Tributación Ambiental PDF

TRIBUTACIN
AMBIENTAL
GABRIELA ROS GRANADOS
COLECCIN DOCTRINA
TRIBUTARIA Y ADUANERA
Coleccin doctrina tributaria Y ADUANERA

Tributacin Ambiental
Editor de la Coleccin
Daniel Yacolca Estares
Coordinador General
Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones
INDESTA
Primera edicin Peruana: Junio 2013
Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.

Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA
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2007, Universidad Nacional Autnoma de Mxico

INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURDICAS
Circuito Maestro Mario de la Cueva, s/n
Ciudad de la Investigacin en Humanidades Ciudad Universitaria, 04510 Mxico, D. F.
Autora: Gabriela Ros Granados
Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi S.R.L.

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o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, incluidos reprografa y el
tratamiento informtico.
Impresin y encuadernacin:
Grfica Delvi S.R.L.
Av. Petit Thouars N 2009-2017 - Lince
Junio 2013
ISBN N: 978-612-46297-5-4
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2013-08637
Impreso en el Per / Printed in Peru
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debe hacer citando la fuente y respetando la normativa vigente en materia de derechos de autor.
A mi padre, don Manuel Ros Lpez,

quien me ha enseado el amor por el trabajo y el debate
A mi madre, doa Georgina Granados Jimnez,
ejemplo de rectitud y disciplina
A mi hija, Milena Gonzlez Ros,
el amor de mi vida
Contenido
Siglas
13
Presentacin 15
Prlogo
17
Introduccin 19
CAPTULO PRIMERO
IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL
(LA EXTRAFISCALIDAD)
1. Introduccin
2. Los tributos
3. Fines y efectos de los tributos
4. Fundamento constitucional y su interpretacin jurisprudencial
5. Marco legislativo de la extrafiscalidad
6. Doctrina tributaria sobre la extrafiscalidad
7. Justificacin de la utilizacin de los tributos con fines

y efectos ecolgicos
8. Fundamento constitucional de la proteccin al medio ambiente

en Mxico
9. Propuestas
27
28
32
39
53
56
68
71
76
CAPTULO SEGUNDO
PRINCIPIOS RECTORES
1. Introduccin
2. La poltica ambiental en el mbito internacional
3. La poltica ambiental en el marco de la Unin Europea
4. La poltica ambiental en Mxico
5. El principio quien contamina paga
6. Fundamento jurdico del principio quien contamina paga

en la Unin Europea
81
83
87
91
92
97

en el derecho espaol
8. Principio del desarrollo sostenible
9. Fundamento constitucional en Espaa del principio

del desarrollo sostenible
10. Principio de la capacidad contributiva como capacidad de contaminar
11. El principio del beneficio
12. Principio del coste provocado
13. Propuestas
101
103
105
107
109
118
121
CAPTULO TERCERO
LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS,
UN ESTUDIO COMPARADO ENTRE ESPAA Y MXICO
1. Introduccin
2. Delimitacin gramatical
3. Naturaleza jurdica de las contribuciones especiales
4. Discusin espaola segunda generacin
5. Nuestra consideracin sobre las contribuciones especiales
6. Diferencia entre el aumento de valor de los bienes

y el beneficio especial
7. Antecedentes histricos en Espaa
8. Evolucin legislativa en Espaa
9. Distincin entre la contribucin especial y el impuesto especial
10. Rgimen jurdico espaol de la contribucin especial:

fundamento constitucional
11. La Ley General Tributaria, artculo 26
12. Las contribuciones especiales en el mbito autonmico
13. Las contribuciones especiales en el mbito local
14. El concepto legal de la contribucin de mejoras
15. El hecho imponible de la contribucin especial

en la legislacin espaola
16. El objeto material de la contribucin de mejoras
17. La contribucin especial en Mxico
18. Propuestas
125
126
128
138
142
144
146
147
152
153
154
155
157
158
159
168
168
171
CAPTULO CUARTO
CONTRIBUCIN POR GASTO EN RAZN DEL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE
1. Las contribuciones especiales en torno al medio ambiente
2. La contribucin especial negativa: categora tributaria ambiental

ms prxima a la contribucin por gasto
3. Qu es la contribucin por gasto?
177
181
186
4. La contribucin por gasto: su evolucin

5. Justificacin del tema: cul es la utilidad de la aplicacin

de la contribucin por gasto al deterioro del medio ambiente?
6. Las contribuciones por gasto y su naturaleza jurdica
7. Valoracin de los bienes ecolgicos
8. El dao o perjuicio ambiental
9. Temporalidad del dao ambiental
10. Responsabilidad por los daos ambientales
11. Hecho imponible de la contribucin por gasto
12. Base imponible
13. La cuota
14. El devengo
15. Sujetos pasivos
16. La contribucin por gasto y las exenciones
17. La contribucin por gasto como un tributo afectado y redistributivo
18. Las evaluaciones de impacto ambiental y la contribucin por gasto
19. Propuestas
189
191
193
194
197
199
200
201
203
207
208
210
211
213
214
217
Bibliografa 219
SIGLAS
BICE
BIMA
BMDC
CA
CCM
CISS NUE
CISS NCEE
Civitas REDF
CMLR
CT
DPT
GF
HPE
ICE
IEF
IRPF
LRHL
RVHP
PGP
RCT
RDA
RDFHP
RDFSF
RED
REDF
RESE
RFDM
RHAL
Boletn de Informacin Comercial Espaola

Boletn Informativo de Medio Ambiente
Boletn Mexicano de Derecho Comparado
Cuadernos de Actualidad
Cdigo Civil Mexicano
CISS, Noticias de la Unin Europea
CISS, Noticias de la Comunidad Econmica Europea
Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero
Common Market Law Review
Crnica Tributaria
Diritto e Prattica Tributaria
Gasto Financiero
Hacienda Pblica Espaola
Informacin Comercial Espaola
Instituto de Estudios Fiscales
Impuesto sobre la Renta para Personas Fsicas
Ley Reglamentaria de Haciendas Locales (Espaa) Palau
Revista Valenciana de Hacienda Pblica
Presupuesto y Gasto Pblico
Revista de Contabilidad y Tributacin
Revista de Derecho Ambiental
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica
Rivista de Diritto Finanziero et Sciencia de la Finanza
Revista de la Escuela de Derecho
Revista Espaola de Derecho Financiero
Revista de la Economa Social y de la Empresa
Revista de la Facultad de Derecho de Mxico
Revista de Hacienda Autonmica Local
13
RHM
RIDT
RVEA
RV Sc Fin
TF
14
Revista de Hacienda Mexicana

Revista Internacional de Derecho Tributario
Revista Valenciana DEstudis Autonomic
Rivista de la Sciencia Finanziaria
Trimestre Fiscal
PResentacin
La obra de la doctora Gabriela Ros Granados, que tengo el agrado de presentar, nos brinda nuevas reflexiones sobre el derecho tributario vinculado a
la tributacin ambiental, an incipiente en nuestro medio e inspirador para
impulsar lneas de investigacin acerca de la tributacin como instrumento
para el desarrollo y la proteccin ambiental.
Por eso consideramos de gran vala publicar esta obra dentro de la Coleccin
Doctrina Tributaria y Aduanera, diseada por la Sub Direccin de Investigacin
y Publicaciones del INDESTA, que tiene como propsito publicar doctrinas que
aporten conocimientos con tendencias innovadoras y que sean de aplicacin
en nuestro pas.
Estamos muy agradecidos con la doctora Gabriela Ros, por brindarnos la oportunidad de publicar su obra, que sin duda ser muy leda y generar muchas
ideas en nuestros lectores, partiendo de la doctrina, legislacin y jurisprudencia
mexicana y espaola sobre la tributacin ambiental, hacia posibilidades de reforma en Per. Extendemos nuestro agradecimiento al Instituto de Investigaciones Jurdicas de la prestigiosa Universidad Nacional Autnoma de Mxico,
reconocido por sus contantes aportes en nuevas tendencias jurdicas latinas.
Esperamos con entusiasmo las nuevas investigaciones que generar la obra
que presentamos a la comunidad, con el objetivo de contribuir a llenar vacos
conceptuales y promover el debate con una finalidad docente en nuevos enfoques y variables cientficas del derecho tributario ambiental.
Callao, 17 de junio de 2013

Luis Felipe Polo
Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero
INDESTA - SUNAT
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SUNAT / INDESTA
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gabriela ros granados
PRLOGO
PRlogo
La obra que tiene el lector en sus manos, representa una nueva doctrina relacionada con la finalidad extrafiscal de la tributacin, que tiene como objetivo
principal utilizar los instrumentos tributarios, mediante dos mtodos: creando
impuestos, contribuciones y tasas ambientales y/o mediante elementos ambientales, que consiste en incluir variables ambientales en tributos tradicionales
o en leyes especiales vinculados a unos objetivos ambientales.
En esa perspectiva los tributos con carcter predominantemente extrafiscal
pueden ser utilizados como mecanismos de estmulo o incentivo o como instrumentos de disuasin o limitacin. Los tributos pueden, sin dejar de servir su fin
primordial, no estar configurados como productores de ingresos.(*) Por tal motivo, la utilizacin del sistema tributario para la proteccin del medio ambiente
se enfrenta a los problemas de la extrafiscalidad, es decir, al empleo del tributo
para fines distintos del recaudatorio, cuestin que ha sido siempre debatida.(**)
En tal sentido, es meritorio destacar los aportes que hace la autora como producto de una investigacin que le permiti optar el grado de doctora en la
Universidad de Salamanca. Primero porque fue dirigida por el doctor Eusebio
Gonzlez Garca, uno de los mximos exponentes tributaristas que ha tenido
Espaa. Segundo, porque su investigacin parti de una idea fecundada por
el maestro italiano Aquile Donato Giannini, en su obra clsica Instituciones de
derecho tributario(***), sobre de la contribucin especial por gasto, y que, sirvi
de base a la autora para disear como aporte, dentro de dicha categora tributaria, un instrumento ms para el financiamiento y la proteccin del medio
(*) Casado Ollero, G., Los finos no fiscales, cit., pp. 111-112. Citado por Paton Garca, Gemma, Las
polticas fiscales y el Estado del bienestar. Crnica tributaria, ISSN 0210-2919, N 121, 2006 ,
pp. 97-112.
(**) Jimenez Hernandez, Jorge. El tributo como instrumento de proteccin ambiental, Editorial
Comares, Granada, 1998, p. 81.
(***) Giannini, Donato, Istituzioni di diritto tributario, Miln, Dott Giuffr editore, 1968, pp. 42 y ss.
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SUNAT / INDESTA
ambiente. En tal sentido, la autora nos precisa que la contribucin por gasto la
ubicamos dentro de los principios de prevencin y precaucin, consagrados en
la Unin Europea. En la contribucin por gasto, ubicada desde esta perspectiva,
se deben fijar medidas preventivas para proteger el medio ambiente de futuras
contingencias daosas. Esto implica que la contribucin por gasto tiene un carcter preventivo y ms favorable que las dems medidas de control ambiental,
que se aplica mayormente cuando ya se produjo el dao ambiental.
Sin duda, la lnea de investigacin seguida en la obra nos mostrar caminos
muy acertados para nuevas investigaciones sobre las diversas posibilidades que
la tributacin ambiental tiene hoy en da. Es decir, en la aplicacin de impuestos
y tasas ambientales, con el fin extrafiscal y constitucional en nuestro pas y en
pases latinos que a la fecha no se han animado en teir de verde sus sistemas
tributarios.
Ahora bien, a continuacin sealare brevemente los puntos ms trascendentes
de la obra que la doctora Gabriela Ros, nos ha complacido su publicacin.
En el captulo I, se desarrolla las ideas marco de la tributacin con finalidad no
fiscal (la extrafiscalidad). Referidos a los fines y efectos de los tributos, fundamento constitucional y su interpretacin jurisprudencial, marco legislativo de
la extrafiscalidad, doctrina tributaria sobre la extrafiscalidad, justificacin de la
utilizacin de los tributos con fines y efectos ecolgicos, fundamento constitucional de la proteccin al medio ambiente en Mxico.
En el captulo II, se parte de los principios rectores de la poltica ambiental en
el mbito internacional, como la poltica ambiental en el marco de la Unin Europea, la poltica ambiental en Mxico, el principio quien contamina paga y su
fundamento jurdico en la Unin Europea y en el derecho espaol, el principio
del desarrollo sostenible y su fundamento constitucional en Espaa, el principio
de la capacidad contributiva como capacidad de contaminar, el principio del
beneficio y el principio del coste provocado.
18
En el captulo III, de la obra se trata sobre las contribuciones especiales: la contribucin de mejoras, un estudio comparado entre Espaa y Mxico. En ese
sentido la autora, parte de la delimitacin gramatical, la naturaleza jurdica de
las contribuciones especiales, la discusin espaola segunda generacin, la
consideracin de la autora sobre las contribuciones especiales, diferencia entre
el aumento de valor de los bienes y el beneficio especial, antecedentes histricos en Espaa, evolucin legislativa en Espaa, distincin entre la contribucin
especial y el impuesto especial, rgimen jurdico espaol de la contribucin

especial: fundamento constitucional, la Ley General Tributaria y su artculo 26, las
contribuciones especiales en el mbito autonmico, las contribuciones especiales en el mbito local, el concepto legal de la contribucin de mejoras, el hecho
imponible de la contribucin especial en la legislacin espaola, el objeto material de la contribucin de mejoras, la contribucin especial en Mxico.
En el ltimo captulo IV de la obra se profundiza en la contribucin por gasto en
razn del deterioro del medio ambiente, por lo que se desarrolla las contribuciones especiales en torno al medio ambiente, la contribucin especial negativa: categora tributaria ambiental ms prxima a la contribucin por gasto, se
analiza la interrogante Qu es la contribucin por gasto?, para luego precisar
que es la contribucin por gasto: su evolucin, justificacin del tema: cul es
la utilidad de la aplicacin de la contribucin por gasto al deterioro del medio
ambiente?, las contribuciones por gasto y su naturaleza jurdica, valoracin de
los bienes ecolgicos, el dao o perjuicio ambiental, temporalidad del dao
ambiental, responsabilidad por los daos ambientales, hecho imponible de la
contribucin por gasto, la base imponible, la cuota, el devengo, sujetos pasivos, la contribucin por gasto y las exenciones, la contribucin por gasto como
un tributo afectado y redistributivo, las evaluaciones de impacto ambiental y la
contribucin por gasto.
Como podr observar el lector, en esta obra se muestra un vasto escenario de la
tributacin ambiental, y se desarrolla temas muy importantes de la estructura
misma de los tributos ambientales, cuya cualidad es preventiva del dao ambiental y con ello la mejor medida frente a las existentes de tipo sancionatorio,
que slo reaccionan cuando el dao se ha provocado.
Por ltimo, no puedo dejar de mencionar nuestro agradecimiento a la doctora
Gabriel Ros Granados por permitirnos publicar su magnfica obra Tributacin
Ambiental en nuestro pas y que ser fruto de muchos proyectos de investigacin sobre tributacin ambiental, que poco a poco est germinando en los
pases latinos y porque no en nuestro sistema tributario.
Callao, 17 de junio de 2013

Daniel Yacolca Estares
Coordinador General de la Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones
INDESTA - SUNAT
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Coleccin
Doctrina Tributaria y
Aduanera
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SUNAT / INDESTA
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INTRODUCCIN
La presente obra es el resultado de mi investigacin doctoral realizada en la

Universidad de Salamanca, Espaa, y cuyo trabajo fue defendido el 5 de febrero
de 1999. Desde aquella poca a la fecha han pasado varios aos que me han
permitido realizar las observaciones que me hiciera mi tribunal, y, adems, de
actualizar la bibliografa.
En virtud de lo anterior, en este libro encontraremos referencia a la doctrina,
jurisprudencia y legislacin espaola, adems de la doctrina, legislacin y jurisprudencia nacional. Lo que permitir al lector tener un panorama del derecho
espaol y mexicano sobre la tributacin ambiental.
La inquietud de abordar este tema fue motivada por mi tutor, don Eusebio
Gonzlez Garca, catedrtico de la Universidad de Salamanca, y quien desde un
principio me dio cobijo en el Departamento de Derecho Tributario, en donde
me encontr inmersa en un mundo jurdico que era desconocido para m, y que
ahora ha marcado la metodologa de investigacin de mis trabajos y mi labor
como acadmica.
En el tema de la tributacin ambiental, a pesar de que ha sido explorado
en los pases europeos, en Mxico todava nos falta mucho por realizar, desde
estructurar polticas pblicas serias y concretas en materia ambiental, adems
de utilizar cabalmente todos los instrumentos para la preservacin del bien ambiental, hasta generar una conciencia ecolgica de los ciudadanos. Por eso, esta
obra no ha perdido vigencia, sino, al contrario, enriquecer la doctrina nacional
y el debate jurdico.
El primer captulo es el marco conceptual sobre el que descansa mi libro, que
estudia dos temas fundamentales: el tributo y la teora de la extrafiscalidad. El
segundo, aborda los principios rectores tanto en materia ambiental como en
materia tributaria. El tercero, se concreta en el anlisis de las contribuciones especiales, con referencia a la legislacin espaola y mexicana. Y, por ltimo, el
cuarto es la propuesta de mi tesis doctoral, que se refiere a una nueva categora
tributaria a la que he llamado la contribucin por gasto en razn del deterioro
al medio ambiente. Esta categora tributaria fue estudiada primeramente por
23
el profesor italiano Aquile Donato Giannini, en su obra Instituciones de derecho

tributario,(****) en donde da un ejemplo de aplicacin en el derecho positivo italiano, y especficamente seala a la antigua legislacin italiana de rgimen local en la que sancionaba las contribuciones por gasto, las cuales se generaban
por apertura de calles, ensanche, alineacin y prolongacin de las existentes.
Por lo que, este estudio toma como base a la contribucin especial por gasto
analizada por dicho ilustre profesor italiano, y que, ahora, encontramos en esta
categora tributaria un instrumento ms para el financiamiento y la proteccin
del medio ambiente.
El mtodo de investigacin ocupado en este libro ha sido el documental,
analtico, comparado y deductivo.
Por ltimo, quiero dejar constancia de mi infinito agradecimiento a mi querido profesor don Eusebio Gonzlez Garca, quien ha sido un acadmico ejemplar
que ha podido dejar en sus discpulos no nicamente la inquietud de cultivar y
enriquecer el derecho tributario, sino germinar los lazos de fraternidad de todos
los mexicanos que nos hemos doctorado con l, y a quienes considero como mi
otra familia.
24
Giannini, Donato, Istituzioni di diritto tributario, Miln, Dott Giuffr editore, 1968, pp. 42 y ss.
(****)
Captulo I
ideas marco:
la tributacin
con finalidad no fiscal
(la extrafiscalidad
SUMARIO
1. Introduccin
2. Los tributos
3. Fines y efectos de los tributos
4. Fundamento constitucional y su interpretacin jurisprudencial
5. Marco legislativo de la extrafiscalidad
6. Doctrina tributaria sobre la extrafiscalidad
7. Justificacin de la utilizacin de los tributos con fines y efectos ecolgicos
8. Fundamento constitucional de la proteccin al medio ambiente en Mxico
9. Propuestas
25
1. INTRODUCCIN
En las primeras pginas del presente libro se precisan una serie de nociones
que nos permitirn a lo largo de nuestra investigacin una mayor comprensin sobre el tema central de ste. En conexin con lo anterior, se desentraa
el significado del tributo, de sus efectos y fines. Posteriormente, entramos en el
estudio de la extrafiscalidad, a travs de la doctrina, jurisprudencia y sus bases
constitucionales y legales. Esta primera aproximacin ser el punto de partida
para nuestro estudio, debido a que no cabe duda de que en la actualidad los
sistemas tributarios de los Estados contienen alguna nota de extrafiscalidad.1 El
instrumento extrafiscal ha mostrado sus bondades en diversos sistemas tributarios y ahora adquiere actualidad, pues un pas como el nuestro en proceso de
desarrollo, puede impulsar la economa nacional y mejorar la distribucin de la
riqueza.
En este captulo se abordar el tema de la constitucionalidad de la tributacin extrafiscal en nuestro sistema tributario, porque creemos que el debate
1
Cabe hacer la aclaracin que algunos autores espaoles prefieren referirse a los tributos con
finalidad no fiscal que a la extrafiscalidad. Entre ellos podemos encontrar en la literatura espaola a Casado Ollero, y as se pone de manifiesto incluso en el ttulo de uno de sus artculos
que tratan este tema, Casado Ollero, Gabriel, Los fines no fiscales de los tributos, Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma. Homenaje a Sanz de Bujanda, Madrid,
IEF, 1991; y en la literatura mexicana a Garca Bueno, Marco Csar, El principio de capacidad
contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, Espaa y Mxico, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, coleccin de Estudios Jurdicos, 2002,
t. XVII, pp. 263-291; id., Principios tributarios constitucionalizados. El principio de capacidad
contributiva, en Alvarado Esquivel, Miguel (coord.), Manual de derecho tributario, Mxico, Porra, 2005, pp. 41-48. Este autor parece que ha cambiado de postura, pues en su primera
obra se refiere a los tributos con fines extrafiscales y en el segundo trabajo hace alusin a los
impuestos finalidad no fiscal. Sin embargo, desde nuestro criterio nos hemos inclinado por
el trmino extrafiscal, pues distinguimos lo que es la finalidad extrafiscal de los efectos extrafiscales de los tributos. En esta misma lnea de argumentacin, en Mxico tenemos a Gordoa
Lpez, Ana Laura, Los fines extrafiscales en el sistema tributario mexicano, Mxico, Porra, 2000.
27
SUNAT / INDESTA
CAP. I
no est cerrado, no obstante, se sostiene en una primera aproximacin que los

tributos extrafiscales pueden considerarse constitucionales cuando la extrafiscalidad se manifieste como fin secundario y no como nico fin, es decir, que se
establezca como fin principal la recaudacin, y como fin secundario la extrafiscalidad, con lo cual se respeta el principio de capacidad contributiva, o al menos
existe un mnimo ndice de capacidad contributiva.2
Despus de este breve anlisis, corresponder, entonces, ocuparse de la utilizacin de los tributos extrafiscales para la proteccin del medio ambiente. Por
ltimo, este captulo busca encontrar en la extrafiscalidad otro instrumento de
apoyo para la poltica ecolgica de nuestro Estado.
2. LOS TRIBUTOS
En principio, para comprender cules son los efectos o fines extrafiscales de los
tributos, resulta nuclear analizar el concepto de tributo3 en el sistema tributario
mexicano, para ello es necesario precisar que la legislacin mexicana no incluye
una definicin de contribucin, y mucho menos de tributo.4 Sin embargo, debemos partir del principio de identidad entre tributo y contribucin, adems de
que existe la opinin5 extendida de que la contribucin alude al tributo, que se
concibe como gnero, y sus especies son el impuesto, el derecho, la contribucin de mejoras y la aportacin de seguridad social. Desde este tamiz, es conveniente sustituir el trmino de contribucin utilizado por la legislacin mexicana,
por el de tributo, recogido en la doctrina y la jurisprudencia nacionales.6
Sobre esta tesitura, debemos indicar que el Cdigo Fiscal de la Federacin
en su artculo 1o. hace referencia a la contribucin, y en el 2o. establece una
clasificacin de las contribuciones, pero no ofrece un concepto legal. As que,
ante la inexistencia de un concepto legal de tributo, atenderemos a la doctrina
y a la jurisprudencia.
2
3
4
5
28
Fernndez Lpez, R. I., La fiscalidad autonmica en materia medioambiental: su aplicacin

en Galicia, CT, nm. 80, 1996, p. 12.
Sobre el particular, en la doctrina espaola Matas Corts es partcipe de la idea de que el
concepto de tributo no ha madurado, es as como el tributo no ha encontrado en la ciencia
jurdica un concepto absolutamente vlido y que por lo mismo haya merecido la aceptacin
de la mayora de la doctrina tributaria. Corts Domnguez, Matas y Martn Delgado, J. M.,
Ordenamiento tributario espaol I, Madrid, Civitas, 1995, t. I, p. 159. En Mxico, De la Cueva ha
indicado que el anlisis doctrinal de este concepto ha sido demasiado frugal debido a que
la doctrina ha puesto mayor atencin al estudio del impuesto. Cueva, A. de la, Derecho fiscal,
Mxico, Porra, 2003, p. 70.
Garza, Sergio Francisco de la, Derecho financiero mexicano, Mxico, Porra, 1999, p. 319.
Para un mayor estudio sobre el tema vase Ros Granados, Gabriela, Los tributos, en Alvarado Esquivel, Miguel de Jess (coord.), Manual de derecho tributario, cit., nota 1, p. 140.
Ibdem, p. 141.
CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)
En tal sentido, doctrinalmente, el concepto tributo, paulatinamente, est

teniendo una amplia recepcin en Mxico. En nuestra doctrina7 no hay discusin sobre el tributo, debido a que se ha manifestado que es una prestacin
obligatoria en dinero o, excepcionalmente, en especie,8 que el Estado exige en
ejercicio de su poder de imperio con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.
La diferencia entre la doctrina mexicana y la del continente europeo9 se refiere, en primer trmino, a que el tributo se distingue en tres categoras tributarias:
en el impuesto, la tasa y las contribuciones especiales. El tributo, analizado en
la ms cualificada doctrina extranjera,10 destaca tres notas caractersticas: 1) es
una prestacin pecuniaria, 2) que el Estado y otros entes pblicos tienen derecho a exigir, y 3) cubre las necesidades financieras del Estado.
Desde una perspectiva constitucional, los tributos constituyen los medios
jurdicos ms importantes para la obtencin de los recursos pecuniarios para la
hacienda pblica. Este criterio desde la doctrina espaola lo reafirma Vicente-
Garza, Sergio Francisco de la, op. cit., nota 4, p. 320; Cueva, A. de la, op. cit., nota 3, p. 70; Quintana Valtierra, J. y Rojas Yez, J., Derecho tributario mexicano, Mxico, Trillas, 1999, pp. 42 y 43;
Rodrguez Lobato, Ral, Derecho fiscal, Mxico, Oxford University Press, 1998, p. 110; Jimnez
Gonzlez, A., Lecciones de derecho tributario, Mxico, 1998, pp. 59-61.
8 El pago en especie en Mxico ha generado una relativa controversia, en especfico el tiempo
fiscal o el tiempo oficial del Estado, que los concesionarios de la radio estn obligados a otorgar al Ejecutivo Federal.
9 En Espaa, el artculo 2o., fraccin 2, de la Ley General Tributaria establece: Los tributos,
cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin
voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de derecho pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la
legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a
un ente pblico.
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios
pblicos.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del
contribuyente.
10 Giannini, Ramallo Massanet, Hensel, Tipke, Blumestein, Sanz de Bujanda, Snchez Serrano,
Ferreiro Lapatza, Berliri, Vicente-Arche Domingo, Dino Jarach, Corts Domnguez, Gonzlez
Garca, Falcn y Tella, Kruse, Prez de Ayala, Bayona de Perogordo y Mara Teresa Soler Roch
por mencionar algunos autores reconocidos en el contexto extranjero.
CAP. I
29
SUNAT / INDESTA
CAP. I
30
Arche Domingo11 al puntualizar que la norma constitucional establece no el deber genrico de pagar una determinada suma cuando se den las circunstancias
previstas en la ley (principio de legalidad tributaria), sino el ms especfico y
penetrante deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.12 Por
consiguiente, el instituto del tributo no puede ser jurdicamente entendido a
partir de la norma constitucional, ms que en relacin con los gastos pblicos,
lo cual se traduce en que nadie est obligado a contribuir sino para sostener
dichos gastos. Este nexo constitucional entre el tributo y el gasto pblico tiene
como corolario la calificacin del primero como medio para recaudar ingresos
pblicos y el destino del rendimiento de los tributos a la cobertura de los gastos
pblicos.
Como ha quedado establecido en el prrafo anterior, de acuerdo con el artculo 31, fraccin IV, de nuestro texto constitucional, el tributo es una obligacin
para los mexicanos, y aunque nuestra Constitucin no seala de forma expresa
que los extranjeros tambin estn obligados al pago del tributo, la legislacin
secundaria13 y la doctrina nacional14 han reconocido pacficamente esta obligacin. De conformidad con este precepto constitucional, el tributo debe cubrirse
en los tres niveles de gobierno, es decir, en la Federacin, las entidades federativas y los municipios, y esto ser de acuerdo con la residencia del contribuyente.
Adems, este mismo precepto sanciona que el destino del tributo es cubrir el
gasto pblico del Estado. Lo que se traduce en que la Constitucin se convierte
en garante para que los tributos no se destinen a un fin distinto del gasto pblico, como puede ser financiar los gastos personales de los servidores pblicos.
Esta obligacin constitucional debe estar establecida en ley,15 adems de ser
proporcional y equitativa. Estos cuatro principios deben predicarse en todos los
tributos, ya que sin ellos cualquier tributo puede declararse inconstitucional. En
11 Vicente-Arche Domingo, F., Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al
derecho espaol, Civitas REDF, nm. 7, 1975, p. 451.
12 Opinin compartida con DAmati, en su trabajo intitulado Schema costituzionale dellattivit impositiva, DPT, 1964, vol. I, pp. 464 y ss.
13 Esto conforme al artculo 32 de la Ley de Nacionalidad y Naturalizacin.
14 Cfr. Gil Valdivia, Gerardo, Aspectos jurdicos del financiamiento pblico, Mxico, Porra-UNAM,
1989, p. 43; Rodrguez Lobato, Ral, op. cit., nota 7, p. 5; Porras y Lpez, Derecho fiscal, Mxico,
Textos Universitarios, 1972, p. 117; Fernndez Sagardi, Augusto, Comentarios y anotaciones al
Cdigo Fiscal de la Federacin, Mxico, SICCO, 2000, p. 3; Quintana Valtierra, J. y Rojas Yez, J.,
op. cit., nota 7, pp.161 y ss.; Cueva, A. de la, op. cit., nota 3, pp. 89-97; Chapoy Bonifaz, Dolores
Beatriz, Derecho financiero, Mxico, Mc GrawHill, 1997, p. 82.
15 Este principio puede ser exceptuado cuando se trate de impuestos al comercio exterior, debido a que la propia Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en el artculo 131,
faculta al Ejecutivo a aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin
e importacin. Asimismo, dicho principio puede excluirse con el supuesto de suspensin de
garantas constitucionales, de acuerdo con el artculo 29 constitucional.
la actualidad, por interpretacin jurisprudencial,16 los principios de proporcionalidad y equidad se identifican con los de capacidad contributiva e igualdad,
aunque alguna parte de la doctrina identifica el de proporcionalidad con el de
progresividad.
Para la doctrina tributaria, el tributo es un ingreso pblico de derecho pblico, obtenido por un ente pblico, titular de un derecho de crdito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicacin de la ley a un hecho
indicativo de capacidad econmica, que no constituye la sancin de un ilcito.
En cuanto instituto jurdico, el tributo se manifiesta no slo como una obligacin de contenido econmico, sino tambin como un conjunto de prestaciones
diversas.17
Para Matas Corts,18 el tributo tiene varios matices: primero, es la prestacin
pecuniaria debida a un ente pblico por la realizacin de una accin tpica indicativa de capacidad econmica; segundo, el fundamento jurdico que distingue
al tributo de cualquier otra institucin jurdica es la capacidad econmica, lo
cual significa simplemente que la comunidad piensa que los tributos son justos
cuando se adaptan a la capacidad econmica de los contribuyentes; tercero,
el tributo debe incluir una nota distintiva de carcter negativo, esto es, que no
derive de una accin antijurdica penada por el ordenamiento; cuarto, el problema del destino de los ingresos no debe formar parte del concepto del ingreso
tributario, y, quinto, seala que los fines de los tributos no deben figurar en el
concepto de los mismos. Segn este autor, en la ciencia jurdica, la concepcin
de los tributos no incluye su finalidad;19 es decir, la recaudacin de bienes dinerarios para financiar los gastos pblicos, pero para la hacienda pblica es fundamental enunciarla. El motivo para no considerarla como elemento es que la
finalidad segn los argumentos de la doctrina jurdica no es siempre fiscal,
porque en ocasiones la finalidad se presenta como extrafiscal, es decir, que el
objetivo fundamental no es el recaudatorio. Los tributos son instrumentos que
proporcionan al Estado bienes dinerarios o en especie, lo que le permite cubrir
sus necesidades presupuestarias.
El tributo o contribucin es la detraccin de riqueza de las economas particulares, coactivamente exigida por el Estado para subvenir sus necesidades, es
16 Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, 199-204, nm. de registro 232197, sptima poca,
primera parte, p. 144, Jurisprudencia, materias: Constitucional, Administrativa.
17 Queralt, J. M. et al., Derecho tributario, Madrid, Aranzadi, 1997, p. 31.
18 Corts, Matas, op. cit., nota 3, p. 160.
19 As, Rosembuj seala que los tributos ambientales no pueden definirse por su finalidad.
Rosembuj, Tulio, Los tributos medio ambientales y las corporaciones locales, Conferencias
sobre impuestos ecolgicos en el mbito municipal, Ayuntamiento de Madrid, rea de Hacienda y Economa, octubre de 1996, p. 84.
CAP. I
31
SUNAT / INDESTA
CAP. I
decir, como contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos. Por lo tanto,

el tributo o la contribucin es un instrumento o medio para recaudar ingresos;
asimismo, es la expresin del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.20
Por su parte, Casado Ollero21 desentraa el significado del tributo, como un
instituto jurdico financiero, es decir, un conjunto de normas jurdicas unificadas
y ordenadas en sistema, en funcin de la ratio unitaria en la que cada una de
ellas se inspira. Entonces, desde el punto de vista constitucional, el tributo es
una detraccin patrimonial coactiva a travs de la que se acta o materializa el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.
Dentro de la doctrina italiana, para Micheli,22 el tributo constituye una categora distinta dentro de la vasta gama de prestaciones pecuniarias coactivas
al menos de regulacin, y que comprende una prestacin del particular a
favor del ente pblico a travs del poder de imperio del Estado, basada en la
capacidad econmica del contribuyente.
Por ltimo, pero no menos importante, es la apreciacin del tributo como una
obligacin ex lege, es decir, una prestacin obligatoria de derecho pblico. Por lo
tanto, de ninguna manera entra en el mbito de la autonoma de la voluntad, es
decir, de las prestaciones de carcter consensual. Ahora bien, si se trata de una
prestacin obligatoria, deber tener su origen en la ley, esto significa que en la
ley deben definirse todos los elementos configuradores de la misma, es decir, los
elementos cualitativos y los elementos cuantitativos de la obligacin tributaria.
En resumen, podemos concluir que el tributo es un instrumento jurdico,
instituido en el derecho positivo como un recurso pensado para la cobertura
de los gastos pblicos, significando que siempre deber importar un ingreso a
las arcas del Estado. Adems, como figura jurdica, deber permanecer dentro
de los principios constitucionales, principalmente de la capacidad econmica
de los llamados a contribuir. Ahora bien, el tributo tambin podr ser utilizado
para otros fines constitucionalmente protegidos, siempre y cuando no rompan
su estructura.
3. FINES Y EFECTOS DE LOS TRIBUTOS

Antes de indicar cules son los fines y efectos de los tributos, cabe hacer mencin de lo que nosotros entendemos por efecto y fin. Por una parte,
32
20 Soler Roch, Mara Teresa, Incentivos a la inversin y justicia tributaria, Madrid, Cuadernos Civitas, 1983, p. 31. Esta autora sigue la lnea de Vicente-Arche.
21 Casado Ollero, Gabriel, op. cit., nota 1, p. 116.
22 Micheli, G. A., Profili critici in tema di potest di imposizione, RDFSF, I, vol. XXIII, 1964, p. 30.
... se entiende como fin (del latn finis), en su acepcin ms amplia y general, el
trmino o consumacin de una cosa, o el objetivo o motivo por el que se ejecuta
un acto, o lo que se procura, tiende a realizar, a conseguir o a lograr por medio
de una actividad, por consiguiente condicionada a una causal teleolgica; en
sntesis, el fin es todo aquello por cuya causa se hace algo con la intencin y los
medios del que obra.23
CAP. I
As tenemos que, el fin en el tributo es el objetivo a cumplir y es el aspecto

teleolgico del tributo.
El vocablo efecto deriva del latn; el significado prstino effectus, que, a su vez,
es participio pretrito del verbo efficere, significa hacer. El significado prstino
del vocablo es, lo hecho o cosa hecha. Esta propia significacin sugiere, en
s misma, la preexistencia de una instancia correlativa productora de ese hacer.
Efecto es un hecho consecuente que recibe su existencia, que comienza a existir
por la accin, poder o influencia de otro hecho antecedente que es su origen,
su causa, y a esa correlacin o secuencia entre los fenmenos, entre el algo o alguien que hace causa y lo hecho, que es producido de ese hacer efecto,
denominase causalidad.
Los efectos jurdicos24 son, pues, en general, las consecuencias a que dan
origen los hechos previstos como condicin por las normas jurdicas. As, tenemos que el fin es el objetivo a cumplir, y el efecto es la consecuencia de un acto
o actividad.
Cabe hacer la aclaracin que en este captulo se estudian los efectos y los
fines extrafiscales de los tributos, ya que cada tributo produce un efecto distinto
o tiene una finalidad extrafiscal diversa. Se puede afirmar que la mayora de la
doctrina25 ha enfocado su estudio de este tema en los impuestos, lo anterior
debido al propio desarrollo doctrinal que ha tenido el impuesto.
Los instrumentos tributarios surten efectos inmediatos en el comportamiento de los contribuyentes,26 es decir, interfieren en las preferencias del particular,
23 Enciclopedia jurdica Omeba, Buenos Aires, Bibliografa Argentina, 1958, t. IX, Div-Emoc, p. 278.
24 Cabe la advertencia que la moderna terminologa jurdica va reemplazando paulatinamente
la expresin efecto jurdico por la expresin consecuencia jurdica, toda vez que el vocablo
efecto, de eminente sentido causalista resulta incompatible con la significacin normativa de
los hechos jurdicos. Enciclopedia jurdica Omeba, Buenos Aires, Omeba Oriskill, t. XII, Fam-Gara, 1974, p. 654.
25 Tal es el caso en Mxico de distintos autores como Margain Manautou, Emilio, Introduccin
al estudio del derecho tributario mexicano, Mxico, Universidad Autnoma de San Luis Potos,
1979, p. 103.
26 Al respecto, existe una copiosa literatura en economa, entre los autores que se han dedicado
a este tema cabe destacar a Valero Flores, C. y Mandujano Ramos, N., El sistema tributario
mexicano y la reforma fiscal, 1988-1996, Comercio Exterior, vol. 48, nm. 6, junio de 1998, p.
475. Tambin en la literatura jurdica, Vaquera Garca, Antonio, Fiscalidad y medio ambiente,
33
SUNAT / INDESTA
CAP. I
que, en este caso, es el contribuyente. La aplicacin de cualquier figura tributaria en el presupuesto de gasto del contribuyente altera su plan presupuestario.
En el caso de los impuestos, se observa un efecto en el ingreso y un efecto de
sustitucin;27 as, los impuestos tienen como efecto inmediato el cambio en el
comportamiento de los contribuyentes. La existencia de estos efectos crea incentivos en el gobierno para provocar ciertos comportamientos de los contribuyentes. Desde esta concepcin, se ha llegado a hablar de la funcin incentivadora de
los instrumentos tributarios, y, nos atrevemos a decir que, esto es la expresin de
los efectos de los impuestos.28 En este sentido, Yebra Martul-Ortega29 afirma que:
Los efectos queridos del impuesto en sentido econmico han debido de ser realizados a travs del impuesto en sentido jurdico. De no darse compatibilidad
entre medio y fin, es entonces cuando en la bsqueda de ste se distorsiona el
medio jurdico en el intento de adaptarlo al fin econmico, y se produce, en consecuencia, ese difuminado de la naturaleza de las instituciones a que antes se
haca referencia.
As, se puede hablar de los efectos extrafiscales de los tributos, considerados

como posteriores a la aplicacin de stos y que posiblemente no se lleguen a
producir,30 y de los propiamente fines extrafiscales, que son concebidos en la
mente del legislador en un primer trmino y que buscan producir un cambio de
comportamiento en el contribuyente.31
27
28
29
30
31
34
Valladolid, 1999, p. 69; Prez de Ayala, Jos Luis, La distincin entre los impuestos directos en
virtud de sus diversos efectos de percusin y sustitucin, RDFHP, nm. XXXIX-200, marzo-abril de 1989, pp. 285 y ss.; Villar Ezcurra, Martha y Albiana Garca-Quintana, Csar, Los
impuestos ecolgicos ante el ordenamiento constitucional espaol, CT, nm. 52, 1999, p. 57.
De acuerdo con Prez de Ayala, los efectos sustitucin son distintos tanto en los impuestos
directos como en los indirectos, en los primeros, afectan los precios relativos a la oferta y en
los segundos afectan los precios relativos para el demandante. Prez de Ayala, Jos Luis, op.
cit., nota 26, pp. 295 y ss.
La observancia de las consecuencias no fiscales de los tributos ha sido estudiada en la doctrina italiana, a mediados del siglo pasado: Pugliese, Mario, La finanza e i suoi compiti extrafiscali
negli stati moderni, Padua, Cedam, 1932; Griziotti, Benvenuto, Saggi sur rinnovamento dello
studio della scienza delle finanze e del diritto finanziario, Miln, Giuffr, 1953, pp. 381 y ss.
Yebra Martul-Ortega, P., Comentarios sobre un precepto olvidado: el artculo cuarto de la Ley
General Tributaria, HPE, nm. 32, 1975, p. 146.
Algunos ejemplos, los efectos pueden ser si se traslad el impuesto, la disminucin del ingreso gravado, o quiz la planeacin fiscal.
La literatura mexicana ya ha hecho alusin a este cambio de comportamiento de los contribuyentes mediante la imposicin extrafiscal, tal es el ejemplo de Margain Manautou,
Emilio, op. cit., nota 25, pp. 97 y ss.; Reyes Altamirano, R., Las posibles fuentes generadoras de
contribuciones para mantener el equilibrio ecolgico y proteger el ambiente, RHM, nm. 34,
abril de 1991, p. 84.
Checa Gonzlez,32 nada lejos de esta postura, indica que es obvio que la
aparicin de algunos efectos no fiscales, aun cuando no sean conscientemente
perseguidos, se producen con la simple implantacin de cualquier tributo. Por
su parte, Yebra Martul-Ortega33 manifiesta que:
CAP. I
Sabemos por la ciencia de la hacienda que todos o la mayor parte de los tributos, independientemente de obtener ingresos, tienen o producen unos efectos,
unas repercusiones, principalmente de carcter econmico. Son en realidad consecuencias no buscadas directamente por el legislador tributario, pero que van
implcitas o son consustnciales a los tributos. La utilizacin del tributo intervencionista tiene lugar, precisamente, cuando el legislador utiliza deliberadamente
el tributo para conseguir una determinada finalidad.
No debemos dejar de lado que, los efectos de los tributos, considerados como
consecuencias secundarias de los mismos, pueden ser la evasin34 o elusin del
pago de los tributos. A esto, la doctrina lo ha denominado tcticas fiscales de los
particulares,35 lo que significa la toma de decisiones ad hoc para evitar el pago
de contribuciones. La evasin fiscal, el no pago de los deberes de contribuir, en
Mxico se tipifica como delitos de defraudacin tributaria o de contrabando.
El objetivo o el fin de los tributos siempre va a ser recaudar dinero, es decir,
hacer una detraccin dineraria al contribuyente. El fin propio del impuesto es
la obtencin de recursos dinerarios para destinarlos al gasto pblico. El motivo
que tradicionalmente ha legitimado al legislador a establecer los impuestos ha
sido la estricta obtencin de recursos pblicos, en otras palabras, los mviles
recaudatorios son siempre los que han habilitado la adopcin por el legislador
del instrumento impositivo.
Ahora bien, los fines de los tributos deben venir expresados en la exposicin
de motivos o en el diario de debates de la ley del tributo respectivo,36 ya se
32 Checa Gonzlez, Clemente, Los impuestos con fines no fiscales: notas sobre las causas que
los justifican y sobre su admisibilidad constitucional, Civitas, REDF, nm. 40, octubre-noviembre de 1983, p. 6.
33 Yebra Martul-Ortega, P., op. cit., nota 29, p. 157.
34 La evasin fiscal se puede considerar como legal o ilegal; cuando nos referimos a la ilegal,
se est en la definicin de la defraudacin fiscal o del contrabando; en el caso de la evasin
legal no se tipica como una conducta ilcita y se le ha denominado remocin, lo que significa
que el contribuyente evita el pago de la contribucin cuando realmente se hace incosteable
y opta por no generar el hecho imponible, esto es, cambio de residencia, entre otros. Margain
Manautou, Emilio, op. cit., nota 25, p. 103.
35 Tern Contreras J. M, El papel del abogado en la planeacin fiscal, RED, 1983, p. 541.
36 Existen un sin nmero de ejemplos con la finalidad formal de las contribuciones en nuestro
sistema fiscal, un ejemplo ha sido el impuesto sobre la venta de gasolina que comenz a
tener vigencia a partir de 1974, y en los diarios de debates el 24 de octubre de 1974 se deca:
35
SUNAT / INDESTA
CAP. I
36
trate del fin tradicional, es decir, la finalidad recaudatoria o bien de la finalidad

extrafiscal. Es importante destacar que la finalidad del tributo expresada en los
diarios de debate de la ley, nosotros la consideramos como una finalidad formal, as podemos hablar de la finalidad formal fiscal o extrafiscal. Se le llama
formal porque nicamente est de forma expresa mencionada en la exposicin
de motivos, lo que implica una presuncin iuris tantum de extrafiscalidad de la
contribucin, esto no significa que en el sentido material, realmente sea una
contribucin fiscal o extrafiscal.
Al lado de la finalidad formal se encuentra la finalidad material. Dicha finalidad est contenida dentro de los elementos esenciales de las contribuciones o
tributos, esto es, el hecho imponible, objeto material del tributo, sujetos pasivos
y los elementos cuantitativos de la obligacin tributaria. La finalidad material
puede ser fiscal o extrafiscal segn sea el caso. Lo importante a destacar aqu, es
la necesidad de analizar cada uno de los elementos de la obligacin tributaria
para indicar que, en efecto, se trata de un tributo con finalidad material fiscal o
extrafiscal. Lo idneo es la coincidencia entre la finalidad formal y la finalidad
Las principales reformas no tienen nicamente un propsito de recaudacin adicional,
persiguen tambin los objetivos siguientes:
- Reducir el gasto en artculos de consumo no indispensables y gravar a aquellos bienes
y servicios cuyo uso es aconsejable reducir a fin de evitar el desperdicio de recursos
escasos.
- Desalentar cuantiosas inversiones en bienes races socialmente poco productivas. Favorecer, el cambio, la inversin privada generadora de empleos.
- Mejorar la equidad del impuesto sobre la renta al acentuar la progresividad en el gravamen a las personas fsicas con altos ingresos.
- Reducir el consumo no necesario y canalizar los recursos as obtenidos a la inversin,
para lo cual se eliminarn deducciones improcedentes al impuesto sobre la renta.
Con esa misma fecha, se discutan las reformas a la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles en la que se manifestaba:
Las reformas a la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles pretende alcanzar
mayores niveles de recaudacin, gravando bienes y servicios de consumo final de sectores el elevada capacidad contributiva....
En ese debate tambin se estableci:
La poltica anteriormente delineada para financiar nuestro desarrollo econmico con recursos propios, determina la conveniencia de un impuesto cuyo objeto ser la venta de
gasolina en expendios autorizados, la venta a consumidores o el consumo que requieren
directamente los importadores de Petrleos Mexicanos. Se equipara a la venta el hecho
de que la gasolina salga del domicilio directo del causante.
El impuesto recaer en los expendedores de gasolina que podrn trasladarlo a los
compradores. Esta repercusin se justifica por el hecho de que el automovilista es quien
recibe una mayor proporcin de servicios pblicos, tales como las calles, vas rpidas, estacionamientos, autopistas y carreteras, entre otros. Adems, la contaminacin atmosfrica
y el congestionamiento urbano demandan crecientes erogaciones por parte del Estado,
sin olvidar los graves perjuicios para la salud y la tranquilidad pblica que acarrean tales
fenmenos.
material de las contribuciones, para poder identificar un tributo como recaudatorio o no fiscal.
Desde esta perspectiva, la utilizacin del instrumento extrafiscal en el derecho financiero37 se mira como un derecho promocional e incentivador, en cuanto tiene la caracterstica de la reparticin de recursos disponibles para influir
en las condiciones de vida de la sociedad; estimular, incentivar y promover los
comportamientos de los individuos y grupos sociales considerados econmicamente ventajosos (v. gr., exenciones, bonificaciones, subvenciones y transferencias). Segn Bobbio,38 esta funcin directamente distributiva o promocional
deriva de la relacin del derecho con la economa.
En este razonamiento, y dentro de la poltica ecolgica,39 que busca cambios
en el comportamiento del agente contaminante, se ha utilizado el instrumento tributario para generar comportamientos en favor de una conducta menos
nociva o menos contaminadora.40 Lo anterior, se puede advertir en la poltica
ambiental de la Unin Europea, en el proyecto del impuesto sobre las emisiones
de bixido de carbn y sobre la energa.41 Dicho impuesto tiene un efecto de
sustitucin,42 trata de sustituir el carbn por gas natural, y, en menor medida, el
petrleo, en la produccin de energa elctrica. As tiene un doble propsito: mejorar la eficiencia energtica y crear condiciones para facilitar el desplazamiento
de la demanda de energa hacia combustibles que producen menos cantidad de
anhdrido carbnico. Este impuesto es claramente ecolgico, y est destinado a
enfrentar el efecto invernadero sobre la tierra, utilizando la prevencin.
37 Rodrguez Bereijo, lvaro, Los lmites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, El sistema econmico de la Constitucin Espaola, Madrid,
Direccin General del Servicio Jurdico del Estado, XV Jornadas de Estudio, Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia, 1994, vol. II, p. 1292; Bobbio, Norberto, Contribucin a la
teora del derecho, trad. de A. Miguel Ruiz, Valencia, Fernando Torres Editor, 1980 pp. 367 y ss.;
Soler Roch, Mara Teresa, op. cit., nota 20, p. 21.
38 Bobbio, Norberto, op. cit., nota anterior. pp. 367 y ss.
39 En la teora econmica, tambin se han justificado los instrumentos econmicos de la poltica medioambiental por la necesidad de solucionar una serie de fallos de mercado, cuyo
origen era la inexistencia de derechos de propiedad privados claros sobre ciertos bienes o la
aparicin de externalidades negativas que el instrumento econmico, dotndolas de un valor en el mercado, las internalizaba. Cfr. Carbajo Vasco, Domingo, Instrumentos econmicos
para la proteccin del medio ambiente: tipologa, fiscalidad y parafiscalidad, RDFHP, nm.
236, abril-junio de 1995, p. 968.
40 Decimos menos nociva o contaminante porque puede existir un nivel ptimo de contaminacin. El nivel ptimo es aquel en el que no se altera la cadena ecolgica.
41 Rosembuj, Tulio, El tributo ambiental, Barcelona, Iuris Minor, PPU, 1994, p. 34.
42 ste se aplica en los impuestos sobre productos especficos sujetos al principio general de
que slo se grava un bien cuando el productor y/o el consumidor tengan la posibilidad de
evitar el impuesto optando por un substitutivo menos perjudicial para el medio ambiente,
de forma que el xito completo llevara a una recaudacin nula. Gmez-Acebo y Solar, R., Los
tributos medioambientales en los pases de la Unin Europea, CA, ao VI, nm. 1, 1995, p. 6.
CAP. I
37
SUNAT / INDESTA
3.1. Articulacin de la tributacin extrafiscal

CAP. I
38
A partir de la formacin del Estado moderno de derecho, la funcin de las contribuciones ha sido la financiacin del gasto pblico. A lo largo de estas lneas
hemos visto que esta funcin viene acompaada por otra que es la funcin extrafiscal, misma que ha sido nutrida en el siglo XX. Una clsica funcin extra
fiscal del impuesto ha sido la redistribucin de la riqueza, a travs de la progresividad43 de los impuestos.
La utilizacin del sistema tributario para conseguir fines de poltica econmica ha adquirido carta de naturaleza en la literatura financiera y en las polticas pblicas de los Estados, de tal manera que es incuestionable esta funcin.44
Ahora, lo que resulta necesario saber es cmo se va a articular el sistema tributario, es decir, si nicamente la extrafiscalidad se observar en un tributo en sus
elementos esenciales, o bien, en el cmulo de contribuciones que deba pagar
un contribuyente; lo que significa, que la extrafiscalidad debe observarse en
todo el sistema tributario,45 porque ser a travs de esta articulacin la que podr influir en un cambio de conducta del contribuyente. En este punto, no se
debe olvidar la racionalidad del sistema tributario,46 es decir, la coherencia que
debe existir entre cada uno de los tributos o contribuciones, para no convertirse en confiscatorio, as como evitar la doble tributacin dentro de un sistema
tributario.
Respecto a la extrafiscalidad establecida en una contribucin, se observa en
cualquiera de sus elementos, esto es, en el sujeto pasivo, hecho imponible, y,
43 Un impuesto puede ser absoluto o relativamente progresivo; cuando nos referimos a un impuesto absolutamente progresivo es aquel que satisface el principio de igual sacrificio respecto a una funcin de utilidad creciente y cncava. La igualdad en la imposicin se refiere
a la igualdad de sacrificio, lo que significa que la contribucin de cada persona a los gastos
del gobierno sea tal que los inconvenientes que para ella deriven del pago de su parte no
sean mayores ni menores de los que experimenta cualquiera otra por el pago de la suya. En
trminos de Imedio Olmedo, L. J., Progresividad y redistribucin bajo el principio de igual
sacrificio, HPE, 144-I, 1998, pp. 81 y ss.
44 Vaquera Garca, A., Fiscalidad y medio ambiente, Valladolid, Lex Nova, 1999, p. 70.
45 En este punto es importante la apreciacin de Dalton: Un sistema tributario ha de ser juzgado en su conjunto, ya que los efectos que produzcan los impuestos pueden corregirse
y equilibrarse entre s. Dalton, Public Finance, Londres, 1954, p. 29. El sistema tributario no
debe entenderse como un conjunto de contribuciones, sino la existencia de una coherencia
lgica entre las diversas contribuciones que integran el sistema tributario, y que reflejen los
objetivos de poltica econmica, fiscal y extrafiscal. De acuerdo con esa misma concepcin
encontramos a Schmlders, El Sistema fiscal alemn, Rv. Sc. Fin., nm. 4, 1951, p. 599.
46 Esta idea parte del estudio realizado por Sanz de Bujanda sobre la racionalidad econmica del sistema tributario, su enfoque se basa en la naturaleza real u objetiva de los hechos
imponibles, es decir, la sustancia econmica de los objetos impositivos. Sanz de Bujanda,
Fernando, Hacienda y derecho, Madrid, Instituto de Estudios Polticos, 1962, vol. II.
sobre todo, en los elementos cualitativos y cuantitativos. Por lo que se refiere a

la funcin extrafiscal del sistema tributario, sta deber reflejarse en todos los
tributos que lo compongan, siempre y cuando se respete el principio de capacidad contributiva.
CAP. I
4. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y SU INTERPRETACIN

JURISPRUDENCIAL
En este epgrafe se analiza la legitimidad constitucional de la utilizacin extrafiscal del sistema tributario. De antao se ha utilizado el instrumento tributario con fines extrafiscales, pero es en el mundo moderno en donde esta funcin del tributo cobra actualidad. A partir de la justicia social consagrada en
las Constituciones del siglo XX (v. gr., la alemana y la mexicana), las polticas
pblicas se enfocan a polticas econmicas dirigidas al bienestar social o de tipo
intervencionista,47 tal es el caso de la distribucin de la tierra y de la riqueza,
entre otras. Bajo este contexto, el instrumento tributario, en especfico el impuesto, ha sido utilizado para lograr estos objetivos.
En la formacin de los Estados modernos de derecho, la justificacin de la
imposicin ha sido la satisfaccin del gasto pblico; sin embargo, en las polticas pblicas de los Estados, particularmente, la poltica econmica,48 tambin
ha sido suficiente fundamento para que la imposicin no tenga como nico fin
la recaudacin de los tributos, sino la distribucin de la riqueza, y que algunos
autores los han nombrado impuestos de ordenamiento. As, en Alemania,49 la
clusula del equilibrio econmico general (gesamtwirtschafliches Gleichgewicht) sanciona el mandato constitucional, de alcanzar dicho equilibrio con una
poltica intervencionista. Se advierte, por tanto, una legitimidad constitucional
en aquel pas. En Mxico, el desarrollo de la rectora econmica del Estado la
encontramos sancionada en el artculo 25 constitucional. Algunos juristas consideran este precepto junto con los artculos 26, 27 y 28 como la Constitucin
econmica. Resulta as, que bajo el concepto de rectora econmica del Estado
se encuentra la facultad de planear, conducir, coordinar y orientar la actividad
47 Sobre este tema, se recomienda la obra de Barquero Estevan, Juan Manuel, La funcin del
tributo en el Estado social y democrtico de derecho, Madrid, Centro de Estudios Polticos y
Constitucionales, Cuadernos y Debates 125, 2002.
48 En una aproximacin a la poltica econmica, se entiende: como el sistema de normas o medidas tendientes a incrementar la riqueza nacional y a activar su sistema de produccin, para
contribuir as al bienestar general. Caballenas, G., Diccionario enciclopdico de derecho usual,
Mxico-Buenos Aires, Heliasta, 1986, t. VI, p. 300. As, encontramos a otros autores mexicanos,
como Serra Rojas, A., Derecho econmico, Mxico, Porra, 1993, p. 251.
49 Fichera, F., Lextrafiscalit nellordinamento costituzionale della Repubblica Federale Tudesca, DPT, vol. XIV, parte I, 1974, p. 589.
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SUNAT / INDESTA
CAP. I
40
econmica nacional, as como la regulacin y fomento de las actividades que demandan inters general en el marco de libertades que otorga la Constitucin.50
A travs de la poltica fiscal51 se generan ingresos al Estado para el financiamiento de los servicios pblicos. Por otro lado, conduce los diversos instrumentos tributarios para lograr diversos objetivos de la poltica econmica, entre los
cuales se puede mencionar la generacin de ahorros de los contribuyentes52 y
la distribucin del ingreso, por mencionar algunos objetivos. Los instrumentos
tributarios usados en la poltica econmica bien pueden ser las contribuciones53
o los beneficios fiscales.54
50 Artculo 25, Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Comentada y concordada,
19a. ed., Mxico, Porra-UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2006, pp. 510 y ss.
51 La poltica fiscal se puede definir por su contenido, esto es el ingreso y gasto pblico. En distinguidas opiniones de los autores, siempre van existir estas dos caractersticas como comn
denominador. Fuentes Quintana indica a la poltica fiscal como un programa de los ingresos
y gastos pblicos, as como la relacin entre ellos a travs del presupuesto. Fuentes Quintana,
La nueva poltica fiscal, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 174;
Valentn Arismendi indica que es el proceso de disposicin de los ingresos y gastos pblicos,
con el propsito de lograr el desarrollo de los grandes objetivos fijados con su ejecucin.
Arismendi, Valentn, La poltica fiscal y sus efectos en el desarrollo econmico, Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 213. Sobre el mismo tema, Sanz de Bujanda ha sealado: Que la poltica financiera slo es racional si pondera adecuadamente los
diversos aspectos polticos, jurdicos, econmicos o de otra ndole que el tributo ofrece,
y si se atiene a los principios rectores de cada uno de aqullos, combinando su aplicacin en
forma ptima para la colectividad Hay en suma, una racionalidad econmica, otra jurdica,
otra poltica en rigor, tantas como aspectos ofrezca el fenmeno impositivo del sistema
tributario. Sanz de Bujanda, Hacienda y derecho, cit., nota 46, p. 262.
52 Urquidi, Vctor L., Planeacin fiscal y financiera en la haciendas pblicas, Trimestre Fiscal, ao
16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 83; Arismendi, Valentn, op. cit., nota anterior, p.
215; Da Silva, G., Un modelo tributario para fines de anlisis econmico y de poltica fiscal,
Trimestre Fiscal, ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, p. 230; Organizacin de Estados
Americanos, Concepto y objeto de la poltica tributaria en la poltica fiscal, Trimestre Fiscal,
ao 16, nm. 51, julio-septiembre de 1995, pp. 365 y ss.
53 Esta funcin, en nuestra opinin est legitimada en la Constitucin mexicana, claro ejemplo
son los impuestos al comercio exterior, al regular esta actividad reservada para el Congreso
de la Unin, por el artculo 73, fraccin XXIX, prrafo primero. Ros Granados, Gabriela y Garca Castillo, Tonatiuh, Diferencias entre impuestos aduaneros de importacin y cuotas compensatorias del comercio exterior mexicano, en el mbito del derecho tributario. Reflexiones
sobre la constitucionalidad de las ltimas, Boletn Mexicano de Derecho Comparado, nueva
serie, ao XXXI, nm. 91, enero-abril de 1998, p. 173; Galera Rodrigo, S., Derecho aduanero
espaol y comunitario. La intervencin pblica sobre el comercio exterior de bienes, Madrid, Monografas Civitas, 1995, p. 31.
54 Las exenciones de finalidad extrafiscal son aquellas que tienen como objetivo motivar la inversin privada en ciertos sectores, generar cambios de comportamiento, tal es el caso de las
exenciones en materia ambiental. Un claro ejemplo es lo que manifiesta Garca Fras en materia
ambiental: Si tomamos como fin extrafiscal la proteccin del medio ambiente e introducimos
este fin en la tasa de matriculacin de vehculos, podr acudirse a dos medidas diferentes: elevar la cuota para los vehculos que no lleven catalizador o bonificar sta para aqullos que si lo
incorporen. Garca Fras, ngeles, Los fines extrafiscales en las tasas, Madrid, Civitas p. 182.
En Mxico, el fundamento constitucional de los tributos extrafiscales lo encontramos en los preceptos 25, 28 y 31, fraccin IV, aunque no est expresamente sancionado en este ltimo artculo. El ltimo precepto se refiere a los
principios de justicia tributaria a los que debe sujetarse la imposicin, es as
como por mandato constitucional los tributos deben observar los principios
de proporcionalidad, equidad, reserva de ley y destino del gasto pblico. Los
anteriores artculos refieren, como hemos comentado en lneas arriba, a la constitucin econmica, y con base en stos encontramos plena justificacin de la
tributacin extrafiscal.
Respecto a los principios de justicia tributaria, se debe aclarar que por interpretacin constitucional la Suprema Corte ha equiparado los vocablos de proporcionalidad y de equidad con los de capacidad contributiva e igualdad.55 Es
as como en jurisprudencia se ha sentado que:
CAP. I
La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben

contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades
o rendimientos. Conforme a este principio, los gravmenes deben fijarse de
acuerdo con la capacidad econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las
personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente
superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a travs de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue
que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de ms elevados
recursos y uno inferior los de menores ingresos, establecindose, adems, una
diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros
trminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a
tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no slo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente
en la disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la
igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo
tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en
lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables,
deducciones permitidas, plazos de pago, etctera, debiendo nicamente variar
las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad econmica de cada
55 Para mayor abundamiento sobre el tema es recomendable la lectura de Garca Bueno, Marco
Csar, El principio de capacidad contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales
en Italia, Espaa y Mxico, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 2000, t.
XVII, coleccin de Estudios Jurdicos, p. 117.
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SUNAT / INDESTA
CAP. I
contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de
un mismo impuesto deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma
jurdica que lo establece y regula.56
Del anterior criterio se deduce que la proporcionalidad te remite directamente al principio de capacidad contributiva, perspectiva que adems se reitera en diversas jurisprudencias en las que se indica que:
Debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida sta como la potencialidad real de contribuir al gasto pblico
que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se
trate, tomando en consideracin que todos los supuestos de las contribuciones
tienen una naturaleza econmica en la forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funcin de
esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que
soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, segn las diversas
caractersticas de cada contribucin, ve disminuido su patrimonio al pagar una
cantidad especfica por concepto de esos gravmenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ah que, para que un gravamen
sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar
ms quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en
menor proporcin.57
Ahora bien, el tributo extrafiscal en ocasiones no tiene como finalidad principal la recaudatoria, por lo tanto, no necesariamente se advierte la capacidad
contributiva del contribuyente. En este contexto, resulta necesario encontrar el
respaldo constitucional de los tributos extrafiscales en los artculos referentes a
la rectora econmica del Estado. En esta lnea de investigacin, bajo la incorporacin del discurso social en el texto constitucional mexicano de 1917,58 se han
42
56 Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, 199-204, cit., nota 16, p. 144.

