie, la locurile respective, un mijloc de
semnalizare, identificare i prevenire operativ a disfuncionalitilor din procesele economice. Datele acesteia pot servi i ca surs de informaii pentru statistic i contabilitate.
Organizarea acesteia revine compartimentelor ce o folosesc, neexistnd norme metodologice unitare pentru toate unitile patrimoniale.
n literatura de specialitate este denumit i eviden tehnico-operativ, deoarece utilizeaz i mijloace tehnice de msurare a consumului i de nregistrare automat a datelor (contoare, ceasuri de control, ampermetre, voltmetre etc.), precum i datorit faptului
c reflect procesul tehnologic.
Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele social-economice de mas,
grupeaz i totalizeaz informaiile rezultate din aceste nregistrri n vederea obinerii de
indicatori generalizatori, care s caracterizeze fenomenele respective n ansamblul lor.
15

Obiectul ei depete cadrul unitilor patrimoniale, cuprinznd i fenomenele demografice, culturale, naturale etc. Pentru oglindirea fenomenelor, statistica folosete, separat
sau n paralel, toate etaloanele de eviden.
Statistica se deosebete de celelalte forme ale evidenei economice i prin mijloacele
proprii utilizate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea datelor i prezentarea rezultatelor acestor prelucrri (tabele, reprezentri grafice, indici, observri selective, recensminte, anchete etc.). Ea i realizeaz obiectul pe dou ci:
a. culege i nregistreaz fenomene individuale prin mijloace proprii (anchete, recensminte, monografii, bugete de familie etc.), pe care apoi le grupeaz i centralizeaz n scopul obinerii de indicatori care s caracterizeze n ansamblu fenomenele
respective; i
b. folosete informaiile furnizate de celelalte forme ale evidenei economice.
Contabilitatea ca form de baz a evidenei economice, are sarcini i funcii specifice.
Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentat, complet, nentrerupt acele
fenomene i procese economice care se pot exprima valoric.
O particularitate n oglindirea operaiilor economice i financiare supuse nregistrrii
o constituie documentarea lor. Operaiile economice se nregistreaz pe baza actelor scrise (documente). Totodat, operaiile economice ce nu se pot exprima n etalon bnesc nu
se nregistreaz n contabilitate.
Contabilitatea, utiliznd, n principal, etalonul bnesc i uneori, ca o completare, etalonul natural, pentru reflectarea operaiilor economice, este considerat o eviden valoric.
Cele trei forme ale evidenei economice, dei se deosebesc ntre ele prin metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea i prezentarea datelor, se completeaz reciproc, neputnd fi separate unele de altele, constituind un sistem unitar de eviden.
1.3. Sarcinile contabilitii
Contabilitatea are urmtoarele sarcini:
Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor de activitate.
La elaborarea bugetului activitii generale, contabilitatea furnizeaz date pentru:
dimensionarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare i cea financiar; previzionarea costurilor activitilor i excedentului brut de exploatare; proiectarea bugetelor i fluxurilor de trezorerie n moned naional i valut; fundamentarea tabloului i fluxurilor de finanare, precum i alte informaii necesare ntocmirii celorlalte programe;
nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru
nevoi proprii ale unitii ct i n relaiile ei cu alte persoane fizice sau juridice;
Controlul operaiilor patrimoniale n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Din
contabilitate rezult informaii privind existena i micarea patrimoniului unitii,
mrimea ei pe locuri de pstrare, persoanele n responsabilitatea crora se afl etc.
16

n realizarea acestor sarcini, contabilitatea folosete inventarierea pentru controlul


faptic al patrimoniului;
Controlul exactitii datelor contabile pentru reflectarea real a patrimoniului pentru
care se folosete balana de verificare;
Furnizarea datelor i informaiilor pentru urmrirea folosirii judicioase a factorilor de
producie, care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri, obinerea de profit
i creterea eficienei economice; i
Furnizarea datelor i informaiilor necesare ntocmirii regulate a documentelor de sintez care dau imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor obinute, astfel nct aceste informaii s poat fi utilizate n fundamentarea deciziilor.
1.4. Funciile contabilitii
Contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii:
Funcia de nregistrare, const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis i n
complexitatea lor procesele i fenomenele economice care apar n cadrul unitii patrimoniale i se pot exprima valoric.
Funcia de informare, const n funizarea de informaii asupra structurii i dinamicii
patrimoniului, a stadiului desfurrii proceselor i fenomenelor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune. Din contabilitate rezult informaii exacte privind gospodrirea bunurilor materiale i bneti, volumul i dinamica produciei, cheltuielile realizate, veniturile obinute, rezultatele activitii etc. O importan
deosebit se acord situaiilor financiare periodice de sintez, care ofer informaii utile
pentru nevoile proprii de conducere i gestiune, ct i n relaiile cu tere persoane fizice
i juridice, respectiv cu clienii, furnizorii, bncile, statul, precum i pentru analize economico-financiare. Aceast funcie reprezint o rezultant direct a funciei de nregistrare
a operaiilor economice i financiare prin folosirea unor principii i reguli proprii, contabilitatea avnd rolul de instrument de cunoatere a realitii.
Funcia de control gestionar este legat de funcia de informare. Ea const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale
i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor
previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor fa de teri i de recuperare a drepturilor, controlul respectrii disciplinei financiare etc.
Datele din contabilitate i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie pentru a dovedi realitatea unei operaii, rspunderea material, respectiv vinovia
sau nevinovia persoanelor care au participat la efectuarea ei.
Funcia de control gestionar nu se ntlnete la celelalte forme ale evidenei economice.
Funcia previzional. Contabilitatea nu se limiteaz doar la oglindirea mersului activitiiunutilor patrimoniale, datele ei reprezentnd o surs exact i complet pentru analiza economico-financiar a activitii i a stabilirii rezultatelor, dnd posibilitatea
descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederilor i a lurii deciziilor curente i de perspectiv. Datele ei servesc la elaborarea bugetului activitii generale, bugetelor pe activiti i a fundamentrii programelor.
17

Funcia juridic. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un mijloc prin care se
face dovada efecturii operaiilor comerciale i financiare i a existenei elementelor patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile i bilanul sunt documente oficiale ale unitilor patrimoniale ce servesc ca referine de baz la stabilirea rspunderilor n urma controlului financiar i de gestiune. De asemenea, acestea constituie
probe concludente n justiie pentru soluionarea cazurilor instrumentate de organele
judiciare.
1.5. Sisteme de contabilitate
Evoluia contabilitii este caracterizat prin continua dezvoltare a bazei sale teoretice
i perfecionarea manierei de realizare. Au fost create i adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilitii, ct i diferite concepii de organizare a sistemului conturilor.
Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, sunt cunoscute mai multe
sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate n partid simpl i sistemul de contabilitate n partid dubl (digrafic).
Contabilitatea n partid simpl se numete astfel pentru c n concepia ei de reprezentare o operaie economic se nregistreaz ntr-o singur partid. De pild, intrarea unei sume de bani n contul bancar se nregistreaz la partida Conturi curente la
bnci.
Contabilitatea n partid dubl concepe reprezentarea operaiilor economice prin
nregistrarea n dou partizi, concomitent, o partid care arat originea i o alta care arat
destinaia.
Astfel, n cazul n care suma de bani intrat n banc provine de la caserie, se va nregistra n dou partizi: partida Casa pentru a nregistra originea banilor i partida Conturi curente la bnci pentru a evidenia destinaia acestora.
Destinaia
Partida Conturi curente la bnci

Originea
Partida Casa

Dup concepia de organizare a conturilor n circuitul economic sunt create sisteme de


contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite.
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz conturile ntr-un singur flux n cadrul circuitului economic: - aprovizionare exploatare desfacere,
att pentru operaiile ce privesc relaiile cu terii (funciile externe), ct i pentru cele ale
gestiunii interne (funciile interne).
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizeaz conturile astfel nct delimiteaz n circuite distincte pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor i operaiilor
patrimoniale legate de schimburile i relaiile cu terii, precum i rezultatele financiare, i
ntr-un alt circuit conturile care nregisteaz operaiile gestiunii interne privind producia, costurile i rentabilitatea produselor, lucrrilor i serviciilor executate. Se formeaz
astfel circuitul contabilitii financiare sau generale i circuitul contabilitii de gestiune.
Contabilitatea financiar sau general (financial accounting), are la baz norme
unitare privind organizarea i conducerea ei, prevzute de legislaie, avnd caracter obli18

gatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Aceasta are ca obiective nregistrarea tuturor
operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii, n vederea determinrii rezultatului financiar, furnizarea informaiilor necesare att pentru necesiti proprii ale unitilor ct i n
relaiile acestora cu terii (salariai, clieni, furnizori, bnci, organe fiscale etc.), elaborarea i publicarea documentelor financiare de sintez.
Contabilitatea de gestiune (managerial accounting), are ca scop principal controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri, servicii de calitate
cu costuri optime. Ca urmare, acestea se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n
funcie de specificul activitii ei i de necesitile proprii. Ea are ca obiective principale calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor
obinute, a lucrrilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de
activiti, urmrirea i controlul acestuia n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizarea
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestionarea patrimoniului.
Sistemul de contabilitate n dublu circuit (dualist) este practicat ndeosebi n rile
Comunitii Europene, n timp ce n rile anglo-saxone i America domin contabilitatea
ntr-un singur circuit (monist).

19

2.
OBIECTUL I METODA CONTABILITII

2.1. Obiectul contabilitii


2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii
n literatura contabil s-au conturat patru concepii privind obiectul contabilitii:
concepia administrativ, juridic, economic i financiar.
n concepia administrativ, care aparine colii italiene (E. Pisani, G. Massa, V. Gitti),
obiectul contabilitii const n reflectarea i controlul valoric al faptelor administrative
n vederea obinerii cu eforturi minime de efecte economice maxime.
Concepia juridic, dominat de coala german (Fr. Hgli; R. Reisch, I. C. Kreibig) i
preluat la noi n ar de profesorii G. Trancu, S. Iacobescu, A. Sorescu, consider obiectul
contabilitii patrimoniul unei persoane fizice sau juridice, privit din punct de vedere juridic, adic a drepturilor i obligaiilor pecuniare (materiale) n corelaie cu obiectele (bunuri, valori) corespunztoare. n aceast concepie, contabilitatea este tiina nregistrrii
egalitilor de schimb din patrimoniul unei persoane.
Concepia economic, care cunoate o larg rspndire n colile de contabilitate din
Europa (J.Fr. Schr, R.P. Coffy, E. Leautey, A. Guibbault, A. Gilbert, I. Evian, C. Panu, D. Voina),
definete obiectul contabilitii ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaiei lui
(capital fix i capital circulant) i al modului de dobndire (capital propriu,capital strin).
Concepia financiar consider obiectul contabilitii ca fiind cercetarea i soluionarea laturilor valorice ale existenei, micrii i transformrii resurselor patrimoniale,
pe care le trateaz sub aspectul provenienei (resurse permanente i resurse temporare),
i din punct de vedere al utilizrii (utilizri durabile i utilizri ciclice). n unele lucrri,
proveniena resurselor este structurat i din perspectiva obligaiilor (obligaii fa de
proprietari i obligaii fa de teri).
Concepia financiar ctig tot mai muli adepi i este acceptat de marile curente i
coli contemporane de contabilitate. Aceast concepie mpreun cu cea economic st la
baza studiilor pentru elaborarea conveniilor i standardelor internaionale de contabilitate.
Noi considerm c obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie valoric a
strii patrimoniului, a micrii i transformrii lui ca urmare a proceselor i fenomenelor
economice i a rezultatelor obinute. Orice unitate economic i instituie bugetar se deosebete de altele prin patrimoniul pe care l posed.
20

Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic exprimate n bani, mpreun cu bunurile la care se refer, ale unei persoane fizice
sau juridice indiferent de sursa de unde provin (Epuran, Bbi, 1997, p. 34). Pentru a
exista un patrimoniu sunt necesare urmtoarele elemente interdependente:
subiectul de patrimoniu, adic o persoan fizic sau juridic, care i asum drepturi
i obligaii, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie asupra patrimoniului; i
obiectul de patrimoniu, adic bunurile materiale i valorile bneti, care formeaz
obiectul relaiilor de drepturi i obligaii.
Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile patrimoniale, pe
de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de subiecte de patrimoniu.
Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca i componente ale patrimoniului, reprezint averea persoanelor fizice sau juridice. n activitatea economic averea unitii patrimoniale se exprim prin noiunea de active patrimoniale.
Rezult c patrimoniul unei uniti sintetizeaz dou elemente principale: elemente
patrimoniale de tipul activelor materiale i bneti exprimate valoric i uneori cantitativ
i elemente patrimoniale de tipul relaiilor juridice de natur pecuniar pe care unitile
le stabilesc n procese i fenomene economice, relaii concretizate n drepturi i obligaii.
Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include patrimoniul economic i patrimoniul juridic.
Patrimoniul economic exprim totalitatea bunurilor deinute de o persoan fizic sau
juridic, utilizate pentru desfurarea obiectului activitii sale, indiferent de apartenena
bunurilor respective.
Patrimoniul juridic exprim relaiile juridice, drepturile i obligaiile care se creaz n
unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic.
Relaiile juridice de natur pecuniar, ca importante componente ale patrimoniului,
cuprind urmtoarele categorii de drepturi i obligaii:
a. drepturile subiectului de patrimoniu:
drepturile de proprietate asupra bunurilor i valorilor pe care le deine; i
drepturile de crean asupra terelor persoane pentru bunurile i valorile transferate, ncredinate sau nstrinate;
b. obligaiile subiectului de patrimoniu:
obligaiile interne, fa de asociai sau acionari pentru aportul la capitalul societii; i
obligaii externe fa de tere persoane pentru bunuri i servicii primite, credite,
munc prestat, impozite, taxe.
Reflectnd patrimoniul unitilor, obiectul contabilitii l constituie evidena, calculaia
i controlul strii, micrii i transformrii bunurilor economice ca urmare a proceselor economice n corelaie cu relaiile juridice corespunztoare.
Contabilitatea este organizat n cadrul fiecrei uniti patrimoniale (regii autonome,
societi comerciale, instituii publice, organizaii cooperatiste i alte uniti cu personalitate juridic) i a persoanelor fizice care au calitatea de comerciani.
21

Instituiile publice (bugetare) sunt organizaii de stat create pentru realizarea unor activiti social-culturale, deci ele nu ndeplinesc o activitate economic direct productiv.
Acestea se caracterizeaz prin faptul c veniturile i cheltuielile lor sunt prevzute n bugetul de stat sau local.
Instituiile publice, ca uniti gestionare, desfoar n principal activiti administrative, social-culturale, tiinifice (nvmnt, sntate, cultur); activitatea lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind finanate de la buget.
Contabilitatea naional sau contabilitatea general a statului are ca obiect prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului operaiunilor ce constituie activitatea economico-social naional sub form de circuite i fluxuri, precum i a unor agregate macroeconomice privind evoluia economiei naionale.
Prin contabilitatea naional se asigur informaii coerente necesare lurii deciziilor
de politic economic, pentru fundamentarea previziunilor macroeconomice globale i
pentru informarea celor interesai (utilizatorii) asupra evoluiei economiei naionale.
2.1.2. Elementele obiectului contabilitii
Elementele obiectului contabilitii sunt structurate n trei mari categorii:
bunuri economice;
procese economice; i
relaii juridice.
2.1.2.1. Bunurile economice
Totalitatea bunurilor cu care lucreaz o unitate patrimonial reprezint averea acesteia, ale crei componente difer n funcie de obiectul principal al activitii ei. La unitile
bancare care au ca obiect creditul, elementul primordial al averii l constituie banii, la unitile comerciale stocurile de mrfuri, la cele industriale care transform materiile prime
i materialele n produse finite, elementele caracteristice ale bunurilor economice sunt
materiile prime, materialele auxiliare, mainile i instalaiile, produsele finite.
n afara elementelor de avere caracteristice fiecrei uniti n funcie de particularitile activitii ei, sunt elemente care se gsesc n patrimoniul tuturor unitilor, cum sunt:
banii, cldirile, mobilierul, mijloacele de transport, efectele comerciale etc.
n funcie de rolul pe care-l ndeplinesc n procesul de exploatare, de circuitul i rotaia
lor, bunurile ce constituie activele unitilor patrimoniale se mpart n: active imobilizate
i active circulante.
2.1.2.1.1. Active imobilizate
Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri i valori prin importana lor i prin
faptul c nu sunt fungibile, fiind destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale. Recuperarea i transformarea n bani a valorii lor se face
ntr-un interval lung de timp.
22

n funcie de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizri necorporale (nemateriale), imobilizri corporale (materiale) i financiare.
Imobilizrile necorporale nu se concretizeaz ntr-un bun material. Acestea includ
cheltuieli ocazionate de constituirea sau dezvoltarea unitii patrimoniale (taxe i cheltuieli de nmatriculare, emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, prospectarea pieii i
publicitate etc.), cheltuieli de cercetare dezvoltare, brevete, licene, mrci de fabric i
comer, programe informatice create sau achiziionate etc.
Imobilizrile corporale sunt constituite din bunuri (terenuri, mijloace fixe) atunci cnd
sunt terminate i din imobilizri n curs (investiii n curs de execuie) cnd nu sunt terminate, concretizndu-se n cheltuieli efectuate pentru mrirea sau rennoirea imobilizrilor corporale.
Imobilizrile financiare sunt formate din acele elemente de avere reprezentnd sume
investite pe termen mai mult sau mai puin ndelungat n titluri de participare la capitalul
altor uniti, mprumuturi acordate pe termen lung etc., n scopul obinerii de profit sau
alte avantaje economice.
Un rol important n obinerea bunurilor materiale, executrii de lucrri i prestrii de
servicii l au imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe ale unitilor.
Mijloacele fixe reprezint echipamente i maini utilizate pentru transformarea sau
prelucrarea materialelor n cadrul procesului de producie n vederea producerii de bunuri sau executrii de lucrri i a celor pentru comercializarea mrfurilor, precum i cele
folosite pentru crearea condiiilor necesare desfurrii normale a procesului de producie i comercializare (cldiri, magazine, mijloace de transport etc.).
Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente i utilaje care ndeplinesc cumulativ
dou condiii: au o durat normal de funcionare mai mare de un an i o valoare individual mai mare dect limita stabilit de lege. Mijoacele fixe se caracterizeaz printr-o
durat lung de funcionare, lund parte direct sau indirect la mai multe cicluri de exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor la a cror fabricare i comercializare particip, pe msura pierderii valorii de utilitate, fiind nlocuite dup uzura lor
complet.
Mijloacele fixe se regsesc n unitile patrimoniale sub forma construciilor (productive i neproductive); maini i utilaje care produc sau transform diferite feluri de
energie, generatoare electrice, cazane de aburi, motoare electrice etc.; maini, utilaje i
instalaii de lucru ce acioneaz direct asupra materiilor prime i modific nsuirile acestora: strunguri, raboteze, freze etc.; aparate i instalaii de msurare, control i reglare
(ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale; active
corporale mobile neregsite n capitolele precedente.
Dei diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii i feluri, totui evidena lor nu se
ine pe categorii sau feluri de mijloace fixe, deoarece fiecare mijloc fix se deosebete de
celelalte, chiar cnd acestea sunt de acelai fel, printr-o serie de particulariti proprii, ca:
felul construciei, valoarea de achiziie, gradul de uzur, data intrrii n unitate, numr de
reparaii etc.
23

De aceea, evidena analitic a miloacelor fixe se ine separat pe fiecare obiect n parte.
Prin mijloc fix, ca obiect de eviden, se nelege obiectul singular sau complexul de
obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Acesta se caracterizeaz prin desvrirea construciei, individualizarea prilor componente, folosirea independent, izolarea n spaiu
sau posibilitatea delimitrii de alte elemente de eviden.
Operaiile economice privind mijloacele fixe oglindite de contabilitate sunt: intrarea
mijloacelor fixe, calculul amortizrii i al provizioanelor constituite pentru deprecierea
acestora, reparaiile i ieirea lor din unitile gestionare.
2.1.2.1.2. Activele circulante
Activele circulante sunt destinate s asigure continuitatea procesului de producie i
circulaie, fiind ntr-o permanent schimbare i transformare n cadrul unui circuit economic. Ele i schimb forma succesiv n fiecare faz a circuitului economic aprovizionare
producie desfacere.
Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se gsesc, concomitent, fie
n sfera produciei, fie a circulaiei.
n funcie de forma succesiv pe care o mbrac activele circulante n fazele circuitului
economic, ele se grupeaz n active circulante materiale i active circulante bneti (trezorerie).
Activele circulante materiale (stocuri) au un coninut material, incluznd: stocurile de materii prime, materiale, semifabricate cumprate, combustibili, piese de schimb,
obiecte de inventar, scule, dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de lucru, uniforme, echipamente i materiale de protecie, cazarmament, ambalaje, semifabricate din
producie proprie, produse finite, utilaje i materiale pentru investiii, mrfuri i altele de
natura acestora.
Contabilitatea reflect operaiile economice privind intrarea i ieirea activelor circulante materiale din depozitele unitii patrimoniale.
Activele circulante bneti (trezoreria). n ultima faz a circuitului economic, activele circulante materiale din sfera circulaie se transform n active bneti, ca urmare
a ncasrii lor de la clieni. Activele bneti sunt reprezentate prin numerarul aflat n caseria unitii, disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, carnete de cec,
obligaiuni, aciuni, alte valori bneti (mrci potale i timbre fiscale, tichete de cltorie,
bilete de tratament i odihn, efecte comerciale etc.). Contabilitatea oglindete operaiile
economice care genereaz pli i ncasri n numerar, prin banc, din carnete de cec sau
folosind efecte comerciale.
Pe lng existena, micarea i transformarea bunurilor economice, obiectul contabilitii presupune i determinarea i nregistrarea deprecierii valorilor de utilitate ca urmare a exploatrii sau sub aciunea altor factori.
Bunurile economice (imobilizri, active circulante materiale) sunt afectate n timp de
aciuni ale unor factori depreciativi (uzura fizic, uzura moral, dezasortare, conjuncturi
nefavorabile pe pia etc.).
24

Procesele de depreciere, n cele mai multe cazuri, acioneaz sistematic, sunt tipice,
astfel c se poate prevedea i determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii
sub forma amortizrii (uzura mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar).
Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc n anumite mprejurri,
ca de pild diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare a restructurrii
produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc. Pentru aceste deprecieri, n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare ale gestiunii se estimeaz mrimea
lor i se constituie rezerve, care sunt denumite n literatura contabil provizioane.
2.1.2.2. Procesele economice
n obiectul contabilitii se nscriu i procesele economice desfurate de unitile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de activitate.
Procesele economice sunt activiti i operaii specifice derulate sistematic n fazele circuitului economic care produc modificri i transformri cantitative n structura i valoarea patrimoniului unitii. Ele genereaz n gestiunea fiecrei uniti patrimoniale cheltuieli i venituri i prin diferena dintre acestea se determin rezultatul financiar al fiecrui
exerciiu.
Contabilitatea public este o contabilitate de angajamente care oblig unitile patrimoniale s organizeze i s conduc contabilitatea potrivit bugetului de venituri i cheltuieli aprobat.
Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public determin gruparea cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n cheltuieli i venituri ordinare
(operaionale) i extraordinare.
Cheltuielile efectuate de instituiile publice se mai numesc i cheltuieli bugetare deoarece efectuarea lor se face doar pe baza unui buget aprobat i sunt considerate limite
maxime care nu pot fi depite.
Veniturile realizate de instituiile publice sunt nregistrate n contabilitate pe baza documentelor justificative care dovedesc producerea unei tranzacii sau a unui eveniment
economic.
Gruparea veniturilor i a cheltuielilor dup natura activitii i n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate (IPSAS) se face astfel:
cheltuieli i venituri operaionale;
cheltuieli i venituri extraordinare; i
cheltuieli i venituri financiare.
Rezultatul financiar poate fi deficit sau excedent.
2.1.2.3. Relaiile juridice
n obiectul contabilitii se nscriu i relaiile juridice ca elemente ale patrimoniului,
relaii generatoare de drepturi i obligaii (datorii).
Drepturile sunt relaii juridico-patrimoniale care consacr legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda i folosi bunurile sau valorile pe care le deine.
25

n patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi delimitate dou categorii de
drepturi:
drepturi de proprietate; i
drepturi de crean.
Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atest unei persoane recunoaterea social a posesiunii i folosinei unor bunuri i obiecte. Deci aceste drepturi
definesc poziia patrimonial a persoanei fa de obiecte i bunuri concret-materiale.
n structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt constituite din totalitatea
bunurilor materiale (imobilizri i stocuri etc.) i bneti care nu sunt grevate de obligaii
fa de teri, respectiv pentru care titularul de patrimoniu are deplin i necondiionat
capacitate de posesiune i folosin.
Drepturile de crean sunt drepturile unei persoane, atestate juridic, de a pretinde i
primi de la tere persoane bunuri sau valori. Aceste drepturi definesc poziia patrimonial a unei persoane fizice sau juridice fa de alte persoane, poziie statuat n virtutea
unor relaii i operaii comerciale, financiare sau reglementate prin lege.
Obligaiile (datoriile) ca relaii juridice patrimoniale, exprim angajamentele contractuale sau legale ale unitii fa de diferite persoane fizice sau juridice cu privire la
bunurile i valorile din patrimoniul su. Din perspectiv patrimonial, obligaiile pot fi
considerate ca fiind surse de provenien a drepturilor patrimoniale, respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate i ale drepturilor de crean.
2.2. Metoda contabilitii
Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meta, care nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care reprezint drum i se poate traduce prin
drumul pe care trebuie s se mearg pentru a se ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr.
Metoda indic modul sistematic de cercetare, de cunoatere i de transformare a realitii obiective (D.E.X., p. 626).
Metoda este un sistem logic de cercetare a realitii cu ajutorul creia se stabilesc
principiile, procedeele i instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat. ntre
obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare: obiectul
arat ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie studiat.
Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie de cercetare fundamentat pe anumite legi, principii i procedee spcifice.
2.2.1. Principiile metodei contabilitii
Principiile fundamentale ale contabilitii sunt:
a. principiul dublei reprezentri a patrimoniului sau a egalitii bilaniere;
b. principiul dublei nregistrri a operaiilor patrimoniale;
c. principiul calculelor periodice de sintez; i
d. principiul patrimoniului nchis.
26

Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere


ale patrimoniului sub dou aspecte:
a. sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n activitate a elementelor de avere patrimonial, pentru care se folosete noiunea de active (imobilizri necorporale, corporale, financiare, active circulante bneti i materiale etc.);
i
b. sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile economice
ca obiect de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de dobndire, provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de surse sau pasive.
n contabilitate aceleai elemente de avere patrimonial, privite ca un tot unitar, sunt
reflectate i reprezentate sub dublul aspect.
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic sub forma unei ecuaii,
prin egalitatea:
Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de provenien, relaie cunoscut sub
denumirea de ecuaia dublei reprezentri. Aceast dubl reprezentare a patrimoniului se
realizeaz n cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanului care exprim starea
patrimoniului la un moment dat.
Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice. Elementele patrimoniale se
afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic. Astfel, pot avea
loc intrri, respectiv ieiri de bunuri economice sau de surse, transformarea unor bunuri
n altele, a unor surse n altele etc. Principiul dublei nregistrri are n vedere c orice operaie economic creaz un raport valoric de echivalen ntre bunuri i surse, ntre intrare
i ieire.
n esen, principiul dublei nregistrri const n nregistrarea concomitent cu aceeai sum cu ajutorul conturilor a creterilor i micorrilor care se produc n volumul
i structura bunurilor economice i a surselor de provenien, cauzate de o operaie economic n condiiile meninerii egalitii cerut de principiul dublei reprezentri. Dubla
nregistrare este determinat de dubla reprezentare prin faptul c i n timpul micrii i
transformrii lor elementele patrimoniale sunt privite tot sub dublul aspect al utilitii,
adic al destinaiei economice i al surselor de dobndire. Dubla nregistrare constituie
o continuare cu alte mijloace (conturile) a tratrii operaiilor economice dup cerinele
principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Dubla reprezentare i dubla nregistrare, ca trsturi eseniale ale metodei contabilitii, sunt specifice acesteia, nefiind ntlnite la alte discipline economice.
Principiul calculelor periodice de sintez. Cunoaterea situaiei economice i financiare, a rezultatelor obinute de unitile patrimoniale la sfritul unei perioade de
gestiune impun efectuarea unor calcule periodice de sintez realizate cu ajutorul balanelor de verificare, bilanului, anexelor la bilan, contului de rezultat patrimonial i a contului de executie bugetara.
Principiul patrimoniului nchis. Fiecare unitate patrimonial are obligaia de-a organiza i conduce contabilitatea unitii. n desfurarea obiectului su de activitate uni27

tatea intr n relaii cu alte uniti patrimoniale dar operaiile economice se reflect la
fiecare unitate numai din perspectiva acesteia.
Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumprate este reflectat att n contabilitatea pltitorului (cumprtor) ct i n contabilitatea beneficiarului (vnztor) cu respectarea principiului dublei nregistrri:
A. PLTITOR
SCADE numerarul
SCAD obligaiile fa de vnztor
B.

