Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
52
Contabilitatea
instituiilor bugetare
Felicia Cornelia MACARIE
Contabilitatea
instituiilor bugetare
ISBN 978-606-561-141-2
Accent, 2015
Cluj-Napoca
www.edituraaccent.ro
Cuprins
6. Balana de verificare
6.1. Definirea, coninutul i funciile balanei de verificare ........................................... 84
6.2. Tipuri de balane de verificare .................................................................................... 86
6.3. Realizarea balanei de verificare ................................................................................. 88
6.4. Erori de nregistrare contabil identificabile cu ajutorul balanei de verificare .. 89
7. Inventarierea patrimoniului
7.1. Definirea, necesitile i funciile inventarierii ......................................................... 91
7.2. Tipuri de inventariere................................................................................................... 92
7.3. Organizarea inventarierii ............................................................................................. 93
5.3.1. Pregtirea inventarierii................................................................................................. 94
7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii ...................................................................... 95
7.3.3. Stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii .................................................. 97
7.4. Studiu de caz nr. 4 privind inventarierea .................................................................. 98
8. Raportarea contabil
8.1. Necesitatea i pregtirea raportrii contabile ......................................................... 100
8.1.1. Necesitatea raportrii contabile ................................................................................ 100
8.1.2. Pregtirea raportrii contabile .................................................................................. 100
8.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice ......................... 101
8.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico-operativ i evidena contabil ............... 101
8.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic ................ 102
8.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil ............................................................. 102
8.2. Raportarea contabil n cursul exerciiului financiar............................................. 103
8.3. Raportarea contabil la finele exerciiului financiar .............................................. 104
8.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal ................................................ 104
8.3.2. ntocmirea bilanului .................................................................................................. 104
8.3.3. Contul de rezultat patrimonial ................................................................................. 106
8.3.4. Anexe la bilan ............................................................................................................ 107
8.3.5. Verificarea i depunerea bilanului contabil ........................................................... 108
9. Aplicaii
Aplicaia nr. 1,
privind influena operaiunilor economice asupra bilanului ........................................... 109
Aplicaia nr. 2,
privind legtura bilan-cont i cont-bilan i structura contului ....................................... 109
Aplicaia nr. 3,
privind formulele contabile de stornare ............................................................................... 110
7
Aplicaia nr. 4,
privind analiza contabil ........................................................................................................ 110
Aplicaia nr. 5,
privind ntocmirea balanei de verificare contabil ............................................................ 111
Aplicaia nr. 6,
privind ntocmirea balanei de verificare contabil ............................................................ 112
Aplicaia nr. 7, recapitulativ ................................................................................................. 112
Aplicaia nr. 8, recapitulativ ................................................................................................. 113
Aplicaia nr. 9, recapitulativ ................................................................................................. 114
Bibliografie ............................................................................................................................... 115
1.
CONTABILITATEA
FORM DE CUNOATERE
n SUA criza din 1929 determin, din raiuni de informare financiar, editarea primelor reguli contabile eseniale chiar dac problema definirii metodelor i principiilor contabile generale a fost pus mult mai devreme.
n Frana, prima reglementare contabil dateaz din 1942 (sub regimul de la Vichy),
apoi n 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat n 1942. Se revizuiete n 1957, iar versiunea actual a fost promulgat sub form de Lege n 1982.
Actualele progrese tehnice concretizate n atotputernicia i omniprezena calculatorului au schimbat munca contabilului i determin noi discuii teoretice n legtur cu
definiia, metodologia i principiile contabilitii.
n D.E.X. (1998, p. 217) contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de
nregistrare, pe baza unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor
ntr-o instituie; evidena contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor operaii.
De-a lungul timpului definirea contabilitii s-a fcut n strns concordan cu nivelul
de dezvoltare al cunotinelor din acest domeniu dar i cu mediul social, economic sau
cultural n care s-au manifestat aceste cunotine. De fiecare dat, ns, cercettorii au
ntmpinat dificultatea de-a o defini doar printr-o singur accepiune.
1.1.1. Contabilitatea ca art
n D.E.X. (idem, p. 61) arta este definit astfel: activitate a omului care are drept scop
producerea unor valori estetice i care folosete mijloace de exprimare cu caracter specific; totalitatea operelor (dintr-o epoc, dintr-o ar etc.) care aparin acestei activiti sau
ndemnare deosebit ntr-o activitate; pricepere, miestrie sau ndeletnicire care cere
mult ndemnare i anumite cunotine.
Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al apariiei
contabilitii n partid dubl, deci la nceputurile acesteia. n acea perioad contabilii
se bucurau de un real prestigiu fcnd parte dintr-o categorie profesional respectat.
Contabilii erau organizai n asociaii profesionale cu acces condiionat ceea ce fcea ca
profesia de contabil s fie considerat superioar celorlalte.
Definirea contabilitii ca art a nceput cu Luca Paciolo, care n 1514 scrie o lucrare despre arta partidei duble veneiene Dellarte della scrittura venezziana (Demetrescu,
1972, p. 73)
Cunotinele necesare inerii contabilitii devin tot mai solicitate de un mediu economic n formare, bazat pe germenii capitalismului, ceea ce le transform ntr-o art a
contabilitii ca un domeniu specific alturi de alte arte ale epocii. ndemnarea i priceperea necesare inerii contabilitii au permis calificarea contabilitii ca art. Avem ns
convingerea c sensul corect al acestui tip de abordare ine mai degrab de acelai tip de
raionament care se aplic i n arta gastronomiei, arta sportiv sau arta meteugreasc unde singur geniul sau harul nu este suficient sau determinant, ci este necesar i
un bagaj de cunotine, ndemnare, pricepere, tehnic i utilitate social.
Astfel privite lucrurile, nu putem vorbi despre contabilitate ca art ci despre arta contabilitii, ntre cele dou noiuni existnd deosebiri eseniale chiar dac ambele sunt creaii ale spiritului uman. Raiunile pe care se fundamenteaz existena contabilitii (Fe11
relaii obiective, verificabile. Aceasta face dificil definirea contabilitii ca tiin dar este
cert c ea face obiectul cercetrilor tiinifice.
Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens i nu au putut nc
defini o teorie care s fie universal acceptat. Pe de alt parte exist cercetri teoretice
care nu i-au gsit nc aplicabilitatea n practic.
Exist n prezent 4 (patru) mari familii de teorii contabile (Feleag, 1996, p. 55):
teoriile descriptive i inductive, care nu au reuit dect un inventar al problemelor;
teoriile descriptive i deductive, care au avut ambiia s descrie o practic ordonat;
teoriile normative i inductive concepute plecnd de la observarea practicilor considerate a fi cele mai satisfctoare i prezentate ca referin (sunt incluse n aceast
categorie principiile contabile general admise); i
teoriile normative i deductive concepute n funcie de obiectivele atribuite contabilitii i prezentate, de asemenea, ca referine.
Ali autori (Demetrescu, 1972, p. 120) sunt fermi n a susine c, contabilitatea este
o tiin deoarece are elementele constitutive ale tiinei, i anume: domeniul care formeaz obiectul de cercetare, metoda de cercetare folosit i utilitatea ei n viaa economico-social. Contabilitatea dispune de un limbaj, un obiect i o metod de cercetare a
obiectului care o delimiteaz de celelalte tiine.
Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul organizaiilor, procesele
economice (aprovizionare, producie, desfacere) care au loc n organizaii, sursele de provenien ale elementelor bneti i materiale precum i rezultatele activitii.
Metoda de cercetare a contabilitii se bazeaz pe procedee proprii: bilan, cont, balan de verificare.
Utilitatea contabilitii n viaa economico-social este determinat de nevoia organizaiilor de a cunoate cu precizie i n timp util mrimea i structura patrimoniului, activitile desfurate, rezultatele obinute ct i de interesul terilor (asociai, acionari,
parteneri) de a avea informaii corecte despre situaia organizaiilor i a organelor fiscale
n vederea stabilirii obligaiilor datorate.
Ca tiin contabilitatea face parte din sistemul tiinelor economice.
1.1.4. Alte abordri posibile
n ultima perioad unii teoreticieni (Esnault, Hoarau) au adus n dezbatere alte dou
posibile abordri ale contabilitii.
Prima abordare definete contabilitatea ca fiind un limbaj formalizat acceptat n viaa
organizaiilor sau afacerilor. Ea dispune, ca limbaj, de sintax, semantic i o practic a
utilizrii sistemului su de semne.
Sintaxa contabil grupeaz reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea
operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, elaborarea, prezentarea i publicarea
documentelor de sintez pe baza unor simboluri care formeaz vocabularul contabil.
Simbolurile limbajului contabil sunt: debitul, creditul, activul, pasivul, rulajul, soldul, postul, situaia net, veniturile, cheltuielile, debitori, creditori, teri etc.
13
Sintaxa contabil are rolul de a organiza structura contabilitii la fel cum gramatica
organizeaz limbajul natural.
Semantica contabil d semnificaie semnelor transmise de contabilitate, asigurnd
corespondena dintre lumea real (mediul economic, social etc.) i reflectarea sa (contabilitatea).
Practica limbajului contabil este n legtur direct cu comunicarea informaiilor contabile i modul lor de utilizare de ctre beneficiari (manageri, proprietari, teri, fisc).
Limbajul contabil este precis, concis i complet dar are i limite. Cei care opereaz pe
piaa informaiei contabile pot comunica fr probleme deoarece informaiile sunt transparente.
Statutul de limbaj al contabilitii se generalizeaz odat cu ieirea informaiei contabile dintre graniele organizaiilor, odat cu adresarea ei ctre teri.
Dup Claude Prochon (1983) limbajul comun al contabilitii se bazeaz pe:
definiie i terminologie precise;
metode de evaluare comune;
reguli uniforme de funcionare a conturilor; i
documente de sintez prezentate de o manier identic.
A doua abordare privete contabilitatea ca o tehnotiin contabil, adic o tehnic
alimentat nu numai de cunotinele trecute, generate de practic, ci i de rezultatele generate de cercetare.
Dup opinia noastr contabilitatea este un domeniu al cunoaterii care nu este inaccesibil individului, deci nu este de inspiraie divin, i care poate fi utilizat ca atare folosind
anumite tehnici i procedee specifice dar care prin procesul de globalizare primete valene tiinifice devenind o teorie universal.
1.2. Evidena economic component a sistemului informaional economic
Sistemul informaional economic este structurat n trei subsisteme: planificarea economico-financiar, evidena economic i dreptul financiar. ntre cele 3 (trei) subsisteme,
exist relaii de interdependen aa cum reiese din fig. 1.
PLANIFICAREA
S
I
ES
T
E
M
U
L
ECONOMICO-FINANCIAR
EVIDENA ECONOMIC
DREPTUL FINANCIAR
I
N
F
R
M
A
I
O
N
A
L
E
C
O
N
O
M
I
C
Evidena economic este influenat i influeneaz celelalte dou subsisteme, ea reprezentnd principala surs de informaii unde se nregistreaz, prelucreaz i circul
informaiile economice.
14
Obiectul ei depete cadrul unitilor patrimoniale, cuprinznd i fenomenele demografice, culturale, naturale etc. Pentru oglindirea fenomenelor, statistica folosete, separat
sau n paralel, toate etaloanele de eviden.
Statistica se deosebete de celelalte forme ale evidenei economice i prin mijloacele
proprii utilizate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea datelor i prezentarea rezultatelor acestor prelucrri (tabele, reprezentri grafice, indici, observri selective, recensminte, anchete etc.). Ea i realizeaz obiectul pe dou ci:
a. culege i nregistreaz fenomene individuale prin mijloace proprii (anchete, recensminte, monografii, bugete de familie etc.), pe care apoi le grupeaz i centralizeaz n scopul obinerii de indicatori care s caracterizeze n ansamblu fenomenele
respective; i
b. folosete informaiile furnizate de celelalte forme ale evidenei economice.
Contabilitatea ca form de baz a evidenei economice, are sarcini i funcii specifice.
Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentat, complet, nentrerupt acele
fenomene i procese economice care se pot exprima valoric.
O particularitate n oglindirea operaiilor economice i financiare supuse nregistrrii
o constituie documentarea lor. Operaiile economice se nregistreaz pe baza actelor scrise (documente). Totodat, operaiile economice ce nu se pot exprima n etalon bnesc nu
se nregistreaz n contabilitate.
Contabilitatea, utiliznd, n principal, etalonul bnesc i uneori, ca o completare, etalonul natural, pentru reflectarea operaiilor economice, este considerat o eviden valoric.
Cele trei forme ale evidenei economice, dei se deosebesc ntre ele prin metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea i prezentarea datelor, se completeaz reciproc, neputnd fi separate unele de altele, constituind un sistem unitar de eviden.
1.3. Sarcinile contabilitii
Contabilitatea are urmtoarele sarcini:
Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor de activitate.