57 Tesis P./J. 10/2003, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVII, novena poca,
mayo de 2003, p.144, Jurisprudencia, materia(s): Administrativa.
58 Sabemos bien que la Constitucin mexicana de 1917 surgi del primer movimiento social del
siglo XX, y como tal establece por primera vez los postulados sociales como derecho fundamentales del hombre. Carpizo, Jorge, La Constitucin mexicana de 1917, Mxico, Porra, 1998,
p. 9. Resulta interesante la cita a la que hace alusin Carpizo respecto al grupo Ponciano
Arriaga, conformado por los Flores Magn, los Sarabia, Antonio I. Villarreal, Librado Rivera
y Rosalo Bustamante, entre otros, y que dentro de su Plan del Partido Liberal en los puntos
concretos de su exposicin de motivos consideraron al impuesto con fines extrafiscales, tal
establecido los principios rectores de poltica social y econmica. Estos derechos sociales son tomados en consideracin para la planificacin de una poltica econmica y social. Son los cauces o lneas bsicas que inspiran las polticas a
desarrollar por los poderes pblicos del Estado. As, se le impone a los poderes
pblicos actuaciones precisas para que se cumpla con el designio constitucional, de fomentar, promover, proteger y garantizar el ejercicio de los derechos y
libertades pblicas implcitas en el mismo.
En sede doctrinal, algunos autores59 han manifestado que los tributos extrafiscales deben sujetarse al principio de capacidad contributiva, con lo cual
los tributos se deben configurar, primeramente, con la finalidad fiscal, para as
observar dicho principio, y seguidamente, la finalidad diversa a la recaudacin
de los ingresos.
De acuerdo con la jurisprudencia mexicana, la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin estableci la tesis de jurisprudencia conforme a
la cual:
CAP. I
De acuerdo con el artculo 31, fraccin IV, la carta magna, para la validez constitucional de un impuesto requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales:
1o. que sea proporcional; 2o. que sea equitativo, y 3o. que se destine al pago de
los gastos pblicos. Si faltan dos o cada uno de estos requisitos, el impuesto ser
contrario a lo estatuido por la Constitucin, ya que sta no concedi una facultad
mnima de las acciones que a juicio del Estado fueran convenientes, sino una
facultad limitada por estos tres requisitos.60
Por otra parte, con ocasin de la entrada en vigor del impuesto al activo,
que suscit varios juicios de amparo cuestionando su constitucionalidad con
base en la vulneracin de los principios de equidad y proporcionalidad, se dio
la oportunidad de establecer la tesis de jurisprudencia sobre los fines extrafiscales, en la que se consider que las contribuciones extrafiscales eran constitucionales, bajo dos condiciones fundamentales: que dichos fines sean secundarios
o complementarios y respeten los principios de justicia tributaria. Lo anterior se
resume de la siguiente tesis de jurisprudencia P/J 20/91:
es el caso de la supresin de los impuestos al capital menor de $100.00, con la excepcin de
los negocios nocivos para el pueblo y la gravacin de los artculos de lujo. Ibdem, p. 20.
59 En Espaa, entre los que destacan: Alonso Gonzlez, L., La conformacin de los tributos
medioambientales acorde con el principio de capacidad econmica, Revista de Contabilidad
y Tributacin, nm. 202, 2000, pp. 3 y ss. En Mxico, Yez Franco, C., Algunas consideraciones sobre las perspectivas del sistema fiscal mexicano, RFDM, t. XL, nms. 172-174, juliodiciembre de 1990, p. 311; Navarrete, M. H., La naturaleza de la reforma fiscal, El Economista
Mexicano, vol. II, nm. 3, marzo-abril, 1962, p. 203.
60 Apndice al tomo LXXVI del Semanario Judicial de la Federacin, p. 794.
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SUNAT / INDESTA
CAP. I
El propsito fundamental de los impuestos es el recaudatorio para sufragar el

gasto pblico de la Federacin, estados y municipios en los trminos establecidos por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin federal, pero no resulta
violatorio de esta norma la circunstancia de que al establecerlos, el legislador
tome en consideracin, adems, de manera accesoria o secundaria, algunas de
las consecuencias que sobre la colectividad pueden tener las contribuciones, a
efecto de que sirvan de apoyo a la poltica financiera, econmica y social que el
Estado tenga inters en impulsar o regular, mientras que no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos. As, no es inconstitucional que al
fin recaudatorio perseguido primordialmente por el legislador cuando estableci el gravamen de que se trata, se agregue otro complementario que consiste,
segn se infiere de la exposicin de motivos de la ley, en el inters de crear un
mecanismo que, por un lado, impulse el desarrollo de las actividades empresariales al inducir el incremento de la eficiencia de las unidades de produccin y,
por el otro, desaliente la subsistencia de entidades deficitarias e improductivas.61
As, es necesario citar otra tesis de jurisprudencia, respecto al mismo impuesto al activo:
Del contenido de los artculos 25, 28 y 31, fraccin IV, de la Constitucin y, especficamente, de los artculos 1o., 6o., 9o. y 10 de la Ley de Impuesto al Activo de
las empresas, de los dems preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra ntimamente vinculado a que dichos activos
sean susceptibles de concurrir a la obtencin de utilidades, signo de la capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como
presupuesto esencial de toda contribucin y que, adems del fin estrictamente
fiscal de recaudar recursos para los servicios pblicos que exige la fraccin IV del
artculo 31 de la Constitucin, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio
eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los
sujetos pasivos, as como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los
mismos en el desarrollo de sus actividades econmicas.62
Recapitulando lo establecido por nuestro mximo tribunal, el fundamento

constitucional de los tributos con fines extrafiscales lo encontramos, primeramente, en los artculos 31, fraccin IV, 25, 2863 y 73, fraccin XXIX. Es necesario
44
61 Tesis P/J 20/91, Semanario Judicial de la Federacin, t. VII, junio de 1991, p. 18.
62 Tesis P/J 11/96, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, t. III, marzo de 1996, p. 5.
63 A este conjunto de normas consagradas en la Constitucin Poltica mexicana se le conoce
como la Constitucin econmica, la cual se ha definido como el conjunto de preceptos
constitucionales que configuran el marco en el que se va desenvolver la actividad econmi-
mencionar que, ciertamente, la funcin extrafiscal de los tributos no aparece

expresamente reconocida en nuestra Constitucin,64 sin embargo, la funcin
extrafiscal de las contribuciones est inserta en la poltica econmica y social
manifestada en nuestra carta magna. En este mismo sentido se ha manifestado
nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nacin en su tesis aislada P.LXXX/98
(novena poca).
Es as como la Suprema Corte ha formado toda una doctrina jurisprudencial
sobre los fines extrafiscales de los tributos, en tal sentido, encontramos varias
tesis aisladas y jurisprudencias, al respecto podemos citar la siguiente jurisprudencia establecida este ltimo ao en el Pleno de la Corte:
CAP. I
Produccin y Servicios. El artculo 8o., fraccin I, inciso D) de la Ley del Impuesto

Especial relativo, no transgrede el principio de equidad tributaria (legislacin vigente en 2004).
El mencionado precepto no transgrede el principio de equidad tributaria
contenido con la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, por el objeto de creacin del tributo consiste en evitar el
traslado del impuesto en cascada, para lo cual grava la venta de primera mano;
ca pblica y privada, posteriormente concretada por los poderes pblicos competentes para
ello. Galera Rodrigo, S., op. cit., nota 53, p. 31.
Esta Constitucin est integrada por instrumentos de intervencin en la actividad econmica. La Constitucin mexicana establece las polticas pblicas a desarrollar por el Estado
mexicano. En tal sentido, la poltica econmica de intervencin del Estado ha estado siempre
consagrada en nuestra Constitucin de 1917, pues dicha norma surgi de demandas sociales, la cual necesit de una poltica intervencionista en determinados sectores econmicos
para satisfacer dichas demandas.
64 Gordoa Lpez quien nicamente estudia la categora tributaria de los impuestos, y no as
a las contribuciones en general manifiesta que los impuestos extrafiscales son inconstitucionales, por dos motivos: porque la funcin extrafiscal no est contemplada en el artculo
31, fraccin IV, y por nuestro rgimen de facultades expresas, en el que la facultad expresa
de establecer la funcin extrafiscal en nuestro rgimen tributario no aparece consignada en
la Constitucin. Asimismo, seala que se ha admitido la constitucionalidad extrafiscal de los
impuestos por interpretacin constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
Gordoa Lpez, Ana Laura, op. cit., nota 1, p. 81. Nosotros no estamos de acuerdo con el planteamiento de la autora en cita, debido a que encontramos la legitimacin de las contribuciones extrafiscales en los principios bsicos de orden econmico establecidos en nuestra
Constitucin, consagrados en los artculos 25, 27 y 28. No se puede observar a la poltica
fiscal desde el ngulo meramente recaudatorio; la poltica fiscal, como poltica pblica, debe
ser estudiada desde un punto de vista integral. En esta misma corriente de pensamiento, se
ubica quien seala textualmente: Pueden asimismo entenderse los preceptos de la Constitucin econmica como legitimadores de las intervenciones, dada la inevitabilidad de estas
ltimas en nuestras sociedades industriales. Y tambin, desde otra perspectiva, pueden percibirse como preceptos reguladores de la actividad interventora, en tanto puede considerarse que el fin perseguido no es tanto el legitimar la presencia pblica como reconocerla al
tiempo que se limita. Galera Rodrigo, S., op. cit., nota 53, p. 43.
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CAP. I
46
de ah que el mismo se refiera a una hiptesis de no acusacin y no a una exencin, lo que justifica que si son el fabricante, productor o importador quienes realizan esa venta de primera mano con el pblico en general, se grave dicha enajenacin, en tanto que con esta operacin se introducen los bienes al mercado.
Sin embargo, cuando dicha venta la realiza un intermediario o detallista, resulta
evidente que no pagar el impuesto en virtud de que ste ya se cubri. Adems,
la diferencia de trato obedece a un fin extrafiscal consistente en reducir los costos administrativos de las pequeas tiendas y miscelneas que se convirtieron en
contribuyentes del impuesto especial sobre produccin y servicios y que se comercializan los productos de que se trata con el pblico en general, las cuales no
se encuentran en las mismas circunstancias que los fabricantes, productores, envasadores, distribuidores o importadores de esos bienes, quienes integran una
categora de contribuyentes con una mayor capacidad financiera y econmica.65
Impuesto especial sobre produccin y servicios. El gravamen que establece
para la enajenacin de bebidas alcohlicas obedece al mandato contenido en
el artculo 117, ltimo prrafo, de la Constitucin Federal. El establecimiento del
Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, tratndose de la enajenacin de
bebidas alcohlicas, al aumentar el costo de su consumo a travs de un gravamen que acta como sobreprecio, constituye un medio utilizado por el legislador
cuyo cumplimiento al mandato contenido en el artculo 117, ltimo prrafo, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consistente en combatir
el alcoholismo, adems de que se trata de una medida de proteccin que se justifica porque es legtimo que en este caso el propio Estado tome ciertas medidas
a favor de los integrantes de la comunidad, puesto que se considera que stos,
al decidir de forma perjudicial para su persona, no se encuentran en condiciones de disear autnomamente su plan de vida ni tener plena conciencia de sus
intereses o actuar consecuentemente a favor de ellos. Atento a lo anterior, se
concluye que el Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, tratndose de
enajenacin de bebidas alcohlicas, al imponer un gravamen que acta como
sobreprecio para desalentar su consumo, no slo tiene como consecuencia inmediata el aumento en el monto que debern desembolsar quienes adquieran
dichos bienes, sino que tambin hace evidente que stos efectan la compra con
absoluta conciencia del hecho, ya que al ejercer la opcin de consumir alcohol,
aun con el sobreprecio generado por el impuesto, estn tomando una decisin
autnoma e informada, pues su pago conlleva la determinacin de sobreponerse a las medidas establecidas por el Estado para desincentivar el consumo de
bienes que considera dainos.66
65 Pleno de la Corte, Tesis Jurisprudencial 64/2006.
66 Pleno de la Corte, Tesis jurisprudencial 57/2006.
En el mismo sentido, encontramos la tesis jurisprudencial 11/ 2006 del Pleno

de la Corte, en la que se justifica la implantacin de la finalidad extrafiscal del
tributo, debido al establecimiento de diversas tasas del impuesto especial sobre
produccin y servicios, con base en la graduacin alcohlica que contengan
los productos que enajenen o importen. En este caso, adems de una finalidad
fiscal que persigue el legislador tambin se considera que esta diferencia de
trato se debe a una finalidad extrafiscal, que es la proteccin de la salud pblica
a travs del desaliento al consumo del alcohol.
De todo lo anteriormente considerado, se llega a colegir que la constitucionalidad de las contribuciones extrafiscales no nicamente se debe fundamentar en el precepto 31, fraccin IV, sino que es necesario correlacionarlo con los
artculos concernientes a la rectora econmica del Estado, los cuales son 25, 27
y 28. Estos preceptos constitucionales articulan la poltica econmica del Estado
mexicano, permitiendo establecer dentro de sta los instrumentos para fines no
recaudatorios. Lo anterior, nos permite recapitular y considerar al instrumento
tributario en la poca moderna como uno de los instrumentos ms importantes
de la poltica econmica, en el cuadro de las diversas formas de participacin y
reglamentacin de la economa del Estado; y que, sin duda, en Mxico, a pesar
de no estar expresamente sealada la finalidad extrafiscal del sistema tributario
se considera constitucional su utilizacin.
El actual texto del artculo 25 constitucional recoge la ideologa planteada
en los numerales 27, 28 y 123 del texto original de la Constitucin de 1917, que
corresponde al Estado la rectora econmica, y es en el texto del mencionado
artculo donde en forma expresa se refiere a la justa distribucin del ingreso
y de la riqueza y al fomento del crecimiento econmico. Es decir, se plasma la
poltica econmica a seguir, la cual se auxiliar de los instrumentos tributarios
para lograr los objetivos planteados en la Constitucin. Es as como se mira a la
progresividad del impuesto como una manera de lograr una mejor distribucin
de la riqueza.
En este contexto debemos indicar que la Constitucin econmica tambin
se encuentra sancionada en otros textos constitucionales, por ejemplo, el caso
espaol, que en el artculo 130.1 de la Constitucin Espaola establece la intervencin de los poderes pblicos en el desarrollo econmico de la nacin espaola. En este marco, el Tribunal Constitucional67 Espaol ha afirmado que en
la Constitucin Espaola de 1978, a diferencia de las Constituciones liberales
del siglo XIX, y ahora comn entre las recientes Constituciones europeas, existen normas destinadas a proporcionar el marco jurdico fundamental para la
estructura y funcionamiento de la actividad econmica. El conjunto de todas
67 STC 1/1982, comentada por Rodrguez Bereijo, op. cit., nota 37, p. 1287.
CAP. I
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CAP. I
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ellas compone la Constitucin econmica o Constitucin econmica formal.

Esto implica la existencia de unos principios bsicos del orden econmico que
han de aplicarse con carcter unitario. En resumen, la Constitucin econmica
es, por un lado, garanta de un determinado sistema econmico y, por otro, es
el fundamento de un determinado orden econmico. La premisa del discurso
poltico del Estado social de derecho, en la Constitucin Espaola, impone una
economa social de mercado o economa mixta. El discurso del Estado social democrtico de derecho, actualmente, es pacficamente aceptado; existe un nexo
entre el artculo 1o., del cual se desprende la idea de Estado social de derecho
Estado asistencial centrado en la prestacin de bienes y servicios pblicos,
con la idea de democracia y la existencia de un mnimo de valores bsicos, valores tales como la libertad, la igualdad y la justicia.
En resumen, somos partidarios del criterio de Rodrguez Bereijo,68 quien considera a la hacienda pblica como un instrumento de transformacin y emancipacin econmica y social, en la medida en que los poderes pblicos, a travs
de los programas de ingresos y de gastos pblicos, aparecen comprometidos,
por virtud de los principios jurdicos y de los criterios rectores sancionados por
la Constitucin, en la consecucin de un orden social ms igualitario y justo.
As, a travs del postulado constitucional, en concreto, de los principios rectores de la poltica econmica y social, especialmente los artculos 40,1 y 130,169
de la Constitucin Espaola, se infiere la posibilidad de establecer instrumentos
tributarios extrafiscales. En efecto, al igual que en la Constitucin mexicana, en
la espaola no existe un precepto constitucional en el que aparezca explcitamente recogida la funcin extrafiscal. En interpretacin del Tribunal Constitucional, en particular, se ha sealado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de
que dispone el Estado para la consecucin de los fines econmicos y sociales
constitucionalmente ordenados.70 En Espaa se le permite al Estado asumir
nuevas funciones y disponer de distintos medios para alcanzar stas, entre los
cuales se encuentra, por su especial idoneidad, el tributo.
El principio de instrumentalidad de la imposicin se recoge y se proyecta en
la Constitucin Espaola, destacando dos ideas bsicas: a) que la imposicin se
68 Ibdem, p.1291.
69 Artculo 40,1 de la Constitucin: Los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa, en el marco de una poltica de estabilidad econmica. De manera especial
realizarn una poltica orientada al pleno empleo.
El artculo 130,1 precepta: Los poderes pblicos atendern a la modernizacin y desarrollo de todos los sectores econmicos y en particular, de la agricultura, de la ganadera, de
la pesca y de la artesana, a fin de equiparar el nivel de vida de todos los espaoles.
70 Fundamento jurdico 13, segundo prrafo, de la STC 37/87.
contempla en la Constitucin Espaola como instrumento al servicio de los objetivos principales de la poltica econmica: satisfaccin de necesidades colectivas, progreso social y econmico, ms equitativa distribucin de la renta a nivel
regional, personal y sectorial, y estabilidad econmica de precios y empleo; y
b) que la imposicin ha de desempear, en consecuencia, tambin un papel
relevante tanto en la modernizacin como en el desarrollo de los diferentes sectores econmicos, segn se desprende de una correcta interpretacin del texto
constitucional, aspecto ste que es considerado bsico para el mantenimiento
de los principios fundamentales del actual sistema econmico y poltico.71
Dentro de la doctrina cualificada, segn el estudio del Libro Blanco, de 1976,
sobre la reforma del sistema tributario espaol, son dos las caractersticas que
deben presidir la racionalidad de un sistema fiscal: de un lado, los tributos han
de constituir un medio de transmisin de los recursos del sector privado al pblico, en orden a financiar el gasto necesario para la realizacin de las actividades encomendadas al sector pblico en toda economa de mercado, y, de otro,
deben permitir su utilizacin instrumental al servicio de los fines de la poltica
econmica y social, y, particularmente, para eliminar las grandes diferencias en
la distribucin de la renta y la riqueza y asegurar un crecimiento de la economa
en condiciones de estabilidad interna y externa.
Con este nuevo derecho constitucional, la doctrina espaola asume nuevos
postulados. Lejeune72 indica que el tributo no se agota en una funcin recaudatoria, sino que, en cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir
al servicio del programa y los principios constitucionales. Aprovechemos el razonamiento de Lejeune para involucrarnos completamente en el fondo de este
estudio. En el Estado de derecho, es decir, el Estado que est limitado por la ley,
el Estado asume tambin una funcin social de redistribucin de la renta y de
la riqueza; sta es la esencia misma de la clusula del Estado social y democrtico de derecho proclamada en el artculo 1.1 de la Constitucin Espaola.73
Cabe plantearnos la siguiente pregunta: cmo lograr esta redistribucin? Al
ojear rpidamente una Constitucin poltica del mundo moderno es fcil dar
contestacin, pues se advierte que el impuesto es el vehculo idneo para lograr
dicha redistribucin. Lo que implica una ntima conexin entre los impuestos y
gastos pblicos. Por lo tanto, esta funcin no puede entenderse como un simple
calificativo retrico sin consecuencias jurdico-constitucionales, sino, al contrario, ha de considerarse como un autntico principio constitucional de inmediata
71 Calle Saiz, R., Poltica econmica: objetivos e instrumentos, PGP, nm. 3, 1979, p. 58.
72 Lejeune Valcrcel, E., Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria, Seis
estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario, Madrid, Edersa, 1980, p. 121.
73 Nosotros entendemos por Estado social de derecho un Estado asistencial centrado en la
prestacin de bienes y servicios pblicos.
CAP. I
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y directa aplicacin, y, tambin, como un principio estructural de orden jurdico

y criterio hermenutico fundamental de orden poltico y social.74
Revisando la historia del mundo moderno,75 se asoman a la luz los razonamientos de Wagner, quien contempl al impuesto como un instrumento que
permitiese hacer una mejor distribucin de la riqueza. Por lo tanto, podemos
decir, que sta es la prstina aplicacin del instrumento tributario con fines extrafiscales en la modernidad.76 La funcin redistributiva de la hacienda pblica
en el mundo moderno acta de manera desigual con sus dos brazos, el brazo
del tributo y el brazo del gasto pblico, de forma que se cumple con la exigencia
constitucional de un orden ms igualitario y ms justo. Por otro lado, podemos
sealar un ejemplo ms claro de los tributos con fines extrafiscales, estamos
hablando de los tributos especiales, tan conocidos en la legislacin y en la doctrina, entre los que figuran los impuestos al tabaco, al alcohol, etctera.
As, dentro de esta perspectiva, podemos comprender al derecho financiero
y tributario como un derecho redistributivo, concebido en la rama del derecho
financiero como un derecho sobre los que tienen ms; la rama del derecho de los
gastos pblicos debe ser un derecho en favor de los que tienen menos, las clases
sociales desposedas. En este orden de ideas, en el ensanchamiento de las funciones del Estado, como la justicia social y el bienestar, los instrumentos tributarios
tienen una amplia funcin;77 en un primer acercamiento tenemos los impuestos
progresivos, cuya finalidad ser la distribucin de la riqueza. Estos impuestos gra74 STC 19/1982, FJ 6.
75 En la historia del mundo antiguo, ya se aplicaban los impuestos con fines de ordenamiento,
entre los cuales tenemos los mencionados por Livio en la Repblica romana, ya que con relacin a las decadencias de las costumbres se estableci el impuesto de lujo sobre los patrimonios. En la poca de los Ptolomeos exista un impuesto sobre cereales que era pagado por
todos, y quienes no cultivaban cereales deban comprarlos. Los cameralistas recomendaban
como recurso de la poltica de economa nacional un sistema de premios, exenciones y privilegios tributarios para guiar la actividad de los sbditos hacia los caminos deseados por el
Estado y apartarlos de aquellos no deseados. Por otro lado, Griziotti, con referencia a los fines
redistributivos del impuesto, indica que stos han constituido el motivo clsico de las finanzas
sociales, tanto en la antigedad como en el medievo y en la poca moderna. Sin embargo,
si entendemos el significado de la aparicin del mundo moderno, y dentro de l al llamado
Estado de derecho, no podemos comulgar con otra tesis fuera de este mbito. Gerloff, W. y
Neumark, F., Los impuestos, doctrina general de los impuestos, Tratado de finanzas, Buenos
Aires, Biblioteca de Ciencias Econmicas, 1961, t. II, p. 220; Griziotti, op. cit., nota 28, p. 375.
76 Por su parte, en el siglo XIX, Adam Smith explica que en los sistemas en donde se limita la actividad pblica y concretamente se rechazan intervenciones de la poltica de ordenamiento
en la economa, no hay lugar para el impuesto de ordenamiento, ya que los impuestos son,
segn la teora del liberalismo econmico, simples perturbadores en la economa, ya que aumentan gastos de produccin, desplazan las condiciones de libre competencia y disminuyen
el producto social.
77 La finalidad extrafiscal en tema ser el efecto redistribuidor del propio mecanismo fiscal.
Navarrete, M. H., op. cit., nota 59, p. 204.
van de manera progresiva78 la capacidad econmica de los contribuyentes, de tal

manera, que la carga tributaria es mayor para las personas que gozan de mayor
poder adquisitivo que las personas con insuficientes recursos econmicos.
Uno de los objetivos de la Constitucin es la consecucin de la igualdad de
hecho entre todos los ciudadanos, para lo cual el tributo es un instrumento bsico por s mismo, y as debe ser utilizado, porque, a pesar de haber sido pensado primigeniamente para otros fines, presenta una especial idoneidad para
el logro de los objetivos constitucionales, con lo cual la actividad impositiva
adquiere de este modo un nuevo carcter y desempea un nuevo papel, que
viene amparado por la Constitucin. Por lo tanto, en el devenir histrico se comenz a hablar de una hacienda funcional,79 que encuentra su desarrollo en el
Estado social o intervencionista, en donde los tributos se convierten en elementos activos al servicio de una poltica econmica y social, contrapuesta a aqulla
de carcter tradicional, limitada a la obtencin de recursos.
En otro intento de comparacin, la Constitucin Espaola80 define un marco
poltico e institucional muy preciso, respecto de cul debe ser la funcin de la
hacienda pblica. Los derechos econmicos y sociales constituyen los principios rectores de poltica econmica y social (artculos 39 a 52 constitucionales).
Sin embargo, no queremos pasar por alto un punto delicado relacionado con
esta cuestin: el carcter subsidiario, de subordinacin de la funcin extrafiscal.
Qu significa esto? Frente al poder de imperium, que el Estado tiene para establecer impuestos con fines extrafiscales, debe existir un principio controlador
que limite dicha aplicacin, evitando la proliferacin de impuestos confiscatorios en aras de fines extrafiscales, y, consecuentemente, se convierta el Estado
protector en un Estado tirnico, represor y absoluto.
78 Se ha destacado que en nuestro sistema fiscal durante las dcadas de los sesenta y setenta
haba progresividad en los impuestos que componan nuestro sistema. Valero Flores, C. y
Mandujano Ramos, N., El sistema tributario mexicano y la reforma fiscal, 1988-1996, Comercio Exterior, vol. 48, nm. 5, junio de 1998, p. 473; Navarrete M. H., op. cit., nota 59, p. 208;
Yaez Franco, C., op. cit., nota 59, pp. 323 y ss.
79 No debemos confundir este trmino con lo que llama Morselli la hacienda complementaria,
quien, partiendo de una divisin similar entre las funciones del Estado, perfil una hacienda
distinta de la fundamental, dirigida a financiar las necesidades socioeconmicas del ente
pblico, basada en la parafiscalidad, figura que estudiaremos ms adelante. Vase Morselli, Aspetti Corporativi delle Finanza degli Enti Amministrativi Istituzionali (prime linee
dintroduzzione alla teoria della Parafiscalita), Archivio Finanziari, nm. VI, 1957, pp. 157 y 215.
Para una referencia ms amplia de la hacienda funcional vase Moschetti, F., Il concetto di capacit contributiva, Padova, Cedam, 1973, pp. 41 y ss.; as como en Fichera, La giurisprudenza
della Corte costituzionale sul tema dei rapporti tra imposizione ed extrafiscalit, Rassegna di
Giurisprudenza, DPT, vol. XLIV, parte II, 1973, p. 773.
80 Rodrguez Bereijo, indica que dichos principios deben considerarse como normas jurdicas que
obligan a todos los poderes pblicos, en tanto que principios inspiradores del orden social y
econmico informan a la legislacin positiva y a la prctica judicial. Op. cit., nota 37, p. 1290.
CAP. I
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CAP. I
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As, encontramos el principio de capacidad econmica como el principio

que limita la actuacin del Estado81 en sus potestades normativas de imposicin. Para algunos autores,82 en la doctrina tributaria espaola, este postulado
no se integra o da contenido a un principio autnomo, sino que es la base comn sobre la que se apoyan todos los principios de justicia fiscal propiamente
dichos (progresividad, igualdad, no confiscatoriedad), que, a su vez, articulan un
sistema fiscal justo.
Cuando nos referimos al carcter subsidiario de la funcin extrafiscal, queremos decir con ello, que dicha funcin siempre estar supeditada a la capacidad
econmica del contribuyente y al principio de igualdad, tal como se establece en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin mexicana. A partir de estas
consideraciones, debemos mencionar que el principio de no confiscatoriedad
que aparece en la Constitucin Espaola a diferencia de la mexicana, est sancionado precisamente para evitar que el sistema tributario pueda tener una estructura que aun cuando pudiese facilitar la consecucin de determinados
objetivos permitiera su caracterizacin como sistema confiscatorio. Segn
Bollo Arocena,83 el contenido del principio de la no confiscatoriedad se refleja en el respeto del mnimo exento,84 en el principio de justicia en el gasto, es
decir, que si la tributacin opera como desposesin de determinados bienes
sin correspondencia con la finalidad que le proporciona su razn de ser, nos
encontramos ante una tributacin tpicamente confiscatoria y, por ltimo, en la
limitacin de los tipos de gravamen, esto es, el respeto de los niveles mximos
de tributacin. As, el principio de no confiscatoriedad acta como lmite y freno
en todos los tipos de gravamen, en los tributos progresivos y en los gravmenes
proporcionales. Siguiendo esta lnea de investigacin, Naveira de Casanova85
seala que el tributo puede desenvolverse con mayor independencia respecto
del principio de capacidad contributiva, persiguiendo los fines constitucionales
que los poderes pblicos pretendan conseguir, pero que encuentra como barrera infranqueable el principio de no confiscatoriedad.
81 STC. 221/1992.
82 Prez de Ayala, Jos Luis, Las cargas pblicas, principios constitucionales para su distribucin, HPE, nm. 59, 1979, pp. 87 y ss.
83 Bollo Arocena M. C., La prohibicin de la confiscatoriedad como lmite a la tributacin, Principios tributarios constitucionales, Mxico-Espaa, TFF-Universidad de Salamanca, 1992, pp.
371 y ss.
84 Es decir, que se reconoce que en ningn caso, incluyendo los tributos extrafiscales, podr el
sistema tributario despojar a los individuos de los bienes necesarios para llevar una existencia digna.
85 Naveira de Casanova, Gustavo J., El principio de no confiscatoriedad. Estudio en Espaa y Argentina, Espaa, McGraw-Hill, 1997, p. 173.
Casado Ollero86 manifiesta que la pugna que exista entre la funcin fiscal y
la extrafiscal de los tributos es ahora una cuestin pacfica, y que dichas funciones constituyen dos fenmenos imprescindibles que se presentan como las dos
caras de una misma realidad impositiva. Sustentando nuestro criterio citamos
a Micheli,87 quien argumenta que en las finanzas modernas la valoracin extrafiscal determina ampliamente la decisin de los elementos que componen el
presupuesto de hecho y los sujetos pasivos de ste.
Como se observa, se ha ampliado el concepto del tributo. Se ha flexibilizado
y convertido en un instrumento que permite no slo la recaudacin de dinero,
sino tambin el desarrollo de fines sociales, econmicos y polticos.
Ha quedado claro que las contribuciones extrafiscales son constitucionales,
siempre y cuando el fin no sea eminentemente extrafiscal.
CAP. I
5. MARCO LEGISLATIVO DE LA EXTRAFISCALIDAD

En la legislacin tributaria mexicana no existe fundamento legal en el que se exprese que la imposicin de tributos tiene dos finalidades: la fiscal y la extrafiscal.
A diferencia de nuestro marco jurdico, lo contrario ocurre en la legislacin espaola, ya que el artculo cuarto de la Ley General Tributaria establece que: Los tributos, adems de ser medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como
instrumento de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional.
Este artculo88 considera, ante todo, a los tributos como medios para recaudar
ingresos pblicos, sin perjuicio de que hayan de servir, tambin, como instru86 Casado Ollero, Gabriel, El sistema impositivo de las comunidades autnomas, Granada, Instituto de Desarrollo Regional, 1981, pp. 94 y ss.
87 Micheli, Gian A., op. cit., nota 22, p. 29.
88 Yebra Martul-Ortega, al tenor del citado precepto, desvela en el tributo una cudruple finalidad;
as seala una primera, principal o implcita: a) medios para recaudar ingresos pblicos; y tres secundarias o aadibles: b) instrumentos de la poltica econmica general; c) estabilidad y progreso sociales; d) mejor distribucin de la renta nacional. En principio, nuestro autor considera que
el artculo cuarto impone siempre la finalidad primordial de la recaudacin de ingresos; aunque
tambin considera las finalidades no fiscales del tributo como una exigencia legal. Lo anterior
lo sostiene al sealar: que el tributo se caracteriza por ser un medio de obtencin de ingresos,
pero adems, para que jurdicamente sea calificado como tributo, a tenor de lo dispuesto en
nuestra legislacin ha de servir (sic) otras finalidades no fiscales. Considerando lo anterior, Yebra
Martul-Ortega llega a colegir, que al tributo se le ha reconocido tradicionalmente una misin
primera de obtencin de ingresos, reconocimiento tambin legal de acuerdo con el objetivo a)
del artculo 4o. de la LGT. Posteriormente, se vio la posibilidad de su utilizacin extrafiscal o no
fiscal. Pero esta utilizacin necesariamente no significa que el tributo haya de perder su primitiva misin fiscal. Dado que el tributo constituye un instituto jurdico estructurado con criterios de
justicia, el jurista habr de valorar en qu medida es legtimo el empleo del impuesto con fines
prevalentes de poltica econmica. Yebra Martul-Ortega, P., op. cit., nota 29, p. 146.
53
SUNAT / INDESTA
CAP. I
mentos de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad

y progresos sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional. En
consecuencia, la idea de tributo que se desprende de la norma constitucional
espaola equivale no slo a hacer posibles los gastos pblicos, sino tambin a
lograr otros cometidos de la Constitucin Espaola, en este caso, hacer posibles
los principios rectores de la poltica social y econmica, como se apreciar ms
adelante.
Como seala muy atinadamente Gonzlez Garca,89 las notas definitorias del
impuesto y que, a su vez, lo diferencian de otras figuras afines son la coactividad, que define el carcter de la prestacin; la capacidad contributiva, que
aporta el fundamento de justicia distributiva, y la cobertura del gasto pblico,
que marca el fin preponderante o exclusivo de los impuestos. El citado autor,
en un ejercicio de exgesis del artculo 4o. de la Ley General Tributaria, seala:
1. El tributo es un instrumento jurdico muy delicado, revestido de especiales
garantas por el ordenamiento, que sirve ante todo y sobre todo para atender
la cobertura del gasto pblico, sobre la base de la capacidad econmica de las
personas llamadas a satisfacerlo; 2. El tributo, adems de atender a la cobertura
del gasto pblico, puede servir para otros fines, siempre que stos encuentren el
debido respaldo constitucional y no desvirten la estructura y fin primordial del
instrumento jurdico utilizado.
Soler Roch90 indica que el tributo se presenta como figura ambivalente (o

polivalente) en funcin de los distintos objetivos que le asigna el propio ordenamiento jurdico, es decir, toma como referencia la concepcin del tributo con
fines extrafiscales.
Sin embargo, el hecho de que no est definida la funcin extrafiscal en algn artculo del Cdigo Fiscal de la Federacin, del cdigo financiero de alguna
entidad federativa, o de una ley especial no significa que no est contemplada
esta finalidad. Por lo regular, la finalidad extrafiscal de un tributo se hace manifiesta en los diarios de debates o en la exposicin de motivos de la ley especial.
As, tenemos tributos que tienen como finalidad secundaria la extrafiscal, tal es
el caso del impuesto al activo de las empresas, los derechos por la extraccin
de agua en la Cuenca del Valle de Mxico, el impuesto sobre la ocupacin de
54
89 Gonzlez Garca, Eusebio, La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica
econmica, Derecho Tributario, Argentina, t. V, nm. 27, septiembre de 1992, p. 33; id., Concepto actual del tributo: anlisis de jurisprudencia, Pamplona, Aranzadi, 1996, pp. 25 y ss.
90 Soler Roch, Mara Teresa, op. cit., nota 20, p. 35.
la va pblica establecido en la Ley de Ingresos de los Municipios del Estado de

Michoacn para el ejercicio de 1974, entre otros.
Una novedad importante en nuestro sistema impositivo fue la mencin
expresa de la promocin de conductas nocivas al ambiente a travs de instrumentos econmicos en la Ley General del Equilibro Ecolgico y la Proteccin al
Ambiente, publicada en el Diario Oficial de la Federacin, el 13 de diciembre de
1996. Lo anterior significa que se establece una finalidad extrafiscal expresa en
los artculos 21, 22 y 22 bis.91
91 Artculo 21. La Federacin, los Estados y el Distrito Federal, en el mbito de sus respectivas
competencias, disearn, desarrollarn y aplicarn instrumentos econmicos que incentiven
el cumplimiento de los objetivos de la poltica ambiental, y mediante los cuales se buscar:
I. Promover un cambio en la conducta de las personas que realicen actividades industriales,
comerciales y de servicios, de tal manera que sus intereses sean compatibles con los intereses colectivos de proteccin ambiental y de desarrollo sustentable;
II. Fomentar la incorporacin de informacin confiable y suficiente sobre las consecuencias,
beneficios y costos ambientales al sistema de precios de la economa;
III. Otorgar incentivos a quien realice acciones para la proteccin, preservacin o restauracin del equilibrio ecolgico. Asimismo, debern procurar que quienes daen el ambiente, hagan un uso indebido de recursos naturales o alteren los ecosistemas, asuman los
costos respectivos;
IV. Promover una mayor equidad social en la distribucin de costos y beneficios asociados a
los objetivos de la poltica ambiental, y
V. Procurar su utilizacin conjunta con otros instrumentos de poltica ambiental, en especial
cuando se trate de observar umbrales o lmites en la utilizacin de ecosistemas, de tal
manera que se garantice su integridad y equilibrio, la salud y el bienestar de la poblacin.

Artculo 22. Se consideran instrumentos econmicos los mecanismos normativos y administrativos de carcter fiscal, financiero o de mercado, mediante los cuales las personas asumen
los beneficios y costos ambientales que generen sus actividades econmicas, incentivndolas a realizar acciones que favorezcan el ambiente.
Se consideran instrumentos econmicos de carcter fiscal, los estmulos fiscales que incentiven el cumplimiento de los objetivos de la poltica ambiental. En ningn caso, estos
instrumentos se establecern con fines exclusivamente recaudatorios.
Son instrumentos financieros los crditos, las fianzas, los seguros de responsabilidad civil,
los fondos y los fideicomisos, cuando sus objetivos estn dirigidos a la preservacin, proteccin, restauracin o aprovechamiento sustentable de los recursos naturales y el ambiente, as
como al financiamiento de programas, proyectos, estudios e investigacin cientfica y tecnolgica para la preservacin del equilibrio ecolgico y proteccin al ambiente.
Son instrumentos de mercado las concesiones, autorizaciones, licencias y permisos que
corresponden a volmenes preestablecidos de emisiones de contaminantes en el aire, agua
o suelo, o bien, que establecen los lmites de aprovechamiento de recursos naturales, o de
construccin en reas naturales protegidas o en zonas cuya preservacin y proteccin se
considere relevante desde el punto de vista ambiental.
Las prerrogativas derivadas de los instrumentos econmicos de mercado sern transferibles, no gravables y quedarn sujetos al inters pblico y al aprovechamiento sustentable de
los recursos naturales.
Artculo 22 bis. Se consideran prioritarias, para efectos del otorgamiento de los estmulos
fiscales que se establezcan conforme a la Ley de Ingresos de la Federacin, las actividades
relacionadas con:
CAP. I
55
SUNAT / INDESTA
6. DOCTRINA TRIBUTARIA SOBRE LA EXTRAFISCALIDAD

CAP. I
La idea de los fines y efectos extrafiscales es proporcionada por los doctrinarios

de la ciencia jurdica, que de alguna manera tratan de crear una teora de la extrafiscalidad. Bajo esta lnea de investigacin, los fines y los efectos extrafiscales
tienen diversas intensidades. Dentro de esta concepcin, hay autores92 que nicamente reconocen los fines extrafiscales, ignorando los efectos extrafiscales;
ello debido a que en la poca en que los autores escribieron sus obras era en
una primera etapa, la cual contempla las primigenias aproximaciones del problema. Por otro lado, tenemos trabajos monogrficos de reciente creacin, y no
obstante de ser trabajos introductores contemplan de forma integral el hecho
extrafiscal, distinguiendo los efectos de los fines extrafiscales, tal es el caso de
las obras de Alonso Gonzlez,93 Casado Ollero,94 Hinojosa Torralvo,95 entre otros.
Hinojosa Torralvo96 hace la distincin entre extrafiscalidad y la finalidad no
fiscal, decantndose en favor de esta ltima. Segn el autor referido, cada una
de estas denominaciones responde a un enfoque distinto de la misma cuestin;
as, habla de extrafiscalidad para calificar su naturaleza, y de fin no fiscal para
hacer referencia, como de su denominacin se infiere, a su aspecto teleolgico
y de instrumentalidad, cuando se quiere aludir a su papel de vehculo para la
consecucin de fines diversos o paralelos a los propiamente recaudatorios, concluyendo que en cualquier caso son trminos que dan fe de lo que, en sustancia,
se quiere expresar con ellos, la funcin no preponderante fiscal de los mismos.
De acuerdo con este razonamiento, se ha distinguido entre los fines y efectos
de los instrumentos financieros. En la literatura tributaria es muy comn encon-
92
93
94
95
56
96
I. La investigacin, incorporacin o utilizacin de mecanismos, equipos y tecnologas que

tengan por objeto evitar, reducir o controlar la contaminacin o deterioro ambiental, as
como el uso eficiente de recursos naturales y de energa;
II. La investigacin e incorporacin de sistemas de ahorro de energa y de utilizacin de
fuentes de energa menos contaminantes;
III. El ahorro y aprovechamiento sustentable y la prevencin de la contaminacin del agua;
IV. La ubicacin y reubicacin de instalaciones industriales, comerciales y de servicios en
reas ambientalmente adecuadas;
V. El establecimiento, manejo y vigilancia de reas naturales protegidas, y
VI. En general, aqullas actividades relacionadas con la preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico y la proteccin al ambiente.
Entre otros, Giuliani Fonrouge en su obra Derecho financiero, Buenos Aires, Depalma, actualizada por S. C. Navarrine y R. O. Asorey, 1997, vol. I, p. 15.
Alonso Gonzlez, Los impuestos autonmicos de carcter extrafiscal, Madrid, Marcial Pons,
1995, p. 21.
Casado Ollero, Gabriel, op. cit., notas 1 y 86.
Hinojosa Torralvo, Los tributos regionales extrafiscales, con especial referencia al impuesto
andaluz sobre tierras infrautilizadas, Impuestos, vol. II, nm. 15, 1989.
Ibdem, p. 132.
trar la confusin entre dichos trminos. Ciertamente, esta distincin va a ser

parte de la aportacin cientfica del presente estudio, porque se trata de superar el planteamiento tradicional, que contrapone estos dos conceptos pertenecientes a planos metodolgicos distintos, y cuya confrontacin puede llevar a
un callejn sin salida. Para fundamentar nuestro criterio, es indispensable hacer
un repaso de la doctrina espaola e italiana ms representativas. Las siguientes notas pretenden despejar, en cierta medida, el significado de la finalidad de
los tributos, en otras palabras, que contribuyan a esclarecer los fines y efectos
extrafiscales. Por tal motivo, de aqu en adelante trataremos de resumir el pensamiento de la doctrina tributaria, cules han sido sus posturas, criterios, fundamentos jurdicos y, sobre todo, las posibles soluciones al problema.
Sobre el esquema arriba planteado podemos decir sin temor a errar, que la
doctrina tributaria ha sido productiva en cuanto a la realizacin de una teora de
la extrafiscalidad. Encontramos autores que consideran estril la diferenciacin
entre tributos fiscales y los no fiscales; juristas para quienes es vlida la distincin entre la fiscalidad y la extrafiscalidad; estudiosos para los cuales el trmino
de la extrafiscalidad es anodino, para algunos otros no son identificables los
tributos no fiscales con los fiscales. As, encontramos una infinidad de posturas
que se van conjugando dentro de esta discusin que ha rebasado las aulas.
Dentro del discurso de los efectos extrafiscales de los tributos, Vanoni97 fue
quien seal:
CAP. I
Non dubbio che ogni tributo opera nella vita economica e sociale, determinando una serie di azioni e reazioni, di modificazioni del modo di essere dei singoli, di variazioni nelle correnti di produzione e di consumo, che la scienza delle
finanze ha analizzato e descritto nel capitolo della diffusione delle imposte. E
poich il legislatore, nel disciplinare le imposte e le loro modalit, tiene conto necessariamente dei loro effetti immediati e remoti, lecito affermare che si passa
gradatamente dalle imposte in cui prevale il criterio puro dellimposizione ai provvedimenti ispirati prevalentemente da oportunit extra-ficali, tanto que appare
difficile in concreto indentificare il punto in cui si degrada dalluno allotro ordine
di fenomeni.
Por su parte, Micheli98 nos ha enseado que una ilusin jurdica y financiera
es considerar la existencia de los tributos que respondan exclusivamente a una
concepcin meramente tributaria, es decir, recaudatoria. Los datos anteriores
97 Vanoni, E., Opere Giuridiche, Miln, Dott A. Giuffr, 1962, vol. II, p. 481.
98 Micheli, Gian A., op. cit., nota 22, p. 28.
57
SUNAT / INDESTA
CAP. I
nos llevan a considerar que el legislador puede introducir las consideraciones

extrafiscales en aquellas propiamente tributarias en un momento histrico.
Siguiendo este criterio, Casado Ollero99 seala la incidencia y la concurrencia de las funciones no fiscales y fiscales de los tributos. Este autor100 encuentra
problemtica, intil y estril la distincin entre tributos fiscales y no fiscales, en
un ejercicio intelectual acuerda que no es posible concebir un tributo que responda nicamente a una funcin extrafiscal aunque slo fuera por su intrnseca capacidad de procurar un ingreso al ente pblico siempre que se realice
el presupuesto base de la imposicin, tampoco sera posible pensar en un
tributo orientado nicamente a su finalidad recaudadora y ajeno por completo
a cualquier efecto no fiscal.
Para Rosembuj, tanto la fiscalidad pura y la extrafiscalidad pura son inexistentes, sostiene lo anterior al sealar que los efectos de los tributos no son identificables por separado y, en alguna medida, coexisten funciones recaudadoras
y reguladoras con distinta intensidad conforme a la naturaleza propia de cada
tributo. El citado autor101 indica que la fiscalidad, al amparo del deber general
de contribuir al gasto pblico, es el mejor impulso para la extrafiscalidad. En
los tributos ambientales la finalidad es provisoria, simplemente, es cuestin de
tiempo, hasta que se institucionalice la consolidacin de la (prevencin) necesidad propuesta por el deterioro del bien ambiental, en forma permanente y
sistemtica: el welfare ecolgico.
Dentro de esta corriente pensadora encontramos a Del Vecchio,102 quien
considera que las finanzas son siempre fiscales y extrafiscales. Dentro de esta
literatura, Moschetti103 seala que:
Infatti la distinzione tra imposte fiscali ed extrafiscali non riguarda lutilizzazione
del loro provento, il momento della spessa, ma la prevalente finalit (economica,
sociale, politica, ecc) nel momento stesso dellimposizione. Aggiungiamo poi che
la distinzione tra imposte fiscali ed extrafiscali solo di grado, non per nulla
netta: e frutto caratteristico di una riflessione economica, pienamente legittima
in questo campo, ma priva di quei requisiti di precisione che sono indispensabili
per unaplicazzione giuridica.
58
99 Este autor, y con especial referencia su trabajo intitulado El sistema impositivo de las comunidades autnomas, es continuamente citado en la doctrina espaola a fines de la dcada de
los ochenta del presente siglo, ejemplo de ello son los trabajos de Clemente Checa Gonzlez,
Antonio Delgado, Hinojosa Torralvo, Martnez Lago, entre otros.
100 Casado Ollero Gabriel, op. cit., nota 86, pp. 81 y ss.
101 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 19, p. 83.
102 Del Vecchio, Introduzione alla Finanza, RDFSF, p. 232.
103 Moschetti, F., op. cit., nota 79, pp. 83 y ss.
Por otro lado, Antonio Delgado,104 apoyndose en algn sector de la

doctrina,105 sostiene la inequiparacin total entre los tributos con fines fiscales
y los no fiscales, sobre todo desde el punto de vista material. Lo anterior, se sustenta en el fundamento de los tributos, porque los tributos con carcter fiscal
se basan en los principios de capacidad econmica, generalidad e igualdad, en
tanto que, los tributos no fiscales se basan en la finalidad para la cual han sido
establecidos. Sin embargo, se admite la armonizacin de estos fines por parte
de la doctrina y que ha tenido eco en el derecho positivo. Establece la frmula
de configurar el principio de capacidad econmica como lmite y no como fundamento; entonces, soluciona el problema a travs de la conjuncin de los principios constitucionales que sustentan el sistema tributario. Postura que recoge
del pensamiento de Palao Taboada,106 quien fue de los primeros espaoles en
considerar la crisis del principio de capacidad econmica.
La extrafiscalidad en la literatura italiana se estudia a la luz de los principios
constitucionales. La doctrina y la jurisprudencia107 llaman extrafiscalidad a la
consecucin de finalidades diversas de aquellas fiscales, es decir, a finalidades
econmicas, sociales y polticas. De acuerdo con el criterio de Fichera, se desprende que la recaudacin sigue siendo fundamental.
Dentro de la vasta doctrina italiana, Griziotti108 se ubica entre los estudiosos
del derecho que han dedicado parte de su labor investigadora a la funcin no
fiscal de los tributos. Para este autor, la extrafiscalidad en los tributos se caracteriza por ser secundaria y de ndole social, y la distingue de los ingresos tributarios, porque, a diferencia de stos, que procuran satisfacer indirectamente fines
del Estado a travs del gasto pblico, los ingresos extrafiscales son instrumentos
directos o inmediatos para la actuacin de fines pblicos.
104 Delgado, A., La sentencia del Tribunal Constitucional sobre la Ley de Reforma Agraria andaluza
y el impuesto sobre tierras infrautilizadas, Civitas REDF, nm. 61, enero-marzo de 1989, p. 88.
105 Entre sta, encontramos a Corts, Matas et al., Los impuestos de ordenamiento, HPE, nm.
71, 1981; Prez de Ayala, Jos Luis, Introduccin a una teora econmica del coste social
como fundamento de las responsabilidades jurdico-privadas y de las obligaciones tributarias, RDFHP, nm. 72, noviembre-diciembre de 1967; id., Artculo tercero y cuarto de la LGT,
desde una perspectiva doctrinal actualizada, CT, nm. 49, IEF, 1984; Gonzlez Garca, Eusebio,
La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica; id., Concepto
actual del tributo: anlisis de jurisprudencia, ambas, cit., nota 89; Yebra Martul-Ortega, Perfecto, op. cit., nota 29; Mateo Luis, Tributacin de los beneficios derivados del juego, RDFHP,
nm. 137, 1978; id., Anlisis y crtica de un impuesto de ordenamiento moral, Civitas REDF,
nm. 39, 1983; Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11; Berliri, Principi di diritto tributario,
Miln, Giuffr, 1967, vol. 1.
106 Palao Taboada, Carlos, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, Estudios jurdicos, homenaje a Federico de Castro, Madrid, Tecnos, 1976, t. II.
107 Fichera, F., Rassegna di Giurisprudenza, DPT, vol. XLIV, parte II, 1973, passim.
108 Griziotti, op. cit., nota 28, p. 371.
CAP. I
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Observa Griziotti que, en el camino de la funcionalizacin de la actividad

financiera, surge cierta incertidumbre, porque puede tratarse de finanzas fiscales con carcter secundario de fin social o de finanzas extrafiscales susceptibles
de ingresos fiscales. Un dato importante que nos proporciona este autor y que
debemos hacer reparo en l, es el hecho de que en las finanzas extrafiscales la
funcin recaudadora tiene una importancia accesoria y puede tambin ser potencial o accidental, puede presentarse en ciertos casos o momentos y en otros
no; como en el caso de los derechos protectores (aduaneros), que no procuran
ingresos pblicos, cuando impiden por su alta imposicin la importacin de
mercancas, mientras que a veces pueden ofrecer importantes ingresos, cuando
consienten la introduccin de mercancas extranjeras.
En la doctrina espaola tenemos excelentes investigaciones, que nos permiten ahondar con mayor certeza en el tema. As, citamos a autores como Casado Ollero,109 Martnez Lago,110 Checa Gonzlez,111 Ramallo Massanet,112 Yebra
Martul-Ortega.113 Esta nueva dogmtica asegura que en la poca que nos ha
tocado vivir es difcil deslindar los tributos fiscales de los no fiscales. Nosotros
agregaramos que desde antao se ha dado este fenmeno; sin embargo, no se
ha advertido tan claramente como en nuestros tiempos.
Algunos autores, como Casado Ollero,114 consideran que la extrafiscalidad es
un concepto jurdico indeterminado, que no significa nada per se. Sin embargo,
esta expresin se ha utilizado como contraposicin de la funcin financiera, del
fin recaudatorio propio de la imposicin. Este autor,115 adems, seala: ms que
un concepto, lo que se viene manejando es una descripcin puramente nega109 Casado Ollero, Gabriel, op. cit., nota 86; id., Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversin
en la Comunidad Econmica Europea, Estudios sobre armonizacin fiscal y derecho presupuestario europeo, Granada, Ediciones TAT, 1987; id., Los fines no fiscales de los tributos en comentarios al artculo 4o. de la LGT, Comentarios a la LGT y lneas para su reforma. Homenaje a
Sanz de Bujanda, cit., nota 1.
110 Martnez Lago, Miguel ngel, El impuesto sobre tierras infrautilizadas y su constitucionalidad, Impuestos, nm. 2, 1988; id., Funcin motivadora de la norma tributaria y prohibicin
de la confiscatoriedad (dos problemas a propsito del impuesto sobre tierras infrautilizadas
de la C. A. de Andaluca, Civitas REDF, nm. 60, 1988; id., Los fines no fiscales de la imposicin
y la prohibicin de confiscatoriedad, GF, nm. 81, 1990.
111 Checa Gonzlez, Clemente, op. cit., nota 32; id., El impuesto sobre tierras infrautilizadas de la
comunidad autnoma andaluza. Comentarios a la Sentencia del Tribunal Constitucional, de
37/1987, del 26 de marzo, Impuestos, vol. I, 1987.
112 Ramallo Massanet, J., Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria, Civitas
REDF, nm. 20, 1978.
113 Yebra Martul-Ortega Perfecto, op. cit., nota 29.
114 Casado Ollero, Gabriel, Los fines no fiscales de los tributos en comentarios al artculo 4o. de
la LGT, cit., nota 109, p. 103.
115 Casado Ollero, Gabriel, Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversin en la Comunidad
Econmica Europea, cit., nota 109, p. 1038; dem.
tiva del tributo con fin no fiscal; cajn de sastre en el que albergar una variedad
de detracciones patrimoniales coactivas reagrupadas sin otro criterio que el de
la finalidad (fiscal o recaudatoria) que no persiguen. Lejeune,116 no ajeno a este
criterio, seala que el tema se convierte en un laberinto jurdico, pues ms que
poder hablar de tributos, que, como tales y en su conjunto, son de carcter fiscal
o extrafiscal, de lo nico que en la mayora de los casos se puede hablar es de
normas concretas de carcter fiscal o extrafiscal.
A partir de estas observaciones, y con el propsito de dar un concepto de la
funcin extrafiscal del sistema tributario, puede colegirse que esta funcin la
entendemos como la promocin de ciertas conductas. De tal manera, insertados en este parmetro, los impuestos ecolgicos tienen la funcin de disuasin
y orientacin de ciertas conductas de los agentes contaminadores. El concepto
de la funcin extrafiscal del sistema tributario se resume en la funcin promocional o funcional del mismo.
Luis Mateo,117 para diferenciar los impuestos con fines fiscales de los extrafiscales, define a los segundos como los que no corresponden a la idea constitucional de contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con
la capacidad econmica. Como se puede apreciar, esta es una definicin que se
entiende en el sentido de ser una idea legalista, o sea, que es una idea objetiva
que se fundamenta en la ley suprema, y que a nosotros nos va a servir de parmetro ms adelante.
Por su parte, Gonzlez Garca118 distingue entre los fines necesarios o primordiales de los impuestos y los fines contingentes o accesorios, considerando los
primeros como los establecidos para la cobertura del gasto pblico, y los segundos, para fines propios de la poltica econmica y social. Este autor acierta en
sealar que existe un fin necesario, y por ser necesario siempre est presente, y
el fin accesorio significa que el legislador puede buscarlo o no. Tanto fines como
efectos siempre estn presentes al imponer un instrumento tributario, porque
tanto se recauda dinero como se influye en el comportamiento del contribuyente, aunque en ocasiones al legislador le interese ms lograr unos que otros.
Dentro de los fines no fiscales de los tributos, Griziotti119 enumera los fines de
proteccin (de economa, demografa, sociales), de redistribucin de la riqueza,
de la prevencin, de la represin y de la sancin.
116 Lejeune Valcrcel, Ernesto, op. cit., nota 72, p. 171.

117 Mateo, Luis, Anlisis y crtica de un impuesto de ordenamiento moral, Civitas REDF, nm. 39,
1983, p. 343.
econmica, cit., nota 89, p. 33.
119 Griziotti, op. cit., nota 28, p. 373.
CAP. I
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En los tributos con carcter extrafiscal no siempre se recauda, esto es, no

siempre se obtiene dinero de los contribuyentes de una manera deliberada, de
ah que algunos impuestos extrafiscales con objetivo de perseguir una poltica
econmica no cumplen con su fin primordial por el que se les dio origen: recaudar dinero. Tal es el caso de los impuestos arancelarios proteccionistas del producto nacional, que al establecer tasas o tarifas muy elevadas, el contribuyente
opta por no realizar el hecho imponible y al mismo tiempo no causar el devengo de dicho impuesto. La doctrina tributaria ms calificada no est de acuerdo con la imposicin de fines extrafiscales, porque se rompe con los principios
constitucionales de la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad. Dentro
de esta corriente se considera a Sanz de Bujanda120 y Gonzlez Garca,121 entre
otros. Desde una particular perspectiva, nosotros nos consideramos partcipes
de este criterio, haciendo hincapi en que un sistema tributario justo podr permitir la actuacin de tributos extrafiscales, siempre y cuando se manejen dentro
de los vrtices que establece la Constitucin, que se respete la capacidad contributiva relativa y el lmite mximo de tributacin.
As, es importante el punto de vista de Albert Shffle, quien reconoce al impuesto como un fenmeno en el fondo netamente financiero, con momentos
no financieros o relaciones secundarias del sistema tributario. Los toma como
factores que perturban la verdadera finalidad financiera. Este autor acepta los
fines no fiscales de un impuesto siempre y cuando sean secundarios a los fines
recaudatorios. Tambin entiende que todo impuesto financiero tiene en su aplicacin cierto efecto de ordenamiento poltico, por lo que llega a la conclusin
de que casi no hay un impuesto financiero cuya estructura no est influenciada
tambin por razones de ordenamiento.122
Un punto de vista distinto al observado en la doctrina espaola es el caso
de Alemania, porque establece en su legislacin secundaria el carcter secundario de la finalidad fiscal de los tributos; sin embargo, se puede afirmar que la
Constitucin alemana en ningn momento se ha pronunciado sobre este tema.
Pero el Tribunal Constitucional Alemn ha considerado que existe un concepto
constitucional sobre tributo en el pargrafo 3 de la ordenanza alemana. La jurisprudencia alemana le dio un nuevo enfoque a la materia, lo que gener una
fructfera doctrina tributaria. En la evolucin alemana123 ya es permitido el uso
120 Sanz de Bujanda, Fernando, Los aspectos jurdicos de las exenciones, subvenciones y otros
estmulos fiscales, XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1964, vol. II.
econmica, cit., nota 95.
122 Gerloff, W. y Neumark, F., op. cit., nota 75, p. 220.
123 En materia ambiental, en Dinamarca y en Suecia la finalidad es extrafiscal, es decir, que no
tiene como objetivo principal recaudar impuestos.
extrafiscal del instrumento tributario como fin principal; esto dio origen al cambio del concepto clsico del tributo, hacindose ms elstico. Por tanto, el fin
fiscal debe resultar por lo menos fin secundario o accesorio, sin que se reduzca
a ser un fin meramente aparente.
Dentro de esta corriente se encuentra Klaus Tipke,124 quien seala que el ordenamiento tributario alemn est concebido con una doble finalidad, ya que
no slo sirve a la obtencin de recursos, sino que, al mismo tiempo, persigue dirigir la economa y la redistribucin de las rentas y de los patrimonios. La Ordenanza Tributaria Alemana de la dcada de los setenta introduce un nuevo concepto de impuesto en su artculo 3.1, al sealar: La obtencin de los recursos
puede constituir un fin secundario. Dicho ordenamiento ha recibido merecidas
crticas de las que nos consideramos partcipes. En opinin de Gonzlez Garca,
este criterio desvirta la funcin esencial de los instrumentos financieros. Por
nuestra parte, consideramos que no podemos llevar a ultranza esta concepcin
del sistema financiero, que est ligada a las necesidades del Estado moderno,
porque, como se ha venido sosteniendo, de tal suerte entraramos en la definicin de un Estado arbitrario. Siguiendo a Simn Acosta,125 no podemos llevar a los extremos la ausencia del fin fiscal, porque nos conducira a decantar
materias ajenas a esta rama del derecho ms afines al derecho administrativo,
donde pueden estudiarse como tcnicas de intervencin de la actividad de los
particulares.
Lasarte lvarez126 es crtico de tal sistema, al indicar que la detraccin fiscal
es slo en funcin de la financiacin del ente pblico. Se observa que el fundamento de su criterio es rgido, porque lo reduce a la relacin de la proporcionalidad o progresividad con la capacidad contributiva y al principio de legalidad,
manifestando que dicho principio se ha vulnerado con el desplazamiento de la
funcin legislativa sustancial del parlamento a la administracin.
El antecedente del impuesto ecolgico se encuentra en los impuestos de ordenamiento, los cuales se establecen para alcanzar efectos en el mbito de la poltica econmica y social. Dichos impuestos han tenido mayor auge con el Estado
124 Tipke, Klaus, La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977, Civitas REDF, nm. 14, abril-junio de
1977, pp. 357 y ss.
125 Simn Acosta, Eugenio, El derecho financiero y la ciencia jurdica, Bolonia, Publicaciones del
Real Colegio de Espaa, 1985, p. 146. En este mismo sentido, Yebra Martul-Ortega manifiesta
que en este caso es la prdida de la naturaleza del impuesto como instituto jurdico. Si esto
ocurre, lo ms probable es que ya no estemos ante un impuesto de acuerdo con el derecho
tributario, sino ante una prestacin coactiva monetaria de otra clase, op. cit., nota 29, p. 146.
126 Este planteamiento lo realiza Lasarte lvarez bajo la CE de la poca franquista, en la cual no
se adverta al sistema tributario como instrumento que coadyuvara a la consecucin de fines
sociales. Lasarte lvarez, Sobre los principios del ordenamiento tributario y la poltica fiscal
seguida en relacin con el desarrollo del sector industrial, RDFHP, nm. 78, 1968, p. 1287.
CAP. I
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CAP. I
intervencionista, ya que se consideraba fundamental la intervencin del Estado

en la economa del pas al presentarse los fallos del mercado en las economas de
libre competencia. As, por ejemplo, el Estado aplicaba impuestos redistributivos
de la renta para generar mayores empleos y resolver los problemas del desempleo generados por este tipo de economas. En conclusin, los impuestos de ordenamiento provocan determinada reaccin en ciertas economas.
Para que la funcin no fiscal tenga recepcin constitucional y se legitime
ante el principio de capacidad contributiva, cul es el fundamento de la extrafiscalidad? Para Sanz de Bujanda, el fundamento se encuentra no en la justicia tributaria, y su equitativa distribucin de la carga fiscal, sino en la justicia
social, la cual sacrifica el principio de capacidad contributiva. Para Micheli, el
fundamento de la extrafiscalidad se encuentra en la concurrencia de los principios constitucionales. Este mismo criterio ha tenido eco en la doctrina espaola,
ejemplo de ello son Palao Taboada, Checa Gonzlez, Casado Ollero.
Moschetti legitima dicha funcin a travs del principio de capacidad solidaria. En principio, este autor da un concepto de la solidaridad127 al indicar:
Concludendo, il concetto di solidariet ha un proprio contenuto specifico richiamato da nozioni metagiuridiche, la cui validit confermata dal fatto che
si rileva conforme allo spirito e, talora, addirittura alla lettera di alcune norme
costituzionali. Precisamente, ci sembra che la nozione implicitamente accolta
dalle norme sopra richiamate sia quella di cooperazione altruistica per fini di
interesse collettivo.
Para darle cabida a esta funcin promocional, nuestro autor entiende la capacidad econmica como calificada de un deber de solidaridad, as lo explica:
Se questa non simplecemente la capacit economica, ma capacit economica
qualificata da un dovere di solidariet, cio da un dovere finalizzato e caratterizzato da un prevalente interesse collettivo, non si pu considerare la ricchiezza del
singolo separatamente dalle esigenze collettive. Si debe togliere dalla ricchezza di ognuno non solo quanto sembra sopportabile in relazione alla situazione
economica, ma anche tanto quanto sembra opportuno in relazione ai bisogni
pubblici.128
Termina manifestando que la capacidad econmica es una condicin necesaria, pero no suficiente.
64
127 Moschetti, F., op. cit., nota 79, p. 70.