BENEFICIAR
CRETE numerarul
SCADE dreptul de crean asupra cumprtorului

Dac nu s-ar respecta principiul patrimoniului nchis operaiunea s-ar reflecta astfel:
A. PLTITOR scade numerarul
B. BENEFICIAR crete numerarul.
Aceasta ar face imposibil delimitarea la nivel microeconomic a patrimoniului i rezultatelor fiecrei uniti.
2.2.2. Procedeele metodei contabilitii
Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii i gsesc aplicare i concretizare
n practica social-economic, care face ca prin metod s se neleag att modul de a cerceta, de a studia fenomenele ce intr n obiectul ei, ct i totalitatea procedeelor i instrumentelor concrete utilizate pentru studierea practic a obiectului ei.
Procedeul nseamn mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, mod de a
proceda; mijloc, modalitate, procedur. (D.E.X., p. 853). Deci, procedeul arat modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru atingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de efectuare a lucrrilor necesitate de un anumit procedeu.
Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare sunt
procedee specifice i procedee comune i altor discipline economice.
Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare.
Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect situaia patrimoniului n ntregul su i rezultatele financiare ale activitii unitii la un moment dat.
El asigur nfptuirea principiului dublei reprezentri a patrimoniului, prezentnd la un
moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub aspectul destinaiei economice i a
surselor de finanare a elementelor patrimoniale.
Prezentnd starea patrimoniului la un moment dat, furniznd informaii generale, sintetice, privind situaia economic i financiar i relaiile unitii cu terii, informaii rezultate din centralizarea datelor contabilitii curente, bilanul este completat cu anexele
la bilan i cu contul de rezultate care explic i detaliaz anumite date cuprinse n bilan.
Deoarece din bilan nu rezult micrile, modificrile, transformrile ce se produc n
componena i structura bunurilor economice, a surselor lor de formare, ca urmare a operaiilor economice i financiare, a proceselor economice, contabilitatea folosete contul.
28

Pentru fiecare bun, surs, proces economic sau faz a acestuia n contabilitatea curent se deschide cte un cont n care se nregistreaz existentul, creterile i micorrile
elementului respectiv. Dei conturile se deosebesc dup coninutul lor economic, ele se
condiioneaz reciproc, constituind n totalitatea lor sistemul de conturi prin care contabilitatea i realizeaz obiectul de studiu. Prin intermediul conturilor se asigur dubla
nregistrare a operaiilor economice, n condiiile meninerii egalitii bilaniere. Dac bilanul furnizeaz informaii de ansamblu asupra patrimoniului la un moment dat, contul
furnizeaz informaii de detaliu privind existena i micarea unui bun, surs sau proces
economic. Deci, spre deosebire de bilan care ndeplinete funcia de generalizare a datelor din contabilitate, contul are rolul de particularizare a datelor.
Legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra unui bun economic,
proces sau rezultat, i bilan, de unde rezult informaii generalizatoare privind ntreaga
activitate a unitii, se realizeaz cu un alt procedeu al contabilitii, i anume balana de
verificare.
Balana de verificare d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n
conturi prin egalitile pe care le conine, verificnd respectarea principiului dublei nregistrri. De asemenea, ea permite centralizarea datelor oglindite distinct n conturi (pe
fiecare bun, surs sau proces economic) n vederea obinerii de informaii de ansamblu
asupra ntregii activiti a unitii. Datele ei stau la baza ntocmirii bilanului, asigurndu-se astfel i realizarea principiului dublei reprezentri a elementelor patrimoniale.
Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare se asigur informaii privind volumul modificrilor n structura patrimoniului att pentru perioada curent, ct i
cumulat din perioadele precedente.
Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea.
n contabilitate nici o operaie economic nu se poate nregistra fr un document,
adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic respectiv. Documentele au o importan deosebit pentru verificarea realitii i legalitii operaiilor
economice, controlul gestionar al bunurilor materiale i bneti, stabilirea responsabilitii n gestionarea patrimoniului unitilor etc.
ntruct n obiectul contabilitii sunt cuprinse totalitatea elementelor care se pot exprima valoric, este necesar exprimarea bneasc a bunurilor, surselor, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, ceea ce impune folosirea unui alt procedeu al
contabilitii, evaluarea.
Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i a tarifelor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor patrimoniale. Ca procedeu al metodei contabilitii se ntreptrunde cu celelalte procedee, constituind un factor de care depinde aplicarea lor.
Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru nregistrarea n conturi a
existenei i micrii elementelor patrimoniale este necesar determinarea cu exactitate
a valorii acestora.
29

ntre datele nregistrate n contabilitate i realitatea de pe teren pot s apar nepotriviri ca urmare a sczmintelor naturale n timpul pstrrii bunurilor economice, a erorii sau omiterii nregistrrii unor bunuri, a strii defectuoase a aparatelor de msurat,
a neregulilor svrite n timpul gestionrii bunurilor etc. Aceasta impune utilizarea inventarierii pentru constatarea faptic a elementelor patrimoniale i punerea de acord a
datelor din contabilitate cu realitatea.

30

3.
DOCUMENTAREA
PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

3.1. Importana i ntocmirea documentelor


Contabilitatea se caracterizeaz prin fundamentarea i justificarea tuturor datelor ei
pe baz de acte scrise n care se consemneaz operaiile economice n momentul efecturii lor. Dup consemnarea n acte, operaiile economice sunt nregistrate n conturi pe
baza actelor scrise. Nici o operaie economic nu se poate nregistra n contabilitate fr
un act scris n care s fie consemnat operaia economic respectiv.
Actele (documentele) se ntocmesc att pentru operaiile economice care produc modificri ale mijloacelor economice dintr-o unitate, ct i pentru a dovedi la o anumit dat
existena mijloacelor, surselor i a proceselor economice, angajarea i prezena la lucru a
personalului, volumul de munc depus i lucrrile efectuate n vederea salarizrii lui.
Documentele sunt acte scrise ntocmite n momentul efecturii operaiilor economice cu
scopul de a dovedi nfptuirea acestor operaii, precum i actele ocazionate de constatarea
existenelor patrimoniale i pentru exercitarea funciilor organizatorice i administrative a
unitilor patrimoniale.
n funcie de coninutul i destinaia lor, documentele pot avea un rol diferit n cadrul
unitilor. Astfel, documentele n care sunt consemnate operaii economice i financiare
servesc direct ca baz pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate; alte documente
nu sunt legate direct, ci indirect, de nregistrrile contabile, ele servesc prin datele lor la
ntocmirea unor documente care se nregistreaz n contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au nici o legtur cu nregistrrile contabile, fiind utilizate pentru necesiti organizatorice-administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct
sau indirect pentru nregistrrile contabile constituie documente de eviden.
Documentele de eviden reprezint stadiul primar de oglindire a operaiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea operaiilor economice, n momentul producerii lor, sunt denumite documente primare.
Importana documentelor ca instrumente ale procedeului documentrii rezult din
urmtoarele:
a. Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea bunurilor economice i a surselor
lor, ntregul circuit economic, rezultatele finale ale activitii desfurate;
31

b.
c.

d.

e.
f.

Documentele leag organic toate formele evidenei economice constituind una din
sursele lor de date;
Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire bunurile economice, justificndu-se existena i micarea acestora;
Servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare;
Prin intermediul lor se furnizeaz organelor de conducere informaii n vederea conducerii operative a institutiei; i
Importan juridic deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre uniti, contribuie la respectarea disciplinei contractuale. n cazuri de litigii, expertize, lipsuri,
fraude etc. se folosesc ca baz n cercetarea organelor judiciare. Astfel, registrele
contabile, bilanul i documentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra operaiilor patrimoniale efectuate, fiind
admise ca prob n justiie.

Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor operaiilor economice ce au loc


n unitile patrimoniale, iar pe de alt parte stabilesc rspunderea material a celor care
gospodresc bunurile economice ale agenilor economici.
Reflectnd toate operaiile privind starea i micarea elementelor patrimoniale ca urmare a proceselor economice, a relaiilor de drepturi i obligaii generate de aceste operaii, a rezultatelor financiare obinute din activitatea desfurat, documentele primare
au o aplicabilitate general n toate lucrrile de contabilitate. Constituind baza nregistrrilor n contabilitate, ele influeneaz nemijlocit exactitatea datelor contabile i operativitatea obinerii informaiilor.
Pentru ca un document s fie valabil, el trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
s fie scris clar i cite pentru a se evita orice posibilitate de interpretare;
s nu conin tersturi sau corecturi;
s fie ntocmit la timp;
s aib anulate rndurile libere;
s conin date exacte i reale; i
suma pentru valori bneti n cazul documentelor justificative, s fie scris de dou
ori, adic n cifre i litere.
Rectificarea greelilor se face n toate exemplarele documentului, prin tierea cu o linie
a textului sau sumei greite n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit, scriindu-se
deasupra textul sau suma corectat. Pe documentul corectat se menioneaz rectificarea,
confirmat prin semnturile persoanelor care au semnat iniial documentul, menionnd
i data efecturii ei, pentru a putea recunoate uor c modificarea a avut loc n timpul
ntocmirii documentului i nu mai trziu, i este cunoscut de persoanele care l-au ntocmit. La corectarea documentelor care consemneaz operaii de predare-primire a unor
valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a celui care pred i preia. n
32

documentele de cas i de banc (cecuri, chitane, ordin de plat i de ncasare etc.) nu se


admit corecturi, ele se anuleaz rmnnd n carnetul respectiv, fr s se detaeze.
Dac la verificarea documentelor se constat erori acestea se aduc la cunotina persoanelor care le-au ntocmit i a celor interesai n operaia consemnat n documentul
respectiv.
Exactitatea coninutului documentelor, ntocmirea lor clar, la timp i cu toate datele,
prezint o deosebit importan, ntruct determin exactitatea i realitatea tuturor datelor contabile, asigur inerea la zi a contabilitii, contribuind la conducerea operativ a
unitilor. De aceea, este necesar ca ntre producerea operaiilor economice i ntocmirea
documentelor s existe o deplin concordan.
3.2. Coninutul i clasificarea documentelor
Pentru reflectarea clar i precis a coninutului operaiilor economice, documentele
trebuie s cuprind anumite date cu caracter obligatoriu. Indiferent de natura operaiei
pentru care se ntocmesc, exist o serie de elemente comune pe care trebuie s le conin
toate felurile de documente, i anume:
denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.);
antetul, adic denumirea i adresa unitii sau organizaiei care a ntocmit documentul sau locul de munc unde s-a ntocmit;
data ntocmirii documentului i numrul de ordine al acestuia;
indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiilor respective;
coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei;
etaloanele n care se exprim obiectul operaiei n funcie de natura lui (cantitatea,
valoarea); i
semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document i realitatea ei.
n cazul eliberrii de bunuri economice, actul trebuie semnat de persoanele care au
primit bunurile economice, cele care le-au predat, precum i de persoana care a dispus
eliberarea lor.
n afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai cuprind, n funcie de
natura operaiei economice pe care o consemneaz, elemente specifice. Astfel, factura n
operaiile de vnzri cuprinde i elemente specifice, ca: menionarea comenzii i a contractului n baza cruia s-au expediat materialele, numrul avizului de expediere ntocmit
cu ocazia expedierii, contul de la banc al clientului din care se pltesc materialele cumprate, respectiv contul furnizorului n care se ncaseaz contravaloarea lor, delegatul,
mijlocul de transport, modalitatea de plat.
3.3. Tipizarea i verificarea documentelor
Tipizarea const n elaborarea unor formulare de documente unitare pentru anumite
operaii economice din cadrul unei ramuri sau din economia naional. De asemenea, se
stabilesc elementele pe care trebuie s le conin documentele, mrimea, forma i destinaia, circuitul i pstrarea fiecrui formular.
33

Tipizarea prezint o serie de avantaje:


asigur un sistem unitar de eviden, crendu-se astfel posibilitatea prelucrrii i
centralizrii operative a datelor i mecanizrii lor;
permite obinerea unor documente primare unice care s poat fi utilizate n acelai
timp de: contabilitate, statistic i eviden operativ;
contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare;
uureaz munca de completare ntruct, fiind identice, la schimbarea locului de
munc angajatul nu trebuie s-i mai nsueasc tehnica de completare;
reduce numrul de documente la strictul necesar, elimin documentele inutile, paralelismul n ntocmirea lor; i
simplific coninutul i contribuie la mbuntirea circuitului acestora, ceea ce n
final asigur simplificarea i raionalizarea contabilitii.
Din punct de vedere al utilizrii lor, formularele tipizate se mpart n formulare comune privind activitatea financiar-contabil, elaborate de Ministerul Finanelor, i formulare
specifice, elaborate de ministere, departamente, uniti de grup, asociaii profesionale sau
de ctre unitatea patrimonial, n funcie de necesiti.
Modelele registrelor de contabilitate i formularelor comune sunt prevzute n Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil.
n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru elaborarea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, registrele i formularele tipizate comune pot fi adaptate n funcie de necesitile proprii de utilizare,
n condiiile respectrii modelelor prevzute n Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil. (OMF nr. 3512/2008 privind documentele
financiar contabile)
La raionalizarea i tipizarea documentelor trebuie s se urmreasc, n principal:
documentele s cuprind datele strict necesare compartimentelor care le utilizeaz;
s dea posibilitatea obinerii datelor cu maximum de operativitate;
s asigure informaiile operative necesare conducerii compartimentelor din cadrul
unitilor;
s reduc volumul de munc pentru completarea documentelor; i
s satisfac cerinele prelucrrii automate a informaiilor.
nainte de a fi nregistrat, fiecare document este supus unei verificri cu scopul de a
se descoperi erorile, aciunile ilegale sau incorecte, asigurnd astfel exactitatea datelor
contabile.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte:
verificarea formal;
de fond; i
cifric.
Verificarea formal const n controlul asupra ntocmirii corecte a documentului. Astfel, se verific:
folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate;
dac s-au completat toate datele;
34

dac s-au specificat toate elementele necesare pentru redarea integral a operaiei;
dac documentul corespunde actelor justificative anexate; i
dac conine semnturile necesare i nu au avut loc tersturi sau corecturi fr a fi
certificate.
Verificarea cifric const n controlul exactitii calculelor aritmetice.
La verificarea de fond a documentelor se urmrete realitatea, necesitatea, oportunitatea i legalitatea operaiei economice nscris n documentul respectiv.
Prin realitatea operaiei se nelege acea verificare prin care se constat c operaia
economic s-a fcut la data, locul i n condiiile prevzute de document. De exemplu, se
confrunt suma pltit pentru cumprarea unor materiale cu cantitatea de materiale recepionat.
Necesitatea const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i este justificat economic. De exemplu, se compar cantitatea de materiale
prevzut n bonul de consum cu cea din documentaia tehnic de execuie a produsului.
Oportunitatea operaiei urmrete dac n momentul respectiv era util sau nu s se
efectueze operaia consemnat n document. De pild, la achiziionarea unui material se
constat c acesta este necesar desfurrii activitii n viitor, ns, n momentul cumprrii, ntruct se imobilizeaz mijloacele bneti n stocuri peste necesar, operaia nu este
oportun.
La verificarea de fond se mai controleaz legalitatea operaiilor economice din documente, fiind considerate legale numai acelea care nu contravin legislaiei n vigoare. De
asemenea, se pot confrunta documentele care conin date referitoare la aceleai operaii,
ns, ntocmite n alte sectoare i de alte persoane ale unitii sau n acelai sector, dar
pentru scopuri diferite.
Controlul operaiilor nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre persoanele
care conduc contabilitatea, de cele care execut controlul financiar preventiv, controlul
financiar de gestiune, de ctre alte persoane mputernicite de unitate, de ctre organele
de control financiar i fiscal ale statului etc.
n mod obligatoriu, pentru stabilirea unei rspunderi concrete n privina verificrii,
trebuie s existe pe fiecare document meniunea de verificare i semntura verificatorului, care se impune s fie altul dect cel ce a ntocmit documentul. Dup verificarea documentelor, acestea sunt pregtite n vederea nregistrrilor n contabilitate.
3.4. Circulaia documentelor
Documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, motiv pentru care un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct
mai raional a circulaiei documentelor.
Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii
sau intrrii n unitate i pn la predarea lor n arhiv.
Circulaia documentelor trebuie astfel organizat nct toate documentele intrate la
o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt deoarece
35

funcie de un circuit bine stabilit, de respectarea normelor i termenelor de ntocmire i


predare a documentelor depinde n mare msur realitatea, exactitatea i inerea la zi a
contabilitii.
Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s
ntocmeasc, cui s le nainteze i termenele de predare.
Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele
servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice.
Pentru o operaie economic se ntocmete un singur document, cu un circuit bine stabilit, n numrul de exemplare strict necesar diverselor compartimente, ceea ce asigur
un consum restrns de imprimate i uureaz munca de prelucrare.
Calea pe care o parcurg documentele n cadrul unitilor difer de la o unitate la alta
n funcie de:
structura ei organizatoric;
coninutul economic al operaiilor oglindite n document;
organizarea contabilitatii; i
mijloacele utilizate pentru executarea lucrrilor de contabilitate.
La organizarea circulaiei documentelor se impune respectarea urmtoarelor cerine:
1. circuitul documentelor s se realizeze pe cile cele mai scurte, printr-un numr ct
mai redus de verigi, asigurnd continuitate n micarea documentelor prin aceste
verigi. Documentele intrate n unitate trebuie nregistrate la registratura unitii i
repartizate operativ pentru rezolvare; i
2. rezolvarea documentelor s se fac complet i la termenul specificat n graficul de
circulaie a documentelor, care prevede: denumirea documentului, compartimentul
care l ntocmete, verificarea documentelor, verigile prin care circul documentele,
lucrrile ce se execut n fiecare etap a circuitului i termenele de execuie.
Graficul circulaiei documentelor, trebuie aprobat de conducerea instituiei i prelucrat
cu toi salariaii.
Din punct de vedere al coninutului i al sferei de cuprindere, graficele de circulaie a
documentelor sunt:
grafice individuale care cuprind operaiile i lucrrile de contabilitate care le execut
fiecare salariat, termenele de executare ale acestora i compartimentele sau persoanele crora li se transmit;
grafice de structur se ntocmesc la nivel de compartiment; i
grafice sintetice cuprind toate operaiile necesare elaborrii unor lucrri complexe
(bilanul contabil).
3.5. Clasarea i pstrarea documentelor
Dup rezolvarea complet i definitiv a documentelor, acestea parcurg ultima faz a
circuitului lor i anume clasarea la dosar.
Prin clasare se nelege aranjarea documentelor ntr-o anumit ordine strict determinat, care s asigure o bun pstrare a lor i o gsire uoar pentru obinerea informaiilor
36

necesare. De precizia i corectitudinea ei depinde identificarea cu uurin a oricrui act


existent n arhiva unitii.
Clasarea (gruparea) documentelor este reglementat de instruciuni speciale, care
prevd criteriile pe baza crora se claseaz actele intrate sau ieite din unitate. n vederea
gsirii cu uurin a actelor se ntocmete o list (nomenclator) a dosarelor, indicndu-se
documentele care se claseaz n fiecare dosar.
O clasare raional i eficient a documentelor trebuie s ndeplineasc urmtoarele
cerine:
s dea posibilitatea gsirii cu uurin a oricrui document;
s fie simpl, pentru a putea fi neleas i aplicat de oricine;
s fie elastic, adic s se poat utiliza i la un numr mai mare de acte rezultate din
dezvoltarea activitii unitii; i
s fie potrivit specificului documentelor.
n funcie de durata de timp pentru care se efectueaz clasarea i dup locul unde se
gsesc documentele, clasarea poate fi provizorie i definitiv.
Clasarea provizorie cuprinde documentele rezolvate n sectoarele i serviciile funcionale ale unitii i se face n dosare corespunztoare arhivei curente. Astfel, serviciul
contabilitate face clasarea provizorie a documentelor contabile, casierul a documentelor
de cas etc.
Clasarea definitiv se face la arhiva general a unitii, la primirea documentelor complet i definitiv rezolvate de la arhiva curent.
Clasarea documentelor n dosare se poate face dup mai multe criterii, i anume: al
obiectului, nominal, corespondenilor, geografic, mixt, alfabetic, cronologic etc.
Clasarea dup obiect are cea mai larg utilizare i const n gruparea documentelor pe
categorii de probleme, asigurndu-se astfel includerea n acelai dosar a documentelor
potrivit importanei i a termenelor de pstrare. De exemplu, se claseaz ntr-un dosar
documentele privind aprovizionarea, n altul cele referitoare la munc i salarii etc.
Criteriul nominal const n gruparea ntr-un dosar a documentelor care au aceeai destinaie: facturi, procese-verbale etc.
Criteriul corespondenilor impune clasarea n acelai dosar a tuturor actelor care constituie coresponden cu alte uniti sau instituii. Aceast grupare prezint dezavantajul
c include n acelai dosar acte de o importan inegal, cu termene diferite de pstrare,
de aceea folosirea lui este redus.
Criteriul geografic grupeaz documentele pe localiti i, n cadrul localitilor, pe corespondeni.
Criteriul alfabetic presupune clasarea n acelai dosar a documentelor n ordinea alfabetic a numelor la care se refer.
Criteriul cronologic const n gruparea documentelor n ordinea ntocmirii lor.
Indiferent de clasarea folosit, n fiecare dosar documentele se aranjeaz n ordine
cronologic.
Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea
servesc pentru controlul operaiilor economice efectuate, a exactitii acestora i pentru
scopuri de informare asupra activitii unitii.
37

n arhivele instituiei se pstreaz toate materialele documentare: documente originale, copii, fotocopii, filme, coresponden, planuri, schie etc. n cursul anului aceste materiale se pstreaz n arhiva curent, organizat pe lng principalele servicii funcionale.
Documentele de cas i unele documente contabile (bilanul, balana de verificare, fiele
de conturi), se pstreaz n casa de fier sau ncperi speciale pe rspunderea contabilului
ef.
Datorit dezvoltrii echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, n
afara clasrii i arhivrii documentelor de eviden i a registrelor de contabilitate, se
organizeaz i clasarea i pstrarea altor purttori de informaii, ca: CD-uri, memorii externe, stick-uri etc., asigurndu-se o uoar identificare a informaiilor i securitatea acestora mpotriva nstrinrii i a furtului.
Materialele documentare, formate din lucrrile ncheiate ale serviciilor i seciilor, adic cele din arhiva curent, se predau la arhiva general a unitii pn la sfritul anului
n curs pentru anul expirat, la o dat stabilit de conducerea unitii. Predarea arhivei curente la arhiva general se face pe baza unei liste de predare semnat de eful arhivei, n
care se specific numrul fiecrui dosar predat. Un exemplar din list se pred serviciului
care a fcut predarea, iar altul rmne la arhiv.
Scoaterea din dosarele arhivei generale a documentelor pentru folosin temporar
se face cu aprobarea conducerii unitii pe baza unui proces-verbal n care se arat cine a
cerut, cine a aprobat eliberarea documentului respectiv, scopul etc.
n locul documentului eliberat se introduce: copie certificat de pe document, procesul-verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i dovada semnat de persoana care a ridicat originalul.
Termenele de pstrare a documentelor n arhiva unitii sunt fixate prin dispoziii legale i difer dup natura i importana documentului. Astfel, registrele de contabilitate
i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10
ani de la data ncheierii exerciiului, statele de salarii i bilanul contabil 50 de ani (Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, art. 25).
Documentele cu valoare istoric, tiinific i politic, precum i actele ce trebuie pstrate un timp mai ndelungat, n cazul ncetrii activitii sau n alte situaii, se dau spre
pstrare arhivelor statului. Restul documentelor se predau din arhiva instituiei pentru
topire, la expirarea termenului de pstrare.
3.6. Reconstituirea documentelor
Reconstituirea documentelor se face n cazul pierderii, distrugerii sau sustragerii, n
termen de 30 zile de la constatare, pe baza unui dosar de reconstituire, ntocmit pentru
fiecare caz n parte. Acest dosar trebuie s conin:
1. sesizarea scris n termen de 24 de ore de la constatare, a conductorului, administratorului unitii, ordonatorului de credite, sau a altei persoane care gestioneaz
patrimoniul, de ctre orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor acte, evidene sau lucrri privind gestiunea elementelor patrimoniale;
38

2.
3.

4.
5.
6.
7.

dac pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau evidenelor constituie o infraciune se aduce la cunotin i organelor de urmrire penal;
procesul-verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii ntocmit n trei
zile de la sesizare de ctre conductorul unitii. El conine datele de identificare a
actului disprut; numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea actului;
data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa. Procesul-verbal este semnat de ctre conductorul unitii, contabilul ef, angajatul responsabil cu pstrarea actului
i eful ierarhic al acestuia;
declaraia scris a responsabilului cu pstrarea actului, din care s reias mprejurrile n care acesta a disprut;
dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau sancionrii disciplinare a persoanei vinovate;
dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituire; i
actul reconstituit n copie.

Dac documentul provine de la o alt unitate, reconstituirea se va face de ctre unitatea emitent la cererea scris a conductorului unitii solicitante.
Documentele i evidenele reconstituite poart obligatoriu i vizibil meniunea reconstituit artndu-se numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea.
Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de cltorie etc.) pierdute sau sustrase nainte de nregistrarea n contabilitate, vinovaii suportnd paguba cauzat.
Gsirea ulterioar a documentului original care a fost reconstituit nu anuleaz sanciunile disciplinare sau penale. n acest caz actul reconstituit se anuleaz pe baz de proces-verbal.
Vinovaii rspund material de pagubele provocate din cauza dispariiei, sustragerii
sau distrugerii temporare a documentelor i pentru cheltuielile fcute cu reconstituirea
i gsirea lor.
Conductorii unitilor rspund de evidena tuturor reconstituirilor de documente i
de pstrarea dosarelor de reconstituire.

