Capitolul 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Capitolul 3
3.1. DEFINIREA I STRUCTURA IMOBILIZRILOR
Bunurile i valorile ce au ca destinaie utilizarea pe o baz continu, pe o
perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor de exploatare i a
celor financiare, reprezint o component important a patrimoniului oricrei
entiti.
n aceast categorie de elemente patrimoniale se nscriu imobilizrile,
denumite i active imobilizate, ce constituie suportul tehnico-material i financiar
necesar desfurrii activitilor cu caracter productiv i de prestri servicii, ct i
celor din alte domenii de activitate. Acestea reprezint o categorie de elemente de
patrimoniu indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al fiecrei
entiti, caracterizndu-se prin aceea c se folosesc o perioad ndelungat i nu
se consum la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recupereaz, de regul,
n mod ealonat, prin includerea pe cheltuieli.
Avnd n vedere precizrile din reglementrile contabile n vigoare, sunt
considerate active imobilizate acele active care sunt generatoare de
beneficii economice viitoare i se afl n patrimoniul entitii pe o
perioad mai mare de un an.
Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, n
mod direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de trezorerie ctre
entitate. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de
exploatare ale entitii.
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor se are n vedere coninutul
lor economic i scopul cruia i sunt destinate, n funcie de care sunt delimitate
urmtoarele categorii: imobilizri necorporale, corporale i financiare, cu
precizarea c n categoria imobilizrilor corporale se regsesc i imobilizrile
corporale n curs de aprovizionare i imobilizrile n curs de execuie.
a. IMOBILIZRILE NECORPORALE, denumite i imobilizri
nemateriale, se caracterizeaz prin faptul c nu mbrac fizic forma de bunuri
materiale concrete. De altfel, n reglementrile n vigoare este precizat c o
imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form
fizic.
Acestea cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare, cu
excepia celor create intern de entitate; active necorporale de explorare i
66
evaluare a resurselor minerale; fondul comercial pozitiv; alte imobilizri

necorporale i avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale.
Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea
sau dezvoltarea unei entiti, dintre care se amintesc: taxele i alte cheltuieli de
nscriere i nmatriculare, cheltuielile efectuate cu emisiunea i vnzarea de aciuni
i obligaiuni, cheltuielile de prospectare iniial a pieei sau de publicitate i alte
cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii.
Cheltuielile de dezvoltare vizeaz lucrrile i proiectele de dezvoltare
realizate n cadrul entitii, achiziionate de la teri sau obinute pe alte ci. n
termeni generali, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, dezvoltarea este
aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau
proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme
sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau
utilizrii comerciale.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale drepturile
i activele similare sunt aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci
i privesc cheltuielile de intrare n patrimoniu a acestor active, exprimate, dup
caz, sub forma valorii juste sau a costului de achiziie.
Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale intr n categoria activelor specifice unor domenii de activitate. Se
includ n aceast categorie cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor
minerale efectuate n acest scop de ctre entitate (achiziionarea drepturilor de a
explora, studii topografice, geologice, geochimice i geofizice .a.), nainte ca
fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s
fie demonstrate i care s poat fi asociate cu descoperirea resurselor minerale. n
aceast categorie se includ cheltuielile ce privesc prospectarea resurselor
minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare
neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a explora ntr-o
anumit zon, inclusiv cele referitoare la determinarea fezabilitii tehnice i a
viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.
De asemenea, se reine i faptul c entitatea trebuie s stabileasc o
politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute drept active
necorporale de explorare i evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod
consecvent.
Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena
dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele
nete achiziionate de entitate. Se au n vedere elementele de patrimoniu care au
influen favorabil asupra meninerii sau dezvoltrii potenialului entitii, cum
sunt: clientela, vadul comercial, segmentele de pia, reputaia .a.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate
recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora
i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca
urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune, iar pentru
contabilizarea distinct a acestuia se impune ca transferul s fie n legtur cu o
afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i
67
administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau

alte beneficii.
Valoarea just utilizat pentru determinarea fondului commercial se
determin de ctre evaluatori autorizai, potrivit legii.
Avansurile i alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte,
avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, iar pe de alt parte
programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru
necesitile proprii, de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale (reete,
formule, modele, proiecte i prototipuri).
n aceeai categorie se regsete i costul de achiziie al contractelor
referitoare la clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros, cu condiia ca
entitatea s dispun de mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii, astfel
nct s poat controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezult din
relaia cu clienii n cauz.
b. Imobilizrile corporale reprezint active care sunt recunoscute n
bilan atunci cnd sunt destinate a fi utilizate, pe parcursul unei perioade mai mari
de un an, n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru folosirea n scopuri administrative.
Activele de aceast natur au o structur complex ce se prezint n
ordinea elementelor bilaniere de aceast natur: 1. Terenuri i construcii;
2. Instalaii tehnice i maini; 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier; 4. Investiii
imobiliare; 5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
6. Active biologice productive; 7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de
execuie.
1. Terenuri i construcii n structura crora se regsesc urmtoarele
componente:
Terenuri i amenajri de terenuri se refer la terenurile propriuzise, precum i la amenajrile efectuate pe acestea (racordarea lor la sistemul de
alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces .a.).
Contabilitatea analitic a terenurilor poate fi realizat pe subcategorii
precum: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu
zcminte, terenuri cu construcii i altele.
n msura n care entitatea achiziioneaz un teren mpreun cu
construcia aflat pe acesta, se impune reflectarea distinct a celor dou categorii
de active.
Construcii privete construciile deinute de entitate.
Referitor la aceste dou categorii de active menionate, precizm i faptul
includ numai terenurile i contruciile care se utilizeaz pentru producerea i
furnizarea de bunuri, prestarea de servicii, realizarea de activiti administrative
sau se vnd pe parcursul desfurrii normale a activitii.
2. Instalaii tehnice i maini a crui structur individual conine:
68
Instalaii tehnice i mijloace de transport reprezentate de active

corporale delimitate astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii
de lucru); b. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de
transport.
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier avnd n componen:
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale se refer la activele a
cror componen este sugerat prin nsi denumirea categoriei, inclusiv active
ce nu pot fi ncadrate la categoriile menionate anterior.
4. Investiii imobiliare incluznd:
Investiii imobiliare reprezentate de terenuri sau cldiri deinute de
entitate cu precdere pentru obinerea de venituri din chiri, pentru creterea
valorii capitalului acesteia ori n ambele scopuri.
5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
avnd o componen individual similar, i anume:
Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
reprezentate de activele utilizate pentru realizarea activitilor de explorare i
evaluare a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizri corporale potrivit politicii
contabile stabilite n acest sens de ctre entitate (vehicule, instalaii de forare
.a.).
6. Active biologice productive coninnd:
Active biologice productive reprezentate de animale sau plante vii,
cum sunt, de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi, care
ndeplinesc condiiile de a fi considerate imobiliri.
Toate imobilizrile enumerate, exeptnd terenurile, sunt supuse
amortizrii, dac ndeplinesc condiiile prevzute de reglementrile n
vigoare. n acest sens, se precizeaz c, n categoria imobilizrilor corporale
amortizabile se include un activ corporal care, pe lng cele dou condiii amintite
(destinaia i perioada de utilizare de peste un an), depete o limit minim de
valoare stabilit prin hotrre a Guvernului, care n prezent este de 2.500 lei.
7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie incluznd
activele ce se prezint n continuare.
Avansuri acordate pentru imobilizri se refer la sumele acordate
furnizorilor sub form de avans pentru imobilizri corporale.
Imobilizri corporale n curs de aprovizionare reprezint o
categorie n care sunt reflectate distinct acele imobilizri corporale cumprate,
pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de
aprovizionare.
Imobilizrile n curs de execuie se refer la acele investiii care nu
sunt terminate, efectuate n regie proprie sau n antrepriz, aflndu-se n diferite
69
faze de execuie, la cele finalizate dar nerecepionate, devenind ulterior imobilizri

corporale. Ele se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup efectuarea
recepiei, darea n folosin sau punerea lor n funciune, dup caz. n cadrul
acestei categorii se delimiteaz "Imobilizri corporale n curs de execuie" i
"Investiii imobiliare n curs de execuie".
c. IMOBILIZRILE FINANICARE reprezint o modalitate specific de
fructificare, pentru o perioad mai mare de un an, a capitalului disponibil sau a
altor aciuni i drepturi de crean proprii prin folosirea lor drept capitaluri de ctre
alt entitate creia i sunt necesare resurse financiare n vederea dezvoltrii
activitii, precum i n scopul extinderii relaiilor economice n domeniul productiv
sau comercial.
Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate,
mprumuturile acordate entitilor afiliate, aciunile deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun, mprumuturile acordate entitilor asociate i
entitilor controlate n comun, alte investiii deinute ca imobilizri
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz
certificatele de emisii de gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi care
vor fi tratate ulterior n cadrul prezentei lucrri.
n componena imobilizrilor de aceast natur se regsesc i creanele
imobilizate care conin att mprumuturile acordate terilor n baza unor contracte
pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii, ct i garaniile, depozitele i
cauiunile depuse de entitate la teri.
Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane
imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri
financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi
reflectat la creane curente.
n legtur cu structura i coninutul imobilizrilor financiare se va reveni n
paragrafele urmtoare, cu prilejul prezentrii problemelor referitoare la
organizarea contabilitii acestor active.
3.2. EVALUAREA IMOBILIZRILOR