La elaborarea bugetului activitii generale, contabilitatea furnizeaz date pentru:
dimensionarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare i cea financiar; previzionarea costurilor activitilor i excedentului brut de exploatare; proiectarea bugetelor i fluxurilor de trezorerie n moned naional i valut; fundamentarea tabloului i fluxurilor de finanare, precum i alte informaii necesare ntocmirii celorlalte programe;
nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru
nevoi proprii ale unitii ct i n relaiile ei cu alte persoane fizice sau juridice;
Controlul operaiilor patrimoniale n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Din
contabilitate rezult informaii privind existena i micarea patrimoniului unitii,
mrimea ei pe locuri de pstrare, persoanele n responsabilitatea crora se afl etc.
16
Funcia juridic. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un mijloc prin care se
face dovada efecturii operaiilor comerciale i financiare i a existenei elementelor patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile i bilanul sunt documente oficiale ale unitilor patrimoniale ce servesc ca referine de baz la stabilirea rspunderilor n urma controlului financiar i de gestiune. De asemenea, acestea constituie
probe concludente n justiie pentru soluionarea cazurilor instrumentate de organele
judiciare.
1.5. Sisteme de contabilitate
Evoluia contabilitii este caracterizat prin continua dezvoltare a bazei sale teoretice
i perfecionarea manierei de realizare. Au fost create i adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilitii, ct i diferite concepii de organizare a sistemului conturilor.
Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, sunt cunoscute mai multe
sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate n partid simpl i sistemul de contabilitate n partid dubl (digrafic).
Contabilitatea n partid simpl se numete astfel pentru c n concepia ei de reprezentare o operaie economic se nregistreaz ntr-o singur partid. De pild, intrarea unei sume de bani n contul bancar se nregistreaz la partida Conturi curente la
bnci.
Contabilitatea n partid dubl concepe reprezentarea operaiilor economice prin
nregistrarea n dou partizi, concomitent, o partid care arat originea i o alta care arat
destinaia.
Astfel, n cazul n care suma de bani intrat n banc provine de la caserie, se va nregistra n dou partizi: partida Casa pentru a nregistra originea banilor i partida Conturi curente la bnci pentru a evidenia destinaia acestora.
Destinaia
Partida Conturi curente la bnci
Originea
Partida Casa
gatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Aceasta are ca obiective nregistrarea tuturor
operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii, n vederea determinrii rezultatului financiar, furnizarea informaiilor necesare att pentru necesiti proprii ale unitilor ct i n
relaiile acestora cu terii (salariai, clieni, furnizori, bnci, organe fiscale etc.), elaborarea i publicarea documentelor financiare de sintez.
Contabilitatea de gestiune (managerial accounting), are ca scop principal controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri, servicii de calitate
cu costuri optime. Ca urmare, acestea se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n
funcie de specificul activitii ei i de necesitile proprii. Ea are ca obiective principale calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor
obinute, a lucrrilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de
activiti, urmrirea i controlul acestuia n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizarea
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestionarea patrimoniului.
Sistemul de contabilitate n dublu circuit (dualist) este practicat ndeosebi n rile
Comunitii Europene, n timp ce n rile anglo-saxone i America domin contabilitatea
ntr-un singur circuit (monist).
19
2.
OBIECTUL I METODA CONTABILITII
Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic exprimate n bani, mpreun cu bunurile la care se refer, ale unei persoane fizice
sau juridice indiferent de sursa de unde provin (Epuran, Bbi, 1997, p. 34). Pentru a
exista un patrimoniu sunt necesare urmtoarele elemente interdependente:
subiectul de patrimoniu, adic o persoan fizic sau juridic, care i asum drepturi
i obligaii, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie asupra patrimoniului; i
obiectul de patrimoniu, adic bunurile materiale i valorile bneti, care formeaz
obiectul relaiilor de drepturi i obligaii.
Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile patrimoniale, pe
de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de subiecte de patrimoniu.
Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca i componente ale patrimoniului, reprezint averea persoanelor fizice sau juridice. n activitatea economic averea unitii patrimoniale se exprim prin noiunea de active patrimoniale.
Rezult c patrimoniul unei uniti sintetizeaz dou elemente principale: elemente
patrimoniale de tipul activelor materiale i bneti exprimate valoric i uneori cantitativ
i elemente patrimoniale de tipul relaiilor juridice de natur pecuniar pe care unitile
le stabilesc n procese i fenomene economice, relaii concretizate n drepturi i obligaii.
Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include patrimoniul economic i patrimoniul juridic.
Patrimoniul economic exprim totalitatea bunurilor deinute de o persoan fizic sau
juridic, utilizate pentru desfurarea obiectului activitii sale, indiferent de apartenena
bunurilor respective.
Patrimoniul juridic exprim relaiile juridice, drepturile i obligaiile care se creaz n
unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic.
Relaiile juridice de natur pecuniar, ca importante componente ale patrimoniului,
cuprind urmtoarele categorii de drepturi i obligaii:
a. drepturile subiectului de patrimoniu:
drepturile de proprietate asupra bunurilor i valorilor pe care le deine; i
drepturile de crean asupra terelor persoane pentru bunurile i valorile transferate, ncredinate sau nstrinate;
b. obligaiile subiectului de patrimoniu:
obligaiile interne, fa de asociai sau acionari pentru aportul la capitalul societii; i
obligaii externe fa de tere persoane pentru bunuri i servicii primite, credite,
munc prestat, impozite, taxe.
Reflectnd patrimoniul unitilor, obiectul contabilitii l constituie evidena, calculaia
i controlul strii, micrii i transformrii bunurilor economice ca urmare a proceselor economice n corelaie cu relaiile juridice corespunztoare.
Contabilitatea este organizat n cadrul fiecrei uniti patrimoniale (regii autonome,
societi comerciale, instituii publice, organizaii cooperatiste i alte uniti cu personalitate juridic) i a persoanelor fizice care au calitatea de comerciani.
21
Instituiile publice (bugetare) sunt organizaii de stat create pentru realizarea unor activiti social-culturale, deci ele nu ndeplinesc o activitate economic direct productiv.
Acestea se caracterizeaz prin faptul c veniturile i cheltuielile lor sunt prevzute n bugetul de stat sau local.
Instituiile publice, ca uniti gestionare, desfoar n principal activiti administrative, social-culturale, tiinifice (nvmnt, sntate, cultur); activitatea lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind finanate de la buget.
Contabilitatea naional sau contabilitatea general a statului are ca obiect prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului operaiunilor ce constituie activitatea economico-social naional sub form de circuite i fluxuri, precum i a unor agregate macroeconomice privind evoluia economiei naionale.
Prin contabilitatea naional se asigur informaii coerente necesare lurii deciziilor
de politic economic, pentru fundamentarea previziunilor macroeconomice globale i
pentru informarea celor interesai (utilizatorii) asupra evoluiei economiei naionale.
2.1.2. Elementele obiectului contabilitii
Elementele obiectului contabilitii sunt structurate n trei mari categorii:
bunuri economice;
procese economice; i
relaii juridice.
2.1.2.1. Bunurile economice
Totalitatea bunurilor cu care lucreaz o unitate patrimonial reprezint averea acesteia, ale crei componente difer n funcie de obiectul principal al activitii ei. La unitile
bancare care au ca obiect creditul, elementul primordial al averii l constituie banii, la unitile comerciale stocurile de mrfuri, la cele industriale care transform materiile prime
i materialele n produse finite, elementele caracteristice ale bunurilor economice sunt
materiile prime, materialele auxiliare, mainile i instalaiile, produsele finite.
n afara elementelor de avere caracteristice fiecrei uniti n funcie de particularitile activitii ei, sunt elemente care se gsesc n patrimoniul tuturor unitilor, cum sunt:
banii, cldirile, mobilierul, mijloacele de transport, efectele comerciale etc.
n funcie de rolul pe care-l ndeplinesc n procesul de exploatare, de circuitul i rotaia
lor, bunurile ce constituie activele unitilor patrimoniale se mpart n: active imobilizate
i active circulante.
2.1.2.1.1. Active imobilizate
Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri i valori prin importana lor i prin
faptul c nu sunt fungibile, fiind destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale. Recuperarea i transformarea n bani a valorii lor se face
ntr-un interval lung de timp.
22
n funcie de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizri necorporale (nemateriale), imobilizri corporale (materiale) i financiare.
Imobilizrile necorporale nu se concretizeaz ntr-un bun material. Acestea includ
cheltuieli ocazionate de constituirea sau dezvoltarea unitii patrimoniale (taxe i cheltuieli de nmatriculare, emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, prospectarea pieii i
publicitate etc.), cheltuieli de cercetare dezvoltare, brevete, licene, mrci de fabric i
comer, programe informatice create sau achiziionate etc.
Imobilizrile corporale sunt constituite din bunuri (terenuri, mijloace fixe) atunci cnd
sunt terminate i din imobilizri n curs (investiii n curs de execuie) cnd nu sunt terminate, concretizndu-se n cheltuieli efectuate pentru mrirea sau rennoirea imobilizrilor corporale.
Imobilizrile financiare sunt formate din acele elemente de avere reprezentnd sume
investite pe termen mai mult sau mai puin ndelungat n titluri de participare la capitalul
altor uniti, mprumuturi acordate pe termen lung etc., n scopul obinerii de profit sau
alte avantaje economice.
Un rol important n obinerea bunurilor materiale, executrii de lucrri i prestrii de
servicii l au imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe ale unitilor.
Mijloacele fixe reprezint echipamente i maini utilizate pentru transformarea sau
prelucrarea materialelor n cadrul procesului de producie n vederea producerii de bunuri sau executrii de lucrri i a celor pentru comercializarea mrfurilor, precum i cele
folosite pentru crearea condiiilor necesare desfurrii normale a procesului de producie i comercializare (cldiri, magazine, mijloace de transport etc.).
Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente i utilaje care ndeplinesc cumulativ
dou condiii: au o durat normal de funcionare mai mare de un an i o valoare individual mai mare dect limita stabilit de lege. Mijoacele fixe se caracterizeaz printr-o
durat lung de funcionare, lund parte direct sau indirect la mai multe cicluri de exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor la a cror fabricare i comercializare particip, pe msura pierderii valorii de utilitate, fiind nlocuite dup uzura lor
complet.
Mijloacele fixe se regsesc n unitile patrimoniale sub forma construciilor (productive i neproductive); maini i utilaje care produc sau transform diferite feluri de
energie, generatoare electrice, cazane de aburi, motoare electrice etc.; maini, utilaje i
instalaii de lucru ce acioneaz direct asupra materiilor prime i modific nsuirile acestora: strunguri, raboteze, freze etc.; aparate i instalaii de msurare, control i reglare
(ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale; active
corporale mobile neregsite n capitolele precedente.
Dei diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii i feluri, totui evidena lor nu se
ine pe categorii sau feluri de mijloace fixe, deoarece fiecare mijloc fix se deosebete de
celelalte, chiar cnd acestea sunt de acelai fel, printr-o serie de particulariti proprii, ca:
felul construciei, valoarea de achiziie, gradul de uzur, data intrrii n unitate, numr de
reparaii etc.
23
De aceea, evidena analitic a miloacelor fixe se ine separat pe fiecare obiect n parte.
Prin mijloc fix, ca obiect de eviden, se nelege obiectul singular sau complexul de
obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Acesta se caracterizeaz prin desvrirea construciei, individualizarea prilor componente, folosirea independent, izolarea n spaiu
sau posibilitatea delimitrii de alte elemente de eviden.
Operaiile economice privind mijloacele fixe oglindite de contabilitate sunt: intrarea
mijloacelor fixe, calculul amortizrii i al provizioanelor constituite pentru deprecierea
acestora, reparaiile i ieirea lor din unitile gestionare.
2.1.2.1.2. Activele circulante
Activele circulante sunt destinate s asigure continuitatea procesului de producie i
circulaie, fiind ntr-o permanent schimbare i transformare n cadrul unui circuit economic. Ele i schimb forma succesiv n fiecare faz a circuitului economic aprovizionare
producie desfacere.
Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se gsesc, concomitent, fie
n sfera produciei, fie a circulaiei.
n funcie de forma succesiv pe care o mbrac activele circulante n fazele circuitului
economic, ele se grupeaz n active circulante materiale i active circulante bneti (trezorerie).
Activele circulante materiale (stocuri) au un coninut material, incluznd: stocurile de materii prime, materiale, semifabricate cumprate, combustibili, piese de schimb,
obiecte de inventar, scule, dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de lucru, uniforme, echipamente i materiale de protecie, cazarmament, ambalaje, semifabricate din
producie proprie, produse finite, utilaje i materiale pentru investiii, mrfuri i altele de
natura acestora.
Contabilitatea reflect operaiile economice privind intrarea i ieirea activelor circulante materiale din depozitele unitii patrimoniale.
Activele circulante bneti (trezoreria). n ultima faz a circuitului economic, activele circulante materiale din sfera circulaie se transform n active bneti, ca urmare
a ncasrii lor de la clieni. Activele bneti sunt reprezentate prin numerarul aflat n caseria unitii, disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, carnete de cec,
obligaiuni, aciuni, alte valori bneti (mrci potale i timbre fiscale, tichete de cltorie,
bilete de tratament i odihn, efecte comerciale etc.). Contabilitatea oglindete operaiile
economice care genereaz pli i ncasri n numerar, prin banc, din carnete de cec sau
folosind efecte comerciale.