128 Ibdem, p. 241. Asimismo, vase Abbamonte, Corso di diritto finaziario, Npoles, 1969, p. 150.
Al tenor de esta exposicin, Prez de Ayala129 encuentra una justificacin de

plena convivencia entre la finalidad extrafiscal y la fiscal, al sealar que:
CAP. I
... el juicio ser positivo si la utilizacin del impuesto con propsitos extrafiscales
no rompe con la distribucin equitativa de la carga tributaria impuesta por el ordenamiento (la referencia es el sistema tributario en su conjunto), el juicio habr
de ser adverso si la invocacin de determinados objetivos de poltica econmica
trae aparejada la disolucin de la justicia tributaria.
Dentro de este parmetro dibujado por nuestro autor, el lmite o la barrera

para la aplicacin de la funcin extrafiscal en el sistema tributario es la equitativa distribucin de la carga fiscal.
Para concluir, la doctrina tributaria espaola para la realizacin del principio
de justicia en la distribucin de los tributos ha aceptado dos principios: bien
puede lograrse por el principio de capacidad contributiva, respecto a los denominados tributos fiscales; bien, a travs del principio de igualdad, respecto a los
tributos no fiscales o de ordenamiento.
Una vez establecido el panorama general de la funcin extrafiscal de los tributos, es apropiado sealar que la extrafiscalidad tiene diversos grados, como
indica Alonso Gonzlez siguiendo a Casado Ollero; es difcil hacer una clara distincin entre la funcin extrafiscal y fiscal, porque en algunas ocasiones vendrn
aparejadas dichas caractersticas en la imposicin del tributo; por lo tanto, para
poder establecer un criterio coherente con la funcin que desempea este ltimo, se debe atender a la naturaleza del mismo. Se considerar que un tributo es
extrafiscal en su carcter ms puro, cuando predomina el elemento extrafiscal
sobre el fiscal, tal es el caso de los impuestos aduaneros, que se establecen para
proteger al mercado nacional. Supongamos que dichos impuestos se implementan con una cuota del cien por cien al que importe determinado producto,
en este caso, si se llegase a realizar el presupuesto de hecho de este impuesto,
entraramos bajo el supuesto de un impuesto confiscatorio. No es momento
para hablar de ello, pero en el caso de que no se actualice en el mundo fctico
el hecho imponible, el tributo extrafiscal lograra el propsito para el cual se
estableci: impedir que un producto extranjero entre al mercado nacional y, por
ende, daar al mismo, lo que se manifiesta en el fracaso tributario.
De las lneas anteriormente expuestas, podemos concluir que un tributo extrafiscal, en su carcter ms puro, es aquel en el que se manifiesta el fracaso tributario, es decir, que no representa ningn ingreso al Estado, porque a medida
que se logra la finalidad perseguida disminuye su virtualidad recaudatoria. La
129 Prez de Ayala, Jos Luis, Derecho tributario, Madrid, Derecho Financiero, 1968, p. 86.
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CAP. I
66
intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos pblicos con
fines estrictamente fiscales, sino disuadir a los sujetos del tributo, estimular a
aquellos para que realicen determinadas conductas.
Tambin pueden considerarse tributos extrafiscales en su estado ms puro,
los impuestos con finalidades incentivadoras, mediante la exoneracin total o
parcial de la carga impositiva a los sujetos pasivos de los tributos. Micheli130 indica que el tributo podr concurrir y actuar en una determinada poltica de incentivos, favoreciendo ciertos consumos, acelerando o retardando la formacin
del ahorro y previendo incentivos en favor de una actividad productiva. Dentro
de esta tcnica, la ley exime precisamente del pago del tributo a determinados
sujetos que hubiesen cumplido con ciertos requisitos, o bien, hubiesen actuado
de la forma deseada por el gobierno.
As, se advierte que existe un fracaso recaudatorio al no reflejarse en las arcas
del Estado. Sin embargo, para Checa Gonzlez,131 las exenciones o bonificaciones de los impuestos no representan ningn fracaso; explica que se otorgan
exenciones a determinados sectores o personas que, aun cuando posean capacidad contributiva, llevan a cabo actividades que redunden en beneficio del
inters general de la sociedad, en definitiva, con su conducta estn contribuyendo al sostenimiento de los gastos pblicos, si bien por va distinta de la tradicional. Para Casado Ollero, las lneas arriba expuestas representan las tcnicas
de aplicacin de la funcin no fiscal del tributo.
Yebra Martul-Ortega,132 al contrario de Checa Gonzlez, sostiene que la multiplicacin de exenciones, bonificaciones, reducciones, desgravaciones o modificaciones de las tarifas de determinados impuestos, al amparo de los principios
econmicos y sociales de la Constitucin Espaola y del artculo 4o. de la Ley
General Tributaria, lleva al abuso del legislador, lo que conlleva un rompimiento
de la capacidad contributiva y la justicia fiscal. De tal manera, seala que debe
ponerse de relieve la importancia del principio de capacidad contributiva, de
justicia fiscal, como exigencia, freno o lmite a la utilizacin de un tributo con
fines extrafiscales.
Por ltimo, existe un punto muy delicado que no quisiramos pasar por alto,
es el hecho de confundir un impuesto extrafiscal con la aplicacin de medidas
penalizadoras, o bien, considerarlo como un instrumento sancionador. Ya Micheli133 contemplaba al tributo como una manifestacin tpica de la potestad
130 Micheli, G. A., op. cit., nota 22, p. 28.
131 Checa Gonzlez, C., op. cit., nota 111, pp. 672 y ss. Este autor sigue el criterio de Manzini, I.,
Il principio della capacit contributiva nell ordinamento costituzionale italiano, Torino, Giappichelli, 1965, pp. 90 y ss.
132 Yebra Martul-Ortega, P., op. cit., nota 29, p. 156.
133 Micheli, G. A., op. cit., nota 22, p. 31.
de imperio del ente pblico, pero sin la finalidad y la estructura sancionatoria,

resarcitoria o restitutiva.
En tal caso, Casado Ollero134 considera que algunas detracciones patrimoniales coactivas, a fuerza de extrafiscales, terminan perdiendo su condicin de
tributarias. Qu significa esto? Para una mejor comprensin del problema, lo
expondremos en trminos llanos y ejemplificadores. Es muy fcil que el legislador, en aras de modificar cierta conducta de los ciudadanos, aplique un impuesto que no se ajuste a los principios constitucionales del sistema tributario,
y convierta a ste en una sancin, tal es el caso del impuesto espaol sobre
tierras infrautilizadas en la comunidad autnoma andaluza, regulado en la Ley
del Parlamento de Andaluca nm. 8/84, del 3 de junio, de Reforma Agraria, tan
estudiado en los foros como en la doctrina. El impuesto, al gravar una virtual
riqueza y no una real fuente de riqueza, se transform en una sancin para los
destinatarios de aqul, convirtindose en una medida penalizadora.135
De acuerdo con Checa Gonzlez,136 decimos que, el impuesto no debe ser
una sancin,
CAP. I
pues ello sera tanto como volver a la poca en que el tributo era una institucin odiosa, con pretericin de su actual cometido: contribuir de modo directo
o indirecto a los gastos pblicos. Para lo cual deben establecerse las pertinentes
sanciones, pero nunca y en ningn caso emplear la va impositiva para este fin, y
deberan ser adscritas a la categora de multas sin previa infraccin. Por lo tanto,
dicho impuesto no respeta el principio de capacidad contributiva, ya que en ningn caso grava ndices reales y actuales de riqueza, sino la riqueza que se podra
obtener, la cual en el momento del devengo del mismo, es tan slo presunta y no
verificada, y lo que en realidad se pretende es penalizar ciertos comportamientos.
Lo anterior es querer aplicar el tributo como una sancin a un hecho delictivo,

de tal manera esto no se puede sostener, porque el sujeto pasivo de un tributo,
en ningn momento ha cometido una accin antijurdica, tpica y culpable.
De tal manera, que si se sanciona un tributo con esas caractersticas es un
impuesto inconstitucional, porque no est en concordancia con el principio de
capacidad econmica proclamado en la Constitucin. Lo anterior, en virtud de
que los elementos cuantificadores del hecho imponible deben responder en
principio a lo que con dicho impuesto se pretende gravar. As, la base se calcu134 Casado Ollero, Gabriel, op. cit., nota 1, pp. 103 y ss.
135 Delgado, A., op. cit., nota 104, p. 88.
136 Checa Gonzlez Clemente, op. cit., nota 111, p. 672. Delgado seala que el fundamento de los
tributos con carcter penalizador es totalmente distinto de los tributos con fines fiscales, op.
cit., nota 104, p. 89.
67
SUNAT / INDESTA
CAP. I
la porcentualmente por la infrautilizacin respecto del rendimiento ptimo, y

la cuota se aplica progresivamente sobre aquellos coeficientes, de modo que
a mayor porcentaje de infrautilizacin corresponde un tipo de gravamen ms
alto; si la parcela es explotada en un cero por ciento, estamos ante la presencia
de un impuesto confiscatorio, pues la cuota se elevara a un cien por ciento y
el sujeto pasivo del impuesto deber pagar una obligacin tributaria que no
corresponde a su capacidad econmica, ya que el impuesto no gravara ningn
tipo de manifestacin de riqueza. Por lo tanto, concebido as el impuesto, se
observa que ste es un tributo extrafiscal en su estado ms puro.
Revisando la jurisprudencia espaola encontramos ejemplos como el anterior, tal es el caso de la tasa fiscal sobre el juego,137 la que ha sido punto de
discrepancias para los tribunales. Por un lado, se considera que el principio de
capacidad contributiva se ha vulnerado porque la determinacin de la capacidad econmica, como justificativo de una determinada figura tributaria, no
queda bien delimitada en los tributos con claros fines extrafiscales, por lo tanto,
una determinada carga fiscal no puede ni debe ser fijada a un nivel superior a la
capacidad econmica que acredita el acto econmico objeto de la imposicin.
Por otra parte, se ha sostenido que la tasa sobre el juego no infringe el principio
de capacidad contributiva, porque el legislador cumple esa exigencia siempre
que dicha capacidad econmica exista como riqueza o renta potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados.
En todo caso, como se aprecia, el binomio capacidad contributiva y extrafiscalidad del tributo, siempre ha sido un tema poco fcil de tratar. Sin embargo,
opinamos que la extrafiscalidad debe contemplarse en todos los sistemas jurdicos, admitidos constitucionalmente, siempre y cuando se maneje dentro de
los principios y lmites constitucionales.
7. JUSTIFICACIN DE LA UTILIZACIN DE LOS TRIBUTOS

CON FINES Y EFECTOS ECOLGICOS
En la mayora de los pases industrializados se han puesto en prctica los instrumentos tributarios con efectos ecolgicos, verbigracia, en la Unin Europea
se aplica el principio quien contamina paga, recogido en el Acta de la Unin
Europa de 1986.138 Dentro de este marco, se emplean los llamados ecotaxes o
68
137 AUTO TSJ, Catalua 11 noviembre 1993 (JT 1993, 1447); STSJ Galicia 28 enero 1994 (JT 1994,
67) y STSJ La Rioja 21 de mayo 1994 (JT 1994, 612).
138 El artculo vigente 130.R.2. del Tratado Constitutivo de la CE dispone que la poltica de la
Comunidad en el mbito del medio ambiente tendr como objetivo alcanzar un nivel de
proteccin elevado teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas
regiones de la Comunidad. Se basar en los principios de cautela y de accin preventiva, en
impuestos verdes o ecolgicos, en particular la ecotasa;139 mientras que en

los Estados Unidos se consolidan los derechos de contaminacin. Estas instituciones han encontrado cobijo en dichos ordenamientos debido a que no existe
duda que cada tributo obra en la vida econmica y social de los contribuyentes
determinando una serie de acciones y reacciones del modo de ser de los particulares.140 Los instrumentos tributarios son accesorios en el marco de una poltica medioambiental general con objetivos ms amplios y finales.
A partir de estas consideraciones, cabe hacerse la siguiente pregunta: por
qu utilizar el sistema tributario, en su conjunto, y los tributos, en particular,
para la proteccin del medio ambiente?
Para algunos autores, el fracaso originado por el establecimiento durante
mucho tiempo de manera casi exclusiva de los controles directos o, como mejor
se conoce en el derecho anglosajn, los commands and controls en la poltica
medioambiental,141 fue lo que impuls a los gobiernos a considerar el papel que
los impuestos verdes pueden tener en el campo de la proteccin del medio
ambiente. Al amparo de este criterio, las tcnicas de estmulo del Estado asistencial contemporneo incorporan las exenciones fiscales, las aportaciones de
subsidios,142 entre otras, de tal modo que, dentro de este marco jurdico, existe
una convivencia pacfica y recomendable de los diferentes instrumentos financieros de que dispone el derecho para la consecucin de la proteccin al medio
ambiente.
La conveniencia hasta aqu ilustrada de utilizar instrumentos fiscales para la
salvaguardia del medio ambiente se apoya ampliamente en la poltica ambiental, que abarca dos grandes objetivos: evitar la contaminacin del entorno, y
fomentar el uso racional de los recursos naturales. As, las ventajas que proporcionan los tributos verdes y las medidas de estmulo directo son mejor acogidas
que los rgidos controles administrativos. Entre estas ventajas figuran el efecto
de incentivacin a la innovacin y al desarrollo de tecnologas limpias, el efecel principio de correccin de los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente
misma, y en el principio de quien contamina paga. Las exigencias de la proteccin del medio
ambiente debern integrarse en la definicin y en la realizacin de las dems polticas de la
Comunidad....
139 Es un mecanismo tributario creado para el control de gases que producen el efecto invernadero.
140 A esto se le llama efecto disuasorio de los impuestos ecolgicos, y lo que se pretende es
disuadir al agente contaminador sobre la utilizacin y el abuso de los recursos naturales escasos y sustancias nocivas para el medio ambiente.
141 Higon Tamarit, F. y Roig Cotanda, J. M., Los impuestos verdes en la Comunidad Europea,
Empresa, Calidad de Vida y Medio Ambiente, p. 618.
142 La aportacin de subsidios opera a travs del sistema de fiscalidad directa, en forma de deducciones de impuestos, de amortizaciones aceleradas y otras iniciativas orientadas a fomentar inversiones en tecnologas limpias o nuevas formas de produccin no contaminantes. Impuestos ecolgicos, Temas para el Debate, op. cit. p. 25.
CAP. I
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CAP. I
70
to orientador de la economa hacia actividades que generen menos daos al

medio ambiente; estas medidas representan un coste menor de control de la
contaminacin para el conjunto de la sociedad.
Lo anterior, es clara muestra de la necesidad de que el sistema fiscal debe
constituir un instrumento ms de transformacin social,143 corrigiendo los desequilibrios actuales; en particular, los desequilibrios originados por la polucin
producida por los agentes contaminadores, traducindose en externalidades
negativas y en economas que se generan para los agentes que no contaminan
o tienen un nivel ptimo de contaminacin. Explicado lo anterior, debemos partir del supuesto de que los tributos con efectos en el medio ambiente se encuadran dentro de los tributos con efectos o fines extrafiscales.
No debemos olvidar que, como seala Alonso Gonzlez,144 una parte importante de los tributos de inspiracin extrafiscal para la salvaguardia del medio
ambiente representan una manifestacin del intervencionismo administrativo.
Lo anterior es el reflejo de la visin del instrumento tributario como recurso
interventor del Estado,145 el desarrollo del intervencionismo estatal a travs de
143 Rodrguez Bereijo, lvaro, La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado. Consideraciones
sobre la funcin de la hacienda pblica, Sistema, marzo de 1983 pp. 76 y ss.; Lasarte lvarez,
Javier, Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio, Civitas REDF, 37, 1983, p. 17;
Lozano Serrano, Carmelo, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el derecho
financiero y tributario, Madrid, Civitas, 1990, p. 146; Checa Gonzlez, Clemente, op. cit., nota
32, p. 501; Bobbio, Norberto, op. cit., nota 37, pp. 367 y ss.
144 Alonso Gonzlez, L. M., op. cit., nota 93, p. 10.
145 Este planteamiento surgi al amparo de la transicin del Estado liberal de derecho al Estado
social de derecho, lo que significa en otras palabras, del Estado de derecho que tena asumidas
nicamente las tareas del orden, la seguridad pblica, y bajo este criterio se acu la ya clsica
funcin de recaudacin de ingresos, al Estado que tiene inherencia en la vida econmica y
social, como consecuencia de las necesidades sociales acogidas constitucionalmente, tales
como creacin y proteccin del empleo, correccin de desequilibrios territoriales, o de una
poltica urbanstica y de vivienda, entre otras. Con lo cual ha originado en el derecho financiero una transformacin en los conceptos e institutos bsicos de la materia sembrados hace
medio siglo, dada la significacin tan distinta de los ingresos y gastos pblicos en las actuales
sociedades. En este tenor, Lozano Serrano indica, que el intervencionismo ha puesto en crisis
las construcciones jurdicas precedentes, de modo especial en el mbito jurdico-poltico, por
el otro, la necesidad de autoafirmacin del Derecho financiero como rama autnoma del ordenamiento y de los estudios jurdicos. Lozano Serrano, Carmelo, op. cit., nota 143, p. 117.
Esta ltima es la posicin de Trotabas, para quien la querella entre la neutralidad y el intervencionismo nada tiene que ver con las finanzas como ciencia; la decisin que se adopte
en tal sentido o en otro, depender de convicciones polticas o filosficas, la ciencia de las
finanzas es necesariamente neutral, porque toda ciencia tiende exclusivamente al conocimiento y no a la realizacin de un apriorismo de cualquier naturaleza que fuere. Esa materia
pertenece al poder poltico y no al financiero. Trotabas, Finances publiques, Pars, Dalloz, 1967.
Ya anteriormente Giannini afirmaba que los presupuestos extrafiscales del tributo no constituyen el contenido jurdico del impuesto, sino que se atienen a la poltica tributaria, no al
derecho del impuesto; vase en Giannini, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino,
UTET, 1956, pp. 70 y ss.
los medios fiscales o, como ha sealado Griziotti,146 la intervencin coactiva del

Estado. De acuerdo con Fichera,147 indicamos que el problema de la extrafiscalidad se sostiene en relacin y dentro del complejo fenmeno de la incidencia
de la actividad financiera y tributaria sobre la economa; esta caracterstica es
espejo fiel del Estado moderno, en donde surge el Estado de derecho con divisin de poderes y derechos fundamentales del hombre; con el devenir histrico, se vieron aumentados los derechos fundamentales de carcter social, con
lo cual se inserta la clusula del Estado social, y es precisamente aqu donde el
Estado tiene plena legitimacin para actuar activamente en la vida econmica
de la nacin. Dentro de esta concepcin, se afirma que el fenmeno financiero
no puede ser considerado como una actividad de carcter secundario y marginal, sino, al contrario, debe ser puesta en relacin con la entera actividad econmica del pas.
CAP. I
8. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA PROTECCIN

AL MEDIO AMBIENTE EN MXICO
Es obligado sealar que la proteccin al medio ambiente en la Constitucin
mexicana de 1917 no estaba expresamente mencionada; sin embargo, a la luz
de los preceptos que sancionan la rectora econmica del Estado, se encontraba cobijo para la salvaguarda del bien ambiental. Y no es sino hasta la reforma
constitucional del artculo 4o. publicada el 28 de junio de 1999 en el Diario Oficial de la Federacin, cuando expresamente se reconoce el derecho a un medio
ambiente adecuado para el desarrollo y bienestar de todas las personas.
Al respecto, se debe partir del siguiente planteamiento: cul es el papel
que debe desempear el Estado en la conservacin del equilibrio ecolgico?,
y cul es la tutela que otorga el derecho al bien ecolgico? En la actualidad
existe abundante doctrina nacional y extranjera que ha justificado una tutela
jurdica al medio ambiente, considerndolo ya sea como derecho colectivo, derecho subjetivo, derecho fundamental, o bien intereses difusos, segn la legislacin que se trate. En este contexto, el Estado adquiere una funcin activa en la
proteccin del medio ambiente, lo que ha llevado establecer un paradigma del
nuevo Estado ecolgico.148
146 Griziotti, Benvenuto, op. cit., nota 28, p. 371.
147 Fichera, F., Imposizione ed extrafiscalit nel sistema costituzionale, Npoles, Edizioni Scientifiche Italiane, 1973, p. 13.
148 Lpez Ramn, Fernando, Derechos fundamentales, subjetivos y colectivos al medio ambiente, Civitas REDF, nm. 95, julio-septiembre de 1997, p. 347; Carbonell, Miguel y Ferrer MacGregor, Eduardo, El derecho al medio ambiente, legislacin bsica, Mxico, Porra-Comisin
Nacional de los Derechos Humanos, 2005, p. XXI.
71
SUNAT / INDESTA
CAP. I
El ambiente ha sido considerado por el derecho como un bien jurdico protegido, y dicha proteccin ha sido reconocida en las Constituciones modernas.
En nuestro marco constitucional existen dos tipos de normas que hacen referencia al ambiente, las primeras se refieren a la proteccin expresa del ambiente
y las segundas sern aquellas que regulan alguna materia relacionada con el
ambiente o tiene implicaciones con ste, entre las cuales se encuentran los artculos 25, 26, 27, 73, 115 y 133. Por otra parte, la proteccin jurdica de los recursos naturales se ha contemplado en el derecho administrativo, considerndolos
como bienes del dominio pblico del Estado, en los que ejerce la vigilancia y
administracin. En la antigua legislacin (Ley 6, ttulo 23, parte 3), estos bienes
los componan los puertos, radas, riberas, ros, caminos pblicos y generalmente toda porcin del territorio mexicano que no era susceptible de propiedad
particular.149 Respecto a la materia ecolgica, el artculo 27 de la Constitucin
mexicana dispone, en su tercer prrafo, que la nacin mexicana tiene la facultad
de establecer las medidas necesarias de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico.
La proteccin del medio ambiente por su significacin debe ser materia concurrente de la Federacin, de las entidades federativas y de los municipios.150
La materia de la proteccin del ambiente es una materia compartida, con la
concurrencia en algunos supuestos entre los distintos niveles de gobierno, por
consiguiente, la accin pblica de la proteccin al ambiente est encomendada
a la Federacin, las entidades federativas y los municipios.
La proteccin al medio ambiente en la Constitucin vigente est expresamente consagrada en los siguientes artculos:
Artculo 25. Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyar e impulsar a las empresas de los sectores social y privado de la economa, sujetndolos
a las modalidades que dicte el inters pblico y al uso, en beneficio general, de
los recursos productivos, cuidando su conservacin y el medio ambiente.
Artculo 27. La nacin tendr en todo tiempo el derecho de imponer a la propiedad privada las modalidades que dicte el inters pblico, as como el de regular,
en beneficio social, el aprovechamiento de los beneficios naturales susceptibles
de apropiacin, con objeto de cuidar de su conservacin, lograr... el manteni-
72
149 Dubln, Manuel, Curso de derecho fiscal, escrito en lecciones diarias, Mxico, Tipografa de El
Siglo XIX, 1898, p.10.
150 En otro intento de proteccin constitucional en Espaa, la Constitucin en el artculo 45.2 se
encomienda a los poderes pblicos sin distinguir entre los tres niveles de gobierno la
tarea de velar por la utilizacin de los recursos naturales. Con la promulgacin de la Constitucin Espaola de 1978, se aprob una nueva organizacin poltica del territorio espaol, de
tal suerte, que se dividi el Estado en comunidades autnomas y corporaciones locales.
miento de las condiciones de vida de la poblacin rural y urbana. En consecuencia, se dictarn las medidas necesarias para... preservar y restaurar el equilibrio
ecolgico..., ya para evitar la destruccin de los elementos naturales.
Artculo 73. El Congreso tiene la facultad: XVII. Para... expedir leyes sobre el uso
y aprovechamiento de las aguas de jurisdiccin federal... XXIX-G. Para expedir
leyes que establezcan la concurrencia del Gobierno Federal, de los gobiernos de
los Estados y los Municipios, en el mbito de sus respectivas competencias, en
materia de proteccin al ambiente y de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico.
En cuanto a la facultad impositiva en materia ecolgica en el mbito federal,

concretamente, el artculo 73 constitucional establece las facultades del Congreso de la Unin, entre las cuales se encuentra la de crear las contribuciones
necesarias para cubrir el presupuesto de egresos. A las facultades en materia
tributaria establecidas en la Constitucin a favor del Congreso de la Unin se les
conoce como facultades expresas, lo que significa que son facultades exclusivas
del Poder Legislativo Federal, es decir, que no pueden legislar sobre estas materias las entidades federativas. Sobre este orden de ideas, la fraccin XXIX, del
artculo 73, seala la facultad exclusiva del Congreso federal para legislar contribuciones sobre las siguientes materias: comercio exterior, aprovechamiento
y explotacin de los recursos naturales comprendidos en el prrafo 4o. y 5o. del
artculo 27; instituciones de crdito y sociedades de seguros; servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin, e impuestos
especiales en las siguientes materias: energa elctrica, produccin y consumo
de tabaco labrado, gasolina y otros productos derivados del petrleo, cerillos y
fsforos, aguamiel y productos de su fermentacin, explotacin forestal y produccin y consumo de cerveza.
De lo anterior, se observa que el texto constitucional no establece exclusivamente la facultad impositiva al Congreso de la Unin en materia ambiental,
debido a que no se hace necesario dicho llamamiento expreso, en virtud de que
la ltima fraccin faculta al Congreso a legislar sobre cualquier materia. Esto nos
permite afirmar que en materia de tributacin ambiental, se puede legislar tanto a nivel federal como estatal, es decir, es una materia concurrente entre ambos
niveles de gobierno. Sin embargo, cabe mencionar que el numeral segundo de
la fraccin mencionada del artculo 73 constitucional, dispone la facultad de la
Federacin para establecer contribuciones sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos cuarto y quinto
del artculo 27 constitucional, lo que implica una limitacin para los estados,
al pretender establecer contribuciones medioambientales, puesto que dichos
prrafos comprenden una extensa enumeracin de recursos naturales.
CAP. I
73
SUNAT / INDESTA
CAP. I
74
El marco legislativo de la poltica ecolgica en Mxico es la Ley General de

Proteccin al Medio Ambiente, la cual establece los instrumentos de esta poltica. Las contribuciones ambientales conforman un esfuerzo del Estado para la
proteccin del medio ambiente. As, se observa que constituyen un elemento
de concrecin en la Repblica mexicana, de la garanta contenida en el prrafo
cuarto del artculo 4o. constitucional, de la que se desprende que toda persona
tiene derecho a un medio ambiente adecuado para su desarrollo y bienestar. El
Estado mexicano es una Repblica, democrtica, representativa y compuesta
de estados libres unidos en una federacin, los que a su vez tienen como base
de su divisin territorial y de su organizacin poltica y administrativa, el municipio libre. Tanto la Federacin como las entidades federativas y los municipios
tienen potestad tributaria,151 con los lmites y singularidades sealadas en la
Constitucin nacional. Estos tres niveles de gobierno tambin tienen facultades
en materia de proteccin al medio ambiente, de acuerdo con la competencia
establecida en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, y las
Constituciones de las entidades federales.
Como se ha expresado en lneas arriba, la tributacin ambiental es una
materia concurrente entre la Federacin y las entidades federativas, salvo la
excepcin hecha sobre los recursos naturales establecidos en el catlogo del
artculo 27 constitucional, como es el caso de los tributos sobre hidrocarburos. Cabe sealar, que en la implantacin de las contribuciones medioambientales, las entidades federativas debern respetar las prohibiciones del
artculo 117 de la Constitucin federal, de manera particular las sealadas en
las fracciones IV, V y VI, as como tampoco debern omitir la autorizacin del
151 Entendida sta como la aplicacin concreta del tributo por parte de la administracin tributaria en la relacin crdito-deuda. Respecto a este tpico existe una vasta doctrina extranjera
que lo ha analizado con profundidad y que por supuesto se recomienda su amena lectura.
En Espaa tenemos a Rodrguez Bereijo, lvaro, Introduccin al estudio de derecho financiero.
Un ensayo sobre los fundamentos tericos del derecho financiero, Madrid, Instituto de Estudios
Fiscales, 1976; Martn Queralt, Juan, La potestad tributaria, en Amatucci, Andrea (dir.), Tratado de derecho tributario, Colombia, Temis, 2001; Gonzlez Garca, Eusebio y Lejeune Valcrcel,
Ernesto, Derecho tributario I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1997; Calvo Ortega, Rafael, Curso de derecho financiero, vol. I: Derecho tributario (parte general), Madrid, Civitas, 1998;
Yebra Martul-Ortega, Perfecto, El poder financiero, Madrid, Editoriales de Derecho Reunidas,
1977; Carzola Prieto, Poder tributario y Estado contemporneo, Madrid, Instituto de Estudios
Fiscales, 1981. En Argentina a Fonrouge, Giuliani, Derecho financiero, Buenos Aires, Depalma,
1993, vol. I. En la doctrina italiana: Berliri, Antonio, Principios de derecho tributario, Madrid,
Editorial de Derecho Financiero, 1964, vol. I; Micheli, Premesse per una teoria della potest di
imposizione, Revista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, I, 1967; Cocivera, Principi di
diritto tributario, Miln, 1961, vol. I; Alessi, Istituzioni di diritto tributario parte generale, Torino,
UTET, 1965. En Mxico: Garza, Sergio Francisco de la, op. cit., nota 4; Garca Bueno, Marco
Csar, Anuario 2005 de la Enciclopedia jurdica mexicana, Mxico, Porra-UNAM, Instituto de
Investigaciones Jurdicas, entre otros destacados tributaristas.
Congreso de la Unin para, en su caso, ejercer las facultades sealadas en la

fraccin I del artculo 118 constitucional. Adems de estas salvedades, los estados deben prestar dedicada atencin a los convenios elaborados mediante
el Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, a fin de evitar el incumplimiento
de los compromisos asumidos y lo previsto por el artculo 73, fraccin XXIX,
constitucional.
De conformidad al artculo 115 constitucional, los municipios podrn administrar libremente su hacienda, la cual se formar por las contribuciones que las
legislaturas estatales establezcan a su cargo por tal motivo, en orden de establecer las contribuciones por gasto en el mbito. La presencia de las contribuciones ambientales en la legislacin mexicana no es una novedad, porque han sido
legisladas como contribuciones en el concepto tradicional, cuya materia impositiva han sido los recursos naturales, principalmente el agua. Hacia 1918 se expidi la ley de impuestos municipales que gravitaba sobre el servicio de aguas,
casas de alojamiento, diversiones, patentes sobre cafs, carniceras, dulceras,
establos, expendios de tocineras y salchichoneras, jabn corriente, manteca,
tabaco, vinos, licores y cervezas, fbricas de tabacos, bizcochos y galletas, fondas, hornos de ladrillos, pasteleras, pulqueras, venta de arena y materiales de
construccin, juegos y apuestas, legislacin de pesas y medidas, mercados, panteones, pavimentos, atarjeas, puestos en va pblica, expendedores de carne
al por mayor, vehculos y derechos de licencia de numerosos establecimientos
mercantiles e industriales.152
Normalmente, las legislaturas estatales cuentan con una Ley de Hacienda
para los Municipios de los estados, la cual deber ser la base jurdica para la
recaudacin de los tributos ambientales. La oportunidad de establecer los principios de tributacin ambiental, en la Ley de Hacienda para los Municipios de
los estados, permitir ubicar dichas contribuciones tanto en los ingresos ordinarios como los extraordinarios que ah se sealan. La legislacin en particular
de contribuciones ambientales en favor de los municipios quedara a cargo de
la legislatura estatal, la que habr de fijar los elementos del tributo en la Ley de
Ingresos para los Municipios de los Estados, correspondiente de cada ao. Lo
anterior, sin perjuicio de que los municipios puedan realizar convenios con el
gobierno estatal, a fin de colaborar en la recaudacin y administracin de los
tributos sealados, tal como lo indica el artculo 115 constitucional.153
152 Astudillo Moya, Marcela, El federalismo y la coordinacin impositiva en Mxico, Mxico, PorraUNAM, coleccin Jess Silva Herzog, 1999, p. 92.
153 Domnguez Crespo, Csar Augusto y Ros Granados, Gabriela, Captulo sobre Mxico, en
Buuel Gonzlez, Miguel et al. (coords.), Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica
Latina, Mxico, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2004, pp. 190 y 191.
CAP. I
75
SUNAT / INDESTA
9. PROPUESTAS
CAP. I
76
Despus de haber hecho un breve recorrido por el derecho positivo, la doctrina

tributaria, y sobre los aspectos ms importantes de la funcin extrafiscal de los
tributos, hacemos las siguientes reflexiones:
El tributo debe ser concebido como un instituto jurdico financiero establecido por el derecho positivo para atender la cobertura del gasto pblico. Es la
expresin del deber constitucional de contribuir a los gastos pblicos. Es una
obligacin ex lege, es decir, una prestacin obligatoria de derecho pblico. El
tributo como instituto jurdico debe atender las exigencias de los principios tributarios constitucionales.
Entendido as el tributo, la jurisprudencia tributaria ha encontrado en ste el
vehculo perfecto para cometidos constitucionalmente protegidos, con lo cual
la actividad impositiva adquiere de este modo un nuevo carcter y desempea
un nuevo papel al amparo de la Constitucin federal.
A travs del postulado constitucional, en concreto los principios rectores
de la poltica econmica y social, especialmente los artculos 25, 26, 27 y 28,
se infiere la posibilidad de establecer instrumentos tributarios extrafiscales.
En nuestro sistema jurdico se ha aceptado la funcin extrafiscal del tributo;
sin embargo, ante el poder de imperium que tiene el Estado para establecer tributos extrafiscales, existen principios que lo limitan y lo controlan,
tales como los principios de justicia fiscal. En estos trminos, cabe subrayar
la menor incidencia del principio de capacidad contributiva en los tributos
extrafiscales.
A partir de estas observaciones y con el propsito de dar un concepto de
actividad extrafiscal del tributo, esta funcin la entendemos como la promocin
de ciertas conductas. De tal manera, insertados en este parmetro, los impuestos ecolgicos tienen la funcin de disuasin y orientacin de ciertas conductas
de los agentes contaminadores.
El concepto de funcin extrafiscal del sistema tributario se resume en la
funcin promocional o funcional del mismo. No podemos llevar a ultranza la
funcin extrafiscal del sistema tributario, que est ligada a las necesidades del
Estado moderno, porque, como se ha dicho, entraramos en la definicin de un
Estado arbitrario.
As, una vez resuelto el problema de la admisibilidad de la extrafiscalidad en
el sistema tributario mexicano, como una finalidad secundaria de los tributos
derivada directamente de aquellos principios rectores de poltica social y econmica consagrados en los preceptos constitucionales 25, 26, 27 y 28, dado que
el sistema tributario forma parte de los instrumentos de que dispone el Estado
para la consecucin de los fines econmicos y sociales sealados, considerando
al tributo ambiental dentro de la funcin extrafiscal del sistema tributario, en el

siguiente captulo nos referiremos a los principios tributarios y ecolgicos que
informan al tributo ambiental.
Por otra parte, se ha hecho una breve referencia al poder de imposicin de
la administracin pblica y al mbito competencial de los distintos niveles de
gobierno en materia ecolgica.
CAP. I
77
Captulo iI
principios rectores
SUMARIO
1. Introduccin
2. La poltica ambiental en el mbito internacional
3. La poltica ambiental en el marco de la Unin Europea
4. La poltica ambiental en Mxico
5. El principio quien contamina paga
en la Unin Europea
en el derecho espaol
8. Principio del desarrollo sostenible
9. Fundamento constitucional en Espaa del principio
del desarrollo sostenible
10. Principio de la capacidad contributiva como capacidad
de contaminar
11. El principio del beneficio
12. Principio del coste provocado
13. Propuestas
79
1. INTRODUCCIN
La visin del derecho como promotor de conductas es la que se aplica en materia ambiental. En este caso no se busca la represin de la conducta, sino la
prevencin de la misma. Para prever un comportamiento humano es necesario estimularlo a travs de premios. En materia ambiental, la fiscalidad actuar
como incentivador de conductas, para que el agente contaminador cambie
comportamientos en favor del entorno ambiental.
La fiscalidad ambiental tiene a su favor ser un instrumento que proporciona
recursos a la administracin pblica, con la finalidad de llevar a cabo el mandato
constitucional de prevencin, conservacin y proteccin del medio ambiente.
De tal suerte, que la financiacin se convierte en gasto pblico ambiental.
En el presente captulo daremos justa revista a los principios jurdicos ambientales y tributarios, que informan y legitiman la aplicacin de la contribucin
por gasto en razn al deterioro del medio ambiente. Esta reflexin se enriquece,
porque, al lado de los tradicionales principios de justicia tributaria, aparecen
principios de confeccin relativamente novedosa: los principios de justicia
ambiental. Sin duda, podemos afirmar que estamos ante la presencia de un
acontecimiento de riqueza doctrinal debido al intercambio de argumentos
tributarios y ambientales. Dichos principios tienden a aspirar a tener una convivencia pacfica en aras de una mejor proteccin a nuestro medio ambiente.
En esta riqueza doctrinal, la interdisciplina del estudio del medio ambiente
hace que la materia tributaria se vea enriquecida con nuevos planteamientos
que de alguna manera cambian y modifican la tradicional concepcin de esta
rama, pues el derecho tributario es usado como instrumento para la proteccin
del bien ambiental.
La construccin de los principios de justicia ambientalista han sido inscritos
en la poltica ecolgica a travs de documentos internacionales y nacionales, de
los cuales haremos referencia ms adelante. Es en el campo de esta poltica donde se desarrollan estos principios, por consiguiente, la examinaremos a grandes
81
SUNAT / INDESTA
CAP. II
82
rasgos en su aspecto internacional y dentro del marco de la Unin Europea. Este

examen se realizar mediante la exposicin de los documentos, conferencias y
normas jurdicas que introducen estos principios ambientales.
El derecho tributario debe ser eficaz en la tutela del medio ambiente, por
tanto, requiere ser informado por los principios de justicia ambiental tales como
los referentes al desarrollo sustentable; quien contamina paga; prevencin; reduccin de la contaminacin en la fuente y precaucin, los cuales estudiaremos
en este captulo. Es obligado mencionar que para algunos autores,1 el conjunto
de principios ambientales es ms amplio de los que aqu se estudian tales como
principio de realidad, principio de solidaridad, principio de regulacin jurdica
integral, principio de conjuncin de aspectos colectivos e individuales en el derecho, principio de la introduccin de la variable ambiental, principio del nivel
de accin ms adecuado al espacio a proteger, principio de tratamiento de las
causas y de los sntomas, principio de unidad de gestin, principio de transpersonalizacin de las normas jurdicas. Adems mencionan los megaprincipios,
como el de ubicuidad, sostenibilidad, globalidad, subsidiaridad y solidaridad.
Sumados a estos principios encontramos tambin en el derecho internacional
otros como el referente al derecho a la vida y al ambiente sano, soberana del Estado, derecho al desarrollo, desarrollo sostenible, patrimonio de la humanidad,
inters comn de la humanidad, deber de abstencin de causar dao ambiental, equidad intergeneracional e intrageneracional, responsabilidades comunes
pero diferenciadas, principio de precautoriedad, obligacin de prevenir el impacto ambiental (evaluacin de impacto ambiental), principio de subsidiaridad.
En este orden de ideas, tambin sealan los principios relacionados con las disputas ambientales transfronterizas, los principios para el desarrollo de leyes ambientales domsticas, y, por ltimo, los principios que rigen a las instituciones
internacionales.
En la disciplina jurdica tributaria, en cuanto al reparto de la carga fiscal, prima el principio de capacidad contributiva respaldado constitucionalmente. En
la lectura de la contribucin por gasto tendremos que estudiar el principio del
beneficio y, en forma especial, el principio del coste provocado. Cabe aclarar
que estos dos principios no tienen base constitucional, es decir, no se encuentran legitimados constitucionalmente en el derecho positivo. Por otra parte, se
analiza el principio del beneficio, porque se vincula con la contribucin de mejoras, que se estudia en el siguiente captulo.
El estudio del postulado del coste provocado nos dar la pauta para una mejor comprensin de la contribucin por gasto. Pensamos que dicho postulado
1
Aceves vila, Carla D., Bases fundamentales de derecho ambiental mexicano, Mxico, Porra,
2003, pp. 48-58.
CAPTULO II. PRINCIPIOS RECTORES
debe recobrar vigencia y actualidad en el derecho tributario. Sobre este principio creemos conveniente hacer una nueva lectura dentro de la ciencia jurdica,
mediante trabajos acuciosos por parte de la doctrina del derecho tributario,
pues stas permitirn la aplicacin ms efectiva de los tributos redistributivos,
tales como los derechos y las contribuciones de mejoras.
En cuanto al principio de capacidad contributiva, dentro de la visin fiscal
ambiental, se puede observar como la capacidad de contaminar. As, verbigracia, una empresa transnacional tendr mayor capacidad de contaminar que una
pequea empresa establecida en un recndito municipio; sin embargo, esta
premisa puede tener relativa vigencia, pues la mayor capacidad econmica
puede implicar mejores instalaciones, tecnologas limpias y buena estructura.
En consecuencia, desde esta perspectiva, adquiere una dimensin relativa. El
repaso de estos principios se hace por mor de objetividad y con la finalidad de
ubicarlos dentro de su contexto real en el derecho tributario.
Llegados a este punto, podemos resumir que el presente captulo realiza un
pasaje a travs de la poltica ambiental internacional y europea, para introducirnos en el mbito de los principios de justicia ecolgica. Posteriormente, profundizamos en algunos principios tributarios.
CAP. II
2. LA POLTICA AMBIENTAL EN EL MBITO INTERNACIONAL

La evolucin de la poltica ambiental en el mbito internacional la podemos establecer en distintos periodos: el primero, se ubica en el contexto de una carencia de manifestaciones a favor de una proteccin al bien ambiental; el segundo,
y que a nuestro parecer, es el que actualmente prevalece, es el reconocimiento
de una proteccin al bien ecolgico desde una visin antropocntrica,2 es decir, el bien ecolgico adquiere valor en tanto que se altere la salud pblica y
el bienestar humano. Consideramos que el siguiente estadio se refiere a una
proteccin del medio ambiente tomando en consideracin el valor superior e
intrnseco que ste representa3 y no nicamente cuando represente peligro o
dao a la salud pblica.
2
As, encontramos a diversos autores: Cabrera Acevedo, Lucio, El derecho de proteccin al ambiente en Mxico, Mxico, UNAM, 1981, p. 97; Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, International
Environmental Law, New Cork, Transnational Publishers, 1991, p. 10; Garca Lpez, Tania,
Quien contamina paga, principio regulador del derecho ambiental, Mxico, Porra-Anhuac,
Facultad de Derecho, 2001, p. 2; Quintana Valtierra, Jess, Derecho ambiental mexicano, Mxico, Porra, 2000, p. 45.
Kiss Alessandre y Shelton Dinah manifiestan que los instrumentos internacionales han ido
incrementado el reconocimiento de un valor intrnseco en los componentes del medio ambiente. As, la Convencin de Berna sobre la Conservacin de la Vida Silvestre Europea y Habitantes Naturales es particularmente significativa en este punto:
83
SUNAT / INDESTA
CAP. II
La poltica ambiental en materia internacional se ha ido integrando por programas o instrumentos importantes que han establecido las directrices a seguir
en esta materia, sin embargo, no todos estos instrumentos han tenido fuerza
obligatoria.4 As, se puede localizar lo que se ha dado en denominar derecho
suave (soft law) y derecho fuerte (hard law),5 el primero, se ubica dentro del
derecho carente de fuerza coercitiva, como las resoluciones de organismos internacionales, y en materia ambiental el soft law juega un papel importante.
El derecho fuerte es aquel que vincula a los Estados de manera obligatoria y
establece responsabilidades; ha sido producto de tratados internacionales, y es
el que regula las relaciones entre los Estados.
En el mbito de los tratados internacionales se han suscrito importantes documentos bilaterales y multilaterales. Uno de stos fue el que inici el debate
mundial sobre el medio ambiente, constituido en la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Humano (Estocolmo, 5-16 de junio de 1972). La mayora de los autores6 indica que la economa ecolgica encuentra su punto de
arranque en esta Conferencia. Sin embargo, en opinin de Lpez Ramn,7 la
conciencia ambiental inicia bajo el amparo del Pacto Internacional de Derechos
Econmicos, Sociales y Culturales (Nueva York, 1966).
Se observar ms adelante que, en todo caso, la proteccin ambiental se ha
visto desde una perspectiva antropocntrica, esto es, siempre y cuando se dae
la salud y bienestar del hombre, lo cual resulta criticable, porque el bien ambiental
debe revestir inters per se, al tener un valor intrnseco y propio. Es necesario ese
reconocimiento por parte del ser humano, a travs de sus normas jurdicas.
Otro documento importante que deriv de la Comisin Brundtland (World
Commission on Environment and Development), precedida por la poltica norue
4
5
6
7
84
Recognizing that wild flora and fauna constitute a natural heritage of aesthetic, scientific,
cultural, recreational, and economic, an intrinsic value that needs to be preserved and handed on to future generations. Preamble, para. 3, Convention on the Conservation of European Wildlife and Natural Habitats (Bern, September 19, 1979), E,T,S, 104; UKTS 56 Cmd 8738
(hereinafter Bern Convention). Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, op. cit., nota 155, p. 10.
En apoyo a nuestra opinin, Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, ibdem, p. 17.
Kiss, Alexandre, Los principios generales del derecho del medio ambiente, Valladolid, Espaa,
1975, p. 24.
Martn Mateo, Ramn, Tratado de derecho ambiental, Madrid, Trivium, 1991, vol. 1, p. 107; Carbajo Vasco, Imposicin ecolgica en Espaa. El caso de la fiscalidad de las aguas, Impuestos,
nm. 21, 1993, p. 265; este reconocimiento lo hace tambin Lpez Ramn, Fernando, Derechos fundamentales, subjetivos y colectivos al medio ambiente, Civitas REDF, Madrid, nm. 95,
julio-septiembre, p. 348; Figueroa Neri, Aime, Tributos ambientales en Mxico. Una revisin
de su evolucin y problemas, Boletn Mexicano de Derecho Comparado, nm. 114, septiembrediciembre de 2005, p. 992; id., Fiscalidad y medio ambiente en Mxico, Mxico, Porra, 2000, p. 1.
En este documento se vincula la proteccin del medio ambiente con los derechos humanos,
segn el artculo 12.2.b: derecho de toda persona al disfrute; Lpez Ramn, Fernando, op.
cit., nota 159, p. 348.
ga por Gro Harlem Brundtland, fue el informe publicado en 1987 conocido como
Our Common Future, este informe populariz el trmino desarrollo sostenible,8
y abogaba por un desarrollo que satisficiera las necesidades de la generacin
actual sin comprometer las necesidades de las generaciones futuras.9
La poltica internacional en materia ambiental se ha visto enriquecida por
varios instrumentos,10 alrededor de los finales de la dcada de los sesenta,11 entre los que cabe destacar la Convencin de Washington sobre el Tratado Internacional en Especies de Fauna Silvestre y Flora en Peligro, de 1973; Convencin
de Pars de 1974 para la Prevencin de la Contaminacin Marina; Convencin de
Barcelona sobre el Mar Mediterrneo, de 1976; Convencin sobre la Naturaleza
en Sudfrica, en 1976; Convencin de Gnova sobre la Prohibicin Militar o de
otro Uso Hostil de las Tcnicas de Modificacin del Medio Ambiente, de 1977;
Convencin Regional de Kuwait, de 1978; Convencin de Bonn en 1979 sobre la
Conservacin de las Especies Migratorias de Animales Silvestres; Carta Mundial
de la Naturaleza, 1982; Convencin del Derecho del Mar, 1982; Convencin de
Cartagena de Indias para la Regin del Caribe; Tratado sobre la Conservacin
de la Naturaleza y Recursos Naturales de 1985; Declaracin de La Haya sobre
Medio Ambiente, en la cual se manifiesta el derecho a vivir dignamente en un
medio ambiente global viable; Resolucin 43/53, 6 de diciembre de 1988, de la
Asamblea General de la ONU, en materia de proteccin del clima global para la
presente y futuras generaciones de la humanidad; Asamblea General de la ONU,
Resolucin 45/94, 1990, en la que se establece la legitimacin de los individuos
para vivir en un medio ambiente adecuado para su salud y bienestar (all individuals are entitled); Declaracin de Brasilia, de Latinoamrica y el Caribe, del 31
de marzo,12 reconoce que los problemas ambientales derivan principalmente
de la industrializacin. La Comisin de Derechos Humanos de la ONU, Resolucin 1990/41, en donde se afirma la relacin entre la preservacin del medio
ambiente y la promocin de los derechos humanos.
El concepto de sustentabilidad es un trmino econmico, mismo que se ha extendido a otras

reas sociales, lo anterior ha propiciado una difusin del mismo, logrando as un mayor conocimiento de ste y su aplicabilidad.
9 Cairncross, F., Ecologa S. A., hacer negocios respetando el medio ambiente, trad. de J. Larkin y L.
Ramrez, Madrid, Ecoespaa, 1996, p. 11.
10 La conciencia por la proteccin del medio ambiente tambin se ha visto reflejada en las tradiciones religiosas y para una mayor referencia en este punto, es necesario remitirse al trabajo
de Kiss, Alexandre y Shelton, Dinah, op. cit., nota 155, p. 12.
11 En opinin de Kiss Alexandre y Shelton Dinah, en este periodo se da el nacimiento del derecho internacional del medio ambiente, adems se acua el trmino de patrimonio comn
de la humanidad. Ibdem, p. 15.
12 International Legal Materials, pp. 1311 y 1313.
CAP. II
85
SUNAT / INDESTA
Otra conferencia a nivel internacional sobre materia ambiental es la conocida Cumbre de Ro, celebrada en Brasil en 1992. Los temas centrales fueron
el calentamiento de la Tierra, el cambio climtico y, en general la problemtica
ambiental.13 En la Cumbre de Ro14 se aprobaron dos tratados de carcter internacional, jurdicamente vinculantes:
CAP. II
a) Tratado sobre biodiversidad. En ste se comprometen los Estados firmantes a mantener la variedad biolgica de las especies animales o vegetales.
b) Tratado sobre el cambio climtico. Se prev una disminucin progresiva
de las emisiones que provocan el denominado efecto invernadero.
En la Cumbre de Kioto de 199715 sobre el cambio climtico se aprobaron por
primera vez compromisos vinculantes y concretos de los pases industrializados
para proceder a la reduccin de emisiones de gases con efecto invernadero. En
este marco se detallaron los mecanismos de intercambio de licencias de emisiones. De tal suerte, que la III Conferencia de las Partes del Convenio de Naciones
Unidas sobre el Cambio Climtico, celebrada, como ya se mencion, en Kioto,
aprob un protocolo16 por el cual se establecen las nuevas obligaciones y compromisos para la reduccin de los gases de efecto invernadero a partir de 2000.
Dentro de estos programas y conferencias cabe advertir que la poltica ambiental, en general, contempla las palabras prevencin, correccin, mantenimiento y restauracin del medio ambiente. Interesa destacar que en todos los
documentos antes mencionados se hace un reconocimiento explcito de la proteccin al bien ambiental, a travs de la declaracin de un derecho fundamental
vinculado a la salud y al bienestar los seres humanos. Es necesario plantearnos
cul ha sido el alcance de estas declaraciones en el mbito internacional. En principio, se puede opinar que son declaraciones carentes de fuerza obligatoria;17 sin
embargo, podemos afirmar que son principios que pueden adquirir esa fuerza a
86
13 El calentamiento de la Tierra es una de las mayores amenazas que ciernen sobre nuestro
planeta. Ms de 1500 denuncias se han pronunciado sobre las catastrficas consecuencias
del cambio climtico, que se promedia en un aumento de 3 4 grados de temperaturas para
el prximo siglo. Consecuencia de ello ser el deshielo de los glaciales, magnas inundaciones,
as como la elevacin de las aguas de mar en un metro. Esto provocar la desaparicin de
pases enteros y de extensas zonas litorales en las que se concentra el 70% de la poblacin
mundial. El peligro ya fue advertido en la cumbre de Ro de 1992, sin embargo, los acuerdos
no han sido cumplidos.
14 Loperena Rota, D., Balance de la Conferencia de Ro de Janeiro sobre medio ambiente y desarrollo, Revista Valenciana de Administracin Pblica, nm. 35, enero-abril de 1993, p. 250.
15 Informacin de Medio Ambiente, Madrid, nm. 57, diciembre de 1997.
16 La firma del Protocolo se llev a cabo el 29 de abril de 1998. CEOE-Europa (Bruselas), mayo de
1998, p. 32.
17 En opinin de Lpez Ramn, Fernando, op. cit., nota 159, p. 348.
travs de su incorporacin en los derechos internos de cada pas por medio de

sus cartas magnas, tal es el caso de las primeras Constituciones que incluyeron
esta proteccin, como la griega (1975), la portuguesa (1976), la espaola (1978),18
y, siguiendo esta tendencia, la mexicana tuvo su reforma en 1999.
Este reconocimiento reafirma, por otra parte, que el mantenimiento del
equilibrio ecolgico corresponde a los poderes pblicos, a travs de las polticas pblicas adecuadas, encaminadas todas ellas a la prevencin y precaucin
del dao ecolgico. Dichas polticas han sido diseadas en el seno de los instrumentos internacionales aqu sealados. As se ha manifestado que existe una
obligacin universal y proporcional19 de cada Estado a contribuir en la no destruccin del medio ambiente, de tal suerte que las generaciones futuras puedan
gozar la vida con un mnimo de calidad.
Respecto al mbito jurdico mexicano, es necesario mencionar que la legislacin mexicana se modific por el contexto internacional, debido a la firma
del Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte (TLCAN) y del Acuerdo de
Cooperacin Ambiental de Amrica del Norte (ACAAN).20
As, algunos autores21 han indicado que estos tratados han sido el acicate
para el desarrollo del derecho ambiental mexicano.
CAP. II
3. LA POLTICA AMBIENTAL EN EL MARCO DE LA UNIN EUROPEA

Al inicio de la dcada de los setenta, la tutela del medio ambiente interesa como
proteccin sanitaria y calidad de la vida humana.22 La poltica ambiental se fue
desarrollando a travs de la lucha contra la contaminacin hasta convertirse en
una poltica de la prevencin.23 Dentro del marco de la Unin Europea se han
18 Lo anterior, de acuerdo con Herrera Molina, Pedro M., Derecho tributario ambiental. La introduccin del inters ambiental en el ordenamiento tributario, Madrid, Marcial Pons, Monografas
Jurdicas, 2000, p. 19.
19 Cabrera Acevedo, Lucio, El derecho de proteccin al medio ambiente, Mxico, UNAM, 1981, p. 97.
20 Firmado el 13 de septiembre de 1993 por los gobiernos de Canad, Estados Unidos y Estados
Unidos Mexicanos.
21 Aceves vila, Carla D., op. cit., nota 154, p. 91; en este mismo sentido encontramos a Figueroa Neri, Aime, op. cit., nota 159, pp. 1002 y 1003. Esta autora afirma que el Acuerdo de
Asociacin Econmica, Concrecin Poltica y Cooperacin entre la Comunidad Europea y sus
Estados miembros y los Estados Mexicanos (TLCUEM) reforz el compromiso de Mxico para
estimular la utilizacin de incentivos econmicos para promover el cumplimiento de la poltica y legislacin ambiental
22 Visin antropocntrica de la proteccin del medio ambiente. Para una mayor referencia del
tema vase Bianchi, P. y Cordini, G., Comunit Europea e Protezzione dell Ambiente, Padova,
CEDAM-Centro di Studi sulle Comunit Europee dellUniversit di Pavia, vol. VI, 1983, pp. 4 y ss.
23 Para Choy A., a diferencia de otros autores, que consideran el principio quien contamina paga
como rector de la poltica ambiental en la CEE, la prevencin es el pilar de sta. Hace hincapi en que la accin pblica de la proteccin del medio ambiente pasa por la prevencin
87
SUNAT / INDESTA
establecido cinco programas comunitarios24 de accin en materia de medio

ambiente. Al inicio de la configuracin de la CEE, concretamente el Tratado de
Roma (1957) no figuraba el medio ambiente entre los temas recogidos.25 Para
la mayora de los autores26 uno de los elementos detonadores de la conciencia
ecolgica de la CEE ha sido la Conferencia de Estocolmo, pero hasta la entrada
en vigor del Acta nica Europea no se establecen los objetivos claves.
El AUE27 cimienta la base jurdica28 de la poltica ambiental. En el acta se fijan
los principios que informan la legislacin, as se establecen los principios de:
CAP. II
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25
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27
28
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por varias razones. En primer lugar, porque la degradacin del medio o los efectos nocivos
o insalubres son, a veces, irreversibles, y, en segundo lugar, porque es mucho ms barato
prevenir que restaurar o regenerar los recursos o espacios degradados. La accin preventiva
abarca diversas funciones: a) la conciencia social; b) integracin de la accin preventiva en la
ordenacin del territorio, y c) la sumisin de las actividades a licencia previa. Choy, A., Competencias y funciones del municipio en materia de medio ambiente, Autonomies RCDP, nm.
15, diciembre de 1992, pp. 83 y ss.
El primer programa se adopt para 1973. El segundo programa se estableci para el periodo
de 1977-1981. En estos periodos se constri a reducir o intentar reducir la contaminacin.
El tercer programa se establece 1982. El cuarto programa data de 1985 y se hace hincapi en
la integracin de la poltica ambiental con otras polticas, como son la econmica, agrcola,
industrial y social. El quinto programa se present en 1992, ste se establece con el total
carcter de la prevencin. La propuesta se categoriza en cuatro instrumentos: legislativos,
de mercado, horizontales de apoyo y mecanismos de asistencia financiera. Lo destacable de
estos programas es que siempre se preocupaban por terminar los trabajos empezados en los
anteriores programas. Para una panormica general de los programas de accin ambiente
vase Sierra Ludwig, V., La poltica ambiental comunitaria: una carrera de obstculos, ICE,
nm. 711, noviembre de 1992, pp. 174 y ss. En resumen, todos los programas se encaminan a
orientar el progreso econmico hacia la mejora y calidad de vida; Martn Mateo, Ramn, La
calidad de vida como valor jurdico, Estudios de la Constitucin Espaola. Homenaje al profesor
Eduardo Garca de Enterra, Madrid, Civitas, 1991, p. 1440.
Sierra Ludwig, V., Quien contamina paga, BICE, nm. 2, 19 al 25 de junio de 1989, p. 2487.
Para quien la poltica ambiental en la Unin Europea, y particularmente en Espaa, es desoladora.
Para Sierra Ludwig, los objetivos claves se establecen hasta el AUE, ya que sta contiene tres
principios fundamentales: la prevencin, la subsidiariedad, y el principio quien contamina
paga. Sierra Ludwig, op. cit., nota 177, p. 171. En la mencionada conferencia se realiz una
llamada de alerta sobre la necesidad de promover un desarrollo equilibrado. Soler Manuel,
M. A., Manual de gestin del medio ambiente, Barcelona, Ariel, 1997, p. 15; Bianchi, P. y Cordini,
G., op. cit., nota 175, p. 4.
Aprobado en abril de 1986.
El artculo 130 R del AUE seala:
1. La accin de la Comunidad, por lo que respecta al medio ambiente, tendr por objeto:
- Conservar, proteger y mejorar la calidad del medio ambiente;
- Contribuir a la proteccin de la salud de las personas;
- Garantizar una utilizacin prudente y racional de los recursos naturales.
2. La accin de la Comunidad, en lo que respecta al medio ambiente, se basar en los principios de accin preventiva, de correccin, preferentemente en la fuente misma, de los ataques al medio ambiente y de quien contamina paga. Las exigencias de la proteccin del
medio ambiente sern un componente de las dems polticas de la Comunidad.
Accin preventiva.
Accin de correccin en la fuente29 misma de los ataques al medio ambiente.
Accin quien contamina paga.
Como se puede apreciar, claramente, se distingue la accin preventiva del
principio quien contamina paga, pero esto no significa que este ltimo no funcione dentro de la actuacin preventiva. La accin posteriormente fue sustituida por poltica tras la firma del Tratado de la Unin Europea (TUE), el cual se
basa formalmente en la prevencin y en la correccin.30
El principio preventivo bsicamente se refiere a los riesgos ambientales, y
cuando hay posibilidad de su existencia, es necesario adoptar medidas aunque
el dao no se haya producido.
Por otra parte, cabe hacer mencin que dentro de la produccin jurdica del
derecho comunitario, encontramos la definicin de la contaminacin acumulativa y la contaminacin en cadena, las cuales estudiaremos ms adelante.
La poltica ambiental de la Unin Europea tambin se ha ido conformando
con una infinidad de directivas enfocadas a la proteccin del medio ambiente, de
las cuales, sin nimo de ser exhaustivos, mencionaremos tan slo alguna de ellas.
3. En la elaboracin de su accin en relacin del medio ambiente, la Comunidad tendr en
cuenta:
- Los datos cientficos y tcnicos disponibles.
- Las condiciones del medio ambiente en las diversas regiones de la Comunidad.
- Las ventajas y las cargas que puedan resultar de la accin o de la falta de accin.
- El desarrollo econmico y social de la Comunidad en su conjunto y el desarrollo equilibrado de sus regiones.
4. La Comunidad actuar en los asuntos de medio ambiente en la medida en que los objetivos contemplados en el apartado 1 puedan conseguirse en mejores condiciones en el plano
comunitario que en el de los Estados miembros considerados aisladamente. Sin perjuicio de
determinadas medidas de carcter comunitario, los Estados miembros asumirn la financiacin y ejecucin de las dems medidas.
5. En el marco de sus respectivas competencias, la Comunidad y los Estados miembros cooperarn con los terceros pases y las organizaciones internacionales competentes. Las modalidades de la cooperacin de la Comunidad podrn ser objeto de acuerdos entre sta y las
terceras partes interesadas, que sern negociados y concluidos con arreglo al artculo 228.
El prrafo precedente se entender sin perjuicio de la competencia de los Estados miembros
para negociar en las instituciones internacionales y para concluir acuerdos internacionales.
29 La correccin en la fuente tiene su lectura tributaria en el planteamiento de poder de las
regiones y municipios para ejercer, en la proximidad del problema, los remedios que entienden necesarios (residuos, turismo, agua). Rosembuj, Tulio, La convergencia entre el derecho
ambiental y el derecho tributario, Quincena Fiscal, nm. 13, julio de 1997, p. 12.
30 Con una visin bastante desalentadora Sierra Ludwig indica, que en general, las acciones preventivas han estado desbancadas cuantitativamente por instrumentaciones y regulaciones
correctivas. La principal aportacin centrada en las evaluaciones de impacto ambiental, junto a una discusin interna muy intensa, ha desembocado en numerosos incumplimientos, en
sus diferentes fases, por los Estados miembros. Sierra Ludwig, op. cit., nota 177, p. 171.
CAP. II
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CAP. II
90
La propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica el Anexo II de la

Directiva 86/280/CEE relativa a los valores lmite y los objetivos de calidad para
los residuos de determinadas sustancias peligrosas comprendidas en la lista I
del Anexo de la Directiva 76/464/CEE (cloroformo).
Con el Tratado de Maastricht se adopt el principio de precaucin. Este principio sostiene la necesidad de adoptar medidas incluso si no se puede demostrar la existencia del peligro ambiental, como en el caso del calentamiento global. En Gran Bretaa31 no haba evidencia slida de que el plomo en la atmsfera
fuera una amenaza para la salud infantil, pero por precaucin el gobierno tom
medidas para reducirlo.
El principio de precaucin postula la eliminacin de riesgos inminentes y,
debido al previo deterioro de las condiciones ambientales existentes, no puede
retrasarse su aplicacin por incertidumbre cuando lo que se pretende evitar es
lo irremediable.
La precaucin modela o diluye los efectos de los riesgos, lo que significa la
reduccin de una actividad contaminadora. Esta reflexin permite decir que dicho principio es el puente entre los principios de prevencin y correccin, pues
es el punto medio entre la anticipacin de los actos dainos al bien ambiental y
la produccin de causas que contribuyen al deterioro ecolgico.
Lo que se ha pretendido es integrar la poltica ambiental en otras polticas
comunitarias. Tal es el caso de la reunin informal de ministros de Medio Ambiente y Transportes desarrollada el 25 y 26 de abril de 1998,32 en Chester, Reino
Unido, cuyo tema principal se refiri a la consideracin de la poltica medioambiental dentro de otras polticas y, en especial, la del transporte.
Por otra parte, la Cumbre celebrada en Kioto,33 tambin afecta a la UE, en el
sentido de que deber reducir un 8% de las emisiones de seis gases de efecto
invernadero en el periodo comprendido entre 2008 y 2012. La Unice subray la
necesidad de disponer de instrumentos flexibles para alcanzar este compromiso, a la vez de resaltar los acuerdos voluntarios a largo plazo entre la industria y
los poderes pblicos para mejorar la eficacia energtica. Este organismo apoya
los intercambios de permisos de emisin.
En resumen, a la vista de lo apuntado, podemos decir que una poltica ambiental eficaz depende esencialmente del concurso de la voluntad poltica de los
Estados. Bianchi y Cordini34 apuntan que las dificultades son de orden poltico:
Le difficolt che incontra la politica dellambiente, sopratutto nella fase di attuazione delle direttive comunitarie sono sostanzialmente dordine politico.
31
32
33
34
Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 82.

CEOE-Europa (Bruselas), mayo de 1998, p. 28.
dem.
Bianchi P. y Cordini G., op. cit., nota 175, p. 13.
De las lneas anteriores se observa la configuracin de disposiciones de derecho originario y derivado en orden de la creacin de un derecho comunitario
ambiental.35
4. LA POLTICA AMBIENTAL EN MXICO

El derecho a un medio ambiente sano forma parte del catlogo de los derechos fundamentales protegidos en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Este reconocimiento nace a raz de la reforma constitucional al
artculo 4o. publicada en el Diario Oficial de la Federacin, el 28 de junio de 1999;
tambin se reform el artculo 25, en el que se incluy el concepto de desarrollo
sustentable.36
Sin embargo, resulta necesario mencionar que anteriormente a esta reforma
constitucional, desde finales de la dcada de los ochenta, con la publicacin de
la Ley General del Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente (LGEEPA, 28
de enero de 1988) ya se regulaba la proteccin al medio ambiente. Dicha ley ha
sido el marco jurdico para el establecimiento de la poltica ecolgica en Mxico.
Por otra parte, la introduccin del principio quien contamina paga, no se hizo a
nivel constitucional, sino a travs de la reforma a la LGEEPA en 1996.37
La inclusin de este principio econmico en la poltica ecolgica mexicana
abri la posibilidad de la implantacin de instrumentos tributarios y econmicos en Mxico. En este sentido, de acuerdo con la Constitucin mexicana, la tributacin ambiental se puede legislar en los tres niveles de gobierno, es decir, es
una materia concurrente, salvo la excepcin expresa a favor de la Federacin38
para establecer contribuciones sobre el aprovechamiento y la explotacin de
los recursos naturales comprendidos en los prrafos cuarto y quinto del artculo
27 constitucional.
En Mxico existe el derecho al medio ambiente sano como un derecho fundamental. El marco normativo mexicano permite el establecimiento de contribuciones en materia ecolgica en sus tres niveles de gobierno. Por lo tanto,
resulta necesario determinar los alcances de dichas contribuciones, y con ello
evitar una proliferacin de cargas tributarias que disfracen realmente su objetivo recaudatorio bajo el amparo de una proteccin ambiental.
35 Picon Riquez, J. (coord.), Derecho ambiental de la Unin Europea, Madrid, Mc Graw-Hill, 1996.
36 Carbonell, Miguel, Comentario al artculo 4o. de la Constitucin, en Carbonell, Miguel
(coord.), Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Comentada y concordada, Mxico, Porra-UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2000, t. I, pp. 70 y ss.
37 Figueroa Neri, Aime, Fiscalidad y medio ambiente en Mxico, Mxico, Porra, 2000, p. 64.
38 Numeral segundo, de la fraccin ltima, del artculo 73 constitucional.
CAP. II
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CAP. II
En Mxico, no obstante, la promulgacin de la LGEEPA, la poltica ambiental

se ha ido conformando paulatinamente a travs de los aos. En la actualidad
contamos con pocos instrumentos legislativos al respecto. Como anteriormente se ha mencionado, la ley que instrumenta la poltica nacional en materia ambiental es la LGEEPA; sin embargo, no contamos con los suficientes instrumentos legislativos para la debida proteccin del ambiente. La LGEEPA debe ser la
ley en donde se establece la poltica pblica en esta materia y debe ser la que
incardine el marco legislativo, a travs de leyes, decretos legislativos y reglamentos. La poltica ambiental en Mxico se ha ido conformando despus de la
contaminacin atmosfrica.
5. EL PRINCIPIO QUIEN CONTAMINA PAGA

En una primera aproximacin, este principio naci en la ciencia econmica con
el estudio de los costes sociales derivados del deterioro ambiental. Los costes sociales de la polucin, mediante este principio, se deben computar en el
coste-beneficio de los productores de dicha contaminacin. As, se establecen
impuestos correctores de estos costes sociales.39 Posteriormente ha adquirido
92
39 El mal ambiental es una externalidad negativa en el campo de la ciencia econmica, concepto que no es nuevo. El economista Alfred Marshall dio el primer toque de atencin a este
tema, pero slo se alcanz el desarrollo sistemtico en la obra de Pigou Marshall, A., Principles
of Economics, Londres, Macmillan, 1890 (trad. castellana en Madrid, Aguilar); Pigou, A. C., The
Economics of Welfare, Londres, Macmillan, 1920 (trad. castellana en Madrid, Aguilar, 1946).
Pigou estudia las externalidades negativas producidas por los agentes contaminadores y no
contempladas en su economa. De esta manera la internalizacin consider a dichas externalidades a travs de impuestos correctores. Tambin existe otra forma de internalizar los costes
sociales en la ciencia econmica, que se sustenta bsicamente en la negociacin, tal es el
caso del pequeo nmero de participantes, en el que unos pocos agentes decisorios intervienen en la generacin de una externalidad y unos pocos se ven afectados por ella. Las partes afectadas dejadas a s mismas negociarn un conjunto voluntario de pagos para inducir
a aquellos que generan daos sociales a ajustar su comportamiento. Este planteamiento fue
expuesto por Coase en The Problem of Social Cost, Journal of Law and Economics, octubre
de 1960; Baumol, W. y Oates, W., La teora de la poltica econmica del medio ambiente, trad.
de A. Martnez Pujana, Barcelona, Bosch, 1982, pp. 10 y ss. Dentro de la doctrina espaola
ms reciente: Toledo Judenes, J., El principio quien contamina paga y el canon de vertidos,
Revista de Administracin Pblica, nm. 112, enero-abril de 1987, p. 290; lvarez Rendueles,
Valoracin actual de la imposicin sobre el consumo, Madrid, IEF, 1971, p. 173. Cabe hacer mencin, en la doctrina tributaria espaola, Prez de Ayala ha estudiado los costes sociales desde
la metodologa jurdica, as indica que existe un nuevo principio o fundamento del impuesto:
el llamado principio de imposicin basado en la existencia de los costes sociales de las actividades econmicas. El coste social es la prdida de bienestar econmico de la comunidad,
la funcin de las obligaciones tributarias se desarrolla como un mecanismo de indemnizacin y penalizacin. Prez de Ayala, Jos Luis, Introduccin a una teora econmica del coste social como fundamento de las responsabilidades jurdico-privadas y de las obligaciones
tributarias, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nm. 72, noviembre-diciembre
juridicidad a travs de su promulgacin en cuerpos legislativos y, con su estudio, en la doctrina tributaria.