3.2.1. EVALUAREA CURENT A IMOBILIZRILOR
Imobilizrile fiecrei entiti, n funcie de regulile generale de evaluare i,
implicit, de momentul n care se efectueaz aceast operaiune, se evalueaz
utilizndu-se urmtoarele trei categorii de valori: de intrare n patrimoniu, de
inventar i prezentare n bilan i de ieire din patrimoniu.
a. Valoarea de intrare sau contabil se stabilete n momentul
achiziionrii, obinerii din producie proprie sau intrrii imobilizrilor n patrimoniu
prin alte
modaliti. Aceast valoare se determin avndu-se n vedere
proveniena imobilizrilor, aa cum se prezint n continuare.
70

Imobilizrile procurate prin achiziionare de la furnizori (cu
titlu oneros), inclusiv cele cu durata normal de utilizare expirat, se
evalueaz la costul de achiziie care este format din preul de cumprare,
taxele fiscale nerecuperabile, cheltuielile de transport i alte cheltuieli care se
efectueaz pentru punerea imobilizrilor n stare de utilizare (instalare i montaj,
ncercri .a.).
n ceea ce privete imobilizrile financiare se reine c se evalueaz la
costul de achiziie sau valoarea nscris n contractul prin care sunt dobndite.
Celelalte cheltuieli de achiziionare nregistrndu-se direct n cheltuielile de
exploatare.
Pentru imobilizrile obinute din producia proprie, evaluarea
se face la costul de producie, care se determin prin nsumarea costului de
achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, a celorlalte cheltuieli
directe de producie i a cotei proporionale de cheltuieli indirecte (comune de
secie) repartizate n mod raional i numai n msura n care sunt determinate de
obinerea imobilizrilor n cauz.
n cazul imobilizrilor necorporale, se precizeaz particularitatea c, n
cazul n are acestea sunt generate intern, entitatea delimiteaz procesul de
generare a activului n faza de cercetare i faza de dezvoltare.
a. Faza de cercetare - nicio imobilizare necorporal provenit din
cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut.
Aceste costuri trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate,
deoarece entitatea nu poate demonstra c exist o imobilizare necorporal i c
aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile.
b. Faza de dezvoltare - o imobilizare necorporal provenit din
dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut
dac, i numai dac, entitatea poate demonstra toate elementele de mai jos:
fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale, astfel nct
aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau de a o
vinde;
capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal;
modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice
viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei
piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru
imobilizarea necorporal n sine ori, dac se prevede folosirea ei pe plan
intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur, adecvate
pentru finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau
vnzarea acesteia;
capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale
n cursul dezvoltrii sale.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de
dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale,
71
entitatea trateaz costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv n faza

de cercetare.
n cazul imobilizrilor corporale, componena costului construciei
acestora include elemente direct atribuibile precum:
a. costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte
cheltuieli legate de acestea;
b. cheltuieli materiale;
c. costurile de amenajare a amplasamentului;
d. costurile iniiale de livrare i manipulare;
e. costurile de instalare i asamblare;
f. cheltuielile de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;
g. costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea
ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul
aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar
fi eantioanele produse la testarea echipamentului);
h. onorariile profesionale pltite avocailor i experilor, precum i
comisioanele achitate n legtur cu activul .a.
n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial
cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din eviden, precum i cu
restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd
aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de
demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.
Totodat, sunt luate n calcul dobnzile aferente mprumuturilor utilizate
pentru finanarea investiiilor cu ciclu lung de fabricaie, pentru ntreg ciclul de
fabricaie, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.
La rndul lor, imobilizrile intrate n patrimoniu cu prilejul
asocierii, fuziunii .a. se evalueaz la valoarea just, care se stabilete cu
acordul prilor, aportant i reprezentanii entitii la care se face subscrierea de
pri sociale sau aciuni n natur i, totodat, n funcie de opinia unui specialist n
domeniul evalurii.
Imobilizrile care se obin cu titlu gratuit sau prin donaie ori ca
aport la capital se evalueaz la valoarea just, fcndu-se estimarea
acesteia n funcie de valoarea imobilizrilor cu caracteristici similare sau
apropiate. Aceast problem se rezolv pe baza evalurii efectuate de un
specialist i a aprobrii consiliului de administraie al entitii.
Valoarea de intrare sau contabil aferent imobilizrilor corporale se
poate majora atunci cnd se efectueaz investiii pentru mbuntirea
parametrilor tehnici iniiali ai acestora astfel nct s se obin beneficii
economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial, fapt pentru care
acestea sunt recunoscute drept componente ale activului la care au fost ataate.
Se menioneaz, de asemenea, c, potrivit reglementrilor contabile n
vigoare, valoarea de intrare se poate modifica n cazul n care se efectueaz
reevaluarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniul entitii la
sfritul exerciiului financiar, cnd este substituit cu valoarea just stabilit ca
72
urmare a acestei operaiuni. Aceast problem se va relua n cadrul unui paragraf

urmtor.
Valoarea de intrare sau contabil se diminueaz cu prilejul
recunoaterii activelor imobilizate n bilan, cnd se efectueaz corectarea ei cu
ajustrile cumulate de valoare.
b. Valoarea de inventar i de prezentare n bilan este determinat n
scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale.
Valoarea de inventar a fiecrui element patrimonial este denumit n mod
curent valoare actual. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului
n unitate, starea acestuia i preul pieei la data efecturii inventarierii, operaiune
care este obligatorie cel puin o dat pe an, de regul, naintea ncheierii
exerciiului financiar.
n cazul imobilizrilor corporale i necorporale amortizabile este necesar s
se aib n vedere n acest scop i amortizarea nregistrat n contabilitate pn la
data efecturii inventarierii, amortizare care se deduce din valoarea actual n
vederea determinrii valorii nete contabile. Aceast ultim operaie nu este
necesar n situaia n care valoarea actual este inferioar valorii nete contabile.
n legtur cu stabilirea valorii actuale aferente imobilizrilor inventariate
se reine c este justificat s se aib n vedere i situaia n care se afl entitatea
la acea dat. n acest sens se aplic, dup caz, principiul continuitii activitii,
folosindu-se valoarea de utilitate, sau se are n vedere reducerea sensibil a
activitii viitoare, utilizndu-se alte valori dect cele de utilitate, denumite i valori
lichidative care se stabilesc dup o optic de evaluare adecvat sistrii activitii
sau nonactivitii.
Valoarea bilanier sau de nchidere a exerciiului se determin n vederea
nscrierii imobilizrilor n bilanul anual.
Pentru stabilirea valorii analizate se compar valoarea de intrare sau
contabil cu cea de inventar sau de utilitate, operaiune n urma creia se pot
constata dou situaii i anume:
existena unor plusuri de valoare, atunci cnd valoarea de inventar este
superioar celei de intrare, plusuri care nu se nregistreaz n contabilitate,
imobilizrile respective rmn reflectate n contabilitatea curent la valoarea de
intrare;
existena unor minusuri de valoare i aceasta n cazul n care valoarea
de inventar este inferioar celei de intrare din cauza unor deprecieri care au avut
loc. Aceste minusuri se oglindesc n contabilitate sub forma amortizrilor sau
ajustrilor pentru depreciere, dup cum deprecierea este ireversibil i, respectiv,
reversibil. n contabilitatea curent se menine valoarea de intrare, ns n
bilanul anual se nscrie valoarea contabil net, n sensul c valoarea de intrare se
diminueaz cu amortizrile i/sau ajustrile nregistrate n contabilitate, sau altfel
spus la valoarea contabil pus de acord cu rezultatul inventarierii.
Valoarea bilanier aferent imobilizrilor corporale se poate stabili, n
funcie de valoarea alternativ, la valoarea just, determinat prin intermediul
unei evaluri efectuate de persoane autorizate n acest domeniu.
73
Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin

ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare
c. Valoarea de ieire din entitate se folosete pentru nregistrarea n
contabilitate a diminurilor care se produc n masa imobilizrilor entitii ca urmare
a vnzrii, scoaterii propriu-zise din funciune, distrugerii, lipsei n gestiune .a.
Aceast valoare este cea de intrare n patrimoniu sau cea stabilit ulterior cu
prilejul unor reevaluri efectuate n baza reglementrilor n vigoare, denumit, n
ambele cazuri, i valoare contabil, existent n eviden la data ieirii din
patrimoniu.
3.2.2. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE REGUL DE EVALUARE ALTERNATIV