Pe lng existena, micarea i transformarea bunurilor economice, obiectul contabilitii presupune i determinarea i nregistrarea deprecierii valorilor de utilitate ca urmare a exploatrii sau sub aciunea altor factori.
Bunurile economice (imobilizri, active circulante materiale) sunt afectate n timp de
aciuni ale unor factori depreciativi (uzura fizic, uzura moral, dezasortare, conjuncturi
nefavorabile pe pia etc.).
24
Procesele de depreciere, n cele mai multe cazuri, acioneaz sistematic, sunt tipice,
astfel c se poate prevedea i determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii
sub forma amortizrii (uzura mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar).
Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc n anumite mprejurri,
ca de pild diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare a restructurrii
produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc. Pentru aceste deprecieri, n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare ale gestiunii se estimeaz mrimea
lor i se constituie rezerve, care sunt denumite n literatura contabil provizioane.
2.1.2.2. Procesele economice
n obiectul contabilitii se nscriu i procesele economice desfurate de unitile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de activitate.
Procesele economice sunt activiti i operaii specifice derulate sistematic n fazele circuitului economic care produc modificri i transformri cantitative n structura i valoarea patrimoniului unitii. Ele genereaz n gestiunea fiecrei uniti patrimoniale cheltuieli i venituri i prin diferena dintre acestea se determin rezultatul financiar al fiecrui
exerciiu.
Contabilitatea public este o contabilitate de angajamente care oblig unitile patrimoniale s organizeze i s conduc contabilitatea potrivit bugetului de venituri i cheltuieli aprobat.
Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public determin gruparea cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n cheltuieli i venituri ordinare
(operaionale) i extraordinare.
Cheltuielile efectuate de instituiile publice se mai numesc i cheltuieli bugetare deoarece efectuarea lor se face doar pe baza unui buget aprobat i sunt considerate limite
maxime care nu pot fi depite.
Veniturile realizate de instituiile publice sunt nregistrate n contabilitate pe baza documentelor justificative care dovedesc producerea unei tranzacii sau a unui eveniment
economic.
Gruparea veniturilor i a cheltuielilor dup natura activitii i n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate (IPSAS) se face astfel:
cheltuieli i venituri operaionale;
cheltuieli i venituri extraordinare; i
cheltuieli i venituri financiare.
Rezultatul financiar poate fi deficit sau excedent.
2.1.2.3. Relaiile juridice
n obiectul contabilitii se nscriu i relaiile juridice ca elemente ale patrimoniului,
relaii generatoare de drepturi i obligaii (datorii).
Drepturile sunt relaii juridico-patrimoniale care consacr legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda i folosi bunurile sau valorile pe care le deine.
25
n patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi delimitate dou categorii de
drepturi:
drepturi de proprietate; i
drepturi de crean.
Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atest unei persoane recunoaterea social a posesiunii i folosinei unor bunuri i obiecte. Deci aceste drepturi
definesc poziia patrimonial a persoanei fa de obiecte i bunuri concret-materiale.
n structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt constituite din totalitatea
bunurilor materiale (imobilizri i stocuri etc.) i bneti care nu sunt grevate de obligaii
fa de teri, respectiv pentru care titularul de patrimoniu are deplin i necondiionat
capacitate de posesiune i folosin.
Drepturile de crean sunt drepturile unei persoane, atestate juridic, de a pretinde i
primi de la tere persoane bunuri sau valori. Aceste drepturi definesc poziia patrimonial a unei persoane fizice sau juridice fa de alte persoane, poziie statuat n virtutea
unor relaii i operaii comerciale, financiare sau reglementate prin lege.
Obligaiile (datoriile) ca relaii juridice patrimoniale, exprim angajamentele contractuale sau legale ale unitii fa de diferite persoane fizice sau juridice cu privire la
bunurile i valorile din patrimoniul su. Din perspectiv patrimonial, obligaiile pot fi
considerate ca fiind surse de provenien a drepturilor patrimoniale, respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate i ale drepturilor de crean.
2.2. Metoda contabilitii
Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meta, care nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care reprezint drum i se poate traduce prin
drumul pe care trebuie s se mearg pentru a se ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr.
Metoda indic modul sistematic de cercetare, de cunoatere i de transformare a realitii obiective (D.E.X., p. 626).
Metoda este un sistem logic de cercetare a realitii cu ajutorul creia se stabilesc
principiile, procedeele i instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat. ntre
obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare: obiectul
arat ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie studiat.
Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie de cercetare fundamentat pe anumite legi, principii i procedee spcifice.
2.2.1. Principiile metodei contabilitii
Principiile fundamentale ale contabilitii sunt:
a. principiul dublei reprezentri a patrimoniului sau a egalitii bilaniere;
b. principiul dublei nregistrri a operaiilor patrimoniale;
c. principiul calculelor periodice de sintez; i
d. principiul patrimoniului nchis.
26
tatea intr n relaii cu alte uniti patrimoniale dar operaiile economice se reflect la
fiecare unitate numai din perspectiva acesteia.
Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumprate este reflectat att n contabilitatea pltitorului (cumprtor) ct i n contabilitatea beneficiarului (vnztor) cu respectarea principiului dublei nregistrri:
A. PLTITOR
SCADE numerarul
SCAD obligaiile fa de vnztor
B.
BENEFICIAR
CRETE numerarul
SCADE dreptul de crean asupra cumprtorului
Dac nu s-ar respecta principiul patrimoniului nchis operaiunea s-ar reflecta astfel:
A. PLTITOR scade numerarul
B. BENEFICIAR crete numerarul.
Aceasta ar face imposibil delimitarea la nivel microeconomic a patrimoniului i rezultatelor fiecrei uniti.
2.2.2. Procedeele metodei contabilitii
Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii i gsesc aplicare i concretizare
n practica social-economic, care face ca prin metod s se neleag att modul de a cerceta, de a studia fenomenele ce intr n obiectul ei, ct i totalitatea procedeelor i instrumentelor concrete utilizate pentru studierea practic a obiectului ei.
Procedeul nseamn mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, mod de a
proceda; mijloc, modalitate, procedur. (D.E.X., p. 853). Deci, procedeul arat modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru atingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de efectuare a lucrrilor necesitate de un anumit procedeu.
Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare sunt
procedee specifice i procedee comune i altor discipline economice.
Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare.
Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect situaia patrimoniului n ntregul su i rezultatele financiare ale activitii unitii la un moment dat.
El asigur nfptuirea principiului dublei reprezentri a patrimoniului, prezentnd la un
moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub aspectul destinaiei economice i a
surselor de finanare a elementelor patrimoniale.
Prezentnd starea patrimoniului la un moment dat, furniznd informaii generale, sintetice, privind situaia economic i financiar i relaiile unitii cu terii, informaii rezultate din centralizarea datelor contabilitii curente, bilanul este completat cu anexele
la bilan i cu contul de rezultate care explic i detaliaz anumite date cuprinse n bilan.
Deoarece din bilan nu rezult micrile, modificrile, transformrile ce se produc n
componena i structura bunurilor economice, a surselor lor de formare, ca urmare a operaiilor economice i financiare, a proceselor economice, contabilitatea folosete contul.
28
Pentru fiecare bun, surs, proces economic sau faz a acestuia n contabilitatea curent se deschide cte un cont n care se nregistreaz existentul, creterile i micorrile
elementului respectiv. Dei conturile se deosebesc dup coninutul lor economic, ele se
condiioneaz reciproc, constituind n totalitatea lor sistemul de conturi prin care contabilitatea i realizeaz obiectul de studiu. Prin intermediul conturilor se asigur dubla
nregistrare a operaiilor economice, n condiiile meninerii egalitii bilaniere. Dac bilanul furnizeaz informaii de ansamblu asupra patrimoniului la un moment dat, contul
furnizeaz informaii de detaliu privind existena i micarea unui bun, surs sau proces
economic. Deci, spre deosebire de bilan care ndeplinete funcia de generalizare a datelor din contabilitate, contul are rolul de particularizare a datelor.
Legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra unui bun economic,
proces sau rezultat, i bilan, de unde rezult informaii generalizatoare privind ntreaga
activitate a unitii, se realizeaz cu un alt procedeu al contabilitii, i anume balana de
verificare.
Balana de verificare d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n
conturi prin egalitile pe care le conine, verificnd respectarea principiului dublei nregistrri. De asemenea, ea permite centralizarea datelor oglindite distinct n conturi (pe
fiecare bun, surs sau proces economic) n vederea obinerii de informaii de ansamblu
asupra ntregii activiti a unitii. Datele ei stau la baza ntocmirii bilanului, asigurndu-se astfel i realizarea principiului dublei reprezentri a elementelor patrimoniale.
Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare se asigur informaii privind volumul modificrilor n structura patrimoniului att pentru perioada curent, ct i
cumulat din perioadele precedente.
Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea.
n contabilitate nici o operaie economic nu se poate nregistra fr un document,
adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic respectiv. Documentele au o importan deosebit pentru verificarea realitii i legalitii operaiilor
economice, controlul gestionar al bunurilor materiale i bneti, stabilirea responsabilitii n gestionarea patrimoniului unitilor etc.
ntruct n obiectul contabilitii sunt cuprinse totalitatea elementelor care se pot exprima valoric, este necesar exprimarea bneasc a bunurilor, surselor, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, ceea ce impune folosirea unui alt procedeu al
contabilitii, evaluarea.
Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i a tarifelor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor patrimoniale. Ca procedeu al metodei contabilitii se ntreptrunde cu celelalte procedee, constituind un factor de care depinde aplicarea lor.
Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru nregistrarea n conturi a
existenei i micrii elementelor patrimoniale este necesar determinarea cu exactitate
a valorii acestora.
29
ntre datele nregistrate n contabilitate i realitatea de pe teren pot s apar nepotriviri ca urmare a sczmintelor naturale n timpul pstrrii bunurilor economice, a erorii sau omiterii nregistrrii unor bunuri, a strii defectuoase a aparatelor de msurat,
a neregulilor svrite n timpul gestionrii bunurilor etc. Aceasta impune utilizarea inventarierii pentru constatarea faptic a elementelor patrimoniale i punerea de acord a
datelor din contabilitate cu realitatea.
30
3.
DOCUMENTAREA
PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII
b.
c.
d.
e.
f.
Documentele leag organic toate formele evidenei economice constituind una din
sursele lor de date;
Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire bunurile economice, justificndu-se existena i micarea acestora;
Servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare;
Prin intermediul lor se furnizeaz organelor de conducere informaii n vederea conducerii operative a institutiei; i
Importan juridic deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre uniti, contribuie la respectarea disciplinei contractuale. n cazuri de litigii, expertize, lipsuri,
fraude etc. se folosesc ca baz n cercetarea organelor judiciare. Astfel, registrele
contabile, bilanul i documentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra operaiilor patrimoniale efectuate, fiind
admise ca prob n justiie.
dac s-au specificat toate elementele necesare pentru redarea integral a operaiei;
dac documentul corespunde actelor justificative anexate; i
dac conine semnturile necesare i nu au avut loc tersturi sau corecturi fr a fi
certificate.
Verificarea cifric const n controlul exactitii calculelor aritmetice.
La verificarea de fond a documentelor se urmrete realitatea, necesitatea, oportunitatea i legalitatea operaiei economice nscris n documentul respectiv.
Prin realitatea operaiei se nelege acea verificare prin care se constat c operaia
economic s-a fcut la data, locul i n condiiile prevzute de document. De exemplu, se
confrunt suma pltit pentru cumprarea unor materiale cu cantitatea de materiale recepionat.
Necesitatea const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i este justificat economic. De exemplu, se compar cantitatea de materiale
prevzut n bonul de consum cu cea din documentaia tehnic de execuie a produsului.
Oportunitatea operaiei urmrete dac n momentul respectiv era util sau nu s se
efectueze operaia consemnat n document. De pild, la achiziionarea unui material se
constat c acesta este necesar desfurrii activitii n viitor, ns, n momentul cumprrii, ntruct se imobilizeaz mijloacele bneti n stocuri peste necesar, operaia nu este
oportun.
La verificarea de fond se mai controleaz legalitatea operaiilor economice din documente, fiind considerate legale numai acelea care nu contravin legislaiei n vigoare. De
asemenea, se pot confrunta documentele care conin date referitoare la aceleai operaii,
ns, ntocmite n alte sectoare i de alte persoane ale unitii sau n acelai sector, dar
pentru scopuri diferite.
Controlul operaiilor nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre persoanele
care conduc contabilitatea, de cele care execut controlul financiar preventiv, controlul
financiar de gestiune, de ctre alte persoane mputernicite de unitate, de ctre organele
de control financiar i fiscal ale statului etc.
n mod obligatoriu, pentru stabilirea unei rspunderi concrete n privina verificrii,
trebuie s existe pe fiecare document meniunea de verificare i semntura verificatorului, care se impune s fie altul dect cel ce a ntocmit documentul. Dup verificarea documentelor, acestea sunt pregtite n vederea nregistrrilor n contabilitate.