Antes de entrar al estudio de este principio, conviene precisar algunas ideas
preliminares. Este principio ha estado en boga con motivo de su integracin a
textos legislativos tanto en el mbito internacional como nacional. En una primera aproximacin se advierte que este principio no debe actuar como indemnizacin o como castigo por el deterioro ambiental. En trminos generales no
debe actuar ex post, pues los daos ambientales pueden ser difciles de cuantificar, v. gr., el dao ambiental producido el 25 de abril de 1998, en Espaa, en
el Parque Natural de Doana, con motivo de lodos txicos por el accidente de
Aznalcllar (Sevilla).40 As, el principio quien contamina paga debe actuar ex
ante dentro de la cultura de la prevencin.41
Debe usarse como un mecanismo de prevencin de daos ambientales. En
este contexto, se debe indicar que es muy difcil cuantificar el dao ambiental, sencillamente por la variedad, complejidad y dispersin de los efectos de la
contaminacin ambiental, algunos de ellos apenas poco ms que sospechados.
De tal manera que, se llega a la conclusin que es ms fcil disear un remedio
y encontrar su fundamento terico que llevarlo a la prctica. Pero siempre ser
mejor intentar aproximarse con mayor o menor imaginacin, con mayor o
menor subjetivismo que no hacer nada.42
de 1967, pp. 105 y ss. Nosotros no estamos de acuerdo con la visin indemnizadora de las
obligaciones tributarias, sobre todo porque en materia ambiental, el uso de las obligaciones
tributarias se ve motivado por el presunto cambio de conductas de los agentes contaminadores y la financiacin de polticas ambientales. Adems, en muchas ocasiones es imposible
atenuar los daos el bien ambiental. Es cuestionable la obligacin tributaria surgida ex post
del mismo dao ambiental. Por otro lado, dentro la metodologa jurdica tambin figura la
obra de Granelli, A. E., Limposizione dei plusvalori immobiliari, Padova, Cedam, Casa Editrice,
Dott, 1981, pp. 32 y ss.
40 Los lodos txicos que inundaron unos 40 kilmetros del cauce del ro Guadiamar se desprendieron de una riada txica provocada por la rotura de la balsa de la mina de Aznalcllar,
propiedad de la empresa sueca Boliden Apirsa.
Hasta ahora se han retirado 3.400 millones de metros cbicos de lodos, lo que significa
unas 2.100 hectreas de superficie. Segn clculos de la Junta, estas tareas tendrn un coste
de unos 25.000 millones de pesetas. Vase El pas, viernes 11 de septiembre de 1998.
Este ejemplo nos sirve de muestra para observar lo costoso e irreversible que puede ser
un dao ambiental, aunque si bien es cierto, en el particular no se aplicara ningn tributo,
sino las leyes penalizadoras de carcter penal, civil y administrativo. La aplicacin de la ley en
este caso sera bajo el principio de correccin, es decir, ex post de los acontecimientos.
41 La prevencin del dao ambiental juega un papel importante en el derecho. Jaquenod Zsogon, S., Aspectos jurdicos de la cuestin ambiental, ICE, nm. 711, noviembre de 1992, pp.
107 y ss.
42 Aqu hemos hecho nuestro el argumento tan explcito y oportuno de Lampreave, J. L., La
hacienda pblica y el medio ambiente, Madrid, CEOTMA, series monografas 4, 1981, p. 317.
CAP. II
93
SUNAT / INDESTA
CAP. II
A mayor abundamiento, consideramos que este principio debe estar en

consonancia con el derecho ambiental, en este sentido, finalmente encontramos que la gran parte de la normativa ambiental trata de evitar la produccin
de efectos que atenten al equilibrio ecolgico, de aqu que anotemos su carcter preventivo.43 En conclusin, el derecho ambiental se caracteriza por su
naturaleza preventiva, y de esta misma naturaleza debe gozar el principio aqu
estudiado. Por otra parte, cabe sealar que, en materia ambiental es vlida la
adopcin de instrumentos preventivos y de medidas represivas. Entre los primeros se incluyen la investigacin y la enseanza, actividad de polica, fomento, financiacin e intervencin directa, y, entre las segundas, la responsabilidad
administrativa, civil y penal.44
As, Martn Mateo45 seala que la efectividad de dicho principio se manifiesta en que quien causa un dao a otros sujetos de la comunidad debe abonar
las sumas necesarias para su resarcimiento. Las obligaciones individualizadas
derivadas de tales conductas no eran desconocidas por los ordenamientos tradicionales que prevean la imposicin de resarcimientos tanto en el contexto de
derecho privado, vecindad, culpa extracontractual, como en el pblico, daos a
los bienes del dominio pblico. Pero lo interesante de su planteamiento no est
aqu, sino cuando indica que el principio comentado asume un nuevo enfoque:
el preventivo, y un reto: la contaminacin originada por amplios colectivos en
muchos casos de difcil e imposible reparacin. Sobre este pensamiento, Herrera Molina y Serrano Antn46 indican que este postulado tiene un doble aspecto:
el preventivo, que es el esencial; y el resarcitorio, con carcter subsidiario.
En esta lnea de pensamiento, los expertos en fiscalidad ambiental tambin
indican el carcter preventivo que debe tener sta. As, la fiscalidad debe coincidir con las acciones preventivas del derecho ambiental. Rosembuj47 indica:
La accin preventiva es la esencia del derecho ambiental: la mxima anticipacin
y profeca del riesgo sirve para evitar el dao, en tantas ocasiones y para muchos
ecosistemas, de carcter irreversible. La prevencin del peligro, de las actividades nocivas e insalubres, de las crisis de residuos, en definitiva, consagra el bien
ambiental como necesidad colectiva.
94
43 Trenzado Ruz, M., Tcnicas e instrumentos jurdicos tradicionales y nuevos, en derecho y medio
ambiente, Madrid, CEOTMA, series monografas 4, 1981, p. 74.
44 Rodrguez Ramos, S., La contaminacin ambiental. Nuevos planteamientos tcnicos y jurdicos,
Madrid, 1978, pp. 514 y ss. Las cursivas son nuestras.
45 Mateo Martn, Ramn, op. cit., nota 159, p. 239. Las cursivas son nuestras.
46 Herrera Molina y Serrano Antn, Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributacin
ambiental (especial referencia al impuesto sobre dixido de carbono y sobre la energa),
Civitas REDF, nm. 83, julio-septiembre de 1994, p. 461.
Adems del carcter preventivo que debe determinar la accin del principio
en estudio, debemos considerar que tambin debe gozar del fomento como
caracterstica.
De acuerdo con el carcter preventivo arriba apuntado, este principio no
deja al buen criterio de los administrados la ejecucin de actividades que
degraden al medio ambiente.48 Este principio no significa, como vulgarmente se ha apuntado, una licencia para contaminar,49 sino que, al contrario, al
actuar de acuerdo con la prevencin, actividades o vertidos que degraden
el medio ambiente de forma irreversible deben ser prohibidos por la administracin. La actividad que genera el contaminante es modificada para su
eliminacin.50
En la variada doctrina tributaria que estudia este principio existe la opinin
de que no se trata de un principio, sino de un pseudoprincipio. Algunos autores51 han llegado a criticar agudamente dicho principio, y sealan que se le
ha otorgado demasiado pronto el ttulo de principio tributario. Por otro lado,
tambin se ha sostenido que este principio ampla, cada vez ms, su mbito
de actuacin con el propsito de asegurar la internalizacin de los costes no
pagados, inducidos por la degradacin ambiental. En esta definicin, dicho
principio, no slo sirve para la imputacin del agente contaminador del coste
no pagado,52 sino a la distribucin de los costes sociales entre todos los que
48 Lo que el principio implica es algo bien distinto: el vertido es autorizado en virtud de que el
balance de ventajas y desventajas arroja un saldo positivo a favor de la actividad contaminadora, provoca unos costos externos que la ley debe tratar de internalizar, incorporndoles
a las funciones de produccin o consumo del sujeto contaminador. Toledo Judenes, J., op.
cit., nota 192, p. 299. En resumen: lo que la administracin permite es el nivel ptimo de la
contaminacin, porque sencillamente el hombre no puede de dejar de contaminar, pero si
puede disminuir y cambiar conductas generadoras de polucin.
49 Forte seala que este principio es necesario pero no suficiente. As, dicho principio tiene dos
caras, que quien daa el ambiente debe pagar, y pagar impuestos y precios habilita el derecho a contaminar, en Forte, I diritti della natura, Roma, 1991.
50 Commoner indica que existe una explicacin sencilla para cada una de las escasas reducciones importantes de las emisiones: en cada caso, la degradacin del ambiente fue prevenida
simplemente deteniendo la produccin o el uso del contaminante. En su libro intitulado En
paz con el planeta, Barcelona, Drakontos, 1992, p. 45. El espritu del principio contaminador
pagador fue precisamente la reduccin, la transformacin y la sustitucin de los bienes; Barde Barde, Jean P. y Gerelli, E., Economie et politique de lenvironnement, Pars, Presses Universitaires de France, 1977, p. 138.
51 Martnez Lago sostiene esta postura en La proteccin fiscal del medio ambiente en el derecho comparado con especial referencia a los municipios, Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 61; Bayona de Perogordo, J. J. y Soler Roch, Mara
Teresa, Gasto pblico y medio ambiente, CISS NUE, nm. 134, 1996, p. 25.
52 Se ha dicho que este principio se refiere a la imputacin de los costes no pagados: According to this principle, all who burden or harm the environment are required to carry the cost
of avoiding, eliminating and compensating for theses burdens or injuries. The responsible
CAP. II
95
SUNAT / INDESTA
CAP. II
disfrutan de los recursos naturales. Como se puede apreciar, este principio presenta doble lectura: la positiva y la negativa. Nos atrevemos afirmar que este
principio presenta ventajas cuando se le enfoca, de una forma integradora, con
los principios de justicia ambiental y con los tributarios. A guisa de ejemplo,
este principio podra actuar en coordinacin con el de capacidad contributiva,53
pues puede fijar el criterio colectivo del deber de cada uno de absorber su parte
en los costes sociales, un ndice de capacidad econmica, apto para definir la
aptitud de contribuir al sostenimiento del gasto pblico.
Luego parece seguro que desde esta perspectiva, el principio contaminador-pagador es un principio distribuidor de los costes sociales entre los agentes
contaminadores, pero puede caer en excesos, porque puede distribuir la carga
fiscal sobre toda la industria, por lo tanto, gravar a industrias que nada tuvieron
que ver con la manipulacin de sustancias peligrosas o residuos.
Dentro de esta lectura, De Miguel Garca54 indica que los puntos fundamentales de este principio son tres:
La consideracin de los bienes ambientales como bienes econmicos.
Unos elementos constitutivos: quin debe pagar, qu debe ser pagado y
cules son los instrumentos para hacer posible el pago.
Excepciones casos en los que est justificada la inaplicacin total o parcial de este principio.
Para perfilar el enfoque preventivo y precautorio que debe tener el principio
contaminador-pagador, cabe apuntar que los principios imperativos de precaucin y prevencin55 intentan saber cules son las consecuencias de nuestros
actos sobre los equilibrios y recursos naturales. La obligacin de proceder a un
estudio de incidencias sobre el medio ambiente de toda inversin pblica o
privada, en infraestructuras o en la industria, es una aplicacin de dichos principios. Entonces, estos principios legitiman la articulacin de la contribucin por
gasto en razn del deterioro del medio ambiente, al lado de los controles de
impacto ambiental.
96
parties are thereby given an incentive to reduce the pollution or to develop products and
technologies less harmful to the environment, which enables a more rational use of the environment and, in particular, of natural resources. Grabitz, E. y Zacker, C., Scope for Aaction by
the EC member States for the Improvement of Environmental Protection under EEC Law: The
example of Environmental Taxes and Subsidies, CMLR, nm. 26, 1989, p. 423.
54 Garca Miguel, P. de, El principio quien contamina paga, BIMA, nm. 5, enero-marzo de
1978, p. 119.
55 Ost, F., Naturaleza y derecho. Para un debate ecolgico en profundidad, trad. De J. A. Irazabal y
C. J. Churrua, Madrid, Ediciones Mensajero, 1996, p. 276.
Por otra parte, este principio, a su vez, se sustenta en la equidad,56 la cual radica en que no pagan quienes no contribuyan a producir el deterioro o no se
beneficiaron con l, a contrario sensu, significa que quien causa el deterioro paga
los gastos requeridos para prevenir o corregir ese deterioro. Como se puede observar, es un principio selectivo, pues recae exclusivamente en el agente contaminador. Para Cano, dicho principio descansa en dos teoras: en la teora de
la compensacin y en la teora del valor. La primera se refiere a que paga quien
hace necesaria una accin gubernamental depuradora y en la medida del costo
de sta. La segunda, se sustenta en que paga quien se beneficia de contaminar y
en la medida de las utilidades que as se obtiene. A partir de esta teora se puede
fijar la tributacin ambiental ad valorem o por unidad de producto fabricado.
Una de las ventajas de este principio es su flexibilidad, pues se puede adaptar a otros principios e incluso integrarlos, tal es el caso de su convivencia con
el principio del desarrollo sostenible, especficamente la responsabilidad con
las generaciones futuras. Aqu, el principio contaminador-pagador funciona
como mecanismo compensatorio57 para indemnizar a las futuras vctimas de
los riesgos objetivamente creados y para reparar por compensacin el consumo o los vertidos que ponen en peligro los indispensables equilibrios para la
reproduccin del patrimonio que nos ha sido transmitido. De modo que resulta
racional que aceptemos una forma de contribucin financiera necesaria para
rehabilitar unos recursos exageradamente disminuidos o alterados.
CAP. II
6. FUNDAMENTO JURDICO DEL PRINCIPIO QUIEN CONTAMINA

PAGA EN LA UNIN EUROPEA
El ttulo XVI del Tratado de la Unin Europea articula la poltica comunitaria del
medio ambiente, incluyendo la posible utilizacin por parte del Consejo de
disposiciones esencialmente de carcter fiscal, para conseguir los objetivos
medioambientales, pero no como instrumentos de recaudacin.58
Actualmente, el principio quien contamina paga est regulado en el Acta
nica Europea,59 y en el Tratado de la Unin Europea, el cual fue adquiriendo
contenidos a travs del tiempo. La poltica ambiental de la Unin Europea tiene
56 Siguiendo el criterio de Cano, G. J., Derecho, poltica y administracin ambiental, Buenos Aires,
Depalma, 1978, p. 136; Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 207, p. 120.
57 Ost, F., op. cit., nota 208, p. 287.
58 Garca Novoa, Csar, El futuro de la imposicin indirecta en la Unin Econmica y Monetaria.
La llamada armonizacin de segundo grado: especial referencia al caso espaol, 1o. Congresso Internacional de Direito Fiscal, Portugal, Universidad de Fernando Pessoa, maio 1998, p. 27.
59 Antes de la entrada en vigor del Acta, el primer programa de accin de las Comunidades Europeas en materia de medio ambiente, sentaba las bases en torno a la asuncin de los costes
ocasionados por la prevencin y la supresin de las perturbaciones de los daos. De esta
97
SUNAT / INDESTA
como uno de sus objetivos que el sistema fiscal sirva de incentivo para conservar el medio ambiente, y desde esta perspectiva se centra el citado principio.
Algunos autores consideran que dicho principio es el rector de esta poltica.60
Antes de estudiar la actual conformacin del citado principio, veamos cmo
se fue configurando hasta ser como ahora se concibe en el marco de la Unin
Europea. Este principio fue formulado por primera vez por la OCDE en 1972.61
Posteriormente fue integrado en la CEE, en 1973, en el Primer Programa de Accin del Medio Ambiente. De este modo, la definicin que proporcionaba la
OCDE62 a la CEE indicaba:
CAP. II
Le principe appliquer pour limputation des couts des mesures de prvention

et de lutte contre la pollution, principe qui favorise lemploi rationnel des ressources limites de lenvironnement tout en vitant des distorsions dans le commerce et les investissements internationaux est le Principe dit Pollueur-Payeur. Ce
principe signifie que le pollueur devrait se voir imputer les dpenses relatives aux
susdites mesures arrtes par les pouvoirs publics pour que lenvironnement soit
dans un tat acceptable. En dautres termes, le cout de ces mesures devrait tre
rpercut dans le cout des biens et services qui sont lorigine de la pollution
du fait de leur production et/ou de leur consommation. Dune faon gnrale,
de telles mesures en devraient pas tre accompagnes de subventions susceptibles dengendrer des distorsions importantes dans le commerce et les investissements internationaux.63
Como se puede observar, cuando se articul este principio por la OCDE,64

se estableca un lmite o un tope por el gobierno que debera ser cubierto por
60
61
62
63
98
64
manera, enfatizaba la incumbencia al causante de la contaminacin de los costes inherentes.

Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2487.
Bujidos Garay, P., Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 3.
Para una mayor profusin en el tema vase, Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 298;
Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 207, p. 119. Para Naveira de Casanova, el principio pilar de
la poltica ambiental de la Unin Europea es el principio quien contamina paga. Sin embargo, advierte que se ha ido relajando por la introduccin exenciones de carcter temporal
juntamente con apoyos financieros del Fondo de Cohesin. Naviera de Casanova, Gustavo,
Las polticas comunitarias de medio ambiente y para la proteccin de los consumidores: su
incidencia en el derecho comunitario europeo, RDFHP, nm. 233, septiembre-octubre de
1994, p. 1008. En el mismo sentido, Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 177, p. 172.
Organisation de Coopration et de Dveloppement conomiques.
Recommandation du Conseil sur les principes directeurs relatifs aux aspects conomiques des
politiques de lenvironnement sur le plan international (4) en Le Principe Pollueur-Payeur, Pars,
OCDE, 1975. Posteriormente, el 31 de enero de 1975, el Consejo de las Comunidades Europeas adopt igualmente el principio contaminador pagador con una definicin equivalente.
Garca Lpez, Tania, op. cit., nota 155, pp. 8 y ss.
el agente contaminador, esto significaba que el causante del dao no asuma

toda la responsabilidad del dao causado. Asimismo, se asignaba al primer pagador.65 Tal y como estaba configurado dicho principio, Toledo Judenes seala
que es ineficiente en el sentido de que necesariamente conduzca al logro de
un ptimo econmico.66 En realidad, este principio puede caracterizarse como
principio de no subvencin,67 es decir, que las medidas de prevencin y lucha
contra la contaminacin no deben ser financiadas por el Estado. As, poco a
poco, los incentivos ambientales se van reduciendo con motivo de este principio. En realidad, lo que se busca con este principio es la puesta en prctica de
instrumentos tributarios.
En la poltica ambiental adoptada por la Unin Europea no se puede prescindir de la cita de la Comunicacin de la Comisin al Consejo de la CEE sobre asignacin de costes e intervencin de los poderes pblicos en materia ambiental,
anexa a la Recomendacin del Consejo de 1975. Doc. 75/436/ Euratom, ECSC,
EEC. Como sabemos, la recomendacin no es vinculante,68 pero invita a los Estados miembros a tomar ciertas medidas sobre materia ambiental. Asimismo,
se subrayaba que tanto las comunidades europeas, a escala comunitaria, como
los Estados miembros en sus respectivas legislaciones nacionales, debern aplicar el principio quien contamina paga, con arreglo al cual las personas fsicas o
jurdicas, sean de derecho privado o pblico, debern pagar los gastos de las
medidas necesarias para evitar la contaminacin o para reducirla con el fin de
cumplir con las normas y las medidas equivalentes que permitan alcanzar los
65 En dautres termes, le pollueur doit tre le premier payeur, ce qui nimplique pas automatiquement que les couts des mesures de lutte contre la pollution demeurent rellement
sa charge. Selon la structure concurrentielle oligopolistique ou monopolistique du march,
le pollueur oprer une rpercussion nulle, partielle ou totale des couts de la lutte contre la
pollution dans ses prix. Barde Jean, P. y Gerelli, E., op. cit., nota 203, p. 137.
66 Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 300.
67 Fuentes Bodeln, F., Incentivos medioambientales en la CEE, RDA, nm. 6, diciembre de
1990, p. 29. En opinin de Aguilar Fernndez, en un principio, y debido a la introduccin
del principio contaminador-pagador, se pens en limitar el recurso a la financiacin pblica
a casos concretos, como los de grave degradacin ambiental con necesidad de actuacin
urgente, o los de difcil imputacin de responsabilidad por contaminacin. Con el tiempo, sin
embargo esta financiacin ha crecido en importancia por la difcil aplicabilidad del principio
quien contamina, paga. Aguilar Fernndez, Anlisis comparado de polticas ambientales: el
control de la contaminacin atmosfrica en Espaa y Alemania, RDA, nm. 10, 1993, p. 56.
68 Sobre la evolucin de la poltica en materia ambiental en la Unin Europea, vase Cano, G.
J., op. cit., nota 209, p. 136. Este autor hace notar que la EEC lo impuso obligatoriamente
a sus miembros para prevenir la competencia desleal entre ellos, basada en lograr precios
menores para sus productos industriales mediante la lenidad en la aplicacin de las normas
antipolucin. Tambin puede verse este desarrollo en Fuentes Bodeln, F., op. cit., nota 220,
p. 31; id., Poltica comunitaria sobre medio ambiente en el ao 1988, CISS NCEE, nm. 5;
Borrel Fondelles, J., La poltica del medio ambiente en la Unin Europea, PGP, nm. 17, 1995,
pp. 206 y ss.
CAP. II
99
SUNAT / INDESTA
CAP. II
100
objetivos de calidad establecidos.69 El artculo 2o. de esta recomendacin dice

que: las personas fsicas o jurdicas, de derecho pblico o privado, responsables
de la contaminacin deben sostener los costes de las medidas necesarias para
evitar esta contaminacin o para reducirla.
El principio recomendado por el Consejo sealaba que las personas responsables de la contaminacin deben soportar los gastos de las medidas necesarias
para evitarla o para reducirla. En esta recomendacin se estableci el uso de
cnones y normas para la aplicacin concreta del principio quien contamina
paga. Y hace una diferenciacin de las normas, en normas de calidad de medio
ambiente, de producto, de limitacin de niveles de contaminacin, de emisin
y explotacin, entre otras.
Para sealar quines son los responsables de la contaminacin, se indica que
el responsable es quien deteriora, directa o indirectamente, el medio ambiente
o crea las condiciones para que se produzca el deterioro. As, se hace la distincin entre la contaminacin acumulativa o difusa y la contaminacin en cadena.
La primera se refiere al resultado de varias causas simultneas, en este caso la
identificacin del responsable de la contaminacin puede ser imposible o muy
difcil. La segunda es la sucesin de varias de estas causas. Los costes de la lucha
contra la contaminacin debern imputarse a los puntos de la cadena o de la
contaminacin acumulativa mediante los medios administrativos o legales que
ofrezcan la solucin ptima a nivel administrativo y econmico, y que contribuyan de manera ms eficaz a la mejora del medio ambiente. El objetivo de tal
distincin era la aplicacin de procedimientos ptimos para contribuir eficazmente a la mejora del entorno ecolgico.
Con posterioridad, esta recomendacin de imputacin de costes e intervencin de los poderes pblicos en materia de medio ambiente se complet con
la Recomendacin del Consejo 79/3/CEE, del 19 de diciembre de 1978, dirigida
a los Estados miembros, y relativa a los mtodos de evaluacin del coste de la
lucha contra la contaminacin en la industria.70
Dentro de la poltica ambiental de la Unin Europea, Fuentes Bodeln seala
que el principio contaminador-pagador no es ms que una declaracin programtica. En virtud a este principio, los incentivos ambientales poco a poco se
van reduciendo; sin embargo, si en la aplicacin de los cnones se observan
perturbaciones econmicas en los agentes contaminadores, se permite un periodo de transicin o ayudas econmicas con carcter decreciente. Estas ayudas
no se consideran contrarias a dicho principio, sino compensadoras de cargas
especialmente onerosas.
69 Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2487.
70 Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 306.
Posteriormente, gracias al IV Programa de Accin Ambiental, se ampla la responsabilidad de los agentes contaminadores.71 Esto es, que los responsables de
las emisiones al medio ambiente se hagan cargo de los costes que representa
el dao y, adems, su limpieza. As, se establece la exigencia de que todo aquel
ocupado en actividades contaminantes se vea normalmente obligado a correr
con los gastos del control de la contaminacin.
Resumiendo, podemos decir que gracias a las preocupaciones ecolgicas en
la UE, la fiscalidad europea tiende a convertirse en una fiscalidad ecolgica, mediante este principio y el de prevencin del dao ambiental.
7. FUNDAMENTO JURDICO DEL PRINCIPIO QUIEN CONTAMINA

PAGA EN EL DERECHO ESPAOL
CAP. II
En el derecho espaol,72 la tutela constitucional del bien ambiental73 ha permitido considerar a este ltimo como un recurso escaso, limitado, y cuya utilizacin
debe ser racional. Antes de esta conciencia ecolgica del poder pblico y de la
sociedad en general, el bien ambiental se consideraba un recurso no pagado,74
inagotable e ilimitado, pero gracias a este cambio de concepcin el bien ambiental ha adquirido relevancia en el terreno jurdico, de tal suerte que se debe
fundar en la verdad de los costes. El bien ambiental adquiere un coste: el coste
ambiental.
A primera vista, de la lectura literal de la Constitucin Espaola se desprende
que no se establece el principio contaminador pagador como principio informa71 Sieera Ludwig, V., op. cit. nota 178, p. 2490.
72 En la dcada de los setenta, la poltica ambiental espaola era catica, pues era una poltica
subsidiaria de otras, y se aplicaba despus del deterioro ambiental. Esta poltica pona nfasis en la correccin y no en la de prevencin. Sin embargo, esta perspectiva cambia cuando
el Estado espaol se adhiere a la CEE. En Alemania tambin se presenta este fenmeno, al
principio tambin era una poltica sin planificacin, sin embargo el cambio que motiv el
rumbo de esta poltica se debi a la sensibilizacin ecolgica de la sociedad y la creciente importancia del movimiento verde. Aguilar Fernndez, S. y Dez, S., op. cit., nota 220, pp. 51 y ss.
Sin temor a errar creemos que la poltica ambiental de cualquier pas pasa de ser correctiva a
preventiva. En Mxico todava no se logra dicho proceso, aunque ya contamos con una Ley
General del Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente, publicada en el Diario Oficial de
la Federacin el da 28 de enero de 1988.
73 Hay quienes piensan que el artculo 45 Constitucional encierra trminos ambiguos que dan
lugar a equvocos, tales como: adecuado o racional. En esta lnea de pensamiento, Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2492.
74 Kapp, sostuvo que: los costes sociales no son contabilizados entre los gastos empresariales,
antes al contrario, son trasladados, y en consecuencia soportados por terceras personas o por
la comunidad entera. Este autor propag la idea economy of unpaid cost. Kapp, W., Los costes
sociales de la empresa privada, trad. de S. Udina Abello y T. Lamarca, Barcelona, Ediciones Oikos-Tau, 1966, p. 13.
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SUNAT / INDESTA
CAP. II
102
dor del sistema tributario espaol. Algunos autores,75 al estudiar algn tributo
ambiental, en concreto el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio
ambiente de la comunidad de las Islas Baleares,76 sealan que el principio contaminador pagador se observa en el gasto pblico, porque el citado impuesto
responde a dicho principio, ya que se crea para compensar a travs del gasto
pblico, el coste social que justifica el impuesto. Es decir, mediante el gasto
pblico se cubre el coste social derivado de las actividades contaminadoras, as
se internaliza dicho coste. Para Sierra Ludwig,77 el fundamento constitucional
de este principio se puede encontrar en el prrafo tercero del artculo 45 de la
Constitucin Espaola, al hacer referencia a las sanciones penales o administrativas, as como la obligacin de reparar el dao causado, para quienes violen lo
dispuesto en el apartado anterior. Bajo este mismo criterio se manifiesta Pajuelo Macas,78 porque dicho principio acta como indemnizacin que se exige a
los causantes de la contaminacin, pues sus costes sociales han originado la
necesidad pblica del saneamiento y su consiguiente coste. Aparte de que los
mismos usuarios del agua resultan beneficiados por las obras, al derivarse de
ellas un beneficio social, el de saneamiento.
Por otro lado, se ha dicho79 que ste, antes de ser un principio jurdico de justicia distributiva, es un principio econmico de asignacin de costes. La eficacia
prima en el tiempo sobre la equidad. Es un criterio de oportunidad.
Toledo Judenes80 indica que este principio no rige con carcter general en
el derecho espaol. Seala que en materia ambiental, la legislacin espaola ha
contemplado una serie de subvenciones y beneficios tributarios, lo que significa que la lucha contra la contaminacin ambiental se hace a travs de ayudas
tributarias y mediante la imposicin. Sin embargo, el derecho espaol ya introdujo la figura del canon en su legislacin, as se puede apreciar en la Ley de
Aguas; en la Ley catalana 6/1981, del 4 de junio; en la Ley madrilea del 20 de
diciembre de 1984; en la Ley balear 12/1991, del 20 de diciembre.
75 Ramrez, J. M. y Segura J., El impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente
de la comunidad de las Islas Baleares, RESE, nm, 21, 1995, p. 121.
76 Entre los especialistas, el carcter ambiental de este impuesto ha sido criticado, pues se indica
que realmente no es un impuesto ambiental, sino que se ha disfrazado con esta caracterstica
para una mejor aceptacin entre los contribuyentes de la comunidad balear. Ibdem, pp. 121 y ss.
77 Sierra Ludwig, V., op. cit., nota 178, p. 2492.
78 Pajuelo Macas, Los tributos contra la contaminacin como posibles tributos propios, RHAL,
vol. XIII, mayo-agosto de 1983, p. 385.
79 Miguel Garca, P. de, op. cit., nota 207, p. 121.
80 Toledo Judenes, J., op. cit., nota 192, p. 308. En este sentido sigue el argumento de Baumol y
Oates, al sealar que las subvenciones pueden ser atractivas para las empresas contaminadoras, pues la empresa puede comenzar con un mayor nivel de contaminacin con el objeto de
colocarse en situacin de obtener mayores subvenciones o ayudas. Baumol, W. y Oates, W.,
op. cit., nota 192, pp. 207 y ss.
Este principio ha entrado en la vida del derecho espaol a travs de la transposicin de la legislacin ambiental comunitaria al derecho interno. Un ejemplo son los ya mencionados cnones.81 A travs de reglamentos, leyes y reales
decretos se busca la adaptacin de las directivas del Consejo de la Unin Europea. A guisa de ejemplo tenemos la Ley de Aguas del 2 de agosto de 1985, que
comprende en sus artculos 56 a 62 los vertidos, que permiten el desarrollo y
adaptacin de las directivas comunitarias sobre vertidos de sustancias nocivas
al medio acutico; el Reglamento de la Ley Bsica 20/1986, de residuos txicos y
peligrosos, aprobado por el Real Decreto 1988, del 20 de julio, que completa la
adaptacin de la Directiva 78/319/CEE de residuos txicos y peligrosos; el Reglamento sobre Administracin Pblica del Agua y de la Planificacin Hidrolgica,
aprobado por el Real Decreto 827/1988, del 29 de julio; el Reglamento que se
refiere a la ejecucin del Real Decreto Legislativo 1.302/1986, del 28 de junio,
sobre evaluacin de impacto ambiental, aprobado por el Real Decreto 1.131/88,
del 30 de septiembre y que adapta la Directiva 85/337/CEE del 27 de junio.82
Regresando a la Ley 6/1981 de Catalua, del 4 de junio, sta establece de forma
expresa la vinculacin del mencionado principio con la cuanta de la tarifa de aprovisionamiento de agua o del canon especfico de saneamiento y depuracin. El artculo 15.1 y 4 indica que la cuanta deber responder siempre al principio de quien
ms contamina debe satisfacer ms incremento o canon. Sin embargo, a pesar de
su expresa idoneidad con dicho principio, no podemos establecer con claridad
su fundamento constitucional. Pues, como ya habamos puesto de manifiesto, no
existe una declaracin expresa de dicho principio en la CE como criterio de reparticin de la carga tributaria; pese a esto, mediante interpretacin, se ha podido encajar el principio en la carta magna en aras de fundamentar su constitucionalidad.
CAP. II
8. PRINCIPIO DEL DESARROLLO SOSTENIBLE

La Conferencia de Estocolmo adquiere importancia en los foros internacionales debido a la introduccin del desarrollo equilibrado, mejor conocido en la
poltica de la Unin Europea como desarrollo sustentable o sostenible.83 El desarrollo sostenible fue adoptado por la ONU, en 1987, con motivo del Informe
81 En efecto, este principio se introduce en el derecho espaol a travs de las figuras de los
cnones, por ejemplo, en el caso de los cnones de saneamiento los usuarios del agua son
los que soportan los tributos, y segn este principio, los consumos industriales sern ms
gravados que los domsticos. Magadan Daz, M., Fiscalidad medioambiental y financiacin
autonmica: una breve referencia a los cnones de saneamiento, Palau 14 RVHP, nm. 28,
enero-abril de 1997, p. 107.
82 Para un mayor desarrollo del tema, vase Fuentes Bodeln, F., op. cit., nota 221.
83 Lester Brown fue quien acu las voces desarrollo sostenible, as se puede observar en su
obra: Building a sustainable society, 1981.
103
SUNAT / INDESTA
CAP. II
104
Brundtland, producto de la Word Commission on Environment and Development: Our Common Future (Nueva York) llevada a cabo entre 1984-1987. Este
principio es el verdadero eje de la Cumbre de Ro de 1992.
Loperena Rota84 indica que el concepto de desarrollo sostenible se ha incorporado con carcter irreversible al lenguaje poltico-econmico. Este concepto
se establece en la mencionada Cumbre de Ro, en el sentido de que la actividad
econmica de nuestra especie debe limitarse a aquello que pueda mantenerse
indefinidamente de modo que las generaciones futuras puedan encontrar un
mundo perfectamente habitable; la actividad contaminante ha de limitarse a lo
que la naturaleza pueda reciclar, abstenerse de consumir recursos no renovables.
En principio, el concepto del desarrollo sostenible tiene una orientacin econmica ambiental,85 en otras palabras se puede resumir en un ecodesarrollo. El
desarrollo sostenible se refiere a un crecimiento econmico viable y de acuerdo
con el medio ambiente.86 Este concepto contempla la solidaridad intergeneracional, es decir, que se acte de forma consciente y responsable en torno al
medio ambiente, en beneficio de las generaciones presentes y futuras.
Snchez Fernndez de Gatta,87 por su parte, seala que la nocin de desarrollo sostenible trata de conciliar la vital demanda del desarrollo econmico con
la otra demanda, no menos vital, de salvar al planeta. Borrell Fontelles88 seala
que el desarrollo sostenible debe entenderse en su triple dimensin: ecolgica,
econmica y social.
El concepto de desarrollo sostenible encierra el tema de equidad
intergeneracional,89 es decir, la responsabilidad que tenemos con las generaciones futuras. Al examinar este punto, cabe indicar que no sabemos con certeza si
existirn las generaciones futuras. Pero es razonable suponer que nuestros sucesores tendrn las mismas necesidades fundamentales, fisiobiolgicas y espirituales, que nosotros. La responsabilidad que la generacin actual debe asumir
frente a las posteriores se refiere a preservar la posibilidad de una eleccin. La
responsabilidad con las generaciones futuras, simplemente, es tener en cuenta
las consecuencias lejanas de nuestros actos presentes. Parafraseando a Ost,90
nuestra responsabilidad es garantizar a las generaciones futuras un acceso su84 Loperena Rota, op. cit., nota 167, p. 251.
85 Fromageau, J. y Guttinger, P., Droit de lenvironnement, Pars, 1993, p. 61.
86 Este argumento forma parte de la Declaracin Ministerial de la Conferencia de Bergen sobre
el Desarrollo Sostenible, celebrada en mayo de 1990.
87 Snchez Fernndez de Gatta, Legislacin ambiental sobre energa: ltimas referencias, CISS
NUE, nm. 133, ao XII, febrero de 1996, pp. 82 y ss.
88 Borrell Fontelles, La poltica del medio ambiente en la Unin Europea, PGP, nm. 17, 1995, p. 206.
89 Para un planteamiento ms completo sobre este tema vase el trabajo de Ost, F., op. cit., nota
208, p. 276.
90 Ibdem, pp. 280 y ss.
ficiente a los recursos naturales, de manera que les permita llevar una vida que
tenga sentido. Es preservar la igualdad de oportunidades, en razn de un deber
tico que nos vincula a ellas. El vnculo con las generaciones futuras es asimtrico, porque de alguna manera todas las obligaciones quedan de nuestro lado, y
los beneficios para ellas. Este vnculo es transitivo.
Sin duda, el desarrollo sostenible es un concepto econmico, y la forma jurdica de este concepto se refiere a la canalizacin de los modos de produccin y
de consumo por caminos que preserven las capacidades de regeneracin de los
recursos naturales y, de manera ms general, los ciclos, procesos y equilibrios
locales y globales, que aseguran la reproduccin de los seres vivos.
En resumen, el desarrollo sostenible se incardina en el concepto de desarrollo
duradero, primando el uso racional de los recursos naturales. En nuestra consideracin, este concepto debe orientar las polticas ecolgicas y la gestin ambiental.
CAP. II
9. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL EN ESPAA DEL PRINCIPIO

DEL DESARROLLO SOSTENIBLE
La Constitucin Espaola introdujo la proteccin del medio ambiente91 en el artculo 45, del ttulo primero. A su vez se esbozan una serie de preceptos referidos
al bien ambiental. Entre stos cabe mencionar los artculos 149, del ttulo octavo,
referido a las competencias del Estado; 148, respecto a las competencias de las
comunidades autnomas, y 132.2, del ttulo sptimo, sobre recursos naturales.
El medio ambiente se configura en el artculo 4592 de la Constitucin Espaola como un principio rector del ordenamiento (como una verdadera norma
jurdica vinculante para todos los poderes pblicos).93 La doctrina ambientalista
91 En esta investigacin no entraremos a dar una definicin ms del medio ambiente, nos
conformamos con decir que el medio ambiente es el entorno natural que rodea al hombre. Al respecto, existe una amplia bibliografa. Vase Choy I Tarres, A., Competencias
y funciones del municipio en materia de medio ambiente, Autonomies RCDP, nm. 15,
diciembre de 1992, p. 78; Rubio, J. L. y Cerni Bisbal, R., Medio ambiente y calidad de vida,
RVEA, nm. 10, enero-abril de 1988, pp. 163 y ss.
92 Precepto que inspira en la Conferencia de Estocolmo y el antecedente inmediato es la Constitucin portuguesa del 2 de abril de 1976, Martn Mateo, Ramn, op. cit., nota 159, p. 107.
93 Sin embargo, la postura del Tribunal Constitucional ha sido otra y rotunda en este sentido,
en la Sentencia 161/1987 del 27 de octubre jerarquiza por primera vez con precisin los derechos reconocidos por la Constitucin. Y al hacerlo proyecta una interpretacin inquietante
que afecta incluso al problema de la naturaleza del derecho reconocido en el artculo 45. De
acuerdo con el criterio del Alto Tribunal, el artculo 45 figura entre los derechos constitucionales no autnomos ni fundamentales, concepto recogido de Kelsen (La garantie jurisdictionelle de la Constitution 1928). Y trata de principios incorporados en la Constitucin o en cualquier otro nivel del ordenamiento jurdico y que son separados del contenido del derecho
positivo por va de abstraccin, resulta bastante irrelevante formularlos como reglas jurdicas
autnomas. En ese caso los principios son aplicados juntamente con las normas en las que se
105
SUNAT / INDESTA
CAP. II
y constitucional94 ha puesto de manifiesto que es ms discutible que se considere como un verdadero derecho pblico subjetivo, porque carece de accin
procesal, pues para acceder a sta se requiere que se concrete en una ley.
Para Martn Mateo,95 el artculo 45 es oscuro, pues se presta a una interpretacin excesiva que puede llevar a la ineficacia. En cuanto al medio ambiente, lo
entiende como el entorno natural. El citado autor indica que la jurisprudencia del
TC ha sealado que no puede considerarse como objeto primordial y excluyente
la proteccin al mximo de los recursos naturales, el aumento de produccin a
toda costa, sino que se ha de armonizar la utilizacin racional de estos recursos
con la proteccin de la naturaleza, todo ello para el mejor desarrollo de la persona
y para asegurar una mejor calidad de vida. El propio Tribunal Constitucional Espaol tambin ha indicado que resulta necesario compaginar los objetivos de tutela
ambiental con otros tambin postulados constitucionalmente, como los implcitos en el desarrollo econmico. As, en la Sentencia del Tribunal Constitucional del
4 de noviembre de 1982, llega a la conclusin de que el examen de los preceptos
constitucionales lleva a la necesidad de compaginar, en la forma que en cada caso
decida el legislador competente, la proteccin de ambos bienes constitucionales:
el medio ambiente y el desarrollo econmico. En el mismo sentido, encontramos
la sentencia del Tribunal Constitucional 170/1989, del 19 de octubre, y la sentencia del Tribunal Supremo del 14 de junio de 1993, secciones tercera y quinta.
En los artculos 40.1 y 130.1 de la Constitucin Espaola (el deber de atender todos los sectores econmicos) se establecen las bases constitucionales del
desarrollo sostenido. La calidad de vida tambin aparece recogida en el artculo
129.1 de la Constitucin Espaola.
La doctrina y la jurisprudencia coinciden al sealar que la proteccin del medio ambiente debe buscar un punto de equilibrio que armonice dicha proteccin y el desarrollo econmico. En sntesis, lo que se pretende es coordinar estos
dos conceptos y no contemplarlos como antagnicos. Esta fue la postura que
asumi el Tribunal Constitucional en la sentencia 64/1982, del 4 de noviembre:
El artculo 45 recoge la preocupacin surgida en las ltimas dcadas en amplios
sectores de opinin que ha plasmado tambin en numerosos documentos internacionales. En su virtud no puede considerarse como objetivo primordial y
106
encuentran incorporados y slo con ellas. Serrano Moreno, J. L., Ecologa y derecho: principios
de derecho ambiental y ecologa jurdica, Granada, Canares, p. 132.
94 Garca de Enterra, La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional, Madrid, Civitas,
1981, p. 30; Martn Mateo, Ramn, op. cit., nota 159, p. 108; Falcn y Tella, R., Las competencias del Estado, comunidades y corporaciones locales en materia de tributacin ambiental,
Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 105.
95 Martn Mateo, Ramn, op. cit., nota 159, pp. 107 y ss.
excluyente la explotacin al mximo de los recursos naturales, el aumento de

la produccin a toda costa, sino que se ha de armonizar la naturaleza, todo ello
para el mejor desarrollo de la persona y para asegurar una mejor calidad de vida.
La conclusin que se deduce del examen de los preceptos constitucionales
lleva a la necesidad de compaginar, en la forma que en cada caso decida el legislador competente, la proteccin de ambos bienes constitucionales: el medio
ambiente y el desarrollo econmico.
En resumen, lo que busca establecer este principio es una relacin ptima

del hombre con su medio natural, para que l y sus sucesores puedan disfrutar
de una autntica calidad de vida. En esta relacin ptima existe la contaminacin, pero en forma moderada y residual, de manera que no afecte al medio
ambiente y al hombre.
Para Serrano Moreno,96 el artculo 45 es la referencia para el desarrollo sostenible, basndose en la calidad de vida expresada en el mismo, pues es una concrecin del medio ambiente. La calidad de vida es el objetivo de la proteccin del
bien ambiental. La calidad de vida, como fin constitucional, es hoy un poderoso
aliado de las propuestas de crecimiento sostenible. Este autor indica que, a travs
de la lectura conjunta de los artculos 45.2 y 131 de la CE, el desarrollo sostenible
es una potestad de los poderes pblicos. El Estado, si quiere, puede poner en marcha polticas pblicas de proteccin ambiental, o de crecimiento sostenible en el
marco que delimita la Constitucin. Desde el punto de vista jurdico, el trmino
desarrollo sostenible equivale a la utilizacin por parte de los poderes pblicos de
un conjunto de instrumentos de planificacin econmica, articulados en forma
de polticas pblicas, de la ordenacin del territorio y de los recursos naturales.
CAP. II
10. PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

COMO CAPACIDAD DE CONTAMINAR
No es nuestro propsito entrar aqu al estudio doctrinal de este principio, porque dara lugar a otro estudio bien distinto al que nos proponemos. La motivacin de este corto epgrafe es establecer un vnculo entre este principio97 y la
contribucin por gasto en razn al deterioro del medio ambiente.
96 La calidad de vida introducida con fuerza normativa en el mbito constitucional implica: 1)
una rplica a la idea cuantitativa del bienestar; 2) un desarrollo econmico cualitativo y equilibrado; y 3) una sustitucin al consumismo por la satisfaccin de las necesidades bsicas
de conformidad con la solidaridad colectiva. En resumen, la calidad de vida es un criterio de
evaluacin. Serrano Moreno, op. cit., nota 246, p. 138.
97 Berliri seala que el juicio sobre la idoneidad de un hecho para indicar capacidad contributiva
es un juicio que tendr valor y eficacia respecto a la legitimidad del acto institutivo del tributo.
107
SUNAT / INDESTA
Estar en concordancia con el principio de capacidad contributiva98 significa

que el nacimiento de la obligacin tributaria depende de la capacidad contributiva manifestada por el sujeto a travs de un presupuesto de hecho previamente tipificado. De acuerdo con Amatucci:99
CAP. II
La capacit contributiva consiste, perci, nellidoneit del soggetto ad essere

sottoposto ad imposizione al fine di contribuire alle spese pubbliche o di tutelare altri interessi diffusi o meramente pubblici, assunti anche indirettamente a
fondamento delle norme costituzionale. Lidoneit deve risultare da dati obbiettivamente valutabili, quali i vantaggi ricevuti dalla partecipazione al consorzio
civile, la forza economica e le situazioni attinenti agli interessi garantiti. In tale
prospettiva, il principio di capacit contributiva costituisce un limite al potere
discrezionale che il legislatore detiene.
Con esta idea tenemos un primer acercamiento al papel que desempea la

capacidad contributiva en la contribucin por gasto, porque se establece como
lmite al poder discrecional del ente impositor. La contribucin por gasto, al ser
una contribucin especial y al igual que las tasas en Espaa y los derechos en
Mxico se rigen por el principio de equivalencia econmica, en lugar del de
capacidad contributiva.100
El principio de capacidad contributiva tiene doble significacin:101 a) es el fundamento del tributo de acuerdo con la situacin indicativa de capacidad econmica, y b) es el lmite del tributo en cuanto delimita la cuanta del mismo. En el
segundo supuesto encontramos plena adecuacin de la contribucin por gasto.
Cabe decir que Rosembuj en materia de fiscalidad ambiental tiene el mrito
de recoger en sus postulados doctrina extranjera, en su mayora italiana y estadounidense, permitiendo que se conozcan dichas doctrinas en Espaa. Sin temor
108
Y esto es precisamente lo que pretendemos lograr, respecto a la contribucin por gasto: darle
plena legitimidad. Pero la cuestin nos resulta difcil cuando observamos que el gasto diferenciado de la administracin pblica no exterioriza la capacidad econmica del sujeto pasivo. De
tal suerte, que la capacidad econmica no hace referencia al gasto excepcional realizado por el
ente pblico, sino a la posibilidad de hacer frente al tributo derivado por el gasto realizado por
la administracin pblica. Bajo este supuesto cabe hacerse la siguiente pregunta: existe relacin entre la capacidad contributiva del sujeto pasivo y el gasto emitido por el ente pblico?
Esta cuestin se retomar en el ltimo captulo del presente libro. En este espacio simplemente
se ha esbozado un poco esta problemtica. Vase Berliri, op. cit., nota 105, pp. 184 y ss.
98 Calvo Ortega, Rafael, Las tasas de las haciendas locales: aspectos problemticos, CT, nm. 6, p. 17.
99 Amatucci, Qualit della vita, interessi diffussi e capacit contributiva, RDFSF, nm. 34, 1975,
pp. 413 y ss.
100 Villar Ezcurra, Martha y Albiana Garca-Quintana, Csar, op. cit., nota 26, p. 57.
101 Cors Meya, F. X., Calificacin de los cnones sobre el agua, RHAL, vol. XXIII, nm. 67, 1993,
pp. 76 y ss.
a errar, podemos afirmar que dicho autor ha sido pionero en esta materia, muestra de ello son los planteamientos innovadores que propone. En esta direccin,
identifica la capacidad econmica con la capacidad de contaminacin,102 es decir,
...el hecho imponible del tributo ambiental tomar en cuenta la capacidad econmica de la riqueza imponible en trminos de aptitud real o potencial de contaminacin El sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, donde se configura
la manifestacin a contribuir al gasto pblico (contamina el que degrada directa
o indirectamente el ambiente o crea las condiciones para que ello ocurra).
En tal direccin, la contaminacin es calificada como ndice imperfecto de la

capacidad econmica.103
El citado autor, cuando se refiere a la solidaridad colectiva dirigida a la financiacin social y colectiva del gasto pblico, que origina la conservacin, restauracin y mejora del medio ambiente, indica que cada uno debe contribuir al
sostenimiento del ambiente en proporcin a su capacidad de contaminar, medida por la participacin al gasto pblico necesario para ello, o sea, conforme a
la respectiva idoneidad para contribuir al gasto pblico.
La solidaridad colectiva significa que la distribucin de todos los costes de
preservacin y correccin del deterioro ambiental se reparte entre la generalidad de los contribuyentes al tesoro pblico. Los gastos los asume el Estado,
repartindolos, por consiguiente, entre la generalidad de los contribuyentes.104
As, el impuesto es el instrumento tributario idneo para tal cometido. Aqu el
principio de la capacidad contributiva se materializa, de la misma forma que en
cualquier otro impuesto.
CAP. II
11. EL PRINCIPIO DEL BENEFICIO

Este principio ha sido estudiado por la doctrina de la ciencia de la hacienda,105
aqu se ha querido dejar en lneas generales un esbozo de ste, porque tiene
especial referencia con las contribuciones de mejoras, tema que trataremos en
102 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 19, p. 81; id., Los tributos y la proteccin del medio ambiente, Madrid, Marcial Pons, 1995, pp. 36 y ss.
103 Baena Aguilar, A., Nuevos impuestos ambientales, RDFHP, nm. 241, junio-septiembre de
1996, p. 578.
104 Cano, G. J., op. cit., nota 209, p. 136.
105 Para un estudio introductivo vase Prez de Ayala, Jos Luis y Amoros Rica, N., Hacienda
pblica (apuntes), Madrid, Editoriales de Derecho Reunidas, 1984, pp. 206 y ss. La opinin
de estos autores indica que es criticable, insuficiente y no tiene operatividad prctica dicho
principio, porque no toma en cuenta los efectos externos negativos originados por el tributo
sobre la economa del contribuyente, por tanto, concluyen que hace falta acudir a otros prin-
109
SUNAT / INDESTA
CAP. II
el siguiente captulo. Cabe destacar, que la doctrina tributaria cuando se refiere

a dicho principio slo le dedica algunas lneas. En el desarrollo de este tema
veremos que existe la opinin, por un lado, que el principio del beneficio no
es compatible con los principios de justicia tributaria, especialmente con el de
capacidad contributiva, y, por otro, que no son antagnicos, pero s distintos, y
que por tal motivo se complementan.
El principio del beneficio,106 en trminos muy generales, expresa un principio de reparto de la carga tributaria total entre los ciudadanos, con base en el
beneficio recibido del Estado, como un proceso de intercambio voluntario o cuasi
voluntario, realizable a travs de una negociacin.
A primera vista parece que el principio del beneficio no tiene fundamento en
la carta magna espaola107 ni tampoco en la mexicana. Es decir, constitucionalmente no tiene cobijo este principio, pues el artculo 31 del texto constitucional
contempla los siguientes principios tributarios: capacidad econmica, igualdad,
proporcionalidad y reserva de ley.
Sin embargo, si analizamos el artculo 31 de la Constitucin Espaola, el prrafo segundo contempla los principios que rigen el gasto pblico, entre ellos:
asignacin equitativa de los recursos pblicos, eficiencia y economa, particularmente nos interesa la asignacin equitativa de recursos pblicos. En este punto,
se est observando la otra cara de la moneda, pero si hacemos nuestro el criterio
de Albiana Garca-Quintana, en el que se subraya que los sujetos activos han de
desplegar su potestad tributaria en el campo de los gastos pblicos, ms que en
el de los recursos o ingresos pblicos, encontramos el fundamento constitucional
de este principio. El razonamiento que realiza el autor en cita, ve en la inversin
pblica la causa de la contribucin especial, esto es, en la realizacin de las obras
pblicas o en el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, no en el propio establecimiento de dicha exaccin. En este sentido recogemos sus palabras:
La decisin de llevar a cabo una inversin pblica lleva implcita el ejercicio de la
potestad tributaria que, en su caso, legitimar la exaccin de la correlativa contribucin especial. No parece que hoy pueda admitirse un proyecto de evaluacin de inversin pblica en el que no se determinen los beneficios privados
o especiales que su realizacin ha de generar. En toda inversin pblica estn
presentes los beneficios privados al lado de los sociales.108
110
cipios rectores para lograr un sistema de tributos justo y racional. Principios que no son slo
econmicos, sino ticos y filosficos; como ocurre con el de capacidad de contribuir.
106 Ibdem. Las cursivas son nuestras.
107 Calvo Ortega, R., op. cit., nota 251, p. 23.
108 Albiana Garca-Quintana, C., Prlogo a la obra de Vega Herrero Manuela, Las contribuciones
especiales en Espaa, Madrid, IEF, 1975, p.11.
De acuerdo con las lneas expuestas, al parecer, se configura ex ante la inversin pblica, y ex post se producen los efectos de la misma, que en este caso
son los beneficios particulares a privados, los cuales debern ser devueltos a la
hacienda pblica va contribucin de mejoras. En el principio del beneficio se
conjuga el fundamento de enriquecimiento indebido por parte de los particulares ocasionado por la actividad de la administracin pblica.
Indudable es la observancia de este principio en las leyes positivas espaolas. En relacin al enriquecimiento indebido o sin causa, a travs del cual se
rescatan los beneficios individuales o especiales, se inserta el concepto metajurdico de equidad, mismo que se contempla en la Ley General Tributaria, en el
artculo 2o. que previene La ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios
de generalidad y equitativa distribucin de la carga tributaria. De esta manera,
se observa que el principio del beneficio se inspira en la equidad.
Del mismo modo, el principio del beneficio adquiri plena vigencia en la exposicin de motivos del Real Decreto del 31 de diciembre de 1917, en la que el
financiamiento de las obras y servicios municipales no deban, ni podan, gravitar sobre los contribuyentes por impuestos generales. Esta preocupacin sigue
latente en los cuerpos normativos.
En esta direccin, Gonzlez Garca109 apuesta por la convivencia del principio de capacidad contributiva y el principio del beneficio, pues se trata de
dos principios diversos, pero no por ello antagnicos. En cuanto al principio de
capacidad contributiva, debe asistir en todas las prestaciones exigidas con carcter tributario, lo anterior, en consecuencia del mandato constitucional; en
este sentido, la capacidad contributiva debe figurar en mayor o menor intensidad en cada tributo. As, en el impuesto ser una nota cardinal para su configuracin; en tanto que en la contribucin especial y en la tasa ser una nota
complementaria,110 pues la nota esencial ser la actuacin de la administracin
pblica referida al sujeto pasivo de la misma.
Con relacin al principio del beneficio, este principio tambin figura en las
tres categoras tributarias, en el impuesto, por un lado, adems de prevalecer un
inters general de la comunidad y, por otro, que el coste del servicio pblico sea
indivisible; tambin existe en forma limtrofe un beneficio concreto del llamado
a contribuir. En tanto que en la contribucin especial el principio del beneficio
109 Gonzlez Garca, Eusebio, Clasificacin de los tributos: impuestos y tasas, Comentarios a la
LGT y lneas para su reforma. Homenaje a Sanz de Bujanda, cit., nota 21, p. 444.
110 Hemos utilizado el adjetivo complementario del principio de la capacidad contributiva en
la tasa, pero en ocasiones este carcter deja de ser complementario para convertirse en supletorio, es decir, que a veces est presente, sin embargo, en otras no en la configuracin de
la misma.
CAP. II
111
SUNAT / INDESTA
CAP. II
112
es preponderante, manifestndose en el costo divisible de la actividad administrativa y en la utilidad individual, al lado de ste tambin existe un inters
general fronterizo.
Por ltimo, el destacado autor pone en relevancia el buen criterio que tuvo
la doctrina para rastrear el principio del beneficio en distintos conceptos contemplados en cuerpos normativos. De tal suerte, que el principio del beneficio
se manifiesta en los conceptos de valor de aprovechamiento, coste del servicio,
naturaleza de la actividad provocada, valor de la prestacin recibida, entre otros.
En conclusin, en un esfuerzo por encontrar el respaldo constitucional del
principio del beneficio, observamos que, si se mira el campo de la inversin pblica, el fundamento de la contribucin especial es particularmente la asignacin equitativa de los recursos pblicos.
Parafraseando a Naveira de Casanova,111 uno de los fundamentos de la tributacin, se halla en el principio del beneficio que al particular produce la actividad del Estado. Habra un pseudo enriquecimiento sin causa para el particular
que, recibiendo beneficios y ventajas por el funcionamiento del Estado, no contribuya econmicamente al mismo tiempo, supuesta cierta capacidad econmica por su parte para hacerlo.
Ahora bien, el lector de la presente, se preguntar por qu fundamentar este
principio a nivel constitucional, en los principios del gasto pblico, por un lado;
y por otro, cuando se vira la vista a la legislacin ordinaria, en los principios de
los ingresos tributarios, es decir, en la equitativa distribucin de la carga tributaria. A simple vista pudiese parecer que existe una contradiccin entre la Constitucin y la legislacin ordinaria. Pero en nuestra opinin no existe tal contradiccin, y en apoyo a este criterio, primero se observa que en el rgimen jurdico
de la contribucin especial se entreteje una serie de elementos que nos han
permitido encontrar estos fundamentos. Estos elementos son, por una parte, la
actuacin de la administracin pblica y el beneficio especial. Para que la administracin pblica despliegue su actividad requiere de recursos financieros, recursos que se traducen en inversin pblica. Entonces, en un primer momento,
se produce el gasto pblico que deber constreirse bajo los principios constitucionales que lo controlan, particularmente en la asignacin equitativa de los
recursos pblicos. En un segundo momento, hecho el gasto pblico, se observa
que produce en ciertas economas privadas un beneficio especial, es decir, una
externalidad positiva. Y debido a que el financiamiento de la actividad del ente
pblico se obtuvo de todos los contribuyentes va impuestos generales, no parece equitativo que un determinado grupo de personas reciba un enriquecimiento indebido, sin compensar ste a la colectividad. Por lo tanto, la ventaja
111 Naveira Casanova, Gustavo, op. cit., nota 214, pp. 1014 y ss.
diferencial recibida por un determinado grupo de personas debe controlarse

en la equitativa distribucin de la carga tributaria. Para finalizar, se observa que
prevalece la equidad como un principio en comn entre el gasto pblico y los
ingresos tributarios. Siguiendo esta lgica, cabe pensar que el fundamento ltimo de la contribucin especial es la equidad. Pues resulta equitativo devolverle
a la colectividad un porcentaje del beneficio recibido. A mayor abundamiento,
la equidad es una manifestacin de la justicia distributiva.
El principio se configura en la ciencia de la hacienda,112 que junto con el principio de capacidad contributiva, se considera como un criterio de reparto de
cargas pblicas. Este principio es muy asequible de entender, pues se basa en
hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos,
pero que se benefician indirectamente por un servicio de carcter general. Con
trminos ms concretos, el principio del beneficio se conoce como aquel en el
que el Estado, en aras de dar satisfaccin a una necesidad pblica, proporciona
por la propia ndole de las cosas, una ventaja diferencial o un beneficio particular a quienes se encuentran en una situacin especial respecto a la satisfaccin
de la necesidad.
A mayor abundamiento, el principio del beneficio, tal como se engendr en
la ciencia de la hacienda, se conectaba directamente con el costo del servicio
y el inters que representaba para la colectividad. De tal forma que si el coste
del servicio era indivisible y de inters general, se enlazaba directamente con el
principio de capacidad contributiva, por ende, debera ser cubierto por el impuesto; y, por el contrario, si el costo del servicio era divisible y representaba
una utilidad singular (uti singuli) se trababa directamente con el principio del
beneficio reflejado en las contribuciones especiales.
Sin embargo, el criterio de divisibilidad e indivisibilidad del coste de los servicios pblicos, apuntado en lneas superiores debe tomarse con pinzas, porque
la divisibilidad e indivisibilidad de los servicios pblicos es cuestin de oportunidad, es decir, que no existen servicios pblicos que por su propia naturaleza
sean indivisibles o divisibles, o sea que no existe una categora de servicios pblicos universalmente vlida.
De lo anterior entendemos que el beneficio que recibe cierto grupo de particulares se deriva de una actividad estatal, precisamente no ocasionada por
stos, sino, al contrario, su situacin especial con respecto a la actividad del
ente pblico produce este beneficio. Tal ocurre, por ejemplo, en la realizacin
112 Segn Wagner, Neumann, Stein y Gneist, las tasas fundadas en el principio de la prestacin
y de contraprestacin deberan aplicarse a los servicios en que predomina el inters privado puramente local; los impuestos, fundados en el principio de la capacidad econmica o
contributiva a los servicios de provecho general en los que predomina el inters pblico.
Flora, F., Ciencia de la hacienda, Madrid, Librera General de Vitoriano Surez, 1918, t. II, p. 497.
CAP. II
113
SUNAT / INDESTA
CAP. II
114
de obras pblicas (apertura o arreglo de una arteria urbana, al propio tiempo

que se mejoran los medios de comunicacin inters general se produce
una ventaja especial para los propietarios de los inmuebles que confinan con
la nueva va).
Recordando lo dicho por Berliri, este principio tiene su inspiracin en el enriquecimiento sin causa legtima, provocado por una funcin pblica que produce un beneficio especial para el contribuyente y por un gasto realizado por el
Estado. De tal suerte, que el particular se encuentra constreido por el derecho
a reintegrar al ente pblico el beneficio recibido por esa actividad de inters
general, pues en caso contrario, estara ocasionando a la colectividad un perjuicio, debido a que esta ltima estara soportando todo el costo de la actividad
del ente pblico. En palabras textuales de Giannini, el principio del beneficio
se basa en el criterio de la justicia, pues es justo que una parte del gasto sea
soportada por esos ltimos (los beneficiarios de la actividad) en proporcin a la
especial ventaja que aqul (el Estado) les depara.113
El principio del beneficio se expresa en el beneficio econmico que recibe
un grupo determinado de particulares. Ahora bien, este beneficio econmico se
puede traducir en dos manifestaciones, en el incremento del valor de los bienes,
en la hiptesis de los dueos de fondos beneficiados, o bien, en el incremento
de ganancias econmicas para los dueos de establecimientos comerciales colindantes con la obras realizadas por el ente pblico.
Este principio opera bajo la presuncin de la produccin de un beneficio especial. Pero cabe la posibilidad que en el mundo fctico no se produzca dicha
ventaja particular y, en lugar de producirse sta, se genere un perjuicio114 para
un determinado grupo de personas. Por ejemplo, el ente pblico realiza obras
para el servicio de transporte del metro urbano, dichas obras estn destinadas
113 Giannini, Aquile Donatto, Istituzioni di diritto tributario, Miln, Dott Giuffr, 1968, p. 18.
114 Este mismo supuesto fue contemplado por la profesora Vega Herrero, que propuso la contribucin especial negativa a cargo del ente pblico y a favor de los particulares cuando estos
ltimos sufren un dao o un perjuicio por la supresin de una obra o un servicio pblico o
por una lesin en sus bienes motivada por la realizacin de tales obras o servicios. As deslinda dos hiptesis de perjuicio: una en la que seala un dao efectivo en cuanto los bienes
quedan efectivamente afectados y otra por la supresin de una obra o un servicio pblico.
Ejemplo del primero, son la privacin de la propiedad por causas de utilidad pblica, menoscabo material del bien e incluso perjuicios inmateriales. La misma profesora encuentra
solucin cuando se trata de expropiacin forzosa, la Ley de Expropiacin Forzosa arbitra esta
tcnica mediante el pago de un justiprecio. En cuanto, al dao material, seala que la misma
ley en el artculo 121 establece una indemnizacin a los particulares. Pero lo que no ha previsto la ley, es con respecto de los daos inmateriales que pueden afectar a los propietarios o
titulares de explotaciones comerciales durante el tiempo de la realizacin de las obras, pues
efectivamente es muy difcil estimar o calcular el perjuicio material, a su vez que se deber
probar. En la prctica no se reconoce este tipo de indemnizaciones. Vega Herrero, Manuela,
Las contribuciones especiales en Espaa, cit., nota 261, pp. 66 y ss.
a concluirse en el plazo de dos aos, durante ese periodo los dueos de establecimientos comerciales se ven en la necesidad de cerrar sus respectivos establecimientos, debido a que por producto de dichas obras se cierra la vialidad,
se produce contaminacin atmosfrica polvo, ruido, etctera, y en consecuencia baja el nivel de clientela, lo cual no resultar costeable a los dueos de
dichos comercios. En este caso, estamos hablando de prdidas econmicas. En
otros supuestos, puede hablarse de minusvalas. Bajo esta hiptesis, es decir, si
se produce el perjuicio por la realizacin de una obra pblica o el establecimiento de un servicio pblico, y se considera el beneficio especial y la actividad del
ente pblico como hecho generador de la contribucin, el tributo no se genera.
Y si comenzamos hablar de perjuicios, entramos en el campo de la responsabilidad de la administracin pblica por actos realizados por sta, por lo tanto, este
campo escapa del plano tributario y entramos en el derecho administrativo.
Mas, volvamos al planteamiento inicial. El principio del beneficio se configura en la ciencia econmica, en sta se fundamenta en consideracin a las
externalidades que produce la inversin pblica. Por lo regular son externalidades positivas, entonces, si en toda inversin pblica hay latentes beneficios
especiales en favor de las economas privadas, estas ltimas deben cooperar a
su financiacin a ttulo de contraprestacin y por un importe no superior al 90%
del beneficio obtenido.115 Respecto a las tasas, este principio se manifiesta, en la
utilidad que los servicios reportan a los usuarios.116
En materia ambiental, el principio del beneficio puede equipararse con el
principio de mutualizacin,117 en donde los pagos de los agentes contaminadores han de corresponder a los beneficios recibidos, ya que las ayudas a la
inversin estn limitadas a los contribuyentes.
Existe la opinin de que el principio del beneficio no choca con el principio
de capacidad contributiva, sino al contrario, por ser diferentes, se complementan. El principio de capacidad contributiva se expresa en el incremento de valor
o en el beneficio especial, es decir, se manifiesta en el objeto mismo del tributo.
Dentro de la postura contraria a la aplicacin del postulado del beneficio encontramos a Simn Acosta.118 Este autor entra en su estudio, debido a la vinculacin que yace entre ste y la tasa. Sin embargo, creemos que es perfectamente
115 Albiana Garca-Quintana, C., op. cit., nota 261, p. 13.
116 Calvo Ortega, Rafael, op. cit., nota 251.
117 Rosembuj pone de manifiesto este principio en su estudio comparado de los impuestos ambientales, en el caso de Francia los tributos sobre vertidos y utilizacin del agua son recaudados por las agencias del agua, que los destinan a servicios de depuracin y ayudas al sector
privado. Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 255, pp. 96 y ss.
118 Simn Acosta, Reflexiones sobre las tasas de las haciendas locales, HPE, nm. 35, 1975,
pp. 253 y ss.
CAP. II
115
SUNAT / INDESTA
CAP. II
vlido aplicar mutatis mutandis, esta mxima a la contribucin de mejoras. En

tal sentido, dentro de su construccin no puede entenderse como fundamento jurdico de la contribucin especial el beneficio especfico que el particular
recibe de una actividad administrativa que le afecta, y ello por la sencilla razn
de que existen servicios o actividades administrativas, que no slo no proporcionan utilidad al sujeto pasivo, sino que adems le perjudican. Adems, si se
admitiera como fundamento el principio del beneficio, el corolario obligatorio
sera que la medida de la contribucin de mejoras debera fijarse en atencin al
beneficio recibido, con las arbitrariedades a que se podra llegar por la carga de
subjetividad que el beneficio conlleva.119 En esta lnea de pensamiento tambin
encontramos a Vicente-Arche,120 al sostener que la obligacin tributaria surge
por haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley, sin que en ningn caso puedan influir circunstancias extraas, como el que el contribuyente
participe o no de las ventajas que se derivan de su pertenencia al Estado. Por su
parte, Osculati121 indica que este principio ha sido tpico de la hacienda local, y
est perdiendo actualidad por las siguientes causas:
1) Por la naturaleza del bien pblico en sentido tcnico-econmico que asumen los servicios locales ms modernos y de futuro desarrollo En el caso de
los servicios destinados al mantenimiento de un medio ambiente limpio es
extremadamente difcil determinar un beneficiario especfico y, por tanto, un
contribuyente al que gravar con un tributo ad hoc. An ms difcil es graduar
entre diversos contribuyentes la cuota per cpita de un tributo de estas caractersticas con base en la cantidad de beneficio obtenida del bien ambiental.
2) Las transferencias, que derivan del sistema tributario central se basan en el
criterio de capacidad contributiva, no pueden repartirse entre los entes locales de otra forma que no sea la consideracin de la capacidad contributiva de
las comunidades receptoras.
3) Finalmente, el mercado de la vivienda, es decir, del bien cuya utilizacin como
parmetro de la recaudacin local ligada al principio del beneficio es normalmente aconsejada; hoy da depende mucho ms de las evoluciones, incluso a
nivel internacional, de los tipos de inters y de los mercados financieros que
de la actividad de los municipios y de los dems entes locales.
116
119 En este punto cabe citar a Calvo, pues seala que no es nada fcil medir la utilidad que le
reporta los servicios pblicos a los usuarios, en especial a las personas que tienen una menor
capacidad contributiva total. Op. cit., nota 251, p. 23.
120 Vase Vicente-Arche Domingo, F., Configuracin jurdica de la obligacin tributaria, RDFHP,
nm. 25, 1957, pp. 33 y ss.
121 Osculati, Hacia la autonoma: hiptesis a corto y medio plazo, en Agullo, A., El debate sobre
la hacienda local en Italia, Barcelona, Ajuntament de Barcelona, 1990, p. 212.
De las anteriores lneas, cabe destacar la propuesta que hace Osculati, de

sustitucin del principio del beneficio por el de capacidad contributiva en los
tributos de carcter ambiental, por la dificultad de definicin de un beneficiario
especfico.
El principio del beneficio en la doctrina espaola no ha tenido buen cobijo,122
porque este beneficio se vincula con la teora de la causa de los tributos, y la
doctrina espaola es anticausalista, porque considera a ste un concepto equvoco, perturbador y proteico.123 Principalmente se esgrime que este principio
depende de apreciaciones subjetivas y vara de unas personas a otras. Cuando
mucho se admite como criterio para medir la cuanta de algunos tributos. Dentro de esta corriente, algunos autores124 han sostenido que este principio ya est
desfasado, que es una teora vieja de la equivalencia.
Sin embargo, en otras doctrinas este principio ha tenido buena recepcin,
tal es el caso de la literatura francesa, en sta destacan los trabajos de Mehl125 y
Gaudement.126 Por otra parte, encontramos el trabajo de Trotabas y Cotteret,127
quien indica: Depuis que lon a abandonn la thorie de lquivalence, limpt
est dtermin par les facults contributives, et non par un service rendu. On
peut toutefois admettre quun avantage particulier retir par une personne du
fonctionnement dun service public ou de lusage dun ouvrage public soit retenu comme une facult contributive.
As pues, ha resultado ilustrativo este breve repaso del principio del beneficio. Por ltimo, cabe destacar la reciente monografa de Moreno Seijas,128 en
la cual se apuesta por este principio en lugar del principio de la capacidad de
pago. El autor seala que el principio del beneficio busca que los ciudadanos
contribuyan al sostenimiento de las cargas comunes segn los beneficios que
obtengan por el consumo de los servicios pblicos. Este principio pone el nfasis
122 Al examinar la Ley de Rgimen Local de 1945, especialmente el artculo 442, se puede observar la aplicacin en la legislacin espaola de este principio, pues se refiere en su inciso B,
a la utilidad de los servicios que reporte a los usuarios. As, Calvo Ortega indica que el nico
criterio para el reparto de la carga pblica es el de capacidad contributiva, por lo tanto, la llamada a cualquier otro criterio para la cuantificacin de las tasas contradice a la Constitucin.
Calvo Ortega, op. cit., nota 251, p. 22.
123 Tejerizo Lpez, J. M., La causa de los tributos, Documentos, p. 218.
124 Fuentes Quintana, E., Hacienda pblica. Introduccin, presupuesto e ingresos pblicos, Madrid,
Imprenta Garca Blanco, 1973, pp. 261 y ss.
125 Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Barcelona, Bosch, 1964, pp. 193 y ss. Cabe sealar que la
mayora de estos escritores cuando se refieren a este principio lo vinculan directamente con
las tasas.
126 Vase Gaudement, Prcis de Finances Publiques. Les Ressources publiques emprunt et impot,
Pars, Editions Montchresten, 1970, tome deuxime, p. 103.
127 Cfr. Trotabas y Cotteret, op. cit., nota 151, 1970, pp. 207 y ss.
128 Moreno Seijas, El principio del beneficio de la imposicin: teora y aplicacin actual, Madrid,
IEF, 1995.
CAP. II
117
SUNAT / INDESTA
en la asignacin eficiente de los recursos. De esta manera, son los ciudadanos a

travs de la expresin de su demanda los que deciden qu servicios pblicos se
han de producir y en qu cantidad. Y concluye, que desde este punto de vista, el
principio del beneficio es superior al de la capacidad contributiva, pues vincula
los dos lados del presupuesto pblico: el lado del gasto y el lado del ingreso. Los
ingresos pblicos informan sobre la dotacin de las partidas del gasto pblico.
12. PRINCIPIO DEL COSTE PROVOCADO