39

4.
EVALUAREA PATRIMONIULUI I CALCULAIA
PROCEDEE ALE METODEI CONTABILITII

4.1. Definirea i necesitatea evalurii


Pentru efectuarea nregistrrilor curente i pentru centralizarea i generalizarea datelor n contabilitate se folosete exprimarea bneasc (valoric), ceea ce impune utilizarea
evalurii ca procedeu al metodei contabilitii.
Evaluarea const n exprimarea valoric a patrimoniului economic (a bunurilor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei
operaii economice), folosind preurile i tarifele.
Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea este strns legat de celelalte procedee, a cror aplicare este condiionat de exprimarea valoric a operaiilor economice.
Astfel, contul nu se poate folosi dect pentru nregistrarea operaiilor economice exprimate n etalon bnesc. De aceea, n vederea nregistrrii n conturi a documentelor i a
rezultatelor inventarierii, acestea trebuie s cuprind elementele oglindite att n etalon
natural, ct i n etalon bnesc.
Evaluarea este strns legat i de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic este
necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind
exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc.
De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea
i transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate valoric.
Dei contabilitatea folosete ntr-o mare msur evaluarea la baza evidenei valorice a
bunurilor economice st evidena lor cantitativ.
4.2. Sistemul de preuri i tarife
Principiul general la evaluarea curent a elementelor patrimoniale const n evaluarea
la valoarea contabil.
Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt evaluate i nregistrate n contabilitate o constituie preurile i tarifele.
40

Preurile reprezint echivalentul bnesc al valorii mrfurilor (bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe pia, negociat i acceptat de cumprtor i vnztor.
Pe traseul pe care l parcurg bunurile de la productor la consumatorul final se formeaz mai multe categorii de preuri.
Preurile productorilor se formeaz la punerea n circulaie a bunurilor create de
unitile patrimoniale. Acestea sunt:
Preuri de producie, pentru bunurile fabricate n industrie i activiti manufacturiere.
Preuri de deviz, pentru lucrrile de construcii-montaj.
Preuri de contractare i achiziie, pentru produsele agricole.
Preurile productorilor au urmtoarea structur:
Costul de producie, compus din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a materiilor prime; cheltuielile indirecte de
producie i cheltuielile de administraie i conducere;
cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea n circulaie pe pia a bunurilor fabricate;
profitul productorului;
accizele pentru unele bunuri.
Preurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv mrfurilor obinute din
import, de ctre societile comerciale importatoare i se formeaz pe baza urmtoarelor
elemente principale:
preul extern de import al bunului, transformat n lei la cursul oficial de schimb de la
data intrrii n vam;
cheltuielile de transport i asigurare pe parcursul extern n devize, transformate n
lei;
taxele i comisioanele vamale;
accizele;
marja importatorului dimensionat pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare i pentru a asigura profitul importatorului.
Preurile comercianilor se formeaz n sfera circulaiei mrfurilor, la nivelul fiecrei
verigi comerciale pn la consumatorul final.
Sunt practicate dou mari categorii de preuri pentru comercializarea mrfurilor: preuri de vnzare cu ridicata i preuri de vnzare cu amnuntul.
Preurile de vnzare cu ridicata, numite i preurile en-gros-itilor, respectiv cele ale
unitilor care comercializeaz mrfurile n loturi mari se formeaz din urmtoarele elemente componente:
preul de producie sau preul importatorului la care bunul este cumprat;
adaosul comercial al verigii cu ridicata.
Adaosul comercial inclus n preul cu ridicata trebuie astfel dimensionat, n condiii
de concuren, nct s acopere cheltuielile de circulaie i de gestionare a fiecrei verigi
comerciale i s asigure o rat de profit rezonabil.
41

Preurile de vnzare cu amnuntul, numite i preurile detailitilor, sunt preurile unitilor care comercializeaz mrfuri cu bucata, ctre micii consumatori, de regul ctre
populaie, prin magazine de desfacere cu amnuntul.
Structura preului cu amnuntul este:
preul de vnzare cu ridicata;
adaosul comercial al unitii de desfacere cu amnuntul;
taxa pe valoarea adugat.
Tarifele reprezint echivalentul bnesc al valorii lucrrilor executate i serviciilor
prestate ce se tranzacioneaz pe pia ntre executani i beneficiari.
Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemntor cu cel al formrii preurilor,
cu precizarea c baza lor de estimare o constituie costurile de execuie (de producie) i
nu costul complet deoarece lucrrile i serviciile nu ocazioneaz cheltuieli de desfacere.
4.3. Forme de evaluare
n funcie de momentul efecturii evalurii i de scopul urmrit se disting urmtoarele
forme principale de evaluare: evaluarea curent, evaluarea periodic i reevaluarea.
Evaluarea curent este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate, pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare contabil. Aceasta
se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu, stabilit n funcie de modul de
dobndire a bunului respectiv.
Evaluarea periodic se efectueaz n dou momente:
a. la inventarierea elementelor patrimoniale, denumit i evaluare de inventar;
b. cu prilejul raportrii anuale, numit evaluare bilanier.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor
patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale
determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii,
bunurile economice, creanele i obligaiile unitii patrimoniale sunt actualizate la valori
noi, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care au fost nregistrate
n conturi. Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu
prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri.
4.3.1. Evaluarea curent
Evaluarea contabil sau curent a elementelor patrimoniale depinde de momentul
efecturii ei.
a. La intrarea n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n
funcie de modul de dobndire, astfel:
bunurile dobndite cu titlu oneros (contra plat) se evalueaz la costul de achiziie. Acesta este format din preul de cumprare fr taxa pe valoarea adugat
(T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea
42

n stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea lui n depozit, cheltuieli de


transport, ncrcare, descrcare, instalare i montaj, comisioane etc.;
bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie, format
din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, costurile cu
salariile i alte costuri directe privind fabricarea produsului, la care se adaug o
cot a costurilor indirecte (aferente activitii generale a seciilor de producie);
bunuri obinute cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea sau amplasarea acestuia. Valoarea de utilitate reprezint preul presupus c l accept un client, n funcie de utilitatea
bunului respectiv;
bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n
actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii;
creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate la valoarea lor nominal nscris
n documentele care atest dreptul de crean sau datoria.
b.

La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz la valoarea de intrare. ntruct diferitele
stocuri de materii prime, materiale consumabile, mrfuri pot proveni din surse diferite de aprovizionare, avnd la intrare preuri i valori diferite, la ieirea elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare, ele se evalueaz innd seama de stocul iniial, intrrile ulterioare i preurile practicate. Se aplic mai multe metode ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat dup formula:
Cup =

Val. stoc iniial + Valoarea intrrilor


Stoc + Intrri

Cup x Cant. ieit = Valoarea bunurilor ieite.


2.

3.

4.

Metoda primei intrri primei ieiri potrivit creia bunurile ieite din patrimoniu se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot).
Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie
a lotului urmtor, n ordine cronologic.
Metoda ultimei intrri primei ieiri potrivit creia costul unitar al ultimei
intrri este atribuit primei ieiri, indiferent de costurile unitare ale celorlalte intrri.
Metoda costului standard presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a
ieirilor, de regul preul corespunztor sursei principale sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz n
contabilitate ntr-un cont separat de cel al bunurilor supuse evalurii.

Preurile la care bunurilor economice i creanele sunt nregistrate la intrare i ieire


constituie valoarea contabil a acestora.
Ieirea din patrimoniu a imobilizrilor se evalueaz la valoarea contabil, ntruct
acestea ies obiect cu obiect.
43

4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere


Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actual,
adic la preul zilei la data inventarierii sau la valoarea de utilitate, care reprezint preul presupus c l accept un client innd seama de utilitatea bunului pentru el. Pentru
creane i datorii, valoarea de utilitate se stabilete n funcie de valoarea probabil de
ncasat, respectiv de pltit.
Inventarierea general a elementelor patrimoniale efectuat, de regul, la sfritul
exerciiului are dou obiective principale:
Constatarea existenei i strii reale a elementelor patrimoniale i punerea de acord
a situaiei scriptice (contabile) cu realitatea prin nregistrarea diferenelor (plusuri,
minusuri) cantitative i valorice.
La inventarierea de constatare a existenei i strii elementelor patrimoniale, bunurile, creanele i obligaiile inventariate sunt evaluate la valoarea lor contabil (Vc) respectiv la preurile cu care acestea au fost nregistrate la intrarea n patrimoniu.
Acest mod de evaluare se impune pentru a asigura comparabilitatea informaiilor din
contabilitate cu cele obinute n urma inventarierii.
a.

Estimarea potenialului elementelor patrimoniale n funcie de preurile zilei i de


utilitatea lor la ncheierea exerciiului.
n acest scop bunurile inventariate se evalueaz la valoarea actual (preul pieei, utilitatea economic), denumit i valoarea de inventar (Vi).
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor este dat de valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat.
n urma comparrii i analizei valorii de inventar (Vi) a elementelor patrimoniale inventariate (bunuri, creane) cu valoarea contabil (Vc) a acestora pot s apar urmtoarele situaii:
Valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (Vi =Vc). Situaie mai rar ntlnit, ea semnific faptul c n intervalul de la intrarea elementelor n patrimoniu pn
la data inventarierii i evalurii lor nu au fost modificri de preuri sau n aprecierea
utilitii acestora;
Valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc), rezultnd un
plus de valoare. Aceast situaie arat c fa de preurile de intrare, noile preuri
(actuale) sunt mai mari fie datorit interveniei unor factori inflaioniti, fie ca urmare a creterii utilitii bunurilor printr-o cerere susinut a acestora pe pia;
Valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc), stabilindu-se un
minus de valoare. O asemenea situaie poate rezulta n urma diminurii preurilor ca
o tendin general sau numai la unele categorii de bunuri (mrfuri), ori datorit deprecierii fizice a bunurilor pe timpul stocrii, respectiv a scderii utilitii lor pentru
activitatea unitii.
b.

Rezultatele i diferenele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii de elemente i apoi nscrise n REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele legale ale unitii, i
servesc ca baz pentru nregistrrile contabile i pentru evaluarea bilanier.
44

4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anual


La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan
la valoarea de intrare n patrimoniu (valoarea contabil), pus de acord cu rezultatele
inventarierii i cu valoarea de utilitate aplicnd principiul prudenei.
Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex. Aceasta
se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii
bilanului contabil.
Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare, respectiv
la valoarea contabil (cost istoric), lund n considerare i rezultatele inventarierii.
Tratarea diferenelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face potrivit cerinelor principiului prudenei astfel:
Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc), plusul de
valoare nu este luat n considerare, elementele fiind evaluate n bilan la valoarea
lor contabil. Plusurile de valoare fiind probabile, principiul prudenei recomand
s nu fie luate n calculul de evaluare bilanier;
dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc), minusul
de valoare este luat n calculul de evaluare pentru a aduce valoarea contabil la nivelul valorii de inventar. Elementele n cauz sunt evaluate la valoarea de inventar.
Procedura de determinare a valorii de inventar n contabilitate pe baza valorii contabile const n calculul i nregistrarea de amortizare suplimentar la imobilizri i prin
constituirea de provizioane pentru stocuri i creane.
Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudenei se aplic apelnd la un raionament invers celui utilizat la tratarea diferenelor de valoare stabilite la bunurile economice, astfel:
dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc), minusul
de valoare nu se ia n considerare la evaluare, sursele respective fiind nscrise n
bilan la valoarea lor contabil;
dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc), plusul
de valoare este preluat n calculul de evaluare prin constituirea unor provizioane
care se adaug la valoarea contabil a surselor. n felul acesta sursele vor fi evaluate n bilan la valoarea de inventar.
4.4. Necesitatea, definirea i sfera de aplicare a calculaiei contabile
Calculaia este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor discipline economice, folosit pentru exprimarea valoric a existenei, micrii i transformrii elementelor patrimoniale care fac obiectul contabilitii.
Calculaia reprezint un ansamblu de operaii matematice efectuate n scopul determinrii, pe baza unor metodologii i aplicnd anumite principii bine stabilite, a indicatorilor economico-financiari de apreciere a activitii unitii patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale unitii patrimoniale.
45

Principalii indicatori economici i financiari calculai n scopul aprecierii activitii


unitii patrimoniale, sunt:
valoarea aciunilor deinute la alte societi;
valoarea de pia a aciunilor proprii;
valoarea ntreprinderii;
valoarea de nregistrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale i necorporale, valoarea amortizrii calculate i valoarea rmas a imobilizrilor;
costul de achiziie, preul standard, preul prestabilit al stocurilor materiale achiziionate;
costul efectiv al stocurilor i diferenele de pre dintre costul efectiv i preul standard sau prestabilit pe feluri de stocuri;
costul manoperei;
costul i preul de producie al bunurilor obinute de unitatea patrimonial din producia proprie;
identificarea, n expresie valoric, a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli (exploatare,
financiare, excepionale) i pe destinaii, adic pe activiti, faze, uniti de producie
n scopul determinrii cu exactitate a costului real al produselor fabricate, lucrrilor
executate, serviciilor prestate i produciei neterminate (n curs de fabricaie);
calculul veniturilor pe surse de provenien din exploatare, financiare i excepionale;
determinarea rezultatului financiar ca diferen ntre venituri i cheltuieli, dup natura acestora;
durata ciclului de exploatare;
numrul mediu de salariai;
durata de recuperare a creanelor;
durata de onorare a obligaiilor;
activul net contabil;
ali indicatori economico-financiari;
capitalurile proprii i permanente.
Calculaia este regsit ca procedeu al metodei contabilitii n toate etapele procesului de reflectare n contabilitate a elementelor patrimoniale. Cel mai frecvent utilizat
este n domeniul determinrii costurilor de producie dar ea este prezent i n:
culegerea datelor consemnate n documentele primare (centralizarea intrrilor pe
baz de factur sau aviz de expediie, etc.);
ntocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativ i valoric prin pre etc.);
prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea intrrilor de stocuri pe
feluri de stocuri i furnizori etc.);
evaluarea elementelor patrimoniale, a operaiilor economice consemnate n documente (valoarea produciei obinute n procesul de fabricaie etc.);
nregistrarea cronologic i sistematic n conturi a operaiilor economice;
determinarea rezultatului financiar al exerciiului;
ntocmirea balanei de verificare i verificarea exactitii i corectitudinii nregistrrii n conturi;
inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia;
46

ntocmirea bilanului contabil i a altor lucrri de sintez i raportare contabil;


ntocmirea rapoartelor administratorilor i ale comisiei de cenzori;
determinarea valorii ntreprinderii;
auditarea la sfritul exerciiului economico-financiar.
4.5. Principiile calculaiei contabile
Calculaia contabil, n realizarea obiectului su, se bazeaz pe cunoaterea i respectarea urmtoarelor principii pe care le regsim i la alte procedee ale metodei contabilitii:
1. principiul determinrii (stabilirii) obiectului calculaiei care const n identificarea n timp i n spaiu a coninutului calculaiei contabile n raport cu celelalte
obiecte, fenomene i procese economico-financiare ce intr n obiectul contabilitii.
Calculaia contabil intervine att n lucrrile curente ct i n cele de sintez fiind
important de tiut dac indicatorii care se calculeaz se refer la un orizont de timp
sau altul (lun, trimestru, semestru, an);
Formele calculaiei sunt diferite funcie de indicatorii economico-financiari care
fac obiectul calculaiei.
Pentru fiecare indicator se stabilete coninutul i forma de exprimare, momentul
sau perioada la care se refer, locul de desfurare i natura poceselor i fenomenelor economice pentru care se face calculaia. Pentru acoperirea diversitii este important alegerea unei metodologii de calculaie corespunztoare obiectului supus
calculaiei. Se impune continuitatea n aplicarea metodologiei alese pentru calculaie
n acelai exerciiu pentru a se asigura comparabilitatea informaiilor contabile.
2. principiul documentrii este determinat de caracteristica calculaiei de-a avea la
baza realizrii doar documentele justificative. Toate faptele economice care determin modificri ale elementelor patrimoniale, care nasc relaii economice i determin
procese economice trebuie s fie consemnate n documente justificative din care s
reias mrimea cantitativ i valoric;
3. principiul duratei exerciiului economico-financiar n care au loc fenomenele i
procesele economice care determin venituri i cheltuieli astfel nct unei perioade
(lun, semestru, an) s i se atribuie doar venituri i cheltuieli care privesc perioada
respectiv, indiferent de momentul calculaiei lor, n scopul stabilirii cu exactitate a
rezultatelor financiare aferente;
4. principiul stabilirii veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, pe fiecare loc sau
gestiune care le-a generat, n scopul calculrii corecte a costului produciei i a stabilirii, astfel, a rezultatului financiar, profit sau pierdere, pe centru de gestiune;
5. principiul corelrii calculaiei contabile cu celelalte calculaii economice generat
de apartenena contabilitii la sistemul informaional economic i de integrarea organic a acesteia cu celelalte componente ale sistemului, respectiv planificarea i legislaia economico-financiar;
Aceasta presupune furnizarea reciproc de informaii economice i financiare ntre componentele sistemului cu determinare unitar. Aceast corelare este impus i
47

6.

7.

de cerinele de analiz i control ct i de ndeplinire a programelor economice prin


asigurarea comparabilitii indicatorilor planificai cu cei efectiv realizai.
principiul organizrii calculaiei contabile dup cerinele sistematizrii i generalizrii contabile a informaiilor economice reflect caracteristicile specifice ale calculaiei contabile realizate cu ajutorul i n cadrul conturilor, balanei de verificare i
a bilanului contabil, pe baza principiilor contabilitii: dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrare n conturi a operaiilor economice;
Specificul calculaiei contabile se reflect n modul concret de calcul a rulajelor,
totalului sumelor, soldurilor conturilor, a egalitii i corelaiilor din balana de verificare precum i a egalitii i corelaiilor dintre Activul i Pasivul bilanului.
principiul eficienei calculaiei presupune obinerea unor efecte cantitative i calitative maxime cu eforturi minime. Cheltuielile ocazionate de efectuarea calculaiilor
economice trebuie s fie dimensionate optim iar rezultatele, adic indicatorii economico-financiari obinui s fie corect stabilii, la timp i ntr-o form care s permit
furnizarea de informaii utile n decizia managerial.

4.6. Formele calculaiei contabile


Calculaia contabil poate mbrca mai multe forme:
A. dup momentul la care se calculeaz indicatorii economico-financiari sunt:
a. calculaii previzionale (antecalculaii) care se efectueaz nainte de-a avea loc
procesele, fenomenele i operaiile economico-financiare. Acestea au drept scop
stabilirea, pe baza informaiilor din perioadele precedente a unor indicatori economico-financiari previzionai (prestabilii) cum ar fi costul de achiziie prestabilit, profitul prognozat etc. Acest tip de calculaie st la baza fundamentrii bugetului de venituri i cheltuieli, a planurilor de afaceri, a studiilor de marketing, a
prognozelor de dezvoltare;
b. calculaii efective (postcalculaii) se realizeaz dup producerea fenomenelor
i proceselor economice i au ca scop stabilirea indicatorilor realizai efectiv ca
urmare a desfurrii activitii economice. Calculaiile efective servesc i comparrii programelor sau indicatorilor programai (previzionai) cu cei efectiv realizai n scopul diagnosticrii corecte a eficienei managementului unitii patrimoniale.
B.

dup complexitatea indicatorilor calculai, sunt:


1. calculaii complete (complexe) care iau n calculul unui indicator toate elementele structurale ale acestuia;
2. calculaii pariale care iau n calculul unui indicator numai unele elemente determinnd indicatorul doar parial.

Fiecare dintre aceste tipuri de calculaii folosete o metodologie proprie de calcul


adaptat procedeelor specifice metodei contabilitii.

48

5.
BILANUL I CONTUL
PROCEDEE SPECIFICE ALE METODEI CONTABILITII

5.1. Bilanul contabil


5.1.1. Noiunea de bilan contabil
Potrivit principiului dublei reprezentri (reflectri) a patrimoniului, averea organizaiilor se reflect n contabilitate sub dublu aspect:
a. sub aspect concret, material, al destinaiei i utilitii bunurilor pentru care se folosete noiunea de active patrimoniale; i
b. sub aspectul modului de dobndire pentru care se utilizeaz noiunea de pasive patrimoniale.
Necesitatea dublei reprezentri a patrimoniului deriv din faptul c evidena averii organizaiilor nu se poate limita doar la forma material sau bneasc a bunurilor acestora
ci trebuie s reflecte i relaiile de proprietate asupra acestui patrimoniu deci s reflecte
regimul juridic al acestora.
nc de la nfiinarea unei organizaii resursele care reprezint alocarea iniial sunt
egale cu bunurile dobndite cu ajutorul acestora. Aceast egalitate este posibil deoarece
att bunurile ct i resursele privesc acelai patrimoniu dar abordat din puncte de vedere
diferite: al compoziiei i al modului de dobndire.
Acest principiu este materializat n contabilitate prin procedeul numit bilan.
Bilanul reprezint procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect principiul
dublei reprezentri a averii unitilor patrimoniale.
n forma sa cea mai simpl bilanul se poate reprezenta ca o balan cu dou brae n
poziie orizontal.
Cele dou brae ale bilanului se numesc ACTIV (partea stng) i PASIV (partea
dreapt). n Activul bilanului vor fi reprezentate ntotdeauna utilizrile respectiv bunurile economice concrete i n Pasivul bilanului vor fi reprezentate resursele respectiv proveniena acestor bunuri.
Denumirile de Activ i Pasiv au la baz caracteristicile bunurilor i surselor lor de provenien. Activ provine de la trstura bunurilor economice de-a fi supuse permanent
modificrilor i transformrilor determinate de circuitul economic B-M-B ca urmare a
operaiilor de aprovizionare, producie i desfacere ceea ce le d un caracter activ. Spre
deosebire de bunurile economice, sursele lor de provenien din Pasiv nu-i schimb vo49

lumul i structura de sine stttor ci ca efect instantaneu al micrilor i transformrilor


bunurilor economice, deci ele au un caracter static, pasiv, de unde i denumirea prii
bilanului n care se gsesc.
Deoarece ntre utilizri i resurse exist o egalitate perfect aceasta se va pstra i
ntre activul i pasivul bilanului.
Bunurile economice utilizate ct i resursele lor sunt diverse ceea ce impune o sintetizare i generalizare a lor n scopul cunoaterii situaiei de ansamblu a unitatii patrimoniale. Generalizarea se realizeaz prelund datele din contabilitate n mod centralizat
(pentru a putea calcula indicatori economico-financiari) i prezentarea lor n bilan.
Aceast generalizare n bilan se realizeaz n trepte pornind de la sfere largi nspre
sfere restrnse i rezultnd astfel 3 nivele:
grupa ca prim treapt de generalizare adun elementele patrimoniale dup criterii
generale. De exemplu: grupa active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii
etc.;
capitolul, a doua treapt de generalizare care structureaz grupele pe criterii mai
analitice. De exemplu grupa active imobilizate are capitolele: imobilizri necorporale, imobilizri corporale, imobilizri financiare; i
postul bilanier reprezint elemente patrimoniale caracteristice definite de sine
stttor. De exemplu: mijloace fixe, capital social, furnizori etc.
Concepia financiar a coninutului bilanului arat n ce msur unitatea este capabil, ca urmare a activelor pe care le posed s-i onoreze (achite) datoriile fa de teri
atunci cnd acestea ajung la scaden.
n aceast viziune activul bilanului este considerat un ansamblu de bunuri necesare
pentru achitarea datoriilor la scaden, deci activul este privit sub aspectul capacitii de
lichiditate.
Pe de alt parte, pasivul este tratat prin prisma termenelor la care datoriile (obligaiile) trebuie achitate, respectiv cnd devin exigibile la plat .
Lichiditatea definete capacitatea n timp a activelor de a se transforma n bani. Diferitele categorii de active au timp de reacie necesar specific pentru a lua forma de bani.
Astfel, lichiditatea este mai mare la imobilizrile corporale fa de cea a imobilizrilor
financiare, mai mic la activele circulante n raport cu imobilizrile.
Ordonarea n activul bilanului a elementelor patrimoniale dup criteriul lichiditii se
poate face n dou moduri:
1. n ordinea lichiditii cresctoare. Mai nti se nscriu activele a cror transformare
n bani necesit o perioad mai ndelungat de timp i apoi cele al cror timp este
tot mai scurt (imobilizri corporale,imobilizri financiare, stocuri de materii prime,
producie n curs de execuie, produse finite, mrfuri, facturi nencasate (clieni),
disponibiliti bneti); i
2. n ordinea lichiditii descresctoare, dup care sunt nscrise n activul bilanului
mai nti activele circulante bneti iar apoi cele care se pot transforma n bani ntr-un timp scurt, ca pe msur ce se coboar pe structura activului s fie plasate
activele care au nevoie de o perioad lung de timp pentru a fi transformate n bani
50

(disponibiliti bneti, clieni, mrfuri, produse finite, producie n curs de execuie, materii prime, imobilizri financiare, imobilizri corporale).
Exigibilitatea exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie) devine
scadent la plat.
Datoriile unitii nu au toate aceleai termene scadente de plat. Unele datorii au termene de plat mai mari, cum sunt creditele bancare pe termen lung sau mediu, iar o gam
larg de datorii, cum sunt cele fa de furnizori, creditori, personal, stat i organisme sociale, au termene scadente de plat foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc i datorii
curente.
n pasivul bilanului, datoriile sunt ordonate folosind o logic simetric celei adoptate
pentru elementele patrimoniale din activ, de asemenea n dou moduri:
1. n ordinea exigibilitii cresctoare, mai nti datoriile care nu au scadene declarate
pe timpul existenei unitii, i apoi succesiv datoriile cu termene scadente ndeprtate, urmnd apoi cele cu termene din ce n ce mai scurte (capitaluri proprii,
rezerve, fonduri, mprumuturi pe termen lung i mediu, furnizori, personal, stat i
altele); i
2. n ordinea exigibilitii descresctoare potrivit creia pe primele poziii se trec datoriile curente fa de furnizori, creditori, stat etc., apoi cele cu termene scadente
pe termen scurt, mediu i lung ca la sfrit s fie nscrise obligaiile fr scadene
declarate, respectiv capitalurile proprii.
Criteriul lichiditii i exigibilitii cresctoare, la elaborarea bilanului, este adoptat de
sistemul contabil continental (european) la care s-a aliniat i Romnia. Acest criteriu are
n vedere c n structura patrimoniului se formeaz i exist mai nti bunurile economice
i resursele stabile (imobilizrile, capitalul social etc.) care sunt destinate pentru a avea o
utilizare durabil i crora nu li se cere s aib, n mod necesar, lichiditate respectiv exigibilitate la termene definite. Lor le urmeaz apoi celelalte bunuri economice i resurse curente care implic lichiditi i exigibiliti la termene mai mult sau mai puin apropiate.
Ordinea descresctoare a lichiditii i exigibilitii este folosit la elaborarea bilanului
n reglementrile sistemului contabil anglo-saxon. n aceast optic sunt vizate, mai nti
lichiditile (disponibilitile bneti) i bunurile economice mai uor transformabile n
bani, respectiv datoriile cu termene curente de plat i n ultimul rnd activele i pasivele
stabile, numite i grele.
5.1.2. Influena operaiilor economice asupra bilanului
Bilanul prezint situaia patrimoniului la un moment dat. Orice operaie economic
care se desfoar ntr-o unitate patrimonial produce modificri n structura sau mrimea bilanului dar cu pstrarea egalitii bilaniere deci cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Activele i pasivele sunt reprezentate n bilan sub forma posturilor bilaniere care au
coninut concret, real, cuantificat cu precizie. Funcie de elementele patrimoniale reflectate, posturile bilaniere sunt de Activ i de Pasiv.
51