3.4. Circulaia documentelor
Documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, motiv pentru care un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct
mai raional a circulaiei documentelor.
Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii
sau intrrii n unitate i pn la predarea lor n arhiv.
Circulaia documentelor trebuie astfel organizat nct toate documentele intrate la
o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt deoarece
35
n arhivele instituiei se pstreaz toate materialele documentare: documente originale, copii, fotocopii, filme, coresponden, planuri, schie etc. n cursul anului aceste materiale se pstreaz n arhiva curent, organizat pe lng principalele servicii funcionale.
Documentele de cas i unele documente contabile (bilanul, balana de verificare, fiele
de conturi), se pstreaz n casa de fier sau ncperi speciale pe rspunderea contabilului
ef.
Datorit dezvoltrii echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, n
afara clasrii i arhivrii documentelor de eviden i a registrelor de contabilitate, se
organizeaz i clasarea i pstrarea altor purttori de informaii, ca: CD-uri, memorii externe, stick-uri etc., asigurndu-se o uoar identificare a informaiilor i securitatea acestora mpotriva nstrinrii i a furtului.
Materialele documentare, formate din lucrrile ncheiate ale serviciilor i seciilor, adic cele din arhiva curent, se predau la arhiva general a unitii pn la sfritul anului
n curs pentru anul expirat, la o dat stabilit de conducerea unitii. Predarea arhivei curente la arhiva general se face pe baza unei liste de predare semnat de eful arhivei, n
care se specific numrul fiecrui dosar predat. Un exemplar din list se pred serviciului
care a fcut predarea, iar altul rmne la arhiv.
Scoaterea din dosarele arhivei generale a documentelor pentru folosin temporar
se face cu aprobarea conducerii unitii pe baza unui proces-verbal n care se arat cine a
cerut, cine a aprobat eliberarea documentului respectiv, scopul etc.
n locul documentului eliberat se introduce: copie certificat de pe document, procesul-verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i dovada semnat de persoana care a ridicat originalul.
Termenele de pstrare a documentelor n arhiva unitii sunt fixate prin dispoziii legale i difer dup natura i importana documentului. Astfel, registrele de contabilitate
i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10
ani de la data ncheierii exerciiului, statele de salarii i bilanul contabil 50 de ani (Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, art. 25).
Documentele cu valoare istoric, tiinific i politic, precum i actele ce trebuie pstrate un timp mai ndelungat, n cazul ncetrii activitii sau n alte situaii, se dau spre
pstrare arhivelor statului. Restul documentelor se predau din arhiva instituiei pentru
topire, la expirarea termenului de pstrare.
3.6. Reconstituirea documentelor
Reconstituirea documentelor se face n cazul pierderii, distrugerii sau sustragerii, n
termen de 30 zile de la constatare, pe baza unui dosar de reconstituire, ntocmit pentru
fiecare caz n parte. Acest dosar trebuie s conin:
1. sesizarea scris n termen de 24 de ore de la constatare, a conductorului, administratorului unitii, ordonatorului de credite, sau a altei persoane care gestioneaz
patrimoniul, de ctre orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor acte, evidene sau lucrri privind gestiunea elementelor patrimoniale;
38
2.
3.
4.
5.
6.
7.
dac pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau evidenelor constituie o infraciune se aduce la cunotin i organelor de urmrire penal;
procesul-verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii ntocmit n trei
zile de la sesizare de ctre conductorul unitii. El conine datele de identificare a
actului disprut; numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea actului;
data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa. Procesul-verbal este semnat de ctre conductorul unitii, contabilul ef, angajatul responsabil cu pstrarea actului
i eful ierarhic al acestuia;
declaraia scris a responsabilului cu pstrarea actului, din care s reias mprejurrile n care acesta a disprut;
dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau sancionrii disciplinare a persoanei vinovate;
dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituire; i
actul reconstituit n copie.
Dac documentul provine de la o alt unitate, reconstituirea se va face de ctre unitatea emitent la cererea scris a conductorului unitii solicitante.
Documentele i evidenele reconstituite poart obligatoriu i vizibil meniunea reconstituit artndu-se numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea.
Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de cltorie etc.) pierdute sau sustrase nainte de nregistrarea n contabilitate, vinovaii suportnd paguba cauzat.
Gsirea ulterioar a documentului original care a fost reconstituit nu anuleaz sanciunile disciplinare sau penale. n acest caz actul reconstituit se anuleaz pe baz de proces-verbal.
Vinovaii rspund material de pagubele provocate din cauza dispariiei, sustragerii
sau distrugerii temporare a documentelor i pentru cheltuielile fcute cu reconstituirea
i gsirea lor.
Conductorii unitilor rspund de evidena tuturor reconstituirilor de documente i
de pstrarea dosarelor de reconstituire.
39
4.
EVALUAREA PATRIMONIULUI I CALCULAIA
PROCEDEE ALE METODEI CONTABILITII
Preurile reprezint echivalentul bnesc al valorii mrfurilor (bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe pia, negociat i acceptat de cumprtor i vnztor.
Pe traseul pe care l parcurg bunurile de la productor la consumatorul final se formeaz mai multe categorii de preuri.
Preurile productorilor se formeaz la punerea n circulaie a bunurilor create de
unitile patrimoniale. Acestea sunt:
Preuri de producie, pentru bunurile fabricate n industrie i activiti manufacturiere.
Preuri de deviz, pentru lucrrile de construcii-montaj.
Preuri de contractare i achiziie, pentru produsele agricole.
Preurile productorilor au urmtoarea structur:
Costul de producie, compus din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a materiilor prime; cheltuielile indirecte de
producie i cheltuielile de administraie i conducere;
cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea n circulaie pe pia a bunurilor fabricate;
profitul productorului;
accizele pentru unele bunuri.
Preurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv mrfurilor obinute din
import, de ctre societile comerciale importatoare i se formeaz pe baza urmtoarelor
elemente principale:
preul extern de import al bunului, transformat n lei la cursul oficial de schimb de la
data intrrii n vam;
cheltuielile de transport i asigurare pe parcursul extern n devize, transformate n
lei;
taxele i comisioanele vamale;
accizele;
marja importatorului dimensionat pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare i pentru a asigura profitul importatorului.
Preurile comercianilor se formeaz n sfera circulaiei mrfurilor, la nivelul fiecrei
verigi comerciale pn la consumatorul final.
Sunt practicate dou mari categorii de preuri pentru comercializarea mrfurilor: preuri de vnzare cu ridicata i preuri de vnzare cu amnuntul.
Preurile de vnzare cu ridicata, numite i preurile en-gros-itilor, respectiv cele ale
unitilor care comercializeaz mrfurile n loturi mari se formeaz din urmtoarele elemente componente:
preul de producie sau preul importatorului la care bunul este cumprat;
adaosul comercial al verigii cu ridicata.
Adaosul comercial inclus n preul cu ridicata trebuie astfel dimensionat, n condiii
de concuren, nct s acopere cheltuielile de circulaie i de gestionare a fiecrei verigi
comerciale i s asigure o rat de profit rezonabil.
41
Preurile de vnzare cu amnuntul, numite i preurile detailitilor, sunt preurile unitilor care comercializeaz mrfuri cu bucata, ctre micii consumatori, de regul ctre
populaie, prin magazine de desfacere cu amnuntul.
Structura preului cu amnuntul este:
preul de vnzare cu ridicata;
adaosul comercial al unitii de desfacere cu amnuntul;
taxa pe valoarea adugat.
Tarifele reprezint echivalentul bnesc al valorii lucrrilor executate i serviciilor
prestate ce se tranzacioneaz pe pia ntre executani i beneficiari.
Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemntor cu cel al formrii preurilor,
cu precizarea c baza lor de estimare o constituie costurile de execuie (de producie) i
nu costul complet deoarece lucrrile i serviciile nu ocazioneaz cheltuieli de desfacere.
4.3. Forme de evaluare
n funcie de momentul efecturii evalurii i de scopul urmrit se disting urmtoarele
forme principale de evaluare: evaluarea curent, evaluarea periodic i reevaluarea.
Evaluarea curent este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate, pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare contabil. Aceasta
se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu, stabilit n funcie de modul de
dobndire a bunului respectiv.
Evaluarea periodic se efectueaz n dou momente:
a. la inventarierea elementelor patrimoniale, denumit i evaluare de inventar;
b. cu prilejul raportrii anuale, numit evaluare bilanier.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor
patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale
determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii,
bunurile economice, creanele i obligaiile unitii patrimoniale sunt actualizate la valori
noi, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care au fost nregistrate
n conturi. Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu
prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri.
4.3.1. Evaluarea curent
Evaluarea contabil sau curent a elementelor patrimoniale depinde de momentul
efecturii ei.
a. La intrarea n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n
funcie de modul de dobndire, astfel:
bunurile dobndite cu titlu oneros (contra plat) se evalueaz la costul de achiziie. Acesta este format din preul de cumprare fr taxa pe valoarea adugat
(T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea
42
La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz la valoarea de intrare. ntruct diferitele
stocuri de materii prime, materiale consumabile, mrfuri pot proveni din surse diferite de aprovizionare, avnd la intrare preuri i valori diferite, la ieirea elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare, ele se evalueaz innd seama de stocul iniial, intrrile ulterioare i preurile practicate. Se aplic mai multe metode ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat dup formula:
Cup =
3.
4.
Metoda primei intrri primei ieiri potrivit creia bunurile ieite din patrimoniu se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot).
Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie
a lotului urmtor, n ordine cronologic.
Metoda ultimei intrri primei ieiri potrivit creia costul unitar al ultimei
intrri este atribuit primei ieiri, indiferent de costurile unitare ale celorlalte intrri.
Metoda costului standard presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a
ieirilor, de regul preul corespunztor sursei principale sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz n
contabilitate ntr-un cont separat de cel al bunurilor supuse evalurii.
Rezultatele i diferenele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii de elemente i apoi nscrise n REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele legale ale unitii, i
servesc ca baz pentru nregistrrile contabile i pentru evaluarea bilanier.
44
6.
7.
48
5.
BILANUL I CONTUL
PROCEDEE SPECIFICE ALE METODEI CONTABILITII
(disponibiliti bneti, clieni, mrfuri, produse finite, producie n curs de execuie, materii prime, imobilizri financiare, imobilizri corporale).
Exigibilitatea exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie) devine
scadent la plat.
Datoriile unitii nu au toate aceleai termene scadente de plat. Unele datorii au termene de plat mai mari, cum sunt creditele bancare pe termen lung sau mediu, iar o gam
larg de datorii, cum sunt cele fa de furnizori, creditori, personal, stat i organisme sociale, au termene scadente de plat foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc i datorii
curente.
n pasivul bilanului, datoriile sunt ordonate folosind o logic simetric celei adoptate
pentru elementele patrimoniale din activ, de asemenea n dou moduri:
1. n ordinea exigibilitii cresctoare, mai nti datoriile care nu au scadene declarate
pe timpul existenei unitii, i apoi succesiv datoriile cu termene scadente ndeprtate, urmnd apoi cele cu termene din ce n ce mai scurte (capitaluri proprii,
rezerve, fonduri, mprumuturi pe termen lung i mediu, furnizori, personal, stat i
altele); i
2. n ordinea exigibilitii descresctoare potrivit creia pe primele poziii se trec datoriile curente fa de furnizori, creditori, stat etc., apoi cele cu termene scadente
pe termen scurt, mediu i lung ca la sfrit s fie nscrise obligaiile fr scadene
declarate, respectiv capitalurile proprii.
Criteriul lichiditii i exigibilitii cresctoare, la elaborarea bilanului, este adoptat de
sistemul contabil continental (european) la care s-a aliniat i Romnia. Acest criteriu are
n vedere c n structura patrimoniului se formeaz i exist mai nti bunurile economice
i resursele stabile (imobilizrile, capitalul social etc.) care sunt destinate pentru a avea o
utilizare durabil i crora nu li se cere s aib, n mod necesar, lichiditate respectiv exigibilitate la termene definite. Lor le urmeaz apoi celelalte bunuri economice i resurse curente care implic lichiditi i exigibiliti la termene mai mult sau mai puin apropiate.
Ordinea descresctoare a lichiditii i exigibilitii este folosit la elaborarea bilanului
n reglementrile sistemului contabil anglo-saxon. n aceast optic sunt vizate, mai nti
lichiditile (disponibilitile bneti) i bunurile economice mai uor transformabile n
bani, respectiv datoriile cu termene curente de plat i n ultimul rnd activele i pasivele
stabile, numite i grele.
5.1.2. Influena operaiilor economice asupra bilanului
Bilanul prezint situaia patrimoniului la un moment dat. Orice operaie economic
care se desfoar ntr-o unitate patrimonial produce modificri n structura sau mrimea bilanului dar cu pstrarea egalitii bilaniere deci cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Activele i pasivele sunt reprezentate n bilan sub forma posturilor bilaniere care au
coninut concret, real, cuantificat cu precizie. Funcie de elementele patrimoniale reflectate, posturile bilaniere sunt de Activ i de Pasiv.