CAP. II
118
En la doctrina espaola, Simn Acosta ha popularizado la teora del coste

provocado, sirvindose del antecedente inmediato que le proporciona Calvo
Ortega,129 quien establece las pautas de este postulado.
129 En efecto, el coste del servicio es el nico mtodo vlido, para la cuantificacin de la tasa por
la prestacin de un servicio pblico. La utilizacin de un servicio pblico, como acto aislado
que es, no puede exteriorizar otra capacidad contributiva que el coste del servicio. De manera que la tasa no puede ser mayor ni menor que este. Finalmente, seala Calvo Ortega que la
utilizacin de un servicio pblico no es un acto aislado que pueda reflejar inductivamente la
capacidad contributiva total del usuario. De tal manera, que la nica forma de manifestar la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, es la capacidad contributiva exteriorizada a travs
del coste del servicio.
Para este autor, no es correcto establecer la cuanta de la tasa teniendo en cuenta la capacidad econmica de las personas o clases que puedan utilizar el servicio pblico. En primer
lugar, porque la creacin de un servicio pblico no responde a una financiacin recaudatoria,
por lo que no puede pensarse apriorsticamente en la capacidad econmica de las personas o
clases que puedan utilizarlo; en segundo trmino, porque la creacin de un servicio pblico
tiene una doble finalidad: pretensin de generalidad y utilidad que parece incompatible con
la idea de que sus usuarios sean personas de una determinada capacidad econmica, salvo,
que esta consideracin se efecte para exentar total o parcialmente a los usuarios. dem. Calvo Ortega, op. cit., nota 251, pp. 24 y ss. Las cursivas son nuestras.
Tejerizo Lpez en un artculo doctrinal realiza el repaso de la teora de la causa de los
tributos, con apoyo en sus distintos exponentes y contrarios, sin duda el mximo exponente
ha sido Griziotti, y en relacin a este tema cita el trabajo de Simn Acosta, quien vincula el
fundamento jurdico de la tasa con el principio del coste provocado. Este ltimo autor seala
que las tasas exigen para su vlida existencia, una provocacin del gasto pblico, entendido
ste en sentido estricto cuando se trata de tasas por prestaciones de servicios, y consistente
en una especial restriccin en la utilizacin del dominio pblico, cuando nos encontramos
con tasas de este tipo.
En cuanto a este ltimo supuesto Simn Acosta sostiene que el gasto equivale a una restriccin en el uso general del dominio pblico, aqu obtiene la crtica de Tejerizo Lpez, pues
indica que le da una interpretacin extensiva al gasto excepcional, lo cual desnaturaliza el
significado que tiene la palabra gasto no slo en el lenguaje usual sino en la propia construccin que examina: cantidad de dinero que es necesaria para dejar las cosas o servicios
utilizados en la situacin originaria.
Simn Acosta introduce la teora del principio del coste provocado o perjuicio patrimonial
causado a la colectividad, cuando subraya la necesidad de sustituir el principio de capacidad
contributiva por este principio, de tal suerte, que ste cumpla con la funcin de informar y
presidir la ordenacin positiva de las tasas. La novedad de este planteamiento es la intro-
Tradicionalmente, la escuela jurdico tributaria espaola ha estudiado el coste de los servicios, o lo que es igual, el coste provocado como un dato prejurdico, es decir, como un argumento de la ciencia econmica. Sin embargo, hay
quienes sostienen que este principio de reparto de la carga tributaria se ha establecido de forma definitiva en la Ley de Haciendas Locales. As lo seala Ferreiro
Lapatza,130 al mismo tiempo indica que esto le parece claramente inconstitucional, porque la Constitucin seala como principio de reparto nicamente el
principio de capacidad econmica y no permite otro principio general. Permite
que haya impuestos que no respondan al principio de capacidad econmica
cuando tratan de proteger otro bien protegido constitucionalmente, pero no
permite otro principio general de reparto.
De las lneas anteriores, podemos resumir la postura de alguna parte de la
doctrina tributaria; sin embargo, como acabamos de demostrar, Calvo Ortega
y Simn Acosta han intentado cambiar dicha concepcin, introduciendo este
principio como un principio de justicia tributaria.
Es un hecho conocido que Giannini131 estableci como categora tributaria
autnoma la contribucin por gasto o integradora, con esto daba forma a los estudios anteriores a su trabajo, como el de Tentolini.132 Por otra parte, en la poca
que Simn Acosta estudia este principio aparecen estudios, como el de Calvo
Ortega,133 Vega Herrero,134 Llamas Labella,135 De Rovir Mola,136 Albiana-Garca
Quintana,137 entre otros. Esta nueva corriente doctrinal de la dcada de los setenta tiene como objeto de estudio los tributos locales, en particular las contribuciones especiales y las tasas. De esta panormica, resulta ilustrativo que las mismas
ideas se propaguen y se nutran con intercambios acadmicos. Este conjunto de
circunstancias, aunadas con los estudios realizados por autores italianos, nos
mueve a afirmar que propiciaron una nueva lectura sobre los tributos locales.
Desde esta visin, observamos que Simn Acosta toma principalmente de Giannini y Vega Herrero los argumentos que le permiten formular este principio.
duccin del gasto especialmente causado como un principio ordenador de ciertos tributos.
Tejerizo Lpez, op. cit., nota 271, p. 216; Griziotti, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, pp. 162
y ss.; Simn Acosta, op. cit., nota 266, pp. 253, 272 y ss.
130 Ferreiro Lapatza, Principios generales de la hacienda local y competencias de las comunidades autnomas, Palau 14 RVHP, nm. 7, enero-abril de 1989, p. 14.
131 Giannini, op. cit., nota 266, pp. 58 y ss.
132 Tentolini, Contrituti di miglioria, Enciclopedia del diritto, 1962, t. X, contratto-cor, pp. 246 y ss.
133 Calvo Ortega, op. cit., nota 251.
134 Vega Herrero Manuela, op. cit., nota 261.
135 Llamas Labella, Las contribuciones especiales, Zaragoza, Publicaciones del Real Colegio de Espaa en Bolonia, 1973.
136 Rovir Mola, El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemtica esencial y
realidad normativa, Civitas REDF, nm. 8, diciembre de 1975.
137 Albiana Garca-Quintana, op. cit., nota 261, p. 13.
CAP. II
119
SUNAT / INDESTA
CAP. II
120
Varios autores138 han puesto de manifiesto respecto a los tributos ambientales, la inobservancia de la capacidad especial de pago de los agentes contaminadores para imponer el respectivo tributo. Esta misma lectura, se haca a las tasas locales, baste recordar las obras de Simn Acosta y Calvo Ortega. En el caso
de estos nuevos tributos, la cuanta, en principio, depende de la contaminacin
emitida por los agentes contaminadores.
El principio del coste provocado y el del beneficio no se encuentran plasmados en la carta magna, por consiguiente, no tienen base constitucional. Entonces, si fundamentamos la contribucin por gasto en el principio del coste
provocado, sin duda tendra la misma lectura, es decir, no encontrara respaldo
constitucional, adems de que contravendra la exigencia constitucional, de legitimar el reparto de la carga tributaria en el principio de capacidad contributiva, as pues, resultara inconstitucional, amn, de que la Constitucin Espaola
se reforme.
En aras de encontrar un lugar en la Constitucin Espaola para la contribucin por gasto, es necesario mirar el artculo 45 constitucional, as pues, el
concepto de contribucin por gasto nos obliga a volver sobre este punto, ya
estudiado en el captulo primero del presente libro.
As, el artculo 45 de la Constitucin Espaola a travs de la proteccin al
medio ambiente, es el fundamento del carcter extrafiscal de los tributos. La
funcin extrafiscal de los tributos est legitimada por los principios rectores de
poltica social y econmica, y de modo particular por el mencionado artculo 45.
Llegados a este punto, sabemos que es completamente pacfico el carcter
extrafiscal de los instrumentos tributarios en el sistema tributario espaol, con
lo cual, si fundamentamos nuestra contribucin por gasto como tributo extrafiscal, con base en el referido artculo 45, estamos dndole plena legitimidad
constitucional a este tributo.
Por otro lado, cabe hacer notar que, Calvo Ortega,139 al estudiar las tasas locales, busca su adecuacin constitucional en el principio de la capacidad contributiva. En este caso, encuentra perfectamente vlido el coste del servicio para la
cuantificacin de la tasa. Es decir, que el coste del servicio debe poner un lmite
a esta ltima. Esta proporcin va ntimamente unida a la afirmacin de que la
capacidad contributiva exteriorizada no puede ser otra que el coste del servicio.
Trasladando este criterio a la contribucin por gasto, si el importe de este
tributo supera el coste de las obras de depuracin, la contribucin por gasto
se establecera con un fin de lucro, y, por el contrario, si es menor el importe, se
dejara de gravar una parte de la capacidad contributiva exteriorizada.
138 Pajuelo Macas, A., op. cit., nota 231, p. 384.
139 Calvo Ortega, op. cit., nota 251, pp. 24 y ss.
De acuerdo con el argumento de Calvo Ortega, no se necesita acudir a la

extrafiscalidad para adecuar el principio del coste provocado a la Constitucin,
sino que ste es la medida de la capacidad contributiva. Nuestro autor, lo que no
considera vlido es la capacidad contributiva como un a priori, sino que primero
se requiere cuantificar el coste, y, luego, adecuarlo a la capacidad contributiva
del sujeto pasivo, de tal suerte, que la capacidad contributiva se exterioriza a
travs del coste del servicio.
Consideramos que este criterio tambin es vlido para adecuar la constitucionalidad de la contribucin por gasto, pues como se ha visto, el hecho imponible de este tributo es el gasto excepcional realizado por el ente pblico. As,
primero se produce el gasto con motivo de un deterioro ambiental, y este gasto
va a servir de lmite o parmetro en la imposicin de este tributo. Entonces, si
se establece un pago mayor de este tributo que el gasto realizado por el ente
pblico, se considerar que nuestro tributo se utiliza de un modo lucrativo, y si,
por el contrario, se establece un pago menor que el gasto realizado por la administracin pblica, se le estara ocasionando un dficit a sta. Por consiguiente, conviene establecer el gasto diferenciado del ente pblico como tope de la
cuanta de la contribucin por gasto. En tal definicin, estamos conectando el
gasto realizado por el ente pblico con la capacidad contributiva del agente
contaminador.
Respecto a la actual doctrina espaola, Naveira de Casanova140 indica que
este principio fundamenta la contribucin por gasto, antes que el del beneficio
recibido. Este principio tiene su base en el coste diferenciado al erario pblico.
El citado autor parte de la concepcin realizada por Giannini, as entiende que
el contribuyente ha ocasionado un gasto excepcional al Estado. El gasto debe
ser soportado por quienes, como consecuencia de las cosas que poseen o por el
ejercicio de un comercio o industria, ocasionan un gasto o un aumento de gasto
del Estado o de otro ente pblico.
CAP. II
13. PROPUESTAS
La materia ambiental por su propia naturaleza es compleja, por lo tanto, requiere la integracin de polticas e instrumentos jurdicos. Este ha sido el propsito
del presente captulo. En tal cometido, hemos abarcado desde los principios de
justicia ambiental: desarrollo sostenido; quien contamina paga; prevencin, y
precaucin, hasta los tradicionales principios tributarios: de capacidad contributiva; del beneficio, y del coste provocado.
140 Naveira de Casanova, Gustavo, op. cit., nota 214, pp. 1014 y ss.
121
SUNAT / INDESTA
CAP. II
122
La contribucin por gasto en razn al deterioro del medio ambiente es una

categora jurdica tributaria, que necesita informarse de los postulados arriba
mencionados. En pocas pginas se ha desentraado el significado de cada uno
de ellos. Esta categora hipottica se inscribe en los postulados del desarrollo
sostenible, quien contamina paga, precaucin, prevencin, capacidad contributiva y coste provocado.
En el presente, hemos puesto mayor nfasis en el principio contaminador
pagador, desde el ngulo precautorio y preventivo, pues de esta manera concebimos que es la forma ms adecuada de atajar la contaminacin ecolgica.
Consideramos que la nica forma de mejorar la calidad del medio ambiente
es articular la prevencin y precaucin como principios bsicos de todo instrumento jurdico y de la poltica internacional o nacional.
Captulo iII
las contribuciones especiales:
la contribucin de mejoras,
un estudio comparado
entre espaa y mxico
SUMARIO
1. Introduccin
2. Delimitacin gramatical
3. Naturaleza jurdica de las contribuciones especiales
4. Discusin espaola segunda generacin
5. Nuestra consideracin sobre las contribuciones especiales
6. Diferencia entre el aumento de valor de los bienes
y el beneficio especial
7. Antecedentes histricos en Espaa
8. Evolucin legislativa en Espaa
9. Distincin entre la contribucin especial y el impuesto especial
10. Rgimen jurdico espaol de la contribucin especial:
fundamento constitucional
11. La Ley General Tributaria, artculo 26
12. Las contribuciones especiales en el mbito autonmico
13. Las contribuciones especiales en el mbito local
14. El concepto legal de la contribucin de mejoras
15. El hecho imponible de la contribucin especial
en la legislacin espaola
16. El objeto material de la contribucin de mejoras
17. La contribucin especial en Mxico
18. Propuestas
123
1. INTRODUCCIN
Despus de haber comprendido la problemtica que se plantea alrededor de la
tributacin extrafiscal y las posibles soluciones que se han ofrecido doctrinaria
y jurisprudencialmente, en el presente captulo abordaremos el estudio de la
contribucin especial con el propsito de destacar las caractersticas que como
tributo redistributivo pueden permitir establecer un tributo ecolgico.
Es as como, en las siguientes pginas se realiza el anlisis sobre la contribucin especial, con el propsito de establecer una conexin entre la primera
parte de este libro la tributacin extrafiscal y los principios inspiradores y
su parte especial la contribucin por gasto en razn del deterioro del medio
ambiente.
En atencin a lo anterior, haremos un examen comparativo del marco jurdico entre Espaa y Mxico de la contribucin especial. As, acudimos a estas
pginas para dar, en primer lugar, un concepto claro y preciso de la contribucin
especial; posteriormente, en el desarrollo del presente mostramos el debate jurdico tributario respecto a esta categora tributaria, y, por ltimo, analizamos su
especial rgimen jurdico.
La contribucin especial es una categora tributaria que encierra dentro de
su seno dos especies: la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto. De
tal manera que se sigue la corriente doctrinal de la escuela italiana impulsada
por Giannini, quien estableci cabalmente esta distincin.
En la legislacin y literatura tributaria se reconoce a la contribucin especial
como un tributo autnomo, sin embargo, generalmente no se hace la distincin
entre la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto. De tal suerte que,
tanto en el derecho espaol como el mexicano se define a la contribucin especial como contribucin de mejoras, lo que observaremos en prximas pginas
al estudiar su hecho imponible. En esta misma direccin, se puede afirmar en
una primera aproximacin, que no se encuentra sancionado en un cuerpo normativo la regulacin de la contribucin por gasto.
125
SUNAT / INDESTA
CAP. III
En los ordenamientos jurdicos espaol y mexicano la contribucin especial

se regula bajo las caractersticas de la contribucin de mejoras, por tal motivo,
en este trabajo siempre que se refiera a la contribucin especial, debemos entenderla bajo el contexto de la contribucin de mejoras.
Como expusimos en lneas anteriores, el tributo en la doctrina tributaria
constituye un gnero, cuyas especies son el impuesto, el derecho y la contribucin especial.1
Para el desarrollo de este captulo comenzaremos con un breve estudio de la
contribucin especial como gnero y posteriormente se analizar la contribucin de mejoras.
La contribucin especial es un tributo, pero no es un tributo que se aplique
con regularidad por parte del Estado convirtindolo en un tributo de poca eficacia recaudatoria. Esto lo sostenemos con base en el derecho positivo vigente
y en virtud de dos razones: la primera, se desprende de su especial procedimiento de aplicacin, y la segunda, deriva de la estructura misma del tributo.
La contribucin especial contiene muchas aristas, lo cual estimula a realizarle
un estudio fino y detallado. Cabe advertir que actualmente existe una cierta reticencia para la aplicacin de esta categora,2 y creemos que se debe a una mala
interpretacin y desconocimiento de sta.
2. DELIMITACIN GRAMATICAL
Primeramente, desentraaremos el sentido gramatical de la contribucin especial. La raz latina de la palabra contribucin proviene de contribere de tribere, y
es la accin de contribuir, que significa dar, como otras personas, cierta cantidad
para algn fin. Tambin es sinnimo de tributo, que es el pago que, por distintos
conceptos establecidos, estn obligados a hacer los ciudadanos para sostener
los gastos del Estado, la provincia o el municipio. Especial proviene del latn species, forma de spcere, del cual se forma el castellano especie, que significa limitado a cierta cosa o para cierta cosa o persona, pero no para todas; diferente de lo
ordinario o corriente; no cualquiera; extrao; distinto a lo acostumbrado.
1
2
126
De acuerdo con el Cdigo Fiscal de la Federacin, los tributos se clasifican en impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y aportaciones de seguridad social. De tal manera, que la
doctrina mexicana siguiendo la clasificacin que da el derecho positivo mexicano considera
cuatro categoras tributarias; sin embargo, algunos autores han indicado que las aportaciones de seguridad social son categoras parafiscales. Para un estudio profuso sobre el tema
vase, Ros Granados, Gabriela, op. cit., nota 5.
Sin embargo, hay autores que consideran a la contribucin especial como tributo idneo
de las comunidades autnomas, entre stos figura Herrera Molina, Pedro Manuel, Las contribuciones especiales por construccin de carreteras como tributo autnomo, Impuestos,
1990, II, p. 244.
Captulzo III. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS,

Tradicionalmente, la contribucin especial se ha distinguido en de mejoras y

por gasto, y sobre esta distincin se debe aproximar a su significado gramatical.
Mejora es la accin y efecto de mejorar: para la mejora del suelo. Cambio en una
cosa por el que resulta mejorado. Particularmente, trabajo u obra realizado en
una finca, con el que se la mejora. Cambio que se hace en alguna finca o casa
que se tiene arrendada o que se usufructa y por el que puede pedirse indemnizacin al propietario de ella.
Por otro lado, gasto es la accin de gastar, proviene del latn vastare que significa usar una cosa que se pierde, desaparece o se destruye al usarla. Particularmente, gasto es el hecho de entregar dinero por algo. Cantidad de dinero que
se gasta.
El campo del derecho tributario permite observar que en ocasiones la significacin gramatical no coincide con el lenguaje tcnico tributario. Sin embargo,
en el caso concreto, el sentido gramatical de las contribuciones especiales, as
como la de mejoras y por gasto, nos refiere a la misma acepcin usada en el
terreno jurdico tributario.
Una vez hecha la aproximacin gramatical sobre estas categoras jurdicas,
se desarrollar primeramente el anlisis sobre la contribucin especial, con el
propsito de delimitar a las contribuciones de mejoras y por gasto. Resulta necesario mencionar que este anlisis parte de la identificacin de la contribucin especial como categora tributaria, debido a que esta ltima se concibe
como gnero del entendimiento, es decir, suprema rerum genera. La categora
tributaria es un concepto puro del entendimiento, que se obtiene mediante una
percepcin intelectual. En la doctrina tributaria, la aplicacin de los trminos
clase, especie, instituto, figura y categora tributaria es indistinta, lo cual denota
desorden semntico, por tal motivo, y con el afn de plasmar cierta coherencia
metodolgica, se usar el trmino categora tributaria.
Es conveniente precisar que algn sector de la doctrina nacional no hace referencia a la contribucin especial, pues nicamente estudia la contribucin de
mejoras. Sin embargo, algunos autores3 analizan a las contribuciones especiales
siguiendo el criterio de las doctrinas espaola e italiana.
Como se ha indicado en lneas arriba, este captulo est inspirado en el estudio realizado por el jurista italiano Giannini, quien propuso la distincin entre la
contribucin por mejoras y la contribucin por gasto, dentro del gnero contribucin especial. Siguiendo esta lgica, en el presente captulo se analizar la contribucin especial con nfasis en la contribucin de mejoras. El siguiente captulo
se abocar a la contribucin por gasto. El estudio de la contribucin especial se
realizar desde la perspectiva de la teora general tributaria, esto con el afn de
3
Al respecto, cfr. Rodrguez Lobato, Ral, op. cit., nota 7, p. 83.
CAP. III
127
SUNAT / INDESTA
encontrar su idoneidad como instrumento de proteccin del ambiente. Es conveniente sealar que el estudio aqu emprendido se har con base en la doctrina
tributaria espaola, en la mexicana y con algunas referencias de la italiana.
En el derecho vigente y en la dogmtica tributaria se reconoce a la contribucin especial como tributo, sin embargo, no se hace la distincin entre la
contribucin de mejoras y la contribucin por gasto. Dentro de esta definicin,
los cuerpos normativos vigentes contemplan a la contribucin especial como
contribucin de mejoras. Frente a esta perspectiva, se ha decidido abordar el
estudio de la contribucin especial con las caractersticas de la contribucin de
mejoras. As que en este trabajo, siempre que se refiera a la contribucin especial, debemos entenderla bajo el contexto de la contribucin de mejoras, lo cual
no significa que nuestra postura arranque de la concepcin de la contribucin
especial en su nica especie, esto es, la contribucin especial entendida como
contribucin de mejoras, sino que por tcnica didctica y mejor comprensin
del tema, es preferible abordarla desde este criterio.4
3. NATURALEZA JURDICA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CAP. III
Lejos de considerar inocuo el anlisis de la contribucin especial, consideramos

que su debate intelectual no ha acabado, un ejemplo de ello ha sido la polmica
disertacin doctrinaria5 entre Giannini y Berliri suscitada en razn de la clasificacin tripartita o bipartita de las categoras tributarias y el cuestionamiento de la
naturaleza jurdica de las contribuciones especiales. As, en pginas siguientes
se analizar este ltimo tpico.
Desde la perspectiva dogmtica, resulta interesante plantearse la naturaleza jurdica de esta categora tributaria, debido a que en la bsqueda de un
concepto vlido de esta categora, se enriquece el planteamiento doctrinal,
creando nuevas formas de razonamiento jurdico, pero lo ms importante es
que se constituye una serie de estipulaciones respecto a qu requisitos deben
4
5
128
Dentro de esta lnea de investigacin, cabe hacer notar que la normativa espaola contempla tres supuestos para el establecimiento legtimo de la contribucin especial, a saber: la
realizacin de obras, el establecimiento de servicios y la ampliacin de estos ltimos. En la
legislacin anterior a la actual se estableca un cuarto supuesto: la mejora de servicios. La supresin de este ltimo supuesto no significa que la contribucin de mejoras deje de llamarse
como tal, sino que la contribucin de mejoras recibe este nombre porque proporciona un
especial beneficio al particular, sin que este ltimo haya promovido alguna actuacin. No
obstante, en el desarrollo del tema se observarn todas las peculiaridades de la contribucin
especial, esta nota se ha dejado aqu plasmada como muestra de nuestra preocupacin.
La escuela espaola de Sanz de Bujanda ha puesto de manifiesto esta disertacin. Sanz de
Bujanda, Fernando (dir.), Notas de derecho financiero. Seminario de Derecho Financiero, Madrid, Universidad Complutense, vol. 2, t. I, introduccin y parte general, 1967, pp. 142-151.

tomar en cuenta los legisladores y verificar la administracin tributaria para

aplicar dicho tributo.6
Esta categora tributaria en su momento gener polmica en la doctrina jurdica tributaria europea, debido al planteamiento que formul Berliri, enfrentndose as a la tradicional clasificacin trimembre de los ingresos tributarios,
sostenida principalmente por Giannini. En las prximas lneas se desarrollar un
debate doctrinal que se plante sobre la naturaleza jurdica de esta categora
tributaria. Por otra parte, se deja aqu constancia de la inveterada frecuencia con
que se presentan datos econmicos7 en esta categora. Es posible que la abundancia de estos datos sea el origen de la polmica anteriormente mencionada.
El tema central del debate suscitado con ocasin de la contribucin especial
era la pregunta que se formulaba la doctrina italiana respecto a la naturaleza
jurdica8 de sta, es decir, si se trataba de una categora tributaria autnoma o
simplemente de una modalidad impositiva.
En el derecho tributario italiano, se procur realizar una clasificacin jurdica de los ingresos tributarios; as, encontramos obras de Tesoro,9 Griziotti,10
Micheli,11 Forte,12 Pugliese,13 y Jarach14 este ltimo, aunque argentino, sigue
la postura italiana, entre otros. La clasificacin que reuna como tributos a los
impuestos, las tasas y las contribuciones especiales se lleg a considerar como
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Estas ideas se han enriquecido por Santiago Nino, C., Introduccin al anlisis del derecho, Barcelona, Ariel Derecho, 1991, p. 335.
Los datos econmicos a los que se hace referencia en el texto son las plusvalas y gastos de
inversin, por citar slo algunos ejemplos. Vase Prez Royo, Fernando, Derecho financiero y
tributario, Madrid, Civitas, 1991, parte general, p. 108.
En la dogmtica jurdico-tributaria con frecuencia no se explica qu se entiende por naturaleza jurdica, este fenmeno lo hemos advertido despus de varias lecturas a ensayos tributarios. Esta falta de inters se puede deber a que esta doctrina tan especializada da por
comprendidos los conceptos bsicos que se manejan en la teora general del derecho. No
obstante, algunos autores dedican tiempo a esta clase de explicaciones, de tal manera, que
cuando se habla de naturaleza jurdica se refieren a las notas esenciales de algn instituto o
categora jurdica, en nuestro caso, se entendera como las notas esenciales de la contribucin especial. Para nosotros es importante desentraar el significado de naturaleza jurdica,
porque en ocasiones puede dar lugar a dudas y especialmente aqu, en esta parte de nuestra
investigacin suele encontrarse con confusiones conceptuales. Al finalizar este epgrafe, con
el propsito de ofrecer una postura respecto a este debate y de apoyar nuestra tesis, ser
punto ineludible decir qu se entiende por naturaleza jurdica con respecto de la contribucin especial.
Tesoro es el primer tributarista (1937) que se adentra desde una perspectiva jurdica en la
clsica distincin hacendista de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938.
Griziotti, La clasificazione delle publique entrate, RDFSF, I, 1949.
Micheli, Gian Antonio, Corso di diritto tributario, Torino, UTET, 1981, p. 30.
Forte, Franceso, Teoria dei tributi speciali, RDFSF, ao XII, vol. XII, parte prima, 1953.
Pugliese, Mario, Instituciones de derecho financiero, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1939.
Jarach, Dino, El hecho imponible, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1971, pp. 82 y ss.
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SUNAT / INDESTA
CAP. III
clsica y tradicional. Dentro de esta concepcin surge el pensamiento de Aquile Donatto Giannini. Este autor seala que entre el impuesto y la contribucin
especial existe una sustancial diversidad en la estructura de la relacin tributaria,
dado que en el impuesto, el nico fundamento jurdico es la sujecin del particular a la potestad financiera del Estado, y, por ende, no existe una actividad
desarrollada por la administracin que pueda sugerir una correlacin entre el
particular y el Estado. En la contribucin especial existe un doble fundamento,
por una parte, la coaccin del Estado, esto es, la sujecin a la potestad de imperio; y, por otra, la ventaja particular que recibe el contribuyente, o el mayor
gasto que ste provoca al ente pblico. De tal manera, que si alguno de estos
dos ltimos elementos no llega a generarse, no surge la obligacin tributaria.15
Giannini16 introduce en el desarrollo de su pensamiento la definicin de
contribucin especial con dos caractersticas, esto es, por una parte la ventaja
econmica, que se traduce en el incremento del valor experimentado por una
propiedad inmobiliaria, con motivo de la ejecucin de una actividad administrativa; y, por otro lado, el gasto o el aumento de gasto que provocan un grupo
determinado de personas, es decir, como consecuencia del ejercicio de una industria o de un comercio se ocasiona un desgaste excepcional de las obras o
bienes pblicos. Por lo tanto, el ilustre profesor localiza el hecho imponible de
la contribucin especial en la singular ventaja del particular o en el mayor gasto
realizado por el ente pblico; al mismo tiempo seala la posibilidad fctica de
que estos dos elementos esenciales de dicho tributo se actualicen y concurran
en el mundo fctico, originando la obligacin tributaria.
Micheli, siguiendo la escuela de Giannini, acepta la contribucin especial
como categora tributaria autnoma, pero advierte que sus lmites no siempre
estn bien definidos. En su pensamiento, los ingresos tributarios son el impuesto, la tasa, la contribucin especial y los monopolios fiscales. El autor citado no
propone una definicin de la contribucin especial. No obstante, proporciona
una serie de caractersticas que nos permiten distinguir este tributo de otros de
su misma especie. As, seala:
Lo schema giuridico quello dellimposta, in quanto essi costituiscono una forma di concorso pecuniario alle spese dellente, ma esso dovuto dal singolo per
il vantaggio (qualificato tale dal legislatore, in relazione alla possibile valutazione
economica) da lui ricevuto, in seguito a specifica attivit amministrativa dellente
stesso, efettuata nell interesse precipuo della collettivit.17
130
15 Giannini, Aquile Donato, op. cit., nota 266, pp. 42 y ss.

16 Ibdem, pp. 58, 59, 495 y ss.
17 Micheli, Gian Antonio, op. cit., nota 304, p. 30.

Tambin encontramos dentro de esta escuela a Jarach,18 quien, aunque autor

argentino, apunta con claridad, a diferencia de otros autores, que la naturaleza del
hecho jurdico tributario se define de manera positiva respecto a la tasa y la contribucin especial y en forma negativa del impuesto, pues en el impuesto puede conformar el presupuesto de hecho cualquier dato que tenga relevancia econmica.
Es decir, que el impuesto se define por no tener las caractersticas que son propias
de la tasa y de la contribucin especial. En este sentido tenemos que interpretar
las caractersticas a que se refiere Jarach, que radican en la correspondencia que
existe entre la imposicin de la tasa y la contribucin especial. Es decir, adems
de existir el poder de imperio que tiene el Estado para establecer los tributos, hay
otro elemento justificativo de dicha imposicin, que en el caso de la tasa es la prestacin de un servicio pblico y en el caso de la contribucin especial es la ventaja
particular. En resumen, cuando Jarach se refiere al carcter negativo del impuesto,
lo hace con referencia a que la obligacin tributaria no se impone en razn de una
contraprestacin con relacin a una prestacin especial otorgada por el Estado.
Por otra parte, del pensamiento del autor citado es importante destacar que
dentro de los autores que aceptan la autonoma de las contribuciones especiales, este autor justifica la ventaja particular derivada no slo de una obra pblica, sino tambin de un gasto pblico. Por lo tanto, se observa una clara influencia de Giannini. Pero Jarach le imprime su propio matiz, porque para justificar
la contribucin especial considera, por un lado, la conjuncin entre la ventaja
particular y la obra pblica, y, por otro, la misma ventaja particular y el gasto del
ente pblico. Es as como pone nfasis en la conjuncin de la ventaja especial y
el gasto pblico a que hace referencia Giannini.
Antes de estudiar la doctrina jurdica difundida por Berliri, nos acomete la tarea
de sealar que su reflexin jurdica se divide en dos periodos: el primero (1952), se
caracteriza por la negacin de la contribucin especial como categora tributaria
autnoma, a la vez que propone su inclusin dentro del impuesto, y el segundo,
acepta la autonoma de dicha categora (1972). Tambin debemos advertir que un
grupo de tratadistas recibi el cambio de su concepcin. As, en la doctrina espaola destacan Sanz de Bujanda, Vicente-Arche, Eusebio Gonzlez y Prez de Ayala.
Despus de esta aclaracin, nos toca ahondar en la doctrina de Berliri.19 Este
autor, en su obra Principios de derecho tributario20 (texto traducido al espaol por
18 Jarach, Dino, op. cit., nota 307, pp. 82 y ss.
19 Existe la opinin de que anteriormente a Berliri, ya se haba negado la existencia de la contribucin especial como categora autnoma, habindose defendido esta tesis por Consentini
en su obra: La figura finanziaria del contributo di miglioria, Annali della Facult di Giurisprudenza della Universit di Bari, Bari, vol. IX, 1948, p. 73; Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261.
20 La versin italiana data de 1952, Berliri, Antonio, op. cit., nota 151, p. 315; id., Corso istituzionale di diritto tributario, Miln, Giuffr, vol. II, 1972, p. 119.
CAP. III
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Vicente-Arche), niega el carcter autnomo de esta categora tributaria, para

lo cual analiza tres conceptos de contribucin especial ofrecidos por Romano,
Giannini y Pugliese, respectivamente. En un primer acercamiento se observa
que para este autor las categoras que interesan al derecho tributario son los
impuestos, las tasas y las prohibiciones fiscales, que en su esquema agotan todas las posibles relaciones econmicas entre el sujeto activo y el pasivo.
En su construccin jurdica, el impuesto tiene dos acepciones, una lato sensu y otra strictu sensu. Lato sensu el impuesto lo identifica con el tributo, es
decir, le otorga todas las caractersticas inherentes a este ltimo, as se aprecia
en la cita textual:
La primera de ellas comprende todas las relaciones en las cuales el Estado impone al sbdito, en virtud de su poder de supremaca, una prestacin a su favor y,
por tanto, podra denominarse la categora de las obligaciones coactivamente
impuestas; ste es el campo tpico de los impuestos, si bien en la misma se incluyen tambin numerosas prestaciones no tributarias.21
CAP. III
Lo ms importante a destacar aqu para Berliri es el elemento coactivo del

impuesto, como manifestacin del poder de imperio del Estado, y que nica y
exclusivamente el impuesto goza de esta caracterstica.
Strictu sensu, el impuesto es
... la obligacin de dar o hacer coactivamente impuesta por una ley o por un
acto expresamente autorizado por sta, a favor de un ente pblico, que tiene por
objeto una suma de dinero o un efecto timbrado y que no constituye la sancin
a un ilcito, salvo que la propia sancin no consista en la extensin a cargo de un
tercero de una obligacin tributaria.22
En cuanto a la identificacin del impuesto con el tributo, no estamos totalmente de acuerdo con esta apreciacin, pues como se ha visto desde el principio
de este trabajo, sostenemos que el tributo, desde la perspectiva constitucional,
se entiende en relacin con los gastos pblicos, lo cual se traduce en que nadie
est obligado a contribuir sino para sostener dichos gastos. Desde la perspectiva del derecho tributario, el tributo es un ingreso de derecho pblico, obtenido
por un ente pblico, titular de un derecho de crdito frente al contribuyente
obligado, como consecuencia de la aplicacin de la ley a un hecho indicativo
de capacidad econmica, que no constituye la sancin de un ilcito. En cuanto
132
21 Berliri, Antonio, op. cit., nota 151, p. 312.

22 dem.

instituto jurdico, el tributo se manifiesta no slo como una obligacin de contenido econmico, sino tambin como un conjunto de prestaciones diversas.
En la definicin en sentido estricto del impuesto, Berliri coloca la contribucin especial como subespecie de ste, y lo entiende as debido al anlisis que
hace de la definicin Romano, que dice: el tributo especial es el que se satisface
para un fin determinado de la administracin pblica, por aquellos que en dicho fin tienen un inters particular, si bien como contraprestacin no reciban
singularmente ningn servicio.
Contrastando las definiciones vertidas por Berliri y Romano, encontramos las
notas que hacen pensar a Berliri, en identificar la contribucin especial con el
impuesto: el elemento coactivo de la prestacin, es decir, la obligatoriedad para
satisfacerla y que se debe otorgar a un ente pblico. Por otra parte, Berliri seala
que la contribucin no tiene nada de especial, y que quiz lo especial se deba
a que la prestacin debe ser satisfecha a un ente distinto del Estado. En este
ltimo aspecto no compartimos dicha postura.
Otro supuesto que contempla Berliri, el cual podra alterar la estructura jurdica del impuesto y no considerar la contribucin especial como tal, es el derecho
subjetivo que se podra establecer en favor de los contribuyentes, para investigar
si efectivamente las sumas otorgadas por stos se han gastado en determinado
objetivo. A lo que acaba concluyendo que este derecho no alterara la estructura
del impuesto, porque se podra establecer una clasificacin de los impuestos, en
aquellos que tienen derecho a la devolucin y en los que no existe tal derecho.
La definicin de Romano la observamos un poco forzada al reconducir a la
contribucin especial como un impuesto. De tal manera que, el estudio sobre
el concepto de contribucin especial ofrecido por Giannini, a nuestro juicio,
es ms aceptable. En cuanto a la definicin proporcionada por Giannini, Berliri
considera que la ventaja individual que se procura a ciertos sujetos por la realizacin de una actividad pblica pertenece al campo de la realidad econmica
y no al derecho; por tanto, la contribucin especial la reconduce a la definicin
de impuesto, debido a que el presupuesto objetivo de la contribucin especial
y del impuesto es el mismo. Seala, adems, que se puede justificar la ventaja
especial en el terreno poltico, mas no en el jurdico.
En la continuidad de su discurso, considera que la ventaja especial como hecho generador del impuesto es igual a la posesin de una renta o elementos
patrimoniales de cualquier otro impuesto. En este caso, encuentra acomodo el
incremento de valor del inmueble en el impuesto sobre edificios. Por otra parte,
seala que si la manera de determinarse y liquidarse la contribucin especial es
igual a la del impuesto, tampoco ve la razn para considerarlo independiente.
Nosotros no estamos de acuerdo con esta postura, porque en la concepcin
de Berliri, el impuesto es el nico que se funda en el poder de imperio del Esta-
CAP. III
133
SUNAT / INDESTA
CAP. III
134
do, no as las tasas, pues stas son prestaciones espontneas de los particulares,
no obstante, forman parte del derecho tributario. Ni los lmites negativos a la
libertad de los particulares, que el derecho tributario los toma en cuenta por los
resultados que producen y Berliri los divide en dos, por una parte los resultados
que dan lugar al pago de una contraprestacin contractual, de un impuesto o
una tasa; y por otra, los monopolios con fines fiscales. Respecto a los lmites negativos a la libertad de los particulares, hacemos nuestra la opinin de VicenteArche Domingo, en cuanto a que no consideramos momento oportuno estudiarlos en este lugar. Aclarado lo anterior, consideramos que tanto el impuesto,
la tasa y la contribucin especial gozan del carcter coactivo que imprime el
poder de imperio del Estado. En este sentido, estamos en total desacuerdo con
el autor estudiado.
Aparte de este criterio jurdico, se encuentran otros elementos que se muestran en la configuracin especial del hecho imponible de cada tributo. Por lo
tanto, en el impuesto, efectivamente, se debe una prestacin dineraria al Estado debido a su poder de imperio, pero esta prestacin estar respaldada por
la capacidad contributiva del particular. La tasa es una prestacin pecuniaria
debida a un ente pblico con base en una ley, por una actividad del ente que
concierne en modo particular al obligado. El presupuesto objetivo del hecho
imponible de la tasa es la expresin de una actividad del ente pblico en favor del obligado. En este sentido, una vez que se desarrolla dicha actividad
se genera la obligacin de pago. En cuanto a la contribucin especial, es una
prestacin pecuniaria debida a un ente pblico por la sujecin a la potestad de
imperio, y, adems, por un beneficio particular del contribuyente o un mayor
gasto del ente pblico provocado por l. De tal suerte que, la deuda no surge si
el beneficio falta o el gasto no es necesario, y su cuanta es proporcional, precisamente al beneficio o al gasto.
Como objecin a esta postura decimos que la contribucin especial goza de
un rgimen jurdico complicado, y que su estudio como categora autnoma
se justifica, por la configuracin del hecho imponible, donde se conjugan varios elementos que nos hacen pensar en un tributo diferente al impuesto. Estos
elementos son la actividad de la administracin pblica, el beneficio especial o
el incremento de valor, el gasto provocado y el sujeto pasivo, entre otros, que
posteriormente estudiaremos.
Por ltimo, Berliri cita el concepto de Pugliese, que critica de igual forma. La
definicin de Pugliese dice:
... la obligacin tributaria encuentra su causa en una utilidad o ventaja particular
que proviene de la actividad del rgano pblico y que va en favor de un grupo
determinado de ciudadanos, en lugar de un solo ciudadano, como es el caso en

el derecho, aun cuando no sea posible establecer la proporcin entre el tributo y

la ventaja obtenida por cada ciudadano.23
As, Berliri subraya que se puede admitir la ventaja especial como razn en
virtud de la cual se establece a cargo de un grupo de ciudadanos un determinado impuesto, pero nunca podr representar la causa de la obligacin, debido a
que la causa es el acto de imperio, es decir, la ley.
El segundo periodo del pensamiento de Berliri comienza a partir de 1972, en
ste reconoce la autonoma de la contribucin especial. En la segunda edicin,
del volumen segundo, de los Principios de derecho tributario, modifica parcialmente su pensamiento, al admitir la contribucin especial a lado del impuesto y
de la tasa, dentro de una categora ms amplia que la del tributo.
Posteriormente, en su obra intitulada Corso istituzionale di diritto tributario,24
en el captulo IV, estudia la definicin, el contenido y la justificacin de la contribucin especial. Define la contribucin especial25 como: Il rapporto che
nasce dallarricchimento patrimoniale che il singolo risente per effetto di
unattivit che lente pubblico svolge in vista di un interesse della collecttivit
ma che, sia pure solo di riflesso, soddisfa anche linteresse di una determinata
cerchia di soggetti.
Berliri acepta la diferencia entre el impuesto y la contribucin especial, basada sta en el inters que existe entre los sujetos que la satisfacen. As, mientras
que en el impuesto los titulares de determinadas situaciones tienen inters en
la existencia del ente impositor y la medida de ese inters es dada por la capacidad contributiva de los particulares; en cambio, en la contribucin especial existe un inters directo en recuperar el gasto soportado por la ejecucin de una
obra determinada, o por el desarrollo de una determinada actividad. La contribucin es debida slo por quienes se encuentran en determinada relacin con
una obra o con una actividad. A este instituto slo se recurre cuando la ventaja
recibida por los particulares es de naturaleza econmica, por lo tanto, es lgico
que el parmetro de la obligacin del particular est constituido por tal ventaja.
23 Pugliese, Mario, op. cit., nota 306, p. 31.
24 Berliri, Antonio, op. cit., nota 313, pp. 65 y ss.
25 No obstante el haber aceptado la existencia de la contribucin especial, encuentra dificultades sobresalientes debido al concurso de varias causas a saber:
- luso del termine tributo per desginare istituti fondamentalmente diversi tra loro o che,
pur avendo una giustificazione parzialmente comune, presentano differenze cos marcate
da legittimare il dubbio che sia possibile ricondurli al ununica categoria;
- la molteplicit delle fonti normative, fra loro non coordinate, che disciplinano istituti pi o
meno affini;
- la scarsit di studi in argumento;
- la diversit del potere in base al quale i contributi sono istituiti. Ibdem, p. 65.
CAP. III
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CAP. III
136
El anlisis realizado por Berliri en cuanto al concepto y la justificacin de este

tributo es interesante, pues observa algunas de las aristas que presenta. Por tal
motivo, nos parece oportuno destacarlas, no obstante, que en un momento
posterior las volvamos a retomar.
Berliri subraya que la actividad realizada por el ente pblico (Estado, regin,
provincia o municipio) propicia dos ventajas: una como miembro de la colectividad, uti cives, y, otra, como titular de una particular situacin. En el segundo
caso, si el titular del fundo aledao a la obra pblica no compensa esa ventaja,
recibir un enriquecimiento injusto en detrimento de la colectividad, porque
en este supuesto la obra ha sido soportada por la colectividad. Para evitar este
enriquecimiento injustificado el legislador establece que aquellos propietarios
de los bienes beneficiados de la ejecucin de la obra pblica concurran a soportar una parte relativa al costo de sta, restableciendo as, en todo o en parte, el
equilibrio entre su patrimonio y el de la colectividad. Berliri seala que para llegar a este resultado es necesario que el importe global de la contribucin de los
particulares no sea superior al aumento de valor de los bienes, y que sea inferior
al costo total de la obra. En la hiptesis de que no fuese respetado el primer lmite, los particulares, en vez de obtener una ventaja, recibiran un dao producto
de la actividad de la administracin. En el segundo caso, de igual manera habra
un enriquecimiento injustificado a favor de la colectividad, que vera satisfecho
su inters cargando el costo a un limitado nmero de sus componentes. Con el
anterior planteamiento, Berliri destaca la diferencia que existe entre el fundamento de la contribucin y la accin del enriquecimiento indebido. Mientras
esta ltima tiende a evitar un empobrecimiento de quien ha pagado lo que no
deba y con ello evitar el enriquecimiento de un tercero; la contribucin especial
tiende a evitar un enriquecimiento del tercero, independientemente del empobrecimiento del ente pblico. Por lo que tambin la contribucin es debida si
el valor de la obra pblica es mayor que su costo, y entonces el ente pblico
lejos de verse empobrecido, es tambin enriquecido como consecuencia de la
ejecucin de la obra, siempre que, una parte de este costo, concretamente correspondiente al inters de la colectividad, sea a cargo de esta ltima.
En este discurso, Berliri piensa en los sujetos de la contribucin especial, y
conjuga una serie de posibilidades fcticas para justificar su aplicacin. En primera instancia, ve esta categora tributaria como compensadora entre el inters
general de la colectividad y el inters particular de los directamente beneficiados. Inters que se traduce en un valor monetario. En este juego de intereses
considera al ente pblico, a la colectividad y al grupo de personas que han recibido la ventaja especial. Ahora bien, Berliri seala que la contribucin especial se ha establecido nicamente para evitar que tanto la colectividad como el
grupo determinado de personas, no vean menoscabados sus propios intereses

monetarios o patrimoniales, segn sea el caso. Tambin considera que el inters

del ente pblico no se ve afectado, porque el costo de la obra lo reparte entre
los beneficiados y la colectividad entera.
Es interesante inquirir en qu sentido vera menoscabado el ente pblico su
inters. A partir de esta pregunta cabe recordar los ingresos que obtiene el ente
pblico, pensemos slo en las entradas tributarias. En este sentido, no existe
un inters del ente pblico, debido a que la colectividad es, en realidad, la interesada en la existencia de ste, y es la que sufraga el costo del funcionamiento
del ente pblico a travs de los tributos. De tal suerte que, el inters del ente
pblico se traduce en el inters general de la colectividad. Por lo tanto, creemos
ms acertado indicar el inters general de la colectividad que el inters del ente
pblico.
Por otro lado, este autor, en trabajos posteriores, acepta la existencia de la
contribucin especial como categora autnoma, y seala que el principio que
justifica la autonoma de la contribucin especial radica en que existe un enriquecimiento del particular por obra de la actividad del ente pblico desarrollada en favor de la colectividad. La nocin se aclara en el pensamiento de Berliri, si
tenemos en cuenta que el impuesto, por su parte, se justifica estrictamente por
la existencia de un hecho revelador de capacidad contributiva y la tasa porque
hay un enriquecimiento del particular por obra de la actividad de un ente pblico desarrollada en su favor.
Dentro del criterio sustentado por Berliri en su primer periodo, encontramos
la opinin de destacados escritores espaoles, tales como Sanz de Bujanda26 y
Vicente-Arche,27 entre otros. Respecto a Sanz de Bujanda, podemos decir que
en un primer acercamiento al pensamiento de Berliri, sostiene la misma tesis,
pero con una variante influida por Giannini. Maneja como premisa que la contribucin especial es una modalidad de exaccin tributaria, pero no constituye
una categora tributaria autnoma, sino que es una especie de impuesto. Seala
que el fundamento peculiar de este tributo no se puede confundir con el presupuesto objetivo de aquel que, por su naturaleza, es igual al de los impuestos.
Como se puede apreciar, sigue el pensamiento innovador de Berliri; sin embargo, cuando nos acercamos al referido fundamento peculiar, observamos que
ste se basa en la especial ventaja obtenida por el sujeto pasivo, o el gasto que
dicho sujeto ocasiona al ente pblico impositor, por lo tanto, aqu cabe destacar
la influencia de Giannini con especial referencia al gasto, pues no todos los autores reconocen en la contribucin especial este otro cimiento.
26 Sanz de Bujanda (dir.), op. cit., nota 298, pp. 148 y ss.
27 Vicente-Arche Domingo, F., Notas a Berliri, en Principios de derecho tributario, cit., nota 151,
pp. 328 y ss.
CAP. III
137
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4. DISCUSIN ESPAOLA SEGUNDA GENERACIN
CAP. III
138
En sede terica italiana y espaola podemos clasificar dos28 grandes direcciones

de pensamiento: la clsica, que ha tenido mayor recepcin en el derecho positivo, la doctrina y la jurisprudencia. sta se define por la identificacin sustantiva
de la contribucin especial con la contribucin de mejoras. Dentro de este pensamiento existe una ramificacin, la cual se refiere a la contribucin especial,
dividida en contribucin de mejoras y en contribucin por gasto. La segunda
vertiente, que ha perdido actualidad en algunas legislaciones,29 sostiene que la
contribucin especial es un impuesto.
La anterior clasificacin se debe a nuestro cuo y nos hemos apartado de la
propuesta espaola, principalmente de la de Vega Herrero, porque consideramos que la distincin se basa en la siguiente cuestin: la contribucin especial
es o no es un impuesto? En la respuesta a esta pregunta, la doctrina europea
se ha divido en dos direcciones: la que considera la contribucin especial con
caractersticas de un impuesto, y la que concepta la contribucin especial en s
misma, es decir, como un tributo con identidad propia, por presentar en su hecho imponible una estructura y un aspecto material del elemento objetivo distintos. Dentro de esta postura, existen varios matices, entre los cuales sobresale
la divisin de la contribucin especial en contribucin de mejoras y por gasto, a
la que nos encontramos adscritos.
Cierto es que la doctrina tributaria se ha extendido en mayor modo al estudio de las contribuciones de mejoras, por el contrario, la otra modalidad de la
contribucin especial, es decir, la contribucin por gasto no se ha profundizado.
28 Para Vega Herrero, son tres las corrientes dogmticas: la primera a la que denomina la clsica, la cual concibe a la contribucin especial como contribucin de mejoras, en sta se inscriben autores como Seligman, Mayer, Eheberg-Boesler, Einaudi, Ingrosso, Bielsa, De Juano,
Naharro Mora, Carretero Prez entre otros. La segunda, seala que la contribucin especial
se ampla debido a otros gravmenes y conceptos, aqu inserta la contribucin por gasto,
contemplada por Giannini, y la contribucin parafiscal brindada por Giuliani Fonrouge, seguido por Arena y Valds Costa, este ltimo rechaza la integracin de la parafiscalidad en
este tributo. Giuliani Fonrouge debi crear un concepto de esta categora tributaria, para
poder insertar la parafiscalidad en la misma. Y como se aleja del tradicional, nos ha parecido
oportuno citarlo: La contribucin de mejoras es la prestacin obligatoria debida en razn de
beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o
de especiales actividades del Estado. De la anterior definicin deducimos que la contribucin parafiscal es una prestacin debida en razn de grupos sociales derivados de especiales
actividades del Estado. Por ltimo, la tercera posicin, defendida por Berliri, en la que se identifica la contribucin especial con el impuesto. Vase en Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota
261, pp. 29 y ss.
29 Hacemos especial referencia a la legislacin mexicana, concretamente a la Ley de Hacienda
del Distrito Federal, que llama impropiamente a la contribucin especial como, impuesto de
cooperacin y derechos de cooperacin.

El estudio de esta ltima categora se reservar para el siguiente captulo, considerado como la columna vertebral de este anlisis.
En la doctrina espaola ms reciente, destacan importantes trabajos, como
los de Vega Herrero,30 Llamas Labella,31 Aparicio Prez,32 Albiana GarcaQuintana,33 y De Rovir Mol,34 entre otros. Esta doctrina se esfuerza por encontrar en esta categora una metodologa y fundamento jurdicos. Merece dedicar
estas lneas a los dos pilares de la literatura jurdica espaola en este tributo,
pues gracias a Vega Herrero y Llamas Labella, durante la dcada de los setenta,
surgi nuevamente la inquietud cientfica por sentar nuevos criterios y cimientos en la materia. De hecho, las monografas escritas por estos dos autores son
referencias necesarias para el trabajo de investigacin. Ejemplo de ello son las
pautas y directrices reflejadas por estos dos autores en los ensayos jurdicos
posteriores sobre el tema. No obstante estos trabajos, que reflejan gran lucidez
cientfica, debemos dejar constancia de que actualmente el tema que nos ocupa ha perdido relevancia en los foros de los investigadores.35
30 Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, CT,
nm. 13, 1975; id., Imposicin simultnea de las contribuciones especiales, Civitas REDF,
nm. 3, 1974.
31 Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, Zaragoza, Publicaciones del Real Colegio
de Espaa en Bolonia, 1973; id., La gnesis de la obligacin de contribuir en las contribuciones especiales, CT, nm. 3, 1972; id., Ensayo sobre la jurisprudencia tributaria, Estudios de
hacienda pblica, Madrid, IEF, 1973.
32 Prez Aparicio, A., Las contribuciones especiales municipales: algunas consideraciones crticas, RHAL, vol. XIII, nm. 39, septiembre-diciembre de 1983.
33 Albiana Garca-Quintana, Las contribuciones especiales, Palau 14, RVHP, enero-abril de 1989.
34 Rovir Mol, A. de, Los sujetos pasivos de las contribuciones especiales: problemtica esencial y realidad normativa, Civitas REDF, nm. 3, enero-marzo de 1977; id., Clasificacin de los
tributos: contribuciones especiales, Comentarios a la LGT y lneas para su reforma. Homenaje a
Sanz de Bujanda, cit., nota 1; id., El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemtica esencial y realidad normativa, cit., nota 289; Rovir Mol, A. de y Carceller Fernndez,
A., Cdigo de Barcelona, Barcelona, 1965.
35 Herrera Molina se refiere a un apogeo y crisis de las contribuciones especiales. Estamos de
acuerdo con este criterio, pues si bien durante la dcada de los setenta surgi una inquietud
doctrinal por esta categora, en la prctica se observaba una crisis, debido a las deficiencias
tcnicas de su regulacin y su escasa relevancia econmica unida a cierta pereza administrativa. Herrera Molina, Pedro Manuel, op. cit., nota 295, p. 247. En esta misma lnea de pensamiento Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, cit., nota 324, p. 184; id., Contribuciones especiales, CT, nm. 2, 1972, p. 227; Rovir Mol, A. de, La hacienda municipal y sus
problemas, Madrid, IEAL, 1972, p. 126.

Por lo que hace a las contribuciones especiales estatales, Fornesa Ribo atribuye la ausencia
de stas a la dificultad de evaluar el beneficio especial que se intenta gravar con este tributo. Fornesa Ribo, Estudio crtico de las haciendas municipales, HPE, nm. 4, 1970, p. 80. En
contrapartida, Vega Herrero asegura que el Estado puede paliar la dificultad de gestin de las
contribuciones especiales, porque tiene mayor eficacia que los entes locales. Vega Herrero,
Manuela: Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, op. cit., nota 323, p.
92. Sin embargo, en otro ensayo afirma que las contribuciones especiales en el mbito de la
CAP. III
139
SUNAT / INDESTA
CAP. III
140
Hacemos nuestras las palabras de De Rovir Mol,36 destacando que no se

debe desdear el debate dogmtico suscitado en aos anteriores sobre la autonoma de la contribucin especial como categora tributaria, pese a que, en la
actualidad, la legislacin positiva otorga absoluta observancia a la contribucin
especial como categora diferente a los otros tributos.
Por otra parte, De Rovir Mol, uno de los analistas del criterio de Sanz de
Bujanda, seala que el Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense ha entendido de otra forma la posicin del reiterado profesor. Debido a
que el autor, al sostener la no autonoma de la contribucin especial, lo hace con
base en diferencias objetivas y formales, sin embargo, no da una explicacin de
lo que entiende por razones objetivas y formales, debido a que este tema lo trata
de manera perifrica en una nota de su ensayo Estructura jurdica del sistema
tributario, por consiguiente, no entra al estudio detallado de este tema.37
Sanz de Bujanda, posteriormente, tras el cambio de criterio de Berliri, acepta ste, en la redaccin de sus Lecciones de derecho financiero.38 Opinamos que
la mayora de los seguidores de Berliri acept la autonoma de la categora en
cuestin, debido a que la legislacin positiva, por un lado, reconoce sta como
especie del tributo diferente al impuesto y a la tasa, y, por otro, por el complejo
marco jurdico que regula la contribucin especial.
Vicente-Arche, traductor de la obra de Berliri, asimila perfectamente el pensamiento de este ltimo. Sus argumentos son que el fundamento jurdico comn de todos los tributos es el poder tributario del Estado, por ende, no es
aceptable el fundamento jurdico de la contribucin especial que se hace reposar en el beneficio que recibe una categora de ciudadanos, por la realizacin de
hacienda estatal son an ms graves, ya que el sistema tributario del Estado desconoce prcticamente este tributo. En Las contribuciones especiales de la hacienda municipal: Anlisis
crtico, Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Valladolid, Lex Nova, 1983, p. 9.