Aceste elemente patrimoniale nu au un caracter static. Ele sufer modificri provocate


de desfurarea operaiilor economice. Elementele patrimoniale i pot schimba mrimea
i structura, sporirea sau micorarea acestora depinznd de natura proceselor economice
care se desfoar.
Operaiile economice sunt diverse i numeroase i au caracteristici proprii funcie de
natura activitilor care le determin, precum i de tipul activelor i pasivelor care particip la realizarea lor.
Funcie de modificrile pe care le produc asupra bilanului, operaiile economice pot
fi sistematizate n 4 (patru) mari categorii toate avnd ns caracteristica esenial c au
loc cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului i n cadrul egalitii
permanente dintre activul i pasivul bilanului:
1. operaii economice care determin creterea unui post de activ concomitent cu micorarea unui alt post de activ cu aceeai sum (P1);
2. operaii economice care determim creterea unui post de Pasiv concomitent cu
micorarea unui alt post de Pasiv cu aceeai sum (P2);
3. operaii economice care determin creterea unui post de Activ concomitent cu
creterea unui post de Pasiv cu aceeai sum (M1); i
4. operaii economice care dermin scderea unui post de Activ concomitent cu scderea unui post de Pasiv cu aceeai sum (M2).
5.1.3. Studiu de caz nr. 1 privind influena operaiilor asupra bilanului
Unitatea patrimoniala prezint la 31 decembrie 2015 urmtorul bilan sintetic:
Tabelul 1
Bilan
la 31.12.2015
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
10.000
500
4.500
25.000

Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
p3 Imprumuturi pe termen scurt

Suma
15.000
7.000
3.000

Total Pasiv

25.000

n luna ianuarie 2016 au loc urmtoarele operaii economice:


Operaia 1. Se ncaseaz de la un client suma de 1.000 lei n contul curent de la banc.
Ca urmare a acestei operaii au loc urmtoarele modificri: creterea disponibilului
din contul de la banc cu suma de 1.000 lei adic de la 4.500 lei la 5.500 lei (4.500 lei +
1.000 lei) diminuarea drepturilor firmei de-a ncasa de la clienii si cu 1.000 lei adic de
la 10.000 lei la 9.000 lei (10.000 lei 1.000 lei). n consecin se modific cu aceeai sum
dou posturi bilaniere din Activul bilanului, respectiv Conturi la bnci crete cu 1.000
lei i Clieni scade cu 1.000 lei. Bilanul dup operaia 1 este redat n tabelul 2.
52

Tabelul 2
Bilan
dup operaia 1
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
(10.0001.000)
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
(4.500+1.000)
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
9.000

Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
p3 Imprumuturi pe termen scurt

Suma
15.000
7.000
3.000

Total Pasiv

25.000

500
5.500
25.000

Se observ c operaia 1 a produs modificri numai n activul bilanului n sensul creterii unui post de activ, a scderii unui alt post de activ cu aceai sum, total activ rmnnd neschimbat i egal cu total pasiv. Dac notm cu A activul, cu P pasivul, cu ai i pi
posturile bilaniere i cu mrimea modificrii putem transpune acest tip de modificare
n urmtoarea formul:
A + a4 - a2 = P adic: 25.000 + 1.000 1.000 = 25.000
Formula de tipul I de modificare bilanier (P1) este:
A + ai - ai = P

unde: i =1,n

(F1)

Operaia 2. Se pltete unui furnizor suma de 1.000 lei dintr-un credit pe termen scurt
acordat de banc.
Aceast operaie produce urmtoarele modificri: scade datoria fa de furnizori cu
suma de 1.000 lei de la 7.000 lei la 6.000 lei (7.000 lei 1.000 lei) i crete obligaia firmei
fa de banc cu 1.000 lei, adic de la 3.000 lei la 4.000 lei (3.000 lei + 1.000 lei). n consecin se vor modifica dou posturi bilaniere din Pasivul bilanului respectiv Furnizori i
Credite bancare pe termen scurt primul n sensul scderii i al doilea n sensul creterii,
cu aceeai sum 1.000 lei. Bilanul dup operaia 2 este redat n tabelul 3.
Tabelul 3
Bilan
dup operaia 2
Activ

Pasiv

Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci

Suma
10.000
9.000
500
5.500

Total Activ

25.000

Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
(7.000-1.000)
p3 Imprumuturi pe termen scurt
(3.000+1.000)
Total Pasiv

Suma
15.000
6.000
4.000
25.000

Se observ c operaia 2 a produs modificri numai n Pasivul bilanului n sensul creterii unui post de Pasiv i a scderii concomitente i cu aceeai sum a unui alt post de
Pasiv, total Pasiv rmnnd neschimbat i egal cu total Activ. Dac folosim acelai sistem
53

de notare putem transpune acest tip de modificare n urmtoarea formul:


A = P - p2 + p3, adic: 25.000 = 25.000 1.000 + 1.000
Formula de tipul II de modificare bilanier (P2) va fi:
A = P - pi + pi

unde: i =1,n

(F2)

Operaia 3.
Se cumpr de la un furnizor un mijloc fix n valoare de 10.000 lei.
Aceast operaie produce urmtoarele modificri: crete valoarea mijloacelor fixe din
patrimoniul firmei cu suma de 10.000 lei de la 10.000 lei la 20.000 lei (10.000 lei + 10.000
lei) i cresc obligaiile firmei fa de furnizori cu 10.000 lei de la 6.000 lei la 16.000 lei
(6.000 lei + 10.000 lei). Drept urmare se vor modifica dou posturi bilaniere Mijloace
fixe i Furnizori situate n cele dou pri opuse ale bilanului, Activ i Pasiv, cu aceeai
sum, n sensul creterii.
Bilanul dup aceast operaie este redat n tabelul 4.
Tabelul 4
Bilan
dup operaia 3
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
(10.000+10.000)
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
Total Activ

Pasiv
Suma
20.000
9.000
500
5.500
35.000

Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
(6.000+10.000)
p3 Imprumuturi pe termen scurt

Suma
15.000
16.000

Total Pasiv

35.000

4.000

Analiznd bilanul se observ c aceast operaie a produs modificri att n mrimea


i componena bunurilor economice din Activ ct i a surselor economice din Pasiv. Creterii valorii mijloacelor fixe din Activul bilanului cu 10.000 lei i corespunde o cretere a
sursei acestora din Pasivul bilanului cu aceeai sum. n acelai timp se produce o cretere a totalului bilanului cu 10.000 lei, dar cu pstrarea egalitii dintre cele dou pri ale
sale, Activ i Pasiv. Aceasta se datoreaz principiului dublei reprezentri a patrimoniului
adic oricrei creteri de bunuri economice i corespunde o cretere concomitent i cu
aceeai sum a surselor de formare.
Acest tip de modificare se poate transpune astfel:
A + a1 = P + p2, adic: 25.000 + 10.000 = 25.000 + 10.000
Formula de tipul III de modificare bilanier (M1) va fi:
A + ai = P + pi

unde: i =1,n

(F3)

Operaia 4.
Se pltesc cu ordin de plat din contul curent deschis la banc furnizori n valoare de
1.000 lei.
54

Aceast operaie produce modificrile urmtoare: scade disponibilul firmei din contul
curent de la banc cu suma de 1.000 lei de la 5.500 lei la 4.500 lei (5.500 lei 1.000 lei)
i scad obligaiile firmei fa de furnizorii si cu 1.000 lei de la 16.000 lei la 15.000 lei
(16.000 lei 1.000 lei). n consecin se vor modifica dou posturi bilaniere Conturi la
bnci i Furnizori situate n cele dou pri ale bilanului, cu aceeai sum, n sensul
scderii.
Bilanul dup operaia 4 este cel redat n tabelul 5.
Tabelul 5
Bilan
Dup operaia 4
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
(5.500-1.000)
Total Activ

Pasiv
Suma
20.000
9.000
500
4.500

Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
(16.000-1.000)
p3 Imprumuturi pe termen scurt

Suma
15.000
15.000

34.000

Total Pasiv

34.000

4.000

Se observ c aceast operaie a produs modificri att n structura i mrimea elementelor patrimoniale din Activ ct i a celor din Pasiv. Activele circulante bneti au sczut cu 1.000 lei concomitent cu scderea resurselor economice de natura Furnizorilor din
Pasiv cu aceeai sum. n acelai timp se produce o scdere a totalului bilanului cu 1.000
lei, dar cu pstrarea egalitii bilaniere dintre cele dou pri Activ i Pasiv.
Acest tip de modificare poate fi generalizat astfel:
A - a4 = P - p2, adic: 35.000 1.000 = 35.000 1.000
Formula de tipul IV de modificare bilanier (M2) este:
A - ai = P - pi

unde i =1,n

(F4)

Exemplele din studiul de caz nr. 1 au produs de fiecare dat modificri n doar dou
posturi bilaniere, fiind operaii simple. Operaiile bilaniere complexe modific mai mult
de dou posturi bilaniere, ns coninutul lor este analizat ca i n cazul operaiilor simple deoarece orice operaie complex poate fi descompus n mai multe operaii simple
crora li se aplic raionamentul de mai sus.
Din studiul de caz nr. 1 se desprind dou concluzii sintetice care permit gruparea tuturor operaiilor posibile n 2 (dou) categorii, funcie de felul n care produc modificri
asupra bilanului, i anume:
A. Dac operaiile economice modific posturi dintr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), totalul bilanului rmne neschimbat. Operaia economic determin
modificri doar n structura activelor (dac se modific posturi din Activ) sau doar
n structura pasivelor (dac se modific posturi din Pasiv). Deoarece are loc doar o
mutare a valorii operaiei economice dintr-un tip de element patrimonial n altul,
fr a modifica totalul bilanului, aceste operaii se numesc PERMUTATIVE SAU DE
STRUCTUR (P1 i P2).
55

B.

Dac operaiile economice modific posturi din ambele pri ale bilanului (i Activ i Pasiv), totalul bilanului se modific n sensul creterii sau scderii cu aceeai
sum cu care cresc sau scad elementele patrimoniale. Deoarece are loc o modificare
(cretere sau scdere) att a activelor (posturi bilaniere din Activ) ct i a pasivelor
(posturi bilaniere din Pasiv), cu creterea sau micorarea corespunztoare a totalului bilanului, aceste operaii se numesc MODIFICATOARE SAU DE VOLUM (M1 i
M2).

5.2. Contul
5.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului
ntr-o perioad de gestiune n unitatea patrimonial au loc o multitudine de operaii
economice de o mare diversitate care produc modificri succesive n mrimea i structura
elementelor patrimoniale, respectiv a bilanului contabil. Urmrirea complet i nentrerupt a acestor modificri produse n fazele circuitului economic de ctre operaiile economice, nu se poate realiza doar cu ajutorul bilanului deoarece ntocmirea dup fiecare
operaie economic a unui nou bilan este dificil de realizat dat fiind numrul mare de
operaii economice care se produc zilnic. Chiar dac practic ar fi posibil ntocmirea unor
astfel de bilanuri dup fiecare operaie economic, acestea ar furniza informaii statice
privind existena la un moment dat a unei structuri patrimoniale i a mrimii elementelor
patrimoniale fr a putea furniza nformaii despre dinamica elementelor patrimoniale
ntr-o perioad de timp, respectiv despre mrimea modificrilor n sensul creterii sau
scderii elementelor patriomoniale ntr-o perioad de gestiune.
n contabilitate aceste informaii privind dinamica elementelor patrimoniale sunt obinute cu ajutorul procedeului CONT.
Contul este un procedeu al metodei contabilitii care permite urmrirea schimbrilor
succesive care se produc asupra unui element patrimonial, precum i existena i mrimea
acestuia la un moment dat.
Pentru fiecare categorie de active i pasive se deschide un cont care ine evidena existentului i micrilor care se produc asupra acestora.
Spre deosebire de bilan care evideniaz situaia tuturor elementelor patrimoniale
la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mai restrns innd evidena doar
a unui singur element patrimonial. Din cont se poate vedea att situaia unui element
patrimonial la un moment dat ct i mrimea i tipul modificrilor (creteri i scderi)
produse asupra acestuia ntr-o perioad de timp.
Fiecare cont ncepe s funcioneze prin nregistrarea existentului de la nceputul perioadei de gestiune preluat din bilan (existent iniial). Operaiile economice care se produc
ntr-o perioad de gestiune, consemnate n documente justificative, produc modificri
(creteri sau scderi) asupra elementelor patrimoniale care se nregistreaz n conturile
ce in evidena elementelor patrimoniale.
La sfritul perioadei de gestiune, prin cumularea modificrilor produse (creteri i
scderi) se poate determina pentru fiecare cont existentul la sfritul perioadei prin urmtoarea formul de calcul:
56

Existentul la sfritul perioadei = existentul iniial (Ei) + creterile (C) micorrile


(M), adic:
Ef = Ei + C M
Pentru oglindirea situaiei unitii patrimoniale n ansamblul ei, periodic, are loc generalizarea datelor din conturi n bilan. De fapt ntre cont i bilan exist o strns legatur
fiecare determinnd pe cellalt, astfel: datele existente la un moment dat n bilan sunt
preluate n conturi sub forma existentului iniial i existentul final din conturi este preluat
la sfritul perioadei n bilan sub forma posturilor bilaniere.
5.2.1.1. Legtura bilan - cont la nceputul perioadei de gestiune
Bilanul reflect starea i mrimea patrimoniului la un moment dat, elementele patrimoniale fiind reflectate ca posturi bilaniere n Activul sau Pasivul bilanului. Posturile
bilaniere sunt preluate la nceputul perioadei de gestiune, n contabilitatea curent, ca i
conturi. Astfel, fiecare post din Activ i fiecare post din Pasiv este preluat ntr-un cont cu
suma care le este ataat n bilan, sum care n cont devine existent iniial.
Operaiile economice produc modificri n conturi de natura creterilor i scderilor.
Notm cu:
a posturile de Activ din bilan
p posturile de Pasiv din bilan
x sumele corespunztoare posturilor bilaniere i conturilor din Pasiv
Ca - conturile corespunztoare posturilor de Activ
Cp conturile corespunztoare posturilor de Pasiv
x sumele corespunztoare posturilor bilaniere i conturilor din Activ
C creterile; S scderile;
Ef existentul final din conturi
Legtura dintre bilan i cont este reprezentat grafic n figura 1.
Bilan iniial
Activ

Suma

Pasiv

Suma

a1

x1

p1

x1

x1+C1-S1=Ef1

x2

x2+C2-S2=Ef2

x1
+C1

Cp1
Ca1

- S1
x2
+C2

Ca2

a2

x2

- S2
=Ef2
xn
+Cn

Cp2

p2

=Ef1

Can

an

xn

.pn

.xn

Cpn
xn+Cn-Sn=Efn

- Sn
=Efn
Total A

Total P

Fig. 1. Reprezentarea grafic a legturii dintre bilan i cont la nceputul perioadei de gestiune.

57

5.2.1.2. Legtura cont bilan la sfritul perioadei de gestiune


La sfritul perioadei de gestiune fiecrui cont i se stabilete existentul final care se
preia apoi n bilan n posturile bilaniere de activ sau pasiv ca sume corespunztoare
fiecrui cont.
Folosind aceleai notaii ca cele din fig. 1, legtura dintre cont i bilan la sfritul perioadei de gestiune este reprezentat grafic n fig. 2.
Bilan final
Activ

Suma

Pasiv

a1

x1

p1

Ca1
x1+C1S1=Ef1

Suma
x1

x1+C1-S1=Ef1

Ca2
x2+C2S2=Ef2
Can
xn+CnSn=Efn

Cp1
Cp2

x2

a2

p2

x2

.xn

.xn

an

pn

TotalA

Total P

x2+C2-S2=Ef2

Cpn
xn+Cn-Sn=Efn

Fig. 2. Reprezentarea grafic a legturii contbilan la sfritul perioadei de gestiune.

Spre deosebire de bilan care ine evidena elementelor patrimoniale doar valoric, la
nregistrarea n conturi a activelor se folosete i etalonul natural pe lng cel valoric pentru a putea asigura controlul existenei cantitative a acestora.
Coninutul economic al fiecrui cont este determinat de natura elementelor patrimoniale a cror eviden o ine. Astfel activele sunt reflectate n conturi distincte n funcie
de componena lor ca: mijloace fixe, produse finite, materiale, numerar n caserie etc; pasivele n conturi care arat proveniena: furnizori, credite bancare, rezultatul final: pierdere sau profit.
n concluzie, n contabilitate se deschide cte un cont care ine socoteala scris a existentului la un moment dat i a evoluiei mrimii fiecrui element patrimonial n ntregul
su sau pentru fiecare parte distinct a acestora.
Coninutul economic distinct al elementelor patrimoniale a cror eviden o ine contul face ca i conturile s se deosebeasc ntre ele avnd particulariti determinate de
coninutul lor economic.
Exist ns i caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca acestea s fie ntr-o
strns legtur i condiionare reciproc formnd un sistem unitar de conturi.
n concluzie, contul este o socoteal scris de o form special folosit pentru exprimarea
valoric i uneori cantitativ, n ordine cronologic i sistematic, a existenei i micrilor
unui element patrimonial pe o perioad de timp determinat.
58

5.2.2. Funciile contului


Conturile ndeplinesc anumite funcii care se regsesc la toate sau doar la o parte dintre conturi.
5.2.2.1. Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi
Funcia statistic const n faptul c unele conturi furnizeaz date cu caracter statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe, mrfuri, produse finite), cheltuieli cu
manoper (salariile, CAS etc.), rezultatul obinut.
Funcia de calculaie o au acele conturi care ajut la calcularea costurilor de producie, a preurilor de livrare.
Funcia de control se exercit de ctre acele conturi prin care se efectueaz controlul
integritii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a costurilor efective n comparaie cu
cele antecalculate etc.
5.2.2.2. Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile
Funcia economic const n faptul c fiecare cont ine evidena unui anumit element
patrimonial i rezultat financiar care indic chiar coninutul economic al contului respectiv. Funcia economic reiese din denumirea contului.
Funcia de grupare const n faptul c n conturi se nregistreaz elemente patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile tuturor angajailor sunt reflectate ntr-un singur
cont Personal salarii datorate sau toate operaiile privind clienii unitii patrimoniale
se nregistreaz ntr-un singur cont Clieni.
Funcia de calcul const n efectuarea n conturi a calculelor privind mrimea micrilor (creteri i diminuri) i a existentului la un moment dat.
Funcia de sistematizare se realizeaz prin construcia contului pe dou pri care
permite oglindirea separat a operaiilor care produc creteri ale elementelor patrimoniale de cele care produc micorarea acelorai elemente.
Funcia contabil este strns legat de funcia economic i se concretizeaz ntr-un
anumit mod de funcionare al conturilor determinat strict de coninutul lor economic.
5.2.3. Structura i forma contului
Pentru a rspunde necesitilor care au determinat folosirea contului n evidena contabil, acesta are o structur i o form care permit individualizarea elementelor patrimoniale de natura activelor i pasivelor ct i determinarea n fiecare moment a modificrilor care s-au produs asupra elementului patrimonial a crui eviden o ine contul
ntr-o perioad de timp i existentul la un moment dat.
5.2.3.1. Structura contului
Elementele componente ale structurii contului sunt:
1. Titlul contului indic denumirea elementului patrimonial a crui eviden o ine
i care exprim, de fapt, coninutul economic al contului. La titlul contului se ataeaz un
59

simbol cifric care reprezint de fapt un cod scris dup o anumit regul i care folosete
la informatizarea lucrrilor n contabilitate dar i la rapiditatea efecturii nregistrrilor
contabile pe documentele justificative. Contul fr titlu nu poate ndeplini nici o funcie
deoarece nu se poate identifica elementul a crui socoteal o ine i nu are coninut economic.
2. Prile contului realizeaz funcia de sistematizare. Acestea sunt distincte i opuse
i dau contului forma unei balane sau a literei T. n cele dou pri ale balanei cont
se nscriu distinct sumele ce reprezint intrri, creteri, majorri de cele care reprezint
ieiri, scderi, diminuri ale elementului patrimonial a crui socoteal o ine contul.
n mod convenional partea stng a contului a fost numit Debit (D) i partea dreapt Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine debere= a datora i credere= a crede, provenind de la debitor (debit) i creditor (credit), conturile fiind utilizate la
nceputurile contabilitii pentru a ine socoteala raporturilor juridice dintre parteneri de
afaceri ntre care se nasc drepturi i obligaii.
nregistrarea micrilor n cele dou pri ale contului nu se face identic la toate conturile. Stabilirea prii n care se face nregistrarea creterilor i n care a micorrilor
la un cont depinde de coninutul economic al contului care indic i funcia contabil a
acestuia. n unele conturi creterile se nregistreaz n partea stng adic n Debitul contului i scderile n partea dreapt, adic n Creditul contului. La alte conturi creterile se
nregistreaz n partea dreapt a contului adic n Creditul contului i scderile se nregistreaz n partea stng a contului, adic n Debitul contului. Regula este, ns, c pentru un cont Debitul poate nregistra doar creteri i atunci Creditul poate nregistra doar
scderi i pentru alt cont Debitul poate nregistra doar scderi i atunci Creditul poate
nregistra doar creteri.
3. Rulajul (micarea) contului (R)
Totalitatea sumelor nregistrate n Debitul sau n Creditul unui cont reprezentnd
creterile sau micorrile elementului patrimonial a crui eviden o ine, ntr-o anumit
perioad, reprezint micarea contului sau rulajul (R).
Sumele nregistrate n Debitul contului se numesc sume debitoare i formeaz Rulajul
Debitor (Rd) al contului, iar sumele nregistrate n Creditul contului se numesc sume creditoare i formeaz Rulajul Creditor (Rc) al contului.
A nregistra o sum n debitul unui cont nseamn a debita contul respectiv i a nregistra o sum n creditul unui cont nseamn a credita contul respectiv.
Existentul iniial nu intr n rulajul contului acesta reflectnd doar micarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se obine total
sume debitoare (Tsd) i prin adunarea existentului iniial creditor (Sic) cu rulajul creditor
se obine total sume creditoare (Tsc). ntotdeauna existentul iniial este pe aceeai parte
a contului pe care se nregistreaz creterile elementelor patrimoniale.
n concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la nceputul perioadei cumulat cu micarea (rulajul) pe debitul sau creditul contului.
60

5. Data i explicaia operaiei economice


Data indic ziua, luna i anul cnd a avut loc operaia economic reflectat n conturi.
Explicaia operaiei economice mbrac dou forme:
descriptiv cnd se descrie pe scurt coninutul operaiei economice cu precizarea
documentului justificativ. De ex. s-a ncasat prin caserie cu chitana nr.01248 din
15.09.2015 suma de 4.000 lei de la clientul x.
contabil cnd se arat titlul contului care reprezint cellalt post bilanier influenat de operaia economic. n exemplul de mai sus contul 411 Clienii.
S6. Soldul contului (S)
Soldul contului reprezint existentul de elemente patrimoniale la un moment dat.
Acest sold se stabilete la sfritul perioadelor de gestiune sau ori de cte ori este nevoie
ca diferen ntre total sume debitoare (Tsd) i total sume creditoare (Tsc).
Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, soldul
contului se numete sold debitor (Sd) iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare
dect totalul sumelor debitoare soldul contului se numete sold creditor (Sc). Dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare contul are sold 0 sau balansat sau nchis.
Folosind notaiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului conturilor se redau astfel:
Tsd > Tsc => Sd = Tsd Tsc
Tsc > Tsd => Sc = Tsc - Tsd
Tsd = Tsc => S = 0
Soldul conturilor este de dou feluri:
sold iniial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) i care se preia la nceputul perioadei de gestiune din bilanul contabil ca valoare a postului bilanier de Activ sau Pasiv pe care l reflect contul respectiv, realizndu-se astfel legtura dintre
bilan i cont; i
2. sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau creditor (Sfc) i care este preluat prin
intermediul balanei de verificare, la sfritul perioadei de gestiune, n bilanul contabil, realizndu-se astfel legtura dintre cont i bilan.
1.

5.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legtura bilan-cont i cont-bilan


i structura contului
Unitatea patrimoniala prezint la 1 ianuarie 2015 urmtorul bilan iniial.
Bilan iniial
La data de 1 ianuarie 2015
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
1.000
8.000
1.000
20.000

Denumirea posturilor
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen scurt

Suma
5.000
10.000
5.000

Total Pasiv

20.000

61

La 1 ianuarie 2015 n contabilitatea curent se preiau soldurile iniiale n conturi din


posturile bilaniere astfel:
D

Mijloace fixe

Capital social
Si

Si

10.000

RD

RC

RD

RC

TSD

TSC

TSD

TSC

5.000

SFD

10.000

SF

5.000

Furnizori
500
Si
1.000
(3)
1.500
RC

C
10.000
2.000
2.000

1.500

TSC

12.000

SFC

10.500

D
Si
(3)
RD

Materiale
1.000
2.000
2.000
RC

D
(1)
(4)
RD

TSD

3.000

TSD

SFD

3.000

D
Si

TSC

Cont curent
8.000

(2)

2.000

RD

RC

2.000

TSD

8.000

TSC

2.000

SFD

6.000

D
Si
(2)
RD

1.000
2.000
2.000

TSD

3.000

SFD

2.500

Casa

TSD

5.000

Imprumuturi pe termen scurt C


Si
5.000
(4)
1.000
1.000
RC
0

TSC

6.000

SFC

6.000

(1)

500

RC

500

TSC

500

n luna ianuarie au loc urmtoarele operaii economice:


Operaia 1: Se pltete furnizorului S.C.Gama S.R.L. din caserie, pe baz de chitan
suma de 500 lei.
Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Casa i o scdere a postului (contului) Furnizori cu suma de 500 lei (A X = P X)
Operaia 2: Se ridic din contul curent de la banc cu CEC pentru ridicare de numerar
suma de 2.000 lei.
Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Cont curent i o cretere
a postului (contului) Casa cu suma de 2.000 lei (A X + X = P)
Operaia 3: Se cumpr cu factur de la furnizorul S.C.Beta S.R.L. materiale n valoare de 2.000 lei.
Aceast operaie determin o cretere a postului (contului) Materiale i o cretere a
postului (contului) Furnizori cu suma de 2.000 lei (A + X = P + X)
Operaia 4: Se pltete furnizorului S.C.Beta S.R.L., din imprumuturi pe termen
scurt, suma de 1.000 lei.
Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Furnizori i o cretere a
postului (contului) Imprumuturi pe termen scurt cu suma de 1.000 lei (A = P X + X)
62

Aceste micri determin modificri asupra conturilor de natura creterilor i descreterilor. Creterile vor fi nregistrate n conturi de aceeai parte cu existentul (soldul)
iniial preluat din bilan, iar scderile pe partea opus celei n care s-au nregistrat soldul
iniial i creterile. Redm mai jos situaia centralizatoare a micrilor n conturi:
ACTIV
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total:
PASIV
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen
scurt
Total:

Creteri
2.000
2.000
4.000

Scderi
2.000
500
2.500

2.000

500

1.000

1.000

3.000

1.500

Situaia conturilor din ACTIV este:


Solduri iniiale totale: 20.000
Creteri totale:
4.000
Scderi totale:
2.500
Ecuaia contabil este:
Solduri finale = Solduri iniiale + Creteri Scderi
Solduri finale = 20.000 + 4.000 2.500
Solduri finale = 21.500
Situaia conturilor din PASIV este:
Solduri iniiale totale: 20.000
Creteri totale: 3.000
Scderi totale: 1.500
Ecuaia contabil este:
Solduri finale = Solduri iniiale + Creteri Scderi
Solduri finale = 20.000 + 3.000 1.500
Solduri finale = 21.500
Se observ c egalitatea bilanier se menine, adic:
Total solduri finale Activ = Total solduri finale Pasiv
21.500
=
21.500
Soldurile finale ale conturilor sunt preluate la sfritul perioadei de gestiune n bilan.
Bilanul final (de nchidere) la 31 ianuarie 2015 este redat mai jos:

63

Bilan final
La data de 31 ianuarie 2015
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
3.000
6.000
2.500
21.500

Denumirea posturilor
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen scurt

Suma
5.000
10.500
6.000

Total Pasiv

21.500

Se observ c n bilan este reflectat situaia patrimoniului la un moment dat (static)


pe cnd n conturi se vede evoluia situaiei patrimoniului (existent iniial, micri i existent final) ntr-o perioad de gestiune (dinamica).
Dac la un cont nu au existat micri, rulajele acestuia sunt egale cu 0, soldul su final
fiind egal cu soldul iniial.
La nceputul perioadei urmtoare de gestiune (1 februarie 2015) se face redeschiderea conturilor prin nscrierea din nou a soldului n partea contului de unde acesta a provenit (partea n care totalul sumelor a fost mai mare). Astfel, conturile care la sfritul
perioadei de gestiune au avut sold final debitor se deschid prin nscrierea soldului iniial
n Debitul contului iar conturile care la sfritul perioadei de gestiune au avut sold final
creditor se deschid prin nscrierea soldului iniial n Creditul contului.
5.2.3.3. Forma contului
Conturile au toate aceleai elemente structurale dar forma grafic n care se concretizeaz poate fi de dou tipuri:
A.

forma bilateral n care fiecare parte a contului (Debit sau Credit) apare pe o fi
distinct cu conturile corespondente (debitoare sau creditoare).