Entitilor care, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, i organizeaz
i conduc contabilitatea financiar le este permis, iar n anumite situaii chiar
recomandat, ca la sfritul fiecrui exerciiu financiar s aplice reguli de evaluare
alternative, care n cazul imobilizrilor corporale constau n efectuarea operaiunii
de reevaluare i nregistrarea n contabilitate a rezultatelor acesteia.
Aa cum este cunoscut, premergtor ntocmirii situaiilor financiare anuale
este obligatoriu ca pentru imobilizrile corporale s se determine valoarea de
inventar sau actual, denumit cost, iar atunci cnd entitatea consider c este
justificat i oportun se poate determina valoarea just, pe baz de reevaluare,
ceea ce reprezint o premis important pentru oferirea unei imaginii fidele a
poziiei financiare i a performanei acesteia.
Evaluarea efectuat cu ocazia inventarierii de la sfritul exerciiului
financiar stabilete costul, corectat cu amortizrile i ajustrile cumulate din
depreciere, iar reevaluarea determin valoarea just, mai puin amortizrile
i pierderile din depreciere cumulate, potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
Operaiunea de reevaluare se poate efectua pentru existentul de imobilizri
corporale de la sfritul fiecrui exerciiu financiar sau al mai multor asemenea
exerciii, astfel nct s nu apar diferene substaniale ntre valoarea de intrare i
cea just. Se efectueaz de persoane autorizate, recunoscute naional i/sau
internaional, fa de inventariere care este atributul unei comisii interne
constituite n acest scop, prin decizia scris, emis de administratorul entitii.
Reevaluarea este o operaiune cu un grad mai mare de dificultate i
profesionalism, iar valoarea just ce se stabilete se bucur de credibilitate
sporit, fapt confirmat de nsui modul de soluionare a diferenelor ce se
determin, fa de cele ce privesc valoarea de inventar. n acest sens menionm,
ca un prim aspect, c n cazul valorii de inventar costul iniial (de intrare) rmne
nemodificat, pe cnd valoarea just l substituie.
La rndul lor, diferenele de valoare, n plus sau n minus, stabilite cu
ocazia inventarierii nu afecteaz valoarea de intrare (contabil), ns n cazul
reevalurii ele majoreaz sau diminueaz valoarea contabil a imobilizrilor
74
corporale de la care provin, care crete i, respectiv, scade prin afectarea

corespunztoare a capitalurilor proprii ori a veniturilor i cheltuielilor entitii.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat
prin transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cnd acest
surplus reprezint un ctig realizat. n acest sens, ctigul se consider realizat la
scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare
ori pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest ultim caz, valoarea
rezervei transferate este reprezentat de diferena dintre amortizarea calculat pe
baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului
iniial al activului.
Este, de asemenea, important de reinut faptul c operaiunea de
reevaluare se efectueaz simultan pentru toate elementele dintr-o categorie de
imobilizri (terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc.), ceea ce
evit raportarea unor combinaii de costuri sau valori calculate la date diferite.
Valoarea just determinat ca urmare a reevalurii se atribuie activului
respectiv, nlocuindu-i astfel valoarea de intrare (contabil), iar regulile privind
amortizarea se aplic n funcie de valoarea reevaluat.
Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se
nregistreaz n contabilitate ncepnd cu anul urmtor celui pentru care s-a
efectuat reevaluare.
Totodat, se are n vedere c amortizrii cumulate pn la data reevalurii
i se poate aplica unul din tratamentele ce se prezint n continuare.
a. Amortizarea cumulat se recalculeaz proporional cu schimbarea
valorii contabile brute a activului astfel nct noua valoare contabil net a
activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat, ceea ce este recomandabil n cazul
n care reevaluarea se efectueaz pe baza unui indice.
b. Amortizarea cumulat se elimin din valoarea contabil brut a
activului, iar valoarea contabil net astfel obinut se recalculeaz la valoarea
reevaluat a activului, care devine valoare contabil. Acest tratament este
recomandat n cazul cldirilor, care se reevalueaz la valoarea lor de pia.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil
net, atunci aceasta se trateaz astfel:
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului
"Capital i rezerve", prin intermediul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac
nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui
activ sau ca un venit, prin intermediul contului 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale, care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile
nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, prin
intermediul contului 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, atunci
cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ
(surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n
cadrul elementului "Capital i rezerve", prin intermediul contului 105 Rezerve din
75
reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii,

eventuala diferen rmas neacoperit nregistrndu-se la cheltuieli (655).
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor
rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere
(contul 755 "Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale", respectiv contul 655
"Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale", dup caz).
Exemple de nregistrri contabile privind reevaluarea:
1. Se efectueaz o prim reevaluare la instalaiile de lucru aparinnd
entitii referitor la care se cunosc: valoarea contabil brut de 8.000 lei i
amortizarea cumulat de 2.000 lei. Indicele de actualizare utilizat este de 110%.
Se determin urmtoarele elemente:
valoarea contabil brut actualizat (8.000 lei x 110%) ..... 8.800 lei
amortizarea cumulat actualizat (2.000 lei x 110%) ......... 2.200 lei
Plusul de valoare (8.800 lei 8.000 lei) ....................... 800 lei
Plusul de amortizare (2.200 lei - 2.000 lei) ................... 200 lei
Aceste plusuri de valoare se reflect n contabilitate, n varianta
amortizrii recalculate, astfel:
Nr.
crt.
1.
2.
Coninutul operaiei
Document
Creterea valorii instalaiilor de

lucru cu 800 lei
Majorarea amortizrii cumulate
cu 200 lei
Not de contabilitate
Conturi
D
C
2131
105
105
2813
Valoare
- lei 800
200
Precizare contabil:
n cazul unui minus de valoare i, implicit, de amortizare se inverseaz cele
dou formule contabile, atunci cnd n contul 105 Rezerve din reevaluare exist
un plus de valoare nregistrat cu prilejul unei reevaluri anterioare.
Altfel, diferena de valoare n minus se reflect n debitul contului 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale.
n situaia n care ulterior unei asemenea operaiuni se efectueaz o nou
reevaluare n urma creia rezult un plus de valoare este necesar compensarea
cheltuielilor nregistrate anterior, ceea ce se realizeaz prin reflectarea sumei
respective n creditul contului 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor
corporale.
Totodat, se reine c funciunea contului 105 Rezerve din reevaluare
este de pasiv i, n consecin, nu poate prezenta sold debitor.
2. Se efectueaz prima reevaluare a unei construcii referitor la care se
cunosc elementele: valoarea contabil brut de 90.000 lei, amortizarea cumulat
de 30.000 lei i valoarea just aferent valorii contabile nete este de 75.000 lei.
76

Valoarea contabil net fiind de 60.000 lei (90.000 lei 30.000 lei), iar
valoarea just aferent de 75.000 lei, rezult un plus de valoare din reevaluare de
15.000 lei (75.000 lei 60.000 lei).
Se nregistreaz n contabilitate, n varianta eliminrii amortizrii,
urmtoarele operaii:
Nr.
crt.
3.
4.
Coninutul operaiei
Document
Eliminarea amortizrii cumulate

de 30.000 lei
Majorarea valorii construciei
cu 15.000 lei
Conturi
D
C
2812
212
212
105
Valoare
- lei 30.000
15.000
Pentru reevalurile cu diferene de valoare n minus este valabil

precizarea contabil anterioar.
Valoarea just stabilit prin reevaluare i nregistrat n contabilitate se
reflect, n mod firesc, n situaiile financiare anuale i, totodat, n notele
explicative, unde se menioneaz pentru fiecare element supus reevalurii fie
valoarea la cost istoric i suma ajustrilor de valoare cumulate, fie diferena dintre
valoarea just i costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a
ajustrilor suplimentare de valoare, precum i metoda folosit pentru evaluare,
elementul din contul de profit i pierdere care a fost afectat i tratamentul fiscal al
rezervei din reevaluare.
Precizare fiscal:
Potrivit actualului Cod Fiscal, sunt admise drept cheltuieli deductibile la
calculul impozitului pe profit doar cele ce privesc amortizarea i valoarea
neamortizat de la casare sau vnzare stabilite n funcie de valoarea contabil
anterioar operaiunii de reevaluare.
3.3. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

Contabilitatea operaiunilor privind imobilizrile necorporale, care au
pondere redus dar structur relativ complex, se organizeaz cu ajutorul mai
multor conturi sintetice de gradul I, conturi ce constituie grupa cu aceeai
denumire i simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit
"Conturi de imobilizri". n grupa amintit sunt incluse urmtoarele conturi:
201
Cheltuieli de constituire
203
Cheltuieli de dezvoltare
205
206
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i

active similare
Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale
77
207
Fond comercial
208
Alte imobilizri necorporale
Conturile de mai sus au urmtoarele trsturi comune:

au funcia contabil de activ;
sunt conturi de bilan, putnd avea solduri finale debitoare, care
reprezint imobilizrile necorporale existente n patrimoniul entitii;
se nscriu n activul bilanului contabil n grupa A "Active imobilizate", n
prima subgrup "Imobilizri necorporale" (I), la valoarea net;
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale se folosesc n
plus conturile corespunztoare de amortizri, precum i cel de ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor i anume:
280
2801
2803
2805
2806
2807
2808
290
Amortizri privind imobilizrile necorporale"
"Amortizarea cheltuielilor de constituire"

"Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"
"Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor
i activelor similare"
"Amortizarea activelor necorporale de
explorare i evaluare a resurselor
minerale
"Amortizarea fondului comercial"
"Amortizarea altor imobilizri necorporale"
"Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale"
P
P
P
P
P
P
P
Toate aceste conturi se caracterizeaz prin aceea c au funcia contabil

de pasiv i funcioneaz dup regulile generale privind conturile de aceeai
natur. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la sfritul anului financiar
se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizri
necorporale corespondente n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se
nscriu n bilan.
n ceea ce privete fondul comercial se menioneaz c, potrivit Codului
fiscal (art. 24, al. 4, lit. c), nu reprezint un activ amortizabil i, deci, eventualele
cheltuieli de aceast natur nu sunt deductibile, iar constituirea lui are loc, de
regul, n cazul consolidrii, fapt pentru care nu se vor face referiri la conturile
respective (207 i 2807).
n continuare, se prezint, n mod succint, coninutul economic i
principalele corespondene privind conturile de imobilizri necorporale.
Debitul contului 201 "Cheltuieli de constituire" asigur cunoaterea
cheltuielilor ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea activitii unei entiti, cum
sunt: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli pentru emisiunea
i vnzarea de aciuni i obligaiuni; alte cheltuieli de aceast natur legate de
nfiinarea i extinderea activitii entitii.
78
Sumele astfel nregistrate se explic n notele ce se ntocmesc n cadrul

setului de situaii financiare anuale.
Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care arat modalitatea
de efectuare a cheltuielilor, cum sunt conturile de furnizori pentru imobilizri,
creditori sau de active circulante bneti (404, 462, 512, 531).
Creditul contului analizat reflect informaii ce privesc cheltuielile de
constituire amortizate integral i care se scad din eviden (280).
Soldul contului la care ne referim poate fi debitor i reprezint valoarea
cheltuielilor de constituire existente n evidena entitii.
Cheltuielile de constituire se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani,
iar evidena analitic a lor se organizeaz pe feluri de cheltuieli.
Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile de constituire
Pentru constituirea unei societi comerciale se efectueaz cheltuieli de
constituire, din contul de disponibil la banc, n sum de 300 lei, cu TVA de 20%
(60 lei), cheltuieli care se amortizeaz ntr-o perioad de 3 ani, ceea ce
ocazioneaz nregistrarea operaiilor:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
Coninutul operaiei
Document
Efectuarea cheltuielilor de
constituire
Extras de cont
Ordin de plat
Amortizarea cheltuielilor de
constituire (o treime n fiecare an,
deci, n total 300 lei)
Scderea din eviden a
cheltuielilor de constituire integral
amortizate
Plan de
amortizare
Not de
contabilitate
Conturi
D
C
%
5121
201
4426
6811 2801
2801
201
Valoare
- lei 360
300
60
300
300
n ceea ce privete cheltuielile de constituire, n msura n care sunt de

valori relativ mici i, implicit, nesemnificative, considerm c nu se justific
amortizarea lor ntr-o anumit perioad de timp, putndu-se adopta, de ctre
consiliul de administraie, soluia nregistrrii integrale a lor n cheltuielile de
exploatare aferente lunii n care se efectueaz, ceea ce presupune ntocmirea
celor trei nregistrri anterioare.
De asemenea, precizm i faptul c n situaia n care cheltuielile de
constituire nu au fost integral amortizate, entitatea nu poate efectua nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile
pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor
neamortizate.
Debitul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare oglindete informaii ce
privesc att lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu, sau
achiziionate de la teri sau de la entitile afiliate, respectiv asociate sau de la cele
controlate n comun, ct i imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare
primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de inventar, strict individualizate i
79
care, prin aplicarea lor n activitatea practic, determin realizarea de produse sau
servicii noi sau mbuntite substanial.
Contul analizat se debiteaz cu valoarea elementelor amintite mai sus, prin
creditul conturilor care le reflect modalitile de intrare n patrimoniu, ale cror
simboluri se redau n ordine i anume: 721, 404, 451, 453, 475.
Sumele astfel nregistrate se prezint n notele explicative.
Creditul aceluiai cont ofer informaii privind valorile neamortizate pn
la data scderii din eviden a elementelor de aceast natur, amortizarea
acestora nregistrat pn n acel moment, precum i cheltuielile de dezvoltare
aferente brevetelor sau licenelor obinute, potrivit conturilor corespondente
debitoare (658, 280, 205).
Soldul contului analizat poate fi debitor i ofer informaii cu privire la
valoarea de nregistrare a imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare
existente n entitate.
Evidena analitic a cheltuielilor de dezvoltare se organizeaz pe
categorii de lucrri sau obiecte cu asemenea destinaie, iar amortizarea lor se
realizeaz lunar n perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n
cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10 ani.
Asemenea situaii necesit a fi prezentate n notele explicative, mpreun
cu motivele care s-au avut n vedere.
Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile de dezvoltare
Nr.
crt.
4.
5.
6.
7.
8.
Coninutul operaiei
Document
Cheltuieli de 5.000 lei pentru un

obiectiv de dezvoltare, realizat pe
cont propriu
Amortizarea aferent primului an
de utilizare a obiectivului
recepionat (5.000 lei:5 ani)
Vnzarea ctre teri a obiectivului,
la preul de 6.000 lei, cu TVA 20%
Not de
contabilitate
Situaie de lucrri
Not de
contabilitate
Plan amortizare
Factur

obiectivului vndut, parial
amortizat
Achiziia unui proiect de
dezvoltare de la teri, n valoare
de 4.000 lei, cu TVA 20%
Not de
contabilitate
Factura
Proces-verbal de
recepie
Conturi
D
C
203
721
Valoare
- lei 5.000
6811
2803
1.000
461
%
7583
4427
203
7.200
6.000
1.200
5.000
1.000
4.000
4.800
4.000
800
%
2803
6583
%
203
4426
404
Contul 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,

drepturi i active similare", prin debitul su, oglindete informaii ce privesc
att valoarea bunurilor de aceast natur achiziionate de la teri, primite ca aport
n natur sau cu titlu gratuit, constatate plus cu ocazia inventarierii, cumprate de
80
la entiti afiliate, asociate i controlate n comun, ct i valoarea concesiunilor

primite i a imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor
sau licenelor.
Contul analizat se debiteaz cu valoarea elementelor de mai sus, prin
creditul conturilor care identific modalitatea de intrare a lor n patrimoniu (404,
456, 475, 451, 453, 167, 203).
n cazul concesiunii este obligatoriu s i fie stabilite o durat i o valoare
amortizabil. Dac n contract se prevede plata unei chirii, atunci concesiunea
respectiv nu este recunoscut ca imobilizare necorporal, ea constituie o
nchiriere.
Creditul contului la care ne referim reflect informaii ce privesc sumele
neamortizate pn la data scderii din eviden a elementelor ce se oglindesc n
acest cont, amortizarea nregistrat pn n acel moment, precum i valoarea
elementelor de aceast natur depuse ca aport la capitalul altor entiti n
schimbul dobndirii de participaii, debitndu-se conturile care reflect specificul
acestor operaii (6583, 2805, 261, 262, 263, 265).
Soldul contului prezentat poate fi debitor n cazul n care entitatea
dispune de concesiuni recunoscute ca imobilizri necorporale, brevete, licene,
mrci comerciale i alte drepturi i valori similare.
n ceea ce privete concesiunile primite se menioneaz c se reflect ca
imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i
o valoare determinate pentru concesiune. n situaia n care n contract se prevede
plata periodic a unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n
contabilitatea concesionarului se reflect cheltuiala de aceast natur, fr
recunoaterea unei imobilizri necorporale.
Evidena analitic se organizeaz pe categorii i feluri de elemente ce se
nregistreaz n contul analizat.
Amortizarea concesiunilor se realizeaz pe durata de folosire a acestora,
stabilit potrivit contractului.
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le
deine.
Exemple de nregistrri contabile privind concesiunile, brevetele,
licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
Nr.
crt.
9.
10.
11.
Coninutul operaiei
Document
Recepia unui brevet, n valoare de

12.500 lei, rezultat dintr-o lucrare
de dezvoltare
Achiziionarea de brevete, licene,
mrci de fabric, n sum de 10.000
lei, cu TVA 20%
Amortizarea aferent fiecrei luni,
Proces-verbal de
recepie
81
Factur
Proces-verbal de
recepie
Plan de
Conturi
D
C
205
203
%
205
4426
6811
404
2805
Valoare
- lei 12.500
12.000
10.000
2.000
10.500

12.
13.
14.
15.
16.
pn la nivelul sumei de 10.500 lei

Scderea din contabilitate a
brevetelor de 12.500 lei, amortizate
pentru suma de 10.500 lei
Primirea unui activ n concesiune, n
valoare de 48.000 lei
Redevena anual datorat, de