Pese los anteriores argumentos, pensamos que la contribucin especial ha recobrado vida,
gracias a la fiscalidad ambiental que apuesta por la aplicacin de esta categora en torno al
medio ambiente. Esta postura se podr observar en el captulo correspondiente a la contribucin por gasto en razn del deterioro del medio ambiente.
36 La disparidad de criterios respecto a ese dilema podramos considerarla balad si, anclados
en el vigente ordenamiento espaol, tuviramos en cuenta que cualquiera fuese la catalogacin tributaria impuesto o especie autnoma que la doctrina asignara a las contribuciones especiales, no habra otra opcin que la de atender a las normas establecidas generales
y/o especiales; sin olvidar que los principios bsicos y las normas fundamentales que constituyen el rgimen jurdico del sistema tributario espaol segn pomposa e inexacta proclamacin del artculo 1o. de la LGT son aplicables a todos los tributos, con la prevencin
contenida en el artculo 9o. de la misma. Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, p. 724.
37 dem, para un mayor entendimiento del tema, vase la nota 12 del artculo. Aunque a nuestro
parecer la redaccin del anlisis es un poco oscura, lo que dificulta su comprensin.
38 Sanz de Bujanda, F. (dir.), Lecciones de derecho financiero, Madrid, Universidad Complutense,
1993, pp. 191 y ss.

una actividad administrativa determinada. Subraya que el beneficio especial es

un dato econmico y no jurdico, y, como tal, no puede ser elevado a la categora de fundamento jurdico de este tributo. Puntualiza Vicente-Arche que el presupuesto objetivo de la contribucin especial es, como seala Berliri, idntico al
presupuesto objetivo de otros impuestos.39
Dentro de la postura inicial de Berliri, encontramos a De Rovir Mol, quien
seala que si el criterio apto para solucionar la cuestin de la distincin entre
los diversos tributos se residencia en la distinta naturaleza o estructura del hecho imponible, o, ms precisamente, en la distinta conformacin del aspecto
material del elemento objetivo del hecho imponible, no se aprecia ninguna
diferencia esencial, el hecho imponible de la contribucin especial en nada se
diferencia, por su naturaleza, ni por su estructura, ni por sus efectos, del correspondiente al impuesto.40
Por otro lado, surge en la doctrina espaola la vertiente propuesta por Llamas Labella,41 en la que se puntualiza que el problema conceptual de la contribucin especial se debe a su complejo rgimen jurdico. Esto nos permite, en un
primer acercamiento al citado autor, ubicarlo dentro del positivismo jurdicotributario, pues no se puede ofrecer un concepto acerca de una categora tributaria, sin antes haber analizado su configuracin en los textos positivos. Dentro
de esta concepcin se encuentra nuestra postura.
Despus de la intervencin doctrinal arriba expuesta, hablar de la naturaleza
tributaria de la contribucin especial puede parecer obvio a los ojos del lector.
Por el contrario, consideramos prudente desarrollar este ltimo punto, porque a
pesar de que actualmente, segn autorizada doctrina, no se discute ni se admiten
dudas sobre que la contribucin especial es un tributo, cuestin que compartimos cabalmente, han surgido en los ltimos tiempos planteamientos matizadores de una parte de la doctrina espaola, nos referimos especialmente a De Rovir Mol42 y Albiana Garca-Quintana,43 entre otros. Este planteamiento asegura
que la conclusin sobre la naturaleza tributaria de las contribuciones especiales
no debe ser tan contundente, porque la contribucin especial no tiene fronteras
bien definidas.44 Los argumentos de De Rovir Mol los hace con relacin a otras
figuras no tributarias, tales como las cuotas de urbanizacin. Por otra parte, Al39 Vicente-Arche Domingo, F., Notas a Berliri, en Principios de derecho tributario, cit., nota 151,
pp. 328 y ss.
40 Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, p. 726.
41 Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, cit., nota 324. En su obra doctoral es reiterativo y enftico.
42 Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, p. 723.
43 Albiana Garca-Quintana, C., Prlogo a la obra de Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 13.
44 Esta crtica tambin la realiza Vega Herrero a lo largo de su citado trabajo, Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261.
CAP. III
141
SUNAT / INDESTA
biana Garca-Quintana sostiene que debido al especial rgimen jurdico de esta

categora, se acerca ms al derecho administrativo que al tributario.45
Como puede observarse, cada uno de los autores citados sostienen su propio
criterio. No obstante, no estamos de acuerdo con alguno de sus argumentos, y
especialmente con Albiana Garca-Quintana, porque la contribucin especial a
pesar de tener un complicado rgimen jurdico, goza de todas las caractersticas
inherentes a un tributo.
5. NUESTRA CONSIDERACIN SOBRE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Para que nosotros podamos hacer una reflexin y emitir una opinin jurdica,
punto ineludible es decir qu entendemos por naturaleza jurdica. En el Diccionario de uso del espaol,46 la voz naturaleza dice:
CAP. III
Manera de ser fundamental de cierta cosa: La naturaleza del caballo de carreras

es distinta de la del caballo de tiro. Un trabajo de naturaleza delicada. Unas relaciones de naturaleza efmera. Condicin, ndole, manera (modo) de ser. Clase,
esencia. Esencia: Aquello en lo que consiste que una cosa sea lo que es o como
es: Una enfermedad de naturaleza desconocida.
Por otro lado, jurdico47 se aplica a los actos de que se derivan derechos y
obligaciones legales, realizados con arreglo a las normas legalmente establecidas. De derecho o de las leyes: lenguaje jurdico.
En el lenguaje jurdico, la naturaleza de ciertas instituciones se refiere a la
estructura ontolgica (ser) de stas, es decir, a las cualidades y caractersticas
propias de dichas instituciones. De tal manera, que la naturaleza jurdica es la
esencia de las instituciones jurdicas. La naturaleza jurdica se puede traducir en
otras palabras, como la descripcin de determinadas propiedades normativas o
empricas de ciertas figuras jurdicas.
142
45 Ello debido al especial tratamiento que reciben los sujetos pasivos de este tributo, en concreto al fondo consorcial de naturaleza financiera en su exaccin que desdibuja la figura del contribuyente. La configuracin de los sujetos pasivos en las contribuciones especiales, pienso
permitira contemplar esta institucin tributaria como la ms prxima al derecho administrativo o, si se quiere, la menos tpica del derecho tributario Podra decirse que las relaciones
actividad inversora pblica y exaccin de las contribuciones especiales son tan intensas y peculiares, que colocan a estos tributos en las fronteras, no siempre bien definidas, del derecho
administrativo y del derecho tributario, como si de una institucin mixta se tratara y sobre la
que los administrativistas podran discurrir con mayores xitos conceptuales que los propios
tributarias. Albiana Garca-Quintana, C., Prlogo a la obra de Vega Herrero, Manuela, op. cit.,
nota 261, p. 13.
46 Moliner, Mara, Diccionario de uso del espaol, Madrid, Gredos, H-Z, p. 493.
47 Ibdem, p. 201.

Santiago Nino48 seala que es muy comn encontrar entre los juristas la preocupacin por captar la naturaleza jurdica de ciertos institutos. En la mayora de
los casos, se encuentra el propsito de situar cierto caso dentro de un determinado marco normativo propuesto originariamente para otras instituciones. Por
ejemplo, decidir que la naturaleza jurdica del contrato de guarda de vehculos
consiste en ser un contrato de depsito, tiene como consecuencia extender a
la primera situacin las reglas del Cdigo Civil que se refieren al depsito. Esta
explicacin se adecua perfectamente a nuestro anlisis, pues efectivamente se
intenta una asimilacin analgica entre el impuesto y la contribucin especial.
Para el autor citado, esto implicara modificar su alcance, mostrando en cambio
como si hubiera una esencia comn a las situaciones expresamente previstas
por el legislador y los nuevos casos que se van presentando, por lo cual estos ltimos deben ser tenidos necesariamente en cuenta, en forma implcita, por aqul.
Entendidas las anteriores lneas, la naturaleza jurdica de la contribucin de
mejoras la explicamos desde dos perspectivas: lato sensu y strictu sensu, con el
propsito de conseguir apreciar en detalle las sutilezas de esta categora tributaria, ya que partiendo del derecho positivo, esta categora tiene un complicado
rgimen jurdico.
La naturaleza jurdica de la contribucin especial lato sensu es un tributo, es
decir, tiene como caracterstica primordial la coactividad que le imprime el poder de imperio del Estado. Esto se debe, por una parte, al poder que el ente pblico tiene para establecer la contribucin especial; y, de otra, para hacer efectiva la prestacin exigida por ste. Ahora bien, debido a que nos encontramos en
un Estado de derecho, el poder de imperio debe fincarse en las finalidades del
Estado, traducindose en la necesidad de requerir a los particulares una prestacin pecuniaria para desarrollar estas tareas. Este poder de imperio del Estado
debe estar controlado por los principios de justicia tributaria, en particular por
el principio de capacidad contributiva. En el caso de la contribucin especial,
encontramos que la capacidad contributiva se manifiesta en la especial ventaja
del contribuyente, de tal suerte que la cuanta siempre viene determinada en
proporcin a la ventaja o al gasto. Al lado de la capacidad contributiva, encontramos el principio del beneficio, que tambin debe funcionar como principio
de justicia distributiva.
La naturaleza jurdica de la contribucin strictu sensu, se observa, principalmente, en torno a la contribucin de mejoras. As, la contribucin de mejoras
se refiere a una prestacin obligatoria exigida por el Estado, con motivo de la
obtencin de una ventaja especial por determinados individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad, habindose
48 Santiago Nino, C., op. cit., nota 299, pp. 333 y ss.
CAP. III
143
SUNAT / INDESTA
CAP. III
recibido el beneficio como consecuencia de la realizacin de una determinada

actividad por el ente pblico. La contribucin de mejoras se resume en dos caractersticas: la ventaja especial y la actividad del ente pblico.
Frente a estas dos caractersticas de las contribuciones especiales, algunos
autores sealan otras que aparecen de manera contingente,49 entre ellas la afectacin del tributo, la discrecionalidad en la imposicin, etctera.
En la actualidad, debido a la necesidad de las haciendas locales de allegarse
recursos financieros, las contribuciones especiales han encontrado buen cobijo
en la legislacin local.50 Esto refleja en el derecho positivo una prolija normativa
acompaada de una vasta doctrina tributaria. Adems, este tributo no es exclusivo de la hacienda local, sino que, tambin, es uno de los instrumentos con los
que cuenta en Espaa la hacienda autonmica y estatal,51 y en Mxico, a nivel
federal y local, han tenido mayor explotacin en el rgimen local.
Por otra parte, aunque parezca contradictorio, este tributo en la actualidad
tiene poca aplicabilidad, debido principalmente a la dificultad en su establecimiento.52 Por tales motivos, parece que la contribucin especial se encuentra
en punto muerto para poder ser aplicada. Sugerimos que la aplicacin de dicho
tributo debe ser fcil para que as tenga mayor aplicabilidad. Por lo tanto, opinamos que se deben simplificar procedimientos.
6. DIFERENCIA ENTRE EL AUMENTO DE VALOR DE LOS BIENES

Y EL BENEFICIO ESPECIAL
La contribucin especial tiene dos efectos econmicos en la vida de los particulares: por una parte, produce beneficios econmicos y por otra, aumento de valor inmobiliario. Recordando las enseanzas de Gonzlez Garca, para convertir
una institucin econmica en jurdica se requieren dos elementos: uno esencial,
144
49 Vega Herrero, Gonzlez Garca, entre otros.

50 Aparicio Prez augura un buen futuro de la contribucin especial en el mbito local; op. cit.,
nota 325, p. 597.
51 La contribucin especial, concretamente la de mejoras, en Espaa se introdujo en la hacienda estatal por la Ley del 19 de diciembre de 1974, nm. 51/74, de Carreteras, especialmente
el artculo 24. Sobre este punto, Vega Herrero afirma que antes de la entrada en vigor de
esta ley, ya exista la contribucin especial estatal, pero figuraba bajo otro nombre: Canon de
regulacin de curso de agua, exaccin parafiscal convalidada por Decreto del 4 de febrero de
1960. Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras,
cit., nota 323, p. 92.
52 Rozas Valds, J. A., Las aguas, la recogida y el reciclaje de residuos slidos urbano, la contaminacin atmosfrica y por ruido como posibles mbitos de proteccin fiscal de los municipios, Conferencias sobre tributos ecolgicos en el mbito municipal, cit., nota 19, p. 37; Lago
Monterio, Jos Mara, El procedimiento de gestin tributaria: modificaciones recientes. Incidencia en la hacienda local espaola, RIDT, nm.5, mayo-agosto de 1997, p. 68.

su contemplacin en la ley, y otro accesorio, su tratamiento doctrinal; en este

caso, las contribuciones por mejoras han cumplido los dos requisitos.
Siguiendo esta lnea de investigacin, la doctrina alemana introdujo mayor relevancia jurdica al aumento de valor inmobiliario, mientras que la doctrina italiana
prest mayor atencin a los beneficios econmicos, concretamente al vantaggio.53
La doctrina italiana centra la distincin entre la contribucin especial y el impuesto en la particularidad del presupuesto legal. El hecho imponible de la contribucin especial est conformado por el enlace del gasto del ente pblico y la
ventaja que deriva de la actividad realizada. As adquiere relevancia jurdica el
vantaggio; por lo tanto, el acto de imposicin debe estar de acuerdo con l para
que exista una correspondencia y una justificacin de la aplicacin de la contribucin especial. Dentro de esta corriente, Micheli54 seala que la contribucin
especial es un tributo causal, mientras que el impuesto es un tributo acausal.
Posteriormente, la legislacin espaola en el hecho imponible de la contribucin especial absorbi el beneficio especial y el aumento de valor de los bienes inmuebles.55 As, se acus una importante influencia de estos dos concep53 Dus, S., Ancora in tema di istituzione del contributo di miglioria e dei suoi presupposti, DPT,
vol. I, 1969, p. 457; Forte, F., op. cit., nota 305, pp. 331 y ss.
55 La LGT contempla la duplicidad de hechos imponibles: el aumento de valor y la obtencin
del beneficio. As puede darse el supuesto de realizacin de uno u otro presupuesto de hecho, o la conjugacin de los dos. Sobre este aspecto Vega Herrero hace mencin de la difcil
experiencia de las corporaciones locales sobre los problemas que acarrea la admisin de dos
hechos imponibles diversos, con la subsiguiente distincin de dos tipos de contribuciones
especiales y la casi imposibilidad de discernir cuando procede imponer el tributo por aumento de valor y cuando por la obtencin de un beneficio especial. Para resolver este problema
su conclusin se refiere a que el concepto de beneficio es ms amplio que el de aumento de
valor, por tanto, es capaz de absorber al segundo. Vase Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, cit., nota 323, p. 93; id., Hacia una nueva
ordenacin de las contribuciones especiales locales, HPE, nm. 35, 1975, p. 307.
La contraposicin de esta lectura la hace Martn Sampedro, al recordar la Ponencia de la
Ley en la Comisin de Gobernacin Ley 41/1975, del 19 de noviembre, y aprobadas por
Real Decreto 3.250/1976 del 30 de diciembre, que sent el principio de que no hay dos clases de contribuciones especiales, tomando nicamente el beneficio especial y en el supuesto
de no poderse cuantificar o materializar, se debe referir la cuantificacin a la naturaleza de
cada obra o servicio. Sampedro, Martn, Las contribuciones especiales en las nuevas normas
provisionales para la aplicacin de las Bases 21 a 34 de la Ley 41/1975, del 19 de noviembre, y
aprobadas por Real Decreto 3.250/1976, del 30 de diciembre, REHL, nm. 20, 1977, p. 110. Es
de apreciar que la postura de este autor es legalista, al desconocer el aumento de valor en virtud la ley. En congruencia con lo anterior, concluye Martn Sampedro, que las contribuciones
especiales slo se aplican cuando se produce un beneficio especial y que el simple aumento
de valor, por s mismo, no produce la consecuencia de aplicacin de las contribuciones especiales. A nuestro parecer, la opinin de Martn Sampedro ha quedado desfasada en la actualidad, debido a la normativa vigente, es decir, a la Ley 7/1985, del 2 de abril, reguladora de las
Bases del Rgimen Local y a la Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas
locales, en las que se reconoce el aumento de valor y el beneficio especial.
CAP. III
145
SUNAT / INDESTA
CAP. III
tos, y en el desarrollo legislativo se consider sujetos pasivos a los empresarios

y a los dueos de las propiedades inmuebles colindantes a las obras pblicas.
La doctrina espaola56 para resolver el conflicto que se ocasion en la legislacin, opt por reconducir el aumento de valor de los bienes al beneficio
especial en su ms amplio sentido. Una vez que la doctrina en Espaa ha asumido una postura respecto al beneficio, cabe preguntarse: cmo se verifica la
obtencin del beneficio especial? Si observamos la prctica judicial, la solucin
a este problema la da el examen de cada caso. As, por lo general, la carga de
la prueba se invierte y es el sujeto pasivo quien debe demostrar la produccin
de un hecho negativo, es decir, la no recepcin de ningn tipo de beneficio. En
concordancia con la jurisprudencia, Vega Herrero indica que la realizacin del
hecho imponible debe ser, en cada caso, objeto de prueba.57 Para esta autora,
hubiese sido una mejor solucin que la ley expresamente sealara la forma en
que debe comprobarse el beneficio obtenido.
En este orden de ideas, cabe recordar que el beneficio especial es un concepto jurdico indeterminado, pues no viene definido en la ley, pero puede ser determinable. En esta tesitura, la doctrina se ha encargado de desentraar el sentido del mismo. As, para algunos autores, el beneficio particular se concreta en
el aumento de valor de los bienes,58 y una forma o indicio para materializar ese
beneficio es el mdulo de metros de fachada. Para otra parte de la doctrina,59
el aumento de valor se refiere a los bienes inmuebles, y el beneficio especial se
predica de personas y especialmente clases determinada de stas.
A primera vista, podemos afirmar que la doctrina recorre este iter, es decir,
comienza con la distincin del aumento de valor y del beneficio especial, llegando a la conclusin de que el aumento de valor se reconduce al beneficio.
Esta es una forma pacfica de resolver el problema, a la cual nos adherimos.
7. ANTECEDENTES HISTRICOS EN ESPAA

Como nota preliminar de este apartado se seala que las siguientes lneas se refieren a la evolucin jurdica de la contribucin especial en Espaa, considerada
como gnero de las contribuciones de mejoras y de gasto especial.
146
56 Llamas Labella y Gonzlez Garca.

57 Vega Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales en la nueva Ley de Carreteras, cit.,
nota 323, p. 94; Aparicio Prez, A., op. cit., nota 325, p. 599.
58 Aparicio Prez, A., op. cit., nota 325, p. 597; Herrera Molina, Pedro Manuel, op. cit., nota 295,
p. 248.
59 El beneficio se presenta bajo mltiples manifestaciones, tales como mejora de las condiciones de salubridad, habitabilidad, higiene, acceso comn, pero en definitiva el beneficio se
traduce en un aumento de valor para el inmueble. Vega Herrero, Manuela, Imposicin simultnea de las contribuciones especiales, cit., nota 323, p. 616.

La primera inquisicin que surge al tratar este tema se refiere al propsito

del mismo: por qu estudiar los antecedentes de la contribucin especial, precisamente en este momento histrico que se tiende a la implantacin de nuevos tributos, cuyo sustento jurdico pudiera no encontrarse en los tradicionales
principios tributarios? Esta pregunta ha planteado una crisis en nuestro pensamiento, debido a lo novedoso de nuestro tema, que conlleva la abundancia de
produccin de textos legislativos y ensayos jurdicos en materia de tributacin
ambiental, lo que sugiere pensar en lo improductivo que puede ser un repaso
histrico de las figuras afines a la contribucin especial. No obstante ello, consideramos provechoso dicho ejercicio, pues permite ubicar el contexto real de la
contribucin especial en su situacin actual.
En la configuracin de la contribucin especial impera una caracterstica
muy elemental60 rudimentaria, que viene dada desde antao: se paga un
tributo por el beneficio recibido. En cuyo sentido se legitima este tributo, porque resulta equitativo pagar una contribucin por la ventaja recibida de una
actividad pblica.
8. EVOLUCIN LEGISLATIVA EN ESPAA
CAP. III
Para qu nos sirve el repaso histrico de la legislacin espaola sobre la contribucin especial? Sirve para comprobar si, efectivamente, ha existido un avance
sustancial en esta categora desde sus races, o bien, si el legislador nicamente
ha reproducido en las nuevas normas la primigenia configuracin de la categora
en estudio,61 es decir, la continuidad de su evolucin. Por otro lado, este ejercicio
intelectual colabora a establecer y reafirmar nuestra metodologa jurdica.62
Una de las caractersticas de las contribuciones especiales es su especial rgimen jurdico. Decimos especial por dos cuestiones: su configuracin jurdica
y su evolucin legislativa. En cuanto a la ltima, la contribucin especial se ha
ido construyendo a travs de los aos por un bagaje de leyes principalmente
locales, las cuales se exponen de acuerdo con la importancia que representan.
60 As, coincidimos con Forte, cuando habla de las dos formas elementales pero eficaces de
la contribucin especial; Forte: Il principio del concorso alla spesa e della compensazione
dellindennizzo di espropio con il vantaggio dellopera pubblica si sviluppano largamente
nelle finanze dellepoca moderna, op. cit., nota 305, p. 376.
61 Ezio Vanoni afirma, en este sentido: tambin en el derecho tributario tiene notorio valor el
examen de las leyes que ha precedido el nacimiento de la norma que debe interpretarse, al
permitir seguir el proceso formativo del sistema. Vanoni, Ezio, Naturaleza e interpretacin de
las leyes tributarias, trad. de J. Martn Queralt, Madrid, IEF, 1973, p. 254.
62 As, citamos la frase de Sanz de Bujanda: El relato histrico sirve de fondo a la evolucin de
los principios jurdicos-financieros; op. cit., nota 46, pp. 134 y ss.
147
SUNAT / INDESTA
Los diversos autores que han escrito sobre este tema, entre ellos Vega Herrero, Llamas Labella, Corts, De Rovir Mol, Albiana Garca-Quintana, estudian
el desarrollo legislativo de la contribucin especial haciendo hincapi en su devenir histrico a lo largo del siglo XX. Los mencionados autores analizan los mismos cuerpos legislativos, salvo pequeas excepciones. El resultado intelectual
logrado por ellos guiar nuestro estudio.
8.1. El Real Decreto del 31 de diciembre de 1917
CAP. III
148
Singular atencin merece el periodo de 1877 a 1924, pues en estos aos se

sientan las bases de un sistema fiscal adecuado63 al municipio. Antes de este
periodo, la hacienda municipal se compona exclusivamente de productos del
patrimonio comunal de los pueblos.64 El antiguo rgimen local de 1877 estaba
conformado por recargos sobre impuestos del Estado, arbitrios, impuestos y repartimientos. El repartimiento era un gravamen personal que se impona para
cubrir el costo de los servicios pblicos.
Con el establecimiento de recargos a los impuestos del Estado se observa
una carencia econmica65 de las haciendas locales. Esta preocupacin viene reflejada en la exposicin de motivos del Real Decreto del 31 de diciembre de
1917,66 el cual establece por primera vez el sistema de las contribuciones especiales. Se mira a la contribucin especial como categora tributaria subsanadora
de la falta de liquidez de las haciendas locales. La occasio legis de esta ley se
manifiesta en la penuria econmica de las haciendas locales. La ley de 1917 fue
producto de las necesidades inmediatas de la hacienda pblica municipal.
Aunado a la exigencia de recursos econmicos por parte de la hacienda local, el espritu de esta ley se fundamenta principalmente en el reparto equitativo de la carga tributaria, as se manifiesta en la exposicin de motivos:
63 En opinin de Garca Hernndez, J., Hacienda estatal y hacienda local, Semanas II de Estudios
de Derecho Financiero, Madrid, Derecho Financiero, 1954, p. 139.
64 Para mayor abundamiento vase los ejemplos citados por Garca Hernndez, J., op. cit.,
nota anterior, p. 141. De gran trascendencia para las haciendas municipales fue, en el siglo XIX, la desamortizacin de los bienes de propio de los ayuntamientos decretada por
Madoz en 1855, lo que les priv deuda importante fuente de recursos. A partir de este ao,
las haciendas municipales espaolas debern efectuar un esfuerzo para transformarse de
haciendas patrimoniales en haciendas fiscales, con el teln de fondo de la insuficiencia
financiera; Daz lvarez, A., Economa y fiscalidad de los municipios en Espaa, Madrid, IEE,
1985, p. 27.
65 Esta preocupacin ha sido reflejada en los trabajos de Garca Hernndez, J., op. cit., nota 356,
p. 141; Martn Retortillo, C., Ley de Rgimen Local (texto refundido de 1955). Anotada y concordada, Madrid, Aguilar, 1958, p. 314; Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, op.
cit., nota 324, p. 25.
66 Proyecto de Canalejas de 1910.

Las corporaciones municipales no pueden imponer gravmenes para favorecer

con sus ingresos intereses particulares. Este principio parece de evidencia inmediata, dado el concepto de la exaccin, y sin embargo, es el hecho que en los
ltimos aos se han producido, por efecto de la accin de los ayuntamientos,
valores por cientos de millones, que han engrosado los patrimonios particulares
de los propietarios del suelo de nuestras ciudades, y los recursos para sufragar
los gastos de aquella accin de las corporaciones fueron recaudados en su mayor
parte, a tipos de gran dureza en muchos casos, del proletariado urbano y de las
capas inferiores de la clase media, mientras existi el impuesto de consumos, y
de esta clase media, despus de la supresin de tal impuesto; esto es, de gentes
que supieron de aquella elevacin de los capitales ajenos por el aumento que
ellas experimentaron en el alquiler de sus viviendas. A esta extraa distribucin
de las cargas y de los beneficios de la administracin municipal intentaba poner
trmino el proyecto de 1910.67
Como se aprecia, la principal razn de la reforma en las haciendas locales

fue, precisamente, la introduccin de la contribucin especial. Aqu encontramos la autntica y primigenia fuente de esta categora tributaria en el derecho
espaol. En resumen, dos fueron los motivos de la aplicacin de esta categora:
la carencia de recursos econmicos de la hacienda local y el enriquecimiento de
algunos sectores privados en detrimento de la sociedad y de la misma hacienda.68 La influencia de este principio ha permanecido a travs de los aos en las
posteriores leyes.
Las contribuciones especiales son llamadas tambin repartimientos especiales, se usan para financiar mejoras o servicios especficos. Por ser un tributo de
carcter netamente local no plantea problemas de interferencia o coordinacin
con el sistema tributario estatal.
CAP. III
8.2. Estatuto Municipal: Real Decreto Ley del 8 de marzo de 1924

El Estatuto Municipal producto del Real Decreto Ley del 8 de marzo de 1924,
en opinin de Daz lvarez,69 intent lograr la plena aplicacin del principio del
beneficio como base de la fiscalidad municipal. Pretenda que las exacciones
locales guardaran el mximo de relacin posible con los beneficios derivados
de la actividad pblica en este mbito. Este Estatuto es copia fiel del Proyecto
67 Gonzlez Besada, A., Proyecto de Ley Regulando las Exacciones Municipales, Madrid, Sobrinos
de la Sucesora de Minuesa de los Ros, 1918, p. XVIII.
68 Esta es la razn formal de la realidad que nos proporciona la exposicin de motivos arriba
plasmada.
69 Daz lvarez, op. cit., nota 357, p. 28.
149
SUNAT / INDESTA
Gonzlez Besada. En l se rescata a las contribuciones especiales del principio

de subsidiariedad a la que se sometan estas exacciones respecto de los dems
tributos municipales. En tal sentido, se declaran obligatorias las contribuciones
especiales por aumento de valor.
Tambin se crearon las contribuciones derivadas del servicio de extincin
de incendios, y se estableci por primera vez la constitucin de una asociacin
administrativa de contribuyentes. Otra innovacin fue la de determinar la no
necesidad de una ordenanza para reglamentar el tributo, de forma que sera
sustituida a todos los efectos por los documentos integrantes del denominado
expediente de imposicin.
8.3. Leyes de bases del rgimen local del 17 de julio de 1945
CAP. III
Posteriormente, este rgimen sufrira una reforma a travs del Decreto del 24
de junio de 1955, por el que se aprueba el texto articulado y refundido de la
Ley de Bases de del Rgimen Local del 17 de julio de 1945. nicamente, la Base
23 contempla las contribuciones especiales, con el propsito de elevar el lmite
mximo de la del servicio de extincin de incendios al 50% del gasto. Asimismo, se establece como sujetos pasivos a las entidades aseguradoras, con lo cual
se deroga la disposicin anterior en la que se consideraban subrogadas en la
obligacin de contribuir de los directamente interesados. Dos reformas se establecieron en este cuerpo legislativo: la municipalidad de las obras y servicios
como requisito de la imposicin del tributo, y el rgimen de las contribuciones
especiales de incendios. Pese a este cuerpo normativo no sufre reforma ni novedad alguna el rgimen jurdico de las contribuciones especiales. En general
permanece casi intacta la regulacin de la hacienda local. Respecto a la Ley del
3 de diciembre de 1953, se desarroll por el Decreto del 18 de diciembre de
1953. En cuanto a los artculos referentes a las contribuciones especiales, no se
modific la antigua legislacin.
8.4. La Ley del 23 de julio de 1966
150
Esta ley introdujo modificaciones al rgimen de las contribuciones especiales.

El problema de esta ley se planteaba respecto a su vigencia en el mbito de las
contribuciones especiales. As se suscita un debate doctrinal del artculo 9o., en
el que, por una parte, se piensa que contiene bases indicativas de las contribuciones especiales, pero no deroga los preceptos de la Ley de Rgimen Local.
Por otro lado, se sostiene que el mencionado artculo es el que regula las
contribuciones especiales, quedando supletoria la Ley de Rgimen Local; y una
tercera posicin proclama la convivencia de la normativa de la Ley de Rgimen

Local y la Ley de 1966. Por otra parte, en este ltimo texto, la disposicin final
4a. contiene una delegacin legislativa para que el gobierno regule las contribuciones especiales segn lo establecido en el citado artculo 9o; sin embargo,
posteriormente se public una orden, que decretaba en suspenso la vigencia
de la Ley de 1966 hasta que se promulgara el texto refundido.
8.5. El Real Decreto del 30 de diciembre de 1976

En este real decreto se desarrollaron las Bases 21 a 34 de la Ley del 19 de noviembre de 1975. Para algunos autores, este real decreto enturbi el panorama
legislativo, al introducir una serie de contribuciones especiales de carcter discrecional y no obligatorio.70 Lo anterior, se sostena en virtud que la Ley de 23 de
julio de 1966 estableca a travs del artculo 9o. la imposicin obligatoria de las
contribuciones especiales, de tal manera que desde la entrada en vigor de dicha ley, la contribucin especial tena su fuente legal en sta y no se necesitaba
para su vigencia en los municipios de ninguna norma reglamentaria, ya que la
imposicin era obligatoria en todos los municipios de rgimen comn. El mecanismo de imposicin de dicha ley era a travs de la misma, pero su concrecin se
realizaba mediante un acuerdo del ayuntamiento en el sentido de realizar obras
o servicios contemplados en la mencionada ley, y dicho acuerdo se publicaba
en el Boletn Oficial para que la contribucin especial se considerara establecida.
El real decreto desarroll provisionalmente la Ley de Bases de 1975 y estableci contribuciones especiales de exigencia obligatoria y facultativa. El problema
de este decreto es que asent un numerus apertus de contribuciones especiales,
que a la hora de fijar cul era la norma de imposicin se creaba una interrogante. Esta pregunta se suscitaba, como sealan Corts Domnguez y Martn Delgado, porque las contribuciones especiales derivan de un acuerdo municipal
de establecimiento de este tributo y no de los acuerdos de ejecucin de obras
o servicios previstos en la ley. Este problema, a los ojos de la doctrina, se origin
con motivo de no haberse producido el texto articulado que desarrollara la Ley
de Bases de Rgimen Local de 1975.
CAP. III
8.6. La Ley 40/1981 del 28 de octubre

Esta ley, en materia de contribuciones especiales, dispone que nicamente ser
obligatoria su exigencia cuando se trate de apertura de calles y plazas, primera
pavimentacin de calzadas y aceras, primera instalacin de alcantarillado y establecimiento del alumbrado pblico. El importe no podr exceder en ningn
70 Corts Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op cit., nota 3, p. 213.
151
SUNAT / INDESTA
caso del 90% del coste de la obra. Con este nuevo rgimen, el campo de actuacin de las contribuciones especiales queda francamente delimitado.
Pocos aos despus aparece el Texto Refundido de Rgimen Local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, del 18 de abril. Las contribuciones
especiales municipales estn reguladas en los artculos 216-229, las provinciales
en los artculos 404-408 y las establecidas por entidades de mbito territorial
inferior al municipal, por mancomunidades y otras entidades locales, reas metropolitanas, comarcas u otras entidades que agrupen a varios municipios, respectivamente, en los preceptos 412-414.
9. DISTINCIN ENTRE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL

Y EL IMPUESTO ESPECIAL
CAP. III
152
Como prembulo a la discusin doctrinal creada en razn a la autonoma de la

contribucin especial, cabe reparar que en la literatura italiana tributaria,71 las
contribuciones especiales han sido llamadas tambin tributos especiales. Acusamos la atencin en esta particular denominacin, porque puede dar lugar a
dudas y confusiones conceptuales. En principio, el tributo debe ser concebido como un instituto jurdico financiero, establecido por el derecho positivo
para atender la cobertura del gasto pblico. Es la expresin del deber constitucional de contribuir a los gastos pblicos. Es una obligacin ex lege, es decir,
una prestacin obligatoria de derecho pblico. El tributo como instituto jurdico debe atender las exigencias de los principios tributarios constitucionales.
En resumen, las caractersticas del tributo son las siguientes: es una obligacin
legal, por la que se debe una prestacin pecuniaria, en cuanto se verifica el presupuesto de hecho establecido en la ley, cuya finalidad es la de procurar una
entrada al sujeto activo.
As, en el derecho positivo y en la doctrina tributaria, el tributo concebido
como instituto jurdico, contiene todas las caractersticas necesarias para poder
incluir en su concepto el impuesto, la tasa y la contribucin especial. En conclusin, en un primer acercamiento, no se admite la equiparacin de trminos
conceptuales entre contribuciones especiales y tributos especiales; debido a
que las contribuciones especiales al igual que los impuestos y las tasas son una
especie del tributo, en otras palabras, el tributo es el gnero y las especies de
ste son los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
Pero, por otro lado, si se observa el desarrollo de la ciencia jurdica tributaria
italiana y espaola, se hace perfectamente comprensible tal denominacin. Debido a que en principio, como hemos expuesto en lneas anteriores, el impuesto

se miraba como sinnimo de tributo y viceversa. Y en esta dialctica se insert

la semejanza entre impuestos especiales72 y tributos especiales, pues se consideraban sinnimos.
Por impuesto especial73 debemos entender, aquel que el Estado establece
como monopolio fiscal a travs de una limitacin a la actividad de los particulares, esto es, a producir ciertos bienes o servicios en rgimen de monopolio,
sin concurrencia de intermediarios, pblicos o privados, pudiendo en tal modo
lucrar un precio superior a aquel que pudiera ser fijado bajo el rgimen de libre
concurrencia. Los ejemplos ms significativos de impuestos especiales son los
aplicados al tabaco y al alcohol. Otra cuestin a tomar en cuenta son los fines
extrafiscales de la imposicin a estos productos, debido a que en un principio se
han concebido como productos que alteran o desvan las conductas humanas,
degenerando en vicios que perjudican a la sociedad y al Estado.
En un breve espacio hemos expuesto unas ideas generales sobre los impuestos especiales, pues no nos parece propicio en este espacio estudiar esta categora tan significativa en los sistemas fiscales actuales. Se requiere de otra investigacin para cuestionar su funcin y su estructura jurdica en la actualidad. Por
otra parte, somos conscientes de no haber ofrecido todava el concepto jurdico
de la contribucin especial. En prrafos sucesivos desarrollaremos el conflicto
conceptual surgido con motivo de la propuesta de la contribucin especial concebida como una categora jurdica tributaria autnoma.
Sin embargo, de las notas aclaratorias expuestas arriba, se deduce que existe diferencia entre la naturaleza jurdica de las contribuciones especiales y los
impuestos especiales. Con esto se quiere evitar confusiones y equvocos conceptuales.
CAP. III
10. RGIMEN JURDICO ESPAOL DE LA CONTRIBUCIN

ESPECIAL: FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
Para poder hablar del rgimen jurdico de las contribuciones especiales, debemos sealar en primer trmino la carta magna. La ley suprema establece en su
artculo 133.1 la capacidad de las comunidades autnomas y las corporaciones
locales para establecer y exigir tributos, de acuerdo con la misma Constitucin
y las leyes. De la exgesis de este precepto se deriva que el Estado puede, mediante una ley orgnica, regular el poder tributario de las comunidades autnomas y de las corporaciones locales.
72 Dino Jarach siguiendo esta tradicin en su monografa El hecho imponible, hace referencia a
la contribucin especial e indistintamente al impuesto especial. Op. cit., nota 307, pp. 82 y ss.
73 Definicin ofrecida por Micheli, en su obra intitulada Corso di diritto tributario, cit., nota 304, p. 32.
153
SUNAT / INDESTA
Asimismo, en el artculo 157, inciso b, fija entre los recursos de las comunidades autnomas las contribuciones especiales. Por otra parte, el artculo 142
estipula que las haciendas locales se nutrirn fundamentalmente de los tributos
propios.
11. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA, ARTCULO 26
CAP. III
154
Cul es la funcin del artculo 26 de la Ley General Tributaria con referencia al

sistema tributario espaol y al rgimen jurdico de la contribucin especial? Adems de significar el fundamento legal de los tributos, en el sistema tributario espaol, tiene dos funciones: la primera, se destaca por establecer el marco jurdico
de la categora en cuestin, marco que se conforma principalmente por la Constitucin Espaola, las normas de carcter autonmico y las normas especficas en
este caso, la Ley 7/1985 del 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local,
y la Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, y todo
un bagaje normativo que regula en el mbito municipal, provincial, autonmico
y estatal dicho tributo. La segunda funcin se lleva a cabo, al establecer en la
configuracin del hecho imponible el punto diferencial entre esta categora tributaria y las otras. Dicho en dos palabras: establece el criterio diferenciador, en el
sentido que proporciona la clasificacin jurdica de los ingresos tributarios, con
base en la diversa configuracin legal del hecho imponible.
Por otro lado, la doctrina espaola se polariza en dos vertientes. La primera
afirma que la funcin del artculo 26 de la LGT es la de admitir la contribucin
especial como categora autnoma y la existencia del gnero tributo con individualidad propia; este criterio es sostenido principalmente por Vega Herrero.74 La segunda, sustentada por Gonzlez Garca y Prez de Ayala,75 no obstante
compartir el anterior criterio, critica el contenido del presupuesto de hecho de
la contribucin especial descrito en la ley, pues en la configuracin de dicho
presupuesto lo nico que se describe es el aspecto objetivo o material del hecho imponible y no as todos los elementos configuradores del mismo.
Es importante subrayar que la legislacin positiva espaola se refiere a la contribucin especial como contribucin de mejoras. En otras palabras, la legislacin
no hace distincin entre la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto,
sino que regula la contribucin especial entendindola como contribucin de
mejoras. Cabe sealar que cuando se haga alusin a la contribucin especial en
un texto legal, se debe inferir que se trata de la contribucin de mejoras.
74 Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 51.
75 Gonzlez Garca, Eusebio y Prez de Ayala, Jos Luis, Derecho tributario I, Salamanca, Plaza
Universitaria Ediciones Salamanca, 1994, p. 180.

En un primer acercamiento, en Espaa, el fundamento legal de la contribucin especial es el artculo 26,76 en l tambin se establecen como categoras
tributarias el impuesto y la tasa. Para Herrera Molina,77 este artculo tiene la
virtud de ofrecer una definicin legal de la contribucin especial, sin embargo, no es una autntica norma de produccin jurdica, por otro lado, asegura
que el artculo 8o. de la LOFCA desempea esta ltima funcin. En la redaccin del citado texto legal, las categoras tributarias se distinguen en clases
tributarias.
Por otra parte, este artculo ha tenido modificaciones con motivo de la Ley
8/89, del 13 de abril, que regula las tasas y precios pblicos, y nicamente afect
a las tasas.
12. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN EL MBITO

AUTONMICO
Dentro del mbito autonmico, la Ley Orgnica 8/1980, del 22 de septiembre,
de Financiacin de las Comunidades Autnomas, en su artculo 4o., prrafo 1,
inciso b, regula el establecimiento de ingresos propios de las comunidades autnomas, entre los cuales figura la contribucin especial. As, el artculo 8o., prrafo 1, seala: Las comunidades autnomas podrn establecer contribuciones
76 1. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:
a) Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestacin de servicios o la
realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos, cuando concurran las dos siguientes circunstancias:
a) Que sean de solicitud o recepcin obligatoria por los administrados.
b) Que no puedan prestarse o realizarse por el sector privado por cuanto impliquen intervencin en la actuacin de los particulares o cualquier otra manifestacin del ejercicio
de autoridad o porque, en relacin a dichos servicios, est establecida su reserva a
favor del sector pblico conforme a la normativa vigente.
b) Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes,
como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
c) Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen
de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de los bienes o la adquisicin o gastos de la renta.
2. Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales
cuando se exijan sin especial consideracin a servicios o actos de la administracin que beneficien o afecten al sujeto pasivo.
77 Herrera Molina, Pedro, op. cit., nota 295, p. 245. En esta direccin se ha sostenido que la LGT
a modo de cdigo general recoge los principios bsicos del ordenamiento tributario y una
serie de reglas comunes a todos los tributos. Alonso Gonzlez, L. M. y Pages I Galtes, A., La
aplicacin de la LGT a las haciendas locales, RHAL, nm. 68, mayo-agosto de 1993, p. 248.
CAP. III
155
SUNAT / INDESTA
CAP. III
156
especiales por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin por las mismas
de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin a su costa de servicios pblicos. Asimismo, establece en el prrafo 2 de este mismo artculo el principio
del beneficio, que se manifiesta de la siguiente manera: la recaudacin por la
contribucin especial no podr superar el coste de la obra o del establecimiento
o ampliacin del servicio soportado por la comunidad autnoma.
Dentro de las competencias de las comunidades autnomas y de acuerdo
con sus estatutos, figura el establecimiento y la modificacin de sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales, as como el de los elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria (artculo 17,
inciso b).
Las comunidades autnomas slo pueden exigir la contribucin especial por
las obras, bienes y servicios de las que ellas sean titulares. No pueden nunca
exigirla por obras, bienes y servicios de las corporaciones locales o del Estado.
Las contribuciones especiales en el mbito de las comunidades autnomas
tambin se encuentran regidas por los estatutos de rgimen general, de tal
suerte que la posibilidad de que las comunidades autnomas establezcan sus
propias contribuciones especiales aparece recogida y reafirmada en la totalidad
de los estatutos de rgimen comn. Entonces, se entiende que cada rgano supremo del Poder Legislativo autonmico de cada comunidad estar facultado
para establecer las contribuciones especiales propias de competencia autonmica, lo que deriva de la necesidad de que sea una ley autonmica la que las
establezca.
El procedimiento para establecer las contribuciones especiales en cada comunidad se hace con la simple inclusin de stas en la relacin de recursos de
cada comunidad. Se dice sencillamente que la hacienda de la comunidad autnoma puede contar entre sus recursos con los rendimientos de las contribuciones especiales; sin embargo, pueden existir estatutos que marquen lmites
expresos, en el mismo sentido que la LOFCA.
Se deduce de lo anterior, que se reconoce plena competencia y exclusiva de
cada comunidad para la gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de sus
propios tributos y, por tanto, de las contribuciones especiales que establezca.
En los diecisiete estatutos de rgimen especial no encontramos mayor problemtica, pues, como anteriormente se ha afirmado, se indica, sencillamente,
que la comunidad autnoma estar constituida en el plano financiero por tributos propios, entre los que se encuentran el rendimiento de los tributos propios,
las contribuciones especiales que establezca la comunidad autnoma en el
ejercicio de sus competencias. Excepcionalmente, encontramos en el Estatuto
de Baleares la transcripcin del artculo 8o. de la LOFCA.

13. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN EL MBITO LOCAL

Cuando nos referimos a la contribucin de mejoras, inmediatamente, pensamos en el sistema tributario local, y, en efecto, la contribucin especial se destaca por ser uno de los instrumentos del cuadro financiero de la hacienda local,
sin embargo, no es exclusivo de la hacienda local, como lo hemos advertido
lneas ms arriba. En tal significacin, el marco jurdico de esta categora tributaria se inscribe en el rgimen jurdico de las haciendas locales, que se configura
por la Ley 7/1985, del 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local y la
Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales. Esta ley
no regula con carcter imperativo la contribucin especial, es decir, como se
ver ms adelante, deja al libre albedro de las corporaciones locales la exigencia o no de este tributo: cada ayuntamiento, de conformidad con los acuerdos
de imposicin y de ordenacin concreta, puede decidir ante diversos hechos
imponibles si exige o no la contribucin especial.
La Ley 39/1988 establece el rgimen general de este tributo, en sus artculos 28 a 37. Dicho rgimen general se aplicar a las contribuciones especiales
de las distintas entidades locales. As, la ley seala cules son las entidades
locales,78 concretndose a cuatro: el municipio, la provincia, las entidades
supramunicipales y las entidades de mbito territorial inferior al municipio.
Ahora bien, reiterando lo dicho, el rgimen general se aplicar a las contribuciones especiales de las distintas entidades locales, esto se desprende de los
siguientes artculos:
Respecto a los municipios, el artculo 59 de la ley estipula: Los ayuntamientos podrn establecer y exigir contribuciones especiales por la realizacin de obras
o por el establecimiento o ampliacin de servicios, segn las normas contenidas en la seccin 4 del captulo tercero del ttulo I de la presente ley.
78 El artculo 3o. de la citada ley indica cules son las entidades locales territoriales, a saber:

Artculo 3o.

1. Son Entidades locales territoriales:
a) El municipio.
b) La provincia.
c) La isla en los archipilagos balear y canario.

2. Gozan, asimismo, de la condicin de entidades locales:
a) Las entidades de mbito territorial inferior al municipal, instituidas o reconocidas por
las comunidades autnomas, conforme al artculo 45 de la ley.
b) Las comarcas u otras entidades que agrupen varios municipios, instituidas por las comunidades autnomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos
de Autonoma.
c) Las reas metropolitanas.
d) Las mancomunidades de municipios.
CAP. III
157
SUNAT / INDESTA
Respecto a las provincias, el artculo 123 establece: Las Diputaciones Provinciales podrn establecer y exigir contribuciones especiales por la realizacin
de obras o por establecimiento, o ampliacin de servicios, segn las normas
contenidas en la seccin 4a. del captulo tercero del ttulo I de la presente ley.
Con referencia a las entidades supramunicipales, el artculo 133.1 de la presente ley seala:
Las comarcas, reas metropolitanas, entidades municipales asociativas y dems Entidades supramunicipales podrn establecer y exigir contribuciones
especiales... de conformidad con lo previsto en sus respectivas normas de creacin y en los trminos establecidos en la presente ley y disposiciones que la
desarrollen.
CAP. III
Por ltimo, respecto a las entidades de mbito territorial inferior al municipio, el artculo 137 prev: Que stas puedan disponer de los mismos recursos
que los municipios (apartado segundo), excepto de impuestos y participacin
en los tributos del Estado (apartado primero). De tal manera, dichas entidades
podrn establecer y exigir contribuciones especiales por la realizacin de obras o
por el establecimiento o ampliacin de servicios.
14. EL CONCEPTO LEGAL DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS

Cabe apuntar que el concepto legal de la contribucin de mejoras se toma del
hecho imponible configurado en la legislacin.
En la legislacin espaola, en ms de tres cuerpos legislativos se explica el concepto de la contribucin de mejoras, sin embargo, tomaremos nota de algunos por
revestir mayor importancia. En primer trmino tenemos la Ley General Tributaria,
que en su artculo 26-1 indica: Contribuciones especiales son aquellos tributos
cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio
o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de
obras pblicas o del establecimiento o ampliacin a su costa de servicios pblicos.
El segundo texto legislativo es la LOFCA, al referirse a su poder de imposicin
respecto a este tributo en el artculo 8-1 establece:
Las comunidades autnomas podrn establecer contribuciones especiales por la
obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus
bienes como consecuencia de la realizacin por las mismas de obras pblicas o
del establecimiento o ampliacin a su costa de servicios pblicos.
158
Por ltimo, el artculo 28 de la LRHL seala:

Constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales la obtencin por

el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, de carcter local, por las entidades respectivas.
De los anteriores conceptos deducimos elementos comunes entre s, lo que

nos inclina a pensar que existe una coordinacin en la materia. Estas caractersticas son:
a) La existencia de una actividad administrativa que, a su vez, se manifiesta
en tres modalidades: la realizacin de obras pblicas, el establecimiento
de servicios pblicos y la ampliacin de estos ltimos.
b) El beneficio especial en determinados ciudadanos como consecuencia de
dicha actividad. Este beneficio especial se expresa en la ley de dos formas:
en el beneficio especial y en el aumento de valor de los bienes.
A partir de estos conceptos legales, la doctrina ha encontrado elementos
habituales en la descripcin de la contribucin especial. As, recogemos el criterio de Corts Domnguez,79 quien destaca la actividad de la administracin
pblica que beneficia a los que estn obligados a satisfacerla. Lo interesante
de su postura es sealar que a partir de aqu es difcil precisar alguna otra nota
que sirva para definir este tributo.
En contradiccin a la postura de Corts Domnguez encontramos la de Vega
Herrero,80 para quien son dos las notas tipificadoras del presupuesto de hecho
de la contribucin especial: a) la realizacin de una determinada actividad por
el ente pblico, consistente en la realizacin de una obra o en el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos; b) la obtencin de una ventaja especial
por determinados individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad. Nosotros nos sumamos al criterio de Vega Herrero,
quien considera al beneficio especial parte integrante del hecho imponible.
CAP. III
15. EL HECHO IMPONIBLE DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL

EN LA LEGISLACIN ESPAOLA
El hecho imponible es el presupuesto de hecho, cuya realizacin produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Su estructura est compuesta por un elemento objetivo y otro subjetivo. El primero se refiere al hecho que ha tenido en
79 Cortes Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op. cit., nota 3, p. 211.
80 Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, p. 32.
159
SUNAT / INDESTA
CAP. III
cuenta el legislador para el establecimiento del tributo. El segundo es el nexo

existente entre el aspecto objetivo y el sujeto obligado al pago del tributo.
El elemento objetivo, a su vez, se divide en el aspecto material, temporal, espacial y cuantitativo. El material se refiere a la situacin indicativa de capacidad
econmica.
Para la realizacin del hecho imponible se requiere tiempo, as se define el aspecto temporal, y ste se colma en la distincin entre hechos imponibles instantneos y de tracto sucesivo o peridicos. El instantneo consiste en que una vez
consumado el hecho imponible, por su propia naturaleza se extingue con ste.
El hecho imponible peridico es aquel que, por el contrario, se prolonga a travs
del tiempo. En este sentido, Vega Herrero dice que este tributo es instantneo,
por cuanto su aparicin no reviste una determinada periodicidad. El aspecto espacial se refiere al lugar donde se realiza el hecho imponible y el elemento cuantitativo explica la cuanta del hecho imponible, la prestacin tributaria.
La LRHL, en el artculo 28, seala el hecho imponible de las contribuciones
especiales, que reza: Constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del
establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, de carcter local, por las
entidades respectivas.
Desentraando el sentido de este precepto observamos los siguientes elementos:
a) Beneficio.
b) Aumento de valor de los bienes.
c) Sujeto pasivo.
d) Realizacin de obras pblicas.
e) Establecimiento de servicios pblicos.
f ) Ampliacin de servicios pblicos.
g) Carcter local.
El hecho imponible de la contribucin de mejoras se define grosso modo por la
presencia de dos caractersticas: el desarrollo de una actividad del ente pblico dirigida a la satisfaccin del inters pblico,81 y el beneficio especial derivado de dicha actividad. En esta tipificacin del hecho imponible el beneficio especial se divide en el beneficio, por un lado, y en el aumento de valor de los bienes, por otro.82
160
81 Esta es una obligacin que se desprende de la CE, artculo 103: La administracin pblica
sirva con objetividad los intereses generales
82 En lneas anteriores se ha indicado lo difcil de deslindar el aumento de valor y el beneficio
especial.

Anteriormente, hemos sealado que estos dos conceptos han sido tomados de
las legislaciones alemana e italiana, pues el aumento de valor de los bienes deriv
de la construccin alemana, y el beneficio, de la doctrina italiana. Esta biparticin
del beneficio especfico de los particulares viene dada de legislaciones anteriores
a la actual. La doctrina tributaria se ha pronunciado en tal sentido, diciendo que
el aumento de valor se reconduce al concepto ms amplio de beneficio especial.
En este sentido debemos entender que el beneficio debe ser concreto y superior
al que repara al resto de los ciudadanos.83 Este beneficio puede manifestarse en
distintas formas,84 la ms comn se concreta en la produccin de un aumento de
valor de los bienes.85
El concepto de beneficio es un concepto jurdico indeterminado, por lo tanto, le tocar al intrprete concretar dicho concepto. Consideramos que la ley no
quiso concretar dicho beneficio, porque de alguna manera poda caer en una
restriccin o en una dispersin del concepto. Pensamos que, efectivamente, deber verse caso por caso el concepto de beneficio.
As, llegamos a la actividad desarrollada por el ente pblico, manifestndose
en tres formas, a saber: a) realizacin de obras pblicas; b) establecimiento de
servicios pblicos; y, c) ampliacin de servicios pblicos.86 En la hiptesis del establecimiento de servicios pblicos, algn autor seala que no se puede exigir
este tributo, en conjuncin con la tasa, porque la exaccin de esta ltima comprende tambin el establecimiento de los servicios pblicos.
La LRHL seala cules son las obras y servicios locales por virtud de las cuales
se genera un beneficio especial, en este sentido, el artculo 29 prescribe:
CAP. III
a) Los que realicen las entidades locales dentro del mbito de sus competencias
para cumplir los fines que les estn atribuidos, excepcin hecha de los que
aqullas ejecuten a ttulo de dueos de sus bienes patrimoniales.
83 La sentencia del 2 de julio de 1997, nm. 8660/1991, del Tribunal Supremo hace la distincin
entre el beneficio general o inters comn del beneficio especialmente recibido por personas determinadas.
84 La sentencia del 15 de enero de 1998, nm. 18 del TSJ de la comunidad valenciana, seala
que el beneficio puede ser abstracto y potencial o futuro, pues es suficiente que las obras o
servicios puedan ser utilizados por los interesados para que se entienda producido el beneficio, aun cuando de hecho no lo sean. Adems que de las contribuciones especiales se fundan
en la mera ejecucin de las obras o servicios.
85 La legislacin, la jurisprudencia y la doctrina han sido reiterativas por lo que hace al beneficio
especial, aunque ste no pueda fijarse en una cantidad concreta. Al respecto, vase la STS
nm. 8660/1991.
86 En SSTS J Castilla-La Mancha 2-4-1996; 8-04-1996; 29-04-1996 se indica que la mejora de los
servicios pblicos no es susceptible de integrar el hecho imponible de las contribuciones especiales a partir de la Ley 39/1988 del 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.
161
SUNAT / INDESTA
b) Los que realicen dichas entidades por haberles sido atribuidos o delegados
por otras entidades pblicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de
acuerdo con la ley.
c) Los que realicen otras entidades pblicas, o los concesionarios de las mismas,
con aportaciones econmicas de la entidad local.
2. No perdern la consideracin de obras o servicios locales los comprendidos
en la letra a) del apartado anterior, aunque sean realizados por organismos
autnomos o sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca ntegramente a una entidad local, por concesionarios con aportaciones de dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes.
CAP. III
162
De este modo, el artculo contempla la actividad del ente pblico local, manifestada en todas las obras y servicios desempeados por las entidades locales
de forma directa o indirecta.
Por su parte, Rubio de Urqua87 indica que definido as el hecho imponible
presenta una nueva configuracin, con el propsito de una mayor sistemtica
jurdica. Seala que la definicin del hecho imponible coincide sustancialmente
con la definicin genrica del artculo 26.1.b) de la LGT. En conclusin, la voluntad del legislador de 1988 fue la de homologar la definicin de la LRHL con la
de la LGT.
Para Matas Corts y Martn Delgado,88 el hecho imponible de la contribucin especial est constituido nicamente por la actividad de la administracin
pblica, en cuya realizacin para nada interviene el sujeto obligado al pago del
tributo (elemento subjetivo del hecho imponible). De tal manera que, el hecho
imponible consiste en la ejecucin de obras, o el establecimiento o ampliacin
de los servicios pblicos, siempre que a consecuencia de ellas no obstante su
inters general se beneficie especialmente a personas determinadas. La conclusin a que llegan estos autores deriva del rgimen jurdico de este tributo, y de
la observancia de la base imponible. Siguiendo este criterio, Llamas Labella89
considera que el hecho imponible de la contribucin especial es el acuerdo de
imposicin de contribuciones para la realizacin de obras y el acto administrativo determinando las aportaciones individuales para dicha realizacin. Dentro
de esta concepcin, De Rovir Mol90 seala que el hecho imponible es el acto
administrativo de ejecucin de la obra.
87 Rubios de Urquia, J. L. et al., El sistema tributario local. Contribuciones especiales, Madrid, Centro de Estudios Financieros, 1989, t. III, pp. 9 y ss.
88 Corts Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op. cit., nota 3, p. 215.
89 Llamas Labella, M. A., Las contribuciones especiales, op. cit., nota 324, p. 154; id., La gnesis
de la obligacin de contribuir en las contribuciones especiales, CT, nm. 3, 1972, p. 222.
90 Rovir Mol, A. de, op. cit., nota 289, pp. 740 y ss.

Es importante esta perspectiva, porque al contrario de la mayora de los juristas dedicados al estudio de esta materia, le da relevancia en primer lugar a
la actuacin de la administracin pblica, considerndola como el elemento
objetivo del hecho imponible de la contribucin de mejoras. Por lo tanto, en la
ilacin de estas ideas se han invertido los trminos del artculo 26, inciso b, de
la LGT, en donde se habla, en primer lugar, del beneficio que obtiene el sujeto.
Estos autores aseguran , en primer lugar, que la LGT no establece el hecho imponible de la contribucin especial, sino las caractersticas que debe tener y, en
concreto, el efecto que debe derivarse para el sujeto pasivo, esto es, el beneficio.
En segundo lugar, que tal como est redactado el artculo 26, inciso b, de la LGT,
parece deducirse que el hecho imponible consiste en la obtencin del beneficio
por el sujeto pasivo, lo que llevara a no considerar realizado el presupuesto de
hecho cuando faltara ese beneficio, a pesar de haberse llevado a cabo la obra
pblica, o el establecimiento o ampliacin de los servicios pblicos, lo cual, para
estos autores, es absolutamente insostenible.
Para Berliri, el presupuesto de hecho de la contribucin especial puede ser
cualquier utilidad econmicamente valorable recibida por un crculo de sujetos
singularmente individualizados y derivada de una actividad de la administracin pblica, desarrollada en inters directo de la colectividad.
La mayora de la doctrina seala que se requieren dos elementos para la
produccin de la obligacin tributaria. Segn esta corriente, se necesita una
actividad realizada por la administracin pblica y que como consecuencia de
esta actividad se genere un beneficio especial a un grupo de contribuyentes. En
este orden de ideas, si falta alguno de estos elementos la obligacin tributaria
no surge. Al hilo de este planteamiento, si existe beneficio especial traducido
en una plusvala, pero no existe desarrollo de una actividad del ente pblico,
estamos bajo la definicin del impuesto de plusvala. La diferencia entre la contribucin especial y el impuesto de plusvala radica en que en la contribucin
especial la plusvala se produce a consecuencia de una actividad administrativa,
en tanto que en el impuesto, la plusvala se produce por factores externos e independientes de la realizacin de la actividad del ente pblico.
Por su parte, Vega Herrero91 considera que la contribucin especial est configurada por dos hechos imponibles: aumento de valor por una parte, y obtencin de un beneficio especial por otra. As, no se puede exigir jurdicamente
la contribucin sin que exista un incremento de valor o un beneficio especial
imputables al contribuyente, pues stas son las formas de exteriorizarse de la
capacidad contributiva.
91 Vega Herrero, Manuela, op. cit., nota 261, pp. 99 y ss.; id., Hacia una nueva ordenacin de las
contribuciones especiales locales, cit., nota 323, p. 307.
CAP. III
163
SUNAT / INDESTA
Actualmente, tal y como est configurado el hecho imponible en la legislacin espaola, se observa que el beneficio especial o el incremento de valor de
los bienes del particular opera bajo la figura de la presuncin. En otras palabras,
a la luz de los preceptos arriba expuestos, se deduce que el sujeto pasivo de la
contribucin especial recibe un beneficio especial por la realizacin de obras o
servicios pblicos.92 En este punto cabe recordar qu se entiende por presuncin93 y cmo funciona en el mundo del derecho. Cabe hacer la aclaracin de
que la ley no establece expresamente la presuncin en la configuracin del hecho imponible, sino que la administracin pblica es la que en el momento de
aplicar el tributo presume que efectivamente se produjo el beneficio especial o
el aumento de valor de los bienes de los administrados.
En las contribuciones especiales, en el hecho imponible el legislador realiza
un juicio de probabilidad, es decir, el legislador con base en la realizacin de
obras y servicios pblicos extrae una conclusin que se manifiesta en el beneficio especial o en el aumento de valor de los bienes de los particulares.94
CAP. III
164
92 Para Vega Herrero, el mtodo ms adecuado para la verificacin del beneficio, hubiera sido el
establecimiento de una presuncin de que tal beneficio se entiende producido por la realizacin de la obra o servicio, con la posibilidad de que el presunto sujeto pasivo pudiera destruir
tal presuncin, pero lo cierto es que ni la normativa vigente ni su predecesora han arbitrado
tal solucin, por ms que en alguna sentencia del TS se afirme que la existencia del beneficio
es una presuncin que puede destruirse por la correspondiente prueba en contrario. Vega
Herrero, Manuela, Las contribuciones especiales de la hacienda municipal: anlisis crtico,
Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Valladolid, Lex Nova, pp. 7 y ss. Aparicio Prez
seala que el nico supuesto de presuncin iuris et de iure de un beneficio especial, es la obra
o ampliacin del servicio de extincin de incendios que representa a las compaas de seguros. Aparicio Prez, op. cit., nota 324, p. 599.
93 En el lenguaje coloquial, la voz presuncin es un sustantivo femenino, y se refiere a la accin y
efecto de presumir. As, presumir significa sospechar o conjeturar una cosa. En el lenguaje jurdico, concretamente en el lenguaje judicial, el Tribunal Superior de Justicia de Las Palmas del
20 de diciembre de 1990, en el fundamento jurdico 5o., indica: se llama presuncin a la consecuencia que se deduce del hecho acaecido para averiguar la verdad de un hecho incierto; y, en
el orden jurdico, se hace unas veces por la ley y otras por el magistrado, a que responde la divisin en legales y judiciales. Entre las primeras estn las presunciones, las denominadas iuris et
de jure, son como axiomas que encierran verdades necesarias, contra las que no es admisible
prueba alguna, y respecto a las iuris tantum, se autoriza prueba porque con las circunstancias
pueden dejar de ser evidente demostracin de lo que se pretenda justificar.

En el campo del derecho las presunciones pueden clasificarse en legales y las judiciales, por
otro lado, tambin se les cataloga como legales y de hecho. En el derecho tributario el campo
de las presunciones tiene mayor relevancia en los impuestos especficamente en el IRPF y en
el fraude de ley. Por lo que hace a la materia de nuestro estudio debemos indicar que se llega
a tocar este tema de forma perifrica.
94 Para Aparicio Prez son indicios externos del beneficio especial, la ubicacin, colindancia,
alineamiento en la formacin de la calle, entre otros. No obstante, apunta que el beneficio
debe determinarse dependiendo del caso concreto y la situacin del sujeto titular del inmueble beneficiado. Para la existencia de un beneficio especial no es necesario que la obra o el
servicio sea utilizado por el sujeto pasivo. Aparicio Prez, op. cit., nota 324, pp. 599 y ss.

Cabe hacer la aclaracin de que en el presupuesto de hecho de la contribucin especial, el legislador no dice expresamente que se trata de una presuncin, aqu encuadra perfectamente lo manifestado por Garca Aoveros:95
A veces el legislador no emplea el trmino presuncin a la hora de crear una
norma pero no por ello habr que excluir que sea sta la finalidad perseguida; y
en estos casos, el juez, y el intrprete tendrn que deducirla frecuentemente, del
sentido de la norma del mandato que contiene, que es una presuncin aunque
as no se diga.
Reiterando lo anteriormente dicho, efectivamente, el legislador al configurar

el hecho imponible de la contribucin especial no dice expresamente que el
beneficio especial o el aumento de valor de los bienes se presumen por la realizacin de obras o servicios pblicos, sino que esta tarea la realiza la administracin pblica al momento de establecer el tributo. Por lo tanto, corresponder a
los intrpretes del hecho imponible establecer la presuncin.
Lo que nos toca ahora averiguar es si se trata de las llamadas presunciones
iuris et de iure, es decir, que no admiten prueba en contrario, o de las iuris tantum, que s admiten prueba en contrario. A nuestro parecer, creemos que s se
admite prueba en contrario, y lo confirma la Ley 1/1998, del 26 de febrero, de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes, en el captulo I, sobre principios
generales y de los derechos de los contribuyentes, en particular el artculo 4o.
establece que: las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden
destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los caso en que aqullas expresamente lo prohban.
Por su parte, la Ley General Tributaria establece en el artculo 118:
CAP. III
1. Las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse por
la prueba en contrario, excepto en los casos en que aqullas expresamente lo
prohban.
2. Para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como
medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel
que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo segn las reglas del
criterio humano.
A la luz de estos artculos se ha borrado cualquier duda sobre la presuncin

en esta materia, lo cual nos parece muy oportuno, ya que puede darse el caso
95 Garca Aoveros, Estudios sobre la Constitucin Espaola. Homenaje al profesor Garca de Enterra, Madrid, Civitas, 1991, t. V, pp. 402 y ss.
165
SUNAT / INDESTA
CAP. III
166
de que efectivamente no se genere ni un beneficio especial ni un aumento de

valor en los bienes de los sujetos pasivos, por lo tanto, no se produzca el hecho
imponible de la contribucin especial, y, en consecuencia, no surja la obligacin
de contribuir.
Admitida la prueba en cuanto al beneficio, debemos cuestionarnos a quin
le corresponde la carga de la prueba, a la administracin pblica? o a los
sujetos pasivos? A colacin, el artculo 114,1 de la LGT establece: Tanto en el
procedimiento de gestin como en el de resolucin de reclamaciones, quien
haga valer su derecho deber probar los hechos normalmente constitutivos
del mismo.
De aqu se deduce que le corresponde a la administracin pblica probar
que efectivamente se produjo un beneficio, pues la administracin pblica afirma que se ha producido un aumento de valor o un beneficio especial. A su vez
observamos que en la integracin del expediente de ordenacin del tributo la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales no contempla entre sus documentos
que se acredite si efectivamente se produjo un beneficio especial o un aumento
de valor de los bienes, normalmente el expediente municipal es muy parco en
este tipo de cuestiones. Por su parte, la doctrina seala que la administracin
pblica debe probar que efectivamente se produjo el beneficio. En la prctica,
la administracin pblica al momento de aplicar el tributo, es decir, de integrar
el expediente de ordenacin concreta, no establece el beneficio especial o el
aumento de valor de los bienes. Esta prctica viciada de la administracin pblica es producto de que la misma administracin considera que invariablemente
siempre va a existir un beneficio especial o un aumento de valor, cuando se
realice una obra pblica o el establecimiento de un servicio. En este sentido la
jurisprudencia espaola ha establecido:
Procede la imposicin de contribuciones especiales por realizacin de obras que
generen un beneficio implcito en los inmuebles afectados (JT n. 89, ref. 1050).
En esta misma direccin, la Sentencia del Tribunal Supremo del 17-10-1994 seala que el beneficio especial, cuya produccin por las obras pblicas municipales
determina la realizacin del hecho imponible en las contribuciones especiales ni
necesita concretarse siempre en magnitudes econmicas ni precisa de evidenciarse en una realidad inmediata, bastando con que se origine potencialmente
como sucede cuando como consecuencia de las obras determinadas fincas experimenten un incremento de valor aunque el mismo no puede hacerse efectivo
de momento porque existan circunstancias que impidan su alineabilidad, como
sucede precisamente en el supuesto presente en el que, independientemente
de la actual afectacin de los terrenos colindantes, mismos que experimentan un
aumento de valor por lo que su titular ha de contribuir proporcionalmente a la

financiacin de las obras de urbanizacin. En esta misma lnea, la STSJ de Galicia

del 14 de junio de 1995 (Arg. JT 844) establece: la apertura de una nueva va
por una de sus fachadas les produce un beneficio que se traduce objetivamente
en un aumento de valor de sus fincas y en una mejor accesibilidad a sus instalaciones, beneficio que obviamente les afecta a ellos y no a las dems fincas del
polgono.
De lo anterior se infiere que en la prctica le corresponde al particular desvirtuar que, efectivamente, se ha producido un beneficio especial o un aumento
de valor en sus bienes. Ejemplo de lo anterior es la Sentencia del Tribunal Supremo del 21-12-1981 que seala: debe presumirse que los propietarios de
las fincas afectadas se consideran especialmente beneficiados, por las obras o
terrenos, presuncin iuris tantum, pero que en el presente caso no ha sido desvirtuada y debe considerarse, por lo tanto, subsistente.
As puede seguir la lista de ejemplos prcticos96 donde el particular debe
probar que no recibe un beneficio o un aumento de valor, y por lo tanto, no hay
lugar a originarse el tributo.
A mayor abundamiento, la Sentencia del Tribunal Supremo del 6 de abril de
1993 seala que el concepto de beneficio es abierto e indeterminado, cuya
determinacin exige analizar cada caso concreto, en orden a comprobar si la
actuacin municipal provoca o no para el sujeto pasivo aquel beneficio o aumento de valor de sus bienes. En el fundamento de derecho nmero segundo
establece:
CAP. III
Del solo hecho de que la finca gravada fuera colindante con una calle no puede
deducirse que la apertura de una nueva cruzando toda ella no le reporte beneficio alguno ni que la carga de la prueba de ese beneficio incumba a la administracin, puesto que, en principio, la apertura de una nueva calle afecta positivamente a todas las fincas que sean colindantes con ella, aunque ya lo fuera en otras,
sin perjuicio de que en casos concretos y respecto de determinados propietarios
pueda acreditar la inexistencia de ese beneficio especial.
En esta misma direccin encontramos la Sentencia del Tribunal Supremo de

Galicia del 24 de febrero de 1995 (Arg. JT. 199), y la Sentencia del Tribunal Supremo de Madrid del 5 de diciembre de 1995. (Arg. JT.1996, 1646).
96 STS 22-12-1976, STSJ Catalua 24-05-1996, STS 05-07-1982, sentencia 224/1995 del 15 de
mayo dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Castilla-La Mancha.
167
SUNAT / INDESTA
16. El OBJETO MATERIAL DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS
CAP. III
Existen dos posturas respecto al elemento objetivo del hecho imponible. Por una
parte, se considera que ste nicamente est conformado por la actuacin de la administracin pblica, y por otra, se piensa que est compuesto por el beneficio especial o el aumento de valor de los bienes de un grupo de particulares con motivo de
la realizacin de obras y servicios pblicos. De alguna manera las dos posturas son
vlidas, porque en el primer supuesto se toma en consideracin nicamente la actividad de la administracin pblica, y si conectamos esta postura con el derecho legislado, concretamente los elementos que conforman la base imponible, se advierte
que en ningn momento se pone de manifiesto el beneficio especial o aumento de
valor de los bienes de los administrados. Por otra parte, tambin es vlida la segunda
direccin, debido a que tradicionalmente se ha considerado dicho beneficio o aumento de valor como elemento legitimador de la imposicin de este tributo.
As, dentro de la primera postura, como ya se ha anunciado anteriormente,
encontramos a Matas Corts y Martn Delgado, para quienes el elemento objetivo del hecho imponible lo realiza siempre la administracin, sin la existencia de
una provocacin por parte de los sujetos pasivos, en otras palabras, esto significa
que la administracin pblica acta sin que el sujeto pasivo tenga intervencin
alguna en la realizacin de aquel elemento, sino que simplemente queda obligado a pasar por las consecuencias de la actuacin administrativa. La administracin, por propia iniciativa, realiza una determinada actuacin, que provoca para
unos determinados sujetos el nacimiento de una obligacin tributaria.
El otro criterio, sustentado por los seguidores de Vega Herrero, observa que
el elemento objetivo del hecho imponible es el beneficio especial o aumento de
valor de los bienes del contribuyente experimentado con motivo de la realizacin
de obras o servicios pblicos. Este es el que defiende la mayora de la doctrina.
Nosotros opinamos que el elemento objetivo del presupuesto de hecho de
la contribucin especial est conformado, principalmente, por el beneficio especial o el aumento de valor de bienes, y, de manera secundaria, por la realizacin de obras pblicas o el establecimiento de los servicios.
17. LA CONTRIBUCIN ESPECIAL EN MXICO

Es conveniente precisar que algn sector de la doctrina nacional no hace referencia a la contribucin especial, pues nicamente estudia la contribucin de
mejoras; sin embargo, algunos autores97 analizan a las contribuciones especiales, siguiendo el criterio de las doctrinas espaola e italiana.
168
97 Cfr. Rodrguez Lobato, R., op. cit., nota 7, p. 83.