51
Pasiv
Suma
10.000
10.000
500
4.500
25.000
Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
p3 Imprumuturi pe termen scurt
Suma
15.000
7.000
3.000
Total Pasiv
25.000
Tabelul 2
Bilan
dup operaia 1
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
(10.0001.000)
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
(4.500+1.000)
Total Activ
Pasiv
Suma
10.000
9.000
Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
p3 Imprumuturi pe termen scurt
Suma
15.000
7.000
3.000
Total Pasiv
25.000
500
5.500
25.000
Se observ c operaia 1 a produs modificri numai n activul bilanului n sensul creterii unui post de activ, a scderii unui alt post de activ cu aceai sum, total activ rmnnd neschimbat i egal cu total pasiv. Dac notm cu A activul, cu P pasivul, cu ai i pi
posturile bilaniere i cu mrimea modificrii putem transpune acest tip de modificare
n urmtoarea formul:
A + a4 - a2 = P adic: 25.000 + 1.000 1.000 = 25.000
Formula de tipul I de modificare bilanier (P1) este:
A + ai - ai = P
unde: i =1,n
(F1)
Operaia 2. Se pltete unui furnizor suma de 1.000 lei dintr-un credit pe termen scurt
acordat de banc.
Aceast operaie produce urmtoarele modificri: scade datoria fa de furnizori cu
suma de 1.000 lei de la 7.000 lei la 6.000 lei (7.000 lei 1.000 lei) i crete obligaia firmei
fa de banc cu 1.000 lei, adic de la 3.000 lei la 4.000 lei (3.000 lei + 1.000 lei). n consecin se vor modifica dou posturi bilaniere din Pasivul bilanului respectiv Furnizori i
Credite bancare pe termen scurt primul n sensul scderii i al doilea n sensul creterii,
cu aceeai sum 1.000 lei. Bilanul dup operaia 2 este redat n tabelul 3.
Tabelul 3
Bilan
dup operaia 2
Activ
Pasiv
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
Suma
10.000
9.000
500
5.500
Total Activ
25.000
Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
(7.000-1.000)
p3 Imprumuturi pe termen scurt
(3.000+1.000)
Total Pasiv
Suma
15.000
6.000
4.000
25.000
Se observ c operaia 2 a produs modificri numai n Pasivul bilanului n sensul creterii unui post de Pasiv i a scderii concomitente i cu aceeai sum a unui alt post de
Pasiv, total Pasiv rmnnd neschimbat i egal cu total Activ. Dac folosim acelai sistem
53
unde: i =1,n
(F2)
Operaia 3.
Se cumpr de la un furnizor un mijloc fix n valoare de 10.000 lei.
Aceast operaie produce urmtoarele modificri: crete valoarea mijloacelor fixe din
patrimoniul firmei cu suma de 10.000 lei de la 10.000 lei la 20.000 lei (10.000 lei + 10.000
lei) i cresc obligaiile firmei fa de furnizori cu 10.000 lei de la 6.000 lei la 16.000 lei
(6.000 lei + 10.000 lei). Drept urmare se vor modifica dou posturi bilaniere Mijloace
fixe i Furnizori situate n cele dou pri opuse ale bilanului, Activ i Pasiv, cu aceeai
sum, n sensul creterii.
Bilanul dup aceast operaie este redat n tabelul 4.
Tabelul 4
Bilan
dup operaia 3
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
(10.000+10.000)
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
Total Activ
Pasiv
Suma
20.000
9.000
500
5.500
35.000
Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
(6.000+10.000)
p3 Imprumuturi pe termen scurt
Suma
15.000
16.000
Total Pasiv
35.000
4.000
unde: i =1,n
(F3)
Operaia 4.
Se pltesc cu ordin de plat din contul curent deschis la banc furnizori n valoare de
1.000 lei.
54
Aceast operaie produce modificrile urmtoare: scade disponibilul firmei din contul
curent de la banc cu suma de 1.000 lei de la 5.500 lei la 4.500 lei (5.500 lei 1.000 lei)
i scad obligaiile firmei fa de furnizorii si cu 1.000 lei de la 16.000 lei la 15.000 lei
(16.000 lei 1.000 lei). n consecin se vor modifica dou posturi bilaniere Conturi la
bnci i Furnizori situate n cele dou pri ale bilanului, cu aceeai sum, n sensul
scderii.
Bilanul dup operaia 4 este cel redat n tabelul 5.
Tabelul 5
Bilan
Dup operaia 4
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
(5.500-1.000)
Total Activ
Pasiv
Suma
20.000
9.000
500
4.500
Denumirea posturilor
p1 Capital social
p2 Furnizori
(16.000-1.000)
p3 Imprumuturi pe termen scurt
Suma
15.000
15.000
34.000
Total Pasiv
34.000
4.000
Se observ c aceast operaie a produs modificri att n structura i mrimea elementelor patrimoniale din Activ ct i a celor din Pasiv. Activele circulante bneti au sczut cu 1.000 lei concomitent cu scderea resurselor economice de natura Furnizorilor din
Pasiv cu aceeai sum. n acelai timp se produce o scdere a totalului bilanului cu 1.000
lei, dar cu pstrarea egalitii bilaniere dintre cele dou pri Activ i Pasiv.
Acest tip de modificare poate fi generalizat astfel:
A - a4 = P - p2, adic: 35.000 1.000 = 35.000 1.000
Formula de tipul IV de modificare bilanier (M2) este:
A - ai = P - pi
unde i =1,n
(F4)
Exemplele din studiul de caz nr. 1 au produs de fiecare dat modificri n doar dou
posturi bilaniere, fiind operaii simple. Operaiile bilaniere complexe modific mai mult
de dou posturi bilaniere, ns coninutul lor este analizat ca i n cazul operaiilor simple deoarece orice operaie complex poate fi descompus n mai multe operaii simple
crora li se aplic raionamentul de mai sus.
Din studiul de caz nr. 1 se desprind dou concluzii sintetice care permit gruparea tuturor operaiilor posibile n 2 (dou) categorii, funcie de felul n care produc modificri
asupra bilanului, i anume:
A. Dac operaiile economice modific posturi dintr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), totalul bilanului rmne neschimbat. Operaia economic determin
modificri doar n structura activelor (dac se modific posturi din Activ) sau doar
n structura pasivelor (dac se modific posturi din Pasiv). Deoarece are loc doar o
mutare a valorii operaiei economice dintr-un tip de element patrimonial n altul,
fr a modifica totalul bilanului, aceste operaii se numesc PERMUTATIVE SAU DE
STRUCTUR (P1 i P2).
55
B.
Dac operaiile economice modific posturi din ambele pri ale bilanului (i Activ i Pasiv), totalul bilanului se modific n sensul creterii sau scderii cu aceeai
sum cu care cresc sau scad elementele patrimoniale. Deoarece are loc o modificare
(cretere sau scdere) att a activelor (posturi bilaniere din Activ) ct i a pasivelor
(posturi bilaniere din Pasiv), cu creterea sau micorarea corespunztoare a totalului bilanului, aceste operaii se numesc MODIFICATOARE SAU DE VOLUM (M1 i
M2).
5.2. Contul
5.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului
ntr-o perioad de gestiune n unitatea patrimonial au loc o multitudine de operaii
economice de o mare diversitate care produc modificri succesive n mrimea i structura
elementelor patrimoniale, respectiv a bilanului contabil. Urmrirea complet i nentrerupt a acestor modificri produse n fazele circuitului economic de ctre operaiile economice, nu se poate realiza doar cu ajutorul bilanului deoarece ntocmirea dup fiecare
operaie economic a unui nou bilan este dificil de realizat dat fiind numrul mare de
operaii economice care se produc zilnic. Chiar dac practic ar fi posibil ntocmirea unor
astfel de bilanuri dup fiecare operaie economic, acestea ar furniza informaii statice
privind existena la un moment dat a unei structuri patrimoniale i a mrimii elementelor
patrimoniale fr a putea furniza nformaii despre dinamica elementelor patrimoniale
ntr-o perioad de timp, respectiv despre mrimea modificrilor n sensul creterii sau
scderii elementelor patriomoniale ntr-o perioad de gestiune.
n contabilitate aceste informaii privind dinamica elementelor patrimoniale sunt obinute cu ajutorul procedeului CONT.
Contul este un procedeu al metodei contabilitii care permite urmrirea schimbrilor
succesive care se produc asupra unui element patrimonial, precum i existena i mrimea
acestuia la un moment dat.
Pentru fiecare categorie de active i pasive se deschide un cont care ine evidena existentului i micrilor care se produc asupra acestora.
Spre deosebire de bilan care evideniaz situaia tuturor elementelor patrimoniale
la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mai restrns innd evidena doar
a unui singur element patrimonial. Din cont se poate vedea att situaia unui element
patrimonial la un moment dat ct i mrimea i tipul modificrilor (creteri i scderi)
produse asupra acestuia ntr-o perioad de timp.
Fiecare cont ncepe s funcioneze prin nregistrarea existentului de la nceputul perioadei de gestiune preluat din bilan (existent iniial). Operaiile economice care se produc
ntr-o perioad de gestiune, consemnate n documente justificative, produc modificri
(creteri sau scderi) asupra elementelor patrimoniale care se nregistreaz n conturile
ce in evidena elementelor patrimoniale.
La sfritul perioadei de gestiune, prin cumularea modificrilor produse (creteri i
scderi) se poate determina pentru fiecare cont existentul la sfritul perioadei prin urmtoarea formul de calcul:
56
Suma
Pasiv
Suma
a1
x1
p1
x1
x1+C1-S1=Ef1
x2
x2+C2-S2=Ef2
x1
+C1
Cp1
Ca1
- S1
x2
+C2
Ca2
a2
x2
- S2
=Ef2
xn
+Cn
Cp2
p2
=Ef1
Can
an
xn
.pn
.xn
Cpn
xn+Cn-Sn=Efn
- Sn
=Efn
Total A
Total P
Fig. 1. Reprezentarea grafic a legturii dintre bilan i cont la nceputul perioadei de gestiune.
57
Suma
Pasiv
a1
x1
p1
Ca1
x1+C1S1=Ef1
Suma
x1
x1+C1-S1=Ef1
Ca2
x2+C2S2=Ef2
Can
xn+CnSn=Efn
Cp1
Cp2
x2
a2
p2
x2
.xn
.xn
an
pn
TotalA
Total P
x2+C2-S2=Ef2
Cpn
xn+Cn-Sn=Efn
Spre deosebire de bilan care ine evidena elementelor patrimoniale doar valoric, la
nregistrarea n conturi a activelor se folosete i etalonul natural pe lng cel valoric pentru a putea asigura controlul existenei cantitative a acestora.
Coninutul economic al fiecrui cont este determinat de natura elementelor patrimoniale a cror eviden o ine. Astfel activele sunt reflectate n conturi distincte n funcie
de componena lor ca: mijloace fixe, produse finite, materiale, numerar n caserie etc; pasivele n conturi care arat proveniena: furnizori, credite bancare, rezultatul final: pierdere sau profit.
n concluzie, n contabilitate se deschide cte un cont care ine socoteala scris a existentului la un moment dat i a evoluiei mrimii fiecrui element patrimonial n ntregul
su sau pentru fiecare parte distinct a acestora.
Coninutul economic distinct al elementelor patrimoniale a cror eviden o ine contul face ca i conturile s se deosebeasc ntre ele avnd particulariti determinate de
coninutul lor economic.
Exist ns i caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca acestea s fie ntr-o
strns legtur i condiionare reciproc formnd un sistem unitar de conturi.
n concluzie, contul este o socoteal scris de o form special folosit pentru exprimarea
valoric i uneori cantitativ, n ordine cronologic i sistematic, a existenei i micrilor
unui element patrimonial pe o perioad de timp determinat.
58
simbol cifric care reprezint de fapt un cod scris dup o anumit regul i care folosete
la informatizarea lucrrilor n contabilitate dar i la rapiditatea efecturii nregistrrilor
contabile pe documentele justificative. Contul fr titlu nu poate ndeplini nici o funcie
deoarece nu se poate identifica elementul a crui socoteal o ine i nu are coninut economic.
2. Prile contului realizeaz funcia de sistematizare. Acestea sunt distincte i opuse
i dau contului forma unei balane sau a literei T. n cele dou pri ale balanei cont
se nscriu distinct sumele ce reprezint intrri, creteri, majorri de cele care reprezint
ieiri, scderi, diminuri ale elementului patrimonial a crui socoteal o ine contul.
n mod convenional partea stng a contului a fost numit Debit (D) i partea dreapt Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine debere= a datora i credere= a crede, provenind de la debitor (debit) i creditor (credit), conturile fiind utilizate la
nceputurile contabilitii pentru a ine socoteala raporturilor juridice dintre parteneri de
afaceri ntre care se nasc drepturi i obligaii.
nregistrarea micrilor n cele dou pri ale contului nu se face identic la toate conturile. Stabilirea prii n care se face nregistrarea creterilor i n care a micorrilor
la un cont depinde de coninutul economic al contului care indic i funcia contabil a
acestuia. n unele conturi creterile se nregistreaz n partea stng adic n Debitul contului i scderile n partea dreapt, adic n Creditul contului. La alte conturi creterile se
nregistreaz n partea dreapt a contului adic n Creditul contului i scderile se nregistreaz n partea stng a contului, adic n Debitul contului. Regula este, ns, c pentru un cont Debitul poate nregistra doar creteri i atunci Creditul poate nregistra doar
scderi i pentru alt cont Debitul poate nregistra doar scderi i atunci Creditul poate
nregistra doar creteri.