Spre exemplu contul Furnizori din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form bilateral:
Credit
Nr. din Jurnal
de nregistrare
Sold
3
Total

Furnizori

Data operaiei

Suma

1.01.2015
15.01.2015

10.000
2.000
12.000

Conturi corespondente debitoare


Materiale
2.000
2.000

Debit
Nr. din Jurnal
de nregistrare
1
4
Total

Data operaiei
6.01.2012
8.01.2012

Materii prime

Obiecte de inventar

Furnizori
Conturi corespondente creditoare
Imprumuturi
Casa
Cont curent
pe termen scurt

Suma
500
1.000
1.500

500

1.000

500

1.000

Existentul (soldul) final = Total Credit Total Debit = 12.000 1.500= 10.500
64

B.

forma unilateral care are o singur coloan pentru dat i explicaii att pentru
Debit ct i pentru Credit, dou coloane pentru sume debitoare i creditoare i o
coloan pentru soldul contului. Aceast form permite, deci, stabilirea dup fiecare
operaie economic a soldului contului.

Spre exemplu contul Furnizori, din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form unilateral:
Furnizori
Data operaiei Documentul
1.01.2012
6.01.2012
15.01.2012

chit. x
factura x

18.01.2012

O.P. x

Explicaia

Simbol
cont corespondent

Sold iniial
Plat furnizor
531 Casa
Cumprri materiale 301 Materiale
Pli din credit
519 Imprumuturi pe t. s.

Sume Debit Sume Credit


500
1.000

2.000

Sold
10.000
9.500
11.500
10.500

5.2.4. Regulile de funcionare a conturilor


nregistrarea unei sume n Debitul sau Creditul unui cont nu se face ntmpltor ci pe
baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea contului n care se nregistreaz existentul iniial (soldul iniial), creterile i micorrile pe care operaiile economice le produc
asupra elementelor patrimoniale a cror socoteal o ine contul.
Determinarea i nelegerea regulilor de funcionare a conturilor pleac de la bilan i
principiul dublei reprezentri a patrimoniului ca active i pasive care creeaz baza aplicrii principiului dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul conturilor.
Legtura dintre bilan i cont i dintre cont i bilan prin existentul (soldul) iniial i
final care se preia sau se transpune din i n posturile bilaniere, creeaz de asemenea
premisa identificrii regulilor de funcionare a conturilor.
Aa cum s-a artat, existentul sau soldul iniial se preia n contabilitatea curent cu
ajutorul conturilor din bilan. Astfel, fiecrui post bilanier i corespund unul sau mai
multe conturi funcie de coninutul economic al postului bilanier. n aceste conturi se
nregistreaz valoarea preluat din postul bilanier sub forma soldului iniial (Si) debitor
sau creditor. Prin descompunerea bilanului n conturi vom avea dou feluri de conturi
funcie de partea din bilan Activ sau Pasiv de unde a fost preluat existentul iniial i anume: conturi de Activ pentru posturile preluate din Activul bilanului i conturi de Pasiv
pentru posturile preluate din Pasivul bilanului. Cele dou grupe de conturi vor avea acelai coninut cu posturile bilaniere de unde i-au preluat soldul iniial, respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanului vor reflecta active patrimoniale iar conturile
de Pasiv, preluate din Pasivul bilanului vor reflecta pasive patrimoniale. Avnd coninut
diferit cele dou grupe de conturi (de Activ i de Pasiv) vor avea i funcie contabil contrar. Existentul iniial va apare n conturi de aceeai parte (stnga sau dreapta) n care
apare i n bilan i anume: existentul din Activul bilanului (stnga) va fi preluat ca sold
iniial n Debitul contului (stnga) iar existentul din Pasivul bilanului (dreapta) va fi preluat ca sold iniial n Creditul contului (dreapta).
65

Schematic, descompunerea bilanului n conturi este redat n figura 3, folosindu-se


datele din Studiul de caz nr. 1 (bilan iniial).
Bilan iniial
La data de 1 ianuarie 2012
Activ

Pasiv

Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ
D
Si
D
Si
D
Si

Mijloace fixe

Denumirea posturilor
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen scurt

Suma
5.000
10.000
5.000

Total Pasiv

20.000

Capital social

10.000

Si

Materiale

1.000
Cont Curent

Si

10.000

Si
Casa

C
5.000

Furnizori

Imprumuturi pe ts

8.000

D
Si

Suma
10.000
1.000
8.000
1.000
20.000

C
5.000

1.000

Fig. 3. Descompunerea bilanului n conturi.

Se observ c sumele existente n Activul bilanului iniial au devenit solduri iniiale


debitoare pentru conturile din Activul bilanului i sumele existente n Pasivul bilanului
iniial au devenit solduri iniiale creditoare pentru conturile din Pasivul bilanului.
Pe baza principiului egalitii bilaniere A = P se menine i egalitatea soldurilor iniiale debitoare cu soldurile iniiale creditoare, adic:
SiD = SiC
Din aceste observaii rezult prima regul de funcionare a conturilor cu urmtorul
enun:
Regula de funcionare I privind nregistrarea existenelor iniiale:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu existenele de elemente patrimoniale (active) preluate din activul bilanului.
Conturile de pasiv ncep s functioneze prin creditare. Se crediteaz cu existenele de
elemente patrimoniale (pasive) preluate din pasivul bilanului.
Ca urmare a circuitelor economice au loc operaii economice care determin modificri ale elementelor patrimoniale (active i pasive) de natura creterii sau reducerii
acestora. Creterile i reducerile elementelor patrimoniale de Activ se vor reflecta cu
ajutorul conturilor de Activ iar a elementelor patrimoniale de Pasiv cu ajutorul conturilor de Pasiv.
66

Pentru a identifica regula a-2-a de funcionare a conturilor considerm dou operaii


care produc modificri de natura creterilor i de natura scderilor activelor i pasivelor.
Operaia 1 privind creterile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonial cumpr cu factura materiale de la furnizor n valoare total de
500 lei.
Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra elementelor
patrimoniale:
Crete stocul de materiale de la existentul (stocul) iniial din bilan de 3.000 lei cu 500
lei adic la 3.500 lei stoc dupa producerea operaiei;
Crete obligaia total fa de furnizorii unitii de la 10.500 lei cu 500 lei adic la
11.000 lei care reprezint obligaiile totale fa de furnizori dup producerea operaiei
economice.
Influena operaiei asupra bilanului se poate reda astfel:
A + a1 = P + p1 adic
21.500+ 500 = 21.500 + 500
22.000 = 22.000
n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:
n contul Materiale se nregistreaz suma de 500 lei pe lng existentul iniial de
3.000 lei adic n Debitul contului;
n contul Furnizori se nregistreaz suma de 500 lei pe lng existentul iniial de
10.500 lei adic n Creditul contului;
Din aceste observaii rezult regula a doua de funcionare a conturilor cu urmtorul
enun:
Regula de funcionare II privind nregistrarea creterilor elementelor patrimoniale
Conturile de Activ se mai debiteaz cu intrrile, creterile, majorrile elementelor patrimoniale de Activ. Conturile de Pasiv se mai crediteaz cu intrrile, creterile, majorrile
elementelor patrimoniale de Pasiv.
Operaia 2 privind scderile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonial pltete cu ordin de plat datorii scadente ctre furnizorul SC
Gama SRL 1.500 lei.
Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra elementelor
patrimoniale:
Scad datoriile fa de furnizorii unitii de la existentul precedent (operaia 1) de
11.000 lei cu 1.500 lei adic la 9.500 lei care reprezint obligaii totale fa de furnizori dup producerea operaiei economice;
Scade numerarul existent n contul curent la banc de la existentul iniial de 6.000
lei cu 1.500 lei adic la 4.500 lei care reprezint numerarul existent n contul curent
dup producerea operaiei economice.
Influena operaiei asupra bilanului se poate reda astfel:
A a1 = P p1 adic
22.000 1.500 = 22.000 1.500
20.500 = 20.500
67

n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:


n contul Furnizori se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea opus celei n care
s-au nregistrat existentul iniial i creterile adic n Debitul contului deoarece operaia a
determinat o scdere a elementului patrimonial (datoria fa de furnizori).
n contul Cont curent se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea opus celei n care
s-a nregistrat existentul iniial adic n Creditul contului deoarece operaia a determinat
o scdere a elementului patrimonial (numerarul n contul curent de la banc).
Din aceste observaii rezult regula a treia de funcionare a conturilor cu urmtorul
enun:
Regula de funcionare III privind nregistrarea scderilor elementelor patrimoniale
Conturile de Activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor patrimoniale de Activ (active). Conturile de Pasiv se debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor patrimoniale de Pasiv (pasive).
Din aceste trei reguli de funcionare a conturilor s-au sintetizat dou reguli generale
de funcionare a conturilor de Activ i de Pasiv, i anume:
REGULA DE FUNCIONARE A CONTURILOR DE ACTIV
Conturile de Activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu existentul sau
soldul iniial preluat din activul bilanului i cu creterile ulterioare ale activelor i se crediteaz cu reducerile activelor. Soldul lor poate fi Debitor sau zero.
REGULA DE FUNCIONARE A CONTURILOR DE PASIV
Conturile de Pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Se crediteaz cu existentul sau
soldul iniial preluat din pasivul bilanului i cu creterile ulterioare ale pasivelor i se
debiteaz cu reducerile pasivelor. Soldul lor poate fi Creditor sau zero.
Se observ c funcia conturilor de Activ este opus funciei conturilor de Pasiv datorit coninutului diferit a celor dou pri ale bilanului, Activul i Pasivul, care sunt strns
legate de conturi n sensul c conturile de Activ reflect bunuri economice (active) iar
conturile de Pasiv reflect resursele acestora (pasive).
Dup modul n care accept aceste dou reguli de funcionare conturile sunt de dou
feluri:
1. Conturi monofuncionale care funcioneaz numai dup regula conturilor de Activ sau numai dup regula conturilor de Pasiv i au ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune un singur fel de sold: Debitor sau Creditor fiind deci numai conturi
de Activ sau numai conturi de Pasiv; i
2. Conturi bifuncionale care funcioneaz fie dup regula conturilor de Activ, fie
dup regula conturilor de Pasiv i pot avea la un moment dat fie sold Debitor, fie
sold Creditor. Funcie de soldul pe care l au la sfritul perioadei (Debitor sau Creditor) au caracterul de conturi de Activ dac au sold final Debitor sau de conturi de
Pasiv dac au sold final Creditor.

68

5.2.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor


5.2.5.1. Dubla nregistrare
n literatura de specialitate s-au purtat discuii n legtur cu bazele pe care se explic
principiul dublei nregistrri (partidei duble) care este trstura caracteristic a contabilitii alturi de principiul dublei reprezentri a patrimoniului.
S-au conturat cel puin dou curente care explic acest principiu i anume:
1.

explicaia bazat pe fluxuri care demonstreaz c dubla nregistrare are rolul de-a
evidenia fluxurile economice care iau natere n relaiile de schimb dintre entitile
patrimoniale care au aceeai valoare dar sens contrar: unul indic originea (resursa) i cellalt destinaia (utilizarea).

Aceast explicaie acoper operaiile cu mediul exterior unitii patrimoniale i mai


puin fluxurile interne generate de fenomene i operaii pur interne.
n plus, aceast explicaie scoate contabilitatea din obiectul su care-l constituie reflectarea strii patrimoniului unei entiti.
Dac lum spre exemplu relaia de vnzare-cumprare de marf cu plata n numerar
care determin fluxuri externe, aplicnd explicaia bazat pe fluxuri se constat c cei doi
parteneri reprezint elemente patrimoniale diferite n contabilitile proprii. Relaia de
vnzare-cumprare poate fi reflectat grafic astfel:
CUMPRTORUL
- bani

+ mrfuri

VNZTORUL
bani

mrfuri

+ bani

- mrfuri

n contabilitatea cumprtorului, vnztorul este considerat furnizor adic resurs


care reflect obligaii, iar n contabilitatea vnztorului, cumprtorul este considerat client adic reflect un drept de crean.
2.

explicaia bazat pe patrimoniu acoper mult mai bine obiectul contabilitii prin
reflectarea proceselor i fenomenelor economice raportat la unitatea patrimonial
n care se organizeaz contabilitatea.

Aceast explicaie se bazeaz pe faptul c orice modificare a unui element patrimonial


determin automat o micare invers i de aceeai valoare asupra unuia sau mai multor
elemente patrimoniale.
n cazul exemplului de mai sus are loc o nlocuire a elementului patrimonial bani cu
un alt element patrimonial stoc de mrfuri. Are loc, deci, o nlocuire a unui activ cu un
alt activ.
Dac cumprarea ar fi avut loc fr plata imediat ar fi avut loc o cretere a stocului
de mrfuri concomitent cu creterea unei obligaii fa de furnizorul nepltit deci s-ar fi
produs modificri att n volumul activelor (stoc de mrfuri) ct i n mrimea pasivelor
(obligaii fa de furnizori).
69

Aceast explicaie a principiului dublei nregistrri are mai muli adepi, deoarece
pune accentul pe unitatea patrimonial ca obiect al contabilitii i rspunde astfel mai
explicit necesitii organizrii contabilitii.
Plecnd de la aceast a doua explicaie a principiului dublei nregistrri i tiind c
orice operaie economic produce asupra bilanului modificri duble care pot avea loc fie
ntr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), fie n ambele pri ale bilanului (i Activ i Pasiv) se constat c contabilitatea va folosi pentru reflectarea acestor modificri cel
puin dou conturi care asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i
alta asupra Pasivului bilanului. Aceste modificri, transpuse n conturi cu ajutorul regulilor de funcionare a conturilor, se fac n condiiile meninerii egalitii bilaniere deci a
respectrii principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Folosirea conturilor i a dublei nregistrri are urmtoarele efecte:
d posibilitatea nregistrrii simultane a creterilor i/sau micorrilor care se produc n componena activelor i/sau pasivelor;
2. permite urmrirea existenei i modificrilor elementelor patrimoniale sub dublu
aspect: al componenei i al modului de provenien;
3. asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului bilanului;
4. asigur egalitatea permanent dintre Activul i Pasivul bilanului;
5. asigur verificarea exactitii nregistrrilor din conturi prin egalitatea dintre total
rulaje debitoare i creditoare din conturi; i
6. asigur legtura reciproc ntre conturile n care se nregistreaz operaia economic.
1.

n concluzie, dubla nregistrare const n operarea simultan i cu aceeai sum, n conturi, a creterilor i scderilor care se produc n componena i structura patrimoniului ca
urmare a producerii operaiilor economice.
5.2.5.2. Corespondena conturilor
Alegerea conturilor n care se reflect o operaie economic se face funcie de natura
operaiei economice (vnzare, cumprare, plat, ncasare etc.) i de natura modificrilor
pe care le produce (creteri sau scderi).
Natura operaiei economice, prin coninutul su economic, creeaz o legtur de interdependen ntre conturile n care se va reflecta operaia respectiv. Legtura este organic i logic. Aceast legtur ntre conturile care se debiteaz i care se crediteaz pentru
nregistrarea n contabilitate a unei operaii economice, legtur determinat de coninutul
economic al operaiei, se numete corespondena conturilor.
Conturile ntre care se stabilete aceast legtur se numesc conturi corespondente.
Ele se stabilesc pentru fiecare operaie economic, pe baza documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcie de natura modificrilor pe care le produc asupra bilanului, urmtoarele:
70

(1) de activ cnd operaia produce modificri de tipul:


A+XX=P
(2) de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul
A=P+XX
(3) de activ i de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul:
A + X = P + X sau A X = P X
Spre exemplu, considerm operaia de plat a unui furnizor din contul curent de la
banc cu suma de 5.000 lei.
Operaia produce modificarea numerarului existent n contul de la banc i potrivit
regulilor de funcionare a conturilor de Activ se va nregistra n Creditul contului Cont
curent. Concomitent i cu aceeai sum are loc o scdere a obligaiilor firmei fa de furnizori ca urmare a plii ctre acetia, care se va nregistra potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Pasiv n Debitul contului Furnizori.
Corespondena s-a stabilit ntre un cont de Activ Cont curent i un cont de Pasiv
Furnizori, operaia determinnd modificri de natura A X = P X, deci n sensul scderii activelor de natur bneasc i a pasivelor de natura obligaiilor fa de furnizori.
Dup efectuarea acestei operaii conturile arat astfel:
D

Cont Curent

5.000

Furnizori

5.000

5.2.6. Analiza contabil a operaiilor economice


Analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen etc.
care se bazeaz pe studiul sistematic al fiecrui element n parte; examinare amnunit a
unei probleme. (DEX, p. 38)
Pentru ca operaiile economice care produc modificri n mrimea i structura elementelor patrimoniale s fie corect reflectate n contabilitate este necesar s fie stabilite
cu exactitate conturile n care se nregistreaz operaia economic ct i partea fiecrui
cont n care se nregistreaz modificarea (creterea sau scderea), respectiv debitul sau
creditul, adic care cont se debiteaz i care se crediteaz.
Stabilirea conturilor n care se face nregistrarea se realizeaz prin analiza contabil
a operaiei economice care are drept scop determinarea acelor conturi care corespund
coninutului economic al operaiei pe care urmeaz s o reflecte.
Analiza contabil a operaiei economice este o metod de cercetare a operaiei economice consemnat n documente justificative, prin cercetarea amnunit a coninutului
economic al acesteia n scopul determinrii tipului de modificri (creteri, scderi) pe care
le produce asupra elementelor patrimoniale (active, pasive), a conturilor corespondente i a
prii acestora (debit, credit) n care se va nregistra operaia economic.
n analiza contabil a operaiilor economice se parcurg 5 (cinci) etape ntr-un demers
logic.
71

Etapele analizei contabile sunt:


1. stabilirea coninutului economic al operaiei ce urmeaz a se nregistra (vnzare,
cumprare, plat, ncasare, cheltuial etc.) respectiv natura operaiei;
2. determinarea tipului de modificare bilanier pe care operaia economic o produce n bilan;
3. stabilirea posturilor bilaniere, respectiv a conturilor n care se nregistreaz
modificrile produse de operaia economic;
4. aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor pentru stabilirea prilor (debit, credit) n care se nregistreaz operaia economic analizat adic stabilirea contului care se debiteaz i a celui care se crediteaz; i
5. redactarea formulei contabile
5.2.7. Formula contabil
n ultima etap a analizei contabile a operaiei economice ntre conturile corespondente se pune semnul egalitii (=) care arat interdependena dintre ele bazat pe principiul dublei reprezentri i a egalitii bilaniere.
Formula contabil este o modalitate grafic de exprimare cu ajutorul conturilor a operaiilor economice pe baza principiilor dublei reprezentri a patrimoniului i a dublei nregistrri n conturi a modificrilor bilaniere.
n formula contabil, contul care se debiteaz apare n stnga egalitii deoarece i
debitul apare n partea stng a contului iar contul care se crediteaz apare n dreapta
egalitii deoarece i creditul apare n partea dreapt a contului.
Elementele formulei contabile sunt:
1. denumirea sau simbolul contului corespondent debitor;
2. denumirea sau simbolul contului corespondent creditor;
3. semnul egal ntre conturile corespondente; i
4. suma cu care se modific elementele patrimoniale.
Dac la aceste elemente se adaug data i descrierea operaiei economice se obine
articolul contabil.
n unele cazuri se poate renuna la semnul egal dintre conturi i atunci naintea fiecrui cont se menioneaz Debit sau Credit.
Exemplu:
x
Suma

Contul 1

Contul 2

Suma

sau
Debit Contul 1

Suma

Credit Contul 2

Suma

72

Exist mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica dup urmtoarele
criterii:
A. Dup numrul conturilor corespondente din care este format
formula contabil simpl cuprinde un singur cont debitor i un singur cont creditor fiind folosit la operaiile care modific doar dou posturi bilaniere: din Activ
sau din Pasiv, sau cte unul din fiecare parte.

1.

Exemple:
1. cumprare de mijloace fixe de la furnizori
x
Suma

Mijloace fixe

Furnizori

Suma

Cont curent

Suma

sau
ridicare de bani din banc

2.

x
Suma

Casa

=
x

sau
plata furnizorilor din credit bancar

3.

x
Suma

Furnizori

Credite bancare

Suma

formula contabil compus este format dintr-un singur cont care se debiteaz i
mai multe conturi care se crediteaz sau din mai multe conturi care se debiteaz i
un singur cont care se crediteaz.

2.

Fiecare formul contabil compus se poate descompune n formule contabile simple.


n general, formula contabil compus poate fi descris astfel:
x
Suma 1

Contul 1
=

%
Contul 2
Contul 3
Contul 4

Suma 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4

unde:

Suma 1 = Suma 2 + Suma 3 + Suma 4;

sau
x
Suma 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4

%
Contul 2
Contul 3
Contul 4

Contul 1

Suma 1

=
x

73

% = urmtoarele conturi

Ea se poate descompune n formule simple:


x
Suma 2
Suma 3
Suma 4

Contul 1
Contul 1
Contul 1

Contul 2
Contul 3
Contul 4

Suma 2
Suma 3
Suma 4

Contul 1
Contul 1
Contul 1

Suma 2
Suma 3
Suma 4

sau
x
Suma 2
Suma 3
Suma 4

Contul 2
Contul 3
Contul 4

=
x

Exemplu: Unitatea patrimonial cumpr pe baz de factur mrfuri n valoare de


10.000 lei i materiale consumabile n valoare de 1.000 lei.
n urma analizei contabile formula contabil compus este:
x
11.000
10.000
1.000

%
Mrfuri
Materiale consumabile

Furnizori

11.000

=
x

Ea se descompune n urmtoarele formule contabile simple:


x
10.000

Mrfuri

Furnizori

10.000

Furnizori

1.000

x
1.000

Materiale consumabile
x

B. Dup scopul pentru care se ntocmesc:


formule contabile curente sau n negru.
Acestea constituie baza nregistrrilor n contabilitate, sunt cel mai frecvent folosite i
au la baz documentele justificative. Sumele ntr-o formul contabil pot fi scrise astfel:
1. n negru i atunci ele se adun ntre ele; i
2. n rou sau n chenar i atunci suma astfel scris se scade din totalul de pe debitul
sau creditul contului unde se nscrie. Este cazul n operaiunile de rectificare de
preuri sau costuri.
1.

formule contabile de stornare.


Acestea se folosesc pentru a corecta sau a anula o formul contabil anterioar. Stornarea se poate realiza n dou variante:
1. stornarea n negru prin care se scrie formula contabil greit n forma ei invers,
cu aceeai sum.
2.

74

n general, stornarea n negru se face astfel:


formula greit:
x
Suma

Contul 1

Contul 2

Suma

Contul 1

Suma

stornarea n negru
x
Suma

Contul 2

=
x

Dup stornare se scrie formula corect. Situaia n conturi va fi urmtoarea:


D

Contul 1

Suma

Suma

Suma

Contul 2

C
Suma

RD =

Suma

RC =

Suma

RD =

Suma

RC =

Suma

TSD =

Suma

TSC =

Suma

TSD =

Suma

TSC =

Suma

Sf = 0

Sf = 0

Conturile folosite se soldeaz dar fiecare va avea rulaj debitor i rulaj creditor denaturnd astfel informaiile n legatur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale
(creteri i scderi).
2.

stornarea n rou prin care se scrie formula contabil greit nc o dat dar cu
suma n rou (negru n chenar), anulndu-se astfel formula greit dup care se
scrie formula corect.

formula greit:
x
Suma

Contul 1

Contul 2

Suma

Contul 2

-Suma

stornarea n rou
x
-Suma

Contul 1

=
x

Se scrie apoi formula corect. Situaia n conturi se prezint astfel:


D
Suma
-Suma

Contul 1

Contul 1

C
Suma
-Suma

RD =

RC =

RD =

RC =

TSD =

TSC =

TSD =

TSC =

Sf = 0

Sf = 0

75

Conturile folosite se soldeaz prin anularea operaiei anterioare i fr a denatura rulajele debitoare i creditoare din conturi reflectnd astfel realitatea n legtur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale.
Exemplu privind stornarea:
Se cumpr cu factur materiale consumabile n valoare de 500 lei de la furnizorul x.
n formula contabil ntocmit se folosete din greeal contul Materiale n locul
contului Materiale consumabile.
Formula contabil eronat ntocmit este:
x
(1) 500

Materiale

Furnizori

500

Dup descoperirea greelii se poate folosi una din cele dou metode de corectare i
anume:
stornarea n negru
x
(2) 500

Furnizori

Materiale

500

Furnizori

500

Formula corect:
x
(3) 500

Materiale
consumabile

=
x

Situaia n conturi se prezint astfel:


D

Materiale

D
(2)

(1)

500

(2)

500

RD =

500

RC =

500

TSD =

500

TSC =

500

Sf = 0
D

Materiale consumabile

RD =

Furnizori
(1)
500
(3)
500
RC =

C
500
500
1.000

TSD =

500

TSC =

1.000

SFC =

500

(3)

500

RD =

500

RC =

TSD =

500

TSC =

SFD =

500

Se observ c n contul Materiale avem micare i pe debit i pe credit chiar dac


nu s-a produs nici o operaie economic care s produc modificri ale acestui element
patrimonial. n contul Furnizori soldul final de 500 lei arat corect datoria fa de furnizori dar rulajele sunt incorecte: rulajul creditor de 1.000 lei arat o cretere cu 1.000 lei
76

a datoriei chiar dac n realitate aceasta a crescut doar cu 500 lei iar rulajul debitor de
500 lei arat o scdere a datoriei fa de furnizori cu 500 lei chiar dac nu a avut loc nici
o plat ctre furnizori n perioada de gestiune. Astfel, conturile ofer informaii eronate.
Acest dezavantaj este eliminat prin stornarea n rou. n exemplul de mai sus situaia va
fi urmtoarea:
Formula contabil eronat ntocmit este:
x
1.