2.400 lei
Amortizarea anual, n valoare de
2.400 lei
Scderea din eviden a bunului

restituit, n valoare de 48.000 lei
amortizare
Not de
contabilitate
Not de
contabilitate
Contract de
concesiune
Factur
(primit)
Not de
contabilitate
Plan de
amortizare
Not de
contabilitate
Contract de
concesiune
%
2805
6583
205
205
167
12.500
10.500
2.000
48.000
167
404
2.400
6811
2805
2.400
2805
205
48.000
Contul 206 "Active necorporale de explorare i evaluare a

resurselor minerale", ine evidena activelor necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizri necorporale.
Astfel de active sunt reprezentate de cheltuielile de explorare i evaluare
efectuate de entitate nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale
extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste
cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, entitatea ia n considerare gradul
n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale.
n debitul acestuia sunt reflectate informaiile privind obinerea unor
astfel de active prin creditul conturilor corespunztoare modalitilor concrete de
intrare n patrimoniu, care includ producia proprie, achiziionrile de la teri, de la
entiti afiliate, asociate sau controlate n comun, primirile cu titlu gratuit, precum
i plusurile constatate la inventariere (721, 404, 451, 453, 475).
Creditul contului analizat ofer informaii referitoare la diminuarea
imobilizrilor necorporale din aceast categorie, detaliate prin intermediul
conturilor corespondente debitoare care indic valoarea neamortizat i, respectiv,
amortizarea nregistrat pn la scderea din eviden (6583, 2806).
Soldul contului reprezint valoarea imobilizrilor de natura activelor
necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale existente.
Exemple de nregistrri contabile privind activele necorporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale
Nr.
crt.
17.
Coninutul operaiei
Primirea facturii n care sunt
consemnate studii geologice
Document
Factur (primit)
82
Conturi
D
C
%
404
206
Valoare
- lei 12.000
10.000
Nr.
crt.
18.
Coninutul operaiei
Document
n legtur cu explorarea i
evaluare unor resurse de
gaze naturale, n valoare de
10.000 lei, cu TVA de 20%
Amortizarea activelor de la
operaia anterioar, n sum
de 1.000 lei
Not de
contabilitate
Plan de amortizare
Conturi
D
C
4426
6811
2806
Valoare
- lei 2.000
1.000
La rndul su, contul 208 "Alte imobilizri necorporale" oglindete n

debit informaii cu privire la programele informatice i alte imobilizri corporale
achiziionate de la teri, de la entiti afiliate sau de la entiti asociate i entiti
controlate n comun, realizate pe cont propriu, depuse ca aport la capitalul social,
primite ca subvenii guvernamentale, primite cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventar .a. prin coresponden cu creditul conturilor care arat modalitile de
dobndire (404, 451, 453, 721, 456, 4751, 475).
Pe de alt parte, creditul contului analizat ofer informaii ce privesc
valoarea imobilizrilor n cauz, parial sau complet amortizate, care se vnd sau
se scot din funciune, ori sunt depuse la capitalul altor entiti, n schimbul
dobndirii de participaii la capitalul acestora, prin intermediul conturilor
corespondente debitoare utilizate (6583, 2808, 261, 262, 263, 265).
Programele informatice se amortizeaz liniar pe o perioad de 3 ani.
Soldul contului prezentat poate fi debitor n cazul n care entitatea dispune
de programe informatice i alte imobilizri necorporale.
n ceea ce privete contul analizat, menionm i faptul c, potrivit
reglementrilor contabile aplicabile, acesta reflect i preul pltit (costul de
achiziie) pentru contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros, n
condiiile n care clienii respectivi vor continua relaiile cu entitatea. Totodat, este
necesar ca aceste contracte s fie riguros identificate (numr contract, denumire
client, durat contract), iar entitatea s dispun de mijloace prin care s
controleze relaiile cu clienii, astfel nct s poat controla beneficiile economice
viitoare preconizate, care rezult din relaia cu acei clieni.
n aceeai categorie a altor imobilizri necorporale sunt incluse i activele
reprezentate de reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale urmrite
prin intermediul contului analizat se amortizeaz pe durata prevzut pentru
utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
Exemple de nregistrri contabile privind alte imobilizri necorporale
Nr.
crt.
19.
Coninutul operaiei
Achiziia unui program
informatic, n valoare de 2.600
Document
Factur (primit)
Proces-verbal de
83
Conturi
D
C
%
404
208
Valoare
- lei 3.120
2.600

Nr.
crt.
20.
21.
22.
Coninutul operaiei
Document
lei, cu TVA de 20%

Amortizarea aferent primului
an de utilizare, n sum de 870
lei
Vnzarea programului
informatic la preul de 2.000
lei, cu TVA de 20%
programului informatic vndut
recepie
Plan de amortizare
Conturi
D
C
4426
6811 2808
Factur (emis)
461
%
2808
6583
Valoare
- lei 520
870
%
7583
4427
208
2.400
2.000
400
2.600
870
1.730
3.4. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

3.4.1. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII
IMOBILIZRILOR CORPORALE
Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se realizeaz utilizndu-se
patru conturi sintetice de gradul I i ase de gradul II, care se prezint n
continuare:
Terenuri i amenajri de terenuri"
A
211
2111
2112
212
213
2131
2132
2133
214
215
217
216
Terenuri
Amenajri de terenuri
Construcii
A
A
Instalaii tehnice i mijloace de transport
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i

instalaii de lucru)
Aparate i instalaii de msurare, control i
reglare
Mijloace de transport
Mobilier, aparatur birotic, echip. de protecie a

val. umane i materiale i alte active corporale"
Investiii imobiliare"
Active corporale de explorare i evaluare a

resurselor minerale"
Active biologice productive"
A
A
Conturile de imobilizri corporale, ca de altfel i cele pentru imobilizri

necorporale, au anumite trsturi comune i anume:
- au funcia contabil de activ;
84
- sunt conturi de bilan i au solduri debitoare, care reprezint preul de

eviden aferent imobilizrilor corporale pe care le deine entitatea;
- soldurile finale se nscriu n bilan n cea de a II-a subgrup, "Imobilizri
corporale" din cadrul grupei A, denumit "Active imobilizate", la valoarea contabil
net sau altfel spus la valoarea de intrare diminuat cu ajustrile pentru
depreciere aferente.
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se utilizeaz, n
plus, conturi de amortizri, precum i de ajustri pentru depreciere, dup
cum urmeaz:
Amortizri privind imobilizrile corporale"
P
281
2811
Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812
2813
Amortizarea construciilor
Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport
P
P
2814
Amortizarea altor imobilizri corporale
2815
2816
Amortizarea investiiilor imobiliare

Amortizarea activelor corporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale
Amortizarea activelor biologice productive
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale"
P
P
2817
291
P
P
Toate aceste conturi au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup

regulile generale privind conturile din aceeai categorie. Soldurile finale creditoare
pe care le pot avea la ncheierea exerciiului sau n alte situaii se deduc din
soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizri corporale
corespondente n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n
bilan.
Conturile de imobilizri amintite anterior asigur informaii utile n ceea ce
privete existenele i modificrile acestora, inclusiv integritatea lor, aspect
subliniat n literatura de specialitate15 n sensul c ele ofer o multitudine de
informaii referitoare la modul de utilizare a acestor active, analiza i controlul
gestionar al integritii patrimoniului.
3.4.2. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

NEAMORTIZABILE
n aceast categorie de imobilizri se includ, aa cum s-a amintit anterior,
numai terenurile propriu-zise, fr amenajri, care se reflect n contabilitate
utilizndu-se contul sintetic 2111 "Terenuri". Debitul contului reflect informaii
ce privesc valoarea terenurilor achiziionate, primite ca aport la capital, obinute
15
Emil Horomnea Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iai,
2003, pag. 200.
85
prin subvenii pentru investiii sau cu titlu gratuit, precum i a celor achiziionate
de la entiti afiliate sau de la entiti asociate i entiti controlate n comun, prin
coresponden cu creditul conturilor specifice acestor modaliti de intrare n
patrimoniu (404, 456, 4751, 4753, 451, 453).
De asemenea, n debit nregistreaz creterea de valoare fa de
valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea terenurilor,
recunoscut la capitaluri proprii ori ca venit, n coresponden cu
creditul conturilor 105, respectiv 755.
La rndul su, creditul contului 2111 "Terenuri" furnizeaz informaii cu
privire la valoarea terenurilor care se cedeaz, a celor retrase de la capital,
precum i a terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al
altei societi, prin coresponden cu debitul conturilor care indic modalitatea de
ieire (6583, 456, 261, 262, 263 i 265).
De asemenea, creditul contului analizat ofer informaii i cu privire la
valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuine destinate
vnzrii, reclasificate ca mrfuri (371), valoarea terenurilor expropriate (658),
precum i scderea de valoare fa de valoarea contabil net n cazul reevalurii,
tratat ca o diminuare a capitalurilor proprii (105) ori ca o cheltuial (655), n
funcie de situaia terenului reevaluat.
Evidena analitic se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate n
funcie de destinaia pe care o au i anume: terenuri agricole, terenuri silvice,
terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte
terenuri, iar operaia de evaluare se efectueaz avndu-se n vedere, printre
altele, clasele de calitate, suprafaa i amplasarea terenurilor, la costul de achiziie
sau la valoarea just aferent aportului n natur.
3.4.3. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