3. Rulajul (micarea) contului (R)
Totalitatea sumelor nregistrate n Debitul sau n Creditul unui cont reprezentnd
creterile sau micorrile elementului patrimonial a crui eviden o ine, ntr-o anumit
perioad, reprezint micarea contului sau rulajul (R).
Sumele nregistrate n Debitul contului se numesc sume debitoare i formeaz Rulajul
Debitor (Rd) al contului, iar sumele nregistrate n Creditul contului se numesc sume creditoare i formeaz Rulajul Creditor (Rc) al contului.
A nregistra o sum n debitul unui cont nseamn a debita contul respectiv i a nregistra o sum n creditul unui cont nseamn a credita contul respectiv.
Existentul iniial nu intr n rulajul contului acesta reflectnd doar micarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se obine total
sume debitoare (Tsd) i prin adunarea existentului iniial creditor (Sic) cu rulajul creditor
se obine total sume creditoare (Tsc). ntotdeauna existentul iniial este pe aceeai parte
a contului pe care se nregistreaz creterile elementelor patrimoniale.
n concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la nceputul perioadei cumulat cu micarea (rulajul) pe debitul sau creditul contului.
60
Pasiv
Suma
10.000
1.000
8.000
1.000
20.000
Denumirea posturilor
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen scurt
Suma
5.000
10.000
5.000
Total Pasiv
20.000
61
Mijloace fixe
Capital social
Si
Si
10.000
RD
RC
RD
RC
TSD
TSC
TSD
TSC
5.000
SFD
10.000
SF
5.000
Furnizori
500
Si
1.000
(3)
1.500
RC
C
10.000
2.000
2.000
1.500
TSC
12.000
SFC
10.500
D
Si
(3)
RD
Materiale
1.000
2.000
2.000
RC
D
(1)
(4)
RD
TSD
3.000
TSD
SFD
3.000
D
Si
TSC
Cont curent
8.000
(2)
2.000
RD
RC
2.000
TSD
8.000
TSC
2.000
SFD
6.000
D
Si
(2)
RD
1.000
2.000
2.000
TSD
3.000
SFD
2.500
Casa
TSD
5.000
TSC
6.000
SFC
6.000
(1)
500
RC
500
TSC
500
Aceste micri determin modificri asupra conturilor de natura creterilor i descreterilor. Creterile vor fi nregistrate n conturi de aceeai parte cu existentul (soldul)
iniial preluat din bilan, iar scderile pe partea opus celei n care s-au nregistrat soldul
iniial i creterile. Redm mai jos situaia centralizatoare a micrilor n conturi:
ACTIV
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total:
PASIV
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen
scurt
Total:
Creteri
2.000
2.000
4.000
Scderi
2.000
500
2.500
2.000
500
1.000
1.000
3.000
1.500
63
Bilan final
La data de 31 ianuarie 2015
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ
Pasiv
Suma
10.000
3.000
6.000
2.500
21.500
Denumirea posturilor
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen scurt
Suma
5.000
10.500
6.000
Total Pasiv
21.500
forma bilateral n care fiecare parte a contului (Debit sau Credit) apare pe o fi
distinct cu conturile corespondente (debitoare sau creditoare).
Spre exemplu contul Furnizori din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form bilateral:
Credit
Nr. din Jurnal
de nregistrare
Sold
3
Total
Furnizori
Data operaiei
Suma
1.01.2015
15.01.2015
10.000
2.000
12.000
Debit
Nr. din Jurnal
de nregistrare
1
4
Total
Data operaiei
6.01.2012
8.01.2012
Materii prime
Obiecte de inventar
Furnizori
Conturi corespondente creditoare
Imprumuturi
Casa
Cont curent
pe termen scurt
Suma
500
1.000
1.500
500
1.000
500
1.000
Existentul (soldul) final = Total Credit Total Debit = 12.000 1.500= 10.500
64
B.
forma unilateral care are o singur coloan pentru dat i explicaii att pentru
Debit ct i pentru Credit, dou coloane pentru sume debitoare i creditoare i o
coloan pentru soldul contului. Aceast form permite, deci, stabilirea dup fiecare
operaie economic a soldului contului.
Spre exemplu contul Furnizori, din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form unilateral:
Furnizori
Data operaiei Documentul
1.01.2012
6.01.2012
15.01.2012
chit. x
factura x
18.01.2012
O.P. x
Explicaia
Simbol
cont corespondent
Sold iniial
Plat furnizor
531 Casa
Cumprri materiale 301 Materiale
Pli din credit
519 Imprumuturi pe t. s.
2.000
Sold
10.000
9.500
11.500
10.500
Pasiv
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ
D
Si
D
Si
D
Si
Mijloace fixe
Denumirea posturilor
Capital social
Furnizori
Imprumuturi pe termen scurt
Suma
5.000
10.000
5.000
Total Pasiv
20.000
Capital social
10.000
Si
Materiale
1.000
Cont Curent
Si
10.000
Si
Casa
C
5.000
Furnizori
Imprumuturi pe ts
8.000
D
Si
Suma
10.000
1.000
8.000
1.000
20.000
C
5.000
1.000
68
explicaia bazat pe fluxuri care demonstreaz c dubla nregistrare are rolul de-a
evidenia fluxurile economice care iau natere n relaiile de schimb dintre entitile
patrimoniale care au aceeai valoare dar sens contrar: unul indic originea (resursa) i cellalt destinaia (utilizarea).
+ mrfuri
VNZTORUL
bani
mrfuri
+ bani
- mrfuri
explicaia bazat pe patrimoniu acoper mult mai bine obiectul contabilitii prin
reflectarea proceselor i fenomenelor economice raportat la unitatea patrimonial
n care se organizeaz contabilitatea.
Aceast explicaie a principiului dublei nregistrri are mai muli adepi, deoarece
pune accentul pe unitatea patrimonial ca obiect al contabilitii i rspunde astfel mai
explicit necesitii organizrii contabilitii.
Plecnd de la aceast a doua explicaie a principiului dublei nregistrri i tiind c
orice operaie economic produce asupra bilanului modificri duble care pot avea loc fie
ntr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), fie n ambele pri ale bilanului (i Activ i Pasiv) se constat c contabilitatea va folosi pentru reflectarea acestor modificri cel
puin dou conturi care asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i
alta asupra Pasivului bilanului. Aceste modificri, transpuse n conturi cu ajutorul regulilor de funcionare a conturilor, se fac n condiiile meninerii egalitii bilaniere deci a
respectrii principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Folosirea conturilor i a dublei nregistrri are urmtoarele efecte:
d posibilitatea nregistrrii simultane a creterilor i/sau micorrilor care se produc n componena activelor i/sau pasivelor;
2. permite urmrirea existenei i modificrilor elementelor patrimoniale sub dublu
aspect: al componenei i al modului de provenien;
3. asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului bilanului;
4. asigur egalitatea permanent dintre Activul i Pasivul bilanului;
5. asigur verificarea exactitii nregistrrilor din conturi prin egalitatea dintre total
rulaje debitoare i creditoare din conturi; i
6. asigur legtura reciproc ntre conturile n care se nregistreaz operaia economic.
1.
n concluzie, dubla nregistrare const n operarea simultan i cu aceeai sum, n conturi, a creterilor i scderilor care se produc n componena i structura patrimoniului ca
urmare a producerii operaiilor economice.
5.2.5.2. Corespondena conturilor
Alegerea conturilor n care se reflect o operaie economic se face funcie de natura
operaiei economice (vnzare, cumprare, plat, ncasare etc.) i de natura modificrilor
pe care le produce (creteri sau scderi).
Natura operaiei economice, prin coninutul su economic, creeaz o legtur de interdependen ntre conturile n care se va reflecta operaia respectiv. Legtura este organic i logic. Aceast legtur ntre conturile care se debiteaz i care se crediteaz pentru
nregistrarea n contabilitate a unei operaii economice, legtur determinat de coninutul
economic al operaiei, se numete corespondena conturilor.
Conturile ntre care se stabilete aceast legtur se numesc conturi corespondente.
Ele se stabilesc pentru fiecare operaie economic, pe baza documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcie de natura modificrilor pe care le produc asupra bilanului, urmtoarele:
70
Cont Curent
5.000
Furnizori
5.000
Contul 1
Contul 2
Suma
sau
Debit Contul 1
Suma
Credit Contul 2
Suma
72
Exist mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica dup urmtoarele
criterii:
A. Dup numrul conturilor corespondente din care este format
formula contabil simpl cuprinde un singur cont debitor i un singur cont creditor fiind folosit la operaiile care modific doar dou posturi bilaniere: din Activ
sau din Pasiv, sau cte unul din fiecare parte.
1.
Exemple:
1. cumprare de mijloace fixe de la furnizori
x
Suma
Mijloace fixe
Furnizori
Suma
Cont curent
Suma
sau
ridicare de bani din banc
2.
x
Suma
Casa
=
x
sau
plata furnizorilor din credit bancar
3.
x
Suma
Furnizori
Credite bancare
Suma
formula contabil compus este format dintr-un singur cont care se debiteaz i
mai multe conturi care se crediteaz sau din mai multe conturi care se debiteaz i
un singur cont care se crediteaz.
2.
Contul 1
=
%
Contul 2
Contul 3
Contul 4
Suma 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4
unde:
sau
x
Suma 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4
%
Contul 2
Contul 3
Contul 4
Contul 1
Suma 1
=
x
73
% = urmtoarele conturi
Contul 1
Contul 1
Contul 1
Contul 2
Contul 3
Contul 4
Suma 2
Suma 3
Suma 4
Contul 1
Contul 1
Contul 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4
sau
x
Suma 2
Suma 3
Suma 4
Contul 2
Contul 3
Contul 4
=
x
%
Mrfuri
Materiale consumabile
Furnizori
11.000
=
x
Mrfuri
Furnizori
10.000
Furnizori
1.000
x
1.000
Materiale consumabile
x
74
Contul 1
Contul 2
Suma
Contul 1
Suma
stornarea n negru
x
Suma
Contul 2
=
x
Contul 1
Suma
Suma
Suma
Contul 2
C
Suma
RD =
Suma
RC =
Suma
RD =
Suma
RC =
Suma
TSD =
Suma
TSC =
Suma
TSD =
Suma
TSC =
Suma
Sf = 0
Sf = 0
Conturile folosite se soldeaz dar fiecare va avea rulaj debitor i rulaj creditor denaturnd astfel informaiile n legatur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale
(creteri i scderi).
2.
stornarea n rou prin care se scrie formula contabil greit nc o dat dar cu
suma n rou (negru n chenar), anulndu-se astfel formula greit dup care se
scrie formula corect.
formula greit:
x
Suma
Contul 1
Contul 2
Suma
Contul 2
-Suma
stornarea n rou
x
-Suma
Contul 1
=
x
Contul 1
Contul 1
C
Suma
-Suma
RD =
RC =
RD =
RC =
TSD =
TSC =
TSD =
TSC =
Sf = 0
Sf = 0
75
Conturile folosite se soldeaz prin anularea operaiei anterioare i fr a denatura rulajele debitoare i creditoare din conturi reflectnd astfel realitatea n legtur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale.
Exemplu privind stornarea:
Se cumpr cu factur materiale consumabile n valoare de 500 lei de la furnizorul x.
n formula contabil ntocmit se folosete din greeal contul Materiale n locul
contului Materiale consumabile.
Formula contabil eronat ntocmit este:
x
(1) 500
Materiale
Furnizori
500
Dup descoperirea greelii se poate folosi una din cele dou metode de corectare i
anume:
stornarea n negru
x
(2) 500
Furnizori
Materiale
500
Furnizori
500
Formula corect:
x
(3) 500
Materiale
consumabile
=
x
Materiale
D
(2)
(1)
500
(2)
500
RD =
500
RC =
500
TSD =
500
TSC =
500
Sf = 0
D
Materiale consumabile
RD =
Furnizori
(1)
500
(3)
500
RC =
C
500
500
1.000
TSD =
500
TSC =
1.000
SFC =
500
(3)
500
RD =
500
RC =
TSD =
500
TSC =
SFD =
500
a datoriei chiar dac n realitate aceasta a crescut doar cu 500 lei iar rulajul debitor de
500 lei arat o scdere a datoriei fa de furnizori cu 500 lei chiar dac nu a avut loc nici
o plat ctre furnizori n perioada de gestiune. Astfel, conturile ofer informaii eronate.
Acest dezavantaj este eliminat prin stornarea n rou. n exemplul de mai sus situaia va
fi urmtoarea:
Formula contabil eronat ntocmit este:
x
1.
500
Materiale
Furnizori
500
Materiale
500
Furnizori
500
Furnizori
500
Formula corect:
x
3.