500

Materiale

Furnizori

500

Stornarea n rou (negru n chenar):


x
2.

Materiale

500

Furnizori

500

Furnizori

500

Formula corect:
x
3.

Materiale
consumabile

500

=
x

Situaia n conturi se prezint astfel:


D
(1)
(2)
RD =
TSD =

Materiale
500
500
0
RC =
0

TSC =

Materiale consumabile

C
500
500
500
500

TSD =

TSC =

500

SFC =

500

0
0

Sf = 0

RD =

Furnizori
(1)
(2)
(3)
0
RC =

(3)

500

RD =

500

RC =

TSD =

500

TSC =

SFD =

500

Se observ c situaia final este aceeai ca i n cazul stornrii n negru dar micarea
reflectat n rulajele debitoare i creditoare este acum corect i conform cu realitatea.
5.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei contabile
Operaia 1.
Unitatea patrimoniala cumpr un mijloc fix cu factura nr. 235/12.09.2015 de la SC
Furnizorul SA n valoare de 10.000 lei.
77

Etapa 1. Natura operaiei


Cumprare de mijloace fixe de la furnizori
Etapa 2. Modificri bilaniere
Operaia este de tip modificativ de cretere cu ecuaia: A + x = P + x.
Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz.
n Activ se modific postul Mijloace fixe i se opereaz modificarea n contul Mijloace fixe.
n Pasiv se modific postul Furnizori i se opereaz modificarea n contul Furnizori
analitic S.C. Furnizorul S.A.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor.
Prin cumprarea unui mijloc fix are loc o cretere a activelor de natura mijloacelor
fixe i potrivit regulilor de funcionare a conturilor creterile de activ se nregistreaz n
debitul conturilor deci contul Mijloace fixe fiind cont de Activ i nregistrnd o cretere
se va debita cu 10.000 lei.
Cumprarea determin concomitent i cu aceeai sum o cretere i a obligaiilor fa
de furnizori deci a pasivelor din Pasivul bilanului i potrivit regulilor de funcionare a
conturilor, creterile de pasiv se nregistreaz n creditul conturilor deci contul Furnizori fiind cont de Pasiv i nregistrnd o cretere se va credita cu 10.000 lei.
Etapa 5. Formula contabil este:
x
10.000

Mijloace fixe

Furnizori

10.000

Operaia 2.
Pe baza cecului de numerar se ridic din banc i se depune la caserie suma de 5.000
lei.
Etapa 1. Natura operaiei
Ridicare de numerar din banc
Etapa 2. Modificri bilaniere
Operaia este de tip permutativ de Activ cu ecuaia: A x + x =P
Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz.
n Activ se modific dou posturi bilaniere: Casa i se opereaz modificarea n contul Casa i Conturi curente la bnci i se opereaz modificarea n contul Conturi curente la bnci.
n Pasiv nu se produc modificri.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor.
Prin ridicarea numerarului din contul curent de la banc are loc o scdere a activelor
circulante bneti, de natura numerarului n cont la banc i potrivit regulilor de funcionare a conturilor, scderile de Activ se nregistreaz n creditul conturilor deci contul
78

Conturi curente la bnci fiind un cont de Activ i nregistrnd o scdere se va credita cu


5.000 lei.
Prin depunerea n caserie a numerarului ridicat din contul curent are loc o cretere a
activelor circulantre bneti de natura numerarului n caserie i potrivit regulilor de funcionare a conturilor creterile de Activ se nregistreaz n debitul conturilor deci contul
Casa fiind un cont de Activ i nregistrnd o cretere se va debita cu suma de 5.000 lei.
Etapa 5. Formula contabil este:
x
5.000

Casa

Conturi curente
la banci

5.000

5.2.9. Clasificarea conturilor


Pentru nelegerea coninutului economic, a funciei conturilor, i a legturii reciproce
dintre conturi i bilan este necesar sistematizarea conturilor n clase sau grupe. Conturile se pot grupa dup mai multe criterii:
a. dup funcia contabil care permite aplicarea corect a regulilor de funcionare
a conturilor:
1. conturi de Activ; i
2. conturi de Pasiv.
Conturile bifuncionale se includ n una din cele dou grupe funcie de soldul pe care-l
au la un moment dat.
b.

dup sfera de cuprindere


1.

conturi sintetice

Aceste conturi reflect elemente patrimoniale n expresie valoric, pe grupe omogene


din punct de vedere al coninutului lor economic.
Totalitatea conturilor sintetice formeaz contabilitatea sintetic care reflect situaia
general, de ansamblu a unitii patrimoniale pe grupe de elemente patrimoniale.
De exemplu, toate mrfurile dintr-o unitate se in cu ajutorul contului Mrfuri. Toate
obligaiile fa de furnizori se grupeaz n contul Furnizori.
2.

conturile analitice se folosesc pentru a reflecta pri componente ale elementelor


patrimoniale fiind dezvolttoare ale conturilor sintetice.

Necesitatea conturilor analitice izvorte din nevoia de-a se furniza informaii despre
structura activelor pe tipuri i feluri de active (tipuri de materii prime, feluri de mrfuri,
categorii de mijloace fixe etc.) i structura pasivelor (numele furnizorilor, creditorilor,
etc.).
Numrul conturilor analitice n care se dezvolt un cont sintetic depinde de natura
elementului patrimonial reflectat n contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea i n etalonul cantitativ pe lng cel valoric
(Materii prime, Materiale, Mrfuri, etc.) altele permit doar exprimarea valoric (Clieni, Furnizori, Debitori etc.).
79

Contabilitatea care folosete conturile analitice este denumit contabilitate analitic.


Organizarea ei n unitile patrimoniale are urmtoarele consecine:
permite controlul gestionrii stocurilor;
asigur integritatea patrimoniului;
furnizeaz informaii corecte despre drepturile i obligaiile unitii n raport cu
partenerii: alte uniti patrimoniale, statul, bncile, persoane fizice etc.
Regulile de funcionare a conturilor sintetice se aplic i conturilor analitice deoarece
au acelai coninut economic i aceeai funcie contabil.
c.

dup coninutul lor


1. Conturi de bilan care se divid n:
1.1. Conturi pentru active; i
1.2. Conturi pentru pasive.
2. Conturi de rezultate
2.1. Conturi de cheltuieli; i
2.2. Conturi de venituri.
3. Conturi de gestiune
4. Conturi n afara bilanului (de ordine i eviden)
Angajamente
Angajamente acordate; i
Angajamente primite.
Alte conturi n afara bilanului

Conturile de bilan dein ponderea n contabilitate. Cunoaterea gruprii acestor conturi este important deoarece permite studierea conturilor dup caracteristicile elementelor patrimoniale nregistrate cu ajutorul lor i determinarea astfel a funciei contabile
a fiecrui cont ceea ce permite aplicarea corect a regulilor de funcionare a conturilor.
5.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia
Normalizarea contabil const n definirea de norme i aplicarea acestora.
n Romnia elaborarea normelor i ndrumarea metodologic se realizeaz de ctre
Ministerul Finanelor prin Direcia General a Contabilitii pe baza Legii Contabilitii
care prevede obligaia unitilor patrimoniale de-a organiza i conduce contabilitatea
proprie, registrele utilizate, reglementri privind bilanul contabil etc.
n baza Legii contabilitii, art. 4., Ministerul Finanelor a emis Planul de conturi general care cuprinde totalitatea conturilor sintetice utilizate pentru evidena elementelor patrimoniale. El are forma unui tablou n care conturile apar cu denumirea, simbolul cifric i
funcia contabil fiind sistematizate pe clase i grupe.
n funcie de modul de simbolizare a conturilor literatura de specialitate a consacrat
trei tipuri de planuri de conturi: ordinal, zecimal i mixt.
Planul de conturi ordinal se bazeaz pe sistemul de simbolizare ordinal al conturilor.
n acest sistem contul sintetic se formeaz n dou feluri:
1. dintr-un numr variabil de cifre adic conturile sintetice se simbolizeaz ncepnd
de la cifra 1 pn la ultimul cont. Contul analitic se simbolizeaz ca o fracie unde
80

2.

la numrtor apare contul sintetic iar la numitor contul analitic (Ex. 300/4 cont
sintetic 300 analitic 4); i
dintr-un numr constant de cifre adic toate conturile sintetice au un numr de cifre egal cu al ultimului cont sintetic numrtoarea fcndu-se n sens invers, ordinele superioare primind cifra 0. Spre exemplu dac ultimul cont va fi 89 primul va fi
01 sau dac ultimul cont va fi 988 primul va fi 001.

Conturile analitice poart simbolul contului sintetic i numrul alocat n ordinea apariiei lor. Spre exemplu: contul sintetic 212 are 5 analitice, analiticul 3 fiind simbolizat
212.3 sau 212/3.
Acest sistem are dezavantajul c la apariia unor conturi noi acestea nu mai pot fi ncadrate n grupa care indic coninutul lor economic.
Planul de conturi zecimal mparte conturile n 10 clase dup coninutul lor economic. Fiecare clas este divizat la rndul su n 10 grupe care generalizeaz un numr
oarecare de conturi sintetice.
Clasele de conturi sunt simbolizate, deci, cu o cifr, grupele cu 2 cifre i conturile sintetice cu 3 cifre, astfel nct fiecrui cont sintetic i este ataat un simbol cifric format din 3
cifre care dau informaii despre coninutul economic al contului respectiv prin identificarea clasei i grupei din care face parte.
Planul de conturi mixt este o combinare ntre primele dou. Conturile sunt divizate n
grupe dup coninutul economic fiind simbolizate cu cifre de la 0 la 9 iar conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre dup sistemul ordinal. Spre exemplu:
Grupa 0
Grupa 1
Grupa 9

Conturi sintetice
Conturi sintetice
Conturi sintetice

001, 002,099
101, 102,199
901, 902,999

Planul de conturi general folosit n Romnia este construit pe sistemul zecimal. El cuprinde 9 (nou) clase de conturi simbolizate astfel:
clasa 1 Conturi de capitaluri
clasa 2 Conturi de active imobilizate
clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
clasa 4 Conturi de teri
clasa 5 Conturi de trezorerie
clasa 6 Conturi de cheltuieli
clasa 7 Conturi de venituri
clasa 8 Conturi speciale
clasa 9 Conturi interne de gestiune
n Romnia contabilitatea este organizat dup modelul francez n dublu circuit. Distribuirea conturilor pe cele dou circuite ale contabilitii se realizeaz astfel:
Circuitul contabilitii financiare cuprinde trei categorii de conturi:
Clasele conturilor de bilan care reflect existena i micarea elementelor patrimoniale i ale cror solduri (existene) finale alctuiesc bilanul. Aici intr clasele 1
pn la 5;
81

Clasele conturilor de procese i rezultate: clasele 6 i 7 (cheltuieli i venituri); i


Conturile speciale din clasa 8.
Circuitul contabilitii de gestiune cuprinde conturile din clasa 9 care cuprinde conturi
pentru reflectarea calculaiilor de cost de producie i producie n curs de execuie, cheltuielile, producia i diferenele de pre.
Schematic simbolizarea conturilor poate fi redat astfel:
X

Z
clasa de la 1 la 9 indic categoria elementelor ce fac obiectul contabilitii;
grupa de la 0 la 8 indic natura economic i juridic a elementelor patrimoniale;
grupa 9 indic provizioane pentru deprecierea activelor din fiecare clas;
contul sintetic de la 0 la 8 indic elementul patrimonial a crui reflectare
este contul. Contul sintetic cu cifra 9 indic elemente de sens contrar celor
cu terminaia de la 0 la 8.

Normalizarea contabilitii a fcut obiectul multor discuii, uneori controversate, n


literatura de specialitate. Scopul principal al normalizrii contabilitii este crearea unui
limbaj comun tuturor utilizatorilor acesteia prin definirea unor principii, reguli i norme
generale care s asigure nelegerea unitar a informaiilor furnizate de contabilitate.
J.F. Casta definete normalizarea contabil ca fiind procesul prin care se armonizeaz
prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia, n dou scopuri:
obinerea, de ctre stat, a unei informri omogene, referitoare la unitile patrimoniale;
utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii externi, pentru comparaiile n
timp i n spaiu.
Normalizarea are ca obiective:
determinarea terminologiei i a principiilor contabile generale;
definirea informaiei coninute n situaiile financiare de sintez;
stabilirea modului de prezentare a situaiilor financiare; i
elaborarea unui plan de conturi i a regulilor de funcionare a acestora.
n Romnia, baza normalizrii contabile o reprezint: Legea contabilitii, regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, Planul de conturi general, Normele metodologice de
utilizare a conturilor contabile, Monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii economice, Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor
tipizate comune privind activitatea financiar i contabil, Normele de utilizare a registrelor de contabilitate, formatele documentelor de sintez i normele metodologice pentru ntocmirea i prezentarea documentelor de sintez.
n ultimii ani, pe plan internaional, sunt lansate numeroase aciuni, n vederea armonizrii sistemelor de contabilitate. Ele sunt rodul activitii unor instituii internaionale,
organizaii profesionale sau organizaii sindicale internaionale, ca:
82

Organizaii interguvernamentale:
Organizaia Naiunilor Unite (ONU);
Uniunea european;
Organizaia de Cooperare i de Dezvoltare Economic (OCDE); i
Consiliul african de contabilitate.
Organizaii profesionale de contabilitate:
Comisia internaional de normalizare a contabilitii (IASC);
Federaia internaional a experilor contabili (IFAC);
Asociaia naiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN);
Asociaia interamerican de contabilitate (AIC);
Confederaia contabililor din Asia i Pacific (CAPA); i
Uniunea european a experilor contabili economici i financiari (UEC).
Organizaii sindicale internaionale:
Confederaia internaional a sindicatelor libere (CISL);
Confederaia mondial a muncii (CMT); i
Confederaia european a sindicatelor (CES).
Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i, uneori, complementare. Primul vizeaz conceperea normelor, iar cel de al doilea, compatibilitatea ntre
diferitele norme. La nivel internaional, ceea ce se realizeaz la nivel comunitar, este, mai
degrab, o armonizare, iar ceea ce realizeaz IASC este, n ultima vreme, o normalizare.
(Feleag, 1996, p. 186)
Eforturile fcute de Uniunea european pe linia armonizrii sistemelor de contabilitate s-au concretizat n directivele la care sunt supuse statele membre, fiecrui stat membru revenindu-i obligaia de a le ncorpora n legislaia proprie.

83

6.
BALANA DE VERIFICARE

6.1. Definirea, coninutul i funciile balanei de verificare


n unitatea patrimonial se desfoar zilnic o mulime de operaii economice i financiare care asigur ndeplinirea obiectului de activitate al unitii. Aceste operaii determin modificarea permanent a mrimii i structurii elementelor patrimoniale reflectate
n activul i pasivul bilanului. S-a vzut c pentru reflectarea strii i modificrilor elementelor patrimoniale ntr-o perioad de timp contabilitatea folosete un procedeu specific: contul. Dar necesitile decizionale ale unitilor patrimoniale impun generalizarea
i reliefarea ntr-o imagine de ansamblu a activitii desfurate ntr-o perioad de timp.
De asemenea se impune i necesitatea verificrii exactitii i corectitudinii nregistrrii
n conturi a operaiilor economico-financiare pentru reflectarea real i complet a strii
patrimoniului n bilanul contabil.
Aceste necesiti au impus utilizarea unui alt procedeu specific metodei contabilitii
i anume balana de verificare contabil.
Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur
gruparea i centralizarea datelor din conturi, verificarea exactitii nregistrrilor n conturi, legtura dintre conturile sintetice i cele analitice, legtura dintre conturi i bilan i
furnizarea de informaii sintetice necesare deciziei manageriale n cursul exerciiului financiar.
Formal, balana de verificare se prezint ca o situaie tabelar care cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonial, fiecrui cont fiindu-i ataate soldul iniial, rulajele perioadei, total sume i soldul final al fiecrei luni pentru care se ntocmete
balana de verificare. ntocmirea periodic a balanei de verificare este o obligaie legal a
unitii patrimoniale stabilit de Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 22.
Din definiia balanei de verificare rezult urmtoarele funcii ale acesteia:
Funcia de control a corectitudinii i exactitii nregistrrilor n conturi
Cu ocazia contrii documentelor, a efecturii nregistrrilor din documentele contabile n registrele contabile, a diferitelor calcule fcute n conturi sau n cazul formulelor
contabile complexe, a stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale n conturi se
pot strecura greeli care se reflect n inexistena corelaiilor i egalitilor din balana de
verificare. n aceast situaie erorile trebuie cutate i corectate.
n balana de verificare se preia din bilanul final soldul iniial pentru perioada curent. Din conturi se preiau rulajele debitoare i creditoare, total sume debitoare i cre84

ditoare i soldurile finale debitoare i creditoare. Verificarea exactitii nregistrrilor n


conturi i a egalitii bilaniere se reflect prin cele trei serii de egaliti ale balanei:
1. suma soldurilor iniiale debitoare (SiD) = suma soldurilor iniiale creditoare (SiC)
= TOTAL ACTIV din bilanul final = TOTAL PASIV din bilanul final;
2.

suma rulajelor debitoare (RD) = suma rulajelor creditoare (RC); i

3.

suma soldurilor finale debitoare (SfD) = suma soldurilor finale creditoare (SfC).

Dac aceste egaliti nu se verific nseamn c s-au produs erori n contabilitate i


acestea trebuie gsite i corectate.
n prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea producerii anumitor erori s-a
diminuat foarte mult, aceast funcie pierzndu-i treptat din importan.
Funcia de legtur ntre conturile sintetice i bilan
Balana de verificare cuprinde toate conturile utilizate n contabilitatea unitii patrimoniale. La nceputul anului financiar, posturile bilaniere reprezentnd soldul final al
conturilor la sfritul perioadei precedente (31 decembrie) sunt preluate n conturi ca
solduri iniiale i, implicit, n balana de verificare ca o prim serie de egaliti (SiD =
SiC). La sfritul perioadei, soldurile finale din conturile sintetice care formeaz a patra
serie de egaliti n balana de verificare (SfD = SfC) sunt transpuse n bilanul cotabil,
prelucrate i grupate conform cerinelor de ntocmire ale bilanului. Schemetic aceast
funcie este reprezentat astfel:
CONTURI
SINTETICE
DEBIT
CREDIT
Sold
iniial

BALANA DE
VERIFICARE
TOTAL
SOLDURI
DEBITOARE

TOTAL
SOLDURI
CREDITOARE

Sold
iniial

Post
bilanier

Sold
iniial

Sold
iniial

Sold
final

Post
bilanier

Sold
final

Post
bilanier

Sold
final
SiD

SfD

SiC

BILAN
la 31 decembrie
ACTIV
PASIV

Sfc

Sold
final
SiD

SfD

SiC

SfC

Post
bilanier
Total
ACTIV

Total
PASIV

Funcia de legtur dintre conturile sintetice i conturile analitice


Balanele de verificare se ntocmesc pentru conturile analitice i pentru conturile sintetice. Astfel se poate verifica concordana dintre fiecare cont sintetic i conturile analitice n care este dezvoltat, respectiv se verific corectitudinea nregistrrii n conturile
analitice dezvolttoare ale fiecrui cont sintetic a datelor nregistrate n contabilitate.
Funcia de grupare i centralizare a datelor din conturi
Cuprinznd toate conturile sintetice i analitice folosite ntr-o perioad ct i toate
datele nregistrate n acestea, balana de verificare ofer informaii despre mrimea i
structura patrimoniului la un moment dat, rezultatele economico-financiare obinute ct
85

i despre evoluia situaiei patrimoniului i rezultatelor ntr-o perioad de timp. Astfel se


pot obine informaii referitoare la calitatea i eficiena deciziilor manageriale.
Funcia de analiz a activitii economico-financiare
Asigurnd compararea la un moment dat a datelor din conturi la nceputul perioadei cu cele de la sfritul perioadei, balana de verificare poate reprezenta i un eficace
instrument de analiz n detaliu a eficienei activitii economico-financiare n decursul
anului, ntre dou bilanuri contabile. Cu ajutorul datelor furnizate de balana de verificare se pot calcula indicatorii economico-financiari de apreciere a strii patrimoniului i de
diagnostic economico-financiar a activitii unitii patrimoniale.
6.2. Tipuri de balane de verificare
Balanele de verificare sunt de mai multe feluri funcie de criteriile de apreciere, i
anume:
1.

dup felul conturilor pe care le conin sunt:


balane de verificare ale conturilor sintetice care cuprind toate conturile sintetice
i se ntocmesc pe baza datelor preluate din aceste conturi; i
balane de verificare ale conturilor analitice care se ntocmesc pentru fiecare cont
sintetic care are dezvoltare analitic. Aceste balane se ntocmesc naintea balanei conturilor sintetice i au rolul de-a verifica corespondena dintre contul sintetic i conturile sale analitice. Numrul balanelor de verificare ale conturilor
analitice depinde de numrul conturilor sintetice cu dezvoltare analitic.

2.

dup numrul seriilor de egaliti coninute sunt:

balana de verificare cu o singur serie de egaliti


Aceasta poate avea dou variante ale coninutului: fie balan a soldurilor finale, fie a
totalului sumelor debitoare i creditoare..
Sintetic, egalitile acestei balane se pot exprima astfel:
a.

Totalul soldurilor finale


debitoare
(SfD)

Totalul soldurilor finale


creditoare
(SfC)

sau
Totalul sumelor debitoare
(TSD)

= Totalul sumelor creditoare


(TSC)

balana de verificare cu dou serii de egaliti


Aceast balan rezult din combinarea balanei soldurilor finale cu balana sumelor
i cuprinde patru coloane care grupeaz dou serii de egaliti: dou coloane pentru soldurile finale debitoare i creditoare i dou coloane pentru totalul sumelor debitoare i
creditoare.
Sintetic, egalitile acestui tip de balan sunt:
b.

Totalul sumelor debitoare


(TSD)

= Totalul sumelor creditoare


(TSC)

86

i
Totalul soldurilor finale
debitoare
(SfD)

Totalul soldurilor finale


creditoare
(SfC)

balana de verificare cu trei serii de egaliti

c.

Aceast balan se obine prin separarea soldurilor iniiale i a rulajelor perioadei i


se ntocmete sub dou forme grafice:
balana tabelar care cuprinde 6 (ase) coloane grupate pe trei serii de egaliti, i
anume:
Totalul soldurilor initiale
debitoare
(SiD)

Totalul soldurilor initiale


creditoare
(SiC)

Totalul rulajelor
debitoare
(RD)

Totalul rulajelor
creditoare
(RC)

Totalul soldurilor finale


debitoare
(SfD)

Totalul soldurilor finale


creditoare
(SfC)

Cu aceast balan se poate verifica i egalitatea dintre totalul rulajelor din balana de
verificare i totalul rulajelor din evidena cronologic, luate din Registrul Jurnal.
balana de verificare ah care permite redarea i a corespondenei conturilor n care
s-au nregistrat operaiile economice funcie de coninutul economic al acestora.
Ea se ntocmete dup principiul matriceal i are forma unei table de ah care are rnduri i coloane la ntretierea crora se obin egalitile. Rulajele perioadei se nscriu pe
conturi corespondente furniznd astfel informaii despre natura operaiilor efectuate n
perioad.
d.

balana de verificare cu patru serii de egaliti

Aceasta se mai numete i balana de rulaje lunare cu solduri iniiale fiind o combinare
a balanei de sume i solduri cu balana de solduri iniiale i rulaje. Ea se ntocmete n
dou variante funcie de momentul ntocmirii dar nu este o regul aplicat ferm.
Varianta 1: de regul aceast form este utilizat n luna ianuarie cnd se preiau soldurile din anul precedent. Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti:
Totalul soldurilor initiale
debitoare
(SiD)

Totalul soldurilor initiale


creditoare
(SiC)

Totalul rulajelor debitoare


cumulate
(RDc)

= Totalul rulajelor creditoare


cumulate
(RCc)

Totalul sumelor debitoare

= Totalul sumelor creditoare

(TSD)

(TSC)

87

Totalul soldurilor finale


debitoare
(SfD)

Totalul soldurilor finale


creditoare
(SfC)

ntre cele patru serii de egaliti exist relaia:


SiD + RDc = TSD
SiC + RCc = TSC

Varianta 2: se utilizeaz, mai ales, la sfritul celorlalte luni ale anului (februarie - decembrie). Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti:
Totalul sumelor debitoare
precedente
(TSDp)

Totalul sumelor creditoare


precedente
(TSCp)

Totalul rulajelor debitoare


curente (lunare)
(RDl)

= Totalul rulajelor creditoare


curente (lunare)
(RCl)

Totalul sumelor debitoare

= Totalul sumelor creditoare

(TSD)
Totalul soldurilor finale
debitoare
(SfD)

(TSC)
=

Totalul soldurilor finale


creditoare
(SfC)

ntre cele patru serii de egaliti exist relaia:


TSDp + RDl = TSD
TSCp + RCl = TSC

6.3. Realizarea balanei de verificare


Balana de verificare este o lucrare cu caracter periodic care se ntocmete obligatoriu
lunar i ori de cte ori este necesar pentru verificarea exactitii nregistrrilor n conturi.
n realizarea ei se parcurg urmtorii pai:
se nregistreaz toate documentele din perioad prin indicarea formulei contabile;
se trec toate operaiunile n registrul jurnal (eviden cronologic);
se trec toate operaiunile din registrul jurnal n registrul Cartea mare (evidena sistematic);
se fac calculele n conturi: se totalizeaz rulajele, totalul sumelor i soldurilor finale;
se transpun datele din conturi n balana de verificare respectnd coninutul seriilor
de egaliti;
se adun sumele fiecrei coloane;
se verific egalitatea din fiecare serie de coloane;
se verific relaiile dintre seriile de coloane; i
dac exist neconcordane se identific erorile, se corecteaz i se parcurg din nou
aceleai faze de mai sus pn la obinerea egalitilor cerute.
88

6.4. Erori de nregistrare contabil identificabile cu ajutorul balanei de verificare


n exercitarea funciei de control a corectitudinii i exactitii nregistrrii n conturi a
operaiilor economice, balana de verificare servete la depistarea unor erori de nregistrare contabil i care afecteaz egalitile i corelaiile ce trebuie s existe ntre coloanele
i seriile de egaliti ale acesteia.
Exist dou categorii de erori de nregistrare contabil funcie de posibilitile de
identificare cu ajutorul balanei de verificare, i anume:
1.

erori de nregistrare contabil care determin lipsa egalitii valorice ntre coloanele
balanei de verificare;

Aceste erori sunt identificabile i se nltur n ordinea cronologic invers celei n


care s-au desfurat operaiunile din care au putut s apar, i anume:
a.

erori la ntocmirea balanei de verificare care pot apare n urmtoarele situaii:


adunarea coloanelor balanei de verificare;
transcrierea eronat a sumelor din conturi n balana de verificare;
transcrierea eronat a unor sume n alte coloane ale balanei dect cele corespunztoare contului; i
inversri de cifre la adunare.