Como elemento del debate mexicano, la primera afirmacin que se debe

establecer respecto a esta categora tributaria es que es de reciente creacin. En
materia federal por vez primera se legisla en 1986;98 sin embargo, en las legislaciones locales hay muestras anteriores de su implantacin como categora tributaria. As ha sido expresado en la doctrina; al respecto, cabe destacar a Dvila
Gmez y Rodrguez Lobato.99
Adems, se requiere puntualizar que en la doctrina mexicana no se ha
dado la discusin sobre la naturaleza jurdica de la contribucin especial. No
obstante, se subraya que el enfoque doctrinario se basa en el derecho positivo, de tal forma que la contribucin especial se conoce como contribucin
de mejoras. No es fcil encontrar en la legislacin mexicana a la contribucin por gasto, aunque, si estudiamos la configuracin de la contribucin
de mejoras en el mbito federal, se puede afirmar que el clculo de sta se
hace con base en el gasto del Estado para la construccin de obras pblicas
hidrulicas.
Por otro lado, el pleno de nuestro ms alto tribunal100 ha manifestado que
las caractersticas de las contribuciones de mejoras identificndolas con los derechos de cooperacin, que se han ido depurando con el desarrollo legislativo
indicando que:
CAP. III
... las caractersticas de los derechos tributariosse basan en la distincin establecida entre derechos e impuestos conforme al artculo 3o. del Cdigo Fiscal
de la Federacin del ao de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del Cdigo del ao de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consider
que la causa generadora de los derechos no resida en la obligacin general de
contribuir al gasto pblico, sino en la recepcin de un beneficio concreto en
favor de ciertas personas, derivado de la realizacin de obras o servicios (COOPERACIN, NATURALEZA DE LA., jurisprudencia 33 del Apndice de 1975, 1a.
parte; A. R. 7228/57, Eduardo Arochi Serrano; A. R. 5318/64 Catalina Ensstegui
Vda. de la O.; A. R. 4183/59 Mara Teresa Chvez Campomanes y coags.). Este criterio, sentado originalmente a propsito de los derechos de cooperacin (que
entonces se entendan como una subespecie incluida en el rubro general de
derechos), se desarrollara ms adelante con motivo del anlisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que le eran inaplicables los principios de
98 Esto significa que en los Cdigos de 1938 y 1967 no se regulaba este tributo, sin embargo,
esto no significa que no existiera, sino que se regulaba a travs de reglamentos o bien existan nicamente en materia local.
99 Rodrguez Lobato, R., op. cit., nota 7, p. 83.
100 Tesis P. /J. 41/96, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, novena poca, parte: IV, julio de
1996, p. 17, Materia Administrativa, Jurisprudencia.
169
SUNAT / INDESTA
CAP. III
170
proporcionalidad y equidad en su concepcin clsica elaborada para analizar a

los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de derechos que existiera una razonable relacin entre su cuanta y el costo general y/o especfico
del servicio prestado (Derechos por expedicin, traspaso, revalidacin y canje
de permisos y licencias municipales de giros mercantiles, inconstitucionalidad
del artculo 14, fracciones I, inciso c, II, inciso d, de la Ley de Ingresos del Municipio de Tecate, Baja California, para el ao de 1962, que fija el monto de esos
derechos con base en el capital en giro de los causantes, y no en los servicios
prestados a los particulares, vol. CXIV, 6a. poca, primera parte; Derechos fiscales. La proporcionalidad y equidad de stos est regida por un sistema distinto del de los impuestos, vols. 169 a 174, 7a. poca, primera parte; Agua potable, servicio martimo de. El artculo 201, fraccin I, de la Ley de Hacienda para
el territorio de Baja California, reformado por decreto del 26 de diciembre de
1967, que aument la cuota del derecho de 2 a 4 pesos el metro cbico de agua
potable en el servicio martimo, es proporcional y equitativo; y por lo tanto no
es exorbitante o ruinoso el derecho que se paga por dicho servicio, Informe
de 1971, primera parte, p. 71). El criterio sentado en estos trminos, segn el
cual los principios constitucionales tributarios deban interpretarse de acuerdo
con la naturaleza del hecho generador de los derechos, no se modific a pesar
de que el artculo 2o., fraccin III, del Cdigo Fiscal de la Federacin del ao de
mil novecientos ochenta y uno abandon la nocin de contraprestacin para
definir a los derechos como las contribuciones establecidas por la prestacin
de un servicio prestado por el Estado en su carcter de persona de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico
(A. R. 7233/85 Mexicana del Cobre, S. A. y A. R. 202/91 Comercial Mabe, S. A.).
De acuerdo con las ideas anteriores avaladas por un gran sector de la doctrina
clsica tanto nacional como internacional, puede afirmarse que los derechos
por servicios son una especie del gnero contribuciones que tiene su causa en
la recepcin de lo que propiamente se conoce como una actividad de la administracin, individualizada, concreta y determinada, con motivo de la cual se
establece una relacin singularizada entre la administracin y el usuario, que
justifica el pago del tributo.
Por otra parte, una caracterstica ms de este tributo es la manifestacin de

capacidad contributiva, sta se establece como exigencia jurisprudencial en interpretacin del artculo 31, fraccin cuarta constitucional, de los principios de
equidad y proporcionalidad. En tal sentido, la capacidad contributiva es exigible
en todos los tributos, aunque se ha desvelado que tiene mayor relieve en el
impuesto.

18. PROPUESTAS
Una de las primeras observaciones que se hace es la existencia de un abismo
entre la dogmtica y la praxis tributaria de la contribucin especial. Esta incongruencia se percibe en este captulo, pues su primera parte se dedic a la
doctrina tributaria, donde se observan brillantes aportaciones por parte de los
dogmticos; sin embargo, la segunda parte, referida al rgimen jurdico, muestra una inconsistencia entre la teora y el rgimen aplicado a la contribucin
especial, lo que lleva a que en la prctica no se aplique dicho tributo y surjan
controversias respecto a su establecimiento.
En cuanto a la primera parte, hemos contemplado que el tema de atencin
de los dogmticos gira alrededor de la naturaleza jurdica de estas exacciones.
A primera vista, parece un tema resuelto, sin embargo, en la mayora de los ensayos tributarios se dedica un epgrafe a esta cuestin.
Esta tesis est inspirada en Giannini, que se propuso una distincin entre
la contribucin por mejoras y la contribucin por gasto. Aqu encontramos un
resquebrajamiento entre la teora y el derecho positivo, pues no se advierte en
ningn cuerpo normativo la categora de la contribucin por gasto. Es ms, la
contribucin especial siempre se contempla como una contribucin de mejoras. Es aqu donde proponemos que en la ley se haga una clara distincin entre
la contribucin de mejoras y la contribucin por gasto, como especies de la contribucin especial.
La contribucin especial se distingue de los dems tributos en la forma y en
el fondo. En cuanto a la forma, la contribucin especial se considera formalmente como tal, porque ha sido expresamente reconocida como especie del tributo
en la legislacin positiva, concepcin que recoge toda su evolucin legislativa. Por lo que hace al aspecto sustantivo o de fondo, la distincin radica en la
estructura del hecho imponible. Esta postura no representa ninguna novedad
para la doctrina, porque la mayora de los autores aciertan en sealar que es
aqu donde precisamente se diferencian los tributos.
Como advertimos al inicio de este captulo, nuestra postura arranca del pensamiento de Giannini. El espritu de la contribucin de mejoras es, precisamente, financiar una obra o un servicio pblico con cargo al beneficio de un grupo
de personas en particular. Por el contrario, en la contribucin por gasto, los particulares provocan que el Estado gaste ms, o simplemente que se genere un
gasto especfico.
Dentro de las notas caractersticas de la contribucin especial tenemos a la
actividad del Estado, as cuando hablamos de contribucin de mejoras estamos
hablando de una prestacin debida por quienes se encuentran en una determinada posicin y se benefician de una actividad del Estado. La contribucin por
CAP. III
171
SUNAT / INDESTA
CAP. III
172
gasto es aquella en la que el Estado gasta ms por la actividad o provocacin de

los particulares.
La naturaleza jurdica de la contribucin especial, lato sensu, es un tributo,
es decir, tiene como caracterstica primordial la coactividad que le imprime el
poder de imperio del Estado. Lo anterior se debe, por una parte, al poder que
el ente pblico tiene para establecer la contribucin especial, y de otra, para
hacer efectiva la prestacin exigida. Ahora bien, debido a que nos encontramos en un Estado de derecho, el poder de imperio del Estado debe fincarse
en las finalidades del Estado, traducindose en la necesidad de requerir a los
particulares una prestacin pecuniaria para desarrollar sus tareas. Este poder
de imperio del Estado debe estar controlado, as encontramos que el poder
tributario del Estado se limita o se controla por los principios de justicia tributaria, en particular por el principio de capacidad contributiva. En el caso de la
contribucin especial, la capacidad contributiva se manifiesta en la especial
ventaja del contribuyente, de tal suerte que la cuanta siempre viene determinada en proporcin a la ventaja o al gasto. Al lado de la capacidad contributiva encontramos el principio del beneficio, que tambin debe funcionar como
principio de justicia distributiva.
La naturaleza jurdica de la contribucin, strictu sensu, se observa principalmente en torno a la contribucin de mejoras. En tal sentido, la contribucin de
mejoras se refiere a una prestacin obligatoria exigida por el Estado, con motivo
de la obtencin de una ventaja especial por determinados individuos, frente al
beneficio general que la actividad pblica reporta a la comunidad, habindose
recibido el beneficio como consecuencia de la realizacin de una determinada
actividad por el ente pblico. As, la contribucin de mejoras se resume en dos
caractersticas: la ventaja especial y la actividad del ente pblico.
Anteriormente hemos dicho que en todo tributo debe predicarse el principio de capacidad contributiva, en algn tributo tendr mayor intensidad como
en el caso de los impuestos, y por lo que hace a las tasas y las contribuciones
especiales, este principio debe compartir terreno con el principio del beneficio.
El tema del tope de financiacin de las obras o servicios pblicos, por parte de los especialmente beneficiados, es un tema de tejido muy fino, pues en
principio se parte de la premisa de que toda obra pblica produce un beneficio especial a ciertos particulares por su especial ubicacin. Por otra parte, es
muy difcil establecer en la prctica el clculo del beneficio especial reportado
a estos sujetos, por lo tanto, el legislador ha establecido un tope de financiacin de las obras y servicios pblicos. De lo anterior, somos conscientes, pero no
debemos olvidar que el beneficio especial es la piedra angular de este tributo,
por lo tanto, para no perdernos en el clculo de este beneficio por parte de la
administracin pblica, estamos de acuerdo en que se fije un tope mximo para

la financiacin de este tipo de actividades pblicas. As, consideramos ms coherente la propuesta de Lago Montero, que la prevista en la norma.
Respecto al establecimiento de las contribuciones especiales en la vida prctica, se observa que se configura ex ante la inversin pblica y ex post se producen los efectos de la misma, que en este caso son los beneficios particulares
a privados, los cuales debern ser devueltos a la hacienda pblica va contribucin de mejoras. En el principio del beneficio se conjuga el fundamento del
enriquecimiento indebido por parte de los particulares ocasionados por la actividad de la administracin pblica.
Por ltimo, queremos indicar que la ruptura entre la teora y la prctica se
debe bsicamente al concepto de beneficio, pues en principio toda obra o servicio pblico produce un beneficio, pero cmo se percibe ese beneficio?, y
hasta qu monto se debe compensar dicho beneficio?
CAP. III
173
Captulo IV
contribucin por gasto
en razn del deterioro
del medio ambiente
SUMARIO
1. Las contribuciones especiales en torno al medio ambiente
2. La contribucin especial negativa: categora tributaria ambiental

ms prxima a la contribucin por gasto
3. Qu es la contribucin por gasto?
4. La contribucin por gasto: su evolucin
5. Justificacin del tema: cul es la utilidad de la aplicacin

de la contribucin por gasto al deterioro del medio ambiente?
6. Las contribuciones por gasto y su naturaleza jurdica
7. Valoracin de los bienes ecolgicos
8. El dao o perjuicio ambiental
9. Temporalidad del dao ambiental
10. Responsabilidad por los daos ambientales
11. Hecho imponible de la contribucin por gasto
12. Base imponible
13. La cuota
14. El devengo
15. Sujetos pasivos
16. La contribucin por gasto y las exenciones
17. La contribucin por gasto como un tributo afectado y redistributivo
18. Las evaluaciones de impacto ambiental y la contribucin por gasto
19. Propuestas
175
1. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN TORNO

AL MEDIO AMBIENTE
Todo tributo en materia ambiental debe financiar los costos que se producen en
la lucha preventiva y correctora de la contaminacin, as se cumple el principio
quien contamina paga. As, la contribucin especial debe cumplir con tal cometido. En materia ambiental, ha adquirido especial relevancia la contribucin especial negativa, estudiada por primera vez en Espaa por Manuela Vega Herrero.
En cuanto a la contribucin de mejoras, el anlisis de esta categora ya ha
sido realizado en el captulo que antecede. Corresponde, entonces, ocuparse en
demostrar el vnculo que tiene esta categora con los fines ambientales. A este
propsito, el cobro de las contribuciones de mejoras por el establecimiento o
ampliacin de servicios pblicos se muestra particularmente indicado para la
financiacin de infraestructuras y servicios relacionados con la preservacin y
mejora del medio ambiente, mientras pueda definirse el sector de la poblacin
especficamente mejorado por la actuacin pblica desarrollada.1 Esta categora viene respaldada en el derecho comunitario por la, ya mencionada, Recomendacin del Consejo 79/3 de la CEE.
Es de destacar el importante papel de esta categora tributaria en la financiacin de los costes de gestin de los residuos, y del coste de inversin en infraestructuras encaminadas a la tutela del bien ecolgico.
Creemos que la contribucin de mejoras2 actuando sobre el factor ecolgico
puede tener un efecto ambiental inmediato, porque el hecho imponible de esta
1
Por ejemplo, la rehabilitacin de un vertedero ubicado en el extremo de una zona residencial,

la adquisicin de una flota de vehculos de limpiezas de las aceras destinados a operar en
unos distritos determinados o la adquisicin de mobiliario urbano destinado a la limpieza de
excrementos de animales domsticos. Rozas Valds, J. A., op. cit., nota 345, p. 37.
Los antecedentes de la contribucin de mejoras pueden observarse en pocas anteriores
al constitucionalismo moderno. De tal manera, podemos encontrar datos comunes a esta
categora en la facendera llamada tambin hacendera u obrediza, la cual se realizaba a travs
177
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
178
categora tributaria se compone de una actividad de la administracin pblica

y de un beneficio directamente recibido por los particulares que se encuentran
en una especial situacin. Si trasladamos esta consideracin a la legislacin positiva, se pueden formular una serie de actividades de la administracin pblica
que benefician y protegen el medio ambiente. Si partimos de la definicin legal
de la contribucin especial, observamos que la actividad de la administracin
pblica se manifiesta en la realizacin de obras pblicas o el establecimiento o
ampliacin de servicios pblicos. Al introducir el elemento ecolgico en esta
categora, las actividades realizadas por la administracin pblica debern referirse a la proteccin, prevencin y mantenimiento del medio ambiente, v. gr.,
la construccin de instalaciones de tratamiento de residuos slidos urbanos,
plantas de saneamiento de aguas, o cualquier otra infraestructura de finalidad
medio ambiental. Mediante esta definicin, el impacto de este beneficio alcanzar tanto a grupos particulares como al medio ambiente y aquellos que por su
especial situacin lo reciban como un incremento de valor en sus bienes.
As, creemos que la funcin ambiental de la contribucin de mejoras puede
encontrar plena validez, pues se est previniendo el dao ambiental por una
parte, y se financian obras en razn de esta poltica ambiental. En el captulo
anterior se advirti que la aplicacin de esta categora en la prctica da lugar a
confusin, pero si se articula de una forma ordenada y coherente el expediente
de ordenacin de dicho tributo, contemplando en su documentacin pruebas
del real beneficio percibido, primeramente en el bien ambiental y, por consiguiente, en los particulares en especial beneficiados, este tributo puede servir
plenamente a la causa ambientalista.
Flora,3 en su manual de Ciencia de la hacienda, hace referencia a una multitud de servicios pblicos enfocados a la salud pblica y al entorno ambiental,
verbigracia, servicios agrarios en los municipios rurales, la conservacin de las
calles, jardines y plazas en las ciudades, el abastecimiento de aguas potables, el
alcantarillado y dems servicios referentes a la higiene y salud pblica. Resulta
evidente que la proximidad del ente pblico a los ciudadanos permite un am-
de un servicio personal o pecho para las labores de ciertas heredades del Consejo, entre ellas
limpia de montes y caminos a otros pueblos cercanos, as como para las obras de mantenimiento de las calles, fuentes y otros lugares pblicos; a tal efecto, deban concurrir todos los
vecinos o una persona en nombre de quien no asista personalmente. Se hace alusin a esta
prestacin personal, en el Fuero de Melgar, del 8 de septiembre de 1950 y en los de Castrojeriz y Seplveda. Sin embargo, estos antecedentes no son propiamente tributos ambientales,
ya que para contemplarlos como tales deben figurar en una poltica ambiental que haya
sido confeccionada en la carta magna. Para mayor referencia vase Llamas Labella, M. A., Las
contribuciones especiales, op. cit., nota 324, p. 20.
Flora, op. cit., nota 265, p. 483. No obstante lo antiguo de este manual, no deja de tener plena
actualidad.
CAPTULO IV. CONTRIBUCIN POR GASTO EN RAZN DEL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE
plio campo de desarrollo en la materia tributaria ambiental, la cual se ve reflejada en las tasas y contribuciones especiales.
Esta reflexin nos mueve a afirmar que en torno a las contribuciones especiales ha existido cierto elemento ambiental implcito en las obras o servicios
pblicos de carcter local. Por consiguiente, las contribuciones de mejoras,
dada su naturaleza jurdica, de alguna manera han estado vinculadas al bien
ambiental. En otras palabras, en la hacienda local, donde se han desarrollado
con profusin las contribuciones de mejoras, las necesidades inmediatas se conectan con obras y servicios referentes al bien ambiental. Cabe hacer la aclaracin que no todo tipo de contribuciones especiales tienen esta caracterstica,
pero en su mayora s se destaca.
Por otro lado, hay que hacer notar que, en materia de contribucin de mejoras son escasas las denominaciones de este tributo como ambiental, aunque
intrnsecamente tengan un contenido ambientalista. No obstante, el Anteproyecto de la Ley General Bsica de Proteccin al Medio Ambiente de 1982 ha contemplado la utilizacin de la contribucin especial dentro de los instrumentos a
favor de la tutela del bien ecolgico.
Sin embargo, pese a los anteriores argumentos, alguna parte de la doctrina4
opina que el papel de las contribuciones especiales en materia ambiental es
limitado, por las dificultades que tradicionalmente plantea su clculo, junto con
su carcter potestativo, y porque su uso slo parece posible, de manera indirecta, en algunos casos, como en la financiacin de obras de carcter hidrulico,
en los que justamente se puede plantear algn problema de compatibilidad.
En este ltimo caso, el establecimiento de las contribuciones de mejoras puede
coincidir con las actuaciones autonmicas financiadas por cnones de infraestructura y saneamiento, dando lugar a la no utilizacin de las contribuciones
especiales.
En este tema, tambin, son sugerentes los argumentos5 que se desprenden
del estudio de los tributos ambientales en Espaa, cuando se asimila un canon
de saneamiento o un incremento de tarifa a una contribucin especial sui generis. Esta equiparacin se realiza con base en el fundamento propio de un tributo
contra la contaminacin. Parece, pues, que tras la figura del canon pueden en4
5
Gago Rodrguez, A. y Villot, X., La imposicin ambiental en Espaa, RVHP, nm. 26, mayoagosto de 1996, p. 179.
Pajuelo Macas, A., op. cit., nota 231, pp. 385 y ss. Dicho autor indica que hay dos razones para
considerar el canon de saneamiento o el incremento de tarifa como una contribucin especial: la afectacin del mismo, como se sabe, es una nota que la jurisprudencia del TS asigna a
las contribuciones especiales; y por otra, la incompatibilidad de stas con la imposicin de las
contribuciones especiales aplicadas a la financiacin de colectores generales, estaciones
de tratamiento y obras de vertido de aguas residuales. Lo anterior, para evitar la doble imposicin interna.
CAP. IV
179
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
contrarse un sin nmero de hechos imponibles, que en realidad corresponden

a la naturaleza jurdica de la contribucin de mejoras, verbigracia, el canon de
regulacin establecido en la Ley de Aguas del 2 de agosto de 1985 (artculo
106.1) y desarrollado por el Reglamento de Dominio Pblico Hidrulico, del 11
de abril de 1986 (artculos 296 a 303), y la tarifa de utilizacin de aguas regulada
en el artculo 106.2 de la mencionada Ley de Aguas, y desarrollada por el citado
reglamento en los artculos 304 a 312. Chico de la Cmara6 afirma que estas
contribuciones especiales son parafiscales.
La mencionada Ley de Aguas establece en el apartado primero del artculo
106 que los beneficiarios por las obras de regulacin de aguas superficiales o
subterrneas, realizadas total o parcialmente por el Estado, estarn obligados a
satisfacer un canon destinado a compensar la aportacin del Estado y los gastos
de explotacin y conservacin de tales obras. Esta idea parte del beneficio que
produce la regulacin de los caudales de aguas superficiales.7 En atencin a esta
dimensin el canon de regulacin se configura como una contribucin especial,
la contribucin es proporcional al beneficio recibido. Para Chico de la Cmara8 el
objeto-fin de estas contribuciones especiales parafiscales tienen como finalidad
la compensacin del gasto realizado. Desde este punto de vista, de algn modo,
coincide con la finalidad de la contribucin por gasto.
El hecho imponible de este canon es la obtencin de un beneficio por la
ejecucin de ciertas obras, que pretenden corregir y prevenir la contaminacin
de las aguas. Se puede observar una doble dimensin: el beneficio por un lado,
la correccin y prevencin por otro. Aqu prima el beneficio, sobre la correccin
y prevencin, por lo tanto, nos atrevemos a indicar que estas dos notas son accesorias de este tributo.
Ciertamente, existe una vinculacin con la contribucin por gasto, pero en
nuestra categora hipottica no figura el beneficio. Este tributo est ntimamente relacionado con nuestra contribucin, porque cubre directamente los costes
ocasionados por la ejecucin de las obras.
6
180
7
8
Chico de la Cmara, Pablo, Contribuciones especiales sobre vertidos de las aguas, CISS NUE,
nm. 122, 1995, p. 57. Este autor, siguiendo la doctrina tradicional, entiende por parafiscalidad: carcter extrapresupuestario de los recursos, gestin encomendada a rganos diferentes de la administracin tributaria y la afectacin a finalidades distintas a las de los tributos.
Simn Acosta coincide con este autor al sealar que el canon de regulacin es una contribucin especial, pues se exige a los beneficiarios de obras de regulacin de cursos de agua en
funcin del coste de dichas obras. Simn Acosta, Consideraciones acerca del canon sobre la
produccin de energa elctrica, Civitas REDF, nm. 32, 1981, p. 605. En el mismo sentido Pages I Galtes, J., Fiscalidad de las aguas. Especial referencia a la legislacin catalana, en Pardo,
Esteve (coord.), Derecho del medio ambiente y administracin local, Madrid, Civitas-Diputacin
de Barcelona, 1995, p. 707.
Arrieta Martnez de Pisn, J., Rgimen fiscal de las aguas, Madrid, Civitas, 1991, p. 64.
Chico de la Cmara, Pablo, op, cit., nota 399, p. 58.
Por otra parte, la contribucin especial negativa ha encontrado en el campo

de la fiscalidad ambiental un buen campo de desarrollo. En primera instancia, la
doctrina9 que se ha proclamado en favor de la aplicacin de esta categora ha
sido realmente poca, pero no existen argumentos en contrario para no considerar la contribucin especial negativa10 como apta para la prosecucin del fin ambiental. En el siguiente apartado se estudiar la contribucin especial negativa.
2. LA CONTRIBUCIN ESPECIAL NEGATIVA:

CATEGORA TRIBUTARIA AMBIENTAL MS PRXIMA
A LA CONTRIBUCIN POR GASTO
Esta categora tributaria ha sido planteada en la doctrina tributaria espaola
por Vega Herrero.11 Es una categora que se fundamenta en el perjuicio que recibe el particular con motivo de una actuacin de la administracin pblica.12
9
El mximo exponente en Espaa es Tulio Rosembuj. Vega Herrero marca la pauta en Espaa
de la contribucin especial negativa, pero quienes en realidad la desarrollan con ocasin de
los tributos ambientales son Rosembuj y Rozas, entre otros.
10 Cors Meya ha indicado que no se puede gravar directamente un hecho econmico negativo
de acuerdo con la CE, pues el tributo constitucionalmente se fundamenta en un hecho revelador de disponibilidad econmica. Cors Meya, op. cit., nota 254, p. 76.
11 Vega Herrero tiene el mrito de introducir y de estudiar la contribucin especial negativa
desde el mbito jurdico; sin embargo, sus planteamientos parten de Einaudi, quien realiza
un estudio de esta categora desde la perspectiva econmica. Vega Herrero, Manuela, op. cit.,
nota 261, pp. 66 y ss.; Einaudi, Luigi, Principios de hacienda pblica, trad. de la segunda edicin
italiana (1940) de J. Algarra y M. Paredes, Madrid, Aguilar, 1958, pp. 77 y ss. Se argumenta
que el estudio del perjuicio o de empeoramiento del particular por causa de obra pblica,
y su compensacin corresponde al derecho administrativo. Sin embargo, se ha visto que en
la antigua legislacin italiana ya se legislaba la contribucin especial al lado del instrumento administrativo de la expropiacin por utilidad pblica, mismo que se acompaaba de
una indemnizacin expropiatoria. Por consiguiente, a primera vista se puede advertir, que la
combinacin de instrumentos tributarios (incentived based) e instrumentos administrativos
(command and controls approach) no es una novedad. Creemos que se debe dar tal convenio
entre dichos institutos para una mejor adaptacin a la realidad social. Para los antecedentes legislativos en esta materia vase Granelli, A. E., Limposizione dei plusvalori immobiliari,
Padova, Cedam, Casa Editrice, Dott, 1981, pp. 3 y ss. Sin embargo, este autor advierte que la
contribucin estaba anclada a la declaracin de utilidad pblica de la singular obra.
12 Existen en el acervo jurisprudencial interesantes sentencias, en donde por primera vez se condena a la administracin pblica al pago de sendas indemnizaciones por accidentes ocasionados por el mal estado de las vas pblicas a su cuidado. (Dos Sentencias del Tribunal Supremo
del 28 de enero 1972 y 8 de febrero de 1973). As, la sentencia del 23 de octubre de 1969 del
Contencioso Administrativo de la Sala Cuarta (Aranzadi 4829), se refiere a los daos producidos
en un comercio abierto al pblico, al taponearse la caera de servicio pblico. La Sentencia del
11 de diciembre de 1975 tambin del Contencioso Administrativo, Sala Cuarta (Aranzadi 5132),
establece el concepto de daos y perjuicios por la rotura de una tubera de agua en la carretera
de Larrasquitu. Otra interesante sentencia data del 3 de marzo de 1989, en la que se condena
al Ayuntamiento de Jerez a abonar los daos causados en la calidad de aguas.
CAP. IV
181
SUNAT / INDESTA
En este caso, el tributo acta como mecanismo de compensacin por el dao

que se produce. Bajo la idea de compensacin, este tributo ha tenido buena
aceptacin en el plano de la fiscalidad ambiental en los Estados Unidos.13 En
este orden de ideas, el perjuicio puede ser potencial, como la cercana de las
casas a un vertedero, una planta incineradora de residuos, un aeropuerto o un
complejo siderrgico.14
Como ya hemos visto, la contribucin especial en el derecho positivo espaol se configura bajo las caractersticas de la contribucin de mejoras. La contribucin de mejoras se resume en dos caractersticas: a) la ventaja especial recibida por ciertos individuos, frente al beneficio general que la actividad pblica
reporta a la comunidad, y b) la actividad del ente pblico.
La contribucin especial negativa,15 a contrario sensu, tiene su fundamento en el perjuicio recibido por ciertos individuos, con motivo de una actividad
consentida por el Estado, actividad que produce daos. En la definicin de la
fiscalidad ambiental, el dao debe ser considerado como un dao ambiental
cuantificable. Ntese la diferencia existente entre la contribucin de mejoras
y la contribucin especial negativa. En la primera, los elementos son la ventaja
especial y el desarrollo de una actividad del ente pblico. En la segunda, los
elementos que la conforman son el perjuicio o dao, y el desarrollo de una actividad del ente pblico. En este ltimo caso, no slo es la actividad del ente
pblico la que puede ocasionar daos, sino tambin la actividad de particulares
con motivo de una concesin o autorizacin por parte del mismo. Al llegar a
CAP. IV
182
Para una profusin del tema, vase Fernndez, T. R., Responsabilidad municipal por daos
causados por los servicios pblicos, REDA, nm. 5, 1975; id., La situacin de los colindantes
con las vas pblicas, RAP, nm. 69, 1972; Fortes Gonzlez, A. I., Los procedimientos para
la determinacin de la responsabilidad patrimonial de las administraciones pblicas, RVDP,
nm. 48, mayo-agosto de 1997. Se refiere concretamente a la responsabilidad patrimonial
que pueda derivar del funcionamiento de los servicios pblicos. En la Ley 30/1992, del 26
de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento
Administrativo Comn, establece la exigencia directa de responsabilidad a las administraciones pblicas. Moro Alarmas, M. J., Medio ambiente y funcin social de la propiedad, XV
Jornadas de Estudio del Sistema Econmico de la Constitucin Espaola, Madrid, Secretara General Tcnica Centro de Publicaciones, 1994, vol. I; Jordano Fraga, J., La responsabilidad de
la administracin por daos al medio ambiente, RDU, nm. 119, 1990; Garrido Falla, F., El
derecho a indemnizacin por limitaciones a la propiedad privada, RAP, nm. 81, 1976.
13 En ese pas se ha ensayado la negociacin de lo que se denomina host fees, y que no son sino
prestaciones pblicas por recepcin de residuos. Rozas Valds, J. A., op. cit., nota 345, p. 37.
14 Ibdem, p. 34.
15 En aras de encontrar un fundamento jurdico de la contribucin especial negativa, se ha indagado en la doctrina italiana al respecto. En la doctrina espaola Fernndez Rodrguez apela a
la tcnica de las contribuciones especiales negativas con la pretensin del resarcimiento de
los daos causados a particulares, poniendo al lado del plus valor y del beneficio especial el
minusvalor y el perjuicio especial donde se produzcan. Fernndez Rodrguez, La situacin
de los colindantes con las vas pblicas, RDA, nm. 69, 1972, p. 127.
este punto se podra decir que la contribucin especial negativa viene siendo
un instituto compensador de quienes sufren ms directamente los efectos del
deterioro del entorno.
Rozas Valds seala que la contribucin especial negativa opera bajo el ropaje de los beneficios fiscales.16 De tal suerte que, en esta categora tributaria
se establece el mecanismo de la compensatio lucri cum damno, el cual se aplicaba en la legislacin italiana para las contribuciones de mejora. Parafraseando
a Granelli,17 dicho mecanismo se estableca para las contribuciones de mejora,
en donde el incremento de valor que significaba una autntica exaccin coactiva de riqueza, vena acompaado de una indemnizacin expropiativa. En otras
palabras, la contribucin de mejoras se acompaaba de una indemnizacin por
expropiacin. Se estableca un mecanismo compensatorio, entre el dar y quitar.
Segn Rosembuj, la contribucin especial negativa se podra verificar siempre que la entidad local permitiese o consintiese la creacin de situaciones de
desventaja por parte de algunos particulares o el propio ayuntamiento en detrimento de una serie determinable de perjudicados. Vega Herrero establece
como categora tributaria la contribucin especial negativa, que se fundamenta
en el perjuicio que recibe un particular, en virtud de una actuacin de la administracin pblica.
El hecho imponible de la contribucin especial negativa construida por
Vega Herrero es el perjuicio real. Aqu es de apreciarse la similitud que tiene
con la responsabilidad civil, pues para demostrar el dao o el perjuicio recibido se requiere efectivamente la prueba del mismo. Sin embargo, en la contribucin especial negativa adaptada por Rosembuj para que pueda aplicarse a la materia ambiental, es suficiente que el dao sea potencial. Rosembuj,
al adecuar esta categora tributaria, indica que la potencialidad del perjuicio
provocable en terceros es una manifestacin adicional del concepto de compensacin de economas y deseconomas externas.18 En la construccin de
Rosembuj, para que pueda llegar a aplicarse esta categora, se deben usar mecanismos previos, es decir, controles administrativos; pues, el fundamento de
la contribucin especial negativa es la prevencin (not regret) del peligro del
dao potencial.
16
17
18

sta es la opinin de Rozas Valds, op. cit., nota 345, p. 36.

Granelli, A. E., op. cit., nota 404, pp. 3 y ss.
En palabras textuales de Granelli:
Altro modello di collegamento , quindi, quello che potremmo definire in termini di compensazione della economie e diseconomie esterne, tali intendendosi le situazioni que si
verificano allorquando il comportamiento economicamente rilevante di un determinato
soggeto aporti vantaggi o svantaggi ad altri soggetti sensa che questi ultimi paghino, o rispettivamente, ricevano uno specifico compenso. Ibdem, p. 31.
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184
El hecho imponible de la categora formulada por Rosembuj19 es la potencialidad del dao o perjuicio que recae en los particulares y en el bien ambiental.
Llegados a este punto, se puede apreciar que la categora inicial estudiada por
Vega Herrero ha cambiado su hecho imponible, porque en materia ambiental
lo que se requiere es prevenir y no corregir, y para poder ajustar esta categora a
la proteccin y mantenimiento del bien ambiental, Rosembuj ha puesto de manifiesto la potencialidad del dao, o, lo que es lo mismo, la posibilidad del dao.
Existe una diferencia entre la contribucin especial negativa y la contribucin por gasto; la diferencia radica en el hecho imponible, aunque en las dos categoras se contempla el concepto de dao o perjuicio. En el caso de la primera,
ste recae en los particulares, y en la segunda, los particulares producen dicho
deterioro. En la contribucin por gasto, lo importante es el gasto o el aumento
de gasto que provoca un grupo determinado de personas. Aqu ya se produjo
el perjuicio o deterioro.
Interesa destacar que en materia de contribuciones especiales negativas el
objeto del tributo es precisamente este perjuicio y deterioro ambiental, ocasionado por desechos slidos o sustancias txicas, y vertidos industriales. Pero estos
productos nocivos deben ser lcitos, es decir, figurar en una lista donde se permita dicha contaminacin, de lo contrario, entraramos en la definicin de una
conducta tpica, antijurdica, y culpable. Es aqu donde se centra el papel de la
regulacin administrativa convencional, que establece normas referentes a los
niveles de control de emisin, a los productos finales y a los procesos tcnicos de
produccin, que son de obligado cumplimiento para los agentes econmicos.
Los sujetos pasivos de este tributo seran todos los causantes del perjuicio,
de tal suerte, que tanto el ente pblico como los particulares estn obligados a
compensar a los afectados a travs de un tributo. Este planteamiento se enfoca
dentro del principio contaminador pagador. Ya hemos tocado este punto en el
captulo segundo, de ah que recordemos que dicho principio no tiene fundamento constitucional en Espaa, no obstante, viene respaldado por el derecho
comunitario, que constrie a los pases de la Unin a introducir sus mandatos
en el derecho interno.
Al hacer un repaso a la doctrina espaola, encontramos un planteamiento
interesante proporcionado por Cors Meya, que en resumen seala que no se
puede gravar un ndice negativo de la capacidad econmica directamente a travs de los impuestos, pero s contempla la posibilidad de gravar indirectamente
un ndice negativo de la capacidad econmica, a travs de las tasas y contribuciones especiales.
19 Esta propuesta de contribucin especial negativa est teniendo eco en algunos autores
espaoles, entre ellos Martnez Lago.
Cors Meya20 indica que no se puede gravar directamente un hecho econmico negativo, pues contravendra el mandato constitucional. En el impuesto
ecolgico se est gravando un ndice negativo de la capacidad contributiva, y
pone como ejemplo el volumen de contaminacin vertida a travs de la evacuacin de las aguas. El mandato del artculo 31 especifica un ndice positivo, es
decir, un beneficio y no un perjuicio. El citado autor es partidario de que dicho
ndice negativo generado por el perjuicio o detrimento patrimonial slo puede
ser causa o fundamento de la obligacin de reparar el dao causado. Para este
autor no es lgico establecer un impuesto sobre la base de un perjuicio, ya que
el tipo de gravamen aplicable no podra absorber la base que se gravara, exigindose un porcentaje menor del dao causado.21 As, el impuesto no actuara
como instrumento compensador, sino que sera un incentivo para seguir contaminando, pues con la cuota no se cubre el dao causado. Cors acaba sealando,
que tampoco se puede gravar el potencial detrimento patrimonial.
En una primera aproximacin a este criterio, podra pensarse que, efectivamente, tiene razn Cors Meya, pues el postulado constitucional exige establecer tributos sobre hechos que manifiesten un ndice de capacidad contributiva
y al mismo tiempo el quantum del tributo debe ser proporcional a la capacidad
econmica relativa que demuestra el sujeto pasivo con la realizacin de hecho
imponible. Por nuestra parte, pensamos que este tributo respeta este principio
constitucional, pues el deterioro ambiental es la expresin de cierta capacidad
contributiva del sujeto agresor del medio ambiente. Pensemos en un grupo de
industrias, stas contaminan aguas con sus vertederos, por lo tanto, pueden responder de este dao, en razn a su capacidad econmica reflejada en la industria. Si tienen capacidad de producir o realizar actividades que contravienen el
equilibrio ecolgico, tambin tienen capacidad para responder por estos daos.
Aqu observamos el principio de capacidad contributiva como capacidad
de contaminar. En un primer acercamiento, si partimos de que el deterioro del
medio ambiente es consecuencia de actividades productivas, ello supone un ndice al menos potencial de capacidad econmica. En realidad, el deterioro
del medio ambiente en los procesos industriales supone una manifestacin de
capacidad econmica.22
En caso de incapacidad para responder a este tributo, se pueden establecer
tasas o contribuciones, en primer trmino, y con carcter accesorio impuestos
20 Cors Meya, op. cit., nota 254, p. 80.
21 Passim.
22 As lo han puesto de manifiesto, Herrera Molina, Pedro Manuel y Serrano Antn, Fernando,
Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributacin ambiental (especial referencia al
impuesto sobre dixido de carbono y sobre la energa), Civitas REDF, nm. 83, julio-septiembre de 1994, p. 75.
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con base en el principio de solidaridad, o, bien, beneficios fiscales para que la industria cambie los mtodos de produccin. Si bien es cierto que es un principio
relativo, pues el hecho de que un sujeto tenga mayor capacidad econmica no
significa que tenga que polucionar ms, sino, al contrario, que tenga una mejor
tecnologa, no agresiva con el entorno ambiental.
Siguiendo las lneas del trabajo de Cors Meya,23 aceptamos que indirectamente se puede establecer un tributo sobre un ndice negativo, siempre y cuando, como consecuencia del mismo, se realice una actuacin administrativa tendiente a subsanar ese perjuicio. En el servicio pblico de saneamiento, lo que
se somete a gravamen no es el hecho negativo en s mismo, sino el beneficio
o, si se quiere, el ahorro del contaminante como consecuencia de la actuacin
pblica, con lo que entramos en el supuesto de la tasa. Sin embargo, sigue encontrando este autor objeciones,24 debido a que la cuota de la tasa no puede
igualar a su base imponible, a menos que la base se equipare al beneficio obtenido u ahorro que le representa al contaminante el instalar su propio servicio de
depuracin y establecer como lmite de la cuota el coste del servicio provocado
al ente pblico. De esta forma, la cuota se podra igualar al coste y la base al
beneficio recibido.
Cors Meya concluye su trabajo del modo siguiente: En definitiva, si para contrarrestar la contaminacin se establece un servicio pblico de depuracin y
saneamiento de las aguas, entonces s cabe articular un canon-tributo, ya sea
una contribucin especial para obras de infraestructura o bien una tasa por la
utilizacin del servicio.25
3. QU ES LA CONTRIBUCIN POR GASTO?

CAP. IV
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La contribucin por gasto es considerada como una categora tributaria dentro

de nuestra concepcin. En anteriores renglones hemos expuesto lo que para
nosotros representa la categora tributaria, recordemos que las categoras tributarias son suprema rerum genera, es decir, gneros del entendimiento. Las
categoras tributarias son conceptos puros del entendimiento, esto es, que se
obtienen mediante una percepcin intelectual.
Para considerar la contribucin por gasto como categora autnoma se requiere, en primer trmino, que sea contemplada como tal en los textos positivos. Siguiendo esta lgica se desprende de la LRHL, que no aparece regulada
la contribucin por gasto; sin embargo, como ya hemos visto lneas arriba, el
23 Cors Meya, op. cit., nota 254, p. 80.
24 dem.
25 Ibdem, p. 82.
antecedente prximo en Espaa es la Ley de Rgimen Local (texto refundido

aprobado por el Decreto del 24 de junio de 1955), que en su artculo 451, en
el apartado b, regulaba: Cuando las obras, instalaciones o servicios ejecutados
por el Ayuntamiento beneficiasen especialmente a personas o clases determinadas o se provocaran de un modo especial por las mismas, aunque no existieran aumentos determinados del valor.
Posteriormente, la Ley de Rgimen Local regulaba en el artculo 469 esta categora. En la actualidad no existe en el texto del rgimen local contribucin
anloga.
La contribucin por gasto, como cualquier otra categora tributaria, requiere
para su plena validez jurdica de dos condiciones: la congruencia de sus elementos y la concordancia con los principios de justicia tributaria.
Para la elaboracin jurdica de la contribucin por gasto se darn por supuestas las dos condiciones aludidas, debido a que esta categora se encuadra sin
ninguna duda dentro del gnero tributo. Hecho este apuntamiento, debemos
recordar la gnesis de las instituciones de derecho tributario, con el propsito
de esclarecer nuestro camino. Para que se produzca una institucin de derecho
tributario se requiere la concurrencia de dos elementos: la aplicacin de dicha
institucin en el derecho positivo, y el estudio de dicha institucin por parte de
la doctrina jurdica tributaria.
En consideracin a los elementos arriba mencionados, la categora de la contribucin por gasto debe estar fundamentada en estas dos caractersticas. Sin
embargo, se ha indagado que en el derecho positivo espaol no se encuentra
regulada esta categora tributaria, no obstante ello, como hemos visto ms arriba, en algn momento histrico existi en la legislacin italiana y en la espaola. Por tal motivo, el ejercicio intelectual que nos proponemos se realiza desde
una concepcin hipottica, con el nimo de poder plasmar su idoneidad para
corregir o atenuar el deterioro del medio ambiente.
En una primera aproximacin, cabe indicar que la contribucin por gasto es
un tributo, es decir, un derecho econmico de la hacienda pblica, establecido
con arreglo a la ley, con base en la capacidad econmica y que se concreta en
una prestacin coactiva patrimonial, a cargo de todos los obligados a contribuir
al gasto pblico.26 La contribucin por gasto o integradora se legitima porque
se establece para cubrir costes de inversin.
Pensar en la contribucin por gasto requiere, en un primer momento, desentraar el significado de la voz gasto, que, de acuerdo con el Diccionario del uso
del espaol, significa:27 (Hacer, ahorrar, restringir). Accin de gastar. Particular26 Rosembuj, T., Elementos de derecho tributario II, Barcelona, PPU, 1989, p. 17.
27 Moliner, M., op. cit., nota 339, A-G, p. 1381.
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mente, hecho de entregar dinero por algo: Este mes he tenido muchos gastos.
Cantidad de un fluido que sale de un manantial o generador, que sale por un
orificio o que circula por una conduccin en un tiempo dado.
Partiendo de esta nocin, conviene destacar los distintos tipos de gasto. El
artculo 706, de la LRL, indicaba: Son gastos obligatorios los de prestacin de
servicios de carcter local encomendados a los municipios y provincias por esta
Ley, que en relacin con las caractersticas y medios de cada entidad local se
consideren mnimos para una elemental gestin que satisfaga las necesidades
morales del vecindario. Para Simn Acosta,28 el trmino gasto tiene una acepcin amplia y comprende no slo el gasto monetario de los entes pblicos, sino
la prdida de utilidad colectiva que puede provocar (no necesariamente de forma ilcita o inconsentida) al grupo social la conducta de una persona.
Considerado el gasto como la accin de entregar dinero por algo, en nuestro
tributo, esta accin se actualiza cuando el ente pblico se ve en la necesidad de
realizar un desembolso excepcional de sus arcas, con motivo de un deterioro o
dao ambiental. En otras palabras, la administracin pblica, en razn de un deterioro al medio ambiente, se ve en la imperiosa necesidad de invertir dinero de
una forma extraordinaria para devolver las cosas al estado que se encontraban,
es decir, para restaurar el medio ambiente. Este gasto es concreto.
As, pues, la contribucin por gasto acta como un mecanismo indemnizatorio por los daos derivados de la accin del agente agresor al medio ambiente. Esta reflexin nos acerca al derecho civil y al administrativo, con singular semejanza a la responsabilidad estricta y a la reparacin del dao causado.
Pero la diferencia con esta figura civil o administrativa es que la asuncin de
la responsabilidad por daos al bien ambiental se manifiesta mediante compensaciones econmicas a los posibles afectados. En el caso de la contribucin
por gasto, no se otorgan estas compensaciones a los afectados, sino que se
trata de borrar el dao causado, invirtiendo en infraestructuras o en obras para
recobrar el bien ambiental. Sin embargo, si la compensacin no se otorga a
los afectados, sino que se utiliza para costear los daos producidos o reponer
los bienes utilizados a sus niveles primitivos de calidad, entonces, estaramos
hablando de gastos de compensacin,29 lo cual nos acercara an ms a la contribucin por gasto.
Partiendo de estas premisas genricas, podemos decir que la contribucin
por gasto busca distribuir el coste de las obras de reparacin entre los sujetos
contaminantes.
28 Simn Acosta, op. cit., nota 399, p. 608.
29 Miguel Garca, P. de, El principio, quien contamina paga, BIMA, nm. 5, enero-marzo de 1978,
p. 122.
4. LA CONTRIBUCIN POR GASTO: SU EVOLUCIN

La labor de este captulo es ardua, debido a que la mayora de los ensayos jurdicos se enfocan al estudio de las contribuciones de mejoras, la explicacin de
ello la encontramos en la legislacin positiva, porque la categora de la contribucin por gasto30 del ente pblico ha sido de poca aplicacin en el contexto
positivo. Por tanto, la tesis de esta investigacin ha sido avanzada en forma hipottica, en un intento de formular una categora tributaria que se ajuste a las
necesidades del problema ambiental.
Sin embargo, podemos dar un ejemplo de aplicacin positiva de la categora
en cuestin, y se refiere a la clara muestra que recoge Giannini31 en sus Instituciones de derecho tributario, donde seala que la antigua legislacin italiana de
rgimen local consideraba contribuciones por gasto, las realizadas por apertura
de calles, ensanche, alineacin y prolongacin de las existentes. Sin embargo,
en Espaa, el Real Decreto del 30 de diciembre de 1976, regulador de los ingresos de las corporaciones locales, prescinde en su artculo 23 de esta distincin,
atendiendo nicamente a la obtencin de un beneficio especial por determinadas personas.
Espaa tambin cuenta con un antecedente inmediato de la contribucin
por gasto: la Ley de Rgimen Local (texto refundido aprobado por el Decreto
del 24 de junio de 1955), que en su artculo 451, en el apartado b), regulaba:
Proceder la imposicin de contribuciones especiales: b) Cuando las obras,
instalaciones o servicios ejecutados por el Ayuntamiento beneficiasen especialmente a personas o clases determinadas o se provocaran de un modo especial
por las mismas, aunque no existieran aumentos determinados del valor.
Posteriormente, la Ley de Rgimen Local, del mismo ao, regulaba en el artculo 469 esta categora, bajo el rtulo De las dems contribuciones especiales.
Giannini no es el primero en estudiar esta categora, Tentolini32 hace referencia a ella, cuando desentraa el significado de la voz contribucin de mejoras.
30 Quiz la razn por la que no encontramos estudios en materia tributaria de esta categora
es porque sta pertenece ms al derecho administrativo que al tributario. La contribucin
por gasto ha sido estudiada en la doctrina italiana, con motivo del contributo integrativo di
utenza stradale, que estaba contemplado en los artculos 214, 215, 225, 226 y 234 de la legislacin local italiana. As nacen estudios sobre las avenidas, su uso, los planes urbansticos y
sobre todo la participacin del ciudadano en la utilizacin de los servicios y obras pblicas y
su desgaste. Para una visin general vase Tentolini, O., Contributi di miglioria, Enciclopedia
del diritto, 1962, t. X, contratto-cor, pp. 246 y ss.
31 Giannini, Donato, op. cit., nota 261, p. 18.
32 La contribucin integradora la trata en el ttulo 21 nombrado Contributo di miglioria e contributo per vicinali, contributo dei rivieraschi e imposta di vialita. Tentolini, O., op. cit., nota
424, p. 246 y ss. Por otra parte, podemos observar que el impuesto de vialidad, cobra plena
actualidad ambiental, en Alemania a partir del 1 de enero de 1995 se aplica la tasa por uti-
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Aqu indica que no cabe ninguna analoga entre la contribucin de mejoras y la

contribucin integradora de utilidad vial.33 La contribucin integradora de utilidad vial se refiere al excepcional desgaste de la va a causa de una industria o de
un comercio. Esta contribucin tiene la finalidad de hacer participar al particular
en el mayor gasto de mantenimiento, pues haciendo un uso ms intenso de la
va, con vehculos, ora de traccin animal, ora de traccin mecnica, determinan
una consumicin mayor. Tentolini indica que este tipo de tributo se podra calificar de territorial, porque se refiere a la utilidad de obras o servicios pblicos,
nicamente en el mismo radio.
Por lo que hace a la doctrina jurdico tributaria, Giannini estructur esta categora jurdica en su obra Istituzioni di diritto tributario, que, a su vez, se apoy
en el derecho vigente. Dicho tributo no tuvo una fuerte recepcin en el derecho
positivo italiano en aos posteriores, y en la actualidad tampoco ha encontrado
cobijo en el derecho tributario.
Giannini tuvo la virtud de haber estudiado esta categora desde el campo del
derecho tributario, y haberla concebido dentro de las contribuciones especiales, al lado de la contribucin de mejoras. En su concepcin, la contribucin por
gasto es una contribucin integradora, debido al gasto excepcional que tiene
el ente pblico, con motivo de un consumo notable derivado de un uso temporal de las obras pblicas. La contribucin por gasto, tambin conocida como
integradora, grava a quienes hacen un uso excepcional de las obras pblicas. El
hecho imponible de la contribucin por gasto es precisamente el gasto excepcional que realiza el ente pblico, con motivo de la actividad de un particular.
Sin embargo, Giannini a pesar de haber estudiado esta categora como tal,
dentro de las contribuciones especiales, no lleg a profundizar en la materia.
En la doctrina tributaria actual, se ha visto esta categora como una buena
opcin34 para solventar los costes del bien ambiental. A juicio de Navera de
Casanova,35 el tributo ambiental se fundamenta en el principio del coste provocado, por tanto, tiene plena vigencia la contribucin por gasto en la materia
ambiental.
lizacin de carreteras. Cabe distinguir el impuesto de vialidad o de peaje con la contribucin
integrativa, pues el primero se refiere a los fines de conservacin de carreteras, que tiene su
antecedente remoto en los pontazos y portazgos. Mientras que la contribucin integrativa
cubre gastos extraordinarios del Estado. En cuanto a la referencia histrica del peaje, vase,
Flora, op. cit., nota 265, p. 499.
33 Dicho autor seala textualmente: Nessuna analogia, infine, pensabile, neppure tra contributo di miglioria e contributo di utenza stradale e al contributo integrativo de utenza
stradale. Op. cit., nota 424.
34 Opinin que no compartimos en su totalidad, las razones se irn desentraando a lo largo de
este captulo.
35 Naveira de Casanova, Gustavo, op. cit., nota 214, pp. 1014 y ss.
5. JUSTIFICACIN DEL TEMA: CUL ES LA UTILIDAD

DE LA APLICACIN DE LA CONTRIBUCIN POR GASTO
AL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE?
El propsito de este apartado es demostrar la autonoma tributaria de la contribucin por gasto y su plena vigencia para acometer la tarea de sufragar los
gastos debidos al deterioro del medio ambiente, para lo cual debemos estudiar
y analizar los elementos constitutivos de esta categora tributaria. Habida cuenta de las lneas anteriormente expuestas, daremos comienzo a nuestra labor.
De conformidad con la introduccin a este captulo, se reitera que en nuestro pensamiento hemos formulado dos versiones de la contribucin por gasto:
una que se ajusta a los tradicionales conceptos de la obligacin tributaria y otra
que se define segn los postulados del medio ambiente. La primera se enfoca
hacia el gasto extraordinario que realiza el Estado en la correccin de los daos
ambientales. Como ya hemos puesto en relieve, la correccin no es la medida ms adecuada para la proteccin de la ecologa, si bien este principio acta
nicamente como indemnizacin y restauracin del medio ambiente. Estamos
convencidos de que el estado actual de las cosas demanda otras actuaciones
del ente pblico. Actuaciones acordes con la prevencin y precaucin de los
daos ambientales. Este es el principio que debe primar sobre cualquier otro en
materia ambiental. De acuerdo con dicho postulado, se ha creado una segunda
variante de la contribucin por gasto. sta a nuestro modo de ver, es preferible
en el campo de la tutela del medio ambiente.
Como eplogo al presente apartado, haremos referencia de forma sucinta
a los postulados36 que perfilan la contribucin por gasto. En primera instancia
tenemos el principio quien contamina paga, que da forma a esta categora tributaria. Pues resulta lgico que los responsables de una contaminacin paguen
los gastos de las medidas necesarias para evitar o controlar esa contaminacin.37
Segn vimos, este principio declara que los gastos ocasionados por la prevencin y supresin de la contaminacin debern ser cubiertos por el agente
contaminador, salvo contadas excepciones. Y es precisamente bajo esta definicin donde tiene su campo de aplicacin la contribucin por gasto en razn al
36 Es conveniente el repaso de estos mandatos los cuales ya hemos estudiado en el captulo
segundo, pues la contribucin por gasto debe de alcanzar los fines establecidos por stos,
porque este tributo es un mero instrumento en la proteccin del medio ecolgico, y no adquiere significacin alguna sino se proyecta en tal sentido. Es sumamente importante concebir a la contribucin por gasto dentro de la cultura ecolgica, porque si no para nada servira
el esfuerzo de esta tesis. En sta aplicamos a ultranza el postulado de la instrumentacin de
los tributos para la consecucin de los fines del Estado.
37 Herrera Molina, Pedro Manuel y Serrano Antn, Fernando, op. cit., nota 416, p. 460.
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deterioro del medio ambiente. Bsicamente, se refiere a la imputacin al contaminador de los gastos de prevencin y de lucha contra la contaminacin
ocasionados por la conservacin del bien ambiental. En resumen, se trata de
hacer pagar a quien utilice o consuma bienes ambientales el coste real del
agotamiento o deterioro de tales bienes.
Pero no cabe duda de que el primer perjudicado de la contaminacin ser el
agente contaminador, por tal motivo, la contribucin integradora o por gasto es
un buen instrumento para que el agente contaminador se responsabilice de los
costos de la prevencin y la lucha contra la contaminacin.
Otro de los mandatos que sustenta la contribucin por gasto y que la plantea
en la reinterpretacin ambiental es el llamado principio de precaucin, que consiste en anticipar medidas, para limitar el uso de contaminantes potencialmente
peligrosos. Este principio al lado de la prevencin y del desarrollo sostenible son
los fundamentos de la contribucin por gasto.
Por otro lado, la contribucin por gasto es un tributo al servicio de los fines ecolgicos, y como tal, debe configurarse dentro de la ciencia tributaria, y cumplir con
los mandatos de la capacidad contributiva, legalidad, generalidad, igualdad, no
confiscatoriedad, en fin, con los referidos a la justicia tributaria. La contribucin por
gasto cubre un gasto extraordinario,38 es decir, no comn, no ordinario, o aadido a
lo ordinario.39 Este gasto extraordinario lo realiza el ente pblico para cubrir los daos originados al entorno natural, con motivo de una actividad desarrollada por el
quehacer humano. Pero el fin de este gasto es el que va a conectar la contribucin
con el clamor de la tutela ambiental. En cuanto a la conducta desarrollada por el sujeto pasivo, sta debe encuadrarse dentro de lo lcito y permitido por la costumbre
del lugar o la ley. No debe desbordar estos lmites, pues caera en la responsabilidad administrativa, civil o penal de los daos causados al medio ambiente.
Dicho esto, volvamos al planteamiento inicial de la contribucin por gasto
en sus dos pticas. En el primer supuesto, la contribucin por gasto tiene como
precedente el dao al bien ecolgico, pues si no existe dao real no se origina
el gasto. En esta hiptesis nos acercamos a la contribucin especial negativa,
estudiada por Vega Herrero, pues para que surja esta obligacin tributaria se requiere el deterioro ecolgico. La diferencia entre estas dos categoras estriba en
el hecho generador, pues en la primera, la obligacin surge con el desembolso
del erario pblico, y en la segunda, la obligacin emana del deterioro ambiental.
38 Existe un antecedente de los gastos extraordinarios, en Flora, al referirse: No es menor la
tendencia al desarrollo de los gastos extraordinarios, especialmente para carreteras, agua
potable, obras de alcantarillado absolutamente necesarias, para puertos, mejoras y riesgos
econmicamente tiles, y sobre todo, para obras urbanas, para la sistematizacin de calles,
plazas, jardines, etctera. Flora, op. cit., nota 265, p. 488.
39 Moliner, M., op. cit., nota 339, p. 1266.
En la contribucin por gasto, se tiene como precedente el bien ecolgico, que

a su vez recibe un dao, y por ende, se origina el gasto extraordinario de la administracin pblica. Este gasto es el que da origen a la obligacin de contribuir
por parte de los agentes contaminadores.
En cuanto a la segunda concepcin de la contribucin integradora, esta categora tributaria se ha configurado no slo sobre la base de la potencialidad del
dao ecolgico.40 Es decir, no existe el dao real, no obstante, debido a actividades desarrolladas por el sujeto pasivo, existe un potencial dao ecolgico. Aqu
no hace falta acreditar tal perjuicio, pero s el desembolso de las arcas pblicas.
El presupuesto de hecho de esta categora es la actividad lcita del sujeto pasivo,
que potencialmente puede ocasionar daos al medio ambiente. En este supuesto, se requiere la aplicacin de controles administrativos. Segn vimos en lneas
expuestas a lo largo de este captulo, la novedad de esta categora se inserta en
el hecho imponible, pues aqu se configura un hecho no real, pero s virtual: la
potencialidad del dao. Sin embargo, al dar un vistazo a la legislacin espaola,
nos damos cuenta de que esta potencialidad o virtualidad ya existe en algunos
tributos, ejemplo claro es el impuesto andaluz sobre las fincas infrautilizadas.41
En este caso se gravan las fincas infrautilizadas, y el impuesto se articula sobre un
potencial detrimento patrimonial. Hemos visto que el Tribunal Constitucional no
lo considera exactamente como un supuesto de gravamen negativo, es decir, no
se est gravando un ndice negativo de capacidad econmica, sino que se grava
un ndice potencial o, ms especficamente, un ndice virtual de riqueza.42
En el segundo supuesto de la contribucin por gasto, la finalidad es financiar
el gasto especfico que impone el mantenimiento de los equipos de control e
inspeccin de la actividad contaminante. En este caso, se hace necesaria la implantacin de controles administrativos.
CAP. IV
6. LAS CONTRIBUCIONES POR GASTO

Y SU NATURALEZA JURDICA
Al estudiar a Santiago Nino43 advertimos la utilidad de estudiar la naturaleza jurdica de las figuras, categoras e institutos del derecho. Esta utilidad se basaba
en contrastar figuras afines y sacar mayor provecho de nuestro estudio. Aplicando este pensamiento a nuestra categora, en primera instancia, la contribucin
40 Es un riesgo permanente y potencial que se abate sobre las zonas de influencia de las misma
actividad humana.
41 Estudiado en el captulo primero de este libro, respecto a la extrafiscalidad.
42 Cors Meya X. F., op. cit., nota 254, p. 79.
43 En el captulo segundo, con especial referencia a la naturaleza de la contribucin especial,
hemos estudiado el trabajo de Santiago Nino.
193
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
por gasto se parece a la figura civilista de la responsabilidad extracontractual,

pues tiene como espritu la compensacin del dao causado, que es la misma
alma del principio contaminador pagador. Ahora bien, la contribucin por gasto es un tributo, pero su motor es la compensatio cum damno. En tal sentido,
pensamos que es totalmente legtimo establecer un tributo con esta ratio, pues
el tributo es un instrumento al servicio del Estado, y como instrumento debe
servir para la recaudacin de las arcas pblicas. La contribucin por gasto es un
tributo redistributivo, pues se establece para sufragar los gastos extraordinarios
realizados con motivo de un empeoramiento ambiental. Por consiguiente, ste
es un tributo afecto a una finalidad, la finalidad de financiar obras pblicas o
costes derivados del empeoramiento ecolgico. La contribucin por gasto cubre los costes derivados de la reparacin de los lugares contaminados por la
actividad normal de una industria que menoscaba el bien ecolgico.
En resumen, la naturaleza jurdica de la contribucin por gasto en razn al
deterioro del equilibrio ecolgico es la de un tributo con fines fiscales, pues se
establece para financiar gastos extraordinarios del ente pblico. Tambin es un
tributo extrafiscal, pues tiene como marco el artculo 45 de la CE, que contempla a la proteccin del medio ambiente dentro de los principios rectores de la
poltica social y econmica.
En razn del artculo 45 constitucional, la contribucin es un tributo extrafiscal, porque tiene la finalidad compensatoria de los daos ambientales. Pretende
resarcir los daos hechos al medio ecolgico. La contribucin por gasto, en su
segunda manifestacin, tiene como elemento la previsin del riesgo creado. En
esta definicin tambin es contemplado como un tributo extrafiscal.
La contribucin es un tributo afecto y redistributivo, pues tiende a cubrir el
gasto ambiental diferenciado, distribuyendo este gasto entre los sujetos causantes de tal perjuicio. Aqu se manifiesta expresamente la vocacin del principio contaminador pagador.
La contribucin en su segunda vertiente se inscribe en los principios de precaucin y prevencin, y se constituye, tambin, como un tributo afecto y redistributivo.
7. VALORACIN DE LOS BIENES ECOLGICOS