AMORTIZABILE
Conturile sintetice utilizate pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor
corporale amortizabile sunt cele amintite la paragraful 3.4.1., dintre care face
excepie cel denumit Terenuri (2111).
Respectivele conturi (2112, 212, 2131, 2132, 2133, 214, 215, 216, 217)
asigur evidena existenei i micrii categoriilor de imobilizri corporale amintite,
delimitndu-se n aceste categorii fiecare obiect individual i orice complex de
obiecte ce se utilizeaz ca atare n producia proprie de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru a fi folosit n scopuri administrative
i care genereaz beneficii economice viitoare, are valoarea de intrare mai mare
dect limita stabilit prin hotrre de Guvern, de 2.500 lei, i o durat normal de
utilizare de peste un an.
Debitul conturilor la care ne referim reflect informaii privitoare la
intrrile n patrimoniu sub forma achiziionrilor, realizrilor din producie proprie,
aporturilor la capitalul social, primirilor cu titlu gratuit, subveniilor pentru investiii,
86
primirilor n regim de leasing financiar .a. detaliate prin intermediul conturilor

creditoare (404, 451, 453, 231, 235, 456, 475, 167 .a.).
De asemenea, n debitul conturilor analizate se regsesc informaii ce
privesc costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale la
scoaterea din eviden i cele cu restaurarea amplasamentului (1513), creterea
de valoarea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea
construciilor, recunoscut n capitaluri proprii (105) ori ca venit (755), n funcie
de situaia activelor reevaluate .a.
Creditul conturilor analizate asigur baza de informaii privind valoarea
rmas neamortizat a acestora la scderea din aceast categorie (6583),
amortizarea imobilizrilor scoase din eviden (281), aportul la capitalul social al
altor entiti (261, 262, 263, 265); descreterile fa de valoarea contabil net,
rezultate din reevaluare, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105)
ori prin recunoaterea la cheltuieli (655), n funcie de situaia activului reevaluat
.a.
Evidena analitic a imobilizrilor corporale amortizabile se organizeaz
n mod distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele
i accesoriile sale i care ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o
funcie distinct. n acest scop se folosesc, n funcie de opiunea unitii,
"Registrul numerelor de inventar" i "Fia mijlocului fix" sau "Registrul pentru
evidena mijloacelor fixe", referitor la care se menioneaz c este recomandat n
mod deosebit pentru entitile cu un numr redus de imobilizri corporale.
Se reine, de asemenea, faptul c se utilizeaz dou conturi analitice
specifice denumite: "Imobilizri corporale cu valoare inferioar celei minime
legale" sau Imobilizri corporale de natura obiectelor de inventar i "Amortizarea
imobilizrilor corporale cu valoare inferioar celei minime legale" sau Amortizarea
imobilizrilor corporale de natura obiectelor de inventar, conturi asupra crora se
va reveni cu ocazia prezentrii operaiilor corespunztoare ieirilor din patrimoniu.
Evidena analitic, mpreun cu cea operativ, care este organizat cu
ajutorul "Listei de inventariere i evidena imobilizrilor corporale", asigur
urmrirea att a existenei i micrii acestor bunuri pe categorii i pe locuri de
folosin (subuniti, secii, laboratoare, compartimente organizatorice funcionale
.a.) i n cadrul acestora pe obiecte de eviden, ct i cunoaterea gradului de
depreciere.
Amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz n funcie de cotele
de amortizare legale, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la
recuperarea integral a valorii lor de intrare n patrimoniu sau de eviden,
folosindu-se documentul denumit "plan de amortizare".
Exemple de nregistrri contabile privind amenajrile de terenuri
Se efectueaz, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se c
valoarea acestei investiii este de 18.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este
de 10 ani, perioad de timp ct se apreciaz c servete scopului pentru care a
fost efectuat. Dup expirarea perioadei de 3 ani se cedeaz amenajarea
87
nregistrat anterior i, implicit, terenul asupra cruia s-a efectuat investiia, la

nivelul preului de vnzare de 15.000 lei, plus TVA 20%.
Nr.
crt.
1.
2.
Coninutul operaiei
Terminarea i recepionarea
amenajrii realizate, n valoare
de 18.000 lei
Amortizarea aferent primilor 3
ani de utilizare, de 5.400 lei
3.
Vnzarea amenajrii, la preul

de 15.000 lei, cu TVA de 20%
4.

amenajrii cedate
Document
Proces-verbal de
recepie
Conturi
D
C
2112
722
Valoare
- lei 18.000
Not de
contabilitate
Plan de amortizare
Factur (emis)
6811
2811
5.400
461
Not de
contabilitate
Factur (emis)
%
2811
6583
%
7583
4427
2112
18.000
15.000
3.000
18.000
5.400
12.600
3.4.4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND

INTRAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE
Complexitatea operaiilor de intrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale
amortizabile implic tratamente contabile distincte pentru fiecare modalitate n
parte, astfel nct informaia furnizat de contabilitate s permit identificarea
acestor ci de provenien a activelor. Din aceast perspectiv, se prezint, n
continuare, exemple de nregistrri contabile privind operaiile frecvente de intrare
a imobilizrilor corporale amortizabile.
Exemple de nregistrri contabile privind
intrarea imobilizrilor corporale amortizabile
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
Coninutul operaiei
Document
Se primete aportul n natur (un

strung) la valoare just de 23.200
lei
Achiziionarea unei construcii la
preul negociat de 74.000 lei, TVA
20%
Achiziionarea unui autocamion n
valoare de 80.000 lei, cu TVA de
20%
Recepia unui utilaj, care la finele
lunii anterioare a fost n curs de
aprovizionare, n valoare de 12.000
lei
Proces-verbal de
predare-primire
Factur
Proces-verbal de
recepie
Factur
Proces-verbal de
recepie
Factur
Proces-verbal de
recepie
88
Conturi
D
C
2131
456
%
212
4426
%
2133
4426
2131
404
404
223
Valoare
- lei 23.200
88.800
74.000
14.800
96.000
80.000
16.000
12.000

5a.
5b.
6a.
6b.
6c.
7a.
7b.
Obinerea unui aparat de

msurare, din producie proprie, la
costul de 26.000 lei
Recepionarea activului de la
operaia anterioar
Primirea cu titlu gratuit a unui
autoturism, la valoare just de
24.300 lei
Amortizarea lunar a
autoturismului
Diminuarea sursei de obinere a
autoturismului corespunztor
amortizrii nregistrate
Consumul unor accesorii, de 8.185
lei, pentru modernizarea unei
instalaii
Reflectarea lucrrii de investiii
efectuate n regie
Recepia lucrrii de investiii
Nota de
contabilitate
231
722
26.000
Proces-verbal de
recepie
Proces-verbal de
predare-primire
2132
231
26.000
2133
4753
24.300
Not de contab.
Plan de amortiz.
Nota de
contabilitate
6811
2813
470
4753
7582
470
Bon de consum
602
302
8.185
Nota de
contabilitate
Proces-verbal de
recepie
Ordin de plat
Extras de cont
231
722
8.185
2132
231
8.185
404
5121
sau
5311
404
6.000
8a.
Acordarea unui avans, de 6.000 lei,

pentru procurarea de imobilizri
8b.
Primirea facturii de avans de la

furnizor
Factur
8c.
Recepionarea activului pentru care

a fost acordat avansul, la preul de
50.000 lei, TVA 20%
Primirea facturii de stornare a
avansului
Factur
Proces-verbal de
recepie
Factur
Decontarea obligaiei, dup

regularizarea avansului acordat
(60.000 lei-6.000 lei)
Ordin de plat
Extras de cont
8d.
8e.
%
4093
4426
%
2131
4426
%
4093
4426
404
404
404
5121
6.000
5.000
1.000
60.000
50.000
10.000
6.000
5.000
1.000
54.000

IEIREA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE
n funcie de necesitile entitilor i de deciziile managerilor privind
investirile i dezinvestirile, se ntlnesc diverse modaliti de ieire din patrimoniu a
imobilizrilor corporale, dintre care, n continuare, se exemplific, din punct de
vedere contabil, principalele categorii de operaii de ieire din patrimoniu a
imobilizrilor corporale amortizabile.
89

ieirea imobilizrilor corporale amortizabile
Nr.
crt.
Coninutul operaiei
Document
1.
Vnzarea unui autoturism la preul

17.800 lei, cu TVA de 20%
Factur
2.
Scderea din eviden a imobilizrii

corporale vndute, de 18.700 lei,
cu amortizare de 1.400 lei
Scderea din eviden a unui activ
corporal casat, de 24.200 lei
Not de
contabilitate
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Participarea la capitalul social al

unei entiti afiliate, prin predarea
unei construcii n valoare de
100.000 lei, cu amortizare de
30.000 lei, pentru care se obin
aciuni n valoare de 72.000 lei
Diferena dintre valoarea aciunilor
dobndite i valoarea neamortizat
a cldirii
Se scade din eviden un mijloc de
transport avariat din calamiti, de
25.000 lei i amortizare de 14.500
lei
Scderea din eviden a unui
echipament tehnologic constatat
lips la inventariere, de 19.000 lei,
cu amortizare de 300 lei
Imputarea salariatului vinovat a
valorii nete a lipsei la inventariere,
plus TVA 20%
Se pred unui ter, cu titlu gratuit,
un activ, de 23.000 lei
TVA de 20% aferent activului
cedat cu titlu gratuit
Proces-verbal de
scoatere din
funciune
Proces-verbal
Not de
contabilitate
Conturi
D
461
%
2813
6583
2813
C
%
7583
4427
2133
2131
Valoare
- lei 21.360
17.800
3.560
18.700
1.400
17.300
24.200
%
261
281
212
100.000
70.000
30.000
Not de
contabilitate
261
768
2.000
Proces-verbal de
scoatere din
funciune
Acte privind
calamitatea
Proces-verbal de
inventariere
%
281
6587
2133
25.000
14.500
10.500
%
281
6583
2131
19.000
300
18.700
Decizie de
imputare
4282
Proces-verbal de
predare-primire
Not de
contabilitate
6582
%
7588
4427
2132
22.440
18.700
3.740
23.000
635
4427
4.600
90