Materiale
consumabile
500
=
x
Materiale
500
500
0
RC =
0
TSC =
Materiale consumabile
C
500
500
500
500
TSD =
TSC =
500
SFC =
500
0
0
Sf = 0
RD =
Furnizori
(1)
(2)
(3)
0
RC =
(3)
500
RD =
500
RC =
TSD =
500
TSC =
SFD =
500
Se observ c situaia final este aceeai ca i n cazul stornrii n negru dar micarea
reflectat n rulajele debitoare i creditoare este acum corect i conform cu realitatea.
5.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei contabile
Operaia 1.
Unitatea patrimoniala cumpr un mijloc fix cu factura nr. 235/12.09.2015 de la SC
Furnizorul SA n valoare de 10.000 lei.
77
Mijloace fixe
Furnizori
10.000
Operaia 2.
Pe baza cecului de numerar se ridic din banc i se depune la caserie suma de 5.000
lei.
Etapa 1. Natura operaiei
Ridicare de numerar din banc
Etapa 2. Modificri bilaniere
Operaia este de tip permutativ de Activ cu ecuaia: A x + x =P
Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz.
n Activ se modific dou posturi bilaniere: Casa i se opereaz modificarea n contul Casa i Conturi curente la bnci i se opereaz modificarea n contul Conturi curente la bnci.
n Pasiv nu se produc modificri.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor.
Prin ridicarea numerarului din contul curent de la banc are loc o scdere a activelor
circulante bneti, de natura numerarului n cont la banc i potrivit regulilor de funcionare a conturilor, scderile de Activ se nregistreaz n creditul conturilor deci contul
78
Casa
Conturi curente
la banci
5.000
conturi sintetice
Necesitatea conturilor analitice izvorte din nevoia de-a se furniza informaii despre
structura activelor pe tipuri i feluri de active (tipuri de materii prime, feluri de mrfuri,
categorii de mijloace fixe etc.) i structura pasivelor (numele furnizorilor, creditorilor,
etc.).
Numrul conturilor analitice n care se dezvolt un cont sintetic depinde de natura
elementului patrimonial reflectat n contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea i n etalonul cantitativ pe lng cel valoric
(Materii prime, Materiale, Mrfuri, etc.) altele permit doar exprimarea valoric (Clieni, Furnizori, Debitori etc.).
79
Conturile de bilan dein ponderea n contabilitate. Cunoaterea gruprii acestor conturi este important deoarece permite studierea conturilor dup caracteristicile elementelor patrimoniale nregistrate cu ajutorul lor i determinarea astfel a funciei contabile
a fiecrui cont ceea ce permite aplicarea corect a regulilor de funcionare a conturilor.
5.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia
Normalizarea contabil const n definirea de norme i aplicarea acestora.
n Romnia elaborarea normelor i ndrumarea metodologic se realizeaz de ctre
Ministerul Finanelor prin Direcia General a Contabilitii pe baza Legii Contabilitii
care prevede obligaia unitilor patrimoniale de-a organiza i conduce contabilitatea
proprie, registrele utilizate, reglementri privind bilanul contabil etc.
n baza Legii contabilitii, art. 4., Ministerul Finanelor a emis Planul de conturi general care cuprinde totalitatea conturilor sintetice utilizate pentru evidena elementelor patrimoniale. El are forma unui tablou n care conturile apar cu denumirea, simbolul cifric i
funcia contabil fiind sistematizate pe clase i grupe.
n funcie de modul de simbolizare a conturilor literatura de specialitate a consacrat
trei tipuri de planuri de conturi: ordinal, zecimal i mixt.
Planul de conturi ordinal se bazeaz pe sistemul de simbolizare ordinal al conturilor.
n acest sistem contul sintetic se formeaz n dou feluri:
1. dintr-un numr variabil de cifre adic conturile sintetice se simbolizeaz ncepnd
de la cifra 1 pn la ultimul cont. Contul analitic se simbolizeaz ca o fracie unde
80
2.
la numrtor apare contul sintetic iar la numitor contul analitic (Ex. 300/4 cont
sintetic 300 analitic 4); i
dintr-un numr constant de cifre adic toate conturile sintetice au un numr de cifre egal cu al ultimului cont sintetic numrtoarea fcndu-se n sens invers, ordinele superioare primind cifra 0. Spre exemplu dac ultimul cont va fi 89 primul va fi
01 sau dac ultimul cont va fi 988 primul va fi 001.
Conturile analitice poart simbolul contului sintetic i numrul alocat n ordinea apariiei lor. Spre exemplu: contul sintetic 212 are 5 analitice, analiticul 3 fiind simbolizat
212.3 sau 212/3.
Acest sistem are dezavantajul c la apariia unor conturi noi acestea nu mai pot fi ncadrate n grupa care indic coninutul lor economic.
Planul de conturi zecimal mparte conturile n 10 clase dup coninutul lor economic. Fiecare clas este divizat la rndul su n 10 grupe care generalizeaz un numr
oarecare de conturi sintetice.
Clasele de conturi sunt simbolizate, deci, cu o cifr, grupele cu 2 cifre i conturile sintetice cu 3 cifre, astfel nct fiecrui cont sintetic i este ataat un simbol cifric format din 3
cifre care dau informaii despre coninutul economic al contului respectiv prin identificarea clasei i grupei din care face parte.
Planul de conturi mixt este o combinare ntre primele dou. Conturile sunt divizate n
grupe dup coninutul economic fiind simbolizate cu cifre de la 0 la 9 iar conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre dup sistemul ordinal. Spre exemplu:
Grupa 0
Grupa 1
Grupa 9
Conturi sintetice
Conturi sintetice
Conturi sintetice
001, 002,099
101, 102,199
901, 902,999
Planul de conturi general folosit n Romnia este construit pe sistemul zecimal. El cuprinde 9 (nou) clase de conturi simbolizate astfel:
clasa 1 Conturi de capitaluri
clasa 2 Conturi de active imobilizate
clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
clasa 4 Conturi de teri
clasa 5 Conturi de trezorerie
clasa 6 Conturi de cheltuieli
clasa 7 Conturi de venituri
clasa 8 Conturi speciale
clasa 9 Conturi interne de gestiune
n Romnia contabilitatea este organizat dup modelul francez n dublu circuit. Distribuirea conturilor pe cele dou circuite ale contabilitii se realizeaz astfel:
Circuitul contabilitii financiare cuprinde trei categorii de conturi:
Clasele conturilor de bilan care reflect existena i micarea elementelor patrimoniale i ale cror solduri (existene) finale alctuiesc bilanul. Aici intr clasele 1
pn la 5;
81
Z
clasa de la 1 la 9 indic categoria elementelor ce fac obiectul contabilitii;
grupa de la 0 la 8 indic natura economic i juridic a elementelor patrimoniale;
grupa 9 indic provizioane pentru deprecierea activelor din fiecare clas;
contul sintetic de la 0 la 8 indic elementul patrimonial a crui reflectare
este contul. Contul sintetic cu cifra 9 indic elemente de sens contrar celor
cu terminaia de la 0 la 8.
Organizaii interguvernamentale:
Organizaia Naiunilor Unite (ONU);
Uniunea european;
Organizaia de Cooperare i de Dezvoltare Economic (OCDE); i
Consiliul african de contabilitate.
Organizaii profesionale de contabilitate:
Comisia internaional de normalizare a contabilitii (IASC);
Federaia internaional a experilor contabili (IFAC);
Asociaia naiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN);
Asociaia interamerican de contabilitate (AIC);
Confederaia contabililor din Asia i Pacific (CAPA); i
Uniunea european a experilor contabili economici i financiari (UEC).
Organizaii sindicale internaionale:
Confederaia internaional a sindicatelor libere (CISL);
Confederaia mondial a muncii (CMT); i
Confederaia european a sindicatelor (CES).
Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i, uneori, complementare. Primul vizeaz conceperea normelor, iar cel de al doilea, compatibilitatea ntre
diferitele norme. La nivel internaional, ceea ce se realizeaz la nivel comunitar, este, mai
degrab, o armonizare, iar ceea ce realizeaz IASC este, n ultima vreme, o normalizare.
(Feleag, 1996, p. 186)
Eforturile fcute de Uniunea european pe linia armonizrii sistemelor de contabilitate s-au concretizat n directivele la care sunt supuse statele membre, fiecrui stat membru revenindu-i obligaia de a le ncorpora n legislaia proprie.
83
6.
BALANA DE VERIFICARE
3.
suma soldurilor finale debitoare (SfD) = suma soldurilor finale creditoare (SfC).
BALANA DE
VERIFICARE
TOTAL
SOLDURI
DEBITOARE
TOTAL
SOLDURI
CREDITOARE
Sold
iniial
Post
bilanier
Sold
iniial
Sold
iniial
Sold
final
Post
bilanier
Sold
final
Post
bilanier
Sold
final
SiD
SfD
SiC
BILAN
la 31 decembrie
ACTIV
PASIV
Sfc
Sold
final
SiD
SfD
SiC
SfC
Post
bilanier
Total
ACTIV
Total
PASIV
2.
sau
Totalul sumelor debitoare
(TSD)
86
i
Totalul soldurilor finale
debitoare
(SfD)
c.
Totalul rulajelor
debitoare
(RD)
Totalul rulajelor
creditoare
(RC)
Cu aceast balan se poate verifica i egalitatea dintre totalul rulajelor din balana de
verificare i totalul rulajelor din evidena cronologic, luate din Registrul Jurnal.
balana de verificare ah care permite redarea i a corespondenei conturilor n care
s-au nregistrat operaiile economice funcie de coninutul economic al acestora.
Ea se ntocmete dup principiul matriceal i are forma unei table de ah care are rnduri i coloane la ntretierea crora se obin egalitile. Rulajele perioadei se nscriu pe
conturi corespondente furniznd astfel informaii despre natura operaiilor efectuate n
perioad.
d.
Aceasta se mai numete i balana de rulaje lunare cu solduri iniiale fiind o combinare
a balanei de sume i solduri cu balana de solduri iniiale i rulaje. Ea se ntocmete n
dou variante funcie de momentul ntocmirii dar nu este o regul aplicat ferm.
Varianta 1: de regul aceast form este utilizat n luna ianuarie cnd se preiau soldurile din anul precedent. Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti:
Totalul soldurilor initiale
debitoare
(SiD)
(TSD)
(TSC)
87
Varianta 2: se utilizeaz, mai ales, la sfritul celorlalte luni ale anului (februarie - decembrie). Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti:
Totalul sumelor debitoare
precedente
(TSDp)
(TSD)
Totalul soldurilor finale
debitoare
(SfD)
(TSC)
=
erori de nregistrare contabil care determin lipsa egalitii valorice ntre coloanele
balanei de verificare;
Aceste erori se identific verificnd datele din balan cu cele din conturi, respectiv
prin repetarea adunrilor n coloane.
b. erori la efectuarea calculelor n conturi care pot s apar la stabilirea n conturi a
rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale prin adunri i scderi eronate sau
prin inversri de cifre;
c. erori la nregistrarea formulelor contabile n evidena sistematic care pot s apar
prin transcrierea greit a unei sume, prin trecerea eronat ntr-o alt parte a contului (debit sau credit) dect cea corect sau prin trecerea ntr-un alt cont dect cel
corect;
d. erori la ntocmirea formulelor contabile prin contarea documentelor justificative
care pot s apar prin trecerea greit a unui cont pe partea de debit sau credit, prin
omiterea trecerii sumei ntr-unul dintre conturi (numai debit sau numai credit),
prin greirea sumei ntr-unul dintre conturi, prin inversarea cifrelor etc.
Aceste tipuri de erori (b, c, d) se identific prin punctarea registrelor, a registrelor cu
documentele justificative i prin refacerea calculelor n conturi. Cutarea acestor tipuri
de greeli este laborioas i presupune efort. n prezent, prin folosirea tehnicii de calcul
acest tip de erori este eliminat.
2.
Aceste erori se identific prin depistarea unor necorelaii i inegaliti valorice ntre
balana de verificare a conturilor analitice i contul sintetic corespunztor, dar care nu
influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice.
Principalele astfel de erori sunt:
a. nenregistrarea unor operaii economice n contabilitate datorit omisiunii. Aceste
erori se identific prin analiza logic a corelaiilor din cadrul balanei i se sesizeaz
89
b.
c.
d.
90
7.