Aqu nos enfrentamos a otro problema, debido a que normalmente se haba
concebido a los bienes ecolgicos fuera del mercado. No obstante, el estado
actual de las cosas es distinto.44 En lneas anteriores apuntbamos que el bien
194
44 En el siglo XX, el medio natural se concibe con dimensiones esencialmente fijas en trminos
de recursos y capacidad de asimilacin y generacin. La valoracin de los bienes ambientales
ecolgico haba adquirido un valor, en el campo del derecho: el valor de bien jurdico tutelado;45 en la ciencia econmica: el valor de cambio, mediante la creacin del mercado de bienes ecolgicos, a travs del uso de licencias canjeables.
Cul es la utilidad de la valoracin de los bienes ecolgicos? Primero debemos sealar que es un mtodo utilizado por los economistas46 para cuantificar
el dao producido sobre los bienes ecolgicos. En algunas legislaciones, especialmente en Estados Unidos47 y en Australia,48 es frecuente esta tcnica, pero
otras recurren al costo de la reparacin del recurso ambiental. En Espaa, esta
ltima es la aplicada en los tributos redistributivos, es decir, en las tasas y contribuciones especiales.
Existen cuatro tcnicas49 para determinar el valor de los recursos naturales:
a) El coste de desplazamiento.
b) Precios hednicos.
c) Valoracin contingente.
d) El valor de no uso.
En breves lneas despejaremos el significado de estas cuatro medidas indirectas. El coste de desplazamiento sirve para valorar los beneficios recreativos
(parques, recursos paisajsticos, entre otros). En trminos llanos, esta tcnica se
refiere al coste de desplazamiento que realizan los habitantes prximos o lejanos a las inmediaciones de los parques o centros recreativos de carcter natural.
En otras palabras, un viaje a un parque nacional incluye el coste del transporte
y tal vez la entrada al parque. La cantidad que se paga es un indicador del valor
que se le concede.50
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49
50
debe estar vinculada con la calidad del medio ambiente. lvarez Rendueles, J. R., La hacienda
pblica y el medio ambiente, Madrid, ENAP, 1973, p. 9. Los recursos naturales no son ilimitados
y es necesario preservarlos aunque esto encarezca los procesos productivos y modere el crecimiento. Herrera Molina, Pedro Manuel y Serrano Antn, Fernando, op. cit., nota 416, p. 460.
Ya bien, considerado como inters difuso, derecho fundamental, derecho no autnomo,
principio de la poltica econmica, bien cultural, inters colectivo, bien colectivo no patrimonial, public trust, bien comn. Tiene su significacin jurdica.
Los economistas se sienten ms cmodos al medir las preferencias de la gente segn su
comportamiento en el mercado. Pero rara vez se comercia con el medio ambiente, por lo
que es necesario buscar otros modos de atribuir un valor a los activos ambientales, o poner
nmeros al dao provocado. Se pueden valorar algunos activos ambientales con medidas
indirectas. Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 21.
Programa Superfund, la Oil Pollution Act tendientes a la evaluacin de contingencias.
Resource Assessment Commission utiliz la valoracin de contingencias respecto al Parque
Nacional de Kakadu. Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 22.
Riera Micalo, P., Evaluacin del gasto pblico con impacto ambiental, CA, ao IV, nm. 8, 1993.
Cairncross, F., op. cit., nota 162, p. 21.
195
SUNAT / INDESTA
La segunda tcnica se basa en los precios hednicos51 o precios implcitos. En

esta medida se contabilizan todas las variables que puedan influir en el precio
total de un activo ambiental, por ejemplo, la superficie de una casa, la parcela,
tipologa, antigedad, distancia del centro a la ciudad, nivel de polucin atmosfrica, proximidad a una obra pblica, o bien, el valor de la prdida de bienestar
debido al ruido y riesgo de accidentes se puede medir por la disminucin en el
precio de una vivienda cercana a un aeropuerto.52
La tercera medida es la valoracin contingente, sta radica en la simulacin de
un mercado para obtener la valoracin de aquellos bienes sin mercado real. Esto
se hace a travs de encuestas. Se realiza mediante un cuestionario enfocado a la
poblacin que pregunta cunto estara dispuesta a pagar por un beneficio, o la
cantidad que aceptara la poblacin como indemnizacin por su prdida, o cuanto sera el mximo que estara dispuesta a pagar para evitar situaciones parecidas.
As llegamos a la cuarta tcnica, ntimamente relacionada con la valoracin
contingente, referida al valor de no uso. Es el tpico caso donde se valora la existencia de un parque aunque no se use, pero se satisface con el hecho de saber
que est ah para el disfrute de generaciones futuras. Ejemplos ms prximos
los tenemos en el tigre de bengala, las auroras boreales, o la Antrtida.
Como apuntbamos en lneas anteriores, estas tcnicas debemos tenerlas
en cuenta, porque en cualquier momento pueden influir en el nimo del legislador y establecerse en el derecho positivo. En resumen, podemos decir que la
legislacin puede prever que los responsables de un dao ambiental paguen
conforme alguna de estas dos opciones:
CAP. IV
a) El montante de la reparacin del entorno ambiental.

b) El valor equivalente a la prdida de bienestar que supone a las personas.
La legislacin espaola, como reiteradas veces hemos indicado, toma en
cuenta el valor de la reparacin de un bien ambiental. En el gasto de la contribucin integradora, en la primera hiptesis sustentada, el coste deber detallar los
daos causados, la reparacin a travs de peritajes, y la duracin de los efectos
perniciosos.
Un claro ejemplo de la valoracin del dao al bien ambiental en la legislacin espaola es la medicin del nivel de contaminacin emitido,53 teniendo en
cuenta las unidades de residuos o el volumen de contaminacin.
196
51 Hedonismo. Doctrina que considera el placer como fin supremo de la vida. Moliner, M., op.
cit., nota 339, p. 25.
52 De acuerdo con Rosembuj, en Francia existen las tasas de los aeropuertos para cubrir precisamente dichos daos. Rosembuj Tulio, op. cit., nota 255, p. 94.
53 Cors Meya, F. X., op. cit., nota 254, p. 74.
8. EL DAO O PERJUICIO AMBIENTAL

La definicin del dao desempea para nosotros un papel clave como consecuencia de su carcter limitativo y definitorio en la contribucin por gasto. Por
tanto, se debe distinguir el dao ecolgico que atae a nuestra categora. En la
configuracin de la contribucin integradora hemos destacado sus dos versiones, la primera referida al dao real y la segunda conducente al dao potencial
del entorno natural. Ante el existente o inexistente perjuicio deben figurar las
mismas caractersticas, la nica diferencia estriba en que en una ya se produjo
el deterioro, y en otra es susceptible de producirse.
De acuerdo con el Diccionario del uso del espaol,54 el dao proviene del latn
damnun. Efecto causado en algo o en alguien que le hace ser o estar peor. Daos y perjuicios es la expresin con que se designan jurdicamente los perjuicios
causados por una persona a otra, voluntaria o involuntariamente, por los que
tiene que indemnizarla.
En la ciencia jurdica se establece la definicin de daos y perjuicios en la
legislacin civil. As, el artculo 1.106 del CC establece: La indemnizacin de daos y perjuicios comprende no slo el valor de la prdida que hayan sufrido,
sino tambin el de la ganancia que haya dejado de obtener el acreedor, salvas
las disposiciones contenidas en los artculos siguientes.
Se distingue entre el dao y el perjuicio, mientras que el dao es la prdida
del valor de la cosa, el perjuicio es la ganancia no obtenida. Este ltimo ha de ser
cierto y probado. Como se puede observar, el texto legislativo en cita se refiere
a la estimacin del lucro cesante como dao, y a las ganancias perdidas, lo cual
tiene relativa vigencia en el dao ambiental, en cuanto que ste debe cuantificarse. Pero lo importante a destacar es que en la materia civil se debe acreditar
el dao o perjuicio causado, y esto tiene cierta similitud con la contribucin por
gasto aplicada ex post de haberse verificado el dao. El CCM se mantiene bajo
las mismas premisas.
Por otro lado, la voz jurisprudencial italiana sobre la nocin del dao ambiental advierte:
CAP. IV
Il danno ambientale riveste una dimensione patrimoniale nel senso che si riflette
sulla colletivit la quale viene a essere gravata da oneri economici; ma la perdita
che ne consegue, pur essendo valutabile in senso economico non si presta ad essere identificata in detrimento dell erario, dal momento che lesigenza della sua
risarcibilit postulata independentemente sia dal costo della remissione in pristino, sia alla diminuzione delle risorse finanziarie dello stato e degli enti minori.
54 Moliner, M., op. cit., nota 339, p. 856.
197
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
198
El concepto de dao en materia ecolgica recorre un amplio espectro, por

aludir a algunos ejemplos, desde las sorprendentes y devastadoras catstrofes el caso de Chernbil hasta los daos que se producen por la actividad
normal en una civilizacin polucin del aire en grandes ciudades, caso de la
ciudad de Mxico. As, es de apreciarse que el dao puede abarcar grandes
extensiones territoriales, o durar cientos de aos. Por consiguiente, en materia
ambiental una prueba minuciosa del dao puede ser objetivamente imposible,
porque algunos efectos se evidencian con el tiempo, verbigracia, infiltraciones
de las faldas acuferas.
Por las razones aludidas arriba, es muy importante delimitar el campo de
accin de la contribucin por gasto, respecto al resarcimiento del dao, pues
somos conscientes de que esta categora se enfoca a casos muy especficos y
con difcil determinacin, presentndose ineficaz en la mayora de ellos.
El dao ecolgico que para nosotros es til se refiere a un estado de degradacin del recurso natural, reflejado en la prdida de las prerrogativas naturales de que disfrutaba el medio ambiente; en otras palabras, es la alteracin del
equilibrio ecolgico. Es un dao patrimonial limitado a un foco concreto de contaminacin. El dao debe ser resarcible, en tal sentido es un dao computable y
razonable, as tambin es un dao pblico a la colectividad. Debe tratarse de un
dao patrimonial valuable referido al Estado.55 Este dao debe ser individualizable con relacin a un grupo de personas.
El dao que se maneja en la contribucin por gasto, en su primera versin,
es el que se refiere a un dao tangible. Es decir, que se trate de un real deterioro
del medio ambiente. El dao ambiental considerado til para nuestro estudio es
aquel que se produce por la actividad diaria de numerosas instalaciones industriales, por la evacuacin de las aguas residuales, por residuos de todo tipo, etctera.56
Rosembuj57 seala que existen dos posibilidades de dao ambiental: el dao
causado por el hombre sobre el equilibrio ecolgico y el dao causado por el
ambiente sobre el hombre. Es decir, se refiere al bien ambiental como vctima
y agresor.
En la hiptesis de la contribucin por gasto aplicada con los command and
controls, lo que se intenta es, precisamente, evitar el dao real al bien ambiental,
55 Ambiente-Inquinamento Idrico, Danno Ambientalea-art. 18 L. N. 349/1986-Interessi Protetti
(1.8.7. 1986, N. 349 art. 18; 1, 10.5, 1976, N. 319, art. 21, Comma 3) (A).
56 Egea Fernndez hace hincapi en estas actividades porque, precisamente, son las que mayor
dao causan por su ndice de frecuencia y no las espectaculares catstrofes. Egea Fernndez,
Relaciones de vecindad, desarrollo industrial y medio ambiente, en Esteve Pardo, J. (coord.),
Derecho del medio ambiente y administracin local, Madrid, Civitas-Diputacin de Barcelona,
1996, p. 63.
57 Rosembuj, Tulio, op. cit., nota 255, pp. 40 y ss.
parafraseando a Lpez Menudo,58 lo que se desea es atajar el dao ambiental

ex ante y con abstraccin de su posible materializacin en daos concretos a la
salud de las personas o a su patrimonio.
Estamos de acuerdo con Serrano Moreno en que la cuestin del clculo del
dao es difcil, pues si se procede a una evaluacin por debajo del dao, estaremos corriendo el riesgo de estimular la contaminacin, ya que siempre resultar
ms rentable el abono del impuesto que la reparacin del dao. Por el contrario, un clculo por encima del dao marginal neto producido por la actividad
del contaminado que se considera como el nivel adecuado de carga impositiva sobre las actividades del generador de una externalidad dara lugar a
una paralizacin de la actividad productiva por falta de rentabilidad.59 El dao
ambiental es ciertamente patrimonial y debe ser vinculado a una concepcin
aritmtica contable.
Para Villar Ezcurra,60 esta cuantificacin monetaria es la externalidad en cuanto parmetro de la capacidad contaminante.
9. TEMPORALIDAD DEL DAO AMBIENTAL

Se convierte interesante este planteamiento, cuando observamos que el deterioro ambiental puede llegar a producirse en cientos de aos, tal es el caso del
efecto invernadero61 y el cambio climtico. Pero ese tipo de dao ambiental no
es nuestra referencia, porque la aplicacin de la contribucin por gasto slo se
producir para daos locales, fciles de detectar y que su produccin haya sido
ocasionada por vertederos de productos contaminadores, de aguas residuales a
cauces interiores o aguas exteriores; a daos producidos en el suelo por agentes
qumicos o disolventes depositados en solares que puedan producir incendios.
Estos daos de alguna manera tienen que evaluarse en dinero.
Aqu cabe plantearse la siguiente pregunta: cmo determinar cundo se
produjo la contaminacin, especialmente si ocurri gradualmente a lo largo de
muchos aos? La respuesta se dar conforme al estudio que se realice sobre el
dao, mediante peritajes y anlisis.
58 Lpez Menudo, El derecho a la proteccin del medio ambiente, RCED, nm. 10, 1991, p. 198.
59 Serrano Moreno, Ecologa y derecho, Granada, Comares, 1992, p. 174; Villar Ezcurra, M., La necesidad de revisar las categoras tributarias ante el deslizamiento del Derecho comunitario:
un ejemplo en la Ley de Envases y Residuos de Envases, QF, nm. 18, octubre de 1997, p. 13.
60 Villar Ezcurra, M., op. cit., nota anterior, p. 13.
61 Este efecto se produce cuando los gases se acumulan en la atmsfera y atrapan los rayos
solares reflejados, como lo hacen los cristales de un invernadero, obligando al planeta a calentarse y al clima a cambiar.
CAP. IV
199
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10. RESPONSABILIDAD POR LOS DAOS AMBIENTALES
CAP. IV
200
En los anteriores supuestos se puede acudir a la produccin del dao por responsabilidad objetiva, este instrumento diseado dentro del derecho civil, auxilia a la aplicacin de la contribucin por gasto. La responsabilidad objetiva as
conocida en Mxico, en la doctrina civilista espaola se conoce como responsabilidad estricta (tambin como responsabilidad objetiva).
Es importante destacar que el dao no se haya producido antes de la entrada en vigor de la contribucin por gasto, porque estaramos actuando retroactivamente. Por otro lado, Cairncross62 le ha dado un cariz distinto al tema, pues
se refiere a la responsabilidad por daos causados en el pasado, de tal manera
que en los Estados Unidos la postura legal es que los agentes contaminadores
son responsables de daos causados en el pasado por el modo de eliminar los
residuos peligrosos, aunque hayan tomado medidas adecuadas para prevenirlos. En dicho pas, el problema de la asignacin de la responsabilidad y de los
gastos de limpieza ha conducido a costosos y prolongados juicios, que han sido
librados casi siempre por las compaas de seguros de las empresas.
Esta reflexin se enriquece con la aparicin del problema de la asignacin de
la responsabilidad y de los gastos de depuracin. En la aplicacin de la contribucin por gasto, el responsable del deterioro ambiental ser el sujeto pasivo
de la contribucin por gasto, porque es el causante de un gasto especfico de la
administracin pblica, para el saneamiento de dicho deterioro. En el caso de
no haber un nico responsable, se prorratearn los gastos de depuracin entre
los responsables.
La responsabilidad en la contribucin por gasto, al configurarse del lado de
la correccin, tiene un toque represivo.63 Desde el parmetro de la responsabilidad en materia administrativa y civil, en cuanto a los daos ambientales, Jordano Fraga64 plantea la deficiencia del mecanismo, porque se basa en que el
dao ecolgico ya ha sido producido. De tal manera que, en cuanto a la contribucin por gasto en atencin a la primera hiptesis, se puede sostener el mismo
argumento. Sin embargo, el marcado nfasis preventivo no est reido con la
exigencia de instrumentos con tinte represivo, en este caso, lo ptimo sera establecer el carcter residual de la represin y correccin.
En el supuesto del dao futuro o previsible de producir, tambin estaramos
dentro de la definicin de la contribucin por gasto, pues dicha categora se
ampara en el uso de los instrumentos tcnicos de impacto ambiental. Hiptesis
62 Cairncross, F., op. cit., nota 162, pp. 78 y ss.
63 Jordano Fraga, J., op. cit., nota 405, pp. 79 y ss.
64 dem.
que estudiaremos ms adelante, pues pensar en la contribucin por gasto en

trminos de precaucin y prevencin ofrece varias ventajas. Adems del hecho
de que este enfoque asegura una articulacin bien recibida entre el derecho
ambiental y el derecho tributario. Al expresarse en trminos de prevencin, la
contribucin por gasto se basa en la ejecucin de una actividad que conlleva
una alta peligrosidad para el medio.
Cabe hacer notar una vez ms, que la responsabilidad encuadrada en nuestra contribucin por gasto, es esencial que no se refiera a actos prohibidos e
ilcitos, pues para este tipo de actos el derecho contempla otros mecanismos,
que aqu reiteradamente hemos puesto de manifiesto: responsabilidad civil, administrativa y penal.
11. HECHO IMPONIBLE DE LA CONTRIBUCIN POR GASTO

Debemos distinguir el hecho imponible de los dos tipos de contribuciones por
gasto excepcional, pues en el primer supuesto se considera hecho generador
de la obligacin tributaria, el gasto diferencial del ente pblico con motivo de
un deterioro ecolgico en razn de actividades normales desarrolladas por el
agente contaminante. El segundo supuesto es el concepto de un gasto excepcional del ente pblico con motivo de situaciones lcitas desarrolladas por el
sujeto pasivo, pero que ponen en alto riesgo el recurso ecolgico. Aqu, el gasto
se refiere al realizado por el ente pblico, por el control e inspeccin sobre las
actividades del agente contaminador.
En el primer supuesto, el hecho imponible de la contribucin integradora es
el gasto diferencial o el aumento de gasto de la administracin pblica, que genera un grupo determinado de personas con motivo de actividades industriales
que provocan un dao al entorno natural. Sobre esta hiptesis ya se produjo
el dao ambiental. La contribucin por gasto, concebida as, tiene una estructura reparadora o impeditiva de una disminucin patrimonial. Segn Vicente
Arche,65 esta estructura es opuesta a la contributiva. La estructura contributiva
viene exigida por la CE, que tiene como finalidad incrementar el patrimonio del
ente para atender a la cobertura de sus necesidades financieras.66
65 Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11, p. 462.
66 Nella situazione cui essa ricollega il sacrificio patrimoniale del privato, ha da mostrare una
struttura contributiva, perch si possa parlare costituzionalmente, di imposte, cio, che il fatto,
latto , o il modo dessere della persona, al quale connesso il sorgere del debito tributario
non si pongano oltre che come illecito ad esempio come cause di diminuzione del patrimonio dellente pubblico. Invece, se ricorre questa condizione, la norma che dispone il sacrificio del privato non incrementa, evidentemente, il patrimonio dellente a tutela dellinteresse
pubblico per il quale chi debe agire per lordinamento ha da essere posto in grado di operare
bens si limita a tenere, indenne tale patrimonio a tutela dellinteresse privato dellente. Ricorre
CAP. IV
201
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
202
El presupuesto de hecho de la contribucin por gasto est compuesto por

el gasto excepcional que realiza el Estado, sin embargo, para llegar a esta conclusin debemos tomar en cuenta dos elementos: a) la posesin de un bien
inmueble o el ejercicio de una actividad que provoque un mayor gasto al ente
pblico, y b) la actividad del sujeto activo.
En cuanto al primer elemento, cabe subrayar que este ejercicio de una actividad presupone cierta capacidad contributiva, de tal manera, que podemos
considerarla como una manifestacin indirecta de la misma.
En armona con el estudio que venimos desarrollando, cabe apuntar que la
contribucin por gasto en la primera hiptesis tiene una estructura reparatoria
y se encuadra en los penalty taxes.67 En concordancia con lo anterior, es lcito
apuntar que se ha recurrido en esta tesis a la doctrina de la responsabilidad del
dao en materia ecolgica, para darle forma a la contribucin por gasto. Resulta, pues, obvia la existencia de ciertas caractersticas comunes entre estas dos
instituciones.
Por lo que hace al segundo supuesto, es aqu donde introducimos la novedad, porque hablamos de gastos con relacin a las actividades de control e inspeccin de los daos futuros. La nota que va a caracterizar este tributo es la potencialidad de futuras contingencias dainas al recurso natural. Como se puede
apreciar, en esta figura, contemplamos tambin el criterio del gasto excepcional
y del dao, la nica diferencia es la finalidad que le caracteriza.
El concepto de peligro del medio ambiente debe estar encuadrado en el hecho imponible, como elemento integrante de este tributo. Esta figura se podra
comparar con los delitos de peligro abstracto, sin embargo, la diferencia estriba
en que la actividad del sujeto pasivo es conforme a la ley o costumbre del lugar.
As, por ejemplo, si en un polgono industrial es comn el ruido y, por lo tanto,
pertenece a la peculiaridad del lugar, esta actividad se considerar acorde a la
costumbre del lugar.
La ventaja de configurar de esta forma la contribucin por gasto es su actuacin a priori del dao. Esta contribucin es un mecanismo preventivo, que a su
vez financia polticas preventivas y precautorias. En esta perspectiva estamos
actuando dentro de la teora del riesgo, con la peculiaridad de que no hace falta
demostrar el dao, sino que el dao es susceptible de producirse por actividades lcitas que pudiesen alterar el medio ambiente. La contribucin por gasto
no debe vincularse al incumplimiento de la reglamentacin ambiental.
allora, la struttura riparatoria o impeditiva de una disminuzione patrimoniale, lopposto della
fattispecie contributiva, e non si ha imposta. (Las cursivas son nuestras). Bartholini, S., Il principio di legalit dei tributi in materia di imposte, Padova, Cedam, 1957, pp. 143 y ss.
67 Buchanan, J. M. y Tullock, G., Polluters Profits and Political Response: Direct controls versus
taxes, TADR, vol. LXV, nm. 1, march, 1975, p. 1.
En resumen, el hecho imponible de este tipo de contribucin es el gasto con

motivo de las tareas de control e inspeccin sobre una actividad normal de la
industria domstica, que por su frecuencia produzca posibles daos al medio
ambiente.
12. BASE IMPONIBLE

La base imponible es un mecanismo o un procedimiento utilizado por el legislador para determinar el quantum de la prestacin tributaria; en consecuencia,
est sujeta al principio de capacidad contributiva. A este respecto, existen dos
posturas en la doctrina jurdica tributaria espaola: por una parte, la que estima68 que la base imponible no necesariamente debe estar vinculada de forma
directa al elemento material del hecho imponible, en otras palabras, que la base
imponible no es la medicin del aspecto material del hecho generador. En definitiva, no hay correlacin entre el hecho imponible y la base. La segunda postura sostiene que debe existir un nexo causal entre el hecho generador (accin
tpica indicativa de capacidad econmica) y la base imponible.
Aqu no vamos a entrar en discusiones doctrinales, para efectos de esta exposicin adoptamos el criterio de Ramallo Massanet,69 al contemplar a la base
imponible con dos funciones: considerndola como una magnitud, que mide
algn elemento del hecho imponible, y que sirve para concretar la cuanta de la
cuota tributaria mediante la aplicacin del tipo de gravamen.
No existe una definicin en la LGT,70 sin embargo, la doctrina tributaria71
entiende por base tributaria, aquella magnitud susceptible de una expresin
cuantitativa, fijada por la ley, que mide alguna dimensin econmica del hecho
imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto, segn los procedimientos
legalmente establecidos, a efectos de la liquidacin de los tributos.
En resumen, la base imponible es una magnitud a la que se aplica el tipo de
gravamen (proporcional o progresivo) y el resultado es la cuota, es decir, la cantidad de dinero que se debe ingresar en el tesoro para extinguir la obligacin
tributaria.
68 Este criterio ha derivado de la licencia fiscal del impuesto industrial, uno de cuyos hechos
imponibles consiste en la elaboracin de fiambres, en tanto que la base imponible consiste
en el nmero de habitantes de la poblacin donde se ejerce la mencionada actividad.
69 Ramallo Massanet, Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria, Civitas
REDF, nm. 20, octubre-diciembre de 1980.
70 Lo que la mayora de los autores seala que no es necesario, pues puede inferirse de otros
textos legales.
71 Prez de Ayala, Jos Luis y Gonzlez Garca, Eusebio, op. cit., nota 362, p. 249; Ferreiro Lapatza,
J. J., Curso de derecho financiero espaol, Madrid, Marcial Pons, 1988, p. 405; Martn Queralt, J.
et al., Derecho tributario, Pamplona, Aranzadi, 1997, p. 147.
CAP. IV
203
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
204
Antes de entrar al estudio de la base imponible de la contribucin por gasto,

debemos tener en cuenta que algunos autores manifiestan la no existencia de
base imponible en la contribucin especial. Albiana Garca-Quintana72 indica
que es errnea dicha expresin, porque en las contribuciones especiales no
desempea la funcin que le es propia, es decir, como magnitud que representa la capacidad econmica. A su vez emplea la expresin cuota contributiva
global73 como equivalente a la utilizada en la LRHL. A estos efectos, considera
que la cuota contributiva global es la cantidad a repartir en concepto de contribucin especial. Seala que no se puede hablar en puridad de base imponible,
base liquidable y alcuotas con referencia a cada contribuyente, sino primero se
debe fijar la base imponible global, o la cantidad total de las obras o servicios
que van a ser financiados por las contribuciones especiales. Por consiguiente,
no hay bases imponibles individualizadas para cada contribuyente.
Aqu corresponde asumir un criterio, pues, parece evidente que en la contribucin especial existe una base imponible sui gneris. En efecto, en la contribucin especial existe la base imponible, pero se configura de una forma peculiar,
sin embargo, no por ello deja de ser contemplada. A nuestro entender, es una
base imponible que se configura indirectamente, pues el beneficio especial obtenido por ciertas personas ser de forma indirecta la magnitud de la capacidad
contributiva. La base imponible ser la cantidad global a repartir entre los sujetos beneficiados.
Por otro lado, ya en materia ambiental, algunos tributos, por ejemplo, en el
caso del agua, la base imponible se establece de acuerdo con las sustancias contaminadoras agregadas74 (materiales en suspensin oxidables); en cuanto al uso
del agua, la base se establece de acuerdo con los volmenes utilizados, sean o
no consumidos. Y as, encontraremos a lo largo de la tributacin ambiental una
infinidad de supuestos para establecer la base imponible. Lo destacable aqu
es que por lo regular siempre se establecen de acuerdo con la contaminacin
que recibe el bien ambiental, con lo cual no estamos de acuerdo, pues como
ya habamos puesto de manifiesto, lo que se intenta en la proteccin al medio
ambiente es la prevencin, no la correccin de los daos ambientales.
La fijacin de la base imponible en la contribucin por gasto en sus dos versiones se establece de acuerdo con la previsin de los gastos que eroga la administracin pblica, por el deterioro del medio ambiente. Desde este punto de
vista, la base ser el coste global que se distribuir entre los sujetos pasivos causantes del dao ambiental, mediante la aplicacin de unos criterios especiales.
72 Albiana Garca-Quintana, Las contribuciones especiales, Palau 14, RVHP, enero-abril de 1989.
73 Chico de la Cmara le sigue en su planteamiento, op. cit., nota p. 60.
En este caso, la base imponible toma en cuenta algunos elementos que articulan
la contribucin de mejoras, tal y como est estructurada la contribucin de mejoras en la legislacin espaola. En el expediente de ordenacin se calculan los
gastos de la actuacin administrativa. En este sentido, existe un acercamiento
entre las dos categoras tributarias, porque la base imponible de la contribucin
de mejoras se establece de acuerdo con los posibles gastos que se originen con
motivo de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de
servicios pblicos, tal como se desprende del artculo 31 de la LRHL
La base imponible debe reflejar el coste efectivo75 de las obras de saneamiento o depuracin. Al igual que las contribuciones especiales, la contribucin
por gasto debe tener un tope mximo de base imponible. En la contribucin especial el tope es el 90%. La justificacin de este porcentaje procede del Proyecto
Gonzlez Besada, ste a pesar de no llegar a su culminacin, en la exposicin de
motivos, indicaba que la contribucin especial no poda expropiar ntegramente el incremento, porque el cambio de forma del patrimonio privado, impuesto
al dueo de modo autoritario, por razones de utilidad pblica, lleva aparejada
siempre la bonificacin de un 10%.
Es controvertido este lmite. Para Lago Montero76 constituye una fantasa
legislativa, pues ms que representar un inters pblico demuestra un inters
privado;77 asimismo, seala que:
El principio de igualdad exige un trato desigual a los desiguales y hay obras pblicas en las que se aprecia claramente el beneficio especial y donde hay una
desigualdad flagrante entre los beneficiados de la obra pblica. Esta desigualdad
tiene que traducirse en trminos tributarios, exigiendo un cobro parcial, proporcionado, superior a esos especiales beneficios Si la obra es pblica como mu-
75 La idea del coste efectivo se relaciona principalmente con las tasas. Vase Villalta Villilla, J.,
Lneas generales de un nuevo modelo de financiacin de las comunidades autnomas, PGP,
nm. 5, 1991, pp. 39 y ss.
76 Lago Montero, Reflexiones sobre una hipottica Reforma del Sistema de Financiacin de las
Corporaciones Locales, RHL, vol. XXIV, nm. 70, enero-abril de 1994, p. 70; Lasarte lvarez es
de la misma opinin. Lasarte lvarez, El sistema tributario actual y la situacin financiera del
sector pblico, Sevilla, Real Academia Sevillana de Legislacin y Jurisprudencia, 1993, p. 93.
77 En conexin con lo anterior, el CCE, en cuanto al aprovechamiento de aguas de dominio
privado, en el artculo 422 seala que todos los propietarias que participen del beneficio proveniente de las obras de defensa para contener el agua; o que por la variacin de su curso sea
necesario construirlas de nuevo; o en el caso que sea necesario desembarazar algn predio
de las materia cuya acumulacin o cada impida el curso de las aguas con dao o peligro de
tercero; estn obligados a contribuir a los gastos de ejecucin en proporcin a su inters. Los
que por su culpa hubiese causado el dao sern responsables de los gastos. De estas lneas
se puede observar que este cuerpo normativo baraja la obligacin de contribuir a los gastos
de las obras en proporcin del inters del propietario, este inters es privado.
CAP. IV
205
SUNAT / INDESTA
cho tendr que financiarse por los particulares especialmente beneficiados hasta
en un 50%, pero nunca en un 90%.
CAP. IV
206
En la contribucin por gasto, estamos convencidos de que debe existir tambin un tope, el gasto excepcional previsto por el Estado puede ser confiscatorio para el sujeto pasivo. En el caso que estos costes sean confiscatorios, la
contribucin por gasto constitucionalmente no debera exigirse, porque vulnerara los principios de justicia tributaria. En dicho caso se establecera un
tope para evitar la expropiacin, haciendo recaer a travs de impuestos generales tal costo. En este sentido, la sociedad se est involucrando en el dao
ecolgico cometido a travs de actividades lcitas por un grupo determinado
de personas, en cuyo caso el fundamento legal sera la solidaridad manifestada
en la Constitucin.
Es necesario resaltar que tanto el establecimiento de obras de saneamiento
como de reparacin del equilibrio ecolgico representan un beneficio especial
para ciertos particulares por su ubicacin. De tal suerte, que se puede exigir al
lado de la contribucin por gasto, la contribucin de mejoras, con base en esa
especial ventaja.
En resumen, estamos de acuerdo con que se fije un tope mximo para la
financiacin de obras de reparacin al bien ecolgico. A primera vista puede
ser correcto el tope del 90%, sin embargo, tambin podra ser el 80% del gasto
excepcional. Sin duda, lo ms idneo sera establecer un tope entre el 80% y el
90% de los gastos excepcionales de inversin.
Por ltimo, creemos conveniente destacar que, de acuerdo con la CE, la ley
es el instrumento normativo para establecer tributos,78 como acto de expresin
de los rganos que ejercen el Poder Legislativo, debiendo regular los elementos esenciales del tributo, sin posibilidad de remisiones reglamentarias en este
punto, por corresponder al legislador el deber de establecer los tributos. Sin
embargo, el mximo intrprete de la Constitucin79 ha relativizado las exigencias de la reserva de ley en cuanto al elemento de cuantificacin del tributo, sin
que ello suponga la desaparicin del Legislativo en la configuracin normativa
de la base imponible.
Tambin debemos observar que dentro de los gastos excepcionales, los gastos de control de la contaminacin deben estar a cargo de los agentes contaminadores.
78 Orn Moratal, G., La distribucin del poder financiero entre el Estado y las comunidades
autnomas (especial referencia a la relacin entre Leyes Tributarias del Estado y de las comunidades autnomas), Palau 14, RVHP, nm. 28, enero-abril de 1997, p. 12.
79 STC 221/1992.
13. LA CUOTA
El problema con que se enfrenta el jurista es contabilizar el dao ambiental producido por la actividad del agente contaminador. En este sentido, la dificultad se encuentra al momento de escoger la estructura del hecho imponible, el presupuesto
objetivo de ste, la tarifa, en fin, todos los componentes del tributo. Los problemas
ambientales son complejos y sobre todo difusos, por tal motivo se vuelve ms
complicada esta tarea. Sin embargo, a travs del principio contaminador pagador,
que informa de las legislaciones estatales dentro de la Unin Europea, se han podido establecer los parmetros de actuacin de los tributos ambientales.
Dentro del marco del principio quien contamina paga, el agente contaminador debe soportar el coste de las medidas que adopte la administracin pblica
para evitar o aminorar la contaminacin o el deterioro ambiental. Dentro de la
definicin de este planteamiento, alguna parte de la doctrina tributaria80 sugiere que el sujeto pasivo debe pagar una cuota, que debera corresponder al dao
y al coste efectivo producido al bien ecolgico y a la hacienda pblica.
En algunos tributos ambientales, la cuantificacin del tributo se fija en las
unidades de contaminacin; en otros, la cuanta se ha fijado en funcin del
plomo contenido en el combustible y de las emisiones contaminantes de los
automviles (impuesto alemn sobre vehculos de traccin mecnica, Ley del
1o. de febrero de 1979).81
En el caso de la cuota de la contribucin por gasto, se establecer de acuerdo con el importe global de los gastos realizados por la administracin pblica
con motivo de la eliminacin de la contaminacin. En tal sentido, de acuerdo con
Cano,82 la suma de todas las cargas ser igual al costo que al grupo determinado
de agentes contaminadores le signifique eliminar los daos ambientales. La cuota
contributiva global se determinar por la suma de los diversos conceptos regulados, es decir, el total previsto de los gastos excepcionales de las obras realizadas.
Pese a lo anterior, para algunos autores83 es difcil establecer la cuanta del
tributo, por la imposibilidad de establecer con exactitud el nexo causal entre los
agentes contaminadores y los efectos de la contaminacin, bien por la imposibilidad de cuantificar la parte alcuota de responsabilidad de cada sujeto conta80 Seala Toledo Judenes, que al aplicar esta lgica a la inversa, el productor de beneficios
externos tendr derecho a la percepcin de una subvencin por el importe efectivo de la
economa externa que genera. Esta idea la ha considerado a partir del planteamiento de
Pigou. Toledo Judenes, El principio quien contamina paga y el canon de vertidos, op. cit.,
nota 192, p. 290.
81 Martnez Lago, M. A., op. cit., nota 204, p. 77.
82 Cano G. J., op. cit., nota 209, p. 138.
CAP. IV
207
SUNAT / INDESTA
minante, bien por lo problemtico que resulta asignar a cada usuario de bienes
ambientales la parte correspondiente de los costes administrativos.
La cuota de la contribucin por gasto, la determina la derrama de la base
imponible segn los criterios de distribucin.
14. EL DEVENGO
CAP. IV
208
El devengo es el derecho del ente pblico a la percepcin de los tributos. ste

expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible, y en consecuencia se origina la obligacin tributaria. Sin embargo, esta afirmacin no
puede ser tan rotunda, pues en la doctrina tributaria ha surgido la duda sobre
cundo nace la obligacin de tributar: si en el momento de la realizacin de
hecho imponible o en el acto de liquidacin por parte de la administracin pblica. En nuestra lnea de investigacin, el devengo de cada tributo ha surgido
de acuerdo con las peculiaridades de cada uno.
Aqu toca tratar si este tributo es instantneo o peridico. A nuestro entender y de la manera que hemos configurado la contribucin, opinamos que se
trata de un tributo instantneo, porque se devenga al momento de producirse
el hecho imponible. As, debemos distinguir las contribuciones aqu propuestas, pues en una el devengo se realizar con la previsin del gasto realizado por
la entidad pblica con motivo del deterioro ecolgico, y en la segunda, la contribucin se devengar en el momento en que se inicie una actividad domstica
o industrial que ponga en riesgo el entorno ecolgico, y por tal razn, el ente
pblico realice tareas de inspeccin y control.
En el primer supuesto, el dao ambiental ya se produjo en un lugar delimitado; por tal motivo, el Estado realiza un proyecto de costes para la recuperacin
del equilibrio ecolgico. En el caso de que fueran las obras fraccionables, el devengo se producir para cada uno de los sujetos pasivos desde que se hayan
ejecutado las correspondientes a cada tramo o fraccin de la obra. Este criterio
lo hemos tomado del artculo 33 de la LRHL.84
Al igual que la contribucin especial, en la contribucin por gasto, en su primera versin, se contempla la posibilidad de exigir el pago anticipado, el cual se
pedir en funcin del importe previsto para el ao siguiente. El pago anticipado
se podr exigir nicamente cuando se haya aprobado el acuerdo concreto de
84 La STS 25/05/1987 es partcipe del criterio de la ley, as establece que la obligacin de contribuir por contribuciones especiales nace desde el momento en que las obras se han ejecutado
o desde que el servicio haya comenzado a prestarse. Pero ha sido ms precisa la STSJ de Madrid 13-09-1996, al indicar que el devengo se produce en el momento en que la obra es ejecutada definitivamente, lo que ha de entenderse producido a la recepcin provisional de la obra,
momento en que asimismo se determinar el sujeto pasivo del tributo (JT N. 90, ref. 1096).
imposicin; sin embargo, no se podr exigir el correspondiente anticipo, si no

ha sido ejecutada la obra para la cual se exigi el correspondiente anticipo.
Por ltimo: una vez finalizada la realizacin total o parcial de las obras, o
iniciada la prestacin del servicio pblico, se proceder a sealar los sujetos pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones
que procedan y compensando la entrega a cuenta los pagos anticipados que se
hubieran efectuado (artculo 33.4, LRHL).
Como se puede apreciar, de la transcripcin literal de la ley se contemplan
dos momentos en el desarrollo de las contribuciones especiales, mismo que
puede caber en las contribuciones por gasto. Uno podra considerarse a priori
que se manifiesta en el acuerdo concreto de ordenacin, y otro, a posteriori que
se contempla al finalizar las obras o servicios de una forma total o parcial. En
este ltimo momento se volvern a establecer los sujetos pasivos, la base tributaria y las cuotas individualizadas, as como las liquidaciones que procedan y las
compensaciones de los pagos anticipados que se hubieren hecho, pero en esta
ocasin ser definitiva, y se har a travs de los rganos competentes de la entidad impositora. Dicho sealamiento deber, en todo caso, ajustarse al acuerdo
concreto de ordenacin.
En cuanto a la devolucin de los pagos anticipados, el ayuntamiento proceder de oficio a la misma, siempre y cuando se realicen las siguientes circunstancias: que sean personas que ya no figuren como sujetos pasivos en la fecha
del devengo del tributo, y que se hubieren excedido en el pago de la cuota
individual definitiva que les corresponda.
Cabe subrayar que cada gasto extraordinario que realice la administracin
pblica dar origen a una obligacin tributaria autnoma. Para una mayor comprensin del devengo, no debemos pasar por alto que en el procedimiento de
aplicacin de este tipo de contribucin tambin se transpone el procedimiento
contemplado en el artculo 34 de la LRHL. En el que, en primer lugar, una ley
ordinaria define el tributo, en segundo trmino, la propia ley fija las diversas
actividades relacionadas con el dao ecolgico, y as los entes pblicos hacen
procedente u obligatorio el establecimiento de contribuciones. Seguidamente,
la autoridad administrativa acordar realizar una de estas actividades, en razn
a dicho dao ambiental, y que habrn de ser liquidadas a cada uno de los sujetos que haya producido el dao ambiental.85
As, acontece que, para la exaccin de las contribuciones por gasto, se requieren dos tipos de acuerdos: el llamado de imposicin o de realizacin de las
obras de saneamiento, y el denominado acuerdo concreto de ordenacin, que a
85 Estas ideas han sido alimentadas por Corts Domnguez, M. y Martn Delgado, J. M., op. cit.,
nota 3, p. 21.
CAP. IV
209
SUNAT / INDESTA
su vez son necesarios para la imposicin de este tipo de contribucin. En el primero, se establecer la obra que deber costearse a travs de las contribuciones
integradoras. En el segundo, se determinar el coste presupuestado o previsto
de las obras, la cuota a repartir entre los sujetos pasivos y los criterios de reparto.
Para que se pueda ejecutar el acuerdo de imposicin, se requiere la aprobacin
del acuerdo concreto de ordenacin. Estos acuerdos pueden ser simultneos,
pero en cualquier caso son previos a la exigencia de la contribucin.
Para el segundo tipo de contribucin, el devengo se producir al momento
de realizarse cualquier actividad lcita industrial o domstica, que ponga en peligro el hbitat.
15. SUJETOS PASIVOS
CAP. IV
El sujeto pasivo es aquel que causa un dao ecolgico, en virtud del ejercicio de
actividades normales y lcitas de carcter industrial o domstico, en un determinado lugar. En este supuesto cabe la singularidad o pluralidad del sujeto pasivo. Aqu
vemos que el sujeto pasivo recae en un grupo determinado de personas o incluso
en una persona. La ventaja de esta consideracin es que, desde el punto de vista
operativo, el censo de los sujetos pasivos es limitado y controlable.86 En resumen,
sujeto pasivo son todos aquellos causantes directamente del dao ecolgico.
Sin embargo, no es tarea fcil determinar quin es el sujeto de este tributo.
Debemos considerar la dificultad de la imputacin de los daos ecolgicos de
los sujetos contaminadores en el caso de la contaminacin acumulativa o difusa
y de la contaminacin en cadena. En este supuesto, nos remitimos a la Recomendacin del Consejo de 1975, Doc. 75/436/ Euratom, ECSC, EEC, que hace la distincin entre estas dos formas de generar polucin. La primera se refiere al resultado de varias causas simultneas, en este caso, la identificacin del sujeto pasivo
puede ser extremadamente difcil, y la segunda es la sucesin de varias causas.
En estos casos, la problemtica se plantea cuando se requiere comprobar el
nexo causal entre los supuestos de dao y el sujeto contaminador. Los costes de
la lucha contra la contaminacin debern imputarse a los puntos de la cadena
o de la contaminacin acumulativa mediante los medios administrativos o legales que ofrezcan la mejor solucin a nivel administrativo y econmico, y que
contribuyan de manera ms eficaz a la mejora del medio ambiente.
Los sujetos pasivos de esta contribucin son los siguientes:
a) La persona natural o jurdica que vierte residuos qumicos permitidos en
cauces de ros y mares.
210
86 Rozas Valds, J. A., op. cit., nota 345, p. 58.
b) La administracin competente, Estado, CCAA o corporaciones locales,

por funcionamiento normal de los servicios pblicos. La administracin
pblica responder directamente de los daos y perjuicios causados
por sus autoridades, funcionarios o agentes, considerando su actuacin
como actos propios de la administracin.
c) Las centrales trmicas que generen contaminacin industrial por humos,
vibraciones y ruidos provocados por la actividad normal de esta industria.
d) El poseedor de residuos que los remita a un recolector privado o pblico
o a una empresa, que puedan crear riesgos para el agua, el aire o el suelo,
provocando incomodidades por el ruido o los olores.
En cuanto a la administracin pblica, Jordano Fraga87 ha destacado la relativa escasez en materia jurisprudencial de casos concretos de responsabilidad
administrativa. Pero existen algunos ejemplos: los daos a una industria de lavadero producidos por un desage municipal (STS del 11 de octubre de 1975,
Aranzadi 4572); daos producidos en los rboles frutales de un particular, provocados por un vertedero municipal que incumpla el reglamento de actividades molestas, insalubres, nocivas y peligrosas (STS del 1o. de diciembre de 1986,
Aranzadi 8096); daos derivados de la existencia de un vertedero clandestino
de residuos slidos urbanos (STS del 25 de mayo de 1988).
En los casos en que no se pueda identificar al responsable de la contaminacin, lo que se propone es un fondo de indemnizacin por contaminacin,
verbigracia, el que se estableci en las aguas del mar de Canad88 para resarcir a
las vctimas de los daos causados, cuya fuente de financiacin son los impuestos establecidos sobre el petrleo importado o transportado entre los puertos
canadienses por va martima. Sin embargo, esta hiptesis no se acerca a nuestro planteamiento, pues para poder aplicar la contribucin por gasto debemos
identificar a los sujetos contaminadores, sean privados o pblicos.
CAP. IV
16. LA CONTRIBUCIN POR GASTO Y LAS EXENCIONES

Tal y como hemos puesto de manifiesto, en el captulo segundo, con referencia al principio quien contamina paga, este principio tiene sus excepciones,89
87 Jordano Fraga, op. cit., nota 399, pp. 79 y ss.
89 These exceptions were foreseen in the following cases:
- If the immediate application of stringent standards or the imposition of substantial charges would be likely to lead to serious economic disturbances an if the danger therefore
existed that higher social cost would arise through the rapid incorporation of pollution
control costs. In this case, particular polluters could be allowed limited extensions to
211
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
212
cuando resulta especialmente onerosa la carga impuesta a los responsables

de la contaminacin, con el fin de lograr una pureza excepcional en el medio ambiente; o que la imputacin de tales costes pueda traer consigo graves perturbaciones econmicas. En estos casos, se concede un tiempo de
transicin o adaptacin de los productos contaminadores, o bien, ayudas
financieras.
Pues bien, creemos que es perfectamente trasladable este tipo de excepciones a la contribucin por gasto. As, en el caso de que la contribucin por gasto
resulte excesivamente onerosa o cause un perjuicio econmico al sujeto pasivo,
pueden adoptarse las medidas arriba mencionadas, es decir, conceder ayudas
financieras, exenciones y tiempo de transicin. Sin embargo, debemos indicar
que este tipo de ayudas financieras debern aplicarse con carcter limitado y
en forma decreciente, pues si se llegase a aplicar estas mediadas perennemente
podran ocasionar distorsiones graves.
Asimismo, creemos que es conveniente establecer exenciones subjetivas,
cuando el sujeto pasivo de la contribucin por gasto invierta capital en el descubrimiento de nuevas tecnologas. De tal suerte, que estas exenciones acten
como estmulo a la investigacin y desarrollo de tecnologas limpias.
Las exenciones que se van a establecer en la contribucin por gasto son
de carcter subjetivo, pues se establecen con la finalidad de incentivo. Estas
exenciones tratarn de compensar los esfuerzos de los sujetos pasivos, que por
razones tcnicas no han producido la esperada reduccin de emisiones contaminantes. En este caso, estamos hablando de contribuciones en su primer supuesto, donde ya se produjo el dao.
Las exenciones subjetivas se van otorgar en funcin del esfuerzo ecolgico
del sujeto pasivo, o en el supuesto de que el agente contaminador que haya
causado un dao ambiental, pero que no tenga capacidad contributiva idnea
para contribuir, v. gr. una empresa que haya quebrado.
A travs de las exenciones subjetivas se pretende que ciertos sujetos o categora de ellos no queden obligados a contribuir a pesar de encontrarse en
el supuesto fctico de la imposicin. As, tambin, contemplamos exenciones
temporales; stas buscan la suspensin temporal del pago de la contribucin
por gasto, con objeto de tener en cuenta la situacin particular de los sujetos
adapt their products or production processes to the new standards and/or granted aid
limited over time, and, possibly or a degressive nature;
- If assistance were granted in the context of other policies for investments affecting environmental protection e.g., intended for the solution of structural problems of an industrial, agricultural or regional nature. The assistance in question could only by accorded in
compliance with the requirements concerning subsidies in the Rome Treaties. Gravitz, E.
y Zacker, C., op. cit., nota 205, p. 427.
pasivos. Este tipo de exencin suele otorgarse a sujetos pasivos establecidos

antes de la entrada en vigor de la ley que regula esta contribucin.
17. LA CONTRIBUCIN POR GASTO COMO UN TRIBUTO

AFECTADO Y REDISTRIBUTIVO
El tributo afectado conocido en la doctrina anglosajona como Earmarking90 es
aquel cuyas sumas recaudadas se destinan a un determinado fin. El rgimen general de la contribucin especial en la legislacin espaola, la concibe como un
tributo esencialmente afectado. El artculo 29.3 de la LRHL establece esta adscripcin. Por consiguiente, la tradicin doctrinal91 y legislativa ha contemplado
la contribucin especial como un tributo con fines especficos, de tal suerte, la
contribucin por gasto al gozar de la misma naturaleza que una contribucin
especial tiene este mismo carcter. Las cantidades recaudadas por la contribucin por gasto slo podrn destinarse a sufragar los costes de las obras de restablecimiento del equilibrio ecolgico.
La contribucin por gasto es un tributo afectado, pues se establece para
gastos de inversin, de administracin, de prevencin y correccin del deterioro ambiental, por tal motivo no forma parte del tesoro general. En este tributo
existe una vinculacin directa entre la realizacin del gasto pblico y su contribucin.92
90 Earmarked tax finances a single public service. Buchanan, J. M., Earmarking versus General-Fund
Financing: Analysis and Effects, Estados Unidos, Public Finance in Democratic Process, 1967,
pp. 72 y ss.
91 Algunos autores opinan que esta caracterstica es contingente, esto es, un elemento circunstancial que acompaa a las contribuciones especiales. Gonzlez Garca, Eusebio y Prez de
Ayala, Jos Luis, op. cit., nota 456, pp. 180 y ss. En nuestra opinin la adscripcin de un gasto
a un fin especfico en las contribuciones especiales es una nota esencial, sin que ello, sea
bice para que otros tributos tengan esta caracterstica de forma contingente, verbigracia, la
legislacin tributaria ambiental en Espaa, tiene como elemento comn en los cnones de
saneamiento la afectacin de su recaudacin, el caso concreto de la ley catalana establece
que la recaudacin de la tarifa o del canon est destinada a costear las obras pblicas de saneamiento de aguas residuales una vez aprobadas. En apoyo a nuestro argumento VicenteArche manifiesta que las contribuciones especiales son tributos afectados por naturaleza en
el sentido que se establecen con motivo de un determinado gasto y como contribucin al
sostenimiento del mismo en particular. La afectacin concreta significa que un determinado
gasto pblico depende o est en funcin de un determinado impuesto, y no puede realizarse
sino en la medida en que el ingreso positivo se produzca. En este tributo no se invierta la lgica presupuestaria normal, toda vez que es el gasto pblico, quien marca la pauta; pero de
manera especial, porque la decisin sobre el gasto determina ex necesse la decisin sobre el
ingreso tributario. Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11, pp. 454 y ss.
Otro es el problema de considerar a estos cnones con la naturaleza jurdica de las contribuciones especiales.
92 Vicente-Arche Domingo, F., op. cit., nota 11, p. 461.
CAP. IV
213
SUNAT / INDESTA
En materia ambiental, existe la opinin en favor y en contra de la afectacin

de los tributos ambientales. As, una de las premisas que establece Rosembuj
es la no afectacin de los tributos ambientales. Simn Acosta93 indica que esta
afectacin es criticada porque se suele establecer con el fin de evitar controles
o crear ilusiones financieras por razones de conveniencia o comodidad. En sentido contrario, Cano94 apuesta por la afectacin de los mismos, pues se estableceran para gastos especficos.
En cuanto al carcter redistributivo de la contribucin, el cual ya se ha puesto de manifiesto a lo largo de nuestra exposicin, la contribucin por gasto se
establece para cubrir el coste del tratamiento del deterioro ambiental con una
finalidad redistributiva. Este tributo es redistributivo porque procura la recuperacin de costos excepcionales del ente pblico.
En cuanto a la gestin, creemos conveniente que el rgimen de gestin y
recaudacin debe estar a cargo de la entidad que realice las obras de depuracin en contra de la contingencia daosa. Este es nuestro criterio, pues el hecho
de que la entidad conozca desde la imposicin hasta la gestin de este tributo
permitir su eficiente recaudacin.
18. LAS EVALUACIONES DE IMPACTO AMBIENTAL

Y LA CONTRIBUCIN POR GASTO
CAP. IV
214
Conscientes de que la aplicacin de la contribucin por gasto tiene un campo

mnimo en la lucha contra la contaminacin, proponemos otra opcin al lado
de esta categora. Opcin que para nuestro gusto, ofrece mayores ventajas que
la simple contribucin, porque se enfoca dentro de la visin preventiva del derecho ambiental. Se establece como un instrumento tributario preventivo, que
al lado de los cnones tambin lleva la delantera, pues como ya hemos visto, la
obligacin tributaria surge cuando ya se produjo el dao ambiental. Esta propuesta tiene como nica finalidad la tutela del bien ambiental, no esconde intereses fiscales ni de otra ndole, porque nuestra visin se enfoca a la proteccin
del ambiente, como bien jurdico, y siempre con una perspectiva antropocntrica. Aunque esta ltima postura ha sido criticada, porque desvaloriza el bien
ambiental por su propia concepcin, creemos que es la que proporciona mayor
utilidad en el Estado moderno de derecho, donde la visin de la persona jurdica
individual o colectiva ha sido punto de referencia.
Este tributo tiene sus orgenes en el mbito de la responsabilidad basada en
el mero riesgo o peligro creado (artculo 1902 del CC). A diferencia de la respon93 Op. cit., nota 399, p. 611.
sabilidad extracontractual, no se requiere acreditar la existencia de un resultado

daoso. El dao no es el resultado de una conducta antijurdica por vulneracin
de una norma protectora del bien lesionado.
As pues, para hacer posible la idoneidad de la contribucin por gasto en
razn al deterioro del medio ambiente, se debe recurrir al uso de los command
and control approach, es decir, a los instrumentos jurdicos preventivos, en concreto, a las evaluaciones de impacto ambiental.95 De tal manera que bajo esta
definicin la contribucin por gasto se establece con carcter precautorio y preventivo. Como ya hemos puesto de relieve, este enfoque asegura una mnima,
pero significativa proteccin del bien ambiental. Esta hiptesis de la contribucin por gasto se sita bajo el planteamiento de que el objeto de la proteccin
del medio ambiente no se agota en la reparacin de aqul, sino que, esencialmente, debe abarcar la preservacin de los elementos que componen el medio
ambiente.96 De tal suerte que, a la contribucin por gasto la ubicamos dentro
de los principios de prevencin y precaucin, consagrados en la Unin Europea.
En la contribucin por gasto, ubicada desde esta perspectiva, se deben fijar medidas preventivas para proteger el medio ambiente de futuras contingencias
daosas.
El principio de precaucin prev la situacin de riesgo, adoptando las medidas necesarias para evitar cualquier contingencia ambiental. Estas medidas
descansan en la regulacin directa, es decir, en normas jurdicas que determinan las condiciones y los lmites de toda actividad que pueda poner en peligro
el medio ambiente. Por lo regular, este sistema se inscribe en el marco jurdico
administrativo tradicional.
Para De Miguel,97 este es el medio ms seguro en la prevencin de efectos
irreversibles o daos inaceptables, y recomienda su empleo para obtener resultados inmediatos en la lucha contra los distintos agentes deteriorantes del
medio. Este autor,98 al mismo tiempo, indica que suelen destacarse como desventajas ms frecuentes la pesadez y lentitud administrativa y el elevado coste
de las estructuras de control, medicin y sancin.
95 Esta opinin es compartida por Cano: es indispensable disponer, previamente a la implementacin de contribuciones, de un aparato administrativo eficaz de supervisin y control
del uso del agua. dem.
96 Lpez Menudo, F., El Derecho a la proteccin del medio ambiente, RCED, nm. 10, 1991, p 198.
98 Hay autores que insisten en la dificultad prctica de los controles administrativos. Gago Rodrguez y Labandeira Villot sostienen que no hay facilidad para la obtencin y procesamiento
de informacin, imposibilidad de fijar soluciones coste-eficientes, elevados costes administrativos, regulaciones uniformes incapaces de discriminar adecuadamente entre los distintos
emisores, efectos dudosos sobre la innovacin tecnolgica. Gago Rodrguez y Labandeira
Villot, op. cit., nota 391, pp. 244 y ss.
CAP. IV
215
SUNAT / INDESTA
Tal y como pusimos de manifiesto en el captulo segundo de la presente investigacin, las evaluaciones de impacto ambiental tienen el respaldo del TUE,
con lo cual el derecho interno est legitimado para establecerlas. As, existen
mltiples ejemplos en la legislacin espaola de la aplicacin de estos instrumentos en combinacin con los tributos, pues para hacer eficaz la proteccin
del medio ambiente, proclamada en la CE, se requiere de la mixtura de dichos
mecanismos.
A nivel internacional tambin se incorporan estas evaluaciones en la Declaracin de Ro de Janeiro,99 resultante de la Conferencia de las Naciones Unidas
sobre el Medio Ambiente, celebrada del 3 al 14 de junio de 1992. De modo particular en el artculo 14, intitulado Evaluacin del impacto ambiental y reduccin
al mnimo del impacto.
Ahora bien, cmo funcionan estos instrumentos jurdicos preventivos? Tienen dos formas de actuacin: la intervencin pblica puede darse ex ante o ex
post.100 Ex ante, es cuando se refiere a procesos de produccin, y ex post, al final
de dicho proceso, de modo que se controle la actividad a travs de niveles de
contaminacin. El control ms adecuado para la contribucin por gasto es el
que se realiza ex post, porque se establece al lado de actividades industriales de
alto riesgo para el medio ambiente. En este caso, se contemplara bajo la responsabilidad objetiva del productor,101 es decir, por el simple hecho de manejar
o manipular sustancias txicas, vertidos txicos o desechos slidos que pongan
en peligro la salud del medio ambiente, el productor puede ser responsable por
crear situaciones de riesgo.
La incorporacin de estos mecanismos de impacto ambiental tiene el carcter de accin policial.102 La administracin pblica debe tener intervencin
CAP. IV
216
99 Loperena Rota, D., Balance de la Conferencia de Ro de Janeiro sobre medio ambiente y desarrollo, RVAP, nm. 35, enero-abril de 1993, anexo 1, p. 265.
100 Esta idea ha sido proporcionada por Egea Fernndez, J., Relaciones de Vecindad, desarrollo
industrial y medio ambiente, en Esteve Pardo, J. (coord.), Derecho del medio ambiente y administracin local, Madrid, Civitas-Diputacin de Barcelona, 1996, pp. 64 y ss.
101 En Mxico la responsabilidad objetiva es aquella cuando una persona hace uso de mecanismos, instrumentos o aparatos o sustancias peligrosas por s mismos, la velocidad que desarrollen, por su naturaleza explosiva o inflamable, por la energa de la corriente elctrica que
conduzca y por otras causas anlogas, est obligada a responder del dao causado, aunque
no obre ilcitamente, a no ser que demuestre que ese dao se produjo por culpa o negligencia inexcusable por la vctima. Artculo 1913 del Cdigo Civil para el Distrito Federal.
102 Los puntos bsicos para obtener buenos resultados en esta accin municipal son:
a) Disponer de instrumentos urbansticos idneos.
b) Disponer de un equipo tcnico preparado.
c) Exigir que los proyectos tcnicos que acompaan a la solicitud de licencia contengan informacin suficiente sobre el impacto ambiental previsible de la actividad.
d) No permitir, en ningn caso, que se instalen nuevas actividades, ni que se modifiquen o se
amplen las existentes, antes de obtener la licencia municipal.
en todas aquellas actividades que se consideren potencialmente perniciosas,

muestra de este tipo de accin es la sumisin de este tipo de actividades a una
licencia municipal especfica, regulada en la Ley 8/1987 Municipal y de Rgimen
Local de Catalua, el otorgamiento de dicha licencia exige una evaluacin, por
medio de un proyecto, de su impacto ambiental. Este tipo de licencia se puede
considerar mecanismo previo a cualquier manifestacin de dao o deterioro
ambiental. La accin de polica debe ser de carcter permanente y para el cumplimiento de esta funcin de control a posteriori del ejercicio de este tipo de
actividades, el municipio cuenta con la potestad de inspeccin.
El objeto de aplicar los instrumentos tcnicos de impacto ambiental es, por
una parte, analizar el impacto que tiene la conducta del agente contaminador
en el medio ambiente y, por otra, incentivar la mejora de tcnicas de depuracin y el desarrollo de tcnicas limpias. Cabe traer a colacin que los controles
directos son normas que obligan a los contaminantes a colocar ciertas producciones a niveles determinados, o se les prohbe que excedan de ciertos niveles.
En el caso de la contribucin por gasto, sta sera una norma incompleta porque
no estableceramos ninguna sancin.
Dentro de los controles administrativos, resulta ilustrativo contemplar un
catlogo de las empresas cuyas actividades estn ms estrechamente relacionadas con el tipo de dao que requiera de saneamiento. Esto nos permitir
establecer una relacin entre la actividad potencial de daos ambientales y la
accin de saneamiento.
19. PROPUESTAS
La fiscalidad ambiental debe ser preventiva y precautoria del dao al recurso
ecolgico; sin embargo, hemos advertido que lo usual es gravar los productos
o actividades contaminadoras, con lo cual, se est actuando bajo el principio de
la correccin. Por otro lado, podemos afirmar que los tributos ambientales, as
configurados, son una fuente importante de recursos, que podrn ser invertidos en el estmulo de la investigacin y el desarrollo ecolgico, principalmente
en tecnologas incentivadoras. Esta es la utilidad de estos instrumentos fiscales,
pero sin duda, conviene ms prevenir que corregir. La finalidad de estos mecanismos es ms compensadora que incentivadora.
e) La efectividad de la licencia est legalmente condicionada al acta de comprobacin. El
acta de comprobacin constituye la accin preventiva final del municipio hacia el ejercicio de actividades clasificadas. Por eso, es indispensable que en ningn caso se permita el
inicio de actividades antes de que se haya practicado con resultado favorable.
Choy I Tarres, A., Competencias y funciones del municipio en materia de medio ambiente, Autonomies RCDP, nm. 15, diciembre de 1992, p. 84.
CAP. IV
217
SUNAT / INDESTA
A lo largo de este captulo se ha expresado reiteradamente que la contribucin por gasto en nuestro pensamiento tiene dos versiones: la primera, se
basa en el dao efectivo al medio ambiente, y la segunda, en el dao potencial
ecolgico. En el primer supuesto, esta categora puede sernos poco til si se
enfoca con el propsito de aminorar los efectos perjudiciales de la actividad industrial sobre el entorno natural. En este supuesto estamos bajo el principio de
la correccin. Como ya se ha apuntado, este principio no es el ms idneo en la
defensa ecolgica; no obstante, este mecanismo puede ayudar a la innovacin
de la tecnologa, a un menor coste del control de la contaminacin, y, principalmente, es una potencial fuente de recursos.
Claramente nos manifestamos en pro de la segunda versin de la contribucin por gasto, pues sta cumple con los objetivos del derecho ecolgico: prevencin y precaucin; no obstante, aceptamos su desvelada confrontacin.
La funcin de las contribuciones especiales en materia ecolgica en el sistema tributario espaol es potencialmente correctora. Por ltimo, cabe indicar
que la contribucin por gasto, dentro de la poltica de prevencin tiene una
mayor idoneidad que la correctiva.
CAP. IV
218
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Tributacin Ambiental
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TRIBUTACIN

GABRIELA ROS GRANADOS

Coleccin doctrina tributaria Y ADUANERA

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.

2007, Universidad Nacional Autnoma de Mxico

Autora: Gabriela Ros Granados

Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi S.R.L.

A mi padre, don Manuel Ros Lpez,

7. Fundamento jurdico del principio quien contamina paga

4. La contribucin por gasto: su evolucin

Boletn de Informacin Comercial Espaola

Revista de Hacienda Mexicana

Callao, 17 de junio de 2013

gabriela ros granados

gabriela ros granados

especial y el impuesto especial, rgimen jurdico espaol de la contribucin

Callao, 17 de junio de 2013

gabriela ros granados

La presente obra es el resultado de mi investigacin doctoral realizada en la

el profesor italiano Aquile Donato Giannini, en su obra Instituciones de derecho

gabriela ros granados

no est cerrado, no obstante, se sostiene en una primera aproximacin que los

Fernndez Lpez, R. I., La fiscalidad autonmica en materia medioambiental: su aplicacin

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

En tal sentido, doctrinalmente, el concepto tributo, paulatinamente, est

gabriela ros granados

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

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decir, como contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos. Por lo tanto,

3. FINES Y EFECTOS DE LOS TRIBUTOS

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

As tenemos que, el fin en el tributo es el objetivo a cumplir y es el aspecto

gabriela ros granados

As, se puede hablar de los efectos extrafiscales de los tributos, considerados

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

gabriela ros granados

trate del fin tradicional, es decir, la finalidad recaudatoria o bien de la finalidad

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

gabriela ros granados

3.1. Articulacin de la tributacin extrafiscal

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

sobre todo, en los elementos cualitativos y cuantitativos. Por lo que se refiere a

4. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y SU INTERPRETACIN

gabriela ros granados

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben

gabriela ros granados

56 Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, 199-204, cit., nota 16, p. 144.

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

gabriela ros granados

El propsito fundamental de los impuestos es el recaudatorio para sufragar el

Recapitulando lo establecido por nuestro mximo tribunal, el fundamento

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

mencionar que, ciertamente, la funcin extrafiscal de los tributos no aparece

Produccin y Servicios. El artculo 8o., fraccin I, inciso D) de la Ley del Impuesto

gabriela ros granados

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

En el mismo sentido, encontramos la tesis jurisprudencial 11/ 2006 del Pleno

gabriela ros granados

ellas compone la Constitucin econmica o Constitucin econmica formal.

CAPTULO I. IDEAS MARCO: LA TRIBUTACIN CON FINALIDAD NO FISCAL (LA EXTRAFISCALIDAD)

gabriela ros granados

y directa aplicacin, y, tambin, como un principio estructural de orden jurdico