LEASINGUL FINANCIAR
Operaiile de leasing, indiferent c acesta este de natur financiar sau
operaional, au ca obiect bunuri imobile prin natura lor sau care devin imobile
prin destinaie, precum i bunuri mobile, aflate n circuitul civil, cu unele excepii
reinute n reglementrile n domeniu.
Potrivit reglementrilor contabile aplicabile, leasingul financiar este
operaiunea de leasing care transfer ctre locatar cea mai mare parte din riscurile
i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului, iar contractul de
aceast natur este valabil atunci cnd prin coninutul su ndeplinete cel puin
una dintre urmtoarele condiii:
leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn
la sfritul duratei contractului de leasing;
locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi
suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care
opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de
leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi
exercitat;
durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata
de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este
transferat;
valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii,
este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat
de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator,
respectiv costul de achiziie;
bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur
special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri
majore.
Leasingul financiar este reglementat i sub aspect fiscal. n acest sens,
leasingul financiar asigur transmiterea ctre locatar a dreptului de folosin
asupra unui bun, iar contractul de aceast natur este valabil atunci cnd prin
coninutul su ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele cinci condiii
prevzute n Codul fiscal (art. 7, al. 7, lit. a-e):
riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de
leasing produce efecte;
prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce
face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului;
exist opiunea utilizatorului de a cumpra bunul la expirarea
contractului, iar valoarea rezidual exprimat procentual este mai mic sau egal
cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului
de leasing, raportat la durata de funcionare maxim, exprimat procentual;
91

perioada de leasing depete 80% din durata normal de utilizare a
bunului ce face obiectul leasingului, cu posibilitatea prelungirii acestei perioade;
valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este
mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului.
n funcie de aceste prevederi reglementare, n cele ce urmeaz, se
menioneaz cteva aspecte semnificative.
Imobilizrile corporale care fac obiectul contractului de leasing financiar
aparin proprietarului (locatorului) pn la expirarea contractului ncheiat n acest
scop, cnd se efectueaz operaiunea de transferare a dreptului de proprietate.
Proprietarului i revine obligaia s asigure bunurile care se predau n
leasing, ns costul asigurrii se suport de ctre locatar.
Pe baza contractului ncheiat, locatorul efectueaz predarea activelor
corporale ctre locatar, iar creana care se constituie reprezint un mprumut pe
termen lung acordat acestuia.
Dobnda nscris n contract, determinat pe baza ratei negociate ntre
pri, se urmrete prin intermediul contului 8052 Dobnzi de ncasat, care
reflect n debit valoarea total a dobnzii convenite, iar n credit sumele de
aceast natur facturate locatarului.
La expirarea contractului de leasing se transfer dreptul de proprietate
ctre locatar, la nivelul valorii reziduale stabilit ntre prile contractante.
La rndul su, locatarul, n baza dreptului de posesie asupra activelor
corporale primite de la locator, asigur intrarea acestora n patrimoniu, iar
obligaia ce-i revine se ncadreaz n categoria altor mprumuturi i datorii
asimilate.
n perioada ct acioneaz leasingul, locatarul calculeaz i nregistreaz
amortizarea activelor corporale n cauz, potrivit duratelor normale de funcionare
legale, care, mpreun cu dobnda pltit locatorului, este deductibil fiscal. Se
precizeaz c achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca
investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica
normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing financiar,
locatarul asigur, totodat, urmrirea dobnzii aferente prin intermediul contului
8051 Dobnzi de pltit, care se debiteaz cu dobnda total nscris n contract
i se crediteaz pe msur ce i se factureaz ratele de leasing de ctre locator.
Suma ce se factureaz ctre locatar, la termenele prevzute n contract,
se numete rat de leasing care este format din cota-parte din valoarea de
intrare a bunului predat utilizatorului (denumit i principal), precum i din
dobnda negociat de pri.
Sub aspect fiscal se reine faptul c taxa pe valoarea adugat facturat se

determin prin aplicarea cotei legale la baza de calcul format din principal i
dobnd i implic utilizarea contului 4427 TVA colectat la locator i 4426
92
TVA deductibil la locatar. Totodat, menionm i faptul c leasingul de bunuri

imobile se ncadreaz n categoria operaiunilor scutite de tax.16
Exemple de nregistrri contabile privind operaiile de leasing financiar
S.C. Autom S.R.L. achiziioneaz de la un productor intern un autoturism
la preul total de 32.400 lei (inclusiv TVA 20%). Automobilul se transmite n regim
de leasing financiar ctre un utilizator, S.C. Butom S.R.L. Dobnda aferent
contractului de leasing este de 2.160 lei. La scadena unei rate contractuale, se
factureaz ctre client cota parte din valoare bunului predat (denumit principal)
n sum de 900 lei, dobnda asociat n sum de 72 lei, plus TVA 20%. La
expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea valorii reziduale, n valoare
de 1.000 lei, se consemneaz i transferul dreptului de proprietate.
A. n contabilitatea locatorului (S.C. Autonom S.R.L.) se nregistreaz
urmtoarele operaii:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
Coninutul operaiei
Document
Achiziia imobilizrii pentru

leasing financiar
Factur (primit)
Recepie
Se pltete obligaia fa de
furnizor
Predarea activelor imobilizate
ctre locatar
Dobnd de ncasat, aferent
contractului de leasing financiar
Extras de cont
Ordin de plat
Contract
Proces-verbal
Not de
contabilitate
Contract
Factur (emis)
5.
Facturarea ratelor i a dobnzii

aferente
6.
Diminuarea dobnzii aferente

ratelor
7.
8.
ncasarea ratelor i a dobnzii

Facturarea valorii reziduale, de
1.000 lei, i transferul dreptului
de proprietate
Factur (emis)
Not de
contabilitate
Extras de cont
Factur (emis)
Contract de
leasing
Conturi
D
C
%
404
2133
4426
404
5121
Valoare
- lei 32.400
27.000
5.400
32.400
2675
2133
27.000
8052
2.160
4111
%
2675
766
4427
8052
1.166,40
900,00
72,00
194,40
72
4111
%
2675
4427
1.166,40
1.200
1.000
200
5121
4111
Precizare contabil:
Operaiile contabile 5-7 se repet cu ocazia fiecrei rate contractuale.
B. n contabilitatea societii utilizatoare locatar (S.C. Butom
S.R.L.) se nregistreaz operaiile:
Nr.
16
Coninutul operaiei
Document
Conturi
Valoare
Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, art. 141 alin.(2), lit. e, M. Of. nr. 927/2003.
93

crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Primirea imobilizrilor corporale

de la locator
Dobnd datorat pe durata
contractului de leasing
Amortizarea activelor corporale
primite, de 450 lei
Obligaiile privind ratele,
dobnda i TVA de 20%
(op. A5)
Proces-verbal de
predare primire
Contract de
leasing
Not de
contabilitate
Factur (primit)
Diminuarea dobnzii datorate

locatorului
Plata ratei de leasing
Obligaia privind valoarea
rezidual i dobndirea dreptului
de proprietate17
Factur
Nota de contab.
Extras de cont
Factur
D
2133
C
167
8051
6811
2813
450
%
167
666
4426
-
404
1.166,40
900,00
72,00
194,40
72
404
%
167
4426
8051
5121
404
- lei 27.000
2.160
1.166,40
1.200
1.000
200
Precizare contabil:
Operaiile contabile 4-6 se repet cu ocazia fiecrei rate contractuale.

LEASINGUL OPERAIONAL
Leasingul operaional asigur transmiterea ctre locatar a dreptului de
folosin asupra unui bun, iar ncadrarea n aceast categorie are loc atunci
cnd contractul ncheiat, prin coninutul su, nu ndeplinete nici una dintre
condiiile legal stabilite pentru contractul de leasing financiar, condiii precizate n
paragraful anterior, cu excepia celei privind transferarea riscurilor i beneficiilor
dreptului de proprietate asupra bunului la momentul n care contractul produce
efecte.
Aspectele specifice acestei categorii de leasing se prezint, n mod
succint.
Activele corporale care fac obiectul operaiunilor de leasing operaional
aparin proprietarului (locatorului) pn la expirarea contractului ncheiat n acest
sens, cnd, n msura n care n contract s-a prevzut opiunea utilizatorului de
cumprare a lor, se transfer dreptul de proprietate.
n perioada de aciune a leasingului, locatorul (finanatorul) calculeaz i
nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n cauz, pentru recuperarea
valorii acestora, exclusiv valoarea rezidual, pe parcursul duratei contractului, dar
nu mai puin de 3 ani18.
17
Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, art. 7(1), pct. 7, M. Of. nr. 927/2003.
Legea nr. 149/26.07.2000 privind aprobarea O.G. nr. 5/2000 pentru completarea Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, M. Of. nr. 354/2000.
18
94
La termenele stabilite prin contractul de leasing, locatorul factureaz

chiria (rata de leasing) ce i se cuvine, care conine amortizarea i marja de profit,
chirie care este deductibil fiscal. Totodat, se are n vedere c locatorul i
ncaseaz costul asigurrii bunurilor predate n leasing.
La expirarea contractului de leasing, n baza opiunii utilizatorului, se
transfer dreptul de proprietate, facturndu-se valoarea rezidual a activelor
corporale folosite de locatar i, totodat, se nregistreaz ieirea lor din
patrimoniu.
La rndul su, utilizatorul nregistreaz aceast ultim valoare ca intrare
n patrimoniu pentru activele corporale cumprate.
n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing, utilizatorul
asigur urmrirea valorilor datorate ctre locator cu ajutorul contului 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Acest cont reflect
n debit valoarea total a ratelor de leasing, iar n credit numai valoarea pltit
acestuia, avnd sold debitor care reprezint sumele datorate (nedecontate).
Operaiile economice privind leasingul operaional ocazioneaz nregistrri
contabile att n contabilitatea locatorului, ct i a locatarului, care se prezint n
ordinea efecturii lor n activitatea practic.
Exemplu privind operaiile de leasing operaional
S.C. Autom S.R.L. achiziioneaz de la productorul intern un autoturism la
preul total de 33.600 lei (inclusiv TVA 20%). Automobilul se transmite n regim de
leasing operaional ctre S.C. Butom S.R.L. pe durata a 3 ani. Amortizarea lunar
este de 467 lei, iar redevena lunar facturat ctre utilizator este de 750 lei, plus
TVA 20%. La expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea valorii
reziduale n valoare de 1.000 lei, se consemneaz i transferul dreptului de
proprietate.
A. n contabilitatea locatorului (S.C. Autom S.R.L.) se nregistreaz
urmtoarele operaii:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Coninutul operaiei
Document
Achiziionrii imobilizrii pentru

leasing operaional
Factur (primit)
Recepie
Amortizarea imobilizrii corporale

predate utilizatorului (locatarului)
Facturarea ratelor de ncasat
potrivit contractului
Not de
contabilitate
Factur (emis)
ncasarea ratei de la utilizator