Aceste erori se identific verificnd datele din balan cu cele din conturi, respectiv
prin repetarea adunrilor n coloane.
b. erori la efectuarea calculelor n conturi care pot s apar la stabilirea n conturi a
rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale prin adunri i scderi eronate sau
prin inversri de cifre;
c. erori la nregistrarea formulelor contabile n evidena sistematic care pot s apar
prin transcrierea greit a unei sume, prin trecerea eronat ntr-o alt parte a contului (debit sau credit) dect cea corect sau prin trecerea ntr-un alt cont dect cel
corect;
d. erori la ntocmirea formulelor contabile prin contarea documentelor justificative
care pot s apar prin trecerea greit a unui cont pe partea de debit sau credit, prin
omiterea trecerii sumei ntr-unul dintre conturi (numai debit sau numai credit),
prin greirea sumei ntr-unul dintre conturi, prin inversarea cifrelor etc.
Aceste tipuri de erori (b, c, d) se identific prin punctarea registrelor, a registrelor cu
documentele justificative i prin refacerea calculelor n conturi. Cutarea acestor tipuri
de greeli este laborioas i presupune efort. n prezent, prin folosirea tehnicii de calcul
acest tip de erori este eliminat.
2.

erori de nregistrare contabil de fond

Aceste erori se identific prin depistarea unor necorelaii i inegaliti valorice ntre
balana de verificare a conturilor analitice i contul sintetic corespunztor, dar care nu
influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice.
Principalele astfel de erori sunt:
a. nenregistrarea unor operaii economice n contabilitate datorit omisiunii. Aceste
erori se identific prin analiza logic a corelaiilor din cadrul balanei i se sesizeaz
89

b.

c.

d.

ca urmare a existenei unor solduri nespecifice (creditoare la conturi de Activ sau


debitoare la conturi de Pasiv) sau la reclamaiile terilor (sume nepltite datorit
neconstituirii obligaiei de plat);
erorile prin compensaie care se produc, de regul printr-o dubl greeal ca urmare a transcrierii eronate a unor sume dintr-un registru n altul. Astfel, se trece o
sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i concomitent o alt
sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a altor
conturi. Pe total situaia este corect, egalitatea bilanier se pstreaz dar situaia
din conturi este eronat. Depistarea greelii se face datorit soldurilor nefireti ale
acestor conturi sau n urma sesizrilor terilor;
erorile de transcriere care apar ca urmare a trecerii eronate a unor sume, din evidena cronologic n cea sistematic, n debitul i creditul altor conturi dect cele
din formula contabil i care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori nu determin inegaliti i necorelaii dar denatureaz rezultatele privind micrile i soldul conturilor implicate. Se sesizeaz prin existena
unor solduri nespecifice sau la intervenia terilor implicai n operaiunea economic; i
erori de nregistrare n evidena cronologic care se produc datorit urmtoarelor
cauze:
stabilirea eronat a conturilor corespondente;
nregistrarea dubl a unor operaii economice;
inversarea conturilor corespondente; i
greirea sumei.

Aceste erori determin solduri i rulaje nespecifice.


Corectarea acestor tipuri de erori se face prin refacerea operaiunilor contabile (rescrierea formulei contabile, a sumei corespunztoare etc.).

90

7.
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

7.1. Definirea, necesitile i funciile inventarierii


Sunt situaii n care, ntre datele din evidena contabil (situaiile din conturi) i realitatea faptic, de pe teren, pot s apar diferene, nepotriviri cantitative, calitative i valorice. Acestea se datoreaz aciunii unor factori de ordin obiectiv sau subiectiv a cror
cunoatere este necesar pentru a se putea lua msurile care se impun n reglementarea
acestor diferene.
Dintre aceti factori de influen amintim:
pierderea n greutate a unor stocuri ca urmare a proprietilor acestora fizico-chimice care determin evaporarea, uscarea, deshidratarea;
modul de gestionare a valorilor materiale i bneti;
condiiile de depozitare i pstrare a stocurilor;
starea aparatelor de msur i control;
condiiile de transport;
greeli de calcul a documentelor;
erori de nregistrare n evidena contabil; i
erori umane.
Toate acestea impun, i n Romnia legea oblig, la verificarea periodic a realitii
faptice a strii patrimoniului n scopul cunoaterii exacte a elementelor patrimoniale
pentru a avea o imagine corect, fidel i complet a patrimoniului unitii.
Inventarierea reprezint procedeul de stabilire faptic, pe teren, cantitativ, valoric i
calitativ, la un moment dat, a existenei elementelor patrimoniale pe baza documentului
numit inventar.
Inventarierea este n legtur de intercondiionare i cu celelalte procedee ale metodei contabilitii: documentarea, contul, balana de verificare i bilanul contabil.
Unitile patrimoniale au obligaia de-a efectua inventarierea patrimoniului n urmtoarele cazuri:
1. la nceputul activitii pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur;
2. n cursul desfurrii activitii cel puin o dat pe an sau ori de cte ori exist suspiciuni n legtur cu integritatea patrimoniului;
3. n cazul lichidrii;
4. n cazul fuzionrii; i
5. n cazul divizrii.
91

Inventarierea este procedeul care st la baza ntocmirii unui bilan real care s reflecte
o imagine fidel i corect a strii patrimoniului.
n calitate de procedeu al metodei contabilitii inventarierea ndeplinete mai multe
funcii i anume:
1. funcia de control a existenei faptice a elementelor patrimoniale n scopul determinrii corecte a indicatorilor economico-financiari i a ntocmirii unui bilan real.
n acest scop n inventariere se cuprind toate elementele patrimoniale precum i
bunurile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane fizice i juridice;
2. funcia de asigurare a integritii patrimoniale prin controlul gestiunilor de stocuri. n urma comparrii stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot
rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele, vinovaii i modul de
reflectare n evidena contabil;
3. funcia de stabilire la finele unui exerciiu a valorii actuale (de utilitate) a elementelor patrimoniale ct i a modificrilor produse n mrimea i structura elementelor patrimoniale determinate de creterea sau deprecierea valorii contabile a
elementelor patrimoniale;
4. funcia de calcul i eviden a stocurilor, a consumurilor i vnzrilor.
n cazul unitilor patrimoniale mici se folosete pentru evidena stocurilor metoda inventarului intermitent n baza cruia n conturile de stocuri se nregistreaz
stocurile iniiale la nceputul lunii i stocurile finale la sfritul lunii n urma inventarierii acestora. Prin diferen rezult consumurile n cursul lunii care se reflect n
conturile de cheltuieli materiale (n cazul materiilor prime) i producia obinut n
cursul lunii care se reflect n veniturile din producia stocat.
Formula sintetic a inventarului intermitent este:
Ieiri de stocuri
(consumuri)

Stocuri iniiale
Intrri n cursul perioadei
+

(de la sfritul lunii precedente)


(aprovizionri/producie)

Stocuri finale
(inventar)

7.2. Tipuri de inventariere


Inventarierea este de mai multe feluri funcie de modul de abordare i anume:
1. dup obligativitatea realizrii sunt:
a. inventarieri periodice care se efectueaz n fiecare unitate patrimonial dup reguli de planificare proprii, frecvena efecturii fiind condiionat de particularitile fiecrei gestiuni i de viteza de micare a elementelor patrimoniale; i
b. inventarieri anuale care sunt obligatoriu de efectuat prin dispoziii legale, nainte
de nchiderea conturilor i ntocmirea bilanului anual, n toate unitile patrimoniale. Lucrrile de inventariere anual cuprind toate elementele patrimoniale
de natura stocurilor materiale, a valorilor bneti, a creanelor, datoriilor etc. i
necesit un volum mare de munc concentrat ntr-o perioad relativ scurt de
timp ceea ce determin ealonarea lucrrilor ntr-o perioad anterioar i valorificarea rezultatelor pe baza stocurilor constatate prin inventar innd seama de
micrile ulterioare nregistrate n evidena contabil.
92

2.

dup sfera de cuprindere sunt:


a. inventarieri generale care cuprind toate elementele patrimoniale. De regul inventarierile anuale sunt generale pentru a asigura imaginea real furnizat de
bilan; i
b. inventarieri pariale care cuprind numai anumite elemente patrimoniale sau gestiuni din unitatea patrimonial. De regul, aceste inventarieri sunt cele periodice.

3.

dup modul de efectuare sunt:


a. inventarieri complete care se realizeaz prin verificarea tuturor bunurilor care
formeaz un element patrimonial (toate mijloacele fixe, toate obiectele de inventar, toi clienii) sau o gestiune (toate bunurile din gestiune indiferent de coninutul economic: bani, mrfuri, mijloace fixe, obiecte de inventar); i
b. inventarieri prin sondaj care privesc doar anumite sortimente sau anumite bunuri
dintr-o gestiune. Aceste inventarieri pot determina transformarea lor n complete dac se constat nereguli semnificative sau exist numite dubii.
dup cauzele care le determin sunt:
a. inventarieri ordinare care au un caracter planificat i se desfoar dup un plan
prestabilit; i
b. inventarieri inopinate care sunt generate de producerea unor situaii de excepie,
cum ar fi:
predarea primirea unei gestiuni;
la solicitarea organelor de control;
la modificarea preurilor;
n cazul divizrii, comasrii, desfiinrii unor gestiuni;
n cazul calamitilor naturale;
n cazul furturilor i spargerilor; i
cnd exist suspiciuni n legtur cu gestiunea.

4.

5.

dup scopul efecturii sunt:


a. inventarieri de constatare a existenei faptice a elementelor patrimoniale prin numrare, cntrire, msurare etc.; i
b. inventarieri de determinare a valorii de utilitate a elementelor patrimoniale prin
stabilirea unor valori de pia a acestora.

7.3. Organizarea inventarierii


n conformitate cu Legea contabilitii i celelalte reglementri legale n domeniu
(OMF nr. 2861/2009), rspunderea pentru modul de organizare i efectuare a inventarierii patrimoniului unitilor patrimoniale revine administratorului sau altei persoane
responsabile cu administrarea patrimoniului (conform actelor de constituire).
Inventarierea se desfoar prin parcurgerea urmtoarelor etape:
1. pregtirea inventarierii;
2. realizarea propriu-zis a inventarierii; i
3. stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii.
93

5.3.1. Pregtirea inventarierii


Este etapa n care se asigur condiiile necesare pentru buna desfurare a inventarierii propriu-zise. n acest scop, se iau dou categorii de msuri: de natur organizatoric
i contabil.
Msurile organizatorice privesc urmtoarele:
a. fixarea cu precizie a obiectului i sferei de cuprindere a inventarierii adic
precizarea elementelor patrimoniale (stocuri, bani, datorii, creane etc.) care vor fi supuse inventarierii i locurile de depozitare a acestora (toate elementele de acelai tip sau
doar anumite elemente sau anumite gestiuni); i
b. emiterea de ctre persoanele competente a dispoziiei de inventariere prin
care se precizeaz: componena comisiei i subcomisiilor de inventariere, preedintele
comisiei, gestiunile supuse inventarierii, natura elementelor patrimoniale care fac obiectul inventarierii, data de ncepere, de terminare i de valorificare a rezultatelor inventarierii.
La nceputul fiecrui an, conductorul unitii patrimoniale emite o decizie scris prin
care numete comisia central, la nivel de unitate patrimonial, care rspunde de toate
inventarierile care se efectueaz n cursul anului financiar.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii i contabilii care in evidena
gestiunilor sau bunurilor supuse inventarierii.
c. crearea condiiilor optime de lucru pentru comisia de inventariere care se realizeaz prin urmtoarele msuri:
conducerea la zi a evidenei tehnico-operative a gestiunii i confruntarea periodic
cu evidena contabil pentru punerea de acord;
asigurarea participrii la lucrrile de inventariere a ntregii comisii;
asigurarea cu personal necesar pentru manipularea valorilor materiale inventariate;
asigurarea comisiei de inventariere cu personal de specialitate n scopul identificrii
corecte a bunurilor supuse inventarierii (calitate, pre etc.);
dotarea cu aparate de msur i control, rechizite i formulare necesare;
dotarea cu tehnic de calcul i materiale de sigilare necesare; i
dotarea gestiunilor cu sisteme de nchidere duble.
d. luarea de ctre comisia de inventariere a urmtoarelor msuri organizatorice:
1. nchiderea i sigilarea accesului n gestiune, n prezena gestionarilor, ori de cte
ori se ntrerup lucrrile i se pleac din gestiune, indiferent de numrul de spaii
n care sunt depozitate bunurile;
2. se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte urmtoarele:
dac gestioneaz bunuri materiale i n alte locuri dect cele supuse inventarierii i care anume sunt acelea;
dac are n gestiune bunuri aparinnd terilor cu sau fr documente de provenien i care sunt acelea;
dac are documente justificative privind gestiunea care nu au fost operate n
evidena tehnico-operativ sau nu au fost predate la contabilitate i care sunt
acelea;
94

3.
4.
5.
6.
7.
8.

9.

dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri;


dac are valori materiale nerecepionate, care trebuie expediate, primite sau
eliberate pentru care s-au operat documentele justificative; i
dac deine numerar i care este acesta;
se vizeaz ultimele documente de intrare i ieire din gestiune ntocmite naintea
nceperii inventarierii;
se bareaz i se semneaz ultima operaie din fiele de magazie;
se sisteaz operaiile de intrare i ieire din gestiune iar dac acestea se efectueaz pe documente se face meniunea intrat sau ieit n timpul inventarierii;
se identific toate locurile de pstrare a bunurilor care aparin gestiunii inventariate;
se verific dac aparatele de msur i control sunt n bun stare de funcionare;
la unitile cu amnuntul gestionarul va ntocmi ultimul raport de gestiune n
care se cuprind valoarea ultimelor documente de intrare i ieire a mrfurilor i
ambalajelor i numerarul depus la caserie; i
se grupeaz bunurile supuse inventarierii pe sortimente i categorii de preuri
separndu-se cele degradate, deteriorate, primite n custodie sau spre pstrare.

Msurile de natur contabil cuprind:


1. nregistrarea la zi a tuturor operaiunilor economice n contabilitate i n evidena
operativ condus n gestiune;
2. verificarea corectitudinii i exactitii nregistrrii n conturi a operaiilor economice prin compararea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena tehnico-operativ (fie de magazie, rapoarte de gestiune, registrul de cas etc.); i
3. ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice.
7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii
n aceast etap se desfoar practic cel mai mare volum de munc al comisiei de
inventariere care depinde de mrimea gestiunii supuse inventarierii i de diversitatea
elementelor patrimoniale gestionate. Activitatea presupune constatarea, identificarea i
evaluarea elementelor patrimoniale.
Constatarea se face prin stabilirea direct i concret a existenei i mrimii elementelor patrimoniale prin cntrire, msurare, numrare sau calcule tehnice. Bunurile aflate
n ambalaje originale i intacte se despacheteaz i se verific prin sondaj. Bunurile de
volum i mas mare se constat prin calcule tehnice (silozuri de cereale, ciment n vrac,
combustibili lichizi i solizi).
Existena unor elemente patrimoniale nu se poate stabili direct prin inventarieri fizice
i atunci constatarea lor se face pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se aplic
pentru urmtoarele elemente patrimoniale:
bunuri aparinnd unitii patrimoniale dar care au fost date cu chirie;
bunuri lsate n pstrarea terilor;
produse expediate terilor i refuzate, rmase n pstrarea lor;
disponibilitile bneti n conturile bancare reflectate n extrase de cont bancare;
95

creanele i obligaiile unitii fa de teri confirmate n extrase de cont semnate de


acetia i confruntate cu evidena contabil analitic; i
disponibilitile bneti din caserie se constat prin confruntarea soldurilor din registrul de cas cu soldul din contabilitate.
Bunurile constatate astfel se trec n documentul numit lista de inventar care se ntocmete pe locuri de gestionare i pe gestionari, pe categorii de elemente patrimoniale
(corespunztoare calitativ, deteriorate, neutilizate, degradate, fr desfacere) i pe obligaii i creane certe, incerte i n litigiu.
De asemenea se ntocmesc liste separate pentru bunurile proprii aflate la teri (prelucrare, chirie, reparare) ct i pentru cele aflate n gestiune dar care aparin terilor.
Aceste liste se semneaz fiecare de ctre membrii comisiei i gestionari, se dateaz iar
pe ultima fil gestionarul face meniunea bunurile au fost inventariate n prezena mea,
corect stabilite, se afl n pstrarea i rspunderea mea, nu am bunuri neinventariate sau
trecute n plus pe liste. De asemenea mai poate face i alte meniuni n legtur cu modul
de desfurare a inventarierii.
Spaiile libere din listele de inventariere se bareaz iar dac se fac corecturi n liste,
acestea se confirm cu semnturi de persoanele care semneaz listele.
Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la valoarea de intrare n patrimoniu care este valoarea contabil i care se verific pe baza documentelor justificative de intrare i ieire din patrimoniu.
n scopul realizrii unei imagini reale a patrimoniului evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face astfel:
bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea contabil (de
inventar), adic la preurile cu care au fost nregistrate n evidena contabil la intrarea n patrimoniu;
bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit n funcie de valoarea acestui bun pe pia i de utilitatea lui pentru unitatea patrimonial.
n cazul acestei evaluri exist dou situaii posibile:
a. Vi Vc
b. Vi < Vc
unde:

Vi = valoarea de inventar sau utilitate


Vc = valoarea contabil sau de intrare

n cazul Vi Vc n listele de inventar se nscrie valoarea de intrare sau contabil.


n cazul Vi < Vc n listele de inventar se nscrie valoarea de inventar sau de utilitate.
creanele i datoriile certe se evalueaz la valoarea lor nominal;
creanele i datoriile incerte sau n litigiu se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit funcie de sperana de-a ncasa i riscul de-a plti;
creanele, datoriile i numerarul n devize se evalueaz la cursul de referin al B.N.R.
n vigoare din ultima zi a exerciiului;
titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate; i
titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni din exerciiul financiar sau la valoarea sperat de negociere.
96

7.3.3. Stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii


Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere care
cuprinde:
perioada desfurrii inventarierii;
data precedentei inventarieri;
gestiunile inventariate i coninutul lor;
persoanele care au participat la inventariere;
plusurile sau minusurile constatate prin compararea situaiei din evidena contabil
cu situaia constatat prin centralizarea listelor de inventar;
compensrile efectuate ntre elementele patrimoniale ntre care se permite compensarea plusului cu minusul;
bunurile constatate ca depreciate;
vinovaii de situaiile create;
creanele sau datoriile incerte sau n litigiu;
explicaii scrise de la persoanele responsabile pentru degradri, lipsuri, plusuri de
bunuri;
situaiile contabile din care rezult soldurile scriptice i micrile elementelor patrimoniale ntre inventarul precedent i cel ncheiat i supus valorificrii; i
semnturile comisiei de inventariere i ale gestionarilor pentru luarea la cunotin.
n urma stabilirii rezultatelor inventarierii evidena contabil trebuie corectat n conformitate cu realitatea faptic, n sensul efecturii de nregistrri n contabilitate care s
rectifice (corecteze) n plus sau n minus datele din contabilitate cu plusurile sau minusurile constatate, adic are loc procesul de valorificare (regularizare) a rezultatelor inventarierii.
n urma inventarierii se nasc trei situaii posibile:
1. egalitate ntre situaia faptic i cea scriptic;
2. situaia faptic > situaia scriptic, deci se constat plus la inventar; i
3. situaia faptic < situaia scriptic, deci se constat minus la inventar.
Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz ca orice intrare de bunuri economice prin diminuarea cheltuielilor de exploatare sau creterea veniturilor.
Minusurile constatate la inventariere sunt de dou feluri:
1. lipsuri imputabile care pot proveni din neglijen, sustrageri, gestiune incorect
i valoarea acestora se recupereaz de la persoanele vinovate la preul de pia al
bunului din momentul producerii sau constatrii pagubei; i
2. lipsuri neimputabile care se produc ca urmare a manipulrii, depozitrii, condiiilor naturale, caracteristicilor tehnice a bunurilor i calamitilor naturale.
nregistrarea n contabilitate a lipsurilor se face astfel:
lipsuri imputabile ca o ieire de bunuri economice prin crearea dreptului de crean
asupra persoanelor vinovate; i
2. lipsuri neimputabile ca o ieire de bunuri economice prin mrirea cheltuielilor exerciiului.
1.

97

La sfritul anului, pe baza inventarelor efectuate i a proceselor verbale de inventariere se ntocmete registrul-inventar , document obligatoriu pentru fiecare unitate
patrimonial servind ca prob n instan.
7.4. Studiu de caz nr. 4 privind inventarierea
Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, la sfritul anului 2011 s-au constatat urmtoarele diferene consemnate n procesele verbale de inventariere:
1. plus de materii prime n valoare de 800 lei;
2. minus de materii prime care se ncadreaz n normele legale de perisabiliti n valoare de 1.000 lei;
3. minus de obiecte de inventar n valoare de 1.000 lei care se imput gestionarului
vinovat;
4. lipsuri de mrfuri care se ncadreaz n perisabilitile legale n valoare de 500 lei;
5. plus la produse finite n valoare de 3.000 lei;
6. plusuri de mijloace fixe n valoare de 3.000 lei;
7. plus la numerarul din caserie 50 lei;
8. plus de mrfuri n valoare de 800 lei;
9. creane nencasate de la clieni mai vechi de 3 ani, n valoare de 5.000 lei;
10.datorii cu termenul de exigibilitate depit n valoare de 1.000 lei.
S se efectueze nregistrrile n evidena contabil a diferenelor constatate la inventariere.
Formulele contabile sunt:
Operaia 1.
x
(1)

750

301

601

800

401

sau
x
(2)

0
800
800

%
301
601

formul folosit pentru a nu denatura rulajul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime.
Operaia 2.
x
(1)

1.000

601

301

1.000

98

Operaia 3.
x
(1)

1.000

461/x

303

1.000

371

500

709

3.000

131

3.000

751

50

607

800

401

411

5.000

7514

1.000

Operaia 4.
x
(1)

500

607

=
x

Operaia 5.
x
(1)

3.000

345

=
x

Operaia 6.
x
(1)

3.000

214

=
x

Operaia 7.
x
(1)

50

531

=
x

Operaia 8.
x
(1)

800

371

=
x

sau
x
(2)

800
800

%
371
607

Operaia 9.
x
(1)

5.000

4118

=
x

Operaia 10.
x
(1)

1.000

401

=
x

99

8.
RAPORTAREA CONTABIL

8.1. Necesitatea i pregtirea raportrii contabile


8.1.1. Necesitatea raportrii contabile
Contabilitatea este principalul furnizor de informaie n domeniul economico-financiar. Prin mecanismul sistemului de conturi, contabilitatea furnizeaz informaii riguroase
i exacte care reflect fenomenele economico-financiare. Cantitatea i calitatea informaiilor furnizate de contabilitate influeneaz direct i nemijlocit calitatea deciziilor elaborate n unitatea patrimonial i n economia naional. Perfecionarea sistemului informaional economic a determinat i perfecionarea contabilitii ca furnizor principal de
informaie economic i financiar.
Informaia contabil este exact, complet i nentrerupt. Aceste caracteristici ale informaiei contabile asigur un rol primordial pentru sistemului informaional contabil n
cadrul sistemului informaional economic.
Informaia contabil este necesar urmtorilor utilizatori:
decidenilor din unitatea patrimonial;
partenerilor unitii patrimoniale;
investitorilor interni i externi;
bncii finanatoare;
fiscului pentru stabilirea obligaiilor fiscale;
bugetelor speciale pentru stabilirea obligaiilor fa de acestea;
autoritilor administraiei locale; i
persoanelor fizice sau juridice care sunt interesate de situaia economico-financiar
a unei uniti patrimoniale, indiferent de scopul acestui interes.
Informaia contabil care s satisfac toi aceti utilizatori este furnizat sub forma
unor documente financiar-contabile sintetice, care reflect clar, fidel, complet i periodic
situaia economico-financiar a unitii patrimoniale.
Aceste documente financiar-contabile se elaboreaz cu respectarea unor reguli unitare de ntocmire, verificare, aprobare i publicare n scopul asigurrii aceluiai limbaj pentru toi utilizatorii informaiilor. Regulile sunt prevzute n legislaia economico-financiar respectiv n normele contabile din Legea contabilitii nr. 82/1991.
8.1.2. Pregtirea raportrii contabile
Raportarea contabil este un proces complex care se desfoar la anumite intervale de timp funcie de prevederile legislaiei n acest domeniu. Mrimea perioadei pentru
100

care se ntocmesc documentele de raportare determin i complexitatea lucrrilor de raportare.