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
Inventarierea este procedeul care st la baza ntocmirii unui bilan real care s reflecte
o imagine fidel i corect a strii patrimoniului.
n calitate de procedeu al metodei contabilitii inventarierea ndeplinete mai multe
funcii i anume:
1. funcia de control a existenei faptice a elementelor patrimoniale n scopul determinrii corecte a indicatorilor economico-financiari i a ntocmirii unui bilan real.
n acest scop n inventariere se cuprind toate elementele patrimoniale precum i
bunurile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane fizice i juridice;
2. funcia de asigurare a integritii patrimoniale prin controlul gestiunilor de stocuri. n urma comparrii stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot
rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele, vinovaii i modul de
reflectare n evidena contabil;
3. funcia de stabilire la finele unui exerciiu a valorii actuale (de utilitate) a elementelor patrimoniale ct i a modificrilor produse n mrimea i structura elementelor patrimoniale determinate de creterea sau deprecierea valorii contabile a
elementelor patrimoniale;
4. funcia de calcul i eviden a stocurilor, a consumurilor i vnzrilor.
n cazul unitilor patrimoniale mici se folosete pentru evidena stocurilor metoda inventarului intermitent n baza cruia n conturile de stocuri se nregistreaz
stocurile iniiale la nceputul lunii i stocurile finale la sfritul lunii n urma inventarierii acestora. Prin diferen rezult consumurile n cursul lunii care se reflect n
conturile de cheltuieli materiale (n cazul materiilor prime) i producia obinut n
cursul lunii care se reflect n veniturile din producia stocat.
Formula sintetic a inventarului intermitent este:
Ieiri de stocuri
(consumuri)
Stocuri iniiale
Intrri n cursul perioadei
+
Stocuri finale
(inventar)
2.
3.
4.
5.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
97
La sfritul anului, pe baza inventarelor efectuate i a proceselor verbale de inventariere se ntocmete registrul-inventar , document obligatoriu pentru fiecare unitate
patrimonial servind ca prob n instan.
7.4. Studiu de caz nr. 4 privind inventarierea
Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, la sfritul anului 2011 s-au constatat urmtoarele diferene consemnate n procesele verbale de inventariere:
1. plus de materii prime n valoare de 800 lei;
2. minus de materii prime care se ncadreaz n normele legale de perisabiliti n valoare de 1.000 lei;
3. minus de obiecte de inventar n valoare de 1.000 lei care se imput gestionarului
vinovat;
4. lipsuri de mrfuri care se ncadreaz n perisabilitile legale n valoare de 500 lei;
5. plus la produse finite n valoare de 3.000 lei;
6. plusuri de mijloace fixe n valoare de 3.000 lei;
7. plus la numerarul din caserie 50 lei;
8. plus de mrfuri n valoare de 800 lei;
9. creane nencasate de la clieni mai vechi de 3 ani, n valoare de 5.000 lei;
10.datorii cu termenul de exigibilitate depit n valoare de 1.000 lei.
S se efectueze nregistrrile n evidena contabil a diferenelor constatate la inventariere.
Formulele contabile sunt:
Operaia 1.
x
(1)
750
301
601
800
401
sau
x
(2)
0
800
800
%
301
601
formul folosit pentru a nu denatura rulajul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime.
Operaia 2.
x
(1)
1.000
601
301
1.000
98
Operaia 3.
x
(1)
1.000
461/x
303
1.000
371
500
709
3.000
131
3.000
751
50
607
800
401
411
5.000
7514
1.000
Operaia 4.
x
(1)
500
607
=
x
Operaia 5.
x
(1)
3.000
345
=
x
Operaia 6.
x
(1)
3.000
214
=
x
Operaia 7.
x
(1)
50
531
=
x
Operaia 8.
x
(1)
800
371
=
x
sau
x
(2)
800
800
%
371
607
Operaia 9.
x
(1)
5.000
4118
=
x
Operaia 10.
x
(1)
1.000
401
=
x
99
8.
RAPORTAREA CONTABIL
Balana de verificare sintetic n perioadele de raportri contabile anuale se ntocmete n urma efecturii i a urmtoarelor lucrri de regularizare:
nregistrarea diferenelor constatate ca urmare a inventarierii patrimoniului pentru
punerea de acord a realitii faptice cu evidena contabil;
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor; i
nregistrarea provizioanelor.
ntocmirea balanei de verificare sintetic ncheie etapa pregtitoare de elaborare a
lucrrilor de raportare contabil.
8.2. Raportarea contabil n cursul exerciiului financiar
n cursul exerciiului financiar instituiile bugetare ntocmesc raportri trimestriale.
Raportarea contabil trimestrial se realizeaz pe baza Normelor metodologice privind
ntocmirea i depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice, elaborate de Ministerul Finanelor Publice i aprobate prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Pentru anul 2015 Normele au fost aprobate prin Ordinul 465/15.04.2015 i prevd
la punctul 1.2. c: Situaiile financiare care se ntocmesc de instituiile publice la finele
trimestrelor I, II i III n anul 2015 se compun din: bilan, contul de rezultat patrimonial,
situaia fluxurilor de trezorerie, conturi de execuie bugetar i anexe la situaiile financiare, care includ politici contabile i note explicative.
Modelele formularelor valabile pentru raportrile trimestriale sunt publicate pe site-ul Ministerului Finanelor Publice: www.mfinante.ro/domenii de activitate/reglementari contabile/institutii publice/legislatie
n conformitate cu prevederile Normelor metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice termenele de depunere
a situaiilor financiare trimestriale la Ministerul Finanelor Publice - Direcia general de
metodologie contabil instituii publice sunt cele prevzute la art. 36 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat.
Situaiile financiare ntocmite de ordonatorii teriari i secundari de credite se depun
la organul ierarhic superior potrivit prevederilor legale n vigoare. Ordonatorii principali
de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor de omaj i bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate depun o
copie de pe situaiile financiare centralizate la Direcia general de programare bugetar,
iar instituiile publice autonome la Direcia general de sintez a politicilor bugetare din
cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Autoritile publice, ministerele i celelalte organe ale administraiei publice centrale,
instituiile publice autonome, precum i unitile administrativ-teritoriale i instituiile
subordonate acestora, indiferent de sursa de finanare, transmit raportrile financiare lunare i n format electronic, nsoite de o adres de naintare scanat i semnat de conductorul instituiei publice i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau
de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
Autoritile publice, ministerele i celelalte organe ale administraiei publice, centrale,
instituiile publice autonome, precum i unitile administrativ-teritoriale i instituiile
103
subordonate acestora, care raporteaz lunar conturile de execuie bugetar solicitate prin
prezentele norme metodologice i indicatori din bilan, vor urmri concordana datelor
lunare transmise cu cele raportate prin situaiile financiare trimestriale. n cazul unor
diferene majore, se vor comunica cauzele acestor diferene, precum i corecia datelor
raportate.
8.3. Raportarea contabil la finele exerciiului financiar
Situaiile financiare care se ntocmesc la sfritul anului reprezint documente oficiale de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor
administrativ-teritoriale, precum i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli al anului
ncheiat.
Situaiile financiare anuale se compun din: bilan, contul de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor n structura activelor nete/capitalurilor proprii, conturile de execuie bugetar i anexele la situaiile financiare care includ:
politici contabile i note explicative.
8.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal
Bilanul contabil este un tablou sintetic care reflect starea patrimoniului unei uniti
la finele exerciiului financiar-contabil i cuprinde posturi bilaniere a cror mrime este
preluat din evidena contabil sintetic n mod direct sau pe baza unor procese de prelucrare a datelor din evidena contabil.
Bilanul contabil este documentul final care ncheie lucrrile contabile de raportare
anual i concomitent documentul de plecare pentru lucrrile contabile din perioada urmtoare.
Exerciiul financiar care msoar durata din existena unitii pentru care se ncheie
bilan este definit astfel:
Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este
de 12 luni. (L. 82/1991, art. 27, al. (1) i al. (2))
Deci, exerciiul financiar se suprapune n Romnia anului calendaristic.
8.3.2. ntocmirea bilanului
La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere urmtoarele reguli:
1. posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,
puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; i
2. compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i
cheltuielile din contul de profit i pierderi nu sunt admise.
Bilanul se ntocmete pe baza balanei de verificare sintetice i cuprinde soldurile finale debitoare i creditoare ale conturilor de bilan. Se prezint sub form de list ncepnd cu activul i continund cu pasivul, pentru fiecare post bilanier fiind dou coloane:
104
una pentru soldul la nceputul anului i una pentru soldul la sfritul anului. Exprimarea
valorilor se face n mii lei.
Structura bilanului reflect n activ criteriul destinaiei bunurilor economice i n pasiv proveniena resurselor economice, astfel:
A. ACTIVE TOTAL
1. ACTIVE NECURENTE
Active fixe necorporale
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier,
aparatur birotic i alte active corporale
Terenuri i cldiri
Alte active nefinanciare
Active financiare necurente (investiii pe termen lung) peste un an
Creante necurente sume ce urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare
de un an din care:
Creante comerciale necurente sume ce urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai
mare de un an
2. ACTIVE CURENTE
Stocuri
Creane curente
Creane din operaiuni comerciale, avansuri i alte decontri
Creane comerciale i avansuri
Avansuri acordate
Creane bugetare
Creanele bugetului general consolidat
Creane din operaiuni cu fonduri externe nerambursabile i fonduri de la
buget din care:
Sume de primit de la Comisia European
mprumuturi pe termen scurt acordate
Investiii pe termen scurt
Conturi la trezorerii i instituii de credit
Conturi la trezorerie, cas, alte valori, avansuri de trezorerie
Conturi la instituii de credit, cas, avansuri de trezorerie
Conturi de disponibiliti ale Trezoreriei Centrale
Cheltuieli n avans
B. DATORII TOTAL
1. DATORII NECURENTE din care:
Datorii comerciale
mprumuturi pe termen lung
2. DATORII CURENTE
Datorii comerciale, avansuri i alte decontri din care:
Datorii comerciale i avansuri
Avansuri primite
105
irea creditelor bugetare i sume recuperate din finanarea anilor precedeni) i reflect
totalul plilor nete de cas. Datele nscrise n Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s
corespund cu datele din evidena Trezoreriei Statului, altfel aceasta va returna situaia
instituiei publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare.
La depunerea la ordonatorul de credite superior sau la Direciile generale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti, dup caz, formularul Situaia fluxurilor
de trezorerie va fi nsoit de copii ale extraselor de cont pentru a confirma exactitatea
soldurilor conturilor de disponibiliti deschise la instituiile de credit.
8.3.5. Verificarea i depunerea bilanului contabil
Situaiile financiare anuale se semneaz de conductorul instituiei publice i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
n conformitate cu prevederile art. 30 din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie
scris a persoanelor de mai sus, prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c:
a. politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile;
b. situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; i
c. persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate.
Pentru situaiile financiare centralizate ordonatorii principali i secundari de credite
nu ntocmesc declaraia scris.
Reprezentanii desemnai ai autoritilor publice, ai ministerelor i ai celorlalte organe ale administraiei publice centrale i instituiilor publice autonome au obligaia s se
prezinte la Direcia general a tehnologiei informaiei din cadrul Ministerului Finanelor
Publice pentru a primi gratuit, pe suport magnetic, programul informatic de centralizare
a situaiilor financiare pentru instituii publice, n vederea depunerii situaiilor financiare
centralizate la Ministerul Finanelor Publice i pe suport magnetic.
Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt obligai s depun situaiile
financiare la Direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i pe suport magnetic.
Potrivit prevederilor art. 36 alin. (7) lit. a) din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, termenul de prezentare a situaiilor financiare anuale
la Ministerul Finanelor Publice este de 50 de zile de la ncheierea exerciiului financiar.
108
9.
APLICA II
Aplica ia nr. 1,
privind influen a opera iunilor economice asupra bilan ului
Unitatea patrimonial prezint la 31 decembrie 2014 urmtorul bilan sintetic:
Bilan
la 31.12.2014
Activ
Denumirea posturilor
a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Disponibil la bnci
Total Activ
Pasiv
Suma
10.000
15.000
500
4.500
30.000
Denumirea posturilor
p1 Fondul bunurilor
p2 Furnizori
p3 Credite bancare pe termen
scurt
Total Pasiv
Suma
15.000
2.000
13.000
30.000
Pasiv
Suma
10.000
3.000
15.000
2.000
30.000
Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare
Total Pasiv
109
Suma
15.000
10.000
5.000
30.000
Pasiv
Suma
10.000
3.000
15.000
2.000
5.000
35.000
Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare
Suma
20.000
5.000
10.000
Total Pasiv
35.000
Pasiv
Suma
4.500
1.000
5.000
500
4.000
4.000
19.000
Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare
Suma
9.000
6.000
4.000
Total Pasiv
19.000
111
Aplica ia nr. 6,
privind ntocmirea balan ei de verificare contabil
La sfritul anului 2014 unitatea patrimonial prezint urmtorul bilan sintetic:
Bilan
La data de 31 decembrie 2014
Activ
Denumirea posturilor
Mijloace fixe
Materii prime
Cont curent
Casa
Clien i
Total Activ
Pasiv
Suma
5.000
1.000
3.000
50
2.450
11.500
Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Decontri cu bugetul statului
Suma
6.000
4.000
1.500
Total Pasiv
11.500
Pasiv
Suma
10.000
13.000
22.000
1.000
16.000
62.000
Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare
Suma
40.000
12.000
10.000
Total Pasiv
62.000
112
Pasiv
Suma
24.000
5.000
11.000
15.000
1.000
10.000
66.000
Denumirea posturilor
Fondul mijloacelor
Furnizori
Credite bancare
Suma
30.000
14.000
22.000
Total Pasiv
66.000
114
BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
ISBN 978-606-561-141-2