La expirarea contractului de
leasing se nregistreaz transferul
dreptului de proprietate
Extras de cont
Contract de
leasing
Factur (emis)
Not de
95
Conturi
D
C
%
404
2133
4426
6811 2813
4111
5121
461
%
706
4427
4111
%
7583
4427
2133
Valoare
- lei 33.600
28.000
5.600
467
900
750
150
900
1.200
1.000
200
28.000

automobilului, valoarea
amortizat fiind de 16.800 lei
contabilitate
2813
6583
16.800
11.200
Precizare contabil:
n cadrul contului de venituri (706) se justific deschiderea a dou analitice
pentru delimitarea veniturilor din amortizri i din marja de profit.
B. n contabilitatea utilizatorului locatarului (S.C. Butom S.R.L.)
se nregistreaz operaiile:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
Coninutul operaiei
Document
Primirea imobilizrilor corporale de

la locator, la nivelul valorii ratelor
Obligaiei privind ratele facturate
de locator
Proces-verbal
Contract
Factur (primit)
Diminuarea sumelor datorate

locatorului cu valoare unei rate
Decontarea obligaiei privind ratele
La expirarea contractului se
nregistreaz dreptul de proprietate
transferat ca urmare a opiunii
locatarului, la valoarea rezidual
Not de
contabilitate
Extras de cont
Contract
Factur (primit)
Conturi
D
C
8036
%
612
4426
401
%
2131
4426
401
8036
5121
404
Valoare
- lei 27.000
900
750
150
750
900
1.200
1.000
200
Precizare contabil:
n cadrul operaiei 2, la contul de cheltuieli (612) se justific deschiderea a
dou conturi analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizri i din marja de
profit a locatorului.
O categorie distinct n ceea ce priveste leasingul este reprezentat de
tranzaciile n regim de leaseback, respectiv vnzarea a unui activ pe termen
lung i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing.
Leasebackul se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing,
astfel:
A. Tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un
leasing financiar:
- tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare
locatarului, activul avnd rol de garanie;
- entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n
contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite
condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n
continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu
regimul de amortizare aferent;
- operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512
"Conturi curente la bnci" = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate",
urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor
96
ncheiate, s fie nregistrate conform reglementrilor privind leasingul

financiar;
- din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc
dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de
locatar, i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa
pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii.
B. Tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un
leasing operaional:
- entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu
nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau
de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile,
conform prevederilor legale;
- operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se
contabilizeaz pe seama contului de profit i pierdere.
3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR N CURS DE

APROVIZIONARE I A CELOR N CURS DE EXECUIE
Imobilizri corporale n curs de aprovizionare, sunt reflectate
contabil prin intermediul grupei cu aceeai denumire (22), prin intermediul a trei
conturi sintetice de gradul I, respectiv:
223
224
227
Instalaii tehnice i mijloace de transport n curs de

aprovizionare
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale n curs de aprovizionare
Active biologice productive n curs de aprovizionare
A
A
A
Cu ajutorul conturilor din aceast grup se ine evidena imobilizrilor

corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente,
dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare.
Debitul acestor conturi relev informaii cu privire la valoarea imobilizrilor
corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente,
dar care sunt n curs de aprovizionare (404). Creditul conturilor anterior
menionate evideniaz valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care sa ncheiat procesul de aprovizionare (213, 214, 217). Soldul conturilor reprezint
valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de
aprovizionare.
Imobilizrile n curs sau neterminate pn la sfritul lunii de referin
i n mod deosebit pn la ncheierea exerciiului se urmresc n contabilitate cu
ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I, din grupa 23:
97
231
Imobilizri corporale n curs de execuie
235
"Investiii imobiliare n curs de execuie"
Debitul conturilor din grupa 23 "Imobilizri n curs " ofer informaii

tuturor celor interesai n legtur cu imobilizrile corporale sau investiiile
imobiliare n curs de execuie realizate n regie proprie sau facturate de teri ori de
entiti afiliate, asociate sau controlate n comun, precum i cele aportate la
capitalul social, creditndu-se conturile care asigur urmrirea n contabilitate a
acestor modaliti de intrare n patrimoniu (722, 725, 404, 451, 453 i, respectiv,
456).
Creditul acestor conturi reflect informaii ce privesc att valoarea
activelor de aceast natur recepionate i puse n funciune, ct i a celor scoase
din eviden sau distruse de calamiti, prin coresponden cu debitul conturilor de
imobilizri corporale, de alte cheltuieli de exploatare i respectiv de cheltuieli
privind calamitile (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 6583, 6587).
imobilizrile n curs de execuie
1. Se construiete, n regie proprie, o cldire destinat unei secii de
producie n valoare total de 150.000 lei, din care: 80.000 lei n primul an (N) i
70.000 lei n exerciiul urmtor (N+l). Pe baza datelor din contabilitatea se
nregistreaz operaiile economice care se redau n continuare.
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
Coninutul operaiei
Document
Lucrri executate pn la sfritul

exerciiu N, n valoare de 80.000
lei, aferente unei cldiri pentru
activitatea de producie
Lucrri executate n exerciiul N+1,
n valoare de 70.000 lei, aferente
cldirii de la operaia anterioar
Recepionarea i darea n folosin
a activului corporal obinut
Aportul la capitalul social, n
valoare de 200.000 lei, reprezentat
de o construcie nefinalizat de
natura investiiilor imobiliare
Not de contab.
Situaie de lucrri
Conturi
D
C
231 722
Valoare
- lei 80.000
Not de contab.
Situaie de lucrri
231
722
70.000
Proces-verbal de
recepie
Proces-verbal de
recepie
212
231
150.000
235
456
200.000
Precizri fiscale:
Pentru imobilizrile corporale care se obin n cadrul produciei proprii, de
regul, nu se nregistreaz TVA colectat.
Totodat, se reine c entitile pltitoare de TVA, pentru ceea ce
achiziioneaz n vederea realizrii produciei proprii i exercit dreptul de
deducere pentru TVA aferent. La rndul lor, nepltitorii privind asemenea impozit
indirect majoreaz costul de achiziie cu TVA facturat de furnizori.
98

Capitolul 3

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 3

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

evaluare a resurselor minerale; fondul comercial pozitiv; alte imobilizri

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Instalaii tehnice i mijloace de transport reprezentate de active

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

faze de execuie, la cele finalizate dar nerecepionate, devenind ulterior imobilizri

3.2. EVALUAREA IMOBILIZRILOR

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

entitatea trateaz costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv n faza

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

urmare a acestei operaiuni. Aceast problem se va relua n cadrul unui paragraf

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin

3.2.2. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE REGUL DE EVALUARE ALTERNATIV

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

corporale de la care provin, care crete i, respectiv, scade prin afectarea

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii,

Creterea valorii instalaiilor de

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Eliminarea amortizrii cumulate

Pentru reevalurile cu diferene de valoare n minus este valabil

3.3. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Alte imobilizri necorporale

Conturile de mai sus au urmtoarele trsturi comune:

Amortizri privind imobilizrile necorporale"

"Amortizarea cheltuielilor de constituire"

Toate aceste conturi se caracterizeaz prin aceea c au funcia contabil

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Sumele astfel nregistrate se explic n notele ce se ntocmesc n cadrul

n ceea ce privete cheltuielile de constituire, n msura n care sunt de

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Cheltuieli de 5.000 lei pentru un

Scderea din eviden a

Contul 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

la entiti afiliate, asociate i controlate n comun, ct i valoarea concesiunilor

Recepia unui brevet, n valoare de

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

pn la nivelul sumei de 10.500 lei

Redevena anual datorat, de

Scderea din eviden a bunului

Contul 206 "Active necorporale de explorare i evaluare a

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

La rndul su, contul 208 "Alte imobilizri necorporale" oglindete n

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

lei, cu TVA de 20%

3.4. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Instalaii tehnice i mijloace de transport

Echipamente tehnologice (maini, utilaje i

Mobilier, aparatur birotic, echip. de protecie a

Active corporale de explorare i evaluare a

Conturile de imobilizri corporale, ca de altfel i cele pentru imobilizri

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

- sunt conturi de bilan i au solduri debitoare, care reprezint preul de

Amortizarea amenajrilor de terenuri

Amortizarea altor imobilizri corporale

Amortizarea investiiilor imobiliare