Aceste lucrri se desfoar n dou faze:
lucrri pregtitoare raportrii avnd un caracter preliminar; i
lucrri de ntocmire a raportrilor.
Lucrrile pregtitoare au rolul de-a efectua nregistrri contabile specifice perioadei
de raportare, de-a verifica i de-a centraliza datele contabile i se efectueaz de ctre
compartimentul financiar-contabil al unitii patrimoniale sub responsabilitatea conductorului acestuia.
8.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice
n prima faz a lucrrilor pregtitoare elaborrii documentelor de sintez contabil se
verific dac toate operaiile economice au fost nregistrate n evidena contabil. Aceast
operaiune are rolul de-a asigura exactitatea informaiilor coninute n conturi i care vor
fi apoi folosite n elaborarea documentelor de raportare contabil.
Aceast verificare trebuie s stabileasc:
1. dac toate documentele justificative ntocmite n perioada supus raportrii au fost
nregistrate n contabilitate. Este, de fapt, o verificare formal realizat de contabili
i care se bazeaz mai ales pe experiena i intuiia acestora. Verificarea se face prin
parcurgerea i analiza sumar a situaiei conturilor sintetice i analitice respectiv a
soldurilor iniiale, rulajelor i soldurilor finale ale acestora; i
2. dac datele coninute n conturi sunt legale i sincere. Aceast verificare presupune
o apreciere a calitii datelor nscrise n conturi care se realizeaz prin urmrirea
conformitii nregistrrilor contabile cu reglementrile i procedurile legale sau cu
principiile contabile general admise. Sinceritatea datelor nscrise n contabilitate se
probeaz prin descrierea clar i complet a operaiilor i situaiilor reflectate n
conturi, prin controlul evalurii corecte a valorilor contabile i aprecierii obiective a
riscurilor i deprecierilor aprobate.
8.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico-operativ i evidena contabil
n unitile patrimoniale se organizeaz pentru anumite elemente patrimoniale i evidena operativ pe fiecare loc de pstrare a bunurilor materiale i bneti din patrimoniul
unitii.
Pentru asigurarea unei baze corecte i unitare de realizare a raportrii contabile se
verific concordana dintre datele din evidena operativ i datele din evidena contabil.
Aceast punere de acord a datelor din cele dou evidene se realizeaz de ctre contabili
i gestionari prin punctarea soldurilor cu stocurile i a rulajelor cu intrrile i ieirile din
gestiune.
Diferenele constatate se corecteaz prin verificarea documentelor din care provin i
corectarea greelilor descoperite n evidena operativ sau contabil.
101

Modalitile concrete de verificare i corectare depind de:


1. metoda utilizat n organizarea evidenei pe fiecare gestiune a stocurilor i valorilor
bneti; i
2. metoda de inventariere a valorilor materiale i bneti utilizat (inventar permanent sau intermitent).
erificrile se succced n ordinea invers a operaiilor de nregistrare.
8.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic
Pentru ntocmirea documentelor de raportare contabil se utilizeaz informaiile cuprinse n conturile sintetice. Exactitatea datelor din conturile sintetice determin calitatea lucrrilor de sintez i raportare contabil.
Multe din conturile sintetice utilizate au i o dezvoltare analitic care asigur cunoaterea n detaliu a structurii activelor de care dispune unitatea patrimonial dar i a compoziiei drepturilor i obligaiilor pe care le are unitatea patrimonial izvorte din relaiile juridico-patrimoniale cu terii.
Dezvoltarea n conturi analitice a conturilor sintetice rspunde necesitilor de informare corect i oportun a decidenilor din unitatea patrimonial. Asigurarea concordanei dintre evidena contabil sintetic i analitic se realizeaz prin compararea i punerea de acord, atunci cnd se constat erori, a urmtoarelor elemente:
rulaje debitoare i creditoare;
total sume debitoare i creditoare; i
solduri finale din evidena analitic a fiecrui cont sintetic cu aceleai elemente ale
contului sintetic dezvolttor de analitice.
Aceast verificare se realizeaz, funcie de forma de contabilitate utilizat, prin mai
multe metode:
1. ntocmirea pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltare analitic a unor balane de verificare analitice. Elementele totalizate ale conturilor analitice din balana analitic
se compar cu elementele similare ale contului sintetic;
2. ntocmirea jurnalelor situaii auxiliare pentru conturile analitice care totalizate pe
coloane se confrunt cu jurnalul contului sintetic; i
3. confruntarea direct i automat a datelor din evidena analitic cu cele din evidena sintetic n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru prelucrarea i
nregistrarea datelor n contabilitate.
8.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil
Balana de verificare contabil se ntocmete lunar i are rolul de-a verifica exactitatea
nregistrrilor n conturi. n cazul elaborrii lucrrilor de sintez contabil balana de verificare servete i la centralizarea datelor contabile i la efectuarea unor analize economico-financiare ale unitii patrimoniale.
102

Balana de verificare sintetic n perioadele de raportri contabile anuale se ntocmete n urma efecturii i a urmtoarelor lucrri de regularizare:
nregistrarea diferenelor constatate ca urmare a inventarierii patrimoniului pentru
punerea de acord a realitii faptice cu evidena contabil;
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor; i
nregistrarea provizioanelor.
ntocmirea balanei de verificare sintetic ncheie etapa pregtitoare de elaborare a
lucrrilor de raportare contabil.
8.2. Raportarea contabil n cursul exerciiului financiar
n cursul exerciiului financiar instituiile bugetare ntocmesc raportri trimestriale.
Raportarea contabil trimestrial se realizeaz pe baza Normelor metodologice privind
ntocmirea i depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice, elaborate de Ministerul Finanelor Publice i aprobate prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Pentru anul 2015 Normele au fost aprobate prin Ordinul 465/15.04.2015 i prevd
la punctul 1.2. c: Situaiile financiare care se ntocmesc de instituiile publice la finele
trimestrelor I, II i III n anul 2015 se compun din: bilan, contul de rezultat patrimonial,
situaia fluxurilor de trezorerie, conturi de execuie bugetar i anexe la situaiile financiare, care includ politici contabile i note explicative.
Modelele formularelor valabile pentru raportrile trimestriale sunt publicate pe site-ul Ministerului Finanelor Publice: www.mfinante.ro/domenii de activitate/reglementari contabile/institutii publice/legislatie
n conformitate cu prevederile Normelor metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice termenele de depunere
a situaiilor financiare trimestriale la Ministerul Finanelor Publice - Direcia general de
metodologie contabil instituii publice sunt cele prevzute la art. 36 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat.
Situaiile financiare ntocmite de ordonatorii teriari i secundari de credite se depun
la organul ierarhic superior potrivit prevederilor legale n vigoare. Ordonatorii principali
de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor de omaj i bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate depun o
copie de pe situaiile financiare centralizate la Direcia general de programare bugetar,
iar instituiile publice autonome la Direcia general de sintez a politicilor bugetare din
cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Autoritile publice, ministerele i celelalte organe ale administraiei publice centrale,
instituiile publice autonome, precum i unitile administrativ-teritoriale i instituiile
subordonate acestora, indiferent de sursa de finanare, transmit raportrile financiare lunare i n format electronic, nsoite de o adres de naintare scanat i semnat de conductorul instituiei publice i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau
de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
Autoritile publice, ministerele i celelalte organe ale administraiei publice, centrale,
instituiile publice autonome, precum i unitile administrativ-teritoriale i instituiile
103

subordonate acestora, care raporteaz lunar conturile de execuie bugetar solicitate prin
prezentele norme metodologice i indicatori din bilan, vor urmri concordana datelor
lunare transmise cu cele raportate prin situaiile financiare trimestriale. n cazul unor
diferene majore, se vor comunica cauzele acestor diferene, precum i corecia datelor
raportate.
8.3. Raportarea contabil la finele exerciiului financiar
Situaiile financiare care se ntocmesc la sfritul anului reprezint documente oficiale de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor
administrativ-teritoriale, precum i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli al anului
ncheiat.
Situaiile financiare anuale se compun din: bilan, contul de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor n structura activelor nete/capitalurilor proprii, conturile de execuie bugetar i anexele la situaiile financiare care includ:
politici contabile i note explicative.
8.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal
Bilanul contabil este un tablou sintetic care reflect starea patrimoniului unei uniti
la finele exerciiului financiar-contabil i cuprinde posturi bilaniere a cror mrime este
preluat din evidena contabil sintetic n mod direct sau pe baza unor procese de prelucrare a datelor din evidena contabil.
Bilanul contabil este documentul final care ncheie lucrrile contabile de raportare
anual i concomitent documentul de plecare pentru lucrrile contabile din perioada urmtoare.
Exerciiul financiar care msoar durata din existena unitii pentru care se ncheie
bilan este definit astfel:
Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este
de 12 luni. (L. 82/1991, art. 27, al. (1) i al. (2))
Deci, exerciiul financiar se suprapune n Romnia anului calendaristic.
8.3.2. ntocmirea bilanului
La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere urmtoarele reguli:
1. posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,
puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; i
2. compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i
cheltuielile din contul de profit i pierderi nu sunt admise.
Bilanul se ntocmete pe baza balanei de verificare sintetice i cuprinde soldurile finale debitoare i creditoare ale conturilor de bilan. Se prezint sub form de list ncepnd cu activul i continund cu pasivul, pentru fiecare post bilanier fiind dou coloane:
104

una pentru soldul la nceputul anului i una pentru soldul la sfritul anului. Exprimarea
valorilor se face n mii lei.
Structura bilanului reflect n activ criteriul destinaiei bunurilor economice i n pasiv proveniena resurselor economice, astfel:
A. ACTIVE TOTAL
1. ACTIVE NECURENTE
Active fixe necorporale
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier,
aparatur birotic i alte active corporale
Terenuri i cldiri
Alte active nefinanciare
Active financiare necurente (investiii pe termen lung) peste un an
Creante necurente sume ce urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare
de un an din care:
Creante comerciale necurente sume ce urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai
mare de un an
2. ACTIVE CURENTE
Stocuri
Creane curente
Creane din operaiuni comerciale, avansuri i alte decontri
Creane comerciale i avansuri
Avansuri acordate
Creane bugetare
Creanele bugetului general consolidat
Creane din operaiuni cu fonduri externe nerambursabile i fonduri de la
buget din care:
Sume de primit de la Comisia European
mprumuturi pe termen scurt acordate
Investiii pe termen scurt
Conturi la trezorerii i instituii de credit
Conturi la trezorerie, cas, alte valori, avansuri de trezorerie
Conturi la instituii de credit, cas, avansuri de trezorerie
Conturi de disponibiliti ale Trezoreriei Centrale
Cheltuieli n avans
B. DATORII TOTAL
1. DATORII NECURENTE din care:
Datorii comerciale
mprumuturi pe termen lung
2. DATORII CURENTE
Datorii comerciale, avansuri i alte decontri din care:
Datorii comerciale i avansuri
Avansuri primite
105

Datorii ctre bugete din care:


Datoriile instituiilor publice ctre bugete din care
Contribuii sociale
Sume datorate bugetului din Fonduri externe
nerambursabile
Datorii din operaiuni cu Fonduri externe nerambursabile i fonduri de la
buget, alte datorii ctre alte organisme internaionale din care:
Sume datorate Comisiei Europene
mprumuturi pe termen scurt- sume ce urmeaz a fi pltite ntr-o perioad de
pn la un an
Provizioane
mprumuturi pe termen lung sume ce urmeaz a fi pltite n cursul
exerciiului curent
Salariile angajailor
Alte drepturi cuvenite altor categorii de personae (pensii, indemnizaii de
omaj, burse) din care:
Pensii, indemnizaii de omaj, burse
Venituri n avans
Provizioane
C. ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII = CAPITALURI PROPRII
Rezerve, fonduri
Rezultatul reportat (ct.117- sold creditor)
Rezultatul reportat (ct.117- sold debitor)
Rezultatul patrimonial al exercitiului (ct.121- sold creditor)
Rezultatul patrimonial al exercitiului (ct.121- sold debitor)
Pe prima pagin a bilanului se nscriu datele de identificare ale unitii patrimoniale
iar pe ultima fil a bilanului se trece numele, prenumele i semntura conductorului
instituiei i a conductorului compartimentului financiar- contabil
8.3.3. Contul de rezultat patrimonial
Acest document se ntocmete pentru a reflecta eficiena cu care s-au utilizat resursele financiare ale instituiei bugetare i pentru a se stabili rezultatul financiar la sfritul exerciiului financiar. Veniturile i cheltuielile sunt grupate n trei categorii, i anume:
operaionale, financiare i extraordinare. Structura Contului de rezultat patrimonial este
redat mai jos:
I. VENITURI OPERATIONALE
Venituri din impozite, taxe, contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor
Venituri din activiti economice
Finantri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special
Alte venituri operaionale
106

II. CHELTUIELI OPERAIONALE


Salariile i contribuiile sociale aferente angajailor
Subventii i transferuri
Stocuri, consumabile, lucrri i servicii executate de teri
Cheltuieli de capital, amortizri i provizioane
Alte cheltuieli operaionale
III. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL
- EXCEDENT
- DEFICIT
IV. VENITURI FINANCIARE
V. CHELTUIELI FINANCIARE
VI. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA FINANCIAR
- EXCEDENT
- DEFICIT
VII. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA CURENT
- EXCEDENT
- DEFICIT
VII. VENITURI EXTRAORDINARE
XI. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
X. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR
- EXCEDENT
- DEFICIT
XI. REZULTATUL PATRIMONIAL AL EXERCIIULUI
- EXCEDENT
- DEFICIT
8.3.4. Anexe la bilan
Bilanul i Contul de rezultat patrimonial sunt nsoite de anexe, care au ca obiectiv
principal completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de rezultat patrimonial i conin informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar, rezultatele aferente exerciiului ncheiat.
Anexele conin informaii care pot fi grupate astfel:
1. referitoare la rezultatul financiar;
2. referitoare la anumite posturi bilaniere; i
3. referitoare la regulile i metodele contabile i date complementare.
Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie a statului la care
au deschise conturile Situaia fluxurilor de trezorerie pentru obinerea vizei privind
exactitatea plilor nete de cas i a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup caz,
pentru asigurarea concordanei datelor din contabilitatea instituiilor publice cu cele din
contabilitatea unitilor de trezorerie a statului.
Soldul pentru conturile de finanare bugetar se stabilete ca diferen ntre pli efectuate i ncasri (sume recuperate din finanarea anului curent reprezentnd reconstitu107

irea creditelor bugetare i sume recuperate din finanarea anilor precedeni) i reflect
totalul plilor nete de cas. Datele nscrise n Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s
corespund cu datele din evidena Trezoreriei Statului, altfel aceasta va returna situaia
instituiei publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare.
La depunerea la ordonatorul de credite superior sau la Direciile generale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti, dup caz, formularul Situaia fluxurilor
de trezorerie va fi nsoit de copii ale extraselor de cont pentru a confirma exactitatea
soldurilor conturilor de disponibiliti deschise la instituiile de credit.
8.3.5. Verificarea i depunerea bilanului contabil
Situaiile financiare anuale se semneaz de conductorul instituiei publice i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
n conformitate cu prevederile art. 30 din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie
scris a persoanelor de mai sus, prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c:
a. politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile;
b. situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; i
c. persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate.
Pentru situaiile financiare centralizate ordonatorii principali i secundari de credite
nu ntocmesc declaraia scris.
Reprezentanii desemnai ai autoritilor publice, ai ministerelor i ai celorlalte organe ale administraiei publice centrale i instituiilor publice autonome au obligaia s se
prezinte la Direcia general a tehnologiei informaiei din cadrul Ministerului Finanelor
Publice pentru a primi gratuit, pe suport magnetic, programul informatic de centralizare
a situaiilor financiare pentru instituii publice, n vederea depunerii situaiilor financiare
centralizate la Ministerul Finanelor Publice i pe suport magnetic.
Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt obligai s depun situaiile
financiare la Direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i pe suport magnetic.
Potrivit prevederilor art. 36 alin. (7) lit. a) din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, termenul de prezentare a situaiilor financiare anuale
la Ministerul Finanelor Publice este de 50 de zile de la ncheierea exerciiului financiar.

108

9.
APLICA II
Aplica ia nr. 1,
privind influen a opera iunilor economice asupra bilan ului
Unitatea patrimonial prezint la 31 decembrie 2014 urmtorul bilan sintetic:
Bilan
la 31.12.2014
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Disponibil la bnci
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
15.000
500
4.500
30.000

Denumirea posturilor
p1 Fondul bunurilor
p2 Furnizori
p3 Credite bancare pe termen
scurt
Total Pasiv

Suma
15.000
2.000
13.000
30.000

n luna ianuarie 2015 au loc urmtoarele operaiuni economice:


Operaia 1. Se ncaseaz de la Clientul Clientul suma de 1.000 lei n contul curent de
la banc.
Operaia 2. Se pltete furnizorului Furnizorul suma de 2.000 lei dintr-un credit pe
termen scurt acordat de banc.
Operaia 3. Se cumpr de la furnizor un mijloc fix n valoare de 20.000 lei.
Operaia 4. Se pltesc cu ordin de plat din contul curent deschis la banc furnizori n
valoare de 1.000 lei.
S se ntocmeasc bilan ul dup fiecare opera iune economic.
Aplica ia nr. 2,
privind legtura bilan-cont i cont-bilan i structura contului
Unitatea patrimonial prezint la 01 ianuarie 2015 urmtorul bilan iniial.
Bilan iniial
La data de 01 ianuarie 2015
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
3.000
15.000
2.000
30.000

Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare
Total Pasiv

109

Suma
15.000
10.000
5.000
30.000

n luna ianuarie au loc urmtoarele operaiuni economice:


Operaia 1. Se pltete furnizorului Gama din casierie, pe baz de chitan suma de
1.000 lei.
Operaia 2. Se ridic din contul curent de la banc cu CEC pentru ridicare de numerar
suma de 5.000 lei.
Operaia 3. Se cumpr cu factur de la furnizorul Beta materiale n valoare de
2.000 lei.
Operaia 4. Se pltete furnizorului Beta din credite bancare, suma de 2.000 lei.
S se ntocmeasc bilan ul contabil dup fiecare opera iune economic. S se preia n conturi existentul din bilan la nceputul lunii ianuarie i s se preia n bilan
existentul final din conturi la 31 ian 2014.
Aplica ia nr. 3,
privind formulele contabile de stornare
La data de 31 martie, ca urmare a confruntrii datelor din contabilitate cu cele din
evidena depozitului de materiale, se constat c la operaia economic nr. 3 din Aplicaia
nr. 2 s-a nregistrat din greeal valoarea de 2.000 lei n contul Materiale n loc de contul
Obiecte de inventar.
S se storneze greeala din contabilitate prin cele dou modalit i de stornare i
s se nregistreze corect n conturi.
Aplica ia nr. 4,
privind analiza contabil
La sfritul anului 2014 unitatea patrimonial prezint urmtorul bilan sintetic:
Bilan
La data de 31 decembrie 2014
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Clien i
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
3.000
15.000
2.000
5.000
35.000

Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare

Suma
20.000
5.000
10.000

Total Pasiv

35.000

n cursul lunii ianuarie 2015 au loc urmtoarele operaiuni economice:


1. Se cumpr mijloace fixe la pre de livrare 5.000 lei.
2. Societatea se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 4.000 lei, pe baza facturii.
3. Se pltesc din cont curent, cu ordin de plat, furnizori de mijloace fixe 2.000 lei.
4. Se vnd produse finite pe baza facturii n valoare de 2.000 lei.
5. Se pltete chenzina I-a pe luna ianuarie 2.000 lei prin virare pe cardurile salariatilor.
110

Se ncaseaz n contul curent de la clieni 1.000 lei.


7. Se ridic din banc, pe baza cecului n numerar, 1.000 lei care se depun n casierie.
8. Se ramburseaz din contul curent credite bancare 3.000 lei.
9. Se acord unui salariat un avans spre decontare n valoare de 200 lei.
10.Salariatul justific avansul acordat cu factura de cumprare a materialelor consumabile.
6.

S se nregistreze operaiunile economice n evidena cronologic i sistematic.


S se ntocmeasc bilanul final.
Aplica ia nr. 5,
privind ntocmirea balan ei de verificare contabil
La sfritul anului 2014 unitatea patrimonial prezint umtorul bilan sintetic:
Bilan
La data de 31 decembrie 2014
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materii prime
Cont curent
Casa
Clien i
Produse finite
Total Activ

Pasiv
Suma
4.500
1.000
5.000
500
4.000
4.000
19.000

Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare

Suma
9.000
6.000
4.000

Total Pasiv

19.000

n cursul lunii ianuarie 2015 au loc urmtoarele operaiuni economice:


1. Se pltete din credit bancar furnizorul X 2.000 lei pe baza ordinului de plat.
2. Se cumpr cu factur materii prime n valoare de 2.000 lei.
3. Se pltesc furnizori din contul curent pe baza ordinului de plat 1.000 lei.
4. Se ramburseaz din contul curent credit pe termen scurt cu ordin de plat 1.000 lei.
5. Se ncaseaz n contul curent 2.000 lei de la clieni.
6. Se ridic din contul curent cu cec pentru ridicare de numerar 3.000 lei.
7. Se acord un avans spre decontare unui salariat 1.000 lei.
8. Se pltete avans chenzinal pe baza listei de avans 2.000 lei.
9. Se vnd produse finite 2.000 lei cu factur.
10.Se cumpr un mijloc fix n valoare de 20.000 lei.
S se nregistreze operaiunile economice n evidena cronologic i sistematic.
S se ntocmeasc balana de verificare i bilanul final.

111

Aplica ia nr. 6,
privind ntocmirea balan ei de verificare contabil
La sfritul anului 2014 unitatea patrimonial prezint urmtorul bilan sintetic:
Bilan
La data de 31 decembrie 2014
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materii prime
Cont curent
Casa
Clien i
Total Activ

Pasiv
Suma
5.000
1.000
3.000
50
2.450
11.500

Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Decontri cu bugetul statului

Suma
6.000
4.000
1.500

Total Pasiv

11.500

n cursul lunii ianuarie 2015 au loc urmtoarele operaiuni economice:


1. Se cumpr materii prime pe baz de factur n valoare de 3.000 lei.
2. Se ncaseaz n contul curent de la clieni 1.500 lei.
3. Se pltesc obligaii ctre bugetul statului cu ordin de plat din contul curent 1.000
lei
4. Se obine un mprumut din banc cu care se alimenteaz contul curent n valoare de
2.000 lei.
5. Se pltesc furnizori din contul curent cu ordin de plat n sum de 1.000 lei.
6. Se acord un avans spre decontare salariatului D.M. n valoare de 40 lei.
7. Salariatul justific avansul primit astfel: 30 lei cu factur pentru materiale consumabile i 10 lei restituie la caserie.
8. Se ridic din banc cu cec pentru ridicare de numerar 1.400 lei.
9. Se pltete chenzina I pe baza listei de avans chenzinal n sum de 1.400 lei.
S se nregistreze operaiunile economice n evidena cronologic i sistematic.
S se ntocmeasc balana de verificare i bilanul final.
Aplica ia nr. 7, recapitulativ
La sfritul anului 2014 unitatea patrimoniala prezint urmtorul bilan sintetic:
Bilan
La data de 31 decembrie 2014
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Produse finite
Cont curent
Casa
Clien i
Total Activ

Pasiv
Suma
10.000
13.000
22.000
1.000
16.000
62.000

Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare

Suma
40.000
12.000
10.000

Total Pasiv

62.000

112

n cursul lunii ianuarie 2015 au loc urmtoarele operaiuni economice:


1. Se cumpr mijloace fixe la pre de livrare 19.000 lei.
2. Societatea se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 8.000 lei, pe baza facturii.
3. Se pltesc din cont curent, cu ordin de plat, furnizori de mijloace fixe 10.000 lei.
4. Se vnd produse finite pe baza facturii n valoare de 13.000 lei.
5. Se ncaseaz n contul curent de la clieni 8.000 lei.
6. Se pltete chenzina I-a pe luna ianuarie pe cardurile salariatilor 8.000 lei.
7. Se ridic din banc, pe baza cecului n numerar, 2.000 lei care se depun n casierie.
8. Se ramburseaz din contul curent credite bancare 5.000 lei.
9. Se acord unui salariat un avans spre decontare n valoare de 1.000 lei.
10.Salariatul justific avansul acordat cu factura de cumprare a materialelor consumabile in valoare de 1.000 lei.
S se nregistreze operaiunile economice n evidena cronologic i sistematica.
Sa se intocmeasca balana de verificare i bilanul final.
Aplica ia nr. 8, recapitulativ
La sfritul anului 2014 unitatea patrimonial prezint umtorul bilan sintetic:
Bilan
La data de 31 decembrie 2014
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Produse finite
Materii prime
Cont curent
Casa
Clien i
Total Activ

Pasiv
Suma
24.000
5.000
11.000
15.000
1.000
10.000
66.000

Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare

Suma
30.000
14.000
22.000

Total Pasiv

66.000

n cursul lunii ianuarie 2015 au loc urmtoarele operaiuni economice:


1. Se pltete pe baza ordinului de plat furnizorul X 8.000 lei.
2. Se cumpr cu factur materii prime n valoare de 2.000 lei.
3. Se ramburseaz din contul curent credit pe termen scurt cu ordin de plat 1.000 lei.
4. Se ncaseaz n contul curent 4.000 lei de la clieni.
5. Se ridic din contul curent cu cec pentru ridicare de numerar 5.000 lei si se depun
n casierie.
6. Se acord un avans spre decontare unui salariat 1.000 lei.
7. Se pltete chenzina I-a pe baza listei de avans chenzinal 4.000 lei.
8. Se vnd pe baza de factur produse finite in valoare de 4.000 lei .
9. Se cumpr un mijloc fix n valoare de 22.000 lei.
10.Salariatul justific avansul acordat prin restituirea sumei de 1.000 lei la casierie.
S se nregistreze operaiunile economice n evidena cronologic i sistematic.
S se ntocmeasc balana de verificare i bilanul final.
113

Aplica ia nr. 9, recapitulativ


La 1 ianuarie 2015 situaia conturilor la unitatea patrimonial era urmtoarea:
n contul de la banc exista un disponibil de 15.000 lei;
n casieria unitii era un sold de 1.000 lei;
drepturi de crean asupra clienilor de 15.000 lei;
furnizori neachitai: 31.000 lei.
n cursul lunii ianuarie 2015 au avut loc urmtoarele operaiuni economice:
1. Cu cecul de numerar s-a ridicat din contul de disponibil de la banc suma de 3.000
lei.
2. S-a pltit pe baza listei de avans chenzinal chenzina I n sum de 3.500 lei.
3. Pe baza referatului spre decontare administratorul ridic din casierie 500 lei pentru
cumprarea unor materiale consumabile.
4. Administratorul restituie 500 lei avans de trezorerie neutilizate pe baz de chitan.
5. Se cumpar mrfuri pe baz de factur n valoare de 2.000 lei
6. Se ncaseaz n contul de disponibil de la banc 10.000 lei de la clieni.
7. Se cumpr timbre fiscale cu plata n numerar n valoare de 100 lei.
8. Se ridic din banc i se depun n casierie 5.000 lei.
9. Se pltesc din casierie furnizori 1.000 lei pe baz de chitan.
10.Se vnd mrfuri cu factur n valoare de 1.000 lei
S se fac analiza contabil a operaiilor economice, s se nregistreze n eviden a
cronologic i sistematic, s se ntocmeasc balan a de verificare i bilan ul final.

114

BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.

20.
21.
22.

23.

Capron, M., 1994, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti.


Demetrescu, C.G., 1972, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti.
Dicionar explicativ al limbii romne, 1998, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti.
Epuran, M., Bbi, V., 1997, Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara.
Esnault, B., Hoarau, Ch., 1994, Comptabilit financire, Presses Universitaires de France,
Paris.
Feleag, N., 1996, Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti.
Feleag, N., i colab., 1996, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti.
Feleag, N., 1996, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti.
Greceanu-Coco, V., 2002, Contabilitatea instituiilor publice comentat i actualizat, Editura Societatea Adevrul SA, Bucureti.
Gisberto Chiu, A., i colectiv, 2005, Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura IRECSON.
Ionescu, L., 2002, Contabilitatea instituiilor din administraia public local, Editura Economic.
Ionacu, I., 1997, Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti.
Macarie, F., C., 2004, Bazele contabilitii, Editura Polirom, Iai.
Macarie, F., C., Dragan, A.,C., 2004, Bazele contabilitii lucrri practice, Ed. Aletheia, Bistria.
Prochon, C., 1983, Prsentation du plan comptable franais, Les Edition Foucher, Paris.
Roman, C. , 2006, Gestiuna financiar a instituiilor publice, Editura Economic.
Tiron, T., A., Gherasim, I., 2002, Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca.
Legea nr. 82/1991, Legea contabilitii, republicat, Monitorul Oficial al Romniei Partea I
nr. 454 din 18.06.2008.
OMF nr. 1917 /2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii instituiilor publice, Monitorul Oficial al Romniei nr. 1186 din
29.12.2005 .
OMF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, Monitorul Oficial al Romniei
nr. 870 din 23.12.2008.
OMF nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20.10.2009.
OMF nr. 465/15.04.2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind ntocmirea i
depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice, [online] disponibil pe
pagina web http://www.mfinante.ro/institpublice.html?pagina=domenii, accesat la data
de 18.10.2015
IFAC, Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public, Editura CECCAR, Bucureti, 2005.
115

Suport de curs publicat n cadrul proiectului


Creterea calitii programelor de licen n domeniul administraiei publice. Calitate n Administraie Public/C.A.P.
cretere i dezvoltare prin programe de studii mbuntite
Contract POSDRU/156/1.2/G/136147
Proiect co-finanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
2007-2013, Investete n oameni!, Axa prioritar 1 Educaia i formarea profesional n sprijinul creterii economice i
dezvoltrii societii bazate pe cunoatere, Domeniul major
de intervenie 1.2 Calitate n nvmntul superior.
Editor
Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Politice,
Administrative i ale Comunicrii, Departamentul de Administraie i Management Public.
Data publicrii
Decembrie, 2015
Coninutul acestui material nu reprezint n mod obligatoriu
poziia oficial a Uniunii Europene sau a Guvernului Romniei

ISBN 978-606-561-